一、问题的提出

　　《个人所得税法》在2018年修订后，关于偶然所得个人所得税征管的两方面问题越发明显地呈现出来。一者，偶然所得因其内涵相对模糊，外延较为广泛，某种程度上取代“其他所得”，成为新的具有兜底性质的税目。比如，根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)，即有三类原属于“其他所得”的收入项目被转至“偶然所得”项下。此外，实践中也有税务机关从兜底条款的性质理解偶然所得，从而引发行政诉讼。显而易见的是，此间存在不当扩张税基的风险，削弱了制度革新的进步价值。二者，2018年修法后仅有偶然所得与利息、股息、红利所得在计算个人所得税时不得作任何扣除。事实上，利息、股息、红利所得常被视作孳息，由于本金无损耗，是以全部收益都可被认为是“纯”收益，不作税前扣除并无不当。但就偶然所得而言，其未必无须任何成本投入，特别是在某些不易定性的收入类型可能被归入其项下的背景下，很多收入所对应的成本颇高，不允许其作任何扣除而直接计征个人所得税，有违税收公平的基本原则。

　　二、偶然所得个人所得税制度存在的问题

　　偶然所得是个人所得税的九大税目之一，但其自身存在着内涵不清、外延不明、税负不公的制度瑕疵。

　　(一)偶然所得的内涵不清

　　《个人所得税法》仅将偶然所得作为一项税目提出，未对其内涵进行阐释。《个人所得税法实施条例》第六条既枚举了最为典型的偶然所得，即得奖、中奖、中彩，也在“以及”后用兜底方式保留了将不属于得奖、中奖、中彩的收入囊括进来的可能性。此间存在两个问题有待廓清：一者，是否所有的得奖、中奖和中彩收入，除依法享受税收优惠外，俱应作为偶然所得计征个人所得税;二者，相关条文将偶然所得解释为“偶然性质的所得”，实际上是同义重复，那么，何种情况下的所得方才称得上是偶然性质?

　　就第一个问题而言，中奖和中彩通常可被理解为射幸行为，收入的获取确有较大的偶然性。在《现代汉语词典》中，中奖被解释为：“奖券等的号码跟抽签等所得号码相同，可以获得奖金或奖品。”从这一定义不难感知随机性是其基本特征。同时，《现代汉语词典》并未收录“得奖”词条。从体系解释的角度看，《个人所得税法实施条例》将得奖和中奖并列提出，言下之意是二者具有差异：前者受纳税人主观因素影响的程度更大，最终能否获得收入与纳税人付出努力的程度和质量有较强关联，比如运动员能在竞赛中得奖进而获得奖金，同其日复一日的训练显然不能分开;后者的客观随机性更为明显，纳税人主观方面的努力与取得收入这一结果之间当然也有关联，比如某人持续大量购买彩票，有朝一日中奖的概率就比偶尔、少量购买彩票者更大，然则此种关联的强度是有限的。

　　就第二个问题而言，想要准确把握偶然所得的核心意涵，理解何谓“偶然”至关重要，若不正面阐释“偶然”的定义，无论怎样解释都无法明晰偶然所得的内涵与外延。《现代汉语词典》将“偶然”解释为：“事理上不一定要发生而发生的;超出一般规律(跟“必然”相对)。”从解释学的角度出发，这种反向排除的概念界定方法并不理想。依照这种界定，由于偶然事件发生的概率处在一个极广泛的区间(必定发生和必定不发生之间)内，就意味着因偶然事件所获偶然所得也是一个很宽泛的概念，里面涵盖了性质不同的许多具体类型的收入，其内涵还是模糊的。作为偶然所得的核心范畴，“偶然性质的所得”本身无法精确界定，自然意味着性质各异的许多收入类型都可以被归入偶然所得项下。这一方面使偶然所得不可避免地带有了某些兜底性质，另一方面也易诱发税负失衡和税收不公平——若是不同收入类型差异较大，适用统一的计税规则无法考虑这些因素时，形式上一视同仁的实质是削足适履。本文在后面还会涉及该点。

　　(二)偶然所得的外延不明

　　如前文所述，偶然所得的内涵本就不甚明晰，容易诱发实践中收入归类时的难题，而该税目与其他税目难以准确界分的现实加剧了前述情况。概括地讲，其他八项税目中与偶然所得易产生交叉的主要是劳务报酬所得。

　　根据《个人所得税法实施条例》第六条，劳务报酬所得是个人从事劳务取得的所得。该条还具体枚举了包括但不限于设计、装潢等在内的多种劳务类型。劳动报酬和劳务报酬的区别在于纳税人是否从任职或受雇单位取得收入，但若遵循该思路，劳务报酬所得和偶然所得存在颇多共同点。比如，劳务所得的支付方是非任职或受雇单位，偶然所得的支付方大部分也是非任职或受雇单位;又如，劳务报酬所得多为一次性收入而不可期待持续获取，偶然所得也正是如此。理论上，或许可将劳务报酬所得和偶然所得的区别理解为：劳务报酬所得是纳税人积极从事特定活动而获得的收入，且在纳税人实施相关行为后，获得收入是大概率事件;偶然所得则是无须纳税人积极从事特定活动即可获得的收入，或是纳税人虽有积极作为，但能否获得收入尚有较高不确定性。但必须指出，以上界分本身也不能解决全部问题，甚至可能诱发新的问题。举例来讲，得奖收入被《个人所得税法实施条例》列为典型的偶然所得，许多体育运动员在参加比赛后会获得数额不菲的奖金，若依前文的界分思路，能否认为，高水平运动员参加比赛获奖系大概率事件，而普通运动员获奖则殊为不易，因而后者的奖金才属于偶然所得?很显然，这种理解不合理，但其不仅反映出前述界分思路存在不足，更说明偶然所得本就是一个不确定性概念，以致试图解释清楚本就是难以实现的。

　　(三)偶然所得的税负不公

　　偶然所得个人所得税规则的适用可能诱致两方面的税负不公。以下从内外部视角分述之。

　　以内部视角观之，以个人付出的努力程度为区分标准，偶然所得中的得奖与中奖、中彩有着明显的异质性。现行法将得奖、中奖、中彩同置于偶然所得项下，是从“没有对价”的角度来把握偶然所得，这也符合学术界对偶然所得的通常认知，但纵使均无对价，需要纳税人付出相当程度的努力才能获取的得奖收入和不需付出太多努力即可获取的中奖、中彩收入，性质上还是有明显区别的。该处的“努力”也会表现为一定成本的付出。这样一来，在计算个人所得税时均不作任何扣除，对付出了成本的纳税人显然不利。进言之，当个人的主观因素在很大程度上影响得奖概率时，得奖与否的偶然性就相对淡化，仍将其作为偶然所得是否合意有待商榷。即便依旧将其纳入偶然所得项下，考虑到纳税人为取得该笔收入付出良多，对这部分成本予以扣除也颇为必要。

　　以外部视角观之，有无劳动关系是所获奖金适用不同计税规则的分类依据。比如，员工在单位举行的技能或文体比赛中获奖，奖金应被归入劳动报酬，享受一般性费用、专项费用和专项附加费用的扣除，并适用阶梯税率。而与举办方无劳动关系的个人若在同一比赛中获奖，奖金将适用偶然所得20%的税率，且不作任何扣除。同一笔收入适用不同计税规则，有违横向公平。况且，没有劳动关系的个人，获得固定收入的可能性更低，其经济状况更不稳定，负税能力也可能相应较弱。

　　其实，税收公平不仅有纳税人之间税负公平这一个维度，其同样关涉国家和纳税人之间的分配关系。在此意义上，作为税收公平最核心意涵的量能课税，亦兼具纵横两方面含义——横向层面的量能课税规范纳税人相互间的分配关系，纵向层面的量能课税则要求国家征税须取之有度，不可侵入不具税负能力的区域。偶然所得在计征个人所得税时不作任何扣除，当纳税人取得偶然所得有付出成本时，此时征税便不甚合理。

　　三、偶然所得的法理检视

　　前文提及，不少纳税人不愿自身的收入被归类为偶然所得，很重要的一个原因在于计算偶然所得应纳个人所得税时不作任何扣除。如果只是税负偏重，本身没有问题，但若违反量能课税的基本原理，税负偏重就成为亟待纠正的不公平现象。

　　由此，偶然所得的性质为何，其是否与资本所得一样，应被特殊对待而不作任何扣除?学术界较为主流的观点是，偶然所得的本质是没有对价的非营业所得。前文已述及，“没有对价”确为偶然所得的重要意涵，但“没有对价的所得”和偶然所得是交叉而非完全重合的关系。有一部分偶然所得严格来讲有对价，如纳税人取得不竞争款项收入的前提是不为特定行为，这也属于对价。而且，没有对价的非营业所得也并未全部被纳入偶然所得计征个人所得税。比如，纳税人从近亲属处获赠房屋或其他收入也符合“没有对价的所得”之定义，却未被征收个人所得税。无论学理上如何尝试提炼理想且自洽的偶然所得概念，都可能挂一漏万。既然如此，不如直接在“收入的获取有一定不确定性”这一更加朴素的意义上把握偶然所得概念。虽然如此理解会导致偶然所得的内涵模糊以致外延宽泛，但这也不成问题。当一个概念较为模糊时，与其费尽力气开展“下定义”的工作，倒不如直接对概念本身作类型化观察。就此而言，基于更好实现税收公平的立场，以收入的获取是否需要一定成本支出，可作为对偶然所得进行类型化的核心标准。笼统地看，目前偶然所得项下的得奖、中奖和中彩收入都可能有对应的成本支出。得奖常同参加竞赛联系在一起，参赛者为参加竞赛乃至获得理想名次必要付出一定成本，甚至中奖、中彩收入的获取也非毫无成本，严格来讲，购买体育彩票、社会福利彩票同样需要成本投入。所以，有成本费用似是偶然所得的常态。在此基础上，有些偶然所得的获取无需成本支出，这些事项包括达到一定消费额度的顾客在企业抽奖促销活动中中奖、个人取得有奖发票而中奖、消费者在购物有奖活动中取得住房或汽车的使用权、除法律法规另有规定外、个人无偿受赠房屋、非企业员工在企业的各类活动中随机取得的礼品收入、个人为单位或他人提供担保获得报酬、资产购买方企业向个人支付的不竞争款项。此类收入没有任何成本，或者说其前期付出的成本与中奖、获赠等收入并没有直接关联，属于纯获利行为，可以在计算个人所得税时，不设置扣除规则。

　　综上，“偶然”一词语义太过模糊，致使“偶然所得”难有清晰定义，与其耗费功夫玩文字游戏，不如将重点置于程序上的控制，在保留能动性的基础上限缩行政机关的权力扩张。本文第四部分的对策建议即遵循这一思路。

　　四、偶然所得个人所得税规则的改进之道

　　本文第三部分已在税法学理层面进行考察，在此基础上，针对现行偶然所得个人所得税规则存在的不足，可具体从以下三方面加以改进。

　　(一)规则之治：基于控权思路的双重授权

　　当初，“其他所得”的设置因赋予财税主管部门将性质不明的收入纳入其中计征个人所得税的权力，而被批评背离了税收法定原则，在“其他所得”被删去后，欲使“偶然所得”不致成为新的兜底税目，不再成为纳税人财产利益可能面临的新的风险点，反倒需要借鉴“其他所得”征税的某些做法。概括地讲，为真正实现控制征税权力的目标，可考虑就偶然所得设计双重授权模式：第一重授权是法律授权，即偶然所得征税规则整体上要被载于《个人所得税法》，这项工作已经完成;第二重授权则是规范性文件的具体规定，此项工作不妨由《个人所得税法》授权财税主管部门承担。《个人所得税法实施条例》第六条规定，个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。这一思路同前文的构想较为相近，但其也存在三方面问题：一是由《个人所得税法实施条例》而非《个人所得税法》作此授权，在合法性方面可能存疑，特别是难以逃避“行政机关向行政部门授权”的指摘;二是授权具体确定应纳税所得项目的是税务主管部门，但实践中相关文件或公告多是由财政部和国家税务总局联合发布，用“财税主管部门”指代更为妥帖;三是从该规定表述可知，其适用的场域是一项收入已确定成为所得，在此基础上要具体明晰其归属哪一税目，确定要征个人所得税是前提条件。严格讲来，这同前文探讨的情形并不一致，前文设想要由规范性文件具体明确的是一项收入应否作为偶然所得计征个人所得税，那么其包含两层意涵——应否征税和应否按偶然所得征税，由此可知该规定还不足以承载本文希望实现的意图。

　　归根到底，“双重授权”机制特别是其中的第二重授权与其说是在向财税主管部门“授权”，毋宁说是在对其“控权”，因为此举从机制上阻塞了税务机关随意将各类不好定性的收入都作为偶然所得进行征税的通道，且因《行政诉讼法》第五十三条已明确行政相对人就具体行政行为提起诉讼时，得一并请求法院审查该行为所依据的规范性文件，是故，即便税务机关依据《个人所得税法》和具体的税收规范性文件将一项收入作为偶然所得征税，纳税人也可就该征税行为诉至法院并请求审查相关规范性文件。审查时，法院可重点关注相关收入是否确具偶然性质，如若不然，则属于没有上位法依据违法增加行政相对人的负担，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(法释[2018]1号)第一百四十八条认定相关文件不合法。

　　(二)辨证施治：避免“一刀切”式征税规则

　　前文已述明，纵是偶然性质的所得，也未必就无需任何成本投入。还是以运动员参赛奖金为例，如果是网球等运动中的职业运动员，则其既不从体育局等单位获得工资，也没有俱乐部向其发放工资，日常收入来源就是参赛奖金，其为在比赛中获奖而须常年训练，此间产生大量的成本费用，如聘请教练、发生伤病后的医疗康复等。获得收入或许偶然，成本支出却是必然。

　　如果《个人所得税法实施条例》延续将“偶然所得”主要指向得奖、中奖、中彩收入的做法，就应该体察此类收入通常有相应成本的事实，明确相关成本费用得于税前扣除，具体的制度设计不妨借鉴“财产转让所得”这一税目的规则，不设定统一的概算费用扣除规则，而采取据实扣除的做法，明确得奖、中奖、中彩收入，以每次收入额减除成本、费用后的余额为应纳税所得额。至于其他偶然所得，只要纳税人取得所得时有发生合理的成本、费用，也应予以扣除。如果《个人所得税法实施条例》改变对“偶然所得”的阐释方法，使其内涵更加丰满而显然不局限在得奖、中奖、中彩收入的范畴，也应规定，纳税人取得收入所支出的合理成本、费用，得于税前扣除。

　　当然，这里要面对的一个问题是，如何确定一项偶然所得的成本、费用。就扣除范围的确定而言，域外立法例提供了不少可供借鉴的经验。比如，美国《国内收入法典》在第212节明确，为获得或收集所得，通常和必要的费用都允许扣除。各主要国家也基本确立与应税活动有关联的成本、费用可扣除的原则。此外，对于混合性的商务和个人费用，部分国家也允许在一定范围内进行扣除。就我国而言，在税法不直接列举哪些费用可以扣除的条件下，可允许纳税人举证证明相关支出与收入之间的关联，由税务机关斟酌判定。

　　(三)可能的治本之策：综合所得的扩围

　　《个人所得税法》在征税模式规则上的不尽周延，或许是导致偶然所得计征个人所得税存在诸多问题的真正根源。我国曾长期采取分类征收模式，主要是出于稽征便利、快速组织财政收入的考量。2018年《个人所得税法》修正后，我国将个人所得税的征税模式调整为综合与分类相结合，旨在更好实现税收公平。与此同时，修正后的《个人所得税法》保留五个分类征收的税目，从税收公平的角度看，对其分类征收有一前提，即该项目确有特殊性，须分类征收以实现不同情况不同对待。因此，问题就转变为工资薪金等综合所得项目与仍然分类征收的五项税目，性质是否确实不同?对此，北欧国家最早推行、后来为意大利等国借鉴的二元所得税制不乏启迪。二元所得税制将个人收入区分为劳动所得和资本所得，对前者实施累进征税而对后者推行单一比例税率。之所以如此，不同立法例系出于不同缘由，有的是为体现对劳动所得的关照，有的则是为给予资本所得相对较低的税负以避免资本外流。但无论如何，二分法本身确实反映出劳动所得和资本所得的属性差异，以及将劳动所得尽量整合的必要性。反观我国，现行《个人所得税法》仍采取分类征收的五个税目中，财产转让所得、财产租赁所得和利息、股息、红利所得都属于资本所得，分类征收有其合理性，但经营所得则具有较强的劳动所得属性，因此，近年来屡有将其纳入综合所得的建言。至于偶然所得，前文已述及，其内涵丰富、类型多样，较难泛泛谈论其是否属于劳动所得。但至少可以确定，偶然所得与资本所得的差异更加明显，其特质在于取得收入具有不确定性，而非通过资本获利，并且相当一部分偶然所得具有劳动所得的性质，如得奖收入、不竞争款项等。若不苛求综合所得和劳动所得这两个概念之间严丝合缝地保持一致性，将偶然所得并入综合所得整体上是可取的。

　　更重要的是，从结果反推，综合所得不扩围的消极影响较为突出。《个人所得税法》仅对综合所得设计了完备的费用扣除规则体系，隐含的逻辑前提是，纳税人通常以综合所得维持生计，故除须扣除取得所得对应的成本费用外，也须将维持生计所需支出于税前扣除。纳税人仅以奖金等偶然所得支应日常需求也并非不可能，其不应在税法上受到歧视待遇——不允许其扣除维持生计所需支出。解决这一问题大体有两种思路。一是允许综合所得外的税目准用专项扣除、专项附加扣除。但此举会造成税法体系的紊乱。比如，当纳税人同时取得综合所得和实行分类征收的相关所得时，显然不能允许其同时扣除。但若赋予纳税人选择权，则会引发避税风险，加剧税收不公平。二是适当扩围综合所得，考虑将经营所得、偶然所得都纳入其中。在各类竞赛的获奖者已付出相当程度努力的情形下，很难不承认其付出各类成本的价值。至于偶然所得项下中奖和中彩收入，也可一并纳入综合所得，因为这有助于实现税收公平——不论奖金数额多少均适用相同税率的现行做法难言公平，适用累进税率更契合量能课税的要求。

　　五、结 语

　　《个人所得税法》未界定偶然所得的内涵，《个人所得税法实施条例》则枚举了得奖、中奖、中彩收入作为三种典型的偶然所得，此外还使用了“其他偶然性质的所得”这一兜底表述。然而，得奖的类型复杂多样，是否都具有偶然性质存有疑问，更重要的是，“偶然”跟“必然”相对，其内含概率介于0和1之间的多种情形。这意味着，偶然所得的跨度颇大，一来容易被视为兜底税目，二来适用统一的计税规则可能诱发税收不公平。现行税法对偶然所得全额计征个人所得税，不允许纳税人进行任何税前扣除，也导致部分纳税人的税收负担较重。

　　针对上述问题，可以从以下方面着手。首先，在税收法律关于偶然所得的界定较为粗疏的条件下，应要求税务机关只有在有规范性文件的明确规定时，方能将一项收入纳入偶然所得计征个人所得税。其次，可考虑在下一次修改《个人所得税法》时改进偶然所得的计税规则，允许纳税人扣除必要的成本、费用，此间应采取纳税人举证证明其与所得的关系之后据实扣除的做法，不宜实行概算费用扣除。最后，应适时扩张综合所得的范围，除一些性质确实特殊的税目外，有必要逐步将各项税目并入综合所得，适用较为统一的计税规则。

一揽子增量政策密集推出后，11月典型城市开盘去化率年内首次突破四成，一二手房成交规模均创年内新高。以深圳市为例，深圳市房地产业协会发布的数据显示，深圳市11月一二手住宅总网签成交超1.5万套。其中，新房住宅网签8076套，环比上升94.5%，创近46个月以来新高。随着利好政策的出台和落地，楼市持续回暖，那么纳税人购置一手住宅需要缴纳哪些税?又需要注意哪些事项呢?

　　购买住房

　　一般来说，居民个人购买住房的，涉及契税和印花税。

　　对于印花税，根据《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)、《财政部 税务总局关于印花税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》(财政部 税务总局公告2022年第23号)相关规定，对个人购买住房暂免征收印花税。

　　对于契税，根据《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税 营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)，对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。即2024年12月1日前，购房者原则上应遵照上述规定执行。需要注意的是，深圳市作为特殊城市(北京市、上海市、广州市、深圳市)之一，对于改善性住宅并无特殊税收优惠政策。也就是说，2024年12月1日前，在深圳市购买第二套改善性住房，契税应按一般税率而非优惠税率计征。

　　为支持房地产市场企稳回暖，近期出台的《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于促进房地产市场平稳健康发展有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2024年第16号，以下简称16号公告)明确，自2024年12月1日起，对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)，面积为140平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为140平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。对个人购买家庭第二套住房，面积为140平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为140平方米以上的，减按2%的税率征收契税。同时，16号公告明确，北京市、上海市、广州市、深圳市四个城市，可以与全国其他地区适用统一的家庭第二套住房契税优惠政策，即无论首套还是二套，140平方米以下契税税率均为1%。

　　举例来说，2024年11月，深圳的张先生计划购买家庭第一套住房，前往深圳市龙岗区某新开发的楼盘看房。据销售人员介绍，该小区提供88平方米、115平方米、145平方米三种户型，张先生看中了115平方米的户型，总价为400万元(不含增值税)。在看房过程中，销售人员向张先生介绍了国家新出台的促进房地产市场平稳健康发展有关税收政策，并帮助其计算需要缴纳的契税。假设张先生选择购买115平方米的户型，如果根据财税[2016]23号文件，需要缴纳的契税为400×1.5%=6(万元);如果张先生符合适用16号公告的情况，则可以按1%的税率缴纳契税，需要缴纳的税款为400×1%=4(万元)。

　　购买非住房

　　非住房一般是指商铺、写字楼、厂房、车位等非居住用途建筑，对于个人购买非住房的，涉及的税种为契税和印花税。其中，契税税率为3%—5%，印花税税率为0.05%。购房者如果是小微企业且符合《国家税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2022年第3号)条件的，可以享受印花税减半的优惠政策。

　　举例来说，《广州市住房和城乡建设局关于配建车位车库与商品房同步销售的通知》发布后，广州市商品房项目配建车位车库销售可以按规定与商品房销售同步实施。王女士购买广州市白云区某小区120平方米的新房及15平方米的车位共计300万元。其中，新房价格为290万元(不含增值税)，车位价格为10万元(不含增值税)。当王女士询问税款问题时，房产中介人员回复，王女士购买的新房和车位需缴纳契税额为：300×1%=3(万元)。

　　然而，这种将住房和非住房混淆计算的做法是错误的。在房产交易中，常常会遇到住房和车位一起销售的情况，对于既涉及普通住房，又涉及非住宅的交易情形，《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)第二条明确规定，房屋附属设施(包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施)与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率;房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。

　　也就是说，王女士如果购买的车位和住房登记在同一不动产权证上，且对应唯一的不动产单元号，则车位的契税税率与房屋相同，均按照1%的税率缴纳契税，税款为3万元;如果车位和住房分别对应不同的不动产单元号，则应分别确定计税依据和税率，此时王女士需要缴纳的契税为290×1%+10×3%=3.2(万元)。

2024年6月13日，山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码：002379，股票简称：宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》，主要内容如下：

　　一、资产划转情况概述

　　随着企业的业务发展，为提高经营管理效率，进一步优化公司内部资源和资产结构，公司拟对现有资产及资源进行整合，将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”)，并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

　　二、划转双方的基本情况

　　1. 划出方：山东宏创铝业控股股份有限公司

　　2.划入方：滨州鸿博铝业科技有限公司

　　3. 双方关系：鸿博铝业为宏创控股的全资子公司，宏创控股直接持有其100%股权。

　　三、本次资产划转方案

　　(一)资产划转范围及基准日

　　本次划转拟以2023年12月31日为基准日，将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业，同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日，采用资产基础法进行评估，于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》，截止2023年12月31日，公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元，较其账面值57,863.00万元，增值5,781.61万元，增值率9.99%。具体情况如下：

　　截至2023年12月31日，本次划转的资产总计62,376.61万元，其中负债4,513.61万元，净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动，公司将根据实际情况进行调整，最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元，其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本，其余转入鸿博铝业的资本公积。

　　本次划转资产权属清晰，本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利，不存在重大争议、诉讼或仲裁事项，不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

　　(二)划转涉及的业务及员工安置

　　本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则，公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定，在履行必要的程序后，为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

　　(三)划转涉及的税务安排

　　本次划转拟适用特殊性税务处理，具体以税务部门的认定为准。

　　(四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

　　对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等，将办理协议、合同主体变更手续，将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

　　(五)价款支付

　　本次资产划转不涉及价款支付。

　　四、本次划转对公司的影响

　　1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系，提高公司经营管理效率，进一步优化公司内部资源，优化资产结构，促进公司健康发展。

　　2、本次划转在公司合并报表范围内进行，不会导致公司合并报表范围变更，不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响，也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

　　五、本次划转可能存在的风险

　　本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意，合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

　　注：

　　1.对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1）、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2）、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3）、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　政策依据：

　　2.[税收政策]财税[2009]59号：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

　　五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

　　(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

　　(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　3.[税收政策]总局公告2011年第13号：关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

　　(二)不征收增值税项目。

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　　5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

【税律笔谈】按：

　　资产收购是企业发展经营战略中常用的企业重组方式之一，所得税层面的处理也遵守企业重组的处理原则，即：一般性税务处理和特殊性税务处理。同时，资产收购业务在其他税种的处理上，如：增值税、土地增值税、契税和印花税等，有其一般性和特殊性。为便于企业全面理解企业资产收购业务的税务处理，本文特做具体分享。

　　【律师总结】

　　我们在前期公众号文章《简述企业重组之资产收购涉税处理(一般性税务处理)》中，对何为资产收购、资产收购中的主导方及当事方、重组日以及一般性税务处理进行了总结分享。但是，资产收购符合特殊条件的，企业也可以选择特殊性税务处理，即：免税资产收购，为此，我们特就资产收购之特殊性税务处理应当符合的条件、税务处理、非股权支付部分的处理、分步交易、纳税申报等各类细节问题进行详细总结。

　　一、适用特殊性税务处理应符合的条件

　　依据财税[2009]59号文件的规定，企业资产收购同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理：

　　(1)合理商业目的：且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的。

　　(2)交易重大：被收购部分的资产不低于转让企业全部资产的50%。比例的计算应按照公允价值计算。

　　(3)经营连续：企业重组日后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　(4)权益稳定性：资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;其取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。原主要股东，系指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

　　资产收购适用特殊性税务处理的当事各方应在完成重组业务后的下一个年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

　　若资产收购重组的收购方在重组后的连续12个月内改变了被收购资产原来的实质性经营活动或取得股权支付的转让方在重组后连续12个月内转让所取得的股权，不能继续使用特殊性税务处理，应按一般性税务处理重新计算纳税。发生改变的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方，主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。企业应在前述情况发生变化后的60日内，将重组业务调整为一般性税务处理。

　　二、资产收购的特殊性税务处理

　　资产收购适用特殊性税务处理的，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定;受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。转让方、受让方企业的原有各项资产、负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变，亏损可以继续各自弥补，税收优惠政策如仍符合相关条件的可以继续享受。

　　另外，考虑特殊性税务处理情形下，被收购资产及股权支付均按资产的原计税基础确定，收购方及转让方在各自的会计处理上，可能按公允价值计量，因此，特殊性税务处理下的资产收购业务可能会发生税会差异。具体体现如下：

　　1、收购方的税会差异

　　税务处理：受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　会计处理：根据支付对价方式的不同，可能分别按照存货、固定资产、无形资产、金融资产、非货币性资产交换等会计准则的标准确定资产的入账价值，即按公允价值计量。

　　因此，就收购方而言，其取得的资产处理存在税会差异。

　　2、转让方的税会差异

　　税务处理：转让企业取得的受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。转让企业转让资产，暂不确认资产转让所得或损失。

　　会计处理：特殊性处理情形下，转让企业取得的股权支付在85%以上，其取得的股权支付可能是收购企业的股权、也可能是收购企业控股企业的股权，而转让企业取得股权后，可能是对被投资企业实施重大影响亦或是实施控制，当转让企业对被投资企业实施控制时，又可能是同一控制下的企业合并或可能是非同一控制下的企业合并。因此，转让企业应根据具体情形是否需要确认资产转让处置损益以及取得股权如何进行会计处理。

　　就转让方而言，其处置的资产处理及取得的股权处理，税会上是否存在差异，视具体情形而定。

　　三、非股权支付部分的税务处理

　　依据财税[2009]59号文件规定，资产收购重组交易各方按规定对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。计算公式如下：

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-计税基础)*(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

　　转让方取得股权的计税基础=被转让资产的原计税基础*股权支付比例

　　对于收购方而言，收购方取得资产的计税基础应以被转让资产的原计税基础为基础，以非股权支付部分所应确认的转让所得或损失额进行调整。具体计算公式如下：

　　收购方取得资产的计税基础=被转让资产原计税基础+/-非股权支付对应的资产转让所得(损失)

　　若资产收购牵涉多项资产的，收购方应按每项非货币性资产公允价值的比例，计算分摊非股权支付对应的资产转让所得或损失，再调整每项资产的计税基础。具体计算公式如下：

　　收购方取得某项资产的计税基础=被转让资产原计税基础+/-非股权支付对应的资产转让所得或损失*(该项资产公允价值÷被转让非货币性资产公允价值总额) 

四、资产收购分步交易的处理

　　依据财税[2009]59号文件规定，企业在资产收购重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易的，应根据实质重于形式原则将连续交易作为一项企业重组交易进行处理。

　　因此，对于跨年度连续12个月内分步交易：

　　(1)若当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。在下一个纳税年度全部交易完成后，企业应当判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按要求申报相关资料;如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。

　　(2)若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一个纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度纳税申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。

　　需要注意的是，重组企业为追求“特殊性税务处理”，可能会组合不同类型重组形式。此时，企业仍应根据实质重于形式原则，将不同组合重组作为一项整体企业重组交易，谨慎判断是否适用特殊性税务处理。例如：

　　2023年8月，大龙公司通过增发股份收购小韩公司的全部资产。在此之前，2022年12月，小韩公司进行过分立活动，其将小韩公司60%的资产分立成立了另外一家公司，分立事项已按特殊性税务处理向税务机关进行纳税申报。

　　就上述重组活动而言，若将大龙公司收购小韩公司全部资产单独区分来看，该项重组活动符合交易重大的构成要件。但是，若将小韩公司连续12个月内的分立重组活动整体来看，大龙公司实质性只收购了小韩公司40%的资产，未超过50%，不符合交易重大性。因此，大龙公司收购小韩公司资产的行为，不应适用特殊性税务处理。

　　五、纳税申报及申报资料

　　1、依据国家税务总局公告2015年第48号文件规定，企业资产收购适用特殊性税务处理的，无论是否涉及纳税调整，重组各方应在该资产收购业务完成当年，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》及其附表《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(资产收购)》，并同时报送申报资料，具体包括：

　　(1)资产收购业务总体情况说明，包括资产收购方案、基本情况，并逐条说明资产收购的商业目的。

　　(2)资产收购业务合同(协议)，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件。

　　(3)相关资产评估报告或其他公允价值证明。

　　(4)被收购资产原计税基础的证明。

　　(5)12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书。

　　(6)工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料。

　　(7)重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料。

　　(8)涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明。

　　(9)重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明。

　　(10)按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的，应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

　　同时，适用特殊性税务处理的资产收购重组各方在纳税申报时，还应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：

　　(1)重组交易的方式;(2)重组交易的实质结果;(3)重组各方涉及的税务状况变化;(4)重组各方涉及的财务状况变化;(5)非居民企业参与重组活动的情况。

　　2、对于税会处理差异，如：转让方在会计上确认了转让损益但税务上不确认，或会计上和税务上确认的损益金额有差异的，应填报“企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”第6行“三、资产收购”和“纳税调整项目明细表”第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”进行纳税调整。

　　转让方取得投资资产的账面价值与计税基础存在差异的，将造成未来该投资资产处置时的处置损益在会、税处理上确认金额的不同，处置差异可在处置年度应通过填报“投资收益纳税调整明细表”和“纳税调整项目明细表”第4行“(三)投资收益”进行纳税调整。

　　收购方取得资产的会计入账价值与税法计税基础之间存在差异的，若涉及固定资产及无形资产等资产，在资产持有期间纳税申报时，折旧(摊销)额的差异通过“资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表”和“纳税调整项目明细表”第32行“(一)资产折旧、摊销”进行纳税调整，资产处置时，税会差异则通过填报“纳税调整项目明细表”第35行“(四)其他”进行纳税调整。若涉及存货等流动资产的，处置该类资产时，税会差异应通过填报“纳税调整项目明细表”第35行“(四)其他”进行纳税调整。

　　3、适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产(股权)时，应在年度纳税申报时对资产(股权)转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。主管税务机关则应加强评估和检查，将企业特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表比对，发现问题的，应依法进行调整。

　　除此之外，资产收购交易可能还符合资产划转和非货币性资产投资税务处理的条件，企业可根据自身情况，分别适用资产收购、资产划转和非货币性资产投资相关税收处理规定。

贴现、转贴现和再贴现都是基于票据的买卖行为，三种“贴现”的参与主体和目的各有不同。贴现指企业或个人向银行融资的行为;转贴现指银行之间的票据融资行为，是金融机构相互拆借资金的一种方式;再贴现指银行向中央银行(中国人民银行)融资的行为。实务中，银行业贴现、转贴现、再贴现行为的涉税处理很容易出现税务风险，与之相关的增值税处理尤其值得关注。笔者提醒，金融机构应准确理解票据贴现三种形式的异同，并正确适用税收政策，规范企业税务处理。

　　典型案例

　　A企业有一张面额100万元的承兑汇票，签发日为2023年8月15日，到期日为2024年1月15日。2023年9月8日，A企业因急需资金，将这张承兑汇票以贴现(直贴)的方式卖给甲商业银行，月贴现利率为6.3‰。甲商业银行扣除了贴现利息2.71万元(100×129×6.3‰÷30)，向A企业支付款项97.29万元。

　　2023年10月8日，甲商业银行为获得周转资金，将这张承兑汇票以转贴现的方式卖给乙商业银行，月转贴现利率为5.1‰。乙商业银行扣除贴现利息1.68万元(100×99×5.1‰÷30)，将款项98.32万元支付给甲商业银行。

　　2023年11月7日，乙商业银行由于资金紧张，将这张尚未到期的承兑汇票以再贴现的方式向中国人民银行转让，月再贴现利率4.5‰。中国人民银行扣除贴现利息1.04万元(100×69×4.5‰÷30)，将款项98.96万元支付给乙商业银行。

　　贴现税务处理

　　贴现指商业汇票的持票人在汇票到期日前，为了取得资金，贴付一定的利息将票据权利转让给金融机构的行为，是金融机构向持票人融通资金的一种方式。贴现价格由票面金额和贴现率决定，金融机构在扣除从贴现日起到票据到期日止的贴现利息后，将余额支付给持票人，贴现后票据归贴现银行所有。对于申请贴现的企业来说，其付出利息取得资金的行为，无须缴纳增值税。

　　进项税额方面，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定，购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。即申请贴现的企业，其付出的利息不能进行进项税额抵扣。案例中，A企业的票据贴现行为，无须缴纳增值税。对于其付出的利息，即使取得甲商业银行开具的增值税专用发票，也不能进行进项税额抵扣。

　　对于办理贴现的金融机构来说，根据财税[2016]36号附件1所附《销售服务、无形资产或者不动产注释》(以下简称《注释》)规定，贷款服务，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。包括票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入。

　　《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第五条进一步规定，自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前，贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。也就是说，金融机构从事贴现业务，于其实际持有票据期间取得的贴现利息收入，应作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。

　　本案例中，甲商业银行持有这张承兑汇票的时间为30天，持有期间取得贴现利息收入为98.32-97.29=1.03(万元)，应按照“金融服务—贷款服务”适用6%的增值税税率，应申报缴纳的增值税为1.03÷(1+6%)×6%=0.06(万元)。

　　转贴现税务处理

　　转贴现指金融机构为了取得资金，将未到期的已贴现商业汇票，再以贴现方式向另一金融机构转让的票据行为，是金融机构间融通资金的一种方式。

　　根据财税[2016]36号附件1所附《注释》、财税[2017]58号文件第五条规定，金融机构从事转贴现业务，于其实际持有票据期间取得的贴现利息收入，应作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。案例中，乙商业银行持有这张承兑汇票的时间为30天，持有期间取得转贴现利息收入为98.97-98.32=0.65(万元)，应按照“金融服务—贷款服务”适用6%的增值税税率，应申报缴纳的增值税为0.65÷(1+6%)×6%=0.04(万元)。

　　再贴现税务处理

　　再贴现指金融机构为了获得资金，将未到期的已贴现商业汇票，再以贴现方式向中国人民银行转让的票据行为，是中央银行的一种货币政策工具。

　　根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)规定，金融同业往来利息收入免征增值税，包括金融机构之间开展的转贴现、再贴现业务。即再贴现业务属于金融同业往来项目的，金融机构取得的金融同业再贴现利息收入免征增值税。也就是说，中国人民银行因持有这张承兑汇票取得的再贴现利息收入为1.04万元，属于“金融同业往来利息收入”，免征增值税。

　　提醒建议

　　营改增全面实施以来，贴现、转贴现、再贴现的税收政策发生部分变化，转贴现利息由属于“金融同业往来利息收入”免税，转变为金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税;贴现利息收入由全额计税，转变为按其实际持有票据期间取得的利息收入计税等。基于此，金融机构的财税人员应强化学习，准确计算贴现、转贴现业务应税收入和增值税税额，同时要注意纳税义务发生时间的确定，及时足额确认应税收入并缴纳税款。

　　金融机构还应建立健全内控机制，确保贴现、转贴现、再贴现业务的合规性。笔者建议，金融机构应当明确部门责任，实施岗位分离和相互制约，建立业务部门和财务部门的信息交流和反馈机制，定期开展业务培训和自查，及时发现相关业务存在的涉税问题，确保税务合规。同时，在办理贴现、转贴现、再贴现业务时，应当认真细致地审查票据，以确保其真实性和合法性，防止虚假票据流入市场。

一香港投资者因对税法规定理解有误，在零对价转让股权后未申报纳税，导致补缴税款、滞纳金的后果。

　　对外支付股息红利是对外支付的重要组成部分，我国企业所得税法、个人所得税法等法律法规对有关税务处理有明确规定，征管风险不高。但如果境外投资者将股息红利用于再投资享受递延纳税政策，并且后续发生股权转让事项，则容易发生法律法规适用偏差，进而出现涉税风险，需要征纳双方加以重视。近日，宁夏税务机关就发现一起外资企业零元股权转让背后的涉税问题，补征了涉及税款及滞纳金。

　　一个信息变化引出一笔零对价股权转让

　　在外资企业管理服务中，国家税务总局宁夏回族自治区税务局(简称宁夏税务局)有关岗位工作人员发现宁夏B公司的境外投资方信息发生了变化。对此，该岗位工作人员重点关注，迅速有针对性地展开内外相结合的分析核实工作，逐步厘清了有关情况：

　　宁夏A公司是香港D公司在中国境内的子公司，香港D公司持有宁夏A公司27.27%股份。2022年6月，香港D公司将从宁夏A公司分配的5亿元股息款再投资到宁夏B公司，根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》(财税[2018]102号)、《国家税务总局关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第53号)规定，符合享受递延纳税政策的条件，递延缴纳预提所得税0.5亿元。

　　香港D公司持有宁夏B公司25%股份。2023年6月，香港D公司将持有的宁夏B公司5%的股份“零对价”转让给香港F公司，受让方未向转让方支付股权转让价款，也未进行纳税申报。

　　根据核实情况，税务人员判断，有关交易可能既涉及非居民企业直接转让境内居民企业股权的涉税风险，也涉及非居民企业享受递延纳税政策后补缴税款的涉税风险，并且两项风险复杂交织，对现行非居民企业股权转让政策的适用和岗位人员的专业素养都提出了较大挑战。

　　这笔零对价股权转让是否应缴纳税款

　　针对这些涉税疑点，宁夏税务局迅速组织人员开展分析研判，首先聚焦香港D公司作为非居民企业直接转让宁夏B公司股权的涉税风险。

　　2023年6月，香港D公司与香港F公司签订股权转让协议，将其持有的宁夏B公司25%股权中的5%转让给香港F公司，约定“截止本协议签署之日，转让方持有宁夏B公司25%的股权，即认缴出资额25亿元，已实缴金额20亿元，未实缴金额5亿元，其所转让的5%股权相对应的为认缴出资额5亿元，未实缴”。双方还在协议中注明：鉴于转让方转让的目标股权为宁夏B公司的认缴出资金额，转让方未实缴出资，受让方无须向转让方支付本次股权转让价款，受让方也不再向转让方支付其他任何费用。

　　从合同约定来看，此次股权转让，既无转让收入，也无转让成本，属于零对价转让。那么，零对价转让股权如何征税?

　　经过深入研讨，团队人员将着眼点放在三个方面：一是依据实质重于形式原则，企业虽然发生了股权转让实质，但不涉及资金往来，是否应判定有关操作为股权转让行为?二是若判断有关操作为股权转让行为，是否可以依据有关独立交易原则的规定，对股权转让所得进行合理调整?三是若可以对有关转让所得进行调整，应如何确定股权转让的收入和成本?

　　就这些问题，团队人员与企业展开沟通。企业认为，此次交易转让的为认缴股份，受让方未支付任何费用，转让方也未产生所得，认缴股权的转让价格可以相互协商，且实质上只是转让了一种资格而已。因此，交易不涉及收入，不应缴纳任何税款。

　　考虑到目前税法尚无专门针对零元股权转让的规定，团队人员搜集整理学术界对有关交易是否征税及如何征税的观点，发现主要有四类：

　　观点一：这类转让为认缴权转让，因为转让标的是认缴权而非实质的股权，因此不属于财产转让，不涉及税款征收。

　　观点二：引入“负债”观点审视。“负债”观点，即将公司股东未实缴到位的资本视为一项应付而未付的负债。如果在本案中引入“负债”观点，就是将转让标的看作香港D公司欠宁夏B公司的一项负债，转让对价为香港D公司持有宁夏B公司5%的股权。香港D公司的涉案交易收入则为香港F公司代香港D公司注入宁夏B公司的5亿元资本，成本按持股比例计算为5亿元(100亿元×5%)。此观点下，有关交易的收入与成本均为5亿元，若税务机关认为收入不合理，可以根据相关规定进行收入调整。

　　观点三：这类转让为不考虑成本的股权转让。该观点认为，根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》规定，符合法律要式即为股权转让实质发生，且因未实际出资，计税基础为零，也就是成本为零。本案中，税务机关按照独立交易原则对零对价进行调整，收入假设依据股权转让前最近时点企业净资产和5%的持股比例调整为4.73亿元，成本为零，应纳税额为(4.73-0)亿元乘以10%税率，为0.47亿元。

　　观点四：这类转让为考虑成本的股权转让。该观点认为，从企业发展、经济运行规律来看，企业的净资产形成离不开股东的投资及利润的积累，应合理考虑企业前期投入成本对净资产的贡献。本案中，收入假设依据企业净资产和持股比例调整为4.73亿元，成本按照持股比例分摊为4亿元[20亿元×(5%÷25%)]，应纳税额为0.073亿元[(4.73-4)×10%]。

　　团队从法律条文及涉税实操分析认为，观点一由商事制度改革所引发，但目前无论是公司法还是涉税条款，对股权转让并无认缴权转让的规定。观点三虽然有税法条款支持，但企业净资产的产生来自于投资者投入和企业自身盈利，如不考虑成本，不符合经济实质。如按观点四处理，那么企业剩余20%投资的会计成本会缺失一部分，不符合会计实操处理规定。

　　结合分析，税企双方均认为观点二更符合经济常理和业务实质。最终双方达成一致，但因转让双方为关联企业，团队人员按照独立交易原则对企业有关收入进行了调整，组织相应税款入库。

　　零对价股权转让方是否要补缴递延的税款

　　在判定此次股权转让成立的基础上，团队人员对香港D公司享受递延纳税政策的事项进行后续管理。

　　根据规定，境外投资者自2018年1月1日(含当日)起，从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于所有非禁止外商投资的项目和领域，凡符合规定条件的，暂不征收预提所得税。财税[2018]102号文件第六条规定：“境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。”

　　结合前述股权转让行为，香港D公司转让未实缴到位5%股权的行为是否属于“实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资”?是否需要补缴递延的税款?

　　就此问题，企业提出两点意见：第一，企业享受递延纳税政策的投资款为初始投资5亿元，并已实缴到位，后续又进行了15亿元增资，股权转让所涉及的5%股份为其认缴部分，享受递延纳税政策的5亿元初始投资款并未收回。第二，此次股权转让交易企业未收取转让收入，不符合财税[2018]102号文件第六条有关“实际收取相应款项后”的规定，未达到补缴递延税款的条件。

　　税务机关向企业作出解释。国家税务总局公告2018年第53号第十一条规定：“境外投资者部分处置持有的包含已享受暂不征税政策和未享受暂不征税政策的同一项中国境内居民企业投资，视为先行处置已享受暂不征税政策的投资。”因此，企业虽然前期享受“暂不征税”政策的投资未收回，但转让行为要视为先行处置已享受暂不征税政策的投资，应补缴递延税款。

　　关于企业提出的未收取转让款项理由，税务机关解释，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三条关于“企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现”的规定，涉案转让协议已经生效并完成股权变更手续，符合确认纳税义务发生时间。另外，此次交易双方无款项收付，仅是关联方之间的合同约定，税务机关不认可零对价的约定，需按相关规定进行收入调整。

　　经过充分沟通，企业最终认可税务局的观点，按规定补缴递延税款及滞纳金。

编者按：因虚开发票罪属于行为犯，部分税务机关认为只要行为人取得虚开普通发票达到立案追诉标准，即符合《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》相关规定，必须依法移送公安机关。然而，实践中，不少受票方系受到了开票方的欺骗，误以为其与开票方之间有真实的业务交易进而取得开票方开具的发票， 其在主观方面不存在虚开发票的故意，此种情况下税务机关应当以税务处理结案，还是必须将案件移送公安机关，存在不同理解。本文拟结合一起真实案例，对税务机关的处理进行分析与探讨。

　　01、案例引入：某医药企业取得虚开普通发票达到立案标准被移送公安

　　(一)基本案情

　　A企业是一家上市医药企业的子公司，主要从事心脑血管类、抗感染类、抗肿瘤类及神经系统类等系列药品的研发、生产和销售。因拟生产的A药品需要做前期调研工作，分析A药品的竞争优势、劣势、所面临的机会与挑战，为经营层作出决策提供依据，故A企业与某咨询公司签订了咨询合同，并据此取得了某咨询公司开具的增值税普通发票，价税合计150万元。

　　近期，A企业收到了主管税务机关的《税务处理决定书》，因A企业取得的咨询普通发票已经被咨询公司的主管税务机关证实属于虚开的普通发票，对A企业作出如下处理：根据《企业所得税法》第四条、第五条之规定作纳税调整，根据《税收征收管理法》第三十二条、《税收征收管理法实施细则》第七十五条之规定加收滞纳金。同时A企业的主管税务机关还将本案件移送公安机关。

　　(二)税务机关观点

　　本案中，A企业的主管税务机关认为，A企业的上游主管税务机关转来的稽查线索明确咨询公司没有为A企业提供真实的咨询服务。因此，A企业取得的发票属于虚开的发票系不争事实，按照《企业所得税法》规定必须作企业所得税调整。同时因取得虚开发票的金额超过50万元，根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条第一项之规定，已达到立案标准，应当依法移送公安机关。

　　(三)企业观点

　　A企业认为，在采购咨询服务中，企业按照内部管理规定开展了招投标工作，对咨询公司也做了相应的背景调查且结果表明咨询公司不存在任何违法违规行为，据此才向咨询公司采购了咨询服务，咨询公司向A企业提供了咨询报告，完成了约定的工作，其自始至终从未有取得虚开发票的故意，对咨询公司没有提供咨询服务并不知情，主管税务机关不应当将其移送公安机关。

　　(四)争议焦点

　　本案的诉争焦点为，A企业取得虚开普通发票已经达到立案追诉标准的，是否需要进一步考察A企业的主观状态，再决定是否移送公安机关?

　　02、本案的法律分析

　　(一)从刑法基本原理来看，需要考察受票方取得虚开普通发票的主观状态

　　根据刑法基本原理，除过失犯外，任何一项犯罪均需要行为人具备犯罪的主观故意。犯罪故意和犯罪目的是两个完全不同的法律概念，对于非目的犯、行为犯来说，只是不要求行为人具备某种犯罪目的，不要求造成某种危害结果，但仍然要求行为人具备犯罪故意。以虚开发票罪为例，虚开发票罪属于行为犯，其不是目的犯，不要求行为人具备少缴税款的目的，也不是结果犯，不要求造成税款损失的结果，但其仍然要求行为人具备虚开发票的主观故意，只有当受票方取得虚开普通发票的主观状态系明知开票方与其不存在实际经营业务而希望(直接故意)或放任(间接故意)开票方为其开具发票时，才符合“构成犯罪”的条件，税务机关才能依法将受票方移送公安机关。实践中，由于刑法将虚开发票罪作为行为犯对待，部分税务机关对行为犯的概念理解不当，认为只要受票方实施了取得虚开发票的行为，金额达到立案标准，就涉嫌构成犯罪，必须移送公安机关，无需考察受票方主观上是否明知虚开，这种理解不符合刑法基本原理，导致行政相对人的法律责任不当扩大。

　　(二)从行刑衔接来看，需要考察受票方取得虚开普通发票的主观状态

　　在税收执法层面，对虚开增值税专用发票形成了较为精细化的规范体系。自1994年我国出台《增值税暂行条例》至今，国务院、国家税务总局出台了一系列税收法规和规范性文件对虚开增值税专用发票的行为进行打击，如《发票管理办法》第二十一条、第三十五条，《国家税务总局<关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题>的通知》(国税发[1997]134号)，《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》(国税发[2000]182号)，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)，《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)等。

　　根据上述政策，对虚开增值税专用发票行为作出行政处理时，即需要考察受票方的主观状态，具体有如下几种处理方法：如果受票方取得虚开增值税专用发票，但主观上不具有虚开的故意的，构成善意取得，按照国税发[2000]187号文、国税函[2007]1240号文处理，仅作增值税进项转出;如果受票方虽不构成善意取得增值税专用发票，但税务机关不能证明受票方具有虚开的主观故意，按照国家税务总局公告2012年第33号处理，做增值税进项转出、补缴滞纳金，同时按照存疑有利于行政相对人的原则，不应作出行政处罚;如果受票方取得虚开的增值税专用发票，且主观上明知发票系虚开，按照《发票管理办法》第三十五条、国税发[1997]134号、国税发[2000]182号处理，作增值税进项转出、补缴滞纳金，同时定性为让他人为自己虚开发票行为和偷税行为，择一重按照偷税处以罚款，符合虚开增值税专用发票罪入罪标准的，还应当依法移送公安机关。

　　鉴于虚开增值税专用发票的行政立法完备，行刑衔接逻辑也比较清晰，只有税务机关认定受票方存在虚开主观故意时，才可能移送公安机关。然而，对虚开普通发票而言，由于在行政法层面并没有像增值税专用发票那样予以细化规定，行政责任较为单一，部分税务机关对虚开发票行为的主观状态不作考察，无论受票方主观状态如何，只要达到入罪金额，税务机关均选择移送公安机关处理。这种“一刀切”的处理方法，反映出虚开普通发票行为的行刑衔接机制不畅，容易导致受票方的法律责任不当扩大。对此问题，我们认为应当参照虚开增值税专用发票相关法律法规，重塑虚开发票的行政责任体系，建立善意取得、非善非恶、恶意受票等不同责任机制，将移送公安机关处理严格限定在恶意取得虚开普通发票的情形。在行政执法中，税务机关应全面收集证据，审慎考察虚开发票行为人的主观状态，追究相对应的法律责任。

　　(三)从税收执法实践来看，需要考察受票方取得虚开普通发票的主观状态

　　实践中，也有不少税务机关能够深刻理解刑法基本原则，认为受票方取得发票属于虚开普通发票的，即便开票方已经被司法机关判决构成虚开发票罪，只要受票方主观上确不存在虚开发票的故意，也不宜移送公安机关。

　　如国家税务总局夷陵区税务局认为，“案号为(2021)川1324刑初11号《刑事判决书》提及了恒安药业存在取得虚开的增值税普通发票的情形。我单位经核查后认为，未发现恒安药业取得的上述发票对应的商业业务活动存在虚构或不真实的情形，恒安药业系善意取得前述虚开的增值税普通发票，此外，恒安药业亦及时补缴相关税款、滞纳金等，恒安药业前述行为不存在行政处罚风险，不属于重大违法违规情形”。再如国家税务总局泸县税务局亦认为，“案号(2021)川1324刑初11号《刑事判决书》提及了科瑞德存在取得虚开的增值税普通发票的情形，经我局核查，未发现科瑞德取得的上述发票对应的商业业务活动存在虚构或不真实的情形。科瑞德系善意取得前述虚开的增值税普通发票。科瑞德前述行为不存在行政处罚风险，不属于重大违法违规情形”。

　　通过观察税务文书所引用的法条来看，一般来说，税务机关将受票方移送公安机关的前提条件是在处理处罚决定中援引《发票管理办法》第二十一条、第三十五条。如泉州市税务机关作出的《税务处理决定书》(泉税二稽处[2024]86号)载明，“涉案企业福建欣达公司现已走逃失联，取得成都百发普通发票已经被证实为虚开发票，按照《发票管理办法》等相关规定，福建欣达公司让他人为自己虚开税普通发票的行为，已涉嫌构成虚开增值税发票刑事犯罪，依法移送公安机关侦查”。

　　前述案例中，从A企业的主管税务机关对A企业作出税务处理的法律依据来看，其所依据的系《企业所得税法》相关规定，该相关规定属于纳税调整的法律依据，并没有认定A企业取得发票属于虚开发票，更不用说认定A企业存在虚开发票的主观故意。但A企业的主管税务机关却一刀切地将A企业移送公安机关，程序严重不当。

　　综上，A企业虽然客观上取得了虚开的普通发票，涉案金额也达到了刑事入罪标准，但其主观上并不存在虚开发票的故意，故A企业的主管税务机关不应当将其移送公安机关，A企业在公安机关侦查阶段可以积极主张撤销案件，维护自身的合法权益。

　　03、结语

　　从保护纳税人合法权益的角度看，在当前税收法治的背景下，应当妥善平衡好打击涉税犯罪与保护纳税人合法权益之间的关系。在受票方取得普通发票属于虚开发票的情况下，税务机关应当充分发挥执法效能，进一步考察受票方是否具有虚开发票的主观故意，如果受票方属于善意取得或没有证据证明受票方存在虚开故意，即便取得虚开发票的金额达到了刑事立案标准也不应将受票方移送公安机关，仅在税务层面作出处理即可，以在税收征收管理和纳税人权益保护之间形成均衡，与实现税收治理法治化与现代化目标相契合。

　　从国家税务总局局长胡静林对税务机关人员的要求来看，敢于担当是税务工作者的基本要求、依法治税是税务工作的生命线。税务机关应当加强对行刑衔接的学习与理解，在受票方取得虚开普通发票达到立案标准时应当根据受票方违法事实及客观证据，审慎判定受票方是否存在虚开发票的主观故意，不可过头执法甚至违法执法，为规避自身风险一概将受票方移送公安机关。

近年来，国家持续加大研发费用加计扣除政策优惠力度。科技、税务部门深入贯彻落实党的二十届三中全会有关决策部署，发挥部门合力，落实研发项目鉴定机制。在2023年推出第一批研发项目鉴定案例的基础上，科技部政策法规与创新体系建设司、税务总局所得税司再次从经专家鉴定的研发项目中挑选整理了3个典型案例，详细解释判断依据，帮助纳税人更好地理解研发活动特征、准确执行研发费用加计扣除政策。

　　案例1：激光颗粒物传感器

　　一、企业提供的项目基本情况

　　(一)项目研发目标和内容

　　企业分析认为，目前国内市场上的空气监测器和空气净化器中，用于空气颗粒物成分及质量检测的传感器主要基于红外散射法研制，成本较低但准确度不足;基于激光的颗粒物检测技术虽也可用于空气质量监测，但主要用于大型仪器设备，较少用于微型传感器。据此，提出了微型激光颗粒物传感器的研发目标。

　　(二)企业拟突破的核心技术和技术创新点

　　企业认为，该项目的核心技术是激光颗粒物传感器技术。技术创新点包括：一是结构微型化集成技术，通过××、××、××等实现;二是颗粒物精密测量技术，采用自校准和自补偿技术确保产品一致性，在空气通路结构上增加××装置提高测量准确度;三是高精度标定检验技术，独创多浓度、多参数、混合颗粒物标定法等。

　　(三)已达到的技术指标

　　通过项目研发，企业认为其激光颗粒物传感器在微型化方面，实现了预设的直流供电电压、工作电流、待机电流、数据接口电平、工作温度范围、工作湿度范围、储存温度范围、平均无故障时间与最大尺寸等9项技术指标;在颗粒物测量方面，实现了预设的测量范围、计数效率、颗粒物质量浓度有效量程(PM2.5标准值)、颗粒物质量浓度最大量程(PM2.5标准值)、颗粒物质量浓度分辨率、颗粒物质量浓度一致性(PM2.5标准值)、称准体积等7项技术指标突破。

　　二、专家鉴定情况

　　该项目提请科技部门组织专家鉴定，专家认为属于研发活动。专家判断的理由如下：

　　(一)项目具有明确创新目标

　　该项目研制性能优越、成本低廉的激光颗粒物传感器，将填补国内在上游核心元器件、传感器领域的空白，同时为家用、车载空气净化器、空调等的智能化提供核心技术支持。

　　(二)项目具有系统组织形式

　　1.项目由研发部门提出可行性研究报告，并经企业有权部门通过项目立项决议。

　　2.项目由研发部门组织实施，由包括电路、结构、软件、算法设计等方面人员参加，组成的研发团队配置合理、专业齐全、分工明确。

　　3.企业现有的技术积累、技术装备、设施等软硬件，满足研发必备条件和能力。

　　(三)研发结果具有不确定性

　　项目对三年实施期间从“产品设计”到“批量生产”的研发进度进行规划，对每个阶段进行必要的测试和改进，逐步达到预期技术指标。项目结束后聘请专家验收通过。

　　(四)项目的佐证资料情况

　　企业已就该项技术成功申请专利。

　　综上所述：该项目立项依据充分，项目研发内容和目标明确，技术上具有一定的先进性、创新性。项目已按要求完成和验收，达到预期效果，并已成功申请专利。专家鉴定该项目属于研发活动，可以适用研发费用加计扣除政策。

　　请注意，以上鉴定结论是基于当时的技术水平作出的判断，随着技术发展可能发生变化。

　　案例2：选育优质虫草花新菌种

　　一、企业提供的项目基本情况

　　(一)项目研发目标和内容

　　企业分析认为，国内食用菌行业新型食用菌品种虫草花具有良好发展前景，提出了本项目研发目标。一是采用驯化育种、诱变育种以及杂交育种等技术手段，选育新的虫草花品种，获取可稳定用于大规模生产的菌种。二是在中试车间开展为期1年的中试生产验证，以确定所选菌种、工艺的稳定性。三是探寻后续大规模生产所需的生产参数，并研究相关设备设施配套，为建设大规模自动化智慧型工厂生产虫草花提供技术支持。

　　(二)企业拟突破的核心技术和技术创新点

　　企业认为该项目拟突破的核心技术在于将虫草花产地南移，使虫草花鲜品更贴近市场核心区域。技术创新点包括：一是采用多种传统育种技术以及与分子标记辅助育种有机结合的方法，选育出优质虫草花新种;二是建立多维度环境因子协同调控的规模化培育技术体系，实现虫草花的优质高效规模化生产;三是引入自动化流水线作业的新的生产模式，显著提升生产效率。

　　(三)已达到的技术指标

　　通过项目研发，基本实现了研发目标中的3项核心技术指标，找到了2个可应用于大规模生产的新品种，起草了2项质量标准，制订了6个生产技术规程。

　　二、专家鉴定情况

　　该项目提请科技部门组织专家鉴定，专家认为属于研发活动。专家判断的理由如下：

　　(一)项目具有明确创新目标

　　该项目的目标是实现虫草花在南方贴近市场核心区域工厂化的生产技术突破。实施过程中，找到2个可以应用于大规模生产的新品种，并申请植物新品种权保护;起草了2项质量标准，其中《××虫草》GH/T××-2022为行业最高标准;制订了6个生产技术规程。项目研发基本实现了目标提出的3项核心技术指标。

　　(二)项目具有系统组织形式

　　1.项目由研发部门提出项目计划书，组织专家会议讨论确定，并经董事会会议决议立项通过。

　　2.项目由研发部门组织实施，由包括制种、装瓶、接种、调控、包装等方面人员组成的研发团队配置合理、专业齐全、分工明确。

　　3.企业现有的技术积累、设备设施等软硬件，满足研发必备条件和能力。

　　(三)研发结果具有不确定性

　　项目对两年实施期间从“资料吸收、工艺设计开发”到“小批量中试生产”的研发进度进行规划，对每个阶段进行必要的测试和改进，逐步达到预期技术指标。项目结束后聘请专家验收通过。

　　(四)项目的佐证资料情况

　　企业已在品种权保护、标准制订和生产工艺规程制订方面取得多项成果。

　　1.选育“××3号”和“××5号”2个创新菌种，均已申请植物新品种权保护，获得初步审查合格通知书。

　　2.参与起草《××虫草》行业标准(已经发布实施)，完成《低温型××虫草工厂化生产技术规程》地方标准的起草。

　　3.制定《生产菌种制种工艺操作规程》《发酵罐工艺操作规程》配料工艺操作规程》等标准操作规程6项，形成成套的虫草花生产工艺。

　　综上所述：该项目立项依据充分，项目研发内容和目标明确，技术上具有一定的先进性、创新性。项目已按要求完成和验收，达到预期效果，并已形成植物新品种权、质量标准和生产技术规程等研发成果。专家鉴定该项目属于研发活动，可以适用研发费用加计扣除政策。

　　请注意，以上鉴定结论是基于当时的技术水平作出的判断，随着技术发展可能发生变化。

　　案例3：喷淋冲浪一体化葡萄干清洗装置

　　一、企业提供的项目基本情况

　　(一)项目研发目标和内容

　　葡萄干加工时，通常采用人工冲洗和搅拌的方式清洗。企业分析提出“集喷淋和冲浪一体化的葡萄干清洗装置”的研发目标，即生产一种喷淋、冲浪一体化的葡萄干清洗设备，实现葡萄干快速清洗，以便于后续加工、降低人工投入。

　　(二)企业拟突破的核心技术和技术创新点

　　本项目装置采用清洗槽和清洗管配合，使葡萄干随着水流一起运动，进行冲浪式清洗;设置喷淋槽对葡萄干进行喷淋，冲洗去除葡萄干表面附着的顽固杂质，保证葡萄干的充分清洗。

　　(三)拟达到的技术指标

　　未设定定量技术指标。预估通过项目研发申报发明专利1项，实用新型专利2项，并对研发装置实现生产，预计新增销售收入50万元。

　　二、专家鉴定情况

　　该项目提请科技部门组织专家鉴定，专家判断该项目不具有创新性，不属于研发活动。主要理由如下：

　　(一)项目目标没有体现创新性

　　集喷淋和冲浪一体化的葡萄干清洗装置项目主要是研发一种葡萄干清洗设备，目标是优化葡萄干加工清洗过程，提升批量清洗效率。目前葡萄干清洗存在多种方式，此项目设备从结构上看是在冲浪式水泵清洗装置基础上增加喷淋及喷淋槽(安装有喷淋头、高压喷头和高压风机)，属于在现有的技术上增加装置进行简单组合优化。

　　(二)项目组织实施的材料缺失

　　项目设备未从技术实现的路径角度充分论证，仅介绍立项报告、设备总体设计和构图，无决议文件、设备研发过程中的日志、进展报告、测试记录、实施过程中的具体效益等，实施过程中未制定定量技术指标。

　　(三)研发结果没有体现不确定性

　　该项目设备作为葡萄干清洗装置，在现有的设备上增加工艺，组合两种方式清洗葡萄干，设备功能并未改变，未体现研发结果不确定性的特点。

　　综上所述：该项目不具有创新性，属于《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)第一条第(二)款“下列活动不适用税前加计扣除政策”第四项“对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变”的情形，不是符合条件的研发活动，不能适用研发费用加计扣除政策。

编者按：近日，两家上市公司的子公司均因对财政性资金税务处理不当而补缴巨额税款。除上市公司公开披露的信息外，实践中因财政性资金处理不当而引发税务风险的案例也屡见不鲜。实践中，广大纳税人对财政性资金以及不征税政策存在种种误读，为以后年度埋下补缴巨额税款、滞纳金，甚至偷逃税的风险。本文将对财政性资金以及不征税收入政策进行深入解读，帮助企业提前识别和化解相关风险。

　　01、上市公司对财政性资金税务处理不当，补缴巨额税款

　　(一)恒天*马子公司：补缴税款4713万元

　　12月3日，已退市上市公司恒天*马股份有限公司发布临时公告，称其下属子公司于今年八月收到税务机关要求补交企业所得税的《税务事项通知书》，该《税务事项通知书》提及，案涉公司于2016年至2021年间，收到赣州经开区管委会汽车产业奖励补助资金3.5亿余元并作为不征税收入申报，但此奖励补助资金应作为征税收入申报缴税，按规定应补缴企业4713万余元。

　　(二)**科技子公司：补缴所得税及滞纳金1861万元

　　11月14号，上市公司广东**技术股份有限公司发布公告，披露其控股子公司广东*纳补缴税款的情况。据该公告披露，本次补税事由也与收到的财政性资金相关，广东*纳于2019年至2021年收到的政府补助(与资产相关)未一次性计入当年应税收入，因此公司本次自查后补缴2019年至2021年度企业所得税1067.72万元以及相应滞纳金793.38万元，合计1861.10万元。

　　(三)小结：财政性资金处理不当，存在巨额补税风险

　　除公开披露的信息外，实践中因财政性资金处理不当而引发税务风险的案例也屡见不鲜。究其原因，部分企业对不征税收入理解不到位，误以为收到的政府补助均可作为不征税收入进行账务处理，也有部分企业对财政性资金的后续管理规定缺乏关注，导致部分收入被纳入征税收入。总之，广大纳税人对财政性资金以及不征税政策存在种种误读，为以后年度埋下补缴巨额税款、滞纳金，甚至偷逃税的风险。本文将对财政性资金以及不征税收入政策进行深入解读，帮助企业提前识别和化解相关风险。

　　02、财政性资金作为不征税收入的原理及其税务效果分析

　　(一)不征税收入原理：收入及支出独立核算，不影响当期损益

　　部分企业错误地将不征税收入等同于免税收入，但二者存在本质的区别。免税收入是指原本应当计入应税所得但基于国家税收优惠政策而被豁免征税的收入。这类收入通常是企业通过正常的生产经营活动取得的，按照一般税法原则应当对其征税。然而，为了实现特定的经济和社会发展目标，国家通过立法形式给予特定类型的收入以税收减免待遇，从而形成了一种税收优惠措施。例如，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及国债利息收入等均属于此类。免税政策体现了国家对某些行业或项目的鼓励和支持，属于税收优惠，将减轻企业所得税税负。

　　而不征税收入是指根据税法规定，不属于应税所得范畴的收入。这类收入通常来源于非营利性活动或特定目的的资金流入，收入之所以被排除在征税范围之外，是因为它们并不构成企业从事生产经营活动所获得的经济利益，而是具有特定的社会政策目标，旨在支持某些特定领域的发展或解决特定问题。从税法理论出发，不征税收入从未进入过应税所得的计算体系，其本质上不属于税收调节的对象，所以税法通过各种调整措施，消除该收入对税收的影响，也解释了为何规定企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。综上，不征税收入并不是一种税收优惠，不会减少企业应纳税额。

　　(二)不征税收入税务效果：企业应根据自身情况进行选择

　　1.适用不征税收入政策，不影响企业整体税收负担

　　不征税收入的处理遵循“收支独立核算”的原则，具体到实际操作，《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)明确规定，不征税收入用于支出所形成的费用或资产的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。这意味着，虽然企业在会计账面上记录了与不征税收入相关的成本或费用，但在税务申报时，这些支出需要调增，确保整体税负不受影响。

　　2.适用不征税收入政策，可以减轻企业现金流压力

　　尽管不征税收入政策不影响企业整体税负，但企业不需要在收到收入的当期对该笔收入纳税，的确为企业提供了一种有效的现金流管理工具。不征税收入的处理方式相当于为企业提供了一笔“无息贷款”。企业在短期内不需要为这笔资金支付利息或税费，一定程度减轻了企业的现金流压力。

　　3.部分企业适用不征税收入政策，或导致税负上升

　　对于享受加计扣除政策的企业，将取得的财政性资金作为不征税收入处理反而会导致税负上升。研发费用加计扣除是国家为了鼓励企业加大研发投入而出台的一项重要税收优惠政策。根据《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第7号)规定，符合条件的企业在进行研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，可以再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，则按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　若享受加计扣除政策的企业对该财政性资金适用不征税收入政策，这部分资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，由于不可税前扣除，也就无法进行加计，将直接导致企业在研发支出上的税务优惠大幅减少，增加了企业的实际税负。

　　03、正确适用不征税收入政策，谨防隐藏税务风险

　　(一)构成不征税收入的前提条件解析

　　企业对财政性资金适用不征税收入政策应严格符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)的规定。具体条件如下：

　　1.企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金

　　华税从接触到的案例中发现，很少有企业关注到资金来源问题，对从镇、村级别政府或组织取得的资金也按照不征税收入处理，但从镇、村级别取得的资金并不在财税[2011]70号文的规制范围内，遑论作为不征税收入进行处理。

　　实践中，各地经济开发区管委会发放的资金比较具有迷惑性。目前，各地经济开发区的设立方式各异，其管委会的法律地位也不尽相同。国务院或省级政府批准设立的经济开发区，拥有完整的行政管理权限，显然符合“县级以上各级政府”的条件。而部分开发区为市、区一级自行设立，其管委会的法律地位有较大争议，此类经开区的管委会提供的财政性资金则存在争议。

　　2.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件

　　目前，尚未有规范性文件对“资金拨付文件”的内涵及外延进行规定，财税[2011]70号文对“资金拨付文件”的限定仅为“规定资金专用用途”，并没有文件层级、形式等要求。因此，根据文义解释，任何规定了该笔财政性资金用途的材料均符合条件。由于资金拨付文件系行政机关制作，企业难以把控文件形式，若企业实在难以提供规范性文件，也可尝试提交资金拨付部门出具的情况说明等材料，主张满足本项要求。

　　3.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求

　　从字面上看，“资金管理办法”和“具体管理要求”满足其一即可。但值得注意的是，“具体管理要求”并非规范性文件，政府内部非公开的文件也满足此项条件，而“管理办法”系规范性文件，相关法律对此有程序、制作机关身份等要求。若财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金通过“管理办法”进行管理，纳税人应注意该“管理办法”的效力问题，如文件层级、是否经过公示等情况。

　　4.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算

　　因不征税收入不影响当期损益，因此企业对该资金以及以该资金发生的支出应当单独进行核算。单独核算要求在实践中通常容易满足，企业通过设立“财政性资金台账”，记录财政性资金收支情况，并留存相关收支的银行流水、合同、发票等资料，即可满足此项条件。

　　(二)企业对不征税收入的后续管理规定解读

　　除了不征税收入的三项条件外，企业还应当对该财政性资金合规地进行后续管理，符合纳税申报及年限的规定，否则仍然有缴纳企业所得税的可能。

　　第一，部分企业虽然实质上满足了不征税收入的条件，但申报时未按规定进行调整仍然会面临调补所得税的风险。若将财政性资金作为不征税收入，在会计处理上会首先将这笔资金计入递延收益科目。随着资金的使用，每年按照实际使用的金额从递延收益转为其他收益，并相应地确认为成本或费用。但在纳税申报时需将不征税收入对收入和支出的影响消除，将已经费用化或资本化的部分调减，并将当年实现的收入同时调减。

　　第二，不征税税收入通常具有特定的社会政策目标，因此企业不能长时间占用资金，否则难以实现该政策目标。根据财税[2011]70号文第三条的规定，企业将财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应及时进行纳税，否则可能引致偷逃税的风险。

　　04、企业取得财政性资金的合规建议

　　企业应正确理解不征税收入政策内涵，结合自身的财务状况和发展战略，做出最有利于自身发展的决策。例如，享受加计扣除的企业选择将财政性资金作为不征税收入处理，将无法享受研发费用的加计扣除优惠，从而增加税负。

　　企业决定适用不征税收入政策后，应当设立专门账簿或会计科目，单独核算这些资金的收入和支出，并妥善保存资金专项用途的资金拨付文件、发放资金的部门对该资金专门的资金管理办法或具体管理要求等资料，以备税务机关检查。此外，在纳税申报时，还需正确填写纳税申报表格，并在规定的年限将不征税收入使用完或者进行纳税，否则可能遭到税务机关对该笔资金能否作为不征税收入的质疑，引发巨额滞纳金的经济损失，一些企业甚至可能面临偷逃税的风险。

　　目前，各部门对财政性资金的监管愈加严格，除审查作为不征税收入处理是否合法外，对资金来源的合法性等也提出了更高的要求。随着《公平竞争审查条例》的正式施行以及各地政府对“税收洼地”政策清理工作的深入推进，大量企业因过去所获得的财政性资金不再符合新的政策导向而被要求返还，甚至在某些情况下，还需补缴相应的税款、滞纳金乃至面临偷逃税定性，若因财政性资金受到税务稽查，应及时聘请税务律师介入，维护企业合法权益。

一、资本公积转增股本自然人股东是否缴纳个人所得税?

　　一般企业

　　个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

　　股份制企业

　　股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。 此项规定的资本公积指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

　　中小高新技术企业

　　非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以资本公积向个人股东转增股本，并符合财税[2015]116号文件有关规定的，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　二、非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业办理转增股本分期缴税，应向主管税务机关提交的资料是什么?

　　企业于发生转增股本的次月15日内，向主管税务机关办理分期缴税备案手续。报送高新技术企业认定证书、股东大会或董事会决议、《个人所得税分期缴纳备案表(转增股本)》、上年度及转增股本当月企业财务报表、转增股本有关情况说明等。

　　三、纳税人在分期缴税期间取得分红或转让股权的如何操作?

　　纳税人在分期缴税期间取得分红或转让股权的，企业应及时代扣转增股本尚未缴清的个人所得税，并于次月15日内向主管税务机关申报纳税。

一般情况下，增值税销售收入与企业所得税收入存在一定的关联度，特别是企业的主营业务收入和其他业务收入既要缴纳增值税，也要申报缴纳企业所得税;理论上，企业所得税收入总额应大于增值税的应税销售额，如果出现增值税申报收入大于企业所得税申报收入预警，确实隐含很大的税收风险。企业需要采取相应的风险识别和应对措施，及时发现其中存在的问题，以防范和化解税收风险。增值税申报收入数据提取自企业12月份《增值税纳税申报表》累计数，其中包括：按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额等四项收入;企业所得税申报收入数据提取《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收入金额，包括主营业务收入和其他业务收入。“两税收入”不一致产生的原因主要是收入确认时点、视同销售、申报表取数结构等方面。出现上述指标预警，税企双方应从以下几个方面进行风险应对：

　　一、增值税和企业所得税收入确认原则不同，会导致二者申报收入不一致

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的增值税纳税义务发生时间为发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天;进口货物，为报关进口的当天。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)进一步明确：纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后取得索取销售款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成当天或者不动产权属变更当天。

　　《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，企业所得税的收人总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额，包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)进一步明确:企业的销售收人遵循权责发生制原则和实质重于形式原则;企业提供劳务收人采用完工进度(完工百分比)法确认。

　　相关政策表明，增值税与企业所得税都是以收入为起点计算应纳税额，在收人确认上既有相同之处，也存在差异。增值税倾向于收款及开票时间确认收入;企业所得税遵循权责发生制原则确认收入。上述差异对二者申报收入造成一定的影响。以下具体分析几种较为特殊的销售结算方式:

　　1.委托代销货物

　　企业发生委托代销行为时，增值税以“收到代销清单”或者“收到全部或者部分货款”确认销售额;企业所得税以“收到代销清单”确认销售额。企业收到代销清单或收到货款的顺序不同，增值税和企业所得税确认收人的时间存在差异。如果企业先收到代销清单后收到货款，增值税和企业所得税同时确认收入无差异;如果企业先收到货款后再收到代销清单，则增值税先确认收入;如果纳税人既没有收到代销清单也没有收到货款，增值税在“发出代销货物满180天的当天”确认收人，企业所得税待收到代销清单时确认收人。

　　2.托收承付方式销售货物

　　在托收承付方式下，增值税要求在“发出货物并办妥托收手续的当天确认收人;企业所得税按“办妥托收手续”确认收入。如果企业先发出货物再办妥托收手续或同时完成，则增值税和企业所得税收入确认无差异，如果企业先办妥托收手续再发出货物，则企业所得税先于增值税确认收入。

　　3.预收租金业务

　　企业采取预收款方式提供租赁服务，增值税按照“收到预收款的当天确认收入;企业所得税可以选择跨年提前一次性支付，分期均在相关年确认收人。

　　4.预收款方式销售大型货物

　　企业采取预收货款方式销售货物，增值税和企业所得税都于“货物发出的当天”确认应税收入。

　　如果销售生产工期超过12个月的大型机器设备、船舶、飞机等货物，增值税于“收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”确认收入，企业所得税按照“完工进度(完工百分比法)”确认收入。如果企业收到款项或约定收款日期早于按工程进度的确定收入日期，增值税早于企业所得税确认收入;如果收到款项或约定收款日期晚于按工程进度的确定收入日期，则企业所得税早于增值税确认收入。

　　二、“视同销售”政策不同，导致增值税和企业所得税申报收入差异

　　增值税与企业所得税相关政策都规定了“视同销售”情形。所谓“视同销售”是指企业某些货物、资产转移或提供服务行为在会计核算时不确认销售收人，纳税时需要按照正常销售确认应税收入。

　　目前“视同销售”的增值税和企业所得税申报收入差异主要体现在以下两个方面:

　　1.数据填报口径不同形成的收入差异

　　目前，一是企业对外无偿转让货物、资产或提供服务，包括将货物、资产、服务用于捐赠、赞助、市场推广以及交际应酬等方面;二是以非货币资产偿还债务:三是以存货以外的非货币资产投资、分配或用于资产交换等事项，增值税与企业所得税都做“视同销售”处理。但增值税和企业所得税视同销售”纳税申报的填报口径存在差异。

　　增值税“视同销售”的纳税申报填报主表及销售明细表的“销售额”相应栏次:企业所得税“视同销售”纳税申报时填报《纳税调整项目明细表》(A105000)及附表的相应栏次，不填报主表及收入明细表的“营业收入”中、则增值税申报收入会大于企业所得税申报收入。

　　2.税收政策口径不同形成的申报收人差异

　　增值税政策规定做视同销售处理，企业所得税由于其资产的所有权未转移不做视同销售处理的情形，也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收人。如:

　　一是将货物在实行统一核算的跨县(市)内部机构间移送用于销售。此行为会计核算与企业所得税都视为企业内部转移资产，既不核算营业收人,也不确认企业所得税应税收入。二是将自产或委托加工货物用于集体福利。此情形下，货物所有权并未发生转移，也没有相关经济利益流入，会计核算仅结转成本，也不确认企业所得税应税收入。三是受托代销货物。受托销售代销货物存在视同买断和收取手续费两种方式。受托方以视同买断方式销售代销货物与销售货物性质相同，会计核算确认主营业务收人。受托方以收取手续费方式销售代销货物，会计核算不确认主营业务收人。但因已收取购买方货款并开具了增值税发票，其实质实现了增值税应税销售额，应“视同销售”计算增值税，同时受托方收取的手续费计入“其他业务收人”，按佣金计算缴纳增值税和企业所得税。企业所得税因未涉及本企业资产所有权转移，不确认视同销售收人。

　　三、增值税与企业所得税的纳税申报表结构差异，导致提取收入数据口径不同、无法完整体现增值税和企业所得税收入情况

　　税务机关增值税和企业所得税收入比对的提取数据口径：

　　增值税收入取自12月份《增值税及附加税费申报表》中按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额的四项收入合计数;

　　企业所得税收入取自《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收人，即:会计核算的主营业务收入和其他业务收人，不能完整体现收人总额。企业相当一部分的企业所得税应税收人，通过营业外收人、投资收益等栏次计人应纳税所得额，或通过《纳税调整项目明细表》(A105000)及其他附表进行调整，无法完整体现增值税和企业所得税的收入情况。

　　1.利息收人的增值税和企业所得税收人申报差异

　　增值税相关政策规定，企业提供金融服务缴纳增值税，包括贷款服务直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中，贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　企业提供贷款服务取得的利息收入填报《增值税及附加税费申报表》中的按适用税率计税销售额或按简易办法计税销售额;企业会计核算冲减财务费用，企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用。增值税和企业所得税申报收人数据对比时也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收入。

　　2.价外费用的增值税和企业所得税收入申报差异

　　增值税应税销售额是企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。上述价外费用除代为收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项外，都应计入企业的增值税销售额缴纳增值税。

　　会计核算和企业所得税纳税申报时，企业价外费用未全部确认营业收入。如:企业收取的延期利息收入，会计核算冲减财务费用，企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用，企业收取的包装费、储备费、运输装卸费等会计核算冲减销售费用，企业所得税纳税申报也对应冲减销售费用等。

　　综上所述，实务中“两税”申报收入差异原因很多，不限于上述所列原因，企业可结合自身情况，建议先从业务类型、会计核算、税收政策等方面寻找原因，同时做好日常“两税”收入差异比对和台账记录，留存备查相关资料。

编者按：上游供应商走逃失联、被认定为非正常户、被定性虚开等情形在实践中屡见不鲜，下游受票企业取得的发票通常被认定为异常增值税扣税凭证(以下简称异常凭证)，面临进项转出、补缴税款的问题。本文从异常凭证的认定范围出发，解析异常凭证核实申请的关键要点，并提出风险防控建议，供读者参考。

　　01、什么情况下取得的发票会被认定为异常凭证?

　　增值税系流转税，以商品生产流通中各个环节的新增价值为征税基础，各环节的销售与购进环环相扣，而增值税专用发票正是保证抵扣链条正常运转的形式要件。换言之，“凭票抵扣”的征管方式是实现增值税征纳的核心，根据《增值税暂行条例》第九条的规定，若“取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定”，则其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　异常凭证即为国家税务总局规定的一类不符合规定的扣税凭证。国家税务总局在《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)及《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号，以下简称38号公告)中明确了异常凭证不得抵扣的规定，具体而言，异常凭证的范围包括五种：

　　此外，38号公告还进一步扩大了异常凭证的范围，明确增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证的比例较高(异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上的)且金额较大的(异常凭证进项税额累计超过5万元的)，其对应开具的增值税专用发票也将被列入异常凭证范围，同样会导致下游企业无法抵扣。

　　对于取得异常凭证的处理，38号公告及《异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)》(税总发[2017]46号，以下简称46号公告)规定，受票方主管税务机关在收到推送的异常信息后，会向受票方企业下发《税务事项通知书》，通知其所取得的异常凭证暂不得申报抵扣，已经申报抵扣应作增值税进项转出，适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的作进项税额转出处理，适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的应将对应的已退税款追回，消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款(下文以增值税进项转出为例)。

　　02、异常凭证核实申请需关注什么要点?

　　前已述及，取得异常凭证的纳税人暂不能抵扣进项税额，38号公告及46号公告进一步规定了救济的途径，纳税人如对税务机关认定的异常凭证存在异议的，应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关材料，税务机关应当在收到核实申请之日起90日内完成异常凭证的核实，经税务机关核实后未发现异常情形、符合现行增值税进项抵扣有关规定的，主管税务机关出具《税务事项通知书》，允许纳税人按照现行规定继续申报抵扣。特殊地，对于纳税信用评级为A的受票方，在收到异常凭证通知后可暂不作进项转出处理，可以在10日内提出异常凭证核实申请。前述核实机制对于取得异常凭证的受票方而言是避免损失的重要途径，企业应当在规定期限内提出核实申请并提交相关资料，避免错失救济机会。

　　46号公告规定，税务机关在收到纳税人关于核实异常凭证的申请后，主要从四个方面开展审查工作：一是纳税申报情况是否与抵扣情况相符，二是合同、运输仓储、资金、发票是否一致;三是通过上下游异地协查核实交易真实性;四是到纳税人的生产经营场所对其经营状况、生产能力等进行实地调查。从前述规定看，税务机关核实的内容主要围绕业务真实性这一关键问题，并以四流一致作为判断的基准。实际上，随着商业贸易的不断发展，为节约成本、提高物流效率，诸如再生资源、大宗商品等行业在贸易环节以指示交付作为货物交付的主要方式，中间贸易环节未实际参与到运输与仓储中，实践中存在税务机关以缺乏运输、仓储证明资料为由质疑贸易企业业务真实性的情形。笔者认为，税收执法应当充分考虑行业的特殊性及惯用模式，如果机械地要求企业提供不必要的物流、仓储等信息证明业务真实性，则是对纳税人提出过于严苛的要求，突破了行业的惯例与交易规则，有违行政合理性原则。

　　此外，实践中还有税务机关认为，开票方因未申报纳税，被认定为非正常户的，受票方若抵扣该未申报纳税的发票则造成了国家税款损失，对于受票方提供四流一致等证据材料要求允许抵扣的主张不予认可。实际上，在真实交易的情况下，受票方已经支付价款、履行了合同义务，销售方依法应当向其开具发票，受票方基于该真实业务取得的发票应当准予抵扣，而若不允许此种情况下的受票方正常抵扣进项税额，实际上是强加了受票方的义务——在受票方已完全履行合同义务的情况下，并没有义务也无法监督开票方就其销售收入如实申报纳税。因此，对于经核实确实四流一致、有真实交易的，应当允许受票方正常抵扣进项税额，对于开票方未依法申报纳税的部分，应当通过法定程序向开票方追缴。

　　笔者认为，异常凭证机制是税务机关在“以票控税”思路下实现增值税税收征管、保障税款足额征收与纳税人权益保护的一种平衡手段，在该机制下，上游异常的风险扩大并传导至下游受票企业，受票方税务机关通过核实最终确定不符合规定的发票。也就是说，这一机制的设立目的在于实现税收征管与纳税人合法权益的平衡，而非只要上游一异常，下游就应作进项转出。因此，发挥这一机制作用的关键在于税务机关应当对受票企业的核实申请进行实质审查，符合规定的，应允许受票方正常进行进项抵扣，以保障纳税人的合法权益、维护交易活动的正常秩序。

　　03、经申请核实后仍不允许抵扣进项的，受票方应如何救济?

　　(一)判断上游异常的情形，准确划分异常凭证范围

　　如前文所述，实践中可能存在受票方提交相关资料后税务机关仍不允许抵扣的情形，本文以常见的上游被认定为非正常户及虚开的事由探讨主要的争议点及空间：

　　对于非正常户，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)规定，“纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户”，按照《国家税务总局关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第21号)，税务机关应当在非正常户认定的次月公告非正常户的纳税人识别号、企业名称、经营地址等，如下图即为江苏省某地税务机关发布的公告。企业在收到异常凭证通知时，此类公告是判断上游是否为非正常户的渠道之一。对于自非正常户处取得的发票如何划分异常范围，38号公告明确，认定异常的范围仅限于上游企业“未向税务机关申报或未按规定缴纳税款”的增值税专用发票，实践中存在部分税务机关一刀切地将纳税人自非正常户处取得的全部发票认定为异常凭证，实际上是扩大了38号公告关于异常凭证范围的规定，损害纳税人的合法权益。

　　对于上游被认定虚开的，下游企业取得的发票并非一概不允许进项抵扣。实际上，一方面，38号公告赋予了纳税人提交资料、申请核实的权利，经核实符合进项抵扣要求的，应当允许抵扣。另一方面，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)也将上游虚开是否波及下游进项抵扣的责任进行划分切割，“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务;二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据;三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”，受票方取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。因此，开票方虚开并不必然导致下游企业无法正常进项抵扣，受票方企业可以审视自身的业务是否符合39号公告的规定，争取适用、挽回经济损失。

　　(二)就《税务事项通知书》提起救济程序

　　实践中，取得异常凭证的受票方能否就要求其进项转出的《税务事项通知书》提起救济程序存在争议。在(2020)粤71行终470号行政判决中，受票方就异常凭证转出的《税务事项通知书》提起行政复议，经复议维持后提起诉讼，法院认为，涉案通知书系对受票方异常增值税抵扣凭证事由以及对异常凭证如何处理的告知行为，该行为属于税务机关尚未作出终局处理决定的通知行为，系过程性行为，未增设受票方义务亦未减损其权益，对受票方的权利义务不产生实际影响，法院同时指出，复议机关对过程性行为进行实体审查并作出维持的复议决定，有所不当，但鉴于涉案通知书对受票方的权利义务不产生实际影响，法院予以指正。而(2020)闽03行终146号行政判决则作出相反的认定，法院认为，综合在案事实可知，案涉通知书并非单纯的中间性行为，其对受票方的退税权益产生了实际的不利影响，因而具有可诉性。

　　笔者认为，判定受票方能否就《税务事项通知书》提起救济程序，关键在于其内容是否对纳税人的合法权益产生实际影响。实践中，大部分《税务事项通知书》的通知内容为“你单位取得的增值税异常扣税凭证(详见清单)应按照规定作出如下处理……已申报抵扣的，一律在收到本通知书的当期作进项税额转出”，也就是说，一方面，此种《税务事项通知书》已明确了受票方需进项转出，且同时明确了转出的税款数额，对受票方的合法权益产生明确、实质的影响;另一方面，根据《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》(国家税务总局公告2021年第23号)的规定，对包括“异常增值税扣税凭证处理”在内的《税务事项通知书》，税务机关通知纳税人缴纳税款、滞纳金的，应告知被通知人的救济权利：

　　此外，有部分税务机关在要求受票方就异常凭证进行转出的《税务事项通知书》中也明确了救济程序，“如你单位对本通知存在异议，可以按照法律行政法规的规定，申请行政复议或提起行政诉讼”。

　　因此，要求受票方就异常凭证进行税务处理的《税务事项通知书》实质上影响了纳税人的合法权益，应当属于行政复议、诉讼的受案范围，受票方对税务机关要求其就异常凭证进行转出的通知存在异议的，可以通过行政复议、诉讼寻求救济。若受票方就《税务事项通知书》提出核实申请而税务机关不予认可的，则受票方亦可就核实结果提起行政复议、诉讼程序进行救济。

　　(三)要求上游开票方赔偿无法抵扣进项造成的经济损失

　　在购销交易中，开具发票是销售方的法定义务，也是销售方的合同义务。若因销售方开具的发票被认定为异常凭证，导致购买方无法正常抵扣的，购买方可以通过民事诉讼要求其赔偿无法抵扣进项带来的损失，实践中也有类似的司法案例支持，例如在(2020)闽0125民初1293号判决中，法院经审理认为，“甲公司与乙公司于2018年4月9日签订的案涉合同系双方当事人的真实意思表示，内容不违反法律法规的强制性规定，属有效合同，双方应按合同约定履行各自的权利、义务。本案中，甲公司按合同约定向乙公司支付工程款后，乙公司应向甲公司开具相应的增值税发票。现因乙公司开具的发票经税务机关认定为‘异常增值税扣税凭证’，导致甲公司无法抵税，由此造成的甲公司补缴税款应由乙公司予以赔偿。故甲公司据此要求乙公司赔偿无法抵扣的税款损失合计144277.31元，合法合理，本院予以支持”。

　　04、小结

　　我们建议，企业在收到异常凭证增值税转出的通知后，应积极搜集证明业务真实性的资料，并在规定期限内提出核实申请。对于经核实仍无法正常抵扣的，可以对《税务事项通知书》提起救济程序，或要求开票方赔偿无法正常抵扣带来的经济损失。同时，还应当关注异常凭证的认定范围，避免不当扩大，对于上游虚开的，可以从事实、证据及法律适用层面争取良好定性，控制经济损失的范围。

财政部会计司发布2024年政府会计准则制度实施问答

　　2024年12月10日，财政部会计司发布2024年政府会计准则制度实施问答(8个)，内容涉及公共基础设施(3个)、固定资产(2个)、无形资产(1个)、其他(2个)等的会计处理。相关链接为：http://kjs.mof.gov.cn/zt/zfkjzz/sswd/。

财政部会计司

2024年12月10日

关于公共基础设施的会计处理

　　1.问：某县交通局有一项建成年代久远的市政基础设施，相关原始资料已不可查，近些年来也未经过改扩建。目前，该地区尚未制定重置成本标准，该项基础设施未开展过资产评估。如何确定其入账价值?

　　答：市政基础设施初始入账成本的确定，应当根据《关于进一步加强市政基础设施政府会计核算的通知》(财会[2022]38号)、《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会[2018]34号)等的有关规定执行。对于无法按照上述规定入账的建成年代久远、近些年来未经过改扩建的存量基础设施，可暂按名义金额入账，待当地重置成本标准明确后，再调整为按照重置成本入账。同时，该县交通局应当在会计报表附注中披露按照名义金额入账的公共基础设施的分类、名称、数量等信息。

　　2.问：某市政道路基础设施包括道路结构、道路绿化、照明设施等多个组成部分，涉及交通局、园林局、环卫局等多个管理维护部门。目前，各方的管理维护职责边界比较模糊，均未对该项基础设施入账。经研究，该市人民政府指定由交通局承担该市政道路的主要管理维护职责。该项基础设施应当如何入账?

　　答：根据《关于进一步加强市政基础设施政府会计核算的通知》(财会[2022]38号)有关规定，分为多个组成部分由不同市政单位分别管理维护的市政基础设施，应当由各个市政单位作为记账主体分别对其负责管理维护的市政基础设施的相应部分予以确认。市政基础设施的管理维护责任单位难以确定的，应当由建设单位提请县级以上人民政府明确。

　　对于多方管理维护职责难以明确的公共基础设施，可由被指定承担主要管理维护职责的单位对整项公共基础设施统一记账。本例中，应当由该市交通局对该项市政道路的全部组成部分统一记账。

　　3.问：某市在资产清查过程中，发现一项未入账的市政基础设施。经查找，相关资料中没有明确负责管理维护该项设施的单位，该项设施也未办理资产移交手续。该项基础设施应当如何确定记账主体?

　　答：根据《关于进一步加强市政基础设施政府会计核算的通知》(财会[2022]38号)有关规定，各级市政单位应当根据市政基础设施管理体制，按照“谁承担管理维护职责，由谁记账”的原则，并结合直接承担后续支出责任情况，合理确定市政基础设施的记账主体。市政基础设施的管理维护责任单位难以确定的，应当由建设单位提请县级以上人民政府明确;因管理维护职责不明确而未移交的，可暂由建设单位确认市政基础设施，待管理维护职责明确后再移交给负有管理维护职责的市政单位入账。

　　本例中，对于清查中发现的管理维护责任不清的市政基础设施，应当提请人民政府明确其管理维护责任单位。在明确之前，若立项建设该项基础设施的建设单位仍然存在，可由建设单位暂时记账，待管理维护职责明确后，再进行资产移交，并相应进行账务处理。

关于固定资产的会计处理

　　1.问：某事业单位申报了一项在发展改革委立项的基本建设项目，项目建设内容包括医疗及科研设备购置。该项目购置的设备是否需要通过“在建工程”科目核算，何时转入固定资产?

　　答：根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25号)有关规定，“在建工程”科目核算单位在建的建设项目工程成本。属于项目建设内容的设备购置，需要通过“在建工程”科目进行核算。

　　根据《政府会计准则制度解释第4号》(财会[2021]33号)有关规定，对于建设周期长、建设内容多的大型项目，单项工程已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续的，单位应当先按照估计价值将单项工程转为固定资产、公共基础设施。该事业单位在基本建设项目中购置的设备，应当在安装完毕、验收合格交付使用时转入固定资产。

　　2.问：某事业单位因工作需要，经批准以经营租赁方式租用其他单位一处办公用房。为正常开展业务，该单位对办公用房进行了大修，相关资金列入基本建设项目预算。经分析，单位对办公用房的大修符合《政府会计准则制度解释第4号》中后续支出资本化的条件。该单位应当如何进行会计处理?

　　答：根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25号，以下简称《政府会计制度》)有关规定，“在建工程”科目核算单位在建的建设项目工程成本。本例中，该事业单位发生的租入办公用房大修支出，列入基本建设项目管理，应当通过“在建工程”科目进行核算。

　　根据《政府会计准则制度解释第4号》(财会[2021]33号，以下简称《解释4号》)“关于固定资产、公共基础设施后续支出的会计处理”的有关规定，单位对于租入等不由本单位入账核算但实际使用的固定资产，发生的符合资产确认条件的后续支出，应当按照《政府会计制度》中“长期待摊费用”科目相关规定进行会计处理。该大修工程完工验收合格交付使用后，单位应当按照估计价值将相关成本从“在建工程”科目转入“长期待摊费用”科目，并自交付使用当月对长期待摊费用进行摊销，摊销期限根据本次大修预计受益期确定，不得超过剩余租用期限。

　　大修工程在项目竣工财务决算完成前按照估计价值转入长期待摊费用的相关会计处理，以及按实际成本调整暂估价值的会计处理，参照《解释4号》“关于在建工程按照估计价值转固相关会计处理”的有关规定执行。

关于无形资产的会计处理

　　1.问：某事业单位委托外单位研发的软件，应当如何进行会计处理?

　　答：根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25号)关于无形资产的相关规定，委托软件公司开发软件的，视同外购无形资产进行处理。该事业单位预付的开发费用，在软件开发完成交付使用前，应当通过“预付账款”科目进行核算。在软件开发完成交付使用时，单位应当按照确定的金额，借记“无形资产”科目，贷记“预付账款”等科目。

　　其他会计处理

　　1.问：单位持有的数字人民币应当通过什么科目核算?

　　答：单位持有由中国人民银行发行的数字人民币的，应当在“其他货币资金”科目下设置“数字人民币”明细科目进行会计核算。

　　2.问：对于单位取得的在后续消费时可以抵扣消费金额的公务用车加油卡积分，如何进行会计核算?

　　答：单位取得在后续消费时可以抵扣消费金额的公务用车加油卡积分时，无需进行会计处理，可以根据内部管理需要进行备查登记。下次消费时，如果使用会员积分抵扣消费金额，单位应当按照实际支付的金额(即不含积分抵扣部分的金额)确认当期费用或者计入相关资产成本。

12月6日，《中国税务报》刊发《船舶制造：根据生产工期调整税务处理》一文，介绍了建造工期超过12个月的不同类型船舶，如何合规进行税务处理。文章刊发后，有读者提问：当船舶的建造工期小于12个月时，应如何进行税务处理和会计处理呢?

　　案例介绍

　　A公司是一家从事船舶生产与维修的大型制造业企业，属于增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收。2024年1月，A公司与买方B公司签订船舶建造合同，合同内容为：建造一艘船体号为CT1327的散装船，含税合同价为15594万元，不含税价款为13800万元。根据境外船级社出具的CT1327确认函，该船舶开工时间为2024年5月1日，交船时间为2025年2月28日。

　　合同价款按照建造船舶的5个节点，分五期支付：第一期，合同生效后5个工作日，B公司向A公司支付1871.28万元(含税);第二期，开工建造，并取得船级社证书后5个工作日内，支付0元;第三期，分段进坞合拢，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1871.28万元(含税);第四期，出坞，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1715.34万元(含税);第五期，交船后5个工作日内，支付10136.10万元(含税)。A公司收取货款时，应向B公司开具增值税专用发票，双方均按合同约定履行。

　　根据合同约定，A公司将该船舶交付给B公司后，A公司保证对其船体、设备及其所有部件，包括制作工艺错误、安装错误引起的缺陷承担质量保证责任。双方均按合同约定履行。

　　税务处理

　　增值税方面，根据增值税暂行条例第十九条规定，以及增值税暂行条例实施细则第三十八条第(四)项规定，采取预收货款方式销售货物，在货物发出当天确认增值税纳税义务。也就是说，A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，一次性确认增值税销售额13800万元，销项税额=13800×13%=1794(万元)。

　　企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(二)项规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。即A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，确认收入13800万元。

　　会计处理

　　根据《企业会计准则第14号——收入》第十三条规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务;企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权;企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品;企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;客户已接受该商品;其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

　　案例中，A公司根据与B公司多年商业交往的经验，能够合理确定B公司在船舶验收合格时即接受该商品。同时，按照合同约定，A公司对船舶质量承担保证责任，构成一项单项履约义务，而A公司保留的该单项履约义务的风险，并不影响将船舶所有权上的主要风险和报酬已经转移给B公司的判断。此外，A公司根据船舶建造节点收取货款，表明A公司享有现时收款权利。故A公司应按照时点法确认收入，即在船舶交付当日确认收入。

　　值得注意的是，当企业建造船舶的工期小于12个月时，其增值税、企业所得税的收入确认时间与金额一致，且与企业按照企业会计准则确认收入的口径相同。

　　注意事项

　　实务中，对船舶建造工期认定的开始时间有不同认识。有观点认为，船舶建造工期应从开始设计的时点计算。笔者认为，这种理解不符合船舶制造行业常规，如以这种方式确定案例中CT1327散装船的开工时间，则生产工期将从10个月变为13个月，相应的税务处理将发生改变。具体来说，生产工期改变后，A公司的增值税纳税义务发生时间应按合同约定的收款日期分期确认，企业所得税收入则应按每年完工进度确认。由此产生的不同税务处理，将引发相关风险。

　　因此，笔者提醒，企业财务人员在税收政策条款不明确时，应主动与主管税务部门进行沟通，准确核定每艘船舶的生产工期，并通过建立船舶工期台账备查登记制度，从源头上避免产生税务风险。

外购不动产，是指企业或个人从外部单位或个人处购买土地、房屋及其附着物等不动产资产。外购不动产通常具有交易金额大、产权转移复杂、影响周期长、市场价格波动较大等特点，企业在进行相关税务处理时，容易产生风险。笔者提醒，企业在外购不动产时，应围绕“外购”和“装修”两个重点环节，做好相关的增值税、企业所得税和印花税的涉税处理，避免产生税务风险。

　　典型案例

　　S公司是一家主攻智能制造方向的工业企业，注册资金为2亿元。2022年11月，S公司与G公司签订不动产转让协议，以1.05亿元(含增值税)的价格受让G公司2011年建成的不动产，其中房屋、建筑物建筑面积2.4万平方米，土地使用权面积2.8万平方米。随后，S公司与承包方签订建设工程合同，出包4000万元(含增值税)，将该房屋、建筑进行重新装修，另向该承包方支付工程管理费200万元(含增值税)，发生符合资本化条件的借款费用80万元(含增值税)。也就是说，该不动产达到预定可使用状态前所发生的合理、必要支出，共计4280万元(含增值税)。2024年4月底，建造工程完工投入正式使用;6月办理竣工结算。

　　购买环节

　　在不动产购买环节，主要涉及增值税、契税和印花税的处理。

　　在增值税方面，根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定，一般纳税人取得不动产或不动产在建工程的进项税额可以从销项税额中一次性抵扣。取得不动产的方式，包括直接购买、投资入股或抵债、接受捐赠等形式。销售方不论是按一般计税方法，还是按简易计税方法，都应以其取得的全部价款和价外费用为销售额，开具对应税率或征收率的增值税发票。

　　基于此，S公司购买G公司土地使用权与房屋、建筑物，取得的G公司开具的增值税专用发票上注明的进项税额500万元，可从销项税额中予以抵扣。值得注意的是，《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1，以下简称《实施办法》)第二十七条规定，企业购进不动产，若是专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等情形的进项税额，不允许从销项税额中抵扣。

　　同时，根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号，以下简称23号公告)规定，销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码，“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。

　　在契税方面，根据契税法规定，在中华人民共和国境内转让土地使用权、买卖房屋的，以承受的单位和个人为契税的纳税人。纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。土地使用权出售与房屋买卖，以土地、房屋权属转移合同确定的成交价格(不含增值税)为契税的计税依据，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

　　本案例中，S公司取得该不动产，既包括了土地使用权，又包括了地上的房屋、建筑物，应将该不动产的整体转让价格1亿元(不含增值税)，按照当地的契税税率计算缴纳契税。笔者提醒，如果交易双方通过签订“补充协议”等形式另行约定补充价格的，应一并作为转让价格计征契税。纳税人申报的成交价格明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照税收征收管理法的规定核定。

　　在印花税方面，根据印花税法相关规定，在中华人民共和国境内书立土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据的，应当按照产权转移书据所列金额(不包括列明的增值税税款)的0.5‰计算缴纳印花税。在本案例中，S公司与G公司之间签订的不动产转让协议未单独列明所含增值税金额，故应将产权转让数据所列金额1.05亿元作为税基，按0.5‰的税率计算缴纳印花税。

　　装修环节

　　不动产购入后，企业往往还需对其进行装修，以使其达到预定可使用状态。在装修环节，主要涉及增值税、企业所得税、房产税和印花税的处理。

　　在增值税方面，根据《实施办法》第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。《实施办法》第二十七条第(六)款规定，购进的贷款服务涉及的进项税额不得从销项税额中抵扣。本案例中，承包方既提供适用9%税率的建筑服务，又提供适用6%税率的工程管理服务，属于增值税兼营行为，应分别核算销售额分别计税并按规定开具增值税发票。S公司可以以其取得的建筑服务发票、工程管理服务专用发票上注明的进项税额，从当期销项税额中抵扣，但S公司发生的借款利息所对应的进项税额，不得在增值税销项税额中抵扣。根据23号公告规定，纳税人提供建筑服务开具增值税发票的，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称，收票方须对收到的增值税发票予以核实。

　　在企业所得税方面，根据企业所得税法及其实施细则相关规定，企业外购的固定资产，应以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出为计税基础。本案例中，S公司为使该不动产达到预定可使用状态前所发生的建筑工程款4000万元、工程管理费200万元以及符合资本化条件的借款费用80万元，均应按不含增值税价款并入固定资产的计税基础。

　　在房产税方面，根据《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》(国税发[2005]173号)、《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号)、《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)等规定，房产税中的房产原值，应根据国家有关会计制度规定进行核算，且应包含地价(包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等)和不可移动的房屋附属设施(如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等)。本案例中，S公司在装修过程中符合会计核算资本化条件的4280万元支出，应按不含增值税价款计入房产原值。

　　在印花税方面，根据印花税法所附《印花税税目税率表》规定，建设工程合同按照价款的0.3‰计算缴纳印花税;借款合同按照借款金额的0.05‰计算缴纳印花税。也就是说，S公司对外发包接受建筑劳务与发包方签订的建设工程合同，需按照价款的0.3‰计算缴纳印花税;与金融机构之间签订借款合同而发生的借款费用，需按照借款金额的0.05‰计算缴纳印花税。

造船业是海洋强国的重要基石。根据中国船舶工业行业协会发布的《2023年船舶工业经济运行分析》，2023年，全国造船完工量4232万载重吨，同比增长11.8%;新接订单量7120万载重吨，同比增长56.4%。船舶制造业企业的日常业务，包括设计、材料采购、船体建造、设备安装、测试和交船等环节。不同类型船舶的建造工期存在差别，在相关税务处理时存在差异。笔者提醒，船舶制造业企业应按照不同船舶的生产工期进行税务处理，避免产生税务风险。

　　集装箱船舶建造工期超过12个月

　　甲公司是一家从事船舶生产与维修的大型制造业企业，属于增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收。2024年1月，甲公司与买方乙公司签订船舶建造合同，合同内容为建造一艘船体号为CT2001的集装箱船舶，含税合同价为15594万元，不含税价款为13800万元，交船时间为2025年3月31日。

　　合同价款按照建造船舶的5个节点，分五期支付：第一期，合同生效后5个工作日，乙公司向甲公司支付1871.28万元(含税);第二期，开工建造，并取得船级社证书后5个工作日内，支付0元;第三期，分段进坞合拢，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1871.28万元(含税);第四期，出坞，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1715.34万元(含税);第五期，交船后5个工作日内，支付10136.10万元(含税)。甲公司收取货款时，应向乙公司开具增值税专用发票，双方均按合同约定履行。

　　根据境外船级社出具的CT2001确认函，该船舶开工时间为2024年3月1日。甲公司根据企业会计准则，按照时点法确认收入，即在将船舶交付给客户时确认收入。

　　增值税分五期逐期确认收入

　　根据增值税暂行条例及其实施细则规定，采取预收货款方式销售货物，增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，增值税纳税义务发生时间，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

　　案例中，甲公司建造CT2001集装箱船舶，开工时间为2024年3月1日，交船时间为2025年3月31日，即实际生产工期为13个月，超过12个月。所以，甲公司应按照增值税相关规定，在收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天，确认增值税纳税义务。也就是说，甲公司应按合同约定，分五期确认增值税销售额。

　　其中，第一期，甲公司应确认增值税销售额=1871.28÷(1+13%)=1656(万元)，销项税额=1656×13%=215.28(万元);第二期，应确认增值税销售额0元;第三期，应确认增值税销售额=1871.28÷(1+13%)=1656(万元)，销项税额=1656×13%=215.28(万元);第四期，应确认增值税销售额=1715.34÷(1+13%)=1518(万元)，销项税额=1518×13%=197.34(万元);第五期，应确认增值税销售额=10136.10÷(1+13%)=8970(万元)，销项税额=8970×13%=1166.10(万元)。

　　甲公司2024年按合同约定累计收取不含税船舶款为(1871.28+1871.28+1715.34)÷(1+13%)=4830(万元)。甲公司应填报《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》附表《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)，在“开具增值税专用发票销售额”栏次填报4830万元。

　　企业所得税按完工进度处理

　　根据企业所得税法实施条例第二十三条规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，可选用发生成本占总成本的比例，计算完工进度。在此基础上，按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的余额，结转为当期劳务成本。

　　本案例中，该船舶目标成本为10350万元，2024年末已发生成本9315万元，完工进度为9315÷10350=90%。2024年，甲公司建造该船舶应确认营业成本9315万元，营业收入=13800×90%=12420(万元)。

　　甲公司应填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)第7行“持续时间超过12个月的建造合同收入”栏次对应的第2列“账载金额—本年”、第4列“税收金额—本年”、第6列“纳税调整金额”栏次，分别填报0元、12420万元、12420万元。同时，甲公司还应填报《纳税调整项目明细表》(A105000)第12行“二、扣除类调整项目”第30行“(十七)其他”栏次，在“账载金额”栏次填报0万元、“税收金额”栏次填报9315万元、“调减金额”栏次填报-9315万元。

近年来，一些非居民企业在低税率国家(地区)或避税地设立中间控股公司，通过不具有合理商业目的的安排，将直接转让中国财产的交易行为转化为间接转让，从而达到避税的目的。对此，国家税务总局陆续出台了一系列政策进行监管。从实务看，判断上述业务的商业目的是否合理，是评估非居民企业间接股权转让是否存在税务风险的关键。

　　案例基本情况

　　我国境内F公司和K公司是港资全资控股企业，股东为香港Y公司。Y公司是BVI(英属维尔京群岛)注册公司P公司的全资子公司。X公司注册于开曼群岛，在香港上市，持有P公司100%的股权。D公司是X公司股东之一，注册于BVI(英属维尔京群岛)，持有X公司27%的股权，双方构成关联关系。

　　2019年8月，X公司与D公司签署买卖协议，约定由D公司收购X公司持有P公司的全部股权及债权，总价款为3.8亿元。总价款包括截至2019年5月31日，被转让集团的净资产2.2亿元，以及截至买卖协议日期，P公司欠X公司的销售贷款约1.5亿元，并加成一定比例的溢价。

　　税务部门在X上市公司公告中掌握到这一转让信息后，通过情报交换，获取了P公司及Y公司的财务报表、经营场所、在职职工等信息。经过集中梳理和多轮研讨后，税务部门认为，该次转让行为不具有合理的商业目的，并向X公司下达了《税务事项通知书》，提示其积极履行纳税义务。

　　税收政策规定

　　根据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号，以下简称7号公告)第一条规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

　　7号公告所称中国居民企业股权等财产，是指非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等(以下称中国应税财产)。间接转让中国应税财产，是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业(不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业)股权及其他类似权益(以下称股权)，产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。

　　7号公告第三条规定，判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析以下相关因素：境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产;境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内;境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质;境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间;间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况;股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性;间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况;其他相关因素。

　　商业目的合理性分析

　　案例中，X公司的转让行为是否具有合理商业目的?

　　X公司认为，P公司和Y公司主要从事投资控股管理活动，且两家公司有在职职工、办公场所等证明资料，公司成立时间较长，并非为转让行为临时设置的中间层公司。本次转让的主要目的，是为了剥离集团内部不良资产，调整公司资产结构和经营策略，而非获取税收利益，具有合理商业目的。

　　税务部门认为，本次转让不符合7号公告规定的“安全港”标准，需要依据第三条进行综合判定。从证据资料来看，P公司仅控股Y公司，Y公司仅控股境内F公司和K公司，未进行其他投资活动，职工人数仅为两人，且无法提供投资考察资料，不应认定为具有经营实质。被转让集团股权的主要价值为境内的F公司和K公司，境外公司的收入来源全部为境内公司的分红，且该转让行为发生后，X公司并不需要就转让所得在所在地纳税，均为综合判定中的不利因素，故而认定X公司的转让行为不具有合理商业目的。

　　税务部门同时认为，案例中的转让对价也不合理。股权受让方D公司与转让方X公司称其股权价值是第三方综合评估后的结果，符合市场公允价值。实际上，由于D公司与X公司存在关联关系，双方确认转让对价的依据为股权的账面价值并加成一定比例，加成率仅为2%左右，税务部门认为股权评估价值偏低。另外，针对转让对价中1.5亿元的债权问题，税务部门要求企业方提供相关借款合同及转账记录等证明资料，企业方解释称，X公司与P公司之间的转账多为集团内部往来，属于集团内部运营行为，并不需要签署特别的合同或协议。在缺乏借贷关系关键证据资料的情况下，公告中1.5亿元的借贷款项，能否从转让对价中扣除也成为税企双方争议的焦点。

　　税务部门对关键资料进一步分析后，确定P公司和Y公司不具备实质性经营活动，该笔转让交易具有避税目的，应确认为直接转让中国居民企业股权并缴纳企业所得税。最终，X公司认可了税务部门的观点，同意就股权转让所得补缴税款。同时，X公司就1.5亿元的债权提供了银行流水、审计报告等证据资料，经税务部门审核后据实扣除。

今年咱们国家的气候状况给人们最大的印象恐怕就是降雨频繁且雨量偏大，给部分地区造成了一定的灾害。有的纳税人也遭受了雨灾，造成了一定的资产损失。按照税收上的规定，企业资产损失分为正常损失和非正常损失两种情形。资产正常损失税务处理比较简单，而资产非正常损失税务处理则相对繁琐，且容易产生税收风险。现对纳税人存货非正常损失的财税处理进行分析。

　　一、税务处理分析

　　1、增值税的处理分析

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)……。

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(六)、(七)……。

　　第二十八条第三款规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　从上面的政策规定可知，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。纳税人资产发生非资产损失，其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣，应当做进项税额转出处理。

　　2、所得税的处理分析

　　(1)企业所得税的处理分析

　　《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号文件)第九条规定，下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

　　(一)企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;

　　(二)企业各项存货发生的正常损耗;

　　(三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;

　　(四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;

　　(五)企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

　　第十条规定，前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

　　第二十七条规定，存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本的确定依据;

　　(二)企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料;

　　(三)涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明;

　　(四)该项损失数额较大的(指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同)，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　注：上面的“应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等”，根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明和相关材料。

　　《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)第一条规定，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。第二条规定，企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。

　　《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　从上面的政策规定可知，(1)企业资产发生非正常损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。年度汇算清缴时仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。相关资料也就是25号文件第二十七条规定的资产损失相关资料，并且要保证资料的真实性、合法性。(2)非正常损失存货不得抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　另外，在这里再提醒二点：

　　一是商业零售企业存货损失认定为正常损失与非正常损失的标准有特殊规定。单笔损失超过500万元的，必须以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

　　政策依据为，《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2014年第3号)规定，商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。存货单笔(单项)损失超过500万元的，无论何种因素形成的，均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

　　二是上述政策认定的存货为正常损失与非正常损失的标准，只是企业所得税上对商业零售企业的规定，不适用于其他企业与行业，更不适用于增值税上非正常损失的认定。

　　(2)个人所得税的处理

　　《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)附件1：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第六条规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发[1997]43号，以下简称43号文件)的规定确定。但下列项目的扣除依照本办法的规定执行…….。

　　2014年12月27日，国家税务总局制定了《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号，以下简称35号令)一文，该文件自2015年1月1日起施行，同时废止了43号文件。这也就说明，自2015年1月1日起，个人独资企业和合伙企业查账征收个人所得税的，生产经营所得个人所得税应比照35号令的规定确定。

　　35号令第十二条规定，损失是指个体工商户在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。个体工商户发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，参照财政部、国家税务总局有关企业资产损失税前扣除的规定扣除。

　　35号令第三十九条规定，个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　从上面的政策规定可知，人独资企业和合伙企业，凡实行查账征收个人所得税的，和个体工商户个人所得税计税办法相同，且资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　因此，生产经营所得缴纳个人所得的个体工商户、个人独资企业和合伙企业，如果发生资产损失，应参照25号文件和57号文件的相关规定执行。

　　二、会计处理分析

　　案例：

　　A公司是一家从事商品销售的增值税一般纳税人。2024年8月购进一批商品，取得的增值税专用发票上注明货款90000元，增值税税额11700元;支付给运输公司运费取得的增值税专用发票上注明运费10000元，增值税税额900元。以上款项均在业务发生时用银行存款支付。A公司购进该批商品时会计处理如下：

　　借：库存商品 100000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)12600

　　贷：银行存款 112600

　　2024年10月A公司欲出售该批商品，但发现存放该批商品的房屋，由于年久失修，疏于管理，屋顶上方出现了零星漏洞，因此，在多次降雨过程中，该批商品受湿导致发霉变质。最后作削价销售处理，取得含税销售收入11300元。

　　但对于变质商品削价销售处理，A公司财务部门内部财务人员对该笔业务如何进行会计处理时，产生了如下两种观点。

　　第一种会计处理观点如下：

　　(1)转入清理时

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  112600

　　贷：库存商品 100000

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)  12600

　　(2)取得削价销售收入时

　　借：银行存款  11300

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  10000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  1300

　　(3)结转清理损益

　　借：营业外支出  102600

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  102600

　　第二种会计处理观点如下：

　　该批商品虽然发霉变质，但并没有彻底失去使用价值，削价销售还取得了不含税收入10000元[11300÷(1+13%)]，这就说明该批商品实际发生损失金额，应当是该批商品的成本剔除削价销售收入后的余额，即，100000-10000=90000(元)。

　　那么，该批商品非正常损失应转出的进项税额如何确定呢?该批商品的成本由两部分组成，一是货款90000元，占比90%;另一是运费10000元，占比10%。货物适用13%的增值税税率，运费适用9%的增值税税率。损失90000元的商品，其中，货款金额为90000×90%=81000(元)，对应的进项税额应为81000×13%=10530(元);运费金额为90000×10%=9000(元)，对应的进项税额应为9000×9%=810(元)。因此，该批商品非正常损失应转出的进项税额应为10530+810=11340(元)

　　(1)转入清理时

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  101340

　　贷：库存商品   90000

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)  11340

　　(2)取得削价销售收入时

　　借：银行存款  11300

　　贷：主营业务收入  10000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  1300

　　(3)销售这批削价商品，结转销售成本的金额如何确定呢?这批变质的商品成本为100000元，削价销售取得10000元，这就说明该批商品成本损失得到了10000元的补偿。10000元的销售价格实际上也就是成本价10000元，因此，在销售该批商品确定销售成本时应确认为10000元。

　　结转销售成本时

　　借：主营业务成本   10000

　　贷：库存商品   10000

　　(4)结转待处理财产损溢时

　　借：营业外支出  101340

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  101340

　　比较以上两种会计处理方法可以看出，第一种会计处理方法是把该批变质商品全部确认为损失，不考虑削价销售收入这部分，再把它对应的进项税额全部转出;而第二种会计处理方法是从该批变质商品的成本中剔除削价销售收入这部分后的余额确认为损失金额，然后再把它对应的进项税额转出。

　　这两种不同观点的会计处理方法，会使纳税人在增值税和所得税的税负上有所不同。

　　以上两种不同观点的会计处理方法，笔者倾向于第二种会计处理方法，因为这种会计处理方法既符合实际情况，又不违法税收上的规定。

国家统计局网站发布数据显示，2024年1月—10月，设备工器具购置投资同比增长16.1%，增速比全部投资高12.7个百分点;对全部投资增长的贡献率为63.3%，比前三季度提高1.7个百分点。根据《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第37号)规定，企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。这一税收优惠政策在一定程度上缓解了企业在设备投资年度的资金压力。不过，笔者发现，部分企业在享受上述税收优惠政策后，未能在后续年度正确作出纳税调整，导致产生税务风险。

　　资产折旧纳税调整

　　A公司是一家制造业企业。2022年5月，A公司购入一台机器设备，价值320万元，设备预计使用寿命为10年。A公司在2022年度企业所得税汇算清缴时，申报享受了设备税前一次性扣除优惠。2024年，税务部门分析A公司2022年度和2023年度企业所得税申报数据发现，企业2023年度《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中的纳税调整金额异常。经进一步核实，税务部门确认，A公司2023年度未就该项资产折旧事项进行纳税调整，并依法对企业作出补征税款和加收滞纳金的处理决定。

　　案例中，A公司在设备购进当年享受了企业所得税前一次性扣除优惠，但在后续年度未能按照税法规定，对会计核算中计提的固定资产折旧进行纳税调增，导致产生了补缴税款和缴纳滞纳金的不利后果。笔者提醒，企业如果适用了设备、器具企业所得税前一次性扣除政策，必须保持政策执行过程的完整性和连贯性，在后续年度准确进行纳税调整。尤其需要注意的是，上述处理方式将贯穿于固定资产的整个使用周期，即在会计折旧年度内每年均需进行纳税调整。

　　税会差异纳税调整

　　B公司是一家制造业企业，2021年12月购入运输设备1辆，价值12000元，于当月投入使用，会计上确定的折旧年限为4年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。B公司在2022年度企业所得税汇算清缴时，申报享受了设备税前一次性扣除优惠。2023年6月，B公司处置了该项设备，处置收入6000元，处置时会计上的资产净值7500元，假设不考虑其他因素，会计口径下确认处置净损失1500元。

　　案例中，B公司应调增2023年会计上计提的折旧1500元。同时，由于B公司处置设备时产生损失，还需作资产损失税会差异的纳税调整。由于该设备之前已享受了税前一次性扣除优惠，故资产的计税基础为0元，但由于企业取得了6000元的资产处置收入，故税法口径下该设备的资产损失为-6000元，由此产生的税会差异7500元需作纳税调增处理。

　　此外，实务中还存在另一种情况，即设备处置时企业产生了收益。企业如果在设备处置时产生收益，则会计口径下的处置收益为最终结转计入资产处置损益或营业外收入的金额;税法口径下的处置收益为处置收入与资产计税基础的差额。接上例，B公司如果处置收入为10000元，因处置时会计上的资产净值为7500元，假设不考虑其他因素，会计上计入收益的金额为2500元。税法口径下，由于企业设备计税基础为0元，故处置收益为10000元，两者之差7500元需作纳税调增处理。

　　需要注意的是，上述两种情况下，企业当期会计计提的折旧需通过填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)作纳税调整。而企业处置损失或收益的税会差异，则需在不同的申报表中作纳税调整。前者应通过填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)作纳税调整，后者则直接通过填报《纳税调整项目明细表》(A105000)作纳税调整。

　　提醒建议

　　实务中，设备、器具的一次性扣除政策所涉及的税会差异调整相对复杂，特别是企业如果每年都申报享受税前一次性扣除优惠，既涉及本年新购进设备、器具的纳税调整，又涉及以前年度已享受政策优惠的后续调整，容易发生错漏现象。因此，笔者建议企业建立享受税前一次性扣除的设备、器具台账，动态记载每年新购进设备、器具的情况，以及计提折旧和纳税调整的情况，以准确享受税收优惠政策，避免产生不必要的风险和损失。