许某游、某某电子商务股份有限公司等金融借款合同纠纷民事再审民事判决书

案  由 金融借款合同纠纷

案  号 （2023）最高法民再26号

发布日期 2024-09-06

中华人民共和国最高人民法院

民 事 判 决 书

（2023）最高法民再26号

抗诉机关:中华人民共和国最高人民检察院。

申诉人（一审被告、二审被上诉人）:许某游,男,1970年10月17日出生，汉族，住浙江省苍南县。

委托诉讼代理人：张莉，北京浩天律师事务所律师。

委托诉讼代理人：袁娟，北京浩天律师事务所律师。

被申诉人（一审原告、二审上诉人）:某某电子商务股份有限公司,住所地广东省深圳市福田区。

法定代表人:周某平。

委托诉讼代理人：杨俊晖，广东善瞻律师事务所律师。

被申诉人（一审被告、二审被上诉人）:贵州某某置业有限公司,住所地贵州省黔南布依族苗族自治州贵定县。

法定代表人:洪某会。

被申诉人（一审被告、二审被上诉人）:章某峰,男,1967年1月14日出生，汉族，住浙江省杭州市西湖区。

委托诉讼代理人：李兴锋，北京恒都（杭州）律师事务所律师。

被申诉人（一审被告、二审被上诉人）:刘某军,男,1975年5月15日出生，汉族，住重庆市垫江县。

被申诉人（一审被告、二审被上诉人）:毛某红,女,1967年7月17日出生，汉族，住浙江省杭州市西湖区。

委托诉讼代理人：徐金锋，浙江浙临律师事务所律师。

一审第三人:贵阳某某股份有限公司齐兴支行,住所地贵州省贵阳市南明区。

负责人:杨某乙。

委托诉讼代理人：杨某甲，银行职员。

委托诉讼代理人：杨某颖，银行职员。

许某游与某某电子商务股份有限公司（以下简称某某创投）、贵州某某置业有限公司（以下简称某某嘉德）、章某峰、刘某军、毛某红及贵阳某某股份有限公司齐兴支行（以下简称某某支行）借款合同纠纷一案，许某游不服最高人民法院（2017）最高法民终197号民事判决，向检察机关申诉。最高人民检察院于2022年1月30日以高检民监〔2020〕141号民事抗诉书向本院提出抗诉。本院于2022年3月24日作出（2022）最高法民抗1号民事裁定提审本案。本院依法组成合议庭,于2023年6月8日公开开庭审理了本案。最高人民检察院指派检察员李先伟、检察官助理陈美治出席法庭。许某游及委托诉讼代理人张莉、袁娟，某某创投委托诉讼代理人杨俊晖，章某峰委托诉讼代理人李兴锋，毛某红委托诉讼代理人徐金锋，某某支行委托诉讼代理人杨某甲、杨某颖到庭参加诉讼。某某嘉德、刘某军经合法传唤未到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

2016年1月7日，某某创投向贵州省高级人民法院起诉并请求：1.判令某某嘉德按照合同约定支付某某创投利息、复利，至全部本息支付完毕为止；2.判令解除贷款合同，并判令某某嘉德返还借款本金6000万元；3.判令某某创投对某某嘉德“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”项目在建工程及其占用范围内的土地使用权享有抵押权，有权就抵押物拍卖、变卖所得价款在诉讼请求范围内享有优先受偿权；4.章某峰、许某游、刘某军、毛某红对某某嘉德上述债务承担连带责任；5.本案的案件受理费、保全费、保全担保费、律师费等费用由被告共同承担。庭审中，某某创投明确其律师费的请求金额为30万元，保全担保费的请求金额为15万元。

一审法院查明：2015年5月8日，某某嘉德、某某创投、某某支行签订《贵阳银行人民币资金委托贷款合同》（以下简称贷款合同），约定某某嘉德向某某创投借款人民币6000万元，借款期限为18个月，即从2015年5月15日至2016年11月15日，贷款利率按月息1.75%计算，按月结息，结息日为每月末的第20日。某某嘉德应按以下计划偿还借款本金：2016年5月15日2000万元、2016年8月15日2000万元、2016年11月15日2000万元。合同的变更和解除的约定为：一、本合同生效后，任何一方不得擅自变更和解除本合同；二、某某嘉德如在用款前无法完成某某创投要求的用款前提条件，某某创投有权单方解除本合同并书面通知某某嘉德和某某支行；三、贷款到期，由于客观情况发生变化，某某嘉德经过努力仍不能还清借款的，可以在借款到期前（空白）日内向某某创投申请展期，经某某创投同意并书面通知某某支行，三方签订展期还款协议书，作为本合同的附件。违约责任的约定为：一、某某嘉德不能按期支付利息或贷款挪用，则按人民银行规定在本合同利率的基础上上浮50%；二、某某嘉德逾期期间不能按期支付的利息则按本合同约定的逾期贷款罚息利率计收复利。合同还约定了其他事项。同日，某某嘉德与某某支行签订《抵押合同》，约定为确保案涉《贷款合同》的履行，保障某某支行债权的实现，某某嘉德愿意为某某支行与债务人依主合同所形成的债权提供抵押担保。抵押担保的范围为主合同项下全部债权本金及利息（包括复利和罚息）、违约金、赔偿金、某某支行垫付的有关费用以及实现债权和抵押权的一切费用，包括但不限于诉讼费、财产保全费、差旅费、执行费、评估费、拍卖费、查询费、律师代理费等。当主合同债务人未按合同约定履行其债务时，或双方约定的实现抵押权的情形发生时，无论某某支行对主合同项下的债权是否拥有其他担保，某某支行均有权直接选择并要求某某嘉德在其担保范围内履行保证责任。该合同还约定了其他事项。同日，贵定县房屋征收和房地产管理局为该抵押办理了登记，并颁发贵房建城关镇字第2**2号《在建工程抵押登记证明》。该抵押事项已经某某嘉德2015年5月7日股东会审议通过。

同日，某某嘉德、某某创投委托某某支行与担保人毛某红、章某峰签订合同编号为Ｂ1****701的《贵阳银行保证合同》（以下简称701号《保证合同》）、与刘某军签订合同编号为Ｂ1****702的《贵阳银行保证合同》（以下简称702号《保证合同》）、与许某游签订合同编号为Ｂ1****703的《贵阳银行保证合同》（以下简称703号《保证合同》），并抄送某某创投，为案涉《贷款合同》所形成主债权提供连带保证担保，保证的范围为主合同项下全部债权本金及利息（包括复利和罚息）、违约金、赔偿金、某某支行垫付的有关费用以及实现债权和抵押权的一切费用，包括但不限于诉讼费、财产保全费、差旅费、执行费、评估费、拍卖费、查询费、律师代理费等。并同时约定当主合同债务人未按合同约定履行其债务时，或双方约定的实现抵押权的情形发生时，无论某某支行对主合同项下的债权是否拥有其他担保，某某支行均有权直接选择并要求保证人在其担保范围内履行保证担保连带责任，保证人均不得以任何理由对抗某某支行的前述选择和要求。

上述合同签订后，某某支行于2015年5月27日向某某嘉德发放贷款6000万元，某某嘉德于2015年6月23日归还利息875000元、2015年7月21日归还利息1050000元，之后，某某嘉德未再归还本息。

为实现案涉债权，某某创投委托贵州黔坤律师事务所（以下简称黔坤所）向法院提起诉讼，双方《委托代理合同》约定：双方协商，本案采取半风险代理方式，律师服务费总计不超过300000元（含税），除律师服务费外，某某创投不另行支付其他任何费用。某某创投先行支付人民币50000元前期费用给黔坤所，待本案终审后（有可能是一审、二审），某某创投再行支付人民币50000元，待本案执行到位（或者调解、和解）后，如果累计收回款项达到6000万元，则某某创投支付律师服务费100000元；如果累计收回生效法律文书确认的全部执行款项，则某某创投支付剩余律师服务费100000元。2016年2月1日，某某创投向黔坤所支付律师费50000元。某某创投提起本案诉讼后，申请诉讼保全，并提供由中国某某财产保险股份有限公司贵阳分公司销售的诉讼财产保全责任保险，支付了保险费15万元。一审法院作出（2016）黔民初3号民事裁定书，某某创投预交财产保全费5000元。

一审法院认为，本案的争议焦点为：1.案涉贷款合同是否应当解除并由某某嘉德立即偿还借款本金6000万元？2.某某嘉德欠付的利息、复利应当如何计算？3.某某创投是否对某某嘉德的“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”在建工程及其占用范围内的土地使用权享有优先受偿权？4.章某峰、许某游、刘某军、毛某红是否应当对某某嘉德的案涉债务承担连带偿还责任？5.某某创投支出的本案案件受理费、保全费、保全担保费、律师费应当由谁承担。

关于焦点一，某某嘉德、某某创投、某某支行三方签订的《贷款合同》是各方的真实意思表示，不违反法律、行政法规的强制性规定，属于有效合同，合同各方应当按照约定履行自己的义务，某某创投与某某支行的主要义务是按照约定及时足额向某某嘉德发放贷款，合同签订后，某某创投委托某某支行将贷款6000万元发放给了某某嘉德，履行了乙方主要义务。某某嘉德的主要义务是按照约定按时足额偿还借款本息，但其仅在2015年6月23日偿还利息875000元、在同年7月21日偿还了利息1050000元之后，未再支付利息，也未采取任何措施表明其愿意继续履行该份《贷款合同》，在某某创投向法院提起本案诉讼后，债务人某某嘉德及保证人章某峰、许某游、毛某红亦处于下落不明状态，导致某某创投不能收回本案借款利息的事实至本案开庭时处于持续状态。某某嘉德的行为已经表明其不履行主要债务，属于根本违约行为，故某某创投请求解除该《贷款合同》，并由某某嘉德偿还借款本金6000万元的主张，有事实和法律依据，依法应予支持。

关于焦点二，某某嘉德欠付的利息、复利应当如何计算？根据《贷款合同》约定，贷款利率按月息1.75%计算，按月结息；某某嘉德不能按期支付利息，则按人民银行规定在本合同利率的基础上上浮50%；某某嘉德逾期期间不能按期支付的利息，则按本合同约定的逾期贷款罚息利率计收复利。本案出借人为某某创投，借款人为某某嘉德，双方均为企业法人，根据《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（以下简称《民间借贷司法解释》）第一条“本规定所称的民间借贷，是指自然人、法人、其他组织之间及其相互之间进行资金融通的行为”之规定，该笔借款的性质属于民间借贷。根据双方对贷款利率及不能按期支付利息时利率上浮的约定，当借款人不能按期支付利息时，实际执行的利率为年息31.5%（1.75%月息＊12个月＊50%），根据《民间借贷司法解释》第二十九条“借贷双方对逾期利率有约定的，从其约定，但以不超过年利率24%为限”之规定，对双方约定的超过年利率24%部分的利息，依法不予支持。同样，虽然双方合同约定某某嘉德不能按期支付的利息应当按照逾期贷款罚息利率计收复利，该约定的利率标准也超过年利率24%，故对超过部分也不予支持。

关于焦点三，某某创投是否对某某嘉德的“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”在建工程及其占用范围内的土地使用权享有优先受偿权？本案《贷款合同》系某某创投、某某嘉德、某某支行三方签订，而《抵押合同》系某某支行与某某嘉德签订，登记机关登记的抵押权人亦为某某支行，但某某嘉德、某某支行均明知，且《抵押合同》载明该抵押法律关系是为《贷款合同》所涉资金而设定，在委托贷款法律关系中，某某支行仅为居间代理，其受托行为产生的法律后果应当归属于委托人某某创投，故某某创投直接主张其对某某嘉德提供的抵押物享有抵押权，并就抵押物拍卖、变卖所得价款享有优先受偿权具有法律依据，依法应予支持。关于抵押权的范围，某某嘉德与某某支行签订的抵押合同附件载明的仅为某某嘉德的“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”在建工程，《在建工程抵押登记证明》载明的也仅为“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”，某某创投主张其享有抵押权的范围为经登记的该在建工程及其占用范围内的土地使用权，不符合双方合同的约定及经登记的范围，对某某创投关于超过登记范围的在建工程占用范围内的土地使用权的诉讼请求，不予支持。

关于焦点四，章某峰、许某游、刘某军、毛某红是否应当对某某嘉德的案涉债务承担连带偿还责任？章某峰、许某游、刘某军、毛某红均与某某支行签订《保证合同》，对某某嘉德向某某创投应当承担的还款责任提供连带保证担保，该《保证合同》并不违反法律、行政法规的强制性规定，且约定了当主合同债务人未按合同约定履行其债务时，或双方约定的实现抵押权的情形发生时，无论某某支行对主合同项下的债权是否拥有其他担保，某某支行均有权直接选择并要求保证人在其担保范围内履行保证担保连带责任，保证人均不得以任何理由对抗某某支行的前述选择和要求。同样，该《保证合同》虽然是某某支行与保证人签订，但相应的法律后果应当由委托人某某创投承担，故某某创投主张保证人直接向其承担保证责任，亦符合法律规定，依法应予支持。

关于焦点五，某某创投支出的本案案件受理费、保全费、保全担保费、律师费应当由谁承担。根据《诉讼费用交纳办法》的规定，案件受理费及诉讼保全申请费均是某某创投预交，属于诉讼费的范畴，根据该办法第二十九条诉讼费用由败诉方承担之规定，因本案系由被告违约行为引起，一审法院认为某某创投关于实现其主要权利诉讼请求均应予以支持，故案件受理费、诉讼保全申请费均应由被告承担；关于某某创投为了申请本案诉讼保全而向保险公司购买诉讼保全责任保险支付的15万元，该费用的发生与某某嘉德的违约行为之间并没有直接的因果关系，超过了某某嘉德对其违约行为应当承担的法律后果的预期，且某某创投对诉讼保全应当提供的担保具有选择权，故该15万元是否具备产生的必要及费用标准是否合理均未能证明，故对其该请求，不予支持；关于某某创投为提起本案诉讼产生的律师费，案涉《贷款合同》、《抵押合同》及各《保证合同》均有明确约定，故各被告应当预期到如在履行合同过程中存在违约行为，将承担对方主张权利而产生的律师费，但经查实，某某创投为提起本案诉讼，至开庭之日止仅产生律师费50000元，而其与律所签订的代理协议为半风险代理，对于剩余律师费是否产生及产生多少均处于不确定状态，其主张按照300000元支付，没有事实依据。故对其已经实际支出的50000元，应予支持，对代理协议约定了计算方式，但尚未实际发生的，可待实际发生后另行主张，本案不予支持。

贵州省高级人民法院于2016年4月29日作出（2016）黔民初3号民事判决：一、解除贵州某某置业有限公司与某某电子商务股份有限公司、贵阳某某股份有限公司齐兴支行签订的《贷款合同》。二、贵州某某置业有限公司在本判决生效后十日内偿还某某电子商务股份有限公司借款人民币6000万元并支付相应利息、复利（利息的计算方式为：2015年8月20日前的利息以6000万元为本金，按月利率1.75%计收；2015年8月21日起至本判决指定的履行期限届满之日止以6000万元为本金，以年利率24%计收。复利的计算方式为：从欠付利息之日起至本判决确定的履行期限届满之日止，以应还而未还的利息为基数，以年利率24%计收）。三、某某电子商务股份有限公司对贵州某某置业有限公司的“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”在建工程拍卖、变卖所得价款在上述债权范围内享有优先受偿权。四、贵州某某置业有限公司于本判决生效后十日内支付某某电子商务股份有限公司律师费50000元。五、章某峰、许某游、刘某军、毛某红对上述第二项、第四项贵州某某置业有限公司付款义务承担连带责任。六、驳回某某电子商务股份有限公司其他诉讼请求。案件受理费373762元、财产保全费5000元，由贵州某某置业有限公司、章某峰、许某游、刘某军、毛某红承担。

某某创投不服贵州省高级人民法院一审判决，向本院上诉。

二审中，当事人没有提交新证据。本院对一审查明的事实予以确认。

本院二审认为，本案中，某某创投、某某支行与某某嘉德签订《贷款合同》，约定某某嘉德向某某创投借款人民币6000万元，其实质系由某某创投提供资金，某某支行根据某某创投确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等，代为发放和收回贷款，某某支行不承担信用风险，各方当事人对于本案构成委托贷款法律关系均不持异议。委托贷款法律关系的实质是委托人与借款人之间的民间借贷，委托贷款合同的效力、委托人与借款人之间的利息、逾期利息、违约金等权利义务均应受有关民间借贷的法律、法规和司法解释的规制。原审根据最高人民法院《民间借贷司法解释》的规定，对双方约定的超过年利率24%部分的利息不予支持，并无不当，某某创投要求对2015年8月21日之后的利息、复利按照月利率2.625%计收的上诉请求不能成立。但借款人支付资金占用的利息应当至全部款项偿还付清之日止，原审仅支持至判决确定的履行期限届满之日止，该判决不当，本院予以纠正。

关于某某创投主张对抵押在建工程占用范围内的土地使用权也享有抵押权，《中华人民共和国物权法》第一百八十二条第一款规定了“以建筑物抵押的，该建筑物占用范围内的建设用地使用权一并抵押。以建设用地使用权抵押的，该土地上的建筑物一并抵押”，第二款又进一步明确规定“抵押人未依照前款规定一并抵押的，未抵押的财产视为一并抵押。”本案《抵押合同》对“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”在建工程约定了抵押，《在建工程抵押登记证明》也为“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”在建工程进行了抵押登记，依据《物权法》第一百八十二条第二款之规定，案涉土地使用权也应视为一并抵押，该建筑物之抵押权效力及于土地使用权，故某某创投对“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”在建工程范围内的土地使用权享有优先受偿权。

至于某某创投是否可以主张15万元诉讼财产保全的保险支出，本院认为，某某创投可以以提供担保财产的方式向人民法院申请采取财产保全措施，也可以以购买保险的方式向人民法院申请采取财产保全措施，故15万元保险费用的开支并非实现财产保全必然的开支，不属于合同中所约定的实现债权和抵押权必须的费用，原审不予支持并无不当。

综上所述，某某创投的上诉请求部分成立。本院于2017年9月20日作出（2017）最高法民终197号民事判决：一、维持贵州省高级人民法院（2016）黔民初3号民事判决第一项、第四项、第五项、第六项；二、撤销贵州省高级人民法院（2016）黔民初3号民事判决第二项、第三项；三、变更贵州省高级人民法院（2016）黔民初3号民事判决第二项为贵州某某置业有限公司在本判决生效后十日内偿还某某电子商务股份有限公司借款人民币6000万元并支付相应利息、复利（利息的计算方式为：2015年8月20日前的利息以6000万元为本金，按月利率1.75%计收；2015年8月21日起至款项付清之日止以6000万元为本金，按年利率24%计收。复利的计算方式为：从欠付利息之日起至款项付清之日止，以应还而未还的利息为基数，按年利率24%计收）；四、变更贵州省高级人民法院（2016）黔民初3号民事判决第三项为某某电子商务股份有限公司对贵州某某置业有限公司建设的“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”在建工程及占用范围内的建设用地使用权拍卖、变卖所得价款在上述债权范围内享有优先受偿权。案件受理费373762元、财产保全费5000元，由贵州某某置业有限公司、章某峰、许某游、刘某军、毛某红承担。二审案件受理费373762元，由某某电子商务股份有限公司负担186881元，由贵州某某置业有限公司、章某峰、许某游、刘某军、毛某红负担186881元。

许某游不服二审判决，向本院申请再审。本院于2019年8月29日作出最高人民法院（2019）最高法民申1507号民事裁定，驳回许某游的再审申请。

许某游不服，向最高人民检察院申请监督。

最高人民检察院在审查过程中依法向贵定县公安局调取刘某军涉嫌职务侵占一案的侦查卷宗，卷宗显示，贵定县公安局聘请贵州警察学院司法鉴定中心对案涉703号《保证合同》第一页、第八页中保证人处的许某游签名和红色指印是否为许某游本人书写捺印进行鉴定。2020年8月4日，贵州警察学院司法鉴定中心出具《司法鉴定意见书》，鉴定意见认为：1.所送检合同编号为703的《保证合同》第一页首部“保证人”一栏处“许某游”签名字迹不是许某游所书写。2.所送检合同编号为703的《保证合同》第八页落款部分“甲方（公章）：”一栏处“许某游”签名字迹不是许某游所书写。

2020年8月6日，贵州警察学院司法鉴定中心出具《司法鉴定意见书》，鉴定意见认为：1.所送检合同编号为703的《保证合同》第1页中“保证人：许某游”一栏处“许某游”字迹上方的红色指印不是许某游本人所留。2、合同编号为703的《保证合同》第8页中“甲方（公章）：”一栏处“许某游”字迹上方的红色指印达不到鉴定条件，不能做出“认定”或“否定”的意见。

最高人民检察院认为，原判决认定的基本事实缺乏证据证明，适用法律确有错误。本案发现新的证据，足以推翻最高人民法院（2017）最高法民终197号民事判决。首先，从证据情况看，许某游向最高人民法院申请再审时主张，原审判决依据的主要证据是伪造的，其未参加本次股东会，也未同意以公司资产抵押借款。其未签署703号《保证合同》，从未同意为该笔债务承担保证责任。贵州警察学院司法鉴定中心出具《司法鉴定意见书》记载，案涉703号《保证合同》中的两处“许某游”签名字迹均不是许某游所书写，符合鉴定条件的红色指印不是许某游本人所留。另一处红色指印因达不到鉴定条件，不能做出“认定”或“否定”的意见。其次，从其他保证人刘某军、章某峰提交的书面证明看，703号《保证合同》签订时许某游当时没有在现场签名。同时，某某创投在再审审查期间提交的《答辩状》称，“在本案中，因许某游没有在贵阳，因此703号《保证合同》是由刘某军交由许某游签订。刘某军也将签署好的保证合同提交给第三人，并将签署情况提交给答辩人进行审查，现场录制了视频，但因录制时间较长，具体视频资料遗失，但是有当时发送视频的相关记录……”。由于某某创投未提供刘某军代为转交的《保证合同》系真实的视频或其他证据予以佐证，应当承担不利后果。综上，根据证据高度盖然性规则，703号《保证合同》采用书面形式订立，但合同中的签约主体“许某游”签名和手印最大可能性不是许某游所留，因此703号《保证合同》未成立，许某游不应承担案涉贷款本息及律师费的连带责任。

许某游的再审请求为：撤销最高人民法院（2017）最高法民终197号民事判决第一项，依法改判许某游对某某嘉德应偿还某某创投6000万元借款本息及律师费不承担连带责任。许某游同意检察机关的抗诉意见，认可《司法鉴定意见书》，并提交了贵定县公安局出具的《鉴定意见通知书》加以佐证。许某游还认为，作为笔迹鉴定送检样本《授权委托书》，不能作为证明许某游对借款担保行为知情、认可和授权的依据。

某某创投答辩称，对指印的鉴定意见没有异议；对签字的鉴定意见真实性不认可，《鉴定意见通知书》中的许某游签字时间为2020年，而703号《保证合同》中许某游的签字时间为2015年，样本对比的科学性存疑，而且鉴定意见仅是推论性结果。

贵阳银行答辩称，许某游的保证合同是某某创投委托刘某军签署，并由某某创投自行对签署情况进行审核。某某创投已经对涉案703号《保证合同》的签署进行了审核，贵阳银行有理由相信该保证合同的真实性。

章某峰、毛某红答辩称，双方在某某创投总部签署《保证合同》时，全程未见到许某游参与其中并签字；对《司法鉴定意见书》的真实性、合法性和关联性均予以认可。

本院对原审查明的其他事实予以确认。另查明：

其一，关于某某嘉德的股权结构。某某嘉德的注册资金3000万元，其中，章某峰和许某游各出资1200万元，各占40%股份，案外人吴碧森和苏晓飞各出资300万元，各占10%股份，章某峰为某某嘉德的法定代表人。2014年11月之后，由于资金短缺，章某峰委托刘某军全权管理公司，负责公司融资和运营业务。2016年9月8日，某某嘉德召开股东会，决定撤销章某峰执行董事职务，选举刘某军担任公司执行董事并担任公司法定代表人。

其二，许某游与刘某军的股权转让情况。许某游称其占某某嘉德40%的股份，没有担任任何职务。2014年11月8日，许某游与刘某军签订《股权转让合同》，约定转让其40%股权给刘某军。后因刘某军未足额付款，许某游向贵州省黔南州中级人民法院提起诉讼，最终达成（2015）黔南民商初字第34号《民事调解书》，约定继续履行股权转让协议，如果未履行，刘某军愿意支付500万元违约金，该调解书并未履行。

其三，关于《司法鉴定意见书》的形成。刘某军在2014年11月管理公司之后，于2015年5月8日以某某嘉德的名义向某某创投借款6000万元。收到6000万元款项之后，刘某军向某某创投转了一笔270万元的管理费，向何云霞转了一笔330万元的钢材款，上述款项未经股东准许，且对何云霞的转账并不在公司应付款账目中。因此许某游、章某峰控告刘某军涉嫌侵占某某嘉德600万元。由于许某游是否签署保证合同与刘某军职务侵占案所涉款项具有一定的关联性，因此许某游申请警方鉴定703号《保证合同》是否由其本人签署。

其四，许某游的《授权委托书》内容。许某游曾出具《授权委托书》载明：其授权刘某军为全权代理人，代为行使全部股东权利，履行股东职责，签署一切相关文件，参与公司一切事务委托人承担由此产生的相应的法律责任。授权范围包括决定公司的经营方针和投资计划、代为对发行公司债券作出决议、代为对公司对外投资、向他人提供担保作出决议等。授权期限载明“本委托书自签发之日起生效，授权有效期为3年”，落款为2016年9月8日。

本院认为,根据申诉人许某游的再审请求，结合最高人民检察院的抗诉意见及各方当事人的意见，本案的争议焦点为许某游应否承担案涉款项的保证责任。

首先，《司法鉴定意见书》属于再审新证据，能够证明703号《保证合同》中“许某游”的签字和指印并非许某游本人所留。原一、二审中对许某游的诉讼通知等均为公告送达，许某游实际并未参加一、二审诉讼，而是在执行阶段才了解本案情况，故其未在一、二审提出鉴定申请有客观理由。现最高人民检察院依职权向贵定县公安局调取刘某军涉嫌职务侵占一案的侦查卷宗，卷宗显示贵定县公安局委托贵州警察学院司法鉴定中心对703号《保证合同》的鉴定意见为：703号《保证合同》中两个“许某游”签名字迹并非许某游本人书写；两个“许某游”字迹上方的红色指印，一枚并非许某游本人所留，另一枚达不到鉴定条件，不能做出“认定”或“否定”的意见。该鉴定意见虽不是人民法院在民事诉讼中委托形成的，但其为公安机关委托具备专业资质的司法鉴定机构所作，某某创投没有足够的证据或理由予以推翻，且形成于二审判决生效之后，故可以作为认定本案事实的再审新证据，足以推翻二审判决认定的基本事实。

其次，本案其他证据也佐证了703号《保证合同》并非许某游所签。在本院再审审查期间和本次再审期间，其他保证人刘某军、章某峰、毛某红出具的书面材料以及章某峰、毛某红在本次庭审的陈述，均证明许某游未在现场签订703号《保证合同》，上述当事人的陈述内容与鉴定意见亦能够相互印证。某某创投称，703号《保证合同》是由刘某军交许某游签订，许某游签署现场的视频资料因时间长了，已经遗失。某某创投的主张无相应证据证明，理应依法承担不利后果。

最后，许某游未授权刘某军以其个人名义为本案贷款提供担保。虽然许某游曾签署过《授权委托书》，授权刘某军管理公司所需的相应权利，但并未授权刘某军以许某游本人的名义进行担保；且该委托书署期为2016年9月8日，并注明生效日期为“授权委托期限自签发之日起生效”，因此不能视为其对2015年5月8日案涉贷款担保的追认。事实上，2014年11月8日许某游与刘某军签订《股权转让合同》后，许某游已经准备退出某某嘉德，刘某军为履行合同一再承诺支付股权转让款，且刘某军已经开始接手某某嘉德。在此情形下，一定程度上许某游缺乏为某某嘉德提供担保的必要性。

综上所述,原审认定许某游与某某创投签署了703号《保证合同》证据不足，判决许某游承担保证责任缺乏依据,应予纠正；检察机关的抗诉理由和许某游的再审请求成立，应予支持。经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百一十八条、第一百七十七条第一款第二项规定，判决如下：

一、撤销本院（2017）最高法民终197号民事判决及贵州省高级人民法院（2016）黔民初3号民事判决。

二、解除贵州某某置业有限公司与某某电子商务股份有限公司、贵阳某某股份有限公司齐兴支行签订的《贵阳银行人民币资金委托贷款合同》。

三、贵州某某嘉德有限公司在本判决生效后十日内偿还某某电子商务股份有限公司借款人民币6000万元并支付相应利息、复利（利息的计算方式为：2015年8月20日前的利息以6000万元为本金，按月利率1.75%计收；2015年8月21日起至款项付清之日止以6000万元为本金，按年利率24%计收。复利的计算方式为：从欠付利息之日起至款项付清之日止，以应还而未还的利息为基数，按年利率24%计收）。

四、某某电子商务股份有限公司对贵州某某置业有限公司建设的“开元华府1、2号商业，开元豪庭3、4号商业”（具体明细以贵房建城关镇字第2**2号在建工程抵押登记证明载明为准）在建工程及占用范围内的建设用地使用权拍卖、变卖所得价款在本案债权范围内享有优先受偿权。

五、贵州某某置业有限公司于本判决生效后十日内支付某某电子商务股份有限公司律师费50000元。

六、章某峰、刘某军、毛某红对上述第三项、第五项贵州某某置业有限公司还款义务承担连带责任。

七、驳回某某电子商务股份有限公司其他诉讼请求。

如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十四条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

一审案件收费373762元、财产保全费5000元，由贵州某某置业有限公司、章某峰、刘某军、毛某红承担。二审案件受理费373762元，由某某电子商务股份有限公司负担186881元，由贵州某某置业有限公司、章某峰、刘某军、毛某红负担186881元。

本判决为终审判决。

审判长　　王朝辉

审判员　　马成波

审判员　　王　鑫

二〇二四年四月十六日

法官助理何江

书记员王倩

原告:吴某某，男,1971年6月19日出生,汉族,住安徽省六安市金安区。

委托诉讼代理人：郭某，北京某某律师事务所律师。

委托诉讼代理人：何某某，北京某某律师事务所实习律师。

被告：安徽省某某建筑工程有限公司,住所地安徽省蚌埠市。

法定代表人:迟某某，公司总经理。

被告：安徽某某工程有限公司,住所地安徽省六安市。

法定代表人:陈某某，公司总经理。

原告吴某某与被告安徽省某某建筑工程有限公司、安徽某某工程有限公司建设工程施工合同纠纷一案，本院于2024年3月21日立案。

原告向本院提出诉讼请求：1、依法判令两被告共同向原告返还合同履约金50万元，并支付资金占用利息10406.85元(利息以50万元为基数，按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率3.55%标准，自2023年7月31日起，暂计至2024年3月1日，并顺延至款清之日止);2、本案的诉讼费、保全费、保单保函费由两被告承担。事实与理由：2022年12月8日，原告准备从被告二处承包“淮南宇贝项目”，向被告二支付了10万元合同履行金，被告二出具了收款收据一份。后因该项目实际由被告一总承包，原告应两被告要求分别于2023年2月

6日和2月9日分两笔向被告一追加支付40万元合同履行金，被告一于2023年2月24日向原告出具了50万元收款收据一份，并载明该50万元款项到宇贝项目结束无息退还，期限暂定三个月。然而，后来两被告并没有把“淮南宇贝项目”交给原告施工，经双方协商一致，被告一于2023年5月8日向原告出具了《保证金退还说明》一份，约定其中40万元由被告一在2023年7月30日前返还给原告，另剩余10万元由被告二返还给原告。期限届满后，两被告却未按照约定返还保证金，且一直占用至今，给原告的生产经营造成了严重的影响，产生了财务成本经济损失，原告多次催要未果。综上，两被告拒不退还项目履行金的行为，违背了诚实信用原则，给原告造成了经济损失，应当承担还本付息的违约责任。

被告未应诉。

本院经审查认为，根据《中华人民共和国民事诉讼法》第三十四条规定“下列案件，由本条规定的人民法院专属管辖：（一）因不动产纠纷提起的诉讼，由不动产所在地人民法院管辖……”和最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》的解释第二十八条规定“民事诉讼法第三十四条第一项规定的不动产纠纷是指因不动产的权利确认、分割、相邻关系等引起的物权纠纷。农村土地承包经营合同纠纷、房屋租赁合同纠纷、建设工程施工合同纠纷、政策性房屋买卖合同纠纷，按照不动产纠纷确定管辖……”经本院审查，原、被告均认可涉案工程“淮南宇贝项目”所在地在安徽省淮南市潘集区，且工程已履行。本案系建设工程施工合同纠纷应按照不动产纠纷确定管辖，本案应由安徽省淮南市潘集区人民法院管辖。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第三十四条、第三十七条、第一百三十条，最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》的解释第二十八条的规定，裁定如下：

本案移送安徽省淮南市潘集区人民法院处理。

本裁定一经作出即生效。

审判员　　王隽林

二〇二四年四月十五日

书记员　　张　笑

附法律条文：

《中华人民共和国民事诉讼法》

第三十四条下列案件，由本条规定的人民法院专属管辖：

（一）因不动产纠纷提起的诉讼，由不动产所在地人民法院管辖；

（二）因港口作业中发生纠纷提起的诉讼，由港口所在地人民法院管辖；

（三）因继承遗产纠纷提起的诉讼，由被继承人死亡时住所地或者主要遗产所在地人民法院管辖。

第三十七条人民法院发现受理的案件不属于本院管辖的，应当移送有管辖权的人民法院，受移送的人民法院应当受理。受移送的人民法院认为受移送的案件依照规定不属于本院管辖的，应当报请上级人民法院指定管辖，不得再自行移送。

第一百三十条人民法院受理案件后，当事人对管辖权有异议的，应当在提交答辩状期间提出。人民法院对当事人提出的异议，应当审查。异议成立的，裁定将案件移送有管辖权的人民法院；异议不成立的，裁定驳回。

当事人未提出管辖异议，并应诉答辩或者提出反诉的，视为受诉人民法院有管辖权，但违反级别管辖和专属管辖规定的除外。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>》的解释

第二十八条民事诉讼法第三十四条第一项规定的不动产纠纷是指因不动产的权利确认、分割、相邻关系等引起的物权纠纷。

农村土地承包经营合同纠纷、房屋租赁合同纠纷、建设工程施工合同纠纷、政策性房屋买卖合同纠纷，按照不动产纠纷确定管辖。

不动产已登记的，以不动产登记簿记载的所在地为不动产所在地；不动产未登记的，以不动产实际所在地为不动产所在地

原告：金某某，男，1967年出生，住新疆维吾尔族自治区乌鲁木齐市水磨沟区。

原告：孙某某，女，1969年出生，住新疆维吾尔族自治区乌鲁木齐市水磨沟区。

被告：周某某，男，1970年出生，住浙江省杭州市萧山区。

被告：殷某某，男，1965年出生，住浙江省杭州市萧山区。

被告：冯某某，女，1939年出生，住浙江省杭州市萧山区。

被告：沈某某，女，1963年出生，住浙江省杭州市萧山区。

被告：戴某甲，女，1987年出生，住浙江省杭州市萧山区。

被告：戴某乙，女，1996年出生，住浙江省杭州市萧山区。

原告金某某、孙某某与被告周某某、殷某某、冯某某、沈某某、戴某甲、戴某乙股权转让纠纷一案，本院于2024年8月28日立案。

原告金某某、孙某某向本院提出诉讼请求：1．请求上述六被告共同赔偿二原告损失41119250元；2．诉讼费用由被告承担。事实与理由：原告金某某、孙某某系新疆某某某某矿业投资有限公司（以下简称某某公司）的股东，金某某持股40％，孙某某持股60％，该公司持有某某沟X号建筑用道砟石矿的合法采矿权。原告于2019年7月19日与三被告周某某、殷某某、戴某丙（已故，冯某某、沈某某、戴某甲、戴某乙系其法定继承人）签订了某某公司股权转让协议，约定转让价格为5000万元。合同签订后，各方按合同约定履行了股权变更登记义务，变更了法定代表人，移交了公司全部资料。而周某某、殷某某、戴某丙在按合同约定获得股权、公司管理权及公司包括矿权资料和财务资料在内的全部资料后，未履行公司运营管理职责，未按国家对矿产资源开发使用管理的年度相关监测监管审核检验规定，在股权转让后涉及公司采矿权即将到期的情况下未申请矿权到期延续，未能依法提交矿权延续相关申请材料，致使目标公司名下矿权灭失。矿权灭失后，被告向杭州市萧山区人民法院提起诉讼要求解除合同，该法院审理后做出（2020）浙0109民初17480号判决，判令股权转让合同解除，被告向原告返还公司股权。但某某公司的股权自2019年7月31日即转让给被告，向原告返还时公司唯一的资产某某沟X号建筑用道砟石矿采矿权已灭失。同时，乌鲁木齐市中级人民法院针对该采矿权依据目前灭失现状进行评估后上拍，目前变卖价格仅为8880750元。原告认为，原告将某某公司股权转让给被告时，三方确认公司价值为人民币5000万元，在约定之前债权债务归原告处理后上述5000万元所针对的唯一资产即为某某沟X号建筑用道砟石矿采矿权，目前该采矿权因被告怠于履行股东义务、怠于履行公司管理义务的行为，导致矿权未能延续而灭失，残值缩水至8880750元，该价值与原被告确认5000万元价值之间的差额应当作为原告损失，由被告负责赔偿。为维护原告合法权益，请求人民法院公正审理。

本院经审查认为，本案案由为股权转让纠纷，股权转让本质上属于买卖合同，应适用《中华人民共和国民事诉讼法》第二十四条规定：“因合同纠纷提起的诉讼，由被告住所地或者合同履行地人民法院管辖。”第三十五条规定：“合同或者其他财产权益纠纷的当事人可以书面协议选择被告住所地、合同履行地、合同签订地、原告住所地、标的物所在地等与争议有实际联系的地点的人民法院管辖，但不得违反本法对级别管辖和专属管辖的规定。”本案中，原、被告在股权转让合同第12条中约定如发生争议，任何一方均有权向各自的（居住地）指定送达地址所在地的人民法院起诉解决。现原告在合同中载明（居住地）共同指定送达地址：新疆乌鲁木齐市西北路鑫丰达大厦17楼B座位于乌鲁木齐市沙依巴克区人民法院管辖范围内，故本院无管辖权，应依法移送乌鲁木齐市沙依巴克区人民法院处理。

依照《中华人民共和国民事诉讼法》第三十五条、第三十七条规定，裁定如下：

本案移送乌鲁木齐市沙依巴克区人民法院处理。

本裁定一经作出即生效。

审判员　　陈刚

二〇二四年九月十一日

书记员　　彭娜

申诉人（申请执行人）：某咨询中心某咨询管理中心合伙企业（有限合伙），住所地：河南省郑州市。

法定代表人：白某，该合伙企业执行事务合伙人。

委托诉讼代理人：陈涵，北京大成（郑州）律师事务所律师。

委托诉讼代理人：卢蕾，北京大成（郑州）律师事务所律师。

第三人：荥阳市财政局，住所地：河南省荥阳市索河路。

法定代表人：周培山，该局局长。

委托诉讼代理人：王敏，河南高基律师事务所律师。

委托诉讼代理人：闫泽坤，河南高基律师事务所实习律师。

被执行人：某电厂某电厂，住所地：河南省荥阳市。

法定代表人：陶某某，该厂厂长。

申诉人某咨询中心某咨询管理中心合伙企业（有限合伙）（以下简称某咨询中心）不服河南省高级人民法院（以下简称河南高院）（2023）豫执复670号执行裁定，向本院申诉。本院依法组成合议庭进行审查，现已审查终结。

申诉人某咨询中心向本院申诉称，撤销河南高院（2023）豫执复670号执行裁定；维持河南省郑州市中级人民法院（以下简称郑州中院）（2023）豫01执异707号异议裁定，追加荥阳市财政局为（2003）郑执字第310号执行案件被执行人，在其接受的6500万元范围内承担责任。事实和理由：一、复议裁定以荥阳市财政局无偿接受某电厂某电厂（以下简称某电厂）资产转让款6500万元的事实发生在本案执行依据民事案件诉讼之前，不属于执行程序中新发生的事实，认为本案不符合《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》（以下简称《变更追加规定》）第二十二条规定的时间条件，属于法律适用错误。该条规定并未限制解散事由必须发生在执行程序中。该规定中“作为被执行人的法人或非法人组织”之表述并非要求解散事由要发生在法人或非法人组织作为执行程序中的被执行人之后，仅是限制适用规定的主体为法人或非法人组织，意在强调该规定的主体要件。二、复议裁定以荥阳市政府有偿转让某电厂资产为由，认为本案不属于《变更追加规定》第二十二条规定的“股东、出资人或主管部门无偿接受财产”的情形，属适用法律错误。有偿转让资产行为不等同于荥阳市财政局接受资产对价也是有偿的。荥阳市财政局接受某电厂资产的对价，但并未偿还银行债务，符合该条规定的无偿接受财产情形。三、复议裁定认为申诉人可通过另行起诉的方式主张权利，但申诉人向荥阳市人民法院立案起诉，荥阳市人民法院却拒不立案，使申诉人无法通过司法途径主张权利，两级法院串通损害了申诉人的合法权益。

本院认为，本案的争议焦点是追加荥阳市财政局为被执行人是否符合规定。

《变更追加规定》第二十二条规定：“作为被执行人的法人或非法人组织，被注销或出现被吊销营业执照、被撤销、被责令关闭、歇业等解散事由后，其股东、出资人或主管部门无偿接受其财产，致使该被执行人无遗留财产或遗留财产不足以清偿债务，申请执行人申请变更、追加该股东、出资人或主管部门为被执行人，在接受的财产范围内承担责任的，人民法院应予支持。”执行程序中追加、变更执行当事人应当遵循严格法定原则，适用上述规定应当严格把握并充分考虑审执分离原则。就本案而言，根据查明的事实，中电财务（香港）有限公司（以下简称中电财务公司）购买某电厂主要资产并将转让费支付给荥阳市人民政府或荥阳市财政局，以及某电厂被吊销营业执照等事实均发生于本案诉讼前。原债权人本应根据该事实及时主张权利，对应当承担义务的主体依法提起诉讼。但原权利人只起诉了某电厂，没有以诉讼方式充分行使权利，应当承担相应的后果，申诉人作为权利的承继人也应当承继该后果。因此，申诉人主张于执行程序中直接追加相关主体为被执行人，在适用上述规定时，更应当严格把握。同时，本案复议审查过程中，荥阳市财政局提交的证据显示，荥阳市人民政府与中电财务公司签订的《某电厂资产有偿转移合同书》第三条约定，中电财务公司支付荥阳市政府6,000万元人民币现金，作为产权转让费用补偿的一部分；某电厂原有的8,000万元人民币银行债务，由产权转移合并后的发祥电力有限公司某电厂负责偿还。可见，在被执行人某电厂的资产转让中，系荥阳市人民政府与资产购买方签订合同，且在合同中对某电厂的债务承担作出了安排。因此，关于转让作为全民所有制企业的某电厂资产、建立港资“郑州中联电力有限公司”，系在荥阳市人民政府主导下，对某电厂部分资产有偿转让的行为，并涉及电厂原有债务承担的复杂实体问题。荥阳市财政局作为荥阳市人民政府的职能部门，即便接受了相应的转让款，关于被执行人的债务应当如何承担，该债权是否尚在诉讼时效期间内等实体问题，需要由审判程序审理确定。因此，根据本案具体情形，不宜认定本案的情形符合《变更追加规定》第二十二条规定的条件，不宜在执行程序中直接追加相关主体。至于申诉人所称有关法院对其诉讼不予立案的问题，并非执行监督程序审查的范围。

综上，本案不符合法律、司法解释规定的追加被执行人的条件。河南高院复议裁定纠正郑州中院异议裁定并无不当，应予以维持。参照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百一十五条，依照《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第71条的规定，裁定如下：

驳回申诉人某咨询中心某咨询管理中心合伙企业（有限合伙）的申诉请求。

审 判 长　黄金龙

审 判 员　熊劲松

审 判 员　尹晓春

二〇二四年六月三日

法官助理　邵夏虹

书 记 员　谷雨龙

本案是罗*仁与国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局（以下简称广西税务局第一稽查局）和国家税务总局广西壮族自治区税务局（以下简称广西税务局）之间的税务行政处罚及行政复议二审行政案件。以下是案件的要点总结：

案件背景：

罗*仁是广西南宁朝华置业有限公司（以下简称朝华公司）的股东之一。

罗*仁于2014年将其持有的朝华公司49%的股权转让给北海强远房地产有限公司（以下简称强远公司），转让价为2583万元。

广西税务局第一稽查局对罗*仁的股权转让行为进行了税务稽查，并作出了税务处理决定，要求罗*仁补缴印花税和个人所得税。

罗*仁不服税务处理决定，向广西税务局提起行政复议，广西税务局作出了维持原税务处理决定的复议决定。

罗*仁不服，向法院提起行政诉讼。

一审判决：

一审法院判决撤销广西税务局第一稽查局作出的税务处理决定和广西税务局作出的行政复议决定，并要求广西税务局第一稽查局重新作出处理决定。

上诉请求：

广西税务局第一稽查局和广西税务局不服一审判决，向南宁铁路运输中级法院提起上诉。

二审判决：

二审法院经审理，认为一审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，审判程序合法，依法应予维持。

二审法院驳回上诉，维持原判。

终审判决：

本判决为终审判决，具有法律效力。

本案的核心争议在于股权转让收入额及财产原值的认定，以及税务机关在征收个人所得税时是否充分考虑了股权转让中的垫资问题。二审法院最终维持了一审法院的判决，要求税务机关重新作出处理决定。

2014年5月28日《股权转让补充协议》中确认转让款分为股权和债权两部分构成。同时《股权转让协议书》第二条“2583万元价格”由股权转让款和垫资两部分资金构成，其中，股权转让款为1080万元，对朝华公司垫资为1503万元”，说明本案25830000元转让款可能存在股权与债权混淆问题。

案由：税务行政管理（税务）

国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局、国家税务总局广西壮族自治区税务局税务行政管理(税务)二审行政判决书 

南宁铁路运输中级法院

行 政 判 决 书

（2020）桂71行终345号

上诉人（一审被告）国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局，住所地广西壮族自治区南宁市望园路19号。

法定代表人陈*，局长。

行政机关出庭负责人梁*军，该局二级调研员。

委托代理人周*，该局工作人员。

委托代理人李*，北京大成（南宁）律师事务所律师。

上诉人（一审被告）国家税务总局广西壮族自治区税务局，住所地广西壮族自治区南宁市青秀区民族大道105号。

法定代表人吴*，局长。

委托代理人罗*礼，该局工作人员。

委托代理人向*，北京大成（南宁）律师事务所律师。

被上诉人（一审原告）罗*仁，男，1949年8月20日出生，壮族，住广西壮族自治区南宁市青秀区。

委托代理人梁*毅，广西天鹰律师事务所律师。

委托代理人廖*，广西欣源律师事务所律师。

上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局（以下简称广西税务局第一稽查局）和上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局（以下简称广西税务局）因与被上诉人罗*仁税务行政处罚及行政复议一案，不服南宁铁路运输法院（2020）桂7102行初41号行政判决，向本院提起上诉，本院受理后依法组成合议庭，于2020年11月23日公开开庭审理了本案。上诉人广西税务局第一稽查局的出庭行政机关负责人梁*军，委托代理人周*、李*，上诉人广西税务局的委托代理人罗*礼、向*，被上诉人罗*仁的委托代理人梁*毅、廖*到庭参加诉讼。现已审理终结。

一审法院查明，罗*仁系广西南宁朝华置业有限公司（以下简称朝华公司）的股东之一，其于2013年3月4日向公司另两名股东庞文、庞波发出《股权转让事项通知》，通知将其股权转让，转让价按公司财产及债权析产表中罗*仁应分得份额2583万元进行转让，在同等条件下，其他股东有优先购买权，并请股东书面答复。

2014年5月26日，罗*仁与北海强远房地产有限公司（以下简称强远公司）签订了《股权转让协议书》，协议约定，罗*仁以2583万元的价格将其持有朝华公司49%的股权转让给强远公司，自本协议生效之日起三个月内，强远公司向罗*仁支付第一笔1000万元股权转让款，本协议生效之日起四个月内，强远公司向罗*仁支付余下的1583万元股权转让款；本协议生效后，强远公司按照受让的股权比例分享公司的红利，分担相应的风险和亏损等内容。协议签订后，强远公司依约于2014年8月26日、2014年8月27日、2014年9月3日、2014年9月5日、2014年9月9日、2014年9月17日向罗*仁的银行账户支付股权款共计2583万元。

2014年10月31日，强远公司以朝华公司为被告，以罗*仁、庞文、庞波为第三人向南宁市青秀区人民法院（以下简称青秀区法院）提起股东资格确认之诉。强远公司向青秀区法院提供了《股权转让协议书》及其向罗*仁支付2583万元股权转让款的转款凭证。

青秀区法院于2015年1月12日作出（2014）青民二初字第2213号民事判决书，确认《股权转让协议书》合法有效，故判决确认强远公司为朝华公司持股49%的股东。朝华公司不服，上诉至南宁市中级人民法院（以下简称南宁中院），南宁中院于2015年4月29日作出（2015）南市民二终字第240号民事判决书，驳回朝华公司的上诉，维持原判。后在工商部门办理了股东变更登记，将罗*仁名下的股份变更至强远公司名下。

2015年12月2日，广西壮族自治区地方税务局税务违法案件举报中心将朝华公司原股东罗*仁转让股权涉税检举事项转给原广西壮族自治区地方税务局南宁稽查局（以下简称原南宁稽查局），并要求于2016年3月31日前将处理结果予以反馈。2015年12月16日，原南宁稽查局作出税务稽查任务通知书，决定对罗*仁立案检查并通知检查二科负责实施。

2016年1月27日，原南宁稽查局向罗*仁送达《税务检查通知书》，2016年1月27日、8月25日，原南宁稽查局工作人员对罗*仁进行询问并制作了询问（调查）笔录，罗*仁认可在2015年8月21日经南宁中院强制执行将其49%股份转让给强远公司，并办理了工商登记手续，股权转让获得了转让收入2583万元，但强远公司未代扣股权转让的个人所得税，罗*仁也未进行纳税申报。2016年2月2日，原南宁稽查局通知罗*仁于2016年3月1日前提供2014年股权转让的相关成本资料。2016年3月20日，因罗*仁未能按期提供相关成本资料，原南宁稽查局延长检查时限至2016年4月21日。

2016年4月20日，原南宁稽查局检查二科作出《关于罗*仁涉税情况的稽查报告》，建议向罗*仁追缴2014年少缴的印花税12915元并加收滞纳金，同时罚款12915元，追缴2014年少缴的个人所得税5144417元，同时说明罗*仁未按责成的期限于2016年3月1日前提供2014年股权转让的相关成本资料。

2016年4月25日，罗*仁向原南宁稽查局提交《关于罗*仁在广西南宁朝华置业有限公司投资成本的情况说明》，请求原南宁稽查局到朝华公司审查账目，以便查清其投资数额。

2016年5月27日，原南宁稽查局审理科作出《罗*仁涉税情况审理报告》，并提请原南宁稽查局和南宁市地方税务局税务案件集体审理委员会审理。2016年7月27日，检查小组对朝华公司2010年至2014年缴纳地方税的情况进行检查，检查了所属年度企业提供的报表、账册及凭证，对公司相关人员做了询问笔录。2016年11月16日，原南宁稽查局和南宁市地方税务局税务案件集体审理委员会作出《审理意见书》，意见为：向罗*仁追缴2014年少缴的印花税12915元，并从税款滞纳金之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，同时处少缴税款一倍的罚款，即罚款12915元；向罗*仁追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5144417元，并从税款滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；对罗*仁未按照规定的期限办理个人所得税12万元自行申报的行为处5000元的罚款。

2016年11月20日，罗*仁向原南宁稽查局申请中止转让股权个人所得税的审理，并提交了青秀区法院（2016）桂0103民初5135号受理案件通知书和《关于罗*仁转让朝华公司股权所得应缴个人所得税及成本抵减有关问题的汇报》。2016年11月23日，原南宁稽查局向检查二科发出《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》，要求在12月30日前核实罗*仁关于“待青秀区法院审理判决并对朝华公司进行清算，进而明确其在朝华公司的投资数额，确认其股权原值后，再根据股权原值及相关费用对税金依法进行抵减”的请求，明确是否允许其抵减。

2017年2月27日，朝华公司出具《情况说明》，大致内容为：朝华公司注册资本50万元，罗*仁占49%，其余两名股东占51%，自公司成立以来，罗*仁未向公司投入任何资金，朝华公司成立后通过拍卖公司竞得的资产包支付了1185万元拍卖款，是公司成立后借入的资金，北海铁山港169.5亩土地不是朝华公司的资产。

2017年4月28日，检查小组作出《朝华公司检查情况汇报》，大致内容为：检查小组对朝华公司2010年至2014年缴纳地方税的情况进行检查，检查了所属年度企业提供的报表、账册及凭证，对公司相关人员做了询问笔录，朝华公司成立后通过拍卖公司竞得的资产包支付了1185万元拍卖款，都在公司账户支付，检查该公司相关账册，未发现该公司有北海铁山港169.5亩土地的证据，也未发现该公司占有、处分该地块的证据，公司经营活动是从其他单位及个人借款维持经营，未发现公司有向罗*仁借款的证据。

2017年6月14日，原南宁稽查局作出桂地税南稽处[2017]1008号《税务处理决定书》（以下简称1008号处理决定），主要内容为：“一、违法事实。（一）印花税。你于2014年5月26日与强远公司签订了股权转让协议书，协议约定你将朝华公司49%的股权转让给强远公司，强远公司支付25830000元的转让款给你，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《印花税暂行条例》）第一条、第二条、第三条的规定，你应缴印花税12915元，已缴0元，应补缴12915元。（二）你将朝华公司49%的股权转让给强远公司，强远公司共支付25830000元的转让款给你，但并未代扣代缴你的个人所得税。你转让的朝华公司49%的股权原值为245000元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第六十九条及《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第一条、第二条、第三条的规定，你2014年应缴财产转让所得个人所得税：（25830000-245000-12915）×20%=5114417元，已缴0元，应补缴5114417元。二、处理决定。（一）根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十四条第二款规定，向你追缴2014年少缴的印花税12915元，并从税款滞纳金之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。（二）根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十九条的规定和《国家税务总局关于印发<个人所得税自行纳税申报办法（试行）>的通知》（国税发[2016]162号）（以下简称《个税自行申报办法》）的第二条、第三条、第六条、第十五条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417元，并从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。

罗*仁于2017年6月16日收到1008号处理决定后，向广西税务局提起了行政复议。罗*仁在复议阶段提供了《股权转让补充协议书》、银行转款凭证等材料。《股权转让补充协议书》显示签订日期为2014年5月28日，协议约定：《股权转让协议书》第二条中的“2583万元价格”由股权转让款和垫资两部分资金构成，其中，股权转让款为1080万元，垫资为1503万元。垫资1503万元是罗*仁在2014年5月26日前因公司事务已投入的资金，即罗*仁向公司投入的垫资或公司向罗*仁的借资；罗*仁因股权转让而退出公司，无法与公司结算垫资，因此，垫资1503万元，罗*仁以债权方式转移给强远公司后，协助强远公司与公司结算，具体包括：1.2010年8月16日由罗*仁为公司支付购买资产包债权款1185万元；2.2011年1月28日至12月16日罗*仁为公司支付北海市三宗土地相关费用197万元；3.2011年10月由罗*仁为公司支付北海市海城区人民法院诉讼费121万元；本补充协议书对《股权转让协议书》约定的49%股权转让款1080万元付款方式为自本协议生效之日起5日内，强远公司支付罗*仁300万元，工商局办完股权变更登记手续后三个月内，强远公司支付罗*仁300万元，余款480万元强远公司在8个月内支付给罗*仁。罗*仁在复议阶段提供的银行转款凭证显示，强远公司的股东欧胜莲作为罗*仁的代理人于2014年8月27日分两次从罗*仁的建设银行账户取现金共计1000万元。欧圣兰作为罗*仁的代理人于2014年9月4日分两次从罗*仁的建设银行账户转出1000万元至罗*仁的农村信用社账户，并于2014年9月9日将该1000万元分别转给张小莉、欧秀裕、张佰慧。2014年9月10日，欧圣兰作为罗*仁的代理人从罗*仁的农村信用社账户提取了现金13万元，并从该账户转款300万元给欧圣裕。

2019年8月23日，广西税务局对罗*仁的复议申请予以受理，并于2019年8月30日向罗*仁的委托代理人邮寄了《受理复议通知书》，于2019年9月2日向广西税务局第一稽查局送达了《提出答复通知书》。广西税务局第一稽查局于2019年9月3日作出《行政复议答复书》。因案件情况复杂，广西税务局于2019年10月22日作出《行政复议延期审理通知书》，决定延期至2019年11月21日，并将该通知于2019年10月29日向罗*仁的委托代理人邮寄送达。2019年11月4日，广西税务局作出桂税复决字[2019]12号《行政复议决定书》（以下简称12号复议决定），主要内容为：1.维持1008号处理决定第二条第（一）项关于印花税处理决定。2.将1008号处理决定第二条第（二）项的内容“根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十九条的规定和《个税自行申报办法》的第二条、第三条、第六条、第十五条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417元，并从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，变更为“根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417元”。2019年11月8日，广西税务局向罗*仁的委托代理人邮寄了12号复议决定。

罗*仁不服，遂以广西税务局第一稽查局和广西税务局作为被告起诉至法院并请求：1.撤销12号复议决定；2.撤销1008号处理决定，并由广西税务局第一稽查局调查、核定、区分清楚本案转让的股权收入金额及债权金额后，重新作出处理决定；3.案件诉讼费用由广西税务局第一稽查局和广西税务局承担。

一审法院认为，根据《税收征收管理法》第五条第一款、第十四条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）第九条第一款和《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）以及《关于全区地方税务稽查管理体制改革有关问题的批复》（桂编[2014]40号）的规定，稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）。根据《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于挂牌成立国家税务总局广西壮族自治区税务局第一税务分局等机构的公告》（国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第17号）第二点、第六点的规定，广西税务局第一稽查局是本案适格的被告。

关于1008号处理决定是否合法的问题。根据《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项规定，财产转让所得应纳个人所得税，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》（2014年第67号）（以下简称《个税管理办法》）第四条第一款“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按‘财产转让所得’缴纳个人所得税”的规定，本案的关键在于股权转让收入额及财产原值的认定。根据《股权转让所得个人所得税管理实施办法》（桂地税公告2015年第6号）（以下简称《个税管理实施办法》）第八条、第九条第（一）项的规定，可知股权原值并不仅指注册资本。广西税务局第一稽查局在对罗*仁征收个人所得税时，罗*仁已提出其向朝华公司的投资不仅仅是注册资本，还有其他的投资以及存在其为朝华公司垫资的款项，但彼时罗*仁已不是朝华公司的股东，且与朝华公司存在纠纷，罗*仁无法向广西税务局第一稽查局提供朝华公司的会计报表、银行存款对账单、付款凭证等证据供广西税务局第一稽查局核实。广西税务局第一稽查局于2016年11月23日作出《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》，要求检查二科于12月30日前核实罗*仁在朝华公司的投资数额，确认股权原值，明确是否允许抵减，并要求将相关证据及书面报告一并移送。但从广西税务局第一稽查局向法院提交的《朝华公司检查情况汇报》看，是检查小组在2016年7月27日针对朝华公司被举报缴纳问题进行的检查报告，检查小组的建议是由于该公司绝大部分费用、成本以白条入账，应采取核定征收方式征收，朝华公司需补缴企业所得税，并没有针对《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》作出回复，且也仅向广西税务局第一稽查局移送了朝华公司作出的否认罗*仁有投入资本的《情况说明》，并无其他相关证据。根据《个税管理实施办法》第九条第（六）项“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值”的规定，在罗*仁不能提供完整、准确的股权成本凭证，且检查小组查实的朝华公司财务管理混乱的情况下，不能反映正确的股权成本，应由税务机关采取核定的方式合理核定其股权原值。广西税务局第一稽查局只核减了罗*仁的注册资本，作出1008号处理决定，主要证据不足，依法应予撤销。

广西税务局在进行行政复议当中，罗*仁提供了《股权转让补充协议书》、案件受理费收据等证据，可以证实罗*仁确实存在为朝华公司垫资的情况。因广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定应予以撤销，故广西税务局作出的12号复议决定也应予以撤销。

综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项、第七十九条的规定，判决：1.撤销广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定，并重新作出处理决定；2.撤销广西税务局作出的12号复议决定；3.案件受理费50元，由广西税务局第一稽查局和广西税务局各自负担25元。

上诉人广西税务局第一稽查局上诉称，

一、广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定认定事实清楚，证据充分，适用法律依据正确，程序合法，内容适当。根据举报材料，罗*仁于2014年将其所持有的朝华公司股权转让给强远公司未申报缴纳“个人股权转让所得个人所得税”，原南宁稽查局于2015年12月16日进行立案检查，并于同日向检查部门（检查二科）下发了《关于检查广西南宁朝华置业有限公司原股东罗*仁转让股权的任务通知》。2016年1月6日，原南宁稽查局作出《税务检查通知书》，派出执法人员对罗*仁2014年1月1日至2014年12月31日期间涉税情况进行检查。该《税务检查通知书》于2016年1月27日送达罗*仁。2016年2月2日，原南宁稽查局作出《责成提供涉税资料通知书》，责成罗*仁于2016年3月1日前提供2014年股权转让的相关成本资料。因本案涉及证据材料复杂，经局长批准，延长检查时间。后历经询问、调取相关账薄、记账凭证和报表等资料进行检查，并制作了税务稽查工作底稿，拟写了税务稽查报告并依程序进行了集体审理。2017年6月14日，原南宁稽查局作出1008号处理决定，并于2017年6月16日送迖罗*仁。罗*仁不服，向广西税务局提出行政复议申请。广西税务局经复议作出12号复议决定，维持1008号处理决定中第二条第（一）项关于印花税的税务处理决定，并将1008号处理决定第二条第（二）项的内容“根据《税收征管法》第三十二条、第六十九条的规定和《个税自行申报办法》第二条、第三条、第六条、第十五条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417.00元，并从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”变更为“根据《税收征管法》第六十九条的规定，向你追缴未申报缴纳的2014年个人所得税5114417.00元”。综上，原南宁稽查局作出的1008号处理决定认定事实清楚，证据充分，适用法律依据正确，程序合法。广西税务局复议后，对罗*仁应缴纳的个人所得税滞纳金予以变更，内容适当。

二、罗*仁的一审诉请缺乏事实和法律依据。罗*仁认为其转让朝华公司49%股权给强远公司的价格并非为2583万元的主张不成立。根据《股权转让协议》中罗*仁将其持有的朝华公司49%的股权按2583万元的价格转让给强远公司的约定，已经生效的青秀区法院（2014)青民初字第2213号民事判决书以及南宁中院(2015)南市民二终字第240号民事判决书的判决及朝华公司出具的《情况说明》等证据材料可充分证实，罗*仁与强远公司于2014年5月26日签订的《股权转让协议》真实有效，强远公司对股权转让的价款为2538万元的意思表示并未提出异议且已向罗*仁履行了全部支付义务，强远公司现已实际持有罗*仁所转让的朝华公司49%股权，该股权转让交易已完全达成。罗*仁将其持有的朝华公司49%股权转让给强远公司所获得的股权转让收入应为2583万元。原南宁稽查局于2016年2月2日发出《责成提供涉税资料通知书》，要求罗*仁提供2014年股权转让的相关成本资料，但其未能提供，罗*仁的一审诉请缺乏事实和法律依据。

三、一审判决撤销1008号处理决定和12号复议决定缺乏事实和法律依据。(一）一审判决对罗*仁股权转让收入额及股权原值的认定属于认定事实和适用法律依据错误，依法应予以撤销。《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项规定，财产转让所得应纳个人所得税。财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的佘额，为应纳税所得额。《个税管理办法》第四条第一款规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。《个税管理实施办法》第八条规定：股权原值是指自然人股东投资入股时按章程、合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，或购买该项股权时受让方实际支付的股权转让价款及相关税费。

首先，在本案中，广西税务局第一稽查局通过调查，根据《股权转让协议》、付款原始凭证、询问的笔录及（2014)青民初字第2213号和（2015)南市民二终字第240号民事判决书、《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》、朝华公司出具的《情况说明》等证据材料，确认罗*仁的股权转让收入为2583万元，根据《个税管理实施办法》第九条的规定，确认罗*仁的股权原值为罗*仁投资入股朝华公司时实际支付的出资金额24.5万元，除此之外，并无其他可扣除的股权成本，其应纳个人所得税的财产转让所得即为股权转让收入的2583万元减除股权原值24.5万元，据此作出的1008号处理决定认定事实清楚。

其次，罗*仁没有证据证明其对朝华公司除初始投资之外，存在《个税管理实施办法》第九条第（一）项规定的四种情形，也没有证据证明其对朝华公司存在垫资行为，即使其存在垫资行为，该垫资亦属于债权属性，不属于四种情形之一。一审法院将其投资及垫资一并认定为公司的股权原值，并据此作出一审判决属于认定事实和适用法律依据错误，依法应予以撤销。

再次，广西税务局第一稽查局作出1008号处理决定所依据的事实清楚，本案不存在《个税管理实施办法》第九条第（六）项规定的情形。适用前述规定的前提条件是“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证”且“不能正确计算股权成本”。本案中，虽然罗*仁不能提供完整、准确的股权成本凭证，但是广西税务局第一稽查局根据《股权转让协议》、付款原始凭证、询问笔录、（2014)青民初字第2213号和（2015)南市民二终字第240号民事判决书、《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》、朝华公司出具的《情况说明》等证据材料，可以准确的对朝华公司49%股权原值进行认定，证据确凿充分，不存在“不能正确计算股权成本”的情形。一审法院以罗*仁“未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本”为由，即认定广西税务局第一稽查局作出1008号处理决定主要证据不足，亦属于认定事实和适用法律依据错误。

(二）一审法院混淆了罗*仁对朝华公司所享有的债权与公司增资、垫资的概念。一审法院将罗*仁对朝华公司所享有的债权与公司增资、垫资的概念进行了混淆。罗*仁向朝华公司出借资金的债权债务关系，属于另一法律关系，与罗*仁持有朝华公司49%股权原值并无直接关系，亦与本案无任何关联性。《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第四十三条、第一百七十八条第一款和第一百七十九条第二款中规定了公司增资程序，但本案中朝华公司并无进行任何增资程序。因此一审法院将罗*仁与朝华公司之间的债权债务关系与罗*仁与强远公司之间的股权转让法律关系进行挂钩，属于认定事实错误。综上，请求：1.撤销（2020)桂7102行初41号行政判决，改判驳回罗*仁的诉讼请求;2.本案一、二审诉讼费用全部由罗*仁承担。

上诉人广西税务局上诉称，一审混淆了股东出资和股东借款等法律关系，也与税务稽查查明的客观情况不符。本案中，两上诉人已注意到“股权原值”问题，并根据现有的证据资料进行了反复核实，在罗*仁不配合税务稽查的情况下，税务机关仍对该问题进行了反复核实。一审判决在事实认定、法律适用和判决理由上存在错误，应被依法撤销并改判。

一、本案中，罗*仁自始至终都无法提交关于对朝华公司出资的证据资料，罗*仁对朝华公司的出资,除工商登记的注册资金外，没有其他出资行为。罗*仁为掩盖其确实没有出资的问题，将无法提交出资证据的责任归结于“因朝华公司及庞开云、庞波的不配合，本人在客观上无法查明本人在朝华公司的投资情况”。罗*仁的说法不能成立。其一，罗*仁作为朝华公司的股东，如果罗*仁有过出资行为，相关资料理应有所保存、能够提交给税务机关；其二，罗*仁在2016年1月27日《询问（调查）笔录》中也承认“有，回去整理后再提供给你局”，但罗*仁事后以其他借口说相关资料不在他这里，说法前后矛盾。综上，罗*仁要么没有出资，要么有出资但拒不提交证据，其后果应由罗*仁自行承担。

二、税务稽查程序合法得当，认定事实准确清楚。

1.在本案稽查过程中，广西税务局第一稽查局注意到了罗*仁提出的股权原值问题，并已进行了针对性调查处理。在得到罗*仁关于股权原值问题的反馈意见后，第一稽查局于2016年11月23日给检查二科明确指示并作出《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵扣问题的函》，要求检查二科就罗*仁所反映的“股权原值”问题进行核实，检查二科也就此问题检查了朝华公司所属年度提供的报表、账册及凭证，相关情况已核实清楚并以《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》的书面方式进行了回复。

2.就本案罗*仁提出的股权原值问题，朝华公司已于2017年2月27日向广西税务局第一稽查局作出《情况说明》，证实朝华公司“注册资金50万元，至今没有变动，股东罗*仁占49%，其余两人占51%，罗*仁没有投入公司一分钱”，该说明与朝华公司的工商登记情况一致，从《情况说明》可以证实，本案罗*仁对朝华公司不存在出资或投资行为。

三、一审判决违背客观事实，混淆了股东出资和股东借款之间的法律关系，属于事实认定和法律适用错误。

1.在核实本案股权原值的过程中，广西税务局第一稽查局一方面从罗*仁的调查、询问入手，要求罗*仁提交相关资料，对罗*仁涉案股权转让情况进行核实，另一方面还从朝华公司着手，检查罗*仁对朝华公司的出资问题，对本案涉税问题进行全面核实，稽查方式合理合法，并未拘泥于注册资本，一审判决认为税务机关只认注册资本而不考虑股东实际出资与事实不符。

2.从罗*仁对朝华公司的实际出资来看，罗*仁确实只有对公司原始出资24.5万，并无后续增资行为。根据《公司法》第二十六条、第三十四条等的规定，有限责任公司的股东出资包括公司成立时的出资和后续增资，股东出资的核心是要有公司股东出资的合意，且出资一旦完成即属于公司资产股东不得抽回，特别是后续增资，应当根据公司章程的规定由股东会决议且各股东享有按比例优先增资的权利；而股东借款是股东与公司之间的合意且借款后公司是应当还本付息的，如股东未经其他股东同意向公司支付了款项不能认为是出资，股东可以依照借款或不当得利要求公司返还。罗*仁一直声称其对朝华公司有股权投资（即出资），但实际上罗*仁的主张不仅与朝华公司出具的《情况说明》不符，罗*仁也拿不出诸如出资协议、出资证明书等证明其款项具有出资性质，在朝华公司的章程中也无罗*仁关于后续出资的相关记载，即使罗*仁与朝华公司存在款项往来，充其量也是股东借款给公司以解决公司流动资金的不足，根据《公司法》的规定，罗*仁的后续款项即使存在，也不具有股东出资的性质。

四、如将罗*仁对朝华公司的借款或款项往来关系混同于出资关系，则罗*仁实际持有朝华公司的股权比例不是49%,则与已生效判决自相矛盾。本案中，广西税务局第一稽查局依法调取了南宁中院的两份终审判决，分别是(2015)南市民二终字第240号《民事判决书》和(2018)桂01民终1353号《民事判决书》，在这两份终审民事判决书中，关于罗*仁持朝华公司的出资及股权份额，均有详细记载。从两份判决书的内容来看，均肯定了罗*仁持有朝华公司的股权比例为49%,如罗*仁认为其对朝华公司有后续出资行为，则各股东持有朝华公司的股权比例必然也应做相应调整，但两份判决均只肯定罗*仁49%的股权比例，该判决与本案《税务处理决定书》和《税务行政复议决定书》是一致的，具有逻辑上的一致性。综上，广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定与广西税务局作出的12号复议决定均认定事实清楚、证据确凿充分、法律适用正确，请求法院撤销一审判决，驳回罗*仁的全部诉讼请求。

被上诉人罗*仁答辩称，

一、上诉人违反法律规定，逾期缴纳上诉案件受理费，依法应按撤回上诉处理。1.上诉人未在提交上诉状时预交上诉案件受理费。上诉人虽在上诉期期内提交上诉状，但未依照《诉讼费缴纳办法》第二十二条的规定，在提交上诉状时预交上诉案件受理费，未在一审法院通知的“上诉期满7日内（2020年8月6日期满）”预交上诉案件受理费，直到2020年8月17日、19日才交纳上诉案件受理费，严重超期了10多天，依法应按撤回上诉处理。

二、本案交易的2583万元转让价款，其构成包含有垫资款的客观事实。罗*仁是在与朝华公司其他另外两个股东发生争执的情况下，将朝华公司49%股权转给强远公司的。在转让股权时，罗*仁将此前在朝华公司的垫资一并转让给了强远公司，并分别向庞波、庞开云发出《股权转让事项通知》，与强远公司签订了《股权转让协议书》及《股权转让补充协议书》，其中《股权转让事项通知》明确表明“转让价按公司财产及债权析产表中本人应得份额人民币2583万元进行转让”，而《股权转让补充协议书》亦明确表明“2583万元转让价格由股权转让款和垫资两部分资金构成，股权转让价款为1080万元，垫资为1503万元”。为此，本案2583万元转让价款由股权转让款和垫资两部分资金构成，这是转让双方的真实意思表示。上诉人也正是因为该垫资的客观存在，才认定本税务案件的复杂性，并多次延期进行调查。

三、只要本案交易2583万元转让价款包含有垫资的客观情况，不管该垫资定性为股权原值亦或债权，本案税务处理依法都应当确定该垫资部分的金额，否则就是不合法的。首先，正如一审判决，根据《个税管理实施办法》第九条第（一）项第2点关于“自然人股东取得的股权原值，其中包括实际出资额大于约定份额而计入‘资本公积一资本（股本）溢价’的金额”之规定，将该垫资部分列入了股权原值。再根据《个税管理办法》第四条第一款关于“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按‘财产转让所得’缴纳个人所得税”之规定，本案税务处理应依法确定该垫资金额作为股权原值（成本)，并减除该成本后，计算应纳税所得额。然而，本案税务处理决定未依照上述法律法规规定确定该垫资部分的金额作为股权原值（成本)，为此一审判决认定本案税务处理决定不合法，是正确的。

第二，如果将该垫资部分定性为债权，那么根据《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项“财产转让所得应纳个人所得税，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额”的规定，应确定该垫资部分的金额作为财产原值（即债权成本)，并依法减除财产原值（债权成本）后计算应纳税所得额。由于本案交易2583万元转让价款存在有垫资的客观情况，不管该垫资定性为股权原值或债权，本案税务处理依法都应确定该垫资部分的金额，否则是不合法的。

四、本案客观存在有“公司财务管理混乱，当事人又无法提供完整、准确成本凭证”等实际情况，应依法采取“核定方式”征收个人所得税。个人所得税征收方式，有“查账”和“核定”两种方式。然而，据广西税务局第一稽查局检查小组的2017年4月28日《广西南宁朝华置业有限公司检查情况汇报》，广西税务局第一稽查局既然在调查中发现“朝华公司人心涣散，股东之间矛盾突出，互相举报税务问题；2014年后公司无法走上正轨，也未取得经营收入；公司财务混乱，成立后—直举债经营，绝大部分费用、成本以白条入账”，且“当事人又无法提供完整、准确成本凭证”等实际情况，无法通过“查账方式”进行个人所得税的征收，就应根据《个税管理实施办法》第九条第（六）项的规定，采取“核定方式”征收个人所得税。为此一审判决认定本案税务决定不合法是正确的。

五、上诉人的上诉理由不成立。

1.由于本案交易2583万元转让价款存在有垫资的客观情况，不管该垫资定性为股权原值亦或债权，依法都应确定该垫资部分的金额。广西税务局第一稽查局以债权、增资等概念不清为由提出上诉，该上诉理由不成立。

2.本案税务处理是一种行政行为。广西税务局第一稽查局专司行政税务稽查，其对相关税务处理决定，负有调查取证的职责，不应将举证不能的责任归责于当事人罗*仁个人身上。更何况，广西税务局第一稽查局在调查，发现本案税务客观存有“当事人因股权争执互相举报税务、本案交易价款存有垫资成本、涉案公司账务管理混乱、当事人无法提供准确及完整账务凭证”等实际情况，依法应当采取“核定方式”进行征收个人所得税，而不将举证责任归责于当事人罗*仁。为此，广西税务局第一稽查局以罗*仁举证不能作为上诉理由，不符合行政处理举证归责，该上诉理由不成立。

3.广西税务局上诉称“罗*仁不配合税务稽查”，没有事实依据。在本案税务稽查过程中，罗*仁一直配合税务稽查部门进行相关税务调查，接受了税务稽查部门的询问，并力所能及地提供相关材料，只因“由罗*仁财务知识匮乏，资料保管不善，未能按期提供成本资料”，而从未见税务稽查部门认定“罗*仁不配合税务稽查”，也未见“罗*仁有不配合税务稽查被相关部门作出认定或处罚”。因此，广西税务局上诉称“罗*仁不配合税务稽查”，完全没有事实依据。

4.本案税务是因朝华公司股东争执转让股权，而引发其股东庞波举报罗*仁未依法报税。庞波、庞开云作为朝华公司股东，两人共占有朝华公司51%股份，实际控制着公司。他们因股权之诉败诉，只向税务机关提供片面税务材料，却不依法全面提供公司的相关税务账目资料。广西税务局第一稽查局曾通知朝华公司提供本案相关税务账目资料，但遭到公司控制人庞波、庞开云的“拒绝”。而罗*仁出资及投资朝华公司时，出于对法律对公司财务规范及股东庞波、庞开云的信任，疏忽保留相关出资及投资凭据。广西税务局不应以民事举证归责，推定罗*仁理应掌握和控制对朝华公司的出资证据，就取代税务稽查的行政调查行为，推卸查清相关案件事实行政责任。

5.广西税务局上诉称“一审行政判决与南宁市中级人民法院的两份终审民事判决自相矛盾”是错误的。广西税务局所述的南宁中院的两份终审民事判决，均是民事纠纷案件。其中南宁中院（2015)南市民二终字第240号《民事判决书》，案由为“股东资格确认纠纷”，从该案案由可见该案是以股东资格为法律关系基础进行案件事实的审查及认定，其侧重于对股东法律地位事实的审理，当事人只需证明“其已取得股东资格”即可，无需对整个交易中的价款构成进行过细的举证及说明，为此该判决亦没有针对整个交易的价款构成进行过细的评判。再者，该判决在查明实事部分，记载了“2013年3月4日罗*仁分别向庞波、庞开云发出《股权转让事项通知》，转让价按公司财产及债权析产表中本人应得份额人民币2583万元进行转让”，从中即表明了该案件事实“2583万元转让价款由公司财产和债权两部分构成，其中价款构成不单是公司财产（股权）价款，还包含有债权价款”。而该债权价款，就是本案税务应由广西税务局第一稽查局依法确定的垫资部分金额。为此，本案一审判决与南宁中院(2015)南市民二终字第240号《民事判决书》并不矛盾。此外，南宁中院桂01民终1353号《民事判决书》，案由为“公司解散纠纷”，该案丝毫未涉及交易价款及其价款构成，更谈不上与本案一审判决自相矛盾。据此，这两份民事判决所审理的基础法律关系与本案法律关系完全不同，不存在上诉人所述之矛盾。

综上，请求：1.依法驳回两上诉人全部诉讼请求；2.本案诉讼费用由两上诉人承担。

本案审理期间，被上诉人罗*仁提供如下新证据：1.上诉事项及交纳诉讼费通知书，证明《上诉事项及交纳诉讼费通知书》己经明确告知各方当事人预交上诉案件受理费的交费途径、期限、账号及逾期不交上诉案件受理费的后果等；2.法院专递邮件详情单及送达回证，证明两上诉人于2020年7月15日签收了一审法院的《行政判决书》及《上诉事项及缴纳诉讼费通知书》，15天上诉期至2020年7月30日期满；3.银行电子回单，证明两上诉人向一审法院提交上诉状后，未依法在一审法院通知的“上诉期满7日内（2020年8月6日期满）”预交上诉案件受理费，直到2020年8月17日、19日才交纳上诉案件受理费，严重超期10多天，依法应按撤回上诉处理；4.债权确认书，证明2011年4月20日经罗*仁及本案税务举报人庞波代表朝华公司确认：从2010年7月29日至2011年4月20日止，朝华公司尚欠有南宁市易欣固经贸有限责任公司的借款本息23729948元；5.覃经勇关于北海市铁山港工业开发区土地的情况证明及身份证复印件，证明2011年间，罗*仁个人实际控制及享有北海市铁山港工业开发区第21-130号〔国有土地登记证号为北国有（2010）第Ｂ21394号〕土地的使用权、收益、处分等权利。2011年间，罗*仁用该地代朝华公司抵偿上述所欠南宁市易欣固经贸有限责任公司的23729948元借款本息，罗*仁个人有权向朝华公司主张所抵偿23729948元之债权，案涉转让款其中包含有该部分债权；6.（2007）海委执终字第2号执行裁定书、覃经勇承诺书、罗*仁交付土地拍卖保证金的银行单、土地转让合同、国有土地使用证，证明罗*仁个人实际控制及享有北海市铁山港工业开发区第21-130号〔国有土地登记证号为北国用（2010）第Ｂ21394号〕土地的使用权、收益、处分等权利；7.拍卖成交确认书、佣金收据及取款凭证，证明2010年8月份到10月份期间，朝华公司因购买中国人民银行汇达资产公司包向罗*仁借资35.55万元，用于支付拍卖佣金，罗*仁有权向朝华公司主张该35.55万元垫资之债权，本案转让其中只包含该部分债权（垫资）。

上诉人广西税务局第一稽查局对罗*仁提交的上述证据质证意见如下：对证据1上诉事项及交纳诉讼费通知书和证据2法院专递邮件详情单及送达回证的证明内容不认可，该缴费通知书不能证明是送达给了上诉人本人；对证据3银行电子回单的真实性认可，但不认可其证明目的；对证据4债权确认书，认为与本案无关，这是朝华公司和南宁市易欣固经贸有限责任公司两个公司之间的债权债务行为，与罗*仁无关；对证据5覃经勇关于北海市铁山港工业开发区土地的情况证明及身份证复印件，认为是覃经勇本人出具的情况说明，且本人未出庭对质，对其情况说明的内容真实性不予认可，即使是真实的，也只说明罗*仁个人与朝华公司存在债权债务关系；对证据6（2007）海委执终字第2号执行裁定书、覃经勇承诺书、罗*仁交付土地拍卖保证金的银行单、土地转让合同、国有土地使用证和证据7拍卖成交确认书、佣金收据及取款凭证，认为仅能说明罗*仁与覃经勇的债权债务关系，与罗*仁的股权转让行为无关，本案涉及的是股权转让的税务征收问题，与罗*仁的债权债务无关，覃经勇与朝华公司存在的债权债务行为是民事关系与本案无关，综上，认为被上诉人罗*仁二审所提交的证据均不能证明其证明目的。

上诉人广西税务局对罗*仁提交的上述证据质证意见如下：对证据1-3的真实性无异议，但对合法性、关联性及证明内容均有异议，理由与上诉人广西税务局第一稽查局的质证意见一致；对证据4-7，根据证据举证规则第七条第二款规定，属于二审无正当理由逾期提交的证据，因此对证据4-7应当作为非法证据予以排除，不予质证。

本院对罗*仁提交的证据1-3的真实性无异议，对证据的关联性和证明目的，将结合本案查明的客观事实予以确认；对证据4-7，因属二审无正当理由逾期提交的证据，不作为本案证据使用。

经审查，本院确认一审判决的证据合法有效，可以作为本案的定案证据，据此本院二审查明的主要事实与一审查明的基本事实一致。

另查明，上诉人广西税务局第一稽查局、广西税务局于2020年7月15日收到一审法院南宁铁路运输法院于2020年7月13日作出的（2020）桂7102行初41号行政判决书，广西税务局第一稽查局和广西税务局不服，先后于2020年7月28日、7月30日向一审法院邮寄了书面上诉状，因咨询缴纳诉讼费用的问题，广西税务局第一稽查局于2020年8月17日通过电话知悉本院帐号后即通过银行转帐形式向本院缴纳了诉讼费用50元。广西税务局于2020年8月19日通过银行转帐形式向本院缴纳了诉讼费用50元。

本院认为，广西税务局第一稽查局作为税收征收管理机构，在其管辖范围内具有作出征税的行政主体资格和行政职权。广西税务局作为广西税务局第一稽查局的上一级领导机关，具有对广西税务局第一稽查局所作具体行政行为作出复议决定的主体资格和行政职权。据此，对于广西税务局第一稽查局和广西税务局的诉讼主体资格，本院予以确认。

关于上诉人是否存在因逾期缴纳诉讼费而按撤诉处理的问题。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第一百零二条和《诉讼费用交纳办法》第二十二条的规定，人民法院审理行政案件，应当收取诉讼费用。对上诉人未按规定期限预交案件受理费，或在人民法院指定的期限内预交，不能提出合理解释并获批准的，人民法院应按当事人自动申请撤诉处理。经查，本案中，一审判决书中并未列明诉讼费缴纳途径，根据习惯，一审法院在向当事人寄送判决文书同时会另附寄一份缴纳费用通知，因现有证据不具排他性，不足以确认两上诉人已收到并知悉缴纳费用通知的内容，两上诉人在上诉期内提交了书面上诉状，上诉意愿明显，且通过电话咨询方式向法院了解到上诉诉讼费用缴纳的方式后向本院缴纳了诉讼费用，本院立案部门亦在审查后予以立案受理，本案诉讼费用虽有延迟缴纳的情形，但两上诉人已作出合理解释，并经法院立案审查受理，从有利于保障当事人诉权出发，对被上诉人罗*仁提出两上诉人无正当理由逾期缴纳诉讼费用应按撤诉处理的意见，本院不予采纳。

关于1008号处理决定是否合法的问题。根据《个人所得税法》第二条第（九）项和第六条第一款第（五）项的规定，财产转让所得应纳个人所得税，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。根据《个税管理办法》第四条第一款的规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。本案中，1008号决定书的主要内容：（一）罗*仁应补缴2014年少缴的印花税12915元及滞纳金；（二）罗*仁应补缴2014年财产转让所得个人所得税5114417元及滞纳金（滞纳金经行政复议变更）。追缴罗*仁未申报缴纳的个人所得税的计算方法：（25830000转让收入-245000股权原值-12915印花税）×20%=5114417元。据此，本案应缴纳的个人所得税数额的关键在于股权转让收入额及财产原值的认定问题。关于股权转让收入额认定问题。本案罗*仁以股权转让方式获得25830000元转让款，但根据2013年3月4日的《股权转让事项通知》提及“转让价按公司财产及债权析产表中本人应得份额人民币25830000元进行转让”和2014年5月28日《股权转让补充协议》中确认转让款分为股权和债权两部分构成。同时《股权转让协议书》第二条“2583万元价格”由股权转让款和垫资两部分资金构成，其中，股权转让款为1080万元，对朝华公司垫资为1503万元”，说明本案25830000元转让款可能存在股权与债权混淆问题。

关于股权原值认定问题。根据《个税管理实施办法》第八条的规定“股权原值是指自然人股东投资入股时按章程、合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，或购买该项股权时受让方实际支付的股权转让价款及相关税费”及第九条第（一）项的规定“自然人股东取得的股权原值，按照以下方法确定：（一）初始投资股权原值，是自然人股东按章程或者投资合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，包括：1．自然人股东在初始投资、增资扩股时，实际投入被投资企业计入‘实收资本（股本）’的金额。2．实际出资额大于约定份额而计入‘资本公积-资本（股本）溢价’的金额。3．债转股过程中债权人实际交换对价大于‘实收资本’、‘股本’而计入‘资本公积’的金额。4．自然人股东未缴足资本的部分不得计入股权原值”。因此，股权原值并不仅指注册资本。广西区税局第一稽查局在对罗*仁征收个人所得税时，罗*仁已提出其向朝华公司的投资不仅仅是注册资本，还有其他的投资以及存在其为朝华公司垫资的款项，但彼时罗*仁已不是朝华公司的股东，且与朝华公司存在纠纷，罗*仁无法向广西税务局第一稽查局提供朝华公司的会计报表、银行存款对账单、付款凭证等证据供广西税务局第一稽查局核实。广西税务局第一稽查局于2016年11月23日作出《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》，要求检查二科于12月30日前核实罗*仁在朝华公司的投资数额，确认股权原值，明确是否允许抵减，并要求将相关证据及书面报告一并移送。但从广西税务局第一稽查局向法院提交的《朝华公司检查情况汇报》看，是检查小组在2016年7月27日针对朝华公司被举报缴纳问题进行的检查报告，检查小组的建议是由于该公司绝大部分费用、成本以白条入账，应采取核定征收方式征收，朝华公司需补缴企业所得税，并没有针对《关于罗*仁要求转让股权所得个人所得税成本抵减问题的函》作出回复，且也仅向广西税务局第一稽查局移送了朝华公司作出的否认罗*仁有投入资本的《情况说明》，并无其他相关证据。根据《个税管理实施办法》第九条第（六）项“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值”的规定，在罗*仁不能提供完整、准确的股权成本凭证，且检查小组查实的朝华公司财务管理混乱的情况下，不能反映正确的股权成本，应由税务机关采取核定的方式合理核定其股权原值。据此，一审法院以广西税务局第一稽查局作出的1008号处理决定主要证据不足为由，作出撤销1008号处理决定，责令广西税务局第一稽查局重新作出处理决定并不无当，本院予以支持。罗*仁在行政复议期间提供《股权转让补充协议书》、案件受理费收据等证据，以证实其确存为朝华公司垫资情况，一审法院认为广西税务局所作12号复议决定书，亦未能对本案事实审查清楚，一并予以撤销的处理意见亦无不当，本院予以支持。

综上所述，一审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，审判程序合法，依法应予维持。上诉人广西税务局第一稽查局和上诉人广西税务局的上诉请求和理由无事实和法律依据而不能成立，本院不予采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局和上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局各自负担25元。

本判决为终审判决。

审 判 长　易　妙

审 判 员　廖防修

审 判 员　黄　雪

二〇二〇年十一月二十五日

法官助理　邓蔚长

 书记员  明俊君

附相关法律条文：

《中华人民共和国行政诉讼法》

第七十条行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：

（一）主要证据不足的；

（二）适用法律、法规错误的；

（三）违反法定程序的；

（四）超越职权的；

（五）滥用职权的；

（六）明显不当的。

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销。

《中华人民共和国个人所得税法》

第二条下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：

（一）工资、薪金所得；

（二）劳务报酬所得；

（三）稿酬所得；

（四）特许权使用费所得；

（五）经营所得；

（六）利息、股息、红利所得；

（七）财产租赁所得；

（八）财产转让所得；

（九）偶然所得。

第六条应纳税所得额的计算：

（一）居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

（二）非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。

（三）经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

（四）财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。

（五）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

（六）利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。

《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》（国家税务总局公告2014年第67号）

第四条个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

《股权转让所得个人所得税管理实施办法》（桂地税公告2015年第6号）

第八条股权原值是指自然人股东投资入股时按章程、合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，或购买该项股权时受让方实际支付的股权转让价款及相关税费。

第九条自然人股东取得的股权原值，按照以下方法确定：（一）初始投资股权原值，是自然人股东按章程或者投资合同、协议约定向被投资企业实际支付的出资金额，包括：1．自然人股东在初始投资、增资扩股时，实际投入被投资企业计入“实收资本（股本）”的金额。2．实际出资额大于约定份额而计入“资本公积-资本（股本）溢价”的金额。3．债转股过程中债权人实际交换对价大于“实收资本”、“股本”而计入“资本公积”的金额。4．自然人股东未缴足资本的部分不得计入股权原值。

（二）自然人股东转让其以受让股权方式取得的股权，股权原值为股权转让收入和合理税费。若股权转让人已被主管地税机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管地税机关核定的股权转让收入之和确认。（三）被投资企业以未分配利润、资本公积、盈余公积转增股本，自然人股东按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税后，以转增额和合理费用之和确认其新转增股本的股权原值。（四）自然人以股权激励形式取得的股权，以主管地税机关对其取得股权时确定的“工资薪金所得”项目的计税价格和实际支付的购买价款之和确定股权原值。（五）自然人股东以受赠方式取得股权的，股权原值以赠与人取得该股权的实际成本及赠与过程中自然人股东支付的相关税费确定。（六）自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值。

上诉人（原审原告）：彭某某，男，汉族，XXXX年XX月XX日出生，住广州市增城区。

被上诉人（原审被告）：国家税务总局广州市增城区税务局第一税务所，住所地广州市增城区荔城街荔乡路10号。

负责人：王某某，所长。

委托代理人：梁某某，该所工作人员。

委托代理人：冯某某，广东法制盛邦律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）：国家税务总局广州市增城区税务局，住所地广州市增城区荔城街健生西路42号。

负责人：陈某，该局局长。

委托代理人：霍某某，该局工作人员。

委托代理人：冯某某，广东法制盛邦律师事务所律师。

上诉人彭某某因诉被上诉人国家税务总局广州市增城区税务局第一税务所（以下简称增城区第一税务所）、国家税务总局广州市增城区税务局（以下简称增城区税务局）征缴税款及行政复议一案，不服广州铁路运输法院（2023）粤7101行初1243号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理。现已审理终结。

原审法院经审理查明，2022年10月21日，原告彭某某因办理司法拍卖房屋过户手续，向增城区第一税务所申报缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、契税等税费，同时提交了广州市白云区人民法院执行裁定书和协助执行通知书、拍卖公告、网络竞价成交确认书等材料。    

广州市白云区人民法院(2022)粤0111执恢XX号《执行裁定书》载明，原告以XXXXXX元竞得司法网络拍卖平台上（京东网）被执行人名下的广州市XX区XX街XX路XX号XX苑XX街XX号XX栋XX房产(以下简称涉案房产)。

司法拍卖平台（京东拍卖）网页截图显示，上述房产的《竞买公告》明示：“四、特别提示……4.标的物过户登记手续由买受人自行办理，并承担权属变更手续所涉及的买卖双方所需承担的包括但不限于契税、个人所得税、增值税等一切税、费和所需补交的相关税、费。”广州市白云区人民法院于2022年9月14日作出的上述房产的《拍卖公告》(第二次)亦载明上述内容。《网络竞价成交确认书》显示上述房屋成交价XXXXXX元，并注明“请按照《竞买公告》《竞买须知》要求，及时办理拍卖成交余款缴纳以及相关手续。”。

增城区第一税务所受理该事项后打印了《存量房交易综合申报表》(以下简称被诉征税行为)，根据《网络竞价成交确认书》中载明的成交价XXXXXX元作为计税依据，其中转让方实缴税额教育费附加XXX元、增值税XXX元、城市维护建设税XXX元、地方教育附加XXX元，个人所得税、印花税XXX元，合计XXX元。承受方实缴税额契税XXX元，印花税XXX元，合计XXX元。原告于当日缴纳了上述费用。

原告不服被诉征税行为，于2022年12月3日向增城区税务局提起行政复议。增城区税务局于2022年12月3日受理，并于2022年12月8日向原告作出《受理行政复议申请通知书》，于2022年12月9日向增城区第一税务所作出《行政复议答复通知书》。2022年12月16日，增城区第一税务所向增城区税务局提交了《行政复议答复书》及证据材料。2023年1月19日，增城区税务局作出《行政复议延期审理通知书》并于2023年1月20日送达原告。2023年2月27日，增城区税务局作出增税行复[2022]XX号《行政复议决定书》(以下简称被诉复议决定)维持了原行政行为，并于同日直接送达增城区第一税务所，于2023年3月1日送达原告。原告仍不服，诉至原审法院。    

原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”增城区第一税务所作为辖区内负责税收征收的税务机关，具有对位于增城区范围的不动产转移登记作出增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、契税征收行为的法定职权。

《国家税务总局关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》第二条规定：“严格坚持依法治税。对于存量房交易环节所涉及的营业税及城市维护建设税和教育费附加、个人所得税、土地增值税、印花税、契税等税种，各地要依法征收，不得以任何理由和借口，对税法及相关税收政策进行变通和调整。”《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定：“经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。……”《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》第五条第一款规定：“个人转让其购买的住房，按照以下规定缴纳增值税：（一）个人转让其购买的住房，按照有关规定全额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。……”《中华人民共和国城市维护建设税法》第七条规定：“城市维护建设税的纳税义务发生时间与增值税、消费税的纳税义务发生时间一致，分别与增值税、消费税同时缴纳。”第二条规定：“城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。”第四条规定：“纳税人所在地在市区的，税率为百分之七；……”《征收教育费附加的暂行规定》第三条第一款规定：“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。”《广东省财政厅广东省教育厅国家税务总局广东省税务局关于明确广东省地方教育附加征收管理有关问题的通知》(粤财税[2021]11号)第二条规定：“对广东省行政区域内缴纳增值税、消费税(以下简称‘两税’)的单位和个人(包括外商投资企业、外国企业和外籍个人)，按实际缴纳‘两税’税额的2%征收地方教育附加，并与‘两税’一并缴纳。”《广东省财政厅国家税务总局广东省税务局关于我省实施小微企业“六税两费”减免政策的通知》(粤财税[2022]10号)第一条规定：“对我省增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户，减按50%征收资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。”《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2006]108号)第二条规定：“对转让住房收入计算个人所得税应纳税所得额时，纳税人可凭原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，允许从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用；（一）房屋原值具体为：1.商品房：购置该房屋时实际支付的房价款及交纳的相关税费。……”《财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第二条规定：“对个人销售或购买住房暂免征收印花税。”《中华人民共和国契税法》第四条第一款规定：“契税的计税依据：（一）土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款；……”《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2021年第25号)第三条规定：“契税计税依据不包括增值税，……”《广东省人民代表大会常务委员会关于广东省契税具体适用税率等事项的决定》[广东省第十三届人民代表大会常务委员会公告(第86号)]第一条规定：“我省契税适用税率为百分之三。……”本案中，被告依据上述规定对涉案房产办理过户手续所需要缴纳的税费进行计算后征收，事实清楚，证据充分。原告亦对征收的税种及计税方式、数额并无异议。    

原告关于其并非增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的纳税主体，不应由其缴纳上述税费的主张。经查，虽然我国税收征管方面的法律法规对于不同税种的征收均明确规定了纳税义务人，但税、费具有金钱给付的特征，不具有人身专属性，因而税、费的实际承担者可以由当事人约定，我国法律法规也未对纳税义务人与他人约定承担税款作出禁止性规定。本案中，原告参与竞拍涉案房产前，司法拍卖平台（京东拍卖）已在上述房产的《竞买公告》明示：“四、特别提示……4.标的物过户登记手续由买受人自行办理，并承担权属变更手续所涉及的买卖双方所需承担的包括但不限于契税、个人所得税、增值税等一切税、费和所需补交的相关税、费。”广州市白云区人民法院发布的《拍卖公告》中亦显示此内容，原告办理过户手续所持的《网络竞价成交确认书》亦注明“请按照《竞买公告》《竞买须知》要求，及时办理拍卖成交余款缴纳以及相关手续。”因此，原告在参与司法拍卖时对买受人承担本案涉案房产办理权属变更手续时涉及双方买卖所属承担的一切税、费的条款内容已经知悉，其成功竞买涉案房产应当视为其接受该条款并遵守约定。虽然涉案房产转让方是争议税费的法定纳税义务主体，但原告与广州市白云区人民法院在司法拍卖中关于税款缴纳的约定并不违反法律法规的强制性规定，亦未损害国家和社会公共利益及他人合法权益，对于该约定的效力，应当予以认可。被告增城区第一税务所根据《竞买公告》《拍卖公告》要求原告承担权属变更手续涉及的买卖双方税、费，并无不当。

《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定：“行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定：(一)具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持”，第三十一条第一款规定：“行政复议机关应当自受理申请之日起六十日内作出行政复议决定；但是法律规定的行政复议期限少于六十日的除外。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关的负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人；但是延长期限最多不超过三十日。”增城区税务局作为复议机关，收到原告行政复议申请后，查明相关事实并在法定期限内作出被诉复议决定，符合上述规定。

综上所述，原告的诉讼请求缺乏事实和法律依据，原审法院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条的规定，判决驳回原告彭某某的诉讼请求。一审案件受理费50元，由原告彭某某负担。

上诉人彭某某不服原审判决，向本院提起上诉称，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》的内容，网络司法拍卖形成的税费由相应的主体承担，法院履行确定税费的职责应按照法律、法规的规定，对于网络司法拍卖中涉及房产、车辆、设备等税费的纳税义务人，法律已有较明确的规定，只有在法律法规对纳税义务人没有规定的时候，法院才可以对负税人作出约定。国家税务总局曾在相关答复中明确拍卖不动产的税费按照规定由买卖双方各自负担，最高人民法院也对此提出工作要求，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。从目前各地的规定与做法来看，司法拍卖中都有提示，不得载明、表述一切税、费由买受人承担。综上，被诉征税行为依据不足，请求撤销原审判决并重新审理本案，案件受理费由被上诉人承担。

被上诉人增城区第一税务所、增城区税务局二审均坚持原审意见，原审判决认定事实，适用法律正确，程序合法。上诉人的上诉请求不能成立，请求予以驳回。

经二审审理查明，原审判决查明的事实清楚并有相应证据证实，本院予以确认。

本院认为，我国法律法规虽对不同税种的征收明确规定了纳税义务人，但并未禁止当事人对税、费的实际承担进行约定，若非纳税义务人通过约定或承诺为纳税义务人缴纳税款，该约定在不违反法律禁止性规定的情况下，应视为合法有效，并对双方产生约束力。本案中，上诉人在司法拍卖平台通过竞卖的方式获得涉案房产，该房产的《竞买公告》与人民法院《拍卖公告》均载明，房产过户登记手续由买受人自行办理，并承担权属变更手续所涉及的买卖双方所需承担的包括但不限于契税、个人所得税、增值税等一切税、费和所需补交的相关税、费。上诉人持广州市白云区人民法院出具的《执行裁定书》《协助执行通知书》等材料办理涉案房产的登记缴税过户，其在竞买涉案房产之前已知悉法院拍卖公告内容，作为买受人不是房产拍卖过户出让方税款的法定纳税人，但其在知晓竞买公告规定相关税费由其承担后仍参与了涉案房产的竞拍并竞拍成功，应视为其已同意按照涉案竞买公告的规定缴纳相关税款。而且被上诉人增城区第一税务所受理该事项后亦是依据该竞买公告及协助执行通知核定了涉案税款，上诉人也缴纳了涉案税款。被上诉人增城区第一税务所作为行政机关在核定涉案税款时，对人民法院作出涉案竞买公告的合法性不具有法定的审查职权。上诉人按照竞买公告的规定自行申请缴纳税款后又对该竞买公告规定办理涉案房产过户的税款等由买受人负担有异议，可向组织拍卖的人民法院提出。被上诉人增城区第一税务所的征税行为未违反税收法律法规的强制性规定，事实清楚，处理正确，被上诉人增城区税务局作为复议机关，依法受理上诉人的行政复议申请，在法定期限内做出被诉复议决定，维持被诉征税行为，程序合法，原审法院均予以支持，并无不当。

综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，本院予以维持。上诉人请求撤销原审判决和被诉征税行为、复议决定，没有事实和法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人彭某某负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　杨立志

审 判 员　杨　芳

审 判 员　余树林

二〇二三年十一月六日

法官助理　汪姝丽

书 记 员　陈土飞

当事人　　上诉人(原审原告)：广州柏*光电科技有限公司，住所地广东省广州市南沙区东涌镇万泰路49号(8号厂房)401号。

　　诉讼代表人：上海锦天城(广州)律师事务所，广州柏*光电科技有限公司破产管理人。

　　委托诉讼代理人：叶文孝，上海锦天城(广州)律师事务所律师。

　　委托诉讼代理人：赵丹，广东知恒律师事务所律师。

　　被上诉人(原审被告)：天津市拓*伟业技术工程有限公司，住所地天津市东丽区华明高新技术产业区华兴路15号A座102室。

　　法定代表人：曹*琳，执行董事。

　　委托诉讼代理人：李莉。

　　委托诉讼代理人：赵明勋，天津渤海律师事务所律师。

　　被上诉人(原审被告)：天津协*科技发展有限公司，住所地天津市东丽区东丽开发区一经路西天合家园5-307号。

　　法定代表人：罗*蓉，总经理。

　　委托诉讼代理人：赵明勋，天津渤海律师事务所律师。

审理经过　　上诉人广州柏*光电科技有限公司(以下简称柏*公司)因与被上诉人天津市拓*伟业技术工程有限公司(以下简称拓*公司)、天津协*科技发展有限公司(以下简称协*公司)买卖合同纠纷一案，不服天津市河东区人民法院(2020)津0102民初4651号民事判决，向本院提出上诉。本院于2022年8月3日立案后，依法组成合议庭。经过阅卷、询问当事人，依据法律规定，不开庭进行了审理。本案现已审理终结。    

二审上诉人诉称　　柏*公司上诉请求：1、请求法院撤销一审判决,并判令拓*公司、协*公司立即支付拖欠的货款154541元和利息(利息自起诉之日起按照中国人民银行同期同类贷款利率计算至款项付清时止);2、本案一、二审诉讼费、保全费由拓*公司、协*公司承担。事实与理由：原审法院认定事实错误,分析错误,开具发票是从义务,并不是主要义务,在买卖合同中,开具发票虽然是柏*公司的法定义务但只是附随义务,开票义务属从合同义务,与拓*公司、协*公司的主合同付款义务不具有对价性,只要交付了货物,收货人就应当支付货款,柏*公司是否先开具发票不影响买卖合同目的的实现。因此柏*公司未开票也有权要求拓*公司、协*公司付款。一、原审法院认定本案柏*公司未提供足够证据证明已履行完毕《证明》中所载明的义务完全错误。柏*公司在一审已提供充足证据证明发票已经开具,是由于拓*公司、协*公司没有付款而作废发票,并非没有开具。二、原审法院认为“开票为双方当事人之间明确约定的支付货款的条件,故柏*公司主张拓*公司、协*公司进行付款的条件并未具备”完全错误,开具发票仅仅是附随义务,并非主要义务,柏*公司已经将灯具发货完毕,拓*公司、协*公司的主要义务就是付款,是否先开具发票不影响买卖合同目的的实现,因此柏*公司即使未开具发票也有权要求拓*公司、协*公司付款。三、发票不是纳税凭证,而是收付款凭证,在拓*公司、协*公司明确拒绝付款后,柏*公司作废发票完全合法合理;是否开具发票、如何开具发票、发票税点多少均受《发票管理办法》《增值税专用发票使用规定》调整,如果约定与法律规定不符的,应属约定无效。四、先履行抗辩权的构成要件之一,是双方当事人因同一合同互负债务,形成对价关系。在本案中,柏*公司与拓*公司、协*公司系买卖合同关系,柏*公司已经交付产品,拓*公司、协*公司支付价款是合同的对价义务,其余开具发票、维修货物或其他均只是从给付义务,也叫附随义务,在司法实践中,无论是否约定先开票后付款,当事人均不得以未开具发票为由拒绝付款;所以在柏*公司已经将货物全部交付给拓*公司、协*公司之后,拓*公司、协*公司必须向柏*公司支付货款,故拓*公司、协*公司主张付款条件不成就的理由不能成立。    

二审被上诉人辩称　　拓*公司、协*公司共同辩称，柏*公司的上诉请求缺乏事实与法律依据，请求驳回上诉，维持原判。

原告诉称　　柏*公司向一审法院起诉请求：1、判令拓*公司、协*公司立即支付拖欠的货款154541元和利息(2019年11月8日起至实际给付之日止，按照银行间同业拆借LPR的利率计算);2、诉讼费、保全费由拓*公司、协*公司承担。

一审法院查明　　一审法院认定事实：一审法院于2020年12月25日作出(2020)津0102民初4180号民事判决书，后协*公司上诉至天津市第二中级人民法院，天津市第二中级人民法院于2021年6月3日作出(2021)津02民终2037号民事判决书，判决“驳回上诉，维持原判。”一审法院作出的(2020)津0102民初4180号民事判决中认定事实如下：2019年9月1日，柏*公司作为甲方，协*公司作为乙方，签订了《付款协议》，该协议约定：“经甲乙双方协商,就甲乙双方签署的所有买卖合同的后期付款及质保期的服务事宜,双方作如下陈述记录:一、甲乙双方确认,甲乙双方签署的所有购销/买卖合同,乙方总计尚欠甲方货款979640元(不含质保金)及乙方指定的乙方100%控股的天津市拓*伟业技术工程有限公司(下称拓*公司)所欠甲方货款154541元(无质保金),合计1134181元。甲方基于自身资金状况要求乙方给付额外的100万人民币(其中乙方已于2019-8-23日支付甲方10万元整,于2019-8-30日支付甲方10万元整)。二、基于甲方为乙方供货及质保服务存在瑕疵,比如样灯与供货不符、无法及时提供发票造成乙方缴税负担、所供灯具在质保期拒绝提供维修服务等，甲方造成乙方各种损失合计2438577.13元，鉴于甲方目前经济状况，乙方主张甲方应承担的乙方损失为384193.01元。三、根据上述两条甲乙双方各应承担的费用,乙方应付给甲方的货款979640.00元应减去384193.01元,最终乙方应付甲方折抵后的货款数额为595446.99元,拓*公司应付甲方154541元,合计749987.99元。如甲方认可本还款协议,乙方认可额外支付100万元给甲方(其中乙方已于2019-8-23日支付甲方10万元整,于2019-8-30日支付甲方10万元整)。四、第三条款项合计为1749987.99元。该款项支付方式为:在本协议签订后向甲方公司账户支付人民币80万元整,同时2019-8-23日乙方已向甲方公司账户支付10万元整,于2019-8-30日支付甲方10万元整,即本协议签订生效后,我方累计向甲方账户支付人民币100万元整。另外,甲方在与乙方合作期间,按照双方约定应当先票后款(乙方收到甲方相应数额的发票后才产生立即付款的义务),现根据乙方已付款的数额(该数额含有乙方指定的乙方100%控股的天津市拓*伟业技术工程有限公司付款给甲方的数额),核对甲方开具发票的现状,乙方已付款但甲方尚未开具相对应的增值税专用发票总额为4183762.79元,其中:1、甲方应开具数额为3579221.79元的增值税专用发票给乙方;2、甲方应开具数额为604541.00元的增值税专用发票给乙方的完全控股公司(天津市拓*伟业技术工程有限公司)。乙方在收到总额为4183762.79元的增值税专用发票(该数额包含本条第三款的749987.99元)后十个工作日内向甲方支付剩余货款749987.99元。五、在乙方付清上述款项后,甲乙双方(含拓*公司与甲方)之间签署的所有合同的权利义务全部终结,再无任何经济纠纷。但对于甲乙双方(含拓*公司与甲方)所有合同项下产品的甲方质保义务,甲方应按照合同关于质保的约定继续履行,对应的合同编号如下:BD20160822-01/BD20160822-01采购补充协议1/BD20160822-01采购补充协议2/BD20160822-01A/BD2016121502/BD2016121502A/BR20160901/BR20161014-1/BR20161014-2/BR20160905/XH-CG-G-Z-20161201-002/TD-TJ-CC-201801-001/TD-CG-SN-20180130-001/TD-CG-CQ-201803-001/,乙方每次通知甲方更换产品时甲方必须48小时内解决。如甲方未在48小时内解决产生的经济损失由甲方承担。六、本协议一式2份,甲乙双方各执一份,2份具有同等法律效力,如发生争议，起诉方所在地法院有管辖权。”2019年10月1日柏*公司出具《证明》一份。该证明记载：“天津市拓*伟业技术工程有限公司/天津协*科技发展有限公司：我司广州柏*光电科技有限公司,保证在2019年10月期间,重开天津市拓*伟业技术工程有限公司的全部欠票,并抵减由于无法开具17%增值税发票,造成贵司损失的相应税差金额。同时，配合天津协*科技有限公司冲红发票并重开,以修正我司前期发票品类、发票单价、发票数量的错误,同时,抵减由于无法开具17%增值税发票,造成贵司损失的相应税差金额,我司保证按照2019年9月1日签署的《付款协议》中关于“协议签署后35天维修并送至我司指定徐水仓库”的条款,按时保质的完成返修灯具,并如约将该部分灯具返回规定指定仓库,以行我司的维保义务。基于我司与贵司的长期合作,经友好协商,贵司本次支付我司20万(人民币贰拾万元整)作为2019年9月1日签署的《付款协议》中提前付款的部分。我司做上述保证,如无法达成所有上述保证,贵司可以依据2019年9月1日签署的《付款协议》的规定,停止后续付款。”    

一审法院认为　　一审法院认为，柏*公司、协*公司签订的《付款协议》系双方的真实意思表示，符合法律规定，但柏*公司未提供足够证据证明其于2019年10月1日出具的《证明》中所载明其应履行的义务均已履行完毕，虽柏*公司主张拓*公司、协*公司的抗辩意见同上述生效法律文书中诉请请求一致并已被驳回，开具发票虽非民事案件审理范围，但却为双方当事人之间明确约定为拓*公司、协*公司支付货款的条件，故柏*公司主张拓*公司、协*公司进行付款的条件并未具备，柏*公司的诉请一审法院不予支持。

　　综上所述，依照《中华人民共和国民法典》第五百零九条第一款、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十七条之规定，判决如下：“驳回广州柏*光电科技有限公司的诉讼请求。案件受理费3391元，保全费1293元，均由广州柏*光电科技有限公司负担。”

　　本院二审期间，当事人围绕上诉请求提交了证据。本院组织当事人进行了证据交换和质证。柏*公司提供了如下证据：(2021)粤01破申192号民事裁定书、(2021)粤01破181-1号民事裁定书，拟证明柏*公司已进入破产程序，对于协*公司申报的债权不予确认，协*公司对此也未在法定时间内提起诉讼，因此协*公司无权在本案中就损失等主张抵销。拓*公司、协*公司质证认为，对真实性无异议，但对证明目的不认可。本院审查认为，柏*公司提供的证据具有真实性，但不能体现待证目的，不予采纳。

　　拓*公司、协*公司提供了如下证据：1．四川金宇汽车城(集团)股份有限公司筹划购买协*公司控制权的公告，拟证明协*公司进行过相关的财务审计；2．拓*公司交纳企业所得税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的付款凭证或税收完税证明，拟证明因柏*公司未开发票导致拓*公司产生税收损失。柏*公司质证认为，协*公司提交的证据不属于新证据，对证据1的真实性认可，就是因当时有此收购事宜，柏*公司才撤回了第一次起诉，但协*公司仍拖延支付货款最终导致柏*公司破产；对证据2的真实性认可，但关联性不认可，拓*公司正常交税，不能算作损失。本院审查认为，证明1不能体现其待证目的，不予采纳；证据2具有真实性，与本案有关联性，予以采纳。

本院查明　　二审经审理查明,协*公司系拓*公司100%股东。

　　另查，柏*公司在二审期间明确表示其税务登记状态为“非正常注销”状态，不具备开票能力，无法开具增值税发票。

　　其他的事实与一审法院查明的事实一致，本院对一审法院查明的事实予以确认。

　　本案争议焦点为：1．拓*公司针对柏*公司货款给付的请求是否享有先履行抗辩权的问题；2．柏*公司未开具发票是否导致拓*公司税额损失；3.拓*公司是否有权在本案中行使抵销权，在应付货款中扣减柏*公司应当赔偿的损失；4．拓*公司是否应当给付逾期支付货款的利息及违约金；5．协*公司是否应当对拓*公司的案涉债务承担连带责任。

本院认为　　本院认为，关于争议焦点1，拓*公司针对柏*公司货款给付的请求是否享有先履行抗辩权的问题一节。买卖合同中，出卖人的主要合同义务是转移标的物的所有权；买受人的主要合同义务是按时支付价款。本案中，双方虽对先开具发票后付款进行了约定，但发票只是出卖人向买受人交付提取标的物单证以外的其他单证和资料，是债权债务关系的一种凭证，不属于主合同义务，开具发票与支付货款不属于对价的给付。根据本案查明的事实，柏*公司现明确表示不具备开票能力，拓*公司仅以开具发票对抗支付货款的主要义务，有失公平。故，本院对拓*公司提出其享有先履行抗辩权的理由，不予采纳。一审法院对此认定欠妥，本院予以纠正。

　　关于争议焦点2，柏*公司未开具发票是否导致拓*公司税额损失。如前所述，柏*公司应承担开具增值税专用发票的义务，因柏*公司现无法再开具发票，故相应的损失应由柏*公司承担。

　　具体而言，关于增值税税额损失。增值税应缴纳的税额的计算方法是用销项税额抵减进项税额。所谓进项税额是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务或者购进服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税税额。由于柏*公司未履行开具增值税专用发票的义务，导致拓*公司无法抵减相应进项税额，从而承担了更重的增值税缴纳负担。该损失应由柏*公司向拓*公司进行赔偿。拓*公司与柏*公司之间的购销合同中仅约定柏*公司应当开具增值税专用发票，对发票税率标准并未明确。而根据双方签订的《付款协议》、柏*公司2019年10月1日出具的《证明》，均提到发票税率17%，再考虑双方应是在参考当时税费标准基础上确定的货物价格，故柏*公司应当按照当时税率标准(17%)承担未开发票的税额。根据已付应付货款，柏*公司尚欠发票金额604541元，对应的增值税税额损失为87839.29元。

　　关于城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加损失。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》《征收教育费附加的暂行规定》《天津市地方教育附加征收使用管理规定》相关规定可知，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的缴纳以消费税、增值税、营业税的税额为计征依据；其中，应分别按7％、3％、2％征收城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。因未开票产生增值税损失，拓*公司需缴纳无法抵扣部分所对应的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，该税费损失亦应由柏*公司向拓*公司进行赔偿。经计算，城市维护建设税损失为6148.75元、教育费附加损失为2635.18元、地方教育附加损失为1756.79元。

　　关于企业所得税损失。企业所得税的应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。是否发生企业所得税损失，与会计上的账务处理密切相关，只有未交付发票且最终导致企业无法列支成本时，才会存在企业所得税的损失。现拓*公司既未提供证据证明其营业收入，也未提供其申报的营业成本明细，无法证明针对本案所涉发票具体申报的利润数额，其应当承担举证不能的不利后果。故，对于拓*公司主张的企业所得税损失，本院不予采信。

　　关于争议焦点3，拓*公司是否有权在本案中行使抵销权，在应付货款中扣减柏*公司应当赔偿的损失一节。

　　柏*公司主张拓*公司虽对申报的债权未被确认存有异议，且未在债权人会议核查结束后十五日内向人民法院提起债权确认的诉讼，故拓*公司无权在本案中行使抵销权。

　　首先，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(三)》第八条规定的十五日期间，系附不利后果的引导性规定，目的是督促异议人尽快提起诉讼，以便尽快解决债权争议，提高破产程序的效率，防止破产程序拖延。异议人未在该十五日内提起债权确认的诉讼，视为其同意债权人会议核查结果，破产程序按债权人会议核查并经人民法院裁定确认的结果继续进行，给异议人财产分配和行使表决权等带来的不利后果，由其自行承担。但前述规定的十五日期间并非诉讼时效、除斥期间或起诉期限，该十五日期间届满并不导致异议人实体权利或诉权消灭的法律后果。

　　其次，《中华人民共和国企业破产法》第四十条规定，“债权人在破产申请受理前对债务人负有债务的，可以向管理人主张抵销。但是，有下列情形之一的，不得抵销：(一)债务人的债务人在破产申请受理后取得他人对债务人的债权的；(二)债权人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人负担债务的；但是，债权人因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而负担债务的除外；(三)债务人的债务人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人取得债权的；但是，债务人的债务人因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而取得债权的除外。”本案中，柏*公司开具发票的义务发生于其破产申请受理前，无法开具发票所产生的债务实质上亦发生于破产申请一年前。

　　最后，破产抵销权制度的规范意旨，一是为了简化当事人之间的相互给付关系，防止无意义诉讼。二是为了防止出现在债务人企业被宣告破产后，债权人对破产企业的债务要全额履行，而所享有的债权则只能按比例受偿的不公平现象。本案中，如不允许拓*公司在本案中就其损失在应付货款中予以抵销，则有违破产抵销权制度的规范意旨，甚而可能出现拓*公司在全额支付案涉货款的同时，其对柏*公司的债权分文不能得到清偿的不公正结果。

　　因此，拓*公司有权在本案中就其因损失赔偿请求权享有的债权抵销欠付柏*公司货款的债务。经折抵计算后，拓*公司仍需支付柏*公司货款56160.99元(《付款协议》欠付货款154541元-87839.29元-6148.75元-2635.18元-1756.79元)。

　　关于争议焦点4，拓*公司是否应当给付逾期支付货款的利息及违约金一节。案涉购销合同及《付款协议》中有先开票后付款的约定，因柏*公司未履行开具发票的先合同义务，导致拓*公司未及时付款，故柏*公司主张拓*公司给付逾期支付货款的利息及违约金，无事实与法律依据，本院不予支持。

　　关于争议焦点5，协*公司是否应当对拓*公司的案涉债务承担连带责任。协*公司系拓*公司100%股东，在一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任，故协*公司应当对拓*公司的案涉债务承担连带责任。

　　综上所述，柏*公司的上诉请求部分成立，予以支持。依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》第一条第二款，《中华人民共和国合同法》第一百零九条、第一百一十三条第一款、第一百二十条，《中华人民共和国企业破产法》第四十条，《中华人民共和国公司法》第六十三条，《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十六条第一款、第一百七十七条第一款第二项之规定，判决如下：

裁判结果　　一、撤销天津市河东区人民法院(2020)津0102民初4651号民事判决；

　　二、天津市拓*伟业技术工程有限公司于本判决发生法律效力之日起十日内支付广州柏*光电科技有限公司货款56160.99元；

　　三、天津协*科技发展有限公司对天津市拓*伟业技术工程有限公司前述第二项给付义务承担连带责任；

　　四、驳回广州柏*光电科技有限公司的其他诉讼请求。

　　如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

　　一审案件受理费3391元，由广州柏*光电科技有限公司负担2170.24元，由天津市拓*伟业技术工程有限公司负担1220.76元；保全费1293元，由天津市拓*伟业技术工程有限公司负担；二审案件受理费3391元，由广州柏*光电科技有限公司负担2170.24元，由天津市拓*伟业技术工程有限公司负担1220.76元。

　　本判决为终审判决。

落款

审 判 长 郭秀红

审 判 员 吴晓勇

审 判 员 郭 矗

二〇二二年十二月三十日

法官助理 张建伟

书 记 员 王 杰

附法律依据附本裁判文书援引的法律条文：

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》

第一条第二款民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外。

《中华人民共和国合同法》

第一百零九条当事人一方未支付价款或者报酬的，对方可以要求其支付价款或者报酬。

第一百一十三条第一款当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，给对方造成损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益，但不得超过违反合同一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违反合同可能造成的损失。

第一百二十条当事人双方都违反合同的，应当各自承担相应的责任。

《中华人民共和国企业破产法》

第四十条债权人在破产申请受理前对债务人负有债务的，可以向管理人主张抵销。但是，有下列情形之一的，不得抵销：

(一)债务人的债务人在破产申请受理后取得他人对债务人的债权的；

(二)债权人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人负担债务的；但是，债权人因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而负担债务的除外；

(三)债务人的债务人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人取得债权的；但是，债务人的债务人因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而取得债权的除外。

《中华人民共和国公司法》

第六十三条一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任。

《中华人民共和国民事诉讼法》

第一百七十六条第一款第二审人民法院对上诉案件应当开庭审理。经过阅卷、调查和询问当事人，对没有提出新的事实、证据或者理由，人民法院认为不需要开庭审理的，可以不开庭审理。

第一百七十七条第一款第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：

(一)原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；

(二)原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；

(三)原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

(四)原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

  　上诉人(原审被告)：李*。

　　委托诉讼代理人：江东。

　　上诉人(原审被告)：顾*凤。

　　两上诉人共同委托诉讼代理人：孙艳，北京市京师(上海)律师事务所律师。

　　被上诉人(原审原告)：张*燕。

　　被上诉人(原审原告)：徐*发。

　　两被上诉人共同委托诉讼代理人：赵衍，上海钟颖律师事务所律师。

　　两被上诉人共同委托诉讼代理人：周骏鹏，上海钟颖律师事务所律师。

　　上诉人李*、顾*凤因与被上诉人张*燕、徐*发房屋买卖合同纠纷一案，不服上海市徐汇区人民法院(2022)沪0104民初7327号民事判决，向本院提起上诉。本院于2023年1月3日立案后，依法组成合议庭对本案进行了审理。本案现已审理终结。

　　上诉人李*、顾*凤上诉请求：撤销原判，改判驳回张*燕、徐*发原审全部诉讼请求。事实和理由：一、上诉人在XX村XX号XX室(以下简称系争房屋)挂牌出售时已经明确告诉中介，顾*凤有1/4份额是从配偶(即李*的父亲)处继承，房屋原是由李*和其父亲共同共有，其父的1/2份额属于夫妻共同财产，所以顾*凤实际发生税费的是继承所得的1/4。2021年1月5日，中介通知上诉人签约，协议约定房屋出售价格为435万元(到手价)，房屋买卖全部税费由被上诉人承担。因双方在交易过程中各自委托一个中介公司中不同的业务员，上诉人不清楚中介人员之间的沟通情况。但在交易前，中介已至房地产交易中心拉出产调，其上明确了涉案房屋的产权来源，被上诉人在签订合同前应该清楚其需要交哪些税。双方当事人见面的时候，上诉人也曾将产权情况告诉过被上诉人。二、(2021)沪0104民初13291号案件中，被上诉人曾向法院申请了调查令，调取的产调及内档信息中，明确阐明了上诉人的部分份额来自于继承。被上诉人在此情况下，还是坚持继续购买房屋，是以其行为确认所有的交易税费均由被上诉人承担。三、一审法院未考虑到如果按照435万元的房价款，上诉人还要自行承担个人所得税，按照当时的市场价格其绝不会同意出售系争房屋。况且合同中已明确所有税费由被上诉人承担。四、一审法院未对上诉人的证据进行独立的审核判断，即对被上诉人所有证据全盘接受，违反了《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第六十四条等相关法律规定。五、2022年1月6日，基于上诉人与被上诉人就(2021)沪0104民初13291号案件达成均不上诉的共识，上诉人才配合被上诉人倒签了编号为4215498的《上海市房地产买卖合同》，并于当日办理过户手续。因被上诉人违反约定继续就(2021)沪0104民初13291号案件提起上诉，故双方倒签的《上海市房地产买卖合同》效力应为无效。就该合同效力问题，上诉人已另案提起诉讼。    

　　被上诉人张*燕、徐*发辩称，上诉人李*、顾*凤的上诉理由不成立，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，故请求二审驳回上诉，维持原判。理由：一、上诉人未有证据证明其曾向被上诉人告知案涉房屋是继承所得，就上诉人提及的被上诉人曾经向法院申请调查令调取案涉房屋的产调及内档信息，一审法院也已认定被上诉人考虑到交易成本选择继续履行并无不当；二、就上诉人提及的合同效力问题，(2021)沪0104民初13291号民事判决及(2021)沪01民终7975号民事判决均确认了本案双方的基础买卖合同是有效的，上诉人就编号为4215498的《上海市房地产买卖合同》提起诉讼属于重复起诉，不影响本案事实审理。    

　　张*燕、徐*发向一审法院起诉请求：李*、顾*凤支付张*燕、徐*发垫付的上海市徐汇区XX村XX号XX室房屋(以下简称系争房屋)过户部分个人所得税217,500元。

　　一审法院经审理查明：

　　2021年1月5日，张*燕、徐*发(买受人、乙方)与李*、顾*凤(卖售人、甲方)签订《上海市房地产买卖合同》，约定，通过上海住XX房XX居间介绍，乙方受让甲方所有的系争房屋。转让价款为435万元，甲乙双方确认在2021年2月20日前，甲乙双方共同向房地产交易中心申请办理转让过户手续。

　　合同并对违约责任、付款方式等进行约定。同日，双方签订《补充协议》，约定本次交易甲乙双方应缴纳的交易税费由乙方承担并支付。后，张*燕、徐*发、李*、顾*凤签订网上备案合同。

　　因双方在合同履行中发生纠纷，张*燕、徐*发于2021年5月向法院提起诉讼[案号为(2021)沪0104民初13291号]，请求：1.李*、顾*凤继续履行上海市房地产买卖合同，配合张*燕、徐*发办理房屋过户手续；2.李*、顾*凤支付张*燕、徐*发违约金，以227万元为基数，自2021年2月8日起至实际过户之日止，按每日万分之五计算。李*、顾*凤向法院提起反诉请求：1.解除双方签订的上海市房地产买卖合同及补充协议；2.张*燕、徐*发支付李*、顾*凤告违约金87万元；3.张*燕、徐*发支付李*、顾*凤逾期付款滞纳金15,600元。该案于2021年12月作出一审判决：一、双方签订的《上海市房地产买卖合同》继续履行；二、李*、顾*凤于本判决生效之日起十日内配合张*燕、徐*发办理系争房屋产权过户手续，将上述房屋变更登记至张*燕、徐*发名下；三、驳回李*、顾*凤全部反诉诉讼请求；四、驳回张*燕、徐*发其余诉讼请求。张*燕、徐*发不服一审判决上诉，现该案尚在二审审理中。    

　　2022年1月，张*燕、徐*发、李*、顾*凤共同至房地产交易中心办理系争房屋产权过户手续。过户当日，双方基于顾*凤继承部分需额外缴纳的个人所得税217,500元(435万元X1/4X20%)发生争议，张*燕、徐*发称其不得已先行垫付该笔款项。

　　另查明，李*系李某、顾*凤之女。系争房屋原为李*与李某共有。2017年，通过公证继承的方式，顾*凤继承李某名下系争房屋的产权份额。同年，系争房屋变更登记为李*、顾*凤所有。张*燕、徐*发于2022年1月13日登记为系争房屋产权人。

　　一审审理中，李*、顾*凤提供2021年12月(2021)沪0104民初13291号一案中法院向张*燕、徐*发开具的调查令、张*燕、徐*发调取的系争房屋产调信息等证据一组，以证明张*燕、徐*发在明知系争房屋所有权来源于继承，存在额外个人所得税的情况下，仍要求继续履行讼争房屋买卖合同并办理了房屋产权转移登记手续，即表明张*燕、徐*发认可所有税费均由张*燕、徐*发承担。对此，张*燕、徐*发认为签约时张*燕、徐*发对继承事实并不知情，嗣后张*燕、徐*发基于契约精神及自身为履行讼争合同所产生的巨大损失，只能继续履行合同并代李*、顾*凤垫付了额外税费。

　　一审法院认为，张*燕、徐*发、李*、顾*凤就系争房屋签订的《上海市房地产买卖合同》及补充协议系双方真实意思表示，于法不悖，对双方均有约束力。案涉补充协议中约定“本次交易甲乙双方应缴纳的交易税费由乙方承担并支付”，但并未对税费的种类及大致金额进行详细约定。鉴于因继承取得而负担的个人所得税并非一般房屋交易中会产生，且20%的高额税率往往会大大增加交易成本，故该类税费可能会影响合同的订立或成为订立合同的重要条件。在此情况下，李*、顾*凤作为房屋权利人应对继承事项尽到审慎的披露义务，使买受方在签订买卖合同时对该笔高额税费有合理的预期。李*、顾*凤称在签订合同前其本人及中介已向张*燕、徐*发尽到披露、告知义务，但对此并未提供充分证据，应承担举证不利的法律后果。故在双方签订补充协议约定税费分摊时，张*燕、徐*发并未预期“甲乙双方应缴纳的交易税费”包括讼争因继承所产生的额外个人所得税，故该笔税费应由法定缴税义务人即李*、顾*凤负担，对张*燕、徐*发的诉讼请求，一审法院予以支持。至于李*、顾*凤辩称张*燕、徐*发在前案一审判决前知晓继承事项仍积极履行合同、办理房屋过户手续的行为应视为对额外税费认可的意见，一审法院认为，李*、顾*凤应在合同签订前履行继承事项的披露、告知义务，而张*燕、徐*发考虑到已产生的巨大交易成本而选择继续履行合同亦符合常理，并不当然表示其同意负担额外税费，故一审法院对李*、顾*凤的该项抗辩意见不予采信。    

　　一审法院依照《最高人民法院关于适用时间效力的若干规定》第一条第一款、《中华人民共和国民法典》第六条、第七条、第五百零九条第一款的规定，作出判决如下：李*、顾*凤于判决生效之日起十日内向张*燕、徐*发支付上海市徐汇区XX村XX号XX室房屋过户中垫付的部分个人所得税217,500元。案件受理费4,562.50元，由李*、顾*凤负担。

　　二审中，双方当事人均未提供新的证据材料。

　　一审查明的事实，有相关证据予以佐证，本院对一审查明的事实予以确认。    

　　本院认为，本案的争议焦点在于：上诉人对于一审判决由其承担案涉因继承而产生的个人所得税的异议能否成立。

　　首先，因继承而产生的个人所得税非一般二手房交易会发生的税费，因其金额较大、对房屋最后成交及当事人的利益有重要影响，故买卖双方应就该笔特别税费的承担作出明确约定。虽然《补充协议》第1条约定了“本次交易甲(上诉人)、乙(被上诉人)双方应缴纳的交易税费由乙方承担并支付”，但披露房屋的详细信息作为出售方的主要义务，在未有证据表明交易过程中上诉人曾当面告知或通过中介告知被上诉人房屋的继承情况，或就房屋交易过程中可能产生的税种及税费承担与被上诉人达成一致的情况下，上述约定所指的“交易税费”无法涵盖因继承而产生的额外的个人所得税。其次，上诉人主张被上诉人在2022年1月缴纳了案涉争议的个人所得税，是以其行为默认自行承担该笔税费，对此，本院认为，自过户当日双方发现案涉房屋交易需要承担额外的个人所得税，到被上诉人实际垫付个人所得税之日，在案证据显示在此期间被上诉人曾就争议税费承担与上诉人进行过电话沟通并提出异议，案涉房屋交易纷争已久，被上诉人考虑到交易前期已投入的成本，先行垫付案涉税费并不必然表示其自愿承担该笔额外的巨额税费。综上，上诉人对于一审判决由其承担案涉因继承而产生的个人所得税的异议不具有事实和法律依据，一审认定案涉争议税费由法定缴税义务人即上诉人承担并无不妥，本院予以认可。

　　综上所述，上诉人李*、顾*凤的上诉理由不能成立，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。本院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十七条第一款第一项、第一百八十二条规定，判决如下：

　　驳回上诉，维持原判。

　　二审案件受理费4,562.50元，由上诉人李*、顾*凤负担。    

　　本判决为终审判决。

审 判 长 任明艳

审 判 员 陈 敏

审 判 员 顾恩廉

二〇二三年一月十八日

法官助理 叶煜楠

书 记 员 刘 惠

当事人　　原告：重庆*星实业有限公司，住所地重庆市渝北区回兴街道食品城大道18号重庆广告产业园3幢2-1底楼，统一社会信用代码915001127907479844。

　　法定代表人：孙*，总经理。

　　委托诉讼代理人：蒋亚兰，重庆志和智律师事务所律师。

　　委托诉讼代理人：郎卓霖，重庆志和智律师事务所律师。

　　被告：重庆*美房地产开发有限公司，住所地重庆市江北区兴竹路19号附7号-5-1号，统一社会信用代码91500000742869135M。

　　法定代表人：陈*，执行董事。

　　委托诉讼代理人：杨薇薇。

审理经过　　原告重庆*星实业有限公司(以下简称*星公司)与被告重庆*美房地产开发有限公司(以下简称*美公司)装饰装修合同纠纷一案，本院立案受理后，依法适用普通程序，公开开庭进行了审理。原告*星公司的委托诉讼代理人蒋亚兰、郎卓霖，被告*美公司的委托诉讼代理人杨薇薇到庭参加了2021年5月12日的庭审；原告*星公司的委托诉讼代理人郎卓霖，被告*美公司的委托诉讼代理人杨薇薇到庭参加了2021年6月21日本院组织的针对工程造价鉴定的鉴定机构选择；原告*星公司的委托诉讼代理人郎卓霖到庭参加了2022年1月17日本院组织的针对工程造价税金差额鉴定的鉴定机构选择及针对工程造价鉴定补充鉴定材料的质证，被告*美公司经本院传票传唤，未到庭参加该次鉴定机构的选择及质证，本院依法缺席进行鉴定机构的选择及质证；原告*星公司的委托诉讼代理人蒋亚兰、郎卓霖，被告*美公司的委托诉讼代理人杨薇薇到庭参加了2022年12月21日本院组织的针对工程造价税金差额的鉴定材料的质证；原告*星公司的委托诉讼代理人蒋亚兰，被告*美公司的委托诉讼代理人杨薇薇到庭参加了2023年3月15日的庭审。本案现已审理终结。    

原告诉称　　*星公司向本院提出诉讼请求：一、判令*美公司支付工程款3504164.54元及利息(利息以2890229.65元为基数，从2020年9月8日起至2021年12月13日期间，按全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算；以3504164.54元为基数，从2021年12月14日起按照全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算至付清之日止)；二、判令*美公司支付税金差1042541.66元；三、确认*星公司在*美公司欠付的工程款3504164.54元范围内对“*美北滨路项目(原鹏润国际公寓D区)铝合金门窗、百叶供应及安装工程”的折价或者拍卖所得价款享有优先受偿权。事实和理由：2017年4月21日，*美公司和*星公司签订《*美北滨路项目(原鹏润国际公寓D区)铝合金门窗、百叶供应及安装工程施工合同》(以下简称《施工合同》)，约定*美公司将“*美北滨路项目(原鹏润国际公寓D区)铝合金门窗、百叶供应及安装工程”(以下简称案涉工程)发包给*星公司施工。案涉工程已经于2019年12月13日竣工验收，但*美公司未和*星公司办理结算。后经鉴定，案涉工程的造价为12278697.79元，*美公司已付工程款为8774533.25元，尚欠包括质保金在内的工程款3504164.54元。根据《施工合同》第6.2.6条、第6.2.7条、第12.1条、第12.2条的约定，*美公司应当于竣工验收资料全部移交完毕之日即2020年9月7日支付至工程结算总价的95%，于2021年12月13日退还质保金。*美公司拖欠工程款应当支付相应的利息。此外，《施工合同》第6.1.4条约定税率为3%，属暂行税率，且该约定违反了《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第三条的强制性规定，故该合同条款因违反了法律的强制性规定，应属无效。另，2020年7月20日，双方签订《*美北滨路项目(原鹏润国际公寓D区)铝合金门窗、百叶供应及安装工程施工合同补充协议》(以下简称《补充协议》)，约定“在主合同所约定的固定总价包干的基础上调整378228.51元，其中不含增值税367212.15元，增值税金额11016.36元，如遇国家相关税收政策调整，届时双方按有关机构正式发布的税收标准执行；若税率的调整影响合同价款的，双方将按照最新公布的适用税率调整合同价款”，可知双方就发票的税率可以进行调整达成了一致意见。*星公司已经开具符合法律规定的发票，*美公司明知相应发票的税率并非合同约定的3%，仍予以抵扣，表明*美公司认可税金差额。《施工合同》约定的工程价款为含税价，且将工程价款和增值税款分项列明，《补充协议》也明确约定税率应当作为调整合同价款的因素，*星公司基于符合税务的要求只能开具高于3%的发票，属于履行合同义务而产生的税金差，相应的税金差额1042541.66元属于合同价款的范围内，应由*美公司负担。    

被告辩称　　*美公司辩称，一、对造价结算金额12278697.79元无异议。但*星公司在履约过程中存在安全文明施工、建筑垃圾清理不及时、质量缺陷整改不及时、不参加工程例会等问题，导致*美公司不得不指派第三方代*星公司履行合同义务，给*美公司造成的损失69746.26元，鉴定报告中明确了该金额并未扣减*星公司在履约过程中的违约扣款69746.26元，故该部分扣款应从结算金额中予以扣减。二、案涉工程竣工时间为2020年9月7日，质保期到期时间为2022年9月7日。三、依法纳税是*星公司的义务，在《施工合同》签订时国家的“营改增”改革已经全部改革完毕，合同履行过程中也并未遇到任何税率调整，而且合同约定的是合同履行过程中遇到“税改”，双方可以协商调整合同价款，也并非说哪方向哪方补偿税差。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的相关规定，案涉项目属于建设工程老项目，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税，而*星公司在前三次付款时，均开具了税率为17%的发票，此后开具除了2019年7月9日开具的发票外，税率均变更为3%，由此可见，*星公司既享受了国家税收对案涉项目的优惠政策，又意图向*美公司重复索要该笔费用，且从开票税率频繁变化的行为可以看出，*星公司开具发票具有极大的随意性。*星公司将依法纳税的责任转嫁他人的行为极其恶劣，不应当得到支持。    

本院查明　　本院经审理认定事实如下：*美公司原名称为重庆中房房地产开发有限公司，*星公司原名称为重庆天豪门窗有限公司。

　　2017年4月21日，*美公司(发包人、甲方)和*星公司(承包人、乙方)签订《施工合同》，约定*美公司将案涉工程发包给*星公司。

　　合同第6.1.2条约定，本工程总包干价11300998.17元，其中不含增值税工程款10971842.88元，增值税款329155.29元。合同6.1.4条约定，此总价款为含税价款，包括与本工程相关的代垫支出、费用和相关税费。税费包括但不限于增值税(增值税一般纳税人简易征收方式，税率/征收率为3%)、城市维护建设税和教育费附加。合同第6.2.6条约定，全部工程完成竣工验收(向甲方移交全部工程及撤离现场)及竣工验收资料全部移交完毕完成结算后，甲方支付至工程结算总价的95%，同时乙方提供至工程结算总价100%的合法税务发票。合同第6.2.7条约定，质保金为工程结算总价的5%，两年质保期满，经甲方、监理及甲方指定的物业管理公司盖章确认无质量问题且已扣除应扣款项后无息支付给乙方。合同第6.2.9条约定，如乙方根据本合同规定有责任向甲方支付违约金或其它赔偿时，甲方在书面通知乙方后有权从上述付款中扣除该等款项。以上付款，甲方将以转账支票或电汇的方式支付，在甲方每次付款前，乙方应向甲方提供符合甲方项目所在地税务机关要求等额合法有效的增值税普通发票及书面请款报告，否则甲方有权拒绝支付款项并不视为违约。合同第6.3.2.1条约定，合同结算价=合同包干价±变更洽商±铝锭调差(如有)－违约金(如有)。在施工图不发生变更或未有相关签证及铝锭调差、违约罚款的情况下，包干合同总价不因任何因素进行调整。合同第6.3.4条约定，工程竣工验收合格后，乙方在15个日历天内向甲方提供完整结算资料申请办理结算。甲方进行结算审核，并办理完结算手续。    

　　合同第7.2.1条约定，乙方委派刘丛荣为乙方代表(即项目经理)，代为行使合同约定的权利，履行合同约定的职责。合同第7.2.9条约定，乙方代表、项目技术负责人必须参加甲方每周工程例会等其他甲方召开的会议，因故不能参加的应提前24小时向甲方提出申请并获得甲方批准后方可缺席，否则乙方向甲方支付违约金500元/人次。合同第7.2.15条约定，乙方应遵守工程建设安全生产有关管理规定及总包在安全文明施工方面的管理，严格按安全标准组织施工，并随时接受行业安全检查人员依法实施的监督检查，采取必要的安全防护措施，消除事故隐患。如乙方未能履行上述义务而造成工程、财产和人身伤害，由乙方承担责任及所发生的费用。因乙方施工现场安全措施不力而引起的第三方事故，其责任应由乙方承担。

　　合同第10.4条约定，(1)在竣工验收合格后乙方向甲方移交工程前，乙方须现清理并运出乙方的全部设备、多余材料、垃圾和各种临时工程，并保持该部分现场和工程清洁整齐，达到满足甲方和监理工程师要求的使用状态。在工程竣工后，不管甲方是否已办妥政府有关机构所要求的一切必要的批准、备案手续以及是否发布移交证书，乙方必须全面履行其合同责任和义务，竣工清理包括但不限于……(2)乙方须在现场设立固定的垃圾临时存放点；所有垃圾必须在当天清除出现场，运送到指定的垃圾消纳场。现场垃圾严格按照ISO14001环卫标准进行分类存放，并将垃圾进行覆盖，防止垃圾露天。乙方须对离场垃圾和所有车辆进行防遗洒和防污染公共道路的处理，否则产生的相关行政处罚及可能产生的损害赔偿由乙方自行承担。(3)若乙方未能履行完毕本条规定的义务，则甲方有权代为履行，所产生的一切费用由甲方加收100%的管理费后从乙方应得工程款(或质保金)中扣除。    

　　合同第11.2.4条约定，工程验收合格，则甲方签收工程验收合格证书的当天即为竣工日期。合同第12.2条约定，本工程保修期为2年，保修期从本工程竣工验收合格之日(即甲方及监理签署工程竣工验收报告之日)起开始计算。

　　2017年6月，工程开工；2019年12月，工程完工。

　　2020年7月20日，*美公司(发包人)和*星公司(*星公司)签订《补充协议》，约定：(一)在主合同(即《施工合同》)第六条约定固定总价包干的基础上调增378228.51元，其中不含增值税金额367212.15元，增值税金额11016.36元。如遇国家相关税收政策调增，届时双方按有关机构正式发布的税收标准执行。若税率的调增影响合同价款的，双方将按照最新公布的适用税率调整合同价款。(二)本补充协议所涉及的调整费用计入主合同结算款，付款方式、结算依据及原则、相应结算款支付比例和发票开具事宜均以主合同相关约定为准。

　　2020年6月23日，*星公司报请*美公司，申请组织竣工初步验收。项目部工程经理于2020年9月1日填写“初验资料齐全”的意见。最后落款时间为“2020.9.7”的《工程竣工资料验收表》上的“施工单位档案验收意见”中载明“本工程于2019年12月13日通过验收，同意办理档案移交”，并加盖了*星公司的印章，该表中“项目工程部意见”一栏载明项目工程部于2020年9月7日收到两套工程档案资料。《工程竣工验收会签表》上承包单位、监理单位、项目部的落款时间均为2020年9月7日。    

　　另查明，*美公司共计已向*星公司支付了工程款8774533.25元。*星公司向*美公司开具了上述金额的增值税发票，增值税税额共计为519555.82元。各发票的税率具体情况如下：

　　2017年10月30日、2018年1月2日、2018年1月19日分别开具了税率为17%的增值税发票，共3张；

　　2018年7月4日、2018年7月13日、2019年4月29日分别开具了增值税率为3%的增值税发票，共3张；2019年5月30日开具了增值税率为3%的增值税发票2张；2019年6月10日开具了增值税率为3%的增值税发票3张；

　　2019年7月9日开具了增值税率为13%的增值税发票1张。

　　庭审中，*美公司陈述，《施工合同》中约定的价格是暂定价，所有的工程价款均是以双方最终办理的结算确认的。*星公司亦申请对案涉工程的造价进行司法鉴定。本院于2021年7月12日依法委托鉴定，中正信咨询集团有限公司重庆分公司于2022年4月12日作出造价鉴定意见书，认为案涉工程的造价为12278697.79元。该金额未扣除*美公司主张的应扣除的违约款项69746.26元。*星公司和*美公司对该鉴定意见书均无异议。该次鉴定产生鉴定费159311元。

　　庭审中，*星公司主张，由于国家税收政策变化，且双方签订的补充协议中约定了“若税率的调整影响合同价款的，双方将按照最新公布的适用税率调整合同价款”，案涉工程价款产生税金差额，故申请对增值税税金差额进行鉴定。经本院依法委托，重庆天华会计师事务所有限公司作出《专项审计报告》，报告所涉及的增值税税金差额时间段为2017年6月至2019年12月13日。《专项审计报告》指出，*星公司根据《施工合同》的约定，购入铝合金门窗、塑钢门窗再进行安装，属于混合销售行为，且未分别核算销售货物和建筑劳务金额，且材料费用构成工程费用的主要部分。根据财税[2016]36号文件第40条的相关规定，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税，故本次鉴定对*星公司实施该工程的混合销售行为按照销售货物来核定增值税税率。在2017年6月至2018年4月30日期间该项目工程进度款适用增值税税率为17%；在2018年5月1日起至2019年3月30日期间该项目工程进度款适用增值税税率为16%，2019年4月1日起至2019年12月13日工程进度款适用增值税税率为13%。根据财税[2016]36号文件的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定，本工程各笔已开票工程款增值税税率执行已开具的发票日期所对应税率，未开票工程款执行2019年12月的增值税税率。将未开票含税金额3504164.54元(应开票含税总金额12278697.79元-已开票含税金额8774533.25元)按13%剔税后，按不含税金额3101030.57元再乘以13%税率计算出未开票增值税税额，加总已开票的应计增值税税额，应缴增值税税额1562097.48元，扣除已开票原有增值税税额519555.82元，案涉工程增值税税差金额为1042541.66元[(2018年7月至2019年6月期间按相应时间段的鉴定税率计算的应计增值税额-2018年7月至2019年6月期间已按3%的税率开具的发票的增值税额)+未开票的金额按鉴定税率应计增值税额]。该次鉴定产生鉴定费143000元。    

　　*星公司在上述两个报告出具后，又开具了含税金额共计3504164.54元的增值税发票(税率均为13%，购买方为*美公司)，且将发票第二联(抵扣联购买方扣税凭证)和第三联(发票联购买方记账凭证)原件在2023年3月15日开庭时当庭提交。*美公司在庭审中陈述剩余未支付的款项，*星公司应当按照合同约定开具合法合规的发票，但*美公司以“工程款金额尚未确定，所以不能接收发票”为由，拒绝接收上述发票。    

　　庭审中，*美公司还举示了12份《扣款确认书》、2份《施工罚款通知单》、1份《工程罚款单》，拟证明*星公司在合同履行过程中存在违约行为，应当扣除违约款项69746.26元。其中：一、《扣款确认书》中载明的扣款依据均为合同第10.4条，即未将施工过程中产生的建渣和垃圾外运，后经安排统一外运，分摊运渣费用，其中4份《扣款确认书》中的“承包方项目经理签字”一栏有“刘丛荣”字样的签字，扣款金额分别为2343.05元、5209.77元、148.64元、811.61元，其余《扣款确认书》中“承包方项目经理签字”一栏均为空白，但有7份《扣款确认书》上粘有“中通快递”的空白寄件单，寄件单上未载明相应的邮寄地址、收件人、联系方式等信息，仅载明“天豪6.24”“天豪扣款单”“天豪扣款单4.7”的字样。二、《施工罚款通知单》上有“刘丛荣”字样的签字，监理单位和项目工程负责人的签字，2份《施工罚款通知单》上所载明的罚款金额分别为5000元、10000元，罚款理由为未参加施工进度及质量情况的检查巡视、未参加相关的工程会议。三、《工程罚款单》的内容本身为复印件，但在该表外上有“天豪”两个字的手写字样，手写体为原件，《工程罚款单》上载明的罚款金额为500元，罚款原因未请假擅自缺席项目生产会，但该罚款单上仅有监理单位的监理工程师和监理部分负责人以及建设单位项目经理的签字，没有*星公司一方的签字或盖章。*星公司表示：一、对于没有该公司人员签字的《扣款确认书》不予认可，收到其余4份《扣款确认书》，但签字仅代表认可收到《扣款确认书》，并非代表认可扣款，*美公司主张扣款缺乏事实依据；二、其他单据无法确认。    

　　上述事实，有经过庭审举证、质证，本院予以确认的《*美北滨路项目(原鹏润国际公寓D区)铝合金门窗、百叶供应及安装工程施工合同》《*美北滨路项目(原鹏润国际公寓D区)铝合金门窗、百叶供应及安装工程施工合同补充协议》、变更签证、各施工节点铝型材耗量明细及调差金额、*美北滨路项目门窗及百叶工程量、《工程竣工结算申请表(分包)》《工程竣工初验申请表》《工程竣工(初验)情况回复单》《工程竣工资料验收表》、发票、业务回单、施工图、竣工图、《工程洽商记录单》《变更完工证明》、《准予变更登记通知书》、造价鉴定意见书、《专项审计报告》、《扣款确认书》《施工罚款通知单》《工程罚款单》、延期情况说明等证据及当事人的陈述予以证实。

　　庭审中，*星公司还举示了业务回单(复印件)，拟证明该公司向*美公司缴纳了安全保证金10000元。*美公司不认可《业务回单》的真实性。

　　庭审中，*美公司举示了一份该公司自行制作的扣款情况汇总表，拟证明应扣除的费用金额。*星公司不认可该证据的真实性。

　　对于《业务回单》，第一，该证据为复印件，且*美公司不予认可，真实性无法核实；第二，该证据显示收款人为“第三建筑工程有限公司重庆分公司”，并非*美公司，该证据不足以证明*美公司收取了*星公司所主张的安全保证金，且*星公司在本案中未再主张*美公司返还安全保证金，故该证据与本案缺乏关联性。据此，本院对该证据不予采信。

　　对于扣款情况汇总表，该证据属于*美公司的陈述意见，本院将结合*美公司所举示的《扣款确认书》《施工罚款通知单》《工程罚款单》综合判断。    

本院认为　　本院认为，本案属于民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，应当适用当时的法律、司法解释的规定。

　　*美公司和*星公司签订的《施工合同》及《补充协议》是双方当事人的真实意思表示，不违反法律的强制性规定，合法有效。

　　本案的争议焦点为：一、*美公司应付*星公司的工程款的金额；二、*美公司是否应当支付*星公司所主张的税金差。对此，本院分别评判如下：

　　一、关于*美公司应付*星公司的工程款的金额的问题

　　*美公司应付*星公司的工程款包括了《施工合同》中约定的95%的工程款以及质保金。对于工程款的争议在于是否应当扣除*美公司所主张的违约扣款；对于质保金的争议在于质保期的起算时间。

　　(一)*美公司在本案中主张应从结算中扣除*星公司的违约扣款69746.26元，对此，本院予以部分支持，具体理由如下：

　　1.《施工合同》第6.3.2.1条约定，合同结算价=合同包干价±变更洽商±铝锭调差(如有)－违约金(如有)，从该约定来看，若在合同履行过程中产生违约金，可以直接从合同结算价中予以扣除，*美公司的主张具有合同依据。

　　2.《施工合同》第6.2.9条约定，如*星公司根据本合同规定有责任向*美公司支付违约金或其它赔偿时，*美公司在书面通知*星公司后有权从上述付款中扣除该等款项。根据该约定，*美公司从合同结算价中扣除违约金的前提是书面通知*星公司。虽然*美公司在庭审中举示了12份《扣款确认书》、2份《施工罚款通知单》、1份《工程罚款单》拟证明其主张，但上述证据中只有4份《扣款确认书》及《施工罚款通知单》有*星公司的代表刘丛荣的签字，*美公司并未举证证明其余扣款单据已经送达*星公司，且*星公司不予认可，故除有刘丛荣签字的扣款单据外，*美公司依据其他单据主张扣款缺乏合同依据。    

　　3.虽然*星公司表示刘丛荣的签字仅代表收到，并非表示认可，但刘丛荣为*星公司的代表，在没有其他相反证据证明刘丛荣签字仅代表收到文件的情况下，本院对*星公司的辩称不予采纳。并且有刘丛荣签字的《扣款确认书》及《施工罚款通知单》上面载明的扣款事由符合合同约定。

　　综上，本院对*美公司的主张予以部分采纳，案涉工程的造价中应当扣除23513.07元(2343.05元+5209.77元+148.64元+811.61元+5000元+10000元)，案涉工程的总造价为12255184.72元(12278697.79元-23513.07元)。

　　(二)《施工合同》第6.2.6条约定，全部工程完成竣工验收(向*美公司移交全部工程及撤离现场)及竣工验收资料全部移交完毕完成结算后，*美公司支付至工程结算总价的95%。在案的《工程竣工资料验收表》上载明，*美公司在2020年9月7日收到案涉工程的档案资料，故*美公司应当支付*星公司95%的工程款。

　　(三)《施工合同》第12.2条约定，本工程保修期为2年，保修期从本工程竣工验收合格之日(即甲方及监理签署工程竣工验收报告之日)起开始计算。*星公司主张案涉工程的质保期从2019年12月13日起算，但从《工程竣工资料验收表》上来看，该时间属于*星公司自行填写的内容，且承包单位、监理单位、项目工程部在《工程竣工验收会签表》签章的时间为2020年9月7日，故将2020年9月7日认定为案涉工程的质保期起算时间更符合《施工合同》的约定，本院对*星公司的主张不予采纳，确认案涉工程质保期的起算时间为2020年9月7日，质保期于2022年9月6日届满。现质保期已经届满，*美公司也未举证证明存在需要扣除质保金的情况，故*美公司应付*星公司质保金。    

　　(四)虽然如上所述，*美公司支付95%工程款及质保金的时间节点已经届满，但《施工合同》第6.2.9条约定了在*星公司提交发票前，*美公司有权拒绝付款，故相应款项的支付还要满足该条件。*星公司在2023年3月15日开庭时当庭提交了相应发票的原件，但*美公司拒绝接收。*美公司拒绝接收的理由为“工程款不确定”，但若*美公司接收的发票高于实际应付的金额，*美公司可以采用“红字冲销”的办法予以解决，故*美公司拒绝接收发票的行为应视为阻止条件成就，据此，本院认定案涉工程款的支付条件于2023年3月15日最终成就。因案涉工程款的支付条件是在本案诉讼过程中成就的，故本院对于*星公司要求*美公司支付工程款利息的诉讼请求不予支持。

　　(五)*美公司为案涉工程的发包人，*星公司作为施工人，直接和*美公司签订了合同，*星公司有权主张建设工程价款的优先受偿权。如上所述，*美公司应付工程款的时间为2023年3月15日，主张建设工程价款优先受偿权的时间从发包人应付工程款之日起算，故*星公司在本案中主张建设工程价款优先受偿权符合法律规定，本院予以支持。

　　综上，*美公司应付*星公司工程款3480651.47元(案涉工程的总造价12255184.72元-已付款8774533.25元)，且有权在*美公司欠付的工程款3480651.47元范围内对案涉工程的折价或者拍卖所得的价款享有优先受偿权，对于*星公司超过该部分的诉讼请求，本院不予支持。

　　对于工程造价的鉴定费用的负担，根据《施工合同》第6.3.4条的约定，*星公司应当在工程竣工验收合格后的15天内向*美公司提交完整的结算资料办理结算，但*星公司在本案中并未举示证据证明该公司依约向*美公司提交了结算资料，而*美公司拒绝结算，且举证证明案涉工程的造价属于*星公司的举证责任范围，故案涉工程造价的鉴定费用159311元由*星公司自行负担。    

　　二、关于*美公司是否应当支付*星公司所主张的税金差的问题

　　(一)2016年3月23日，财政部、国家税务总局联合发布《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，建筑业由缴纳营业税改为缴纳增值税，并于同年5月1日开始执行。该通知附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十六条规定，增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。*星公司已经开具的发票中既有17%、16%、13%税率的发票，也有3%税率的发票，*星公司关于“基于符合税务的要求只能开具高于3%的发票”的主张和事实不符，本院不予采纳。在《施工合同》明确约定了发票��征收率为3%的情况下，*星公司自行开具高于3%税率的发票，是其对自身权利的处分。另，2016年3月23日，财政部、国家税务总局联合发布《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，该通知附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。根据《专项审计报告》，*星公司在合同履行过程中存在购买铝合金门窗、塑钢门窗以及安装的行为，且未分别进行核算。上述行为分别对应销售货物和销售劳务两种不同的应税行为，*星公司未针对两种不同的应税行为分别进行核算，导致从高适用税率，由此产生的不利后果也应由其自行承担。

　　(二)*星公司所主张的税金差为1042541.66元，根据《专项审计报告》所载明的该税金差的计算构成，可知该税金差额包括了已开票部分中3%的征收率和17%、16%、13%鉴定税率之间的差额，即便*星公司确应当按照17%、16%、13%的税率开具发票，但*星公司目前并未实际补缴该部分差额，故其主张税金差缺乏事实依据。    

　　(三)*星公司在合同履行过程中存在相应的购买铝合金门窗、塑钢门窗的行为，若*星公司按照3%的征收率开具发票，其将不能进行相应的进项抵扣，而*星公司按照17%、16%、13%的税率开具发票后，其所缴纳的销项税额可抵扣其购买铝合金门窗、塑钢门窗所产生的等进项税额。抵扣之后*星公司实际承担的税费金额无法确定，且*星公司再主张*美公司支付其税金差额，存在双重获利。

　　(四)即便*星公司因政策调整产生税金差，但本案未及时办理结算如前所述归责于*星公司，由此*星公司也不能要求*美公司承担相应的税金差损失。

　　综上，本院对*星公司要求*美公司支付税金差1042541.66元的诉讼请求不予支持。相应的鉴定费用143000元由*星公司自行承担。

　　依照《中华人民共和国合同法》第四十五条、第六十条、第二百八十六条，《最高人民法院关于适用

　　中华人民共和国民法典>时间效力的若干规定》第一条，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释[2018]20号)第二十二条，《中华人民共和国民事诉讼法》第六十七条、第一百四十七条和《最高人民法院关于适用中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第九十条之规定，判决如下：

裁判结果　　一、被告重庆*美房地产开发有限公司于本判决生效之日起七日内支付原告重庆*星实业有限公司工程款3480651.47元；

　　二、原告重庆*星实业有限公司在被告重庆*美房地产开发有限公司欠付的工程款3480651.47元范围内对“*美北滨路项目(原鹏润国际公寓D区)铝合金门窗、百叶供应及安装工程”的折价或者拍卖所得价款享有优先受偿权；

　　三、驳回原告重庆*星实业有限公司的其他诉讼请求。    

　　如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

　　案件受理费43173.65元，财产保全费5000元，由原告重庆*星实业有限公司负担8528.44元，由被告重庆*美房地产开发有限公司负担39645.21元；工程造价鉴定费159311元，“税金差”鉴定费143000元，共计302311元，由原告重庆*星实业有限公司负担。

　　如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人或者代表人的人数提出副本，上诉于重庆市第一中级人民法院。

落款

审判长 张 敬

审判员 施荣鑫

审判员 李明航

二〇二三年三月二十九日

书记员 何夏梦

　　公诉机关原公诉机关福建省福州市人民检察院。

当事人　　上诉人(原审被告人)刘某勉。曾因犯虚报注册资本罪于2013年1月21日被黑龙江省哈尔滨市道外区人民法院判处罚金人民币五万元。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月10日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人黄迎春，福建海山律师事务所律师。

　　辩护人魏伟，北京市炜衡(南京)律师事务所律师。

　　上诉人(原审被告人)朱某新。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月9日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人高翔、陈湘霖，北京天驰君泰(福州)律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。

　　上诉人(原审被告人)李某龙。曾因犯开设赌场罪于2015年12月17日被黑龙江省鹤岗市工农区人民法院判处有期徒刑一年六个月，缓刑二年，并处罚金人民币三万五千元。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月9日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人郑少云，福建闽航律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。

　　上诉人(原审被告人)张某成。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年6月19日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人杨东昊，北京紫华律师事务所律师。

　　上诉人(原审被告人)周某甲(曾用名周某乙)。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年6月24日被取保候审，同年12月11日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人陈尔珠，福建汇德律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。    

　　上诉人(原审被告人)刘某宁。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年6月19日被取保候审，同年12月11日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人张雯，福建晟启律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。

　　上诉人(原审被告人)张某忠。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月9日被取保候审，于2021年1月25日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人皮慧英，福建朗同律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。

　　上诉人(原审被告人)霍某光。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月10日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人刘芳杰、王民，北京市炜衡(福州)律师事务所律师，福州市法律援助中心指派。

　　上诉人(原审被告人)王某斌。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月10日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人朱军、崔礼龙，福建知与行律师事务所律师。

　　上诉人(原审被告人)刘某琳。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月10日被取保候审，于2021年1月25日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　辩护人叶桐林，福建合立律师事务所律师。

　　原审被告人刘某爽。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年7月7日被取保候审，于2021年1月25日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。

　　原审被告人王某淋(曾用名王某林)。因涉嫌犯走私国家禁止进出口的货物罪于2020年5月9日被刑事拘留，同年6月16日被逮捕。现羁押于福州市第二看守所。    

审理经过　　福建省福州市中级人民法院审理福州市人民检察院指控原审被告人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁、刘某琳犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪，原审被告人刘某爽、张某忠、霍某光、王某斌、王某淋犯走私贵重金属罪一案，于2021年12月7日作出(2021)闽01刑初14号刑事判决。原审被告人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁、刘某琳、张某忠、霍某光、王某斌不服，提出上诉。本院受理后，依法组成合议庭，经过阅卷，讯问原审被告人，听取福建省人民检察院和辩护人的意见，认为事实清楚，决定不开庭审理。现已审理终结。

一审法院查明　　原判认定：

　　2016年底，被告人刘某勉经被告人李某龙提议,得知可以利用国家出口退税的相关政策，即以贵金属为部分原材料，且贵金属在产品原材料成本占比不超过80%即可享受出口退税(以下简称“‘二八比例’退税政策”)，进而通过将黄金夹藏在“高性能导线”等产品内部向海关申报出口的方式走私出境，在境外拆卸产品、销售黄金的同时，再以高科技产品名义骗取出口退税的犯罪手段。2017年初，刘某勉先后召集被告人朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁等人，明知黄金出口受国家限制核准管理，仍共谋决定利用上述手段走私出口黄金，并骗取出口退税。前述6人合股投资在山东、浙江、福建及香港地区成立山东维塔新材料科技发展有限公司(以下简称“山东维塔公司”)、浙江沐千工贸有限公司(以下简称“浙江沐千公司”)、嘉兴耀川电子科技发展有限公司(以下简称“嘉兴耀川公司”)、福建恒泰中科电子科技有限公司(以下简称“福建恒泰公司”)、福州维斯特智能科技有限公司(以下简称“福州维斯特公司”)等8家公司，用以生产、销售出口货物；并成立世嘉环球资源(香港)有限公司(以下简称“香港世嘉公司”)、天行商贸(香港)有限公司(以下简称“香港天行公司”)等7家进出口关联公司，用以配合接应安装黄金部件的货物；还成立宁波尖兵电子科技有限公司(以下简称“宁波尖兵公司”)等6家公司，用以进口回流的输入板等配件材料。    

　　(一)走私贵重金属事实

　　2017年2月至2020年4月，被告人刘某勉为首的犯罪团伙以福州维斯特公司、浙江沐千公司等公司名义，向烟台国大贵金属冶炼有限公司(2018年前名为“烟台国大萨菲纳高技术环保精炼有限公司”，以下均简称“烟台国大公司”)、浙江遂金贵金属有限公司(以下简称“浙江遂金公司”)采购定制纯度为999‰的黄金，经简单加工后装入“高性能导线”或“高科技音频解码器”等产品内部并伪装为高科技产品；以福州维斯特公司等8家公司，或委托佳佳供应链管理(廊坊)有限公司(以下简称“佳佳供应链公司”)等10家代理公司为出口经营单位，与香港天行公司等关联公司签订虚假买卖合同；以“高性能导线”“工业用高性能传输导线”“数字处理高性能卫星信号导线”、“HiFi级高品质DAC音频解码器”品名向海关伪报出口；将其中黄金部件走私至香港地区并予以销售。

　　被告人张某忠组织被告人霍某光、王某斌等人在香港地区接收货物，将其中的黄金部件拆解后，根据国际金价走势及刘某勉的指令，视行情通过香港关联公司销售给香港贺利氏贵金属有限公司(以下简称“贺利氏公司”)、香港新业行公司。拆解后的视频转换器、输入板等配件材料，通过宁波尖兵等中转公司回流进口至福建恒泰等公司生产出口公司用以重复使用。2017年2月至2020年4月底，以刘某勉为首的犯罪团伙走私出口黄金部件共计2917.45855千克，货值金额共计808240741.1元人民币(以下币种如未特别注明者均为人民币)。

　　在该起共同犯罪中，刘某勉系组织者、决策者、总指挥及股东，组织、指挥走私黄金部件所有环节，决定股份分配比例及金额。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值808240741.1元。    

　　朱某新系指挥者、实施者、股东，主要负责犯罪团伙内地端生产、进出口管理、财务管理，指挥走私黄金部件所有环节。出资30万元入股犯罪团伙从事犯罪活动。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值808240741.1元。

　　李某龙系犯意提起者、股东，参与走私黄金部件全过程，负责福建恒泰公司、福州维斯特公司走私黄金部件的生产、行政管理。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值人民币808240741.1元。

　　张某成系产品策划者、股东，负责产品配件和贴片机的采购，根据刘某勉的指令开发、设计更为隐蔽的音频解码器替换高性能导线用以走私黄金部件，中途接替他人负责福建恒泰公司、福州维斯特公司的财务管理。出资195万元入股犯罪团伙从事犯罪活动，2019年4月退出犯罪团伙。参与走私出口黄金部件2642.89825千克，价值723523002.7元。

　　周某甲系管理者、股东，负责浙江沐千公司、嘉兴耀川公司走私黄金部件的全面管理。出资270万元入股犯罪团伙从事犯罪活动，2019年4月退出犯罪团伙。参与走私出口黄金部件2642.89825千克，价值723523002.7元。

　　刘某宁系管理者、股东，负责浙江塔卡士公司走私黄金部件的全面管理，以及宁波尖兵公司进口回流视频转换器、输入板等环节。出资70万元入股犯罪团伙从事犯罪活动，2019年4月退出犯罪团伙。参与走私出口黄金部件2587.44995千克，价值708520319.24元。

　　刘某爽系管理者，负责浙江沐千公司、嘉兴耀川公司走私黄金部件的原料采购、生产、财务管理，出资50万元资助犯罪团伙从事犯罪活动，2018年5月退出犯罪团伙。参与走私出口黄金部件2173.26995千克，价值598710268.1元。

　　张某忠系管理者，管理犯罪团伙在香港地区的资金使用和人员组织事务，参与注册成立香港地区的关联公司，负责对走私至香港的产品进行接应、拆解，将黄金部件予以销售，拆解输入板等材料报关回流至内地以循环使用。出资20万元资助犯罪团伙从事犯罪活动，2019年7月12日退出犯罪团伙。参与走私出口黄金部件2803.49335千克，价值770091748.6元。    

　　霍某光受刘某勉、朱某新等人指使，参与注册成立香港地区的关联公司，中途接替张某忠备用金支出记录、接洽黄金销售等事务，负责对走私至香港的产品进行接应、拆解，将黄金部件予以销售，拆解输入板等材料报关回流至内地以循环使用；记录黄金部件的接收、销售情况。出资10万元资助犯罪团伙从事犯罪活动。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值808240741.1元。

　　王某斌受刘某勉、朱某新等人指使，参与注册成立香港地区的关联公司，负责对走私至香港的产品进行接应、拆解，将黄金部件予以销售，拆解输入板等材料报关回流至内地以循环使用。出资10万元资助犯罪团伙从事犯罪活动。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值808240741.1元。

　　刘某琳受刘某勉、朱某新等人指使，负责整个犯罪团伙财务账目记录、报表制作、关联公司虚假贸易合同制作，以及犯罪团伙资金往来操作、工资发放等事务。走私出口黄金部件2917.45855千克，价值808240741.1元。

　　王某淋受朱某新、李某龙等人指使，参与福建恒泰公司、福州维斯特公司走私黄金部件的配件采购，负责组织工人生产等工厂事项管理，与霍某光等人对接向香港地区的发货事宜。参与走私出口黄金部件976.5259千克，价值274864149.4元。

本院查明　　另查明，刘某爽实际违法所得940000元，张某忠实际违法所得1292000元，刘某琳实际违法所得340000元，王某淋实际违法所得340000元；根据案发期间港币最低汇率就低折算，霍某光实际违法所得706843.2元，王某斌实际获得违法所得706843.2元。    

　　原判认定上述事实的证据有：扣押在案的黄金、印章等物证；福州长乐机场海关出具的情况说明、福州长乐机场海关缉私分局提交的情况说明、财税[2014]98号文件、财税[2018]32号文件、财务部、税务总局、海关总署2019年第39号公告等文件规定、涉案公司工商登记资料、营业执照、福建顺邦防护科技有限公司情况说明函、租赁合同、项目入驻协议、物业服务合同、烟台国大、浙江遂金公司与刘某勉控制公司交易黄金的合同及财务凭证、烟台国大对公账户银行流水、贴片机、DAC输入板、底座、铝外壳等原配件材料采购合同、刘某勉控制各关联公司所签合同、扣押清单、黄金垫片照片、生产流程照片、音频解码器拆解说明、出口合同、出口报关单证、进口合同、进口报关单、宁波伟绅、佳佳供应链提供的与刘某勉控制公司的出口合作协议、装箱单、申报退税明细表、增值税专用发票、收汇票据等货代业务往来材料、中外运跨境电商物流有限公司福州分公司向福州海关出具的报告、银行开户资料及资金流水、福州长乐机场海关缉私分局提交的《2017-2020征税汇率汇总表》、出入境记录、维斯特物流笔记本、涉案人员微信聊天记录、提取自微信群的《投资明细》《今日余额报表》、提取自涉案人员QQ邮箱的电子邮件、提取自刘某琳电脑的《2020出售明细》、发货统计表、侦查机关统计制作的《阻击-01专案证据关联表》《证据关联表有关数据的说明》；中国检验认证集团福建有限公司检验证书、福建省分析测试中心检测报告、福建中证司法鉴定中心司法鉴定意见书；证人高某启、刘某、王某君、张某德、吴某勇、滕某然、陈某方、包某敏、李某艺、熊某、李某、焦某、郭某、唐某滨、张某甲、林某华、王某妹、王某宝、张某香、王某、孟某生、杜某臣、杨某、赵某冶、王某良、邢某、蒋某耀、汪某妹、惠某明、冯某、杨某轶、金某、魏某江、张某乙、林某、杨某海、虞某的证言及相关辨认笔录；被告人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁、刘某爽、张某忠、霍某光、王某斌、刘某琳、王某淋的供述和辩解及辨认笔录。    

　　(二)骗取出口退税事实

　　2017年2月至2020年4月，以被告人刘某勉为首的犯罪团伙将“高性能导线”“工业用高性能传输导线”“数字处理高性能卫星信号导线”“HiFi级高品质DAC音频解码器”等产品佯装成高科技产品报关出口，将黄金部件走私出境并予以销售后，再通过签订虚假合同的方式从香港回流进口被拆卸的输入板等材料，以高报价格、多报数量等欺骗手段虚增配件票价，调整配件与黄金部件的发票价格比率，使涉案产品符合“二八比例”退税政策，进而骗取出口退税。由被告人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁实际控制或参与管理的山东维塔、福建恒泰、福州维斯特、浙江塔卡士、浙江沐千、嘉兴耀川等公司自行申报出口退税，或由佳佳供应链等代理公司代为申报。

　　在骗取出口退税过程中，刘某勉与朱某新，以及张某成还分别操控、指使他人监测涉案产品的黄金价格占比是否符合“二八比例”退税政策，虚增DAC输入板等材料开票价格，确保黄金部件进项发票金额不超过产品原材料比例的80%。被告人刘某琳明知该团伙实施骗取出口退税的行为，仍积极负责整个犯罪团伙的财务调度，操作境内外关联公司网银转账，制作虚假合同及团伙内部资金、货款等明细记账数据，为骗取出口退税提供财务帮助。

　　截至案发，刘某勉、朱某新、李某龙、刘某琳等人通过自营或代理出口方式，骗取出口退税共计112177937.00元，另有14139735.48元因意志以外原因而未得逞。其中，张某成、周某甲参与骗取出口退税101199450元，另有14139735.48元因意志以外原因而未得逞；刘某宁参与骗取出口退税98420031.31元，另有14139735.48元因意志以外原因而未得逞。    

　　原判认定上述事实，除认定走私贵重金属一节已列明证据外，还有以下证据：福州长乐机场海关缉私分局案件线索移送函、佳佳供应链公司出具的退税明细表、退税材料、提取笔录、福建恒泰及福州维斯特库存统计表、交税情况表、银行日记账、“麦诚结算”微信群聊天记录、王某妹分别与张某成、朱某新的微信聊天记录；证人焦某、林某华、王某妹、惠某明、杨某轶、魏某江、张某乙、杨某海、虞某的证言及辨认笔录；被告人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、刘某琳、周某甲、刘某宁、王某淋的供述和辩解。

　　案发后，张某成、刘某宁、周某甲、刘某爽先后于2020年6月18日至7月7日期间主动向侦查机关投案。刘某勉家属于2020年6月22日代为退出违法所得209814元，刘某爽到案后于2020年7月21日主动退出违法所得款300000元，由侦查机关扣押在案。侦查机关另扣押涉案黄金垫片61枚，各被告人的手机13部、笔记本电脑4台、一体机8台、电脑硬盘9个、移动硬盘1个、公司印章18枚、网银12个、U盾20个、银行卡10张；扣押刘某勉等人向烟台国大公司采购黄金的保证金500000元、佳佳供应链公司预付结汇款640690美元；冻结用于收支货款的福州维斯特公司中国银行41××××××12账户以及中国农业银行xxx6×××7715账户款项共计3278776.74元、宁波麦诚公司宁波银行xxx1×××9728账户款项10373.05元、用于本案工资接收发放而使用的李某龙名下中信银行xxx7×××4238账户款项39733.06元、刘某琳名下中国银行xxx6×××6750账户款项2474.1元。一审审理期间，刘某勉检举揭发翟某走私贵重金属犯罪事实，经查证属实；王某斌通过其辩护人于2021年10月9日预缴罚金100000元。

　　原判认定上述事实的证据有：抓获经过、到案经过、搜查笔录、扣押决定书、扣押笔录、扣押清单、协助冻结财产通知书、福州长乐机场海关关于违法所得的情况说明、核实刘某勉举报情况材料、关于对刘某勉举报线索的反馈材料、起诉意见书等、福建省财政票据(电子)、询问笔录、刘某勉、李某龙前科刑事判决书。    

一审法院认为　　原判认为：被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、张某忠、刘某琳、刘某爽、霍某光、王某斌、王某淋走私国家禁止出口的黄金部件，情节特别严重，其行为均已构成走私贵重金属罪。其中，被告人刘某勉、朱某新、李某龙、刘某琳、霍某光、王某斌走私出口黄金部件2917.45855千克，价值人民币808240741.1元；被告人张某忠参与走私出口黄金部件2803.49335千克，价值人民币770091748.6元；被告人周某甲、张某成参与走私出口黄金部件2642.89825千克，价值人民币723523002.7元；被告人刘某宁参与走私出口黄金部件2587.44995千克，价值人民币708520319.24元；被告人刘某爽参与走私出口黄金部件2173.26995千克，价值人民币598710268.1元；被告人王某淋参与走私出口黄金部件976.5259千克，价值人民币274864149.4元。被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳以欺骗手段骗取国家出口退税款，数额特别巨大，其行为均已构成骗取出口退税罪。其中，被告人刘某勉、朱某新、李某龙、刘某琳实际骗取出口退税人民币112177937.02元，被告人周某甲、张某成参与实际骗取出口退税人民币101199450元，被告人刘某宁参与实际骗取出口退税人民币98420031.31元。被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳均一人犯数罪，依法应予数罪并罚。被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳在骗取出口退税过程中另有人民币14139735.48元因意志以外原因而未得逞，系犯罪未遂，对其在处罚较重的本案既遂数额对应的法定刑幅度内酌情从重处罚。在走私贵重金属的共同犯罪中，被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁起主要作用，系主犯；被告人张某忠、刘某爽、霍某光、王某斌、刘某琳、王某淋起次要作用，系从犯，可以减轻处罚。在骗取出口退税的共同犯罪中，被告人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁起主要作用，系主犯；被告人刘某琳起次要作用，系从犯，可以减轻处罚。被告人张某成、刘某宁、刘某爽犯罪以后自动投案，如实供述自己及同案犯的罪行，系自首，可以从轻处罚；被告人周某甲自动投案，可以酌情从轻处罚。被告人朱某新、李某龙如实供述部分犯罪事实，被告人周某甲、张某忠、王某斌如实供述主要犯罪事实，被告人刘某琳、霍某光、王某淋如实供述全部犯罪事实，可以从轻处罚。被告人刘某琳、刘某爽、霍某光、王某淋在审查起诉阶段认罪认罚，被告人周某甲、张某成、刘某宁、张某忠、王某斌在审判阶段认罪认罚，可以从宽处理。被告人刘某爽退出部分违法所得，被告人王某斌预缴部分罚金，可以酌情从轻处罚。被告人刘某勉提供重要线索从而得以侦破其他可能判处无期徒刑以上刑罚案件，具有重大立功表现，刘某勉如实供述部分犯罪事实，其家属代为退出部分违法所得，前述量刑情节予以确认。综合全案犯罪的次数、数量、金额、持续时间，各被告人在共同犯罪中的地位作用及相关量刑情节，刘某勉罪行社会危害性极大，罪责极其严重，对其所犯走私贵重金属罪不足以从轻、减轻处罚，但可对其所犯骗取出口退税罪予以从轻处罚；对被告人朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁所犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪均予以从轻处罚；对被告人刘某琳所犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪均予以减轻处罚；对被告人张某忠、刘某爽、霍某光、王某斌、王某淋所犯走私贵重金属罪予以减轻处罚。公诉机关对被告人刘某爽、霍某光、王某淋的量刑建议适当，予以采纳；经庭后调整，对仅具备一个减轻处罚情节的刘某琳各罪均减轻两档处罚的量刑建议仍然明显不当，但数罪并罚决定执行刑罚的量刑建议适当，故予以部分采纳。相关对刘某勉、周某甲从轻、减轻处罚的辩护意见予以部分采纳；对朱某新、刘某宁从轻处罚的辩护意见，对刘某琳、张某忠、刘某爽、霍某光、王某斌、王某淋从轻、减轻处罚的辩护意见予以采纳；对张某成减轻处罚的辩护意见不予采纳。依法作出判决：    

　　一、被告人刘某勉犯走私贵重金属罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人财产人民币三百万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十五年，并处没收个人财产人民币六千万元；决定执行无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人财产人民币六千三百万元。

　　二、被告人朱某新犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑十二年三个月，并处没收个人财产人民币一百三十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十二年一个月，并处没收个人财产人民币一千三百万元；决定执行有期徒刑十九年，并处没收个人财产人民币一千四百三十万元。

　　三、被告人李某龙犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑十二年三个月，并处没收个人财产人民币一百三十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十二年一个月，并处没收个人财产人民币一千三百万元；决定执行有期徒刑十九年，并处没收个人财产人民币一千四百三十万元。

　　四、被告人周某甲犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑十一年七个月，并处没收个人财产人民币一百二十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十一年五个月，并处没收个人财产人民币一千二百万元；决定执行有期徒刑十七年十一个月，并处没收个人财产人民币一千三百二十万元。

　　五、被告人张某成犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑十年三个月，并处没收个人财产人民币一百一十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十年一个月，并处没收个人财产人民币一千一百万元；决定执行有期徒刑十五年十个月，并处没收个人财产人民币一千二百一十万元。

　　六、被告人刘某宁犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑十年三个月，并处没收个人财产人民币一百一十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十年一个月，并处没收个人财产人民币一千一百万元；决定执行有期徒刑十五年十个月，并处没收个人财产人民币一千二百一十万元。

　　七、被告人张某忠犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑八年八个月，并处罚金人民币三十四万元。

　　八、被告人刘某琳犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币二十万元；犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币二十万元；决定执行有期徒刑八年，并处罚金人民币四十万元。

　　九、被告人刘某爽犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑七年，并处罚金人民币二十七万元。

　　十、被告人霍某光犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑六年三个月，并处罚金人民币二十五万元。

　　十一、被告人王某斌犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑六年二个月，并处罚金人民币二十四万元。

　　十二、被告人王某淋犯走私贵重金属罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币二十万元。

　　十三、继续向刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁共同追缴本案走私贵重金属犯罪中违法所得808240741.1元，骗取出口退税犯罪中违法所得112177937.02元，上缴国库。其中，对周某甲、张某成走私贵重金属犯罪违法所得追缴数额以723523002.7元为限，骗取出口退税犯罪违法所得追缴数额以101199450元为限；对刘某宁走私贵重金属犯罪违法所得追缴数额以708520319.24元为限，骗取出口退税犯罪违法所得追缴数额以98420031.31元为限。扣押在案的刘某勉相关款项209814元由扣押机关上缴国库，冲抵其应缴违法所得。

　　十四、继续追缴刘某爽违法所得940000元，张某忠违法所得1292000元，霍某光违法所得706843.2元，王某斌违法所得706843.2元,刘某琳违法所得340000元，王某淋违法所得340000元，上缴国库。其中，扣押在案的刘某爽于侦查阶段退出的款项300000元由扣押机关上缴国库，冲抵其应缴违法所得。

　　十五、扣押在案的黄金垫片61枚，予以没收，由扣押机关依法处理。

　　十六、扣押在案的各被告人手机13部、笔记本电脑4台、一体机8台、电脑硬盘9个、移动硬盘1个，公司印章19枚、网银12个、U盾20个，由扣押机关予以没收，上缴国库。

　　十七、扣押在案的刘某勉等人向烟台国大公司采购黄金的保证金人民币500000元，佳佳供应链公司预付结汇款640690美元；冻结在案的福州维斯特公司中国银行41××××××12账户及中国农业银行1316××××7715账户人民币共计3278776.74元，宁波麦诚公司宁波银行5301××××9728账户人民币10373.05元，李某龙名下的中信银行6217××××4238账户人民币39733.06元、刘某琳名下的中国银行6216××××6750账户人民币2474.1元；前述款项及孳息由扣押、冻结机关予以没收，上缴国库。

　　上诉人刘某勉及其辩护人提出：1.本案走私贵重金属与骗取出口退税虽侵犯不同法益，但二者是紧密、高度伴随的“手段与目的”关系，是基于同一犯罪目的的整体行为，应当依照有关司法解释规定，择一重罪即骗取出口退税罪处罚，原判予以数罪并罚系重复评价。境内金价高于香港，如考虑在香港出售黄金的下水(手续费)损耗以及厂房租赁、员工工资等一系列成本，走私黄金到香港出售客观上不具有盈利可能，必然亏损，故刘某勉在走私环节并无获利故意，需从整体上判断获利可能性，对两罪作出整体评价。走私黄金所获外汇，是申报退税的必要条件，没有黄金出售就没有大量外汇，更无法退税；海运版产品虽无黄金，但退税时所需外汇份额源于空运版产品中的黄金销售，无论哪种运输方式，走私黄金都是骗取出口退税必不可少的条件。2.原判未考虑采购黄金、租赁、装修厂房、员工开支、股东分红、请客吃饭、水电费用等成本，以及循环进口输入板过程中在进口环节交还给国家的税款约2500万元，将走私黄金的价值8亿余元、骗取出口退税1.1亿余元全额视为违法所得予以追缴不当。3.刘某勉具有重大立功表现，依法可以减轻或者免除处罚，原判未对走私贵重金属罪予以从宽处罚，仅对骗取出口退税一罪予以从轻处罚，违反了刑法第六十八条关于重大立功表现“可以减轻或者免除处罚”的规定，属适用法律错误。综上，恳请二审依法予以改判。刘某勉的辩护人还提出：1.刘某勉所骗取的出口退税款中，黄金等原材料对应的增值税款均已实际缴纳，输入板在进口环节以及国内关联公司的交易环节均已实际缴纳了增值税，属于实际缴纳税款后又骗回，依照刑法第二百零四条第二款规定，应以逃税罪定罪处罚。2.刘某勉上诉时同时举报了四川云背篓科技集团有限公司郑某、冯某的犯罪事实，如查证属实，应依法认定立功表现，予以减轻处罚。

　　上诉人朱某新及其辩护人提出：1.走私黄金到香港销售，扣除“下水”、加工费、损耗等，必然是赔钱、亏损的，不存在差价，盈利只能靠骗取出口退税；不含黄金的海运版产品不能单独完成骗取出口退税，黄金是否出口、销售，与能否骗取出口退税存在必然、直接的联系，故本案属单一犯罪而非二罪。刘某勉让微信群的成员下载手机软件，关注境外黄金大盘价格，动机是让股东对每批黄金从采购到销售的账目情况有所参考，也是对操作人员的监督，防止不必要的猜疑；如果金价大幅下跌造成大额亏损，刘某勉作为最大股东，一定会影响情绪，不能佐证走私黄金能够盈利。2.朱某新在审查起诉和一审审理期间对犯罪事实供认不讳，悔罪态度真诚，应当认为其认罪认罚。综上，原判判处朱某新有期徒刑十九年，并处没收个人财产一千四百三十万元，量刑过重，恳请二审依法予以改判。朱某新的辩护人还提出，朱某新在本案共同犯罪中仅负责部分业务，听命行事，作用较小；30万元出资的本意只是借款，且多次提出退股，主观恶性较小，应认定为从犯。

　　上诉人李某龙及其辩护人提出：李某龙等人选择黄金作为走私对象，系因黄金体积小、价值高，到港后方便流通变现，黄金的高价值也使退税金额更高；如果确以走私黄金为目的，必然会选择一个金价常年高于内地的国家或者地区作为销售地，故李某龙对黄金销售并无贪利动机，其目的只是骗取高额出口退税，而非走私黄金；李某龙走私、销售黄金，无论盈利与否，都应按照手段与目的的牵连关系以骗取出口退税罪一罪处理。请求二审依法予以改判。

　　上诉人张某成及其辩护人提出：1.从内地采购黄金到香港出售，扣除为循环进出口而缴纳输入板20%进口税款、其他成本以及“下水”，多数情况下都是亏损，亏多赚少；如无退税，上诉人的走私行为将处于亏损，不具有单独存在可能性和必要性；之所以选择出口黄金，系因黄金的高价值、高流通性，可加速回笼资金以及获取更多退税款；张某成关注国际金价走势，目的是确认黄金与其他原材料价值是否控制在“二八比例”内，并根据金价波动调整其他原材料的申报价格，主观目的仍是满足申报出口退税的条件；张某成参与的走私贵重金属与骗取出口退税是手段与目的的关系，仅有骗取出口退税一个牟利目的，本案只能以骗取出口退税一罪论处。2.拆卸后的输入板通过关联公司进口国内重复使用，在进口环节已向国家缴纳20%的税额，故此部分税额应当在骗取出口退税的犯罪既遂数额中予以扣减。3.张某成向刘某勉提供资金时未约定具体分红，刘某勉仅答应等赚了钱会还，主观上认为是借款，起初并未明确是借款还是入股，直至2018年4月在北京开会才确定张某成入股，此前的股东身份处于不确定状态，即使认定张某成为股东，也应当从2018年4月起算。张某成在恒泰、维斯特二公司仅负责审核财务报销，需要向朱某新汇报工作，充其量只是中层领导，并非负责人，且仅参与几个月时间，并未全程参与，故张某成应认定为从犯。综上，恳请二审依法予以改判。

　　上诉人周某甲及其辩护人提出：1.在没有退税情况下，单纯走私黄金出境必然亏损，故走私黄金不具有单独存在的可能性，上诉人是在同一牟利目的驱使下，连续实施了数个存在“手段与目的”关系的行为，故应以牟利目的直接指向的骗取出口退税罪从重处罚，原判以走私贵重金属和骗取出口退税两罪并罚错误，导致对伪装贸易这一事实重复评价。2.原判认定周某甲为主犯错误。周某甲只是一个名义上的管理者，其地位、作用充其量只是一个高管，没有涉及公司核心、关键环节，没有参与出口退税，不足以证明其在共同犯罪中的作用较大，应认定为从犯。3.原判否认周某甲的自首情节错误。周某甲投案后已主动交代了主要犯罪事实，仅仅坚持认为270万元中200万元系借款而非投资款，属于对行为性质的辩解，并未不如实供述，应当依法认定其有自首情节。4.周某甲在审查起诉阶段即已签订认罪认罚具结书，并非在审判阶段才认罪认罚。综上，请求二审依法予以改判。

　　上诉人刘某宁及其辩护人提出：1.刘某勉走私团伙利用黄金走私出口，一是资金回流较快，二是可享受更多出口退税，在无退税情况下，走私黄金出境不可能获利，走私黄金不具有单独存在的可能性；采购黄金的进项发票和出口结汇，是申报出口退税的必要材料，出口黄金所得结汇款，是支撑下一轮骗税行为的启动资金，空运版产品需要安装两套黄金组件，用以补充海运版产品进项发票和结汇，否则无法申报退税；上诉人无法从手机下载的软件判断国际黄金价格走势，更无力操控和决定价格涨跌。上诉人绝无走私黄金出境的主观故意、销售黄金牟利的目的，将黄金出口、销售、结汇，与骗取出口退税相互依附、直接关联，前者是后者的必要手段，二者构成手段与目的的关系，故走私贵重金属罪不能成立，本案应以骗取出口退税一罪处罚。2.相较于同案的其他主犯，刘某宁在全案参与时间较短，投资款实为被动的资助，所起作用较小，涉案金额最少，请求二审重新认定刘某宁应当承担的法律责任，改判较轻刑罚。

　　上诉人张某忠及其辩护人提出：1.张某忠直至被抓获前都未意识到自身行为涉嫌走私犯罪，并非明知故犯；张某忠不是故意出资资助走私，只是出借20万元给刘某勉，基于对大学同学关系的信任，未约定利息、未要求出具借据。2.在香港的王某斌、霍某光、张某忠三人之间并无组织、领导关系，三人的职能相同，受刘某勉、朱某新等人直接指使安排，张某忠与刘某勉的公司之间是雇佣关系而非入伙，张某忠在岗期间参与程度与王某斌、霍某光等人大致相当，角色地位低于刘某琳等人，原判将其认定为管理者不当。3.张某忠在审查起诉阶段未签署认罪认罚具结书，系认为一旦签署就无法在庭审中发表辩护意见，不愿法官认为其出尔反尔、不诚信，故在庭审发言后表达愿意认罪认罚的态度。综上，张某忠在确实不知情的情况下参与犯罪活动，请求二审从宽量刑。

　　上诉人霍某光及其辩护人提出：1.霍某光2017年5月转账给刘某勉的10万元系借款，年利率30%，并非投资款，霍某光与刘某勉2017年5月微信聊天记录中有借款证明，可予佐证。2.霍某光在全案中所得工资、补贴、奖金共计45.8万元，原判认定的违法所得不准确。3.原判并未认定霍某光并未接替张某忠管理香港事务，应当据此对公诉机关的原有量刑建议予以减让。4.霍某光在本案中起次要作用，系从犯；在审查起诉阶段认罪认罚，有积极缴纳罚金和退出上述45.8万元违法所得意愿，请求二审进一步从宽处罚。

　　上诉人王某斌及其辩护人提出：1.王某斌2018年2月至7月期间被调到北京的华网新势力文化传媒有限公司工作，在此期间领取北京分公司的工资每月八千元；碍于情面未退出微信工作群，但未发言，被张某忠踢出其组建的“驻港部队”微信群；因帮助刘某勉办理有关事项故产生有关报销；因去深圳办理户口事宜、顺便去香港购物，但未参与走私；虽依然听命于刘某勉，但与走私贵重金属无任何关联，亦未参与，王某斌与该团伙短暂脱离关系，违法所得亦相应地少于原判认定的70余万元之多。原判认定王某斌全程参与走私出口黄金8亿余元不当。2.王某斌在香港三人组中只起辅助、次要作用，地位仅高于普通工人，属于情节较轻的从犯。王某斌在审判阶段认罪认罚，预缴罚金10万元，请求二审予以改判。

　　上诉人刘某琳及其辩护人提出：1.刘某琳缺乏财务、贸易相关知识，缺乏社会经验和法律意识，出于对哥哥刘某勉的信任，未多加探究行为是否合法，没有犯罪的主观故意。2.刘某琳在公司无组织领导权、实际控制权，无实际职位，未管理任何员工，未出资、无股份、分红、奖金，仅赚取固定工资，违法所得数额亦无原判认定那么多；未参与谋划、协商，无话语权，只是远程接收指令，听令操作。原判认为公诉机关的量刑建议明显不当且不采纳，但未说明理由和依据。请求二审给予从宽处罚。刘某琳的辩护人还提出，1.在无退税的情况下，涉案公司基本处于实质上的亏损，收益来源于出口退税，走私黄金因金价波动偶有获利属于偶然现象，如以两罪并罚将导致对伪装贸易实施重复评价，应以牟利目的直接指向，以骗取出口退税一罪从重处罚。2.刘某勉所骗取的出口退税款中，黄金等原材料对应的增值税款均已实际缴纳，输入板在进口环节以及国内关联公司的交易环节均已实际缴纳了增值税，属于实际缴纳税款后又骗回，依照刑法第二百零四条第二款规定，应以逃税罪定罪处罚。

　　福建省人民检察院审查意见：一审判决认定事实清楚，证据确实、充分，定罪准确，量刑适当，审判程序合法，各上诉人的上诉理由均不能成立，建议二审法院驳回上诉，维持原判。

　　经二审审理查明，原判认定上诉人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁、刘某琳犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪,上诉人张某忠、霍某光、王某斌、原审被告人刘某爽、王某淋犯走私贵重金属罪的事实清楚，证据确实、充分。据以定案的各项证据均经原审庭审举证、质证，并在原审刑事判决书中逐项列明，本院依法予以确认。

　　针对各上诉人及其辩护人所提上诉理由、辩护意见，根据审理查明的事实和证据，依照法律规定，本院综合评判如下：

　　(一)上诉人刘某勉、朱某新、李某龙、张某成、周某甲、刘某宁、刘某琳及其辩护人提出，本案上诉人走私黄金到香港出售必然亏损，故上诉人实施走私贵重金属行为并无牟利目的，走私贵重金属完全依附和服务于骗取出口退税，二者系手段和目的关系，应按照牵连犯的处罚原则，以骗取出口退税罪定罪处罚。

　　经查：

　　1.在案证据体现：⑴提取在案的《对账单》、“港交会”微信群聊天记录、《2020出售明细》《阻击-01专案证据关联表》等证据证明，走私黄金到香港销售，盈亏互现，并非绝对。⑵提取在案的微信聊天记录证明，刘某勉让其他群成员下载App关注境外地区的黄金大盘价格，和于某在群内商量黄金价格，让张某忠制作黄金价格走势图，每日记录、制作概率分布表，朱某新在群里发言“虽然我们做的是芯片销售为主的生意，但从表面上还是要形成整体的产品”，另让刘某爽下载24KPP手机App关注黄金定价。⑶证人王某宝、王某良的证言及霍某光、刘某琳、刘某宁、刘某爽、张某忠供述，均证明走私黄金拆解销售可以获利。证人刘某的证言证明，刘某勉的生意和金价有关系，有时候黄金价格下跌，刘某勉的情绪比较低落。⑷刘某勉、朱某新、李某龙在侦查阶段接受海关缉私、经侦讯问时亦多次供认“拆解黄金销售”、走私黄金和骗取出口退税“两部分利润加起来比较可观”“有两个赢利点”等内容。上述证据相互印证，反映出刘某勉等上诉人将黄金走私到香港出售，对于黄金价格走势保持密切关注，主观上呈现出希望获利的追求和期待，客观上也并非如上诉人所言绝对、必然亏损。

　　2.判断实施某种行为是否具有牟利目的，应当立足于该行为自身的营利属性，而非不同行为人基于不同考虑、运用不同手段所产生的实际结果。走私犯罪分子通常需要将非法进出境的货物、物品出售，以此牟取非法经济利益。但行为人主观上有无牟利的目的，与其能否获利、获利多少的客观结果，是两个不同层面的范畴；况且，“以牟利为目的”并非成立走私贵重金属罪的要件，行为人只要未取得许可，逃避海关监管，将贵重金属非法运输、携带、邮寄进出境，即已构成该罪,侵害特定法益的社会危害结果已然形成；至于走私既遂之后，行为人进一步出售走私货物，属于犯罪构成要件之外的事实，其实际获利与否、获利多少的结果，既不影响定罪，也无法否定其行为追求经济利益的动机，不应作为评判是否与其他犯罪构成牵连关系的因素。

　　3.本案走私贵重金属行为与骗取出口退税行为，仅在客观上有所关联，但不构成刑法意义上的牵连犯。两个犯罪行为是否按照牵连犯处理，不是在个案中简单看二者是否存在“手段-目的”关系，而应从抽象层面审查此种手段和目的是否具有类型化、高度伴随的牵连关系。一方面，走私黄金出境，并不当然导致骗取出口退税的结果发生。上诉人实施的前行为终了之后，可以不再继续实施后行为，并非不具有期待可能性；另一方面，骗取出口退税也并不当然依赖于走私黄金出口。本案中，海运版产品没有镶嵌黄金垫片(相应的黄金叠加于空运版产品)，同样顺利申报退税。实务中不乏直接虚构货物出口事实，操纵境内外关联公司走账，制造表面付汇假象，再以另行购买的增值税专用发票骗取出口退税的情形。故走私贵重金属并非骗取出口退税的必要条件。从逻辑上，前者成立未必导致或者促使后者成立，后者成立未必依赖或者肇因于前者。上诉人将客观上可以分离、独立发生的两种行为，人为、强行赋予“手段-目的”关系，不能认定为牵连犯。至于《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条规定的择一重罪处罚规则，理由在于虚开增值税专用发票与骗取出口退税之间具有高度伴随的牵连关系，且税务机关退还出口企业的税款正是虚开的增值税专用发票上记载的进项税额，两行为可能给国家税收利益造成的损失实质性指向同一财产。走私贵重金属与骗取出口退税则不存在此种牵连关系。

　　4.即使刑法意义上的牵连犯，亦非一律择一重罪处罚，如何处理归根结底取决于罪责刑是否相适应。牵连犯择一重罪处理的理论观点，不具有普遍适用性，刑法和相关司法解释不乏数罪并罚的规定。但不能以法律、司法解释未明确规定并罚为由，得出必须择一重处的结论。如以重罪处罚，足以实现对行为人的惩罚，并罚可能导致处罚过度，则择一重罪处罚即可；反之，如仅以一罪处罚，不能全面、完整评价行为的社会危害性，则宜采并罚规则。两行为虽然存在手段与目的的牵连关系，但分别造成严重危害后果，法定刑幅度相当，以其中任一罪名都难以单独评价两方面社会危害性时，则确有必要予以并罚。

　　综上，刘某勉等上诉人实施的走私贵重金属行为与骗取出口退税行为，不符合刑法上牵连犯的本质特征；且其走私行为导致接近3吨、价值8亿余元的黄金流失境外，仅以骗取出口退税一罪处罚，无法涵盖对走私行为所侵害法益的评价，罪责刑不相适应。因此，原判以走私贵重金属和骗取出口退税两罪予以并罚是正确的。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(二)上诉人刘某勉、刘某琳的辩护人提出，刘某勉所骗取的出口退税款中，黄金等原材料对应的增值税款均已实际缴纳，输入板在进口环节以及国内关联公司的交易环节均已实际缴纳了增值税，属于实际缴纳税款后又骗回，依照刑法第二百零四条第二款规定，应以逃税罪定罪处罚。

　　经查：依照刑法第二百零四条第二款规定，犯罪主体必须是针对涉案的税款负有缴纳义务的特定纳税人，且必须在向税务机关实际缴纳了该部分税款之后，再采取第一款规定的欺骗手段骗回税款，方能以逃税罪定罪处罚。本案中，对于申报出口退税的进项发票上记载的进项税额，依法承担纳税义务的主体是作为开票方的前一手经营者；刘某勉团伙控制的公司向前一手经营者支付价款并取得进项发票的行为，不属于增值税纳税义务人“缴纳税款”的行为。综上，此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(三)上诉人朱某新及其辩护人提出，朱某新在本案共同犯罪中仅负责部分业务，听命行事，作用较小；30万元出资的本意只是借款，且多次提出退股，主观恶性较小，应认定为从犯；上诉人张某成及其辩护人提出，张某成在恒泰、维斯特二公司仅负责审核财务报销，需要向朱某新汇报工作，充其量只是中层领导，并非负责人，且仅参与几个月时间，并未全程参与，故张某成应认定为从犯。上诉人周某甲及其辩护人提出，原判认定周某甲为主犯错误。周某甲只是一个名义上的管理者，其地位、作用充其量只是一个高管，没有涉及公司核心、关键环节，没有参与出口退税，不足以证明其在共同犯罪中的作用较大，应认定为从犯。

　　经查：综合本案各被告人的供述，涉案公司财务人员、单证员、车间工人的证言，《集团财务群》微信聊天记录，刘某琳统计的出资情况表、银行流水、《投资明细》等证据证实：

　　1.上诉人朱某新系指挥者、实施者、股东之一，主要负责犯罪团伙国内端生产、进出口管理、财务管理，指挥走私黄金制品所有环节，出资30万元入股犯罪团伙从事犯罪活动。具体是：朱某新对刘某勉负责，除决策以外事务由朱某新跟进执行；参与黄金采购洽谈、模具定样，安排、指导公司财务人员调整黄金和输入板等配件材料的价格，使出口产品符合二八比例；同刘某勉参与出口代理公司的洽谈，安排、指导单证员填报出口材料、联络代理公司；指导刘某琳收付资金；听取在港人员向其汇报黄金接收、销售的情况等行为。

　　2.上诉人张某成系产品策划者、股东之一，负责产品配件和贴片机的采购，根据刘某勉的指令开发、设计更为隐蔽的音频解码器替换高性能导线用以走私黄金制品，中途接替他人负责福建恒泰公司、福州维斯特公司的财务管理，出资195万元入股犯罪团伙从事犯罪活动，2019年4月退出犯罪团伙。具体是：张某成在犯罪初期采购除黄金以外的原配件，采购贴片机用于掩盖犯罪行为、应付行政执法检查；走私初期产品为高性能导线，刘某勉为规避同行多使用同种产品隐含的风险，指使张某成找寻替代产品，张某成设计出音频解码器，并通过“刨根问底儿”微信群沟通开发情况，提出相关说辞应对报关时的海关检查；听取王某妹在中后期入职维斯特公司担任会计时汇报财务工作，就资金拨付、价格调整等财务事项向王某妹发出指令。

　　3.上诉人周某甲系管理者、股东之一，主要负责浙江沐千公司、嘉兴耀川公司走私黄金制品的全面管理，出资270万元入股犯罪团伙从事犯罪活动，2019年4月退出犯罪团伙。具体而言，银行流水证明2017年3月至5月周某甲向刘某勉控制的账户共计汇入270万元，与其妻子邢某的证言印证，周某甲辩护人提交银行流水中2017年5月1日周某甲收到岑某斌转账50万元，次日将款项转入刘某账户，并附言“周某甲投资浙江沐千工贸有限公司投资”；结合同案犯张某成、朱某新及周某甲本人的供述，足以证实其出资270万元入股。同案犯的供述，工厂园区管理人员的证言，浙江沐千、耀川公司的财务、单证员的证言，证实周某甲参与两家公司的组建筹备、黄金采购，对公司生产、出口、运营、申报退税进行管理，并负责公司与监管执法部门的外联工作。

　　综上，上诉人朱某新、张某成、周某甲等人，经通谋实施走私贵重金属和骗取出口退税犯罪，共同出资、共享收益，在共同犯罪中起主要作用，依法应当认定为主犯。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(四)上诉人张某成及其辩护人提出，张某成向刘某勉提供资金时未约定具体分红，刘某勉仅答应等赚了钱会还，主观上认为是借款，起初并未明确是借款还是入股，直至2018年4月在北京开会才确定张某成入股，此前的股东身份处于不确定状态，即使认定张某成为股东，也应当从2018年4月起算；上诉人张某忠及其辩护人提出，张某忠直至被抓获前都未意识到自身行为涉嫌走私犯罪，并非明知故犯；张某忠不是故意出资资助走私，只是出借20万元给刘某勉，基于对大学同学关系的信任，未约定利息、未要求出具借据。上诉人霍某光及其辩护人提出，霍某光2017年5月转账给刘某勉的10万元系借款，年利率30%，并非投资款，霍某光与刘某勉2017年5月微信聊天记录中有借款证明，可予佐证。

　　经查：1.在案证据证实，张某成早在2017年初即已参与犯罪，其供述“刘某勉一开始都是以借钱的名义让其出资，给的利息很高”，对于侦查机关告知自2017年2月至2019年3月其退出犯罪期间涉嫌走私黄金的重量和价值不持异议。张某忠2017年3月根据刘某勉安排到福州维斯特公司上班，同年4月转账20万元用作启动资金，其供认明知刘某勉表面上是国际贸易，目的是将黄金走私到香港进行销售，赚取差价，另外还可以骗取出口退税，主观上具有走私犯罪的故意。霍某光明确供认：2017年初刘某勉带其到香港以世嘉环球公司名义与香港贺利氏公司洽谈，目的就是把从国内走私过来的黄金卖给贺利氏；同年2月刘某勉让其到香港接收解码器，进行拆卸寄回内地；2017年四五月，其听说刘某勉在香港开展业务缺少启动资金，希望大家向他投些钱，其就主动找到刘某勉，交给他10万元人民币现金，此后陆续收取利息、奖金。2.刑法第一百五十六条规定，“与走私罪犯通谋，为其提供贷款、资金、帐号、发票、证明，或者为其提供运输、保管、邮寄或者其他方便的，以走私罪的共犯论处。”即，只要与走私罪犯通谋，具有共同走私的犯罪故意，向走私犯罪分子提供资金支持，不论采取入股还是贷款、借款等形式，均属对走私犯罪提供资金支持，促进了犯罪结果发生，不论获利形式是借款利息还是股份分红，都是通过实施犯罪行为获取的违法所得，在罪责评价上没有本质区别，应以走私共犯论处。故此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(五)上诉人周某甲及其辩护人提出，原判否认周某甲的自首情节错误。周某甲投案后已主动交代了主要犯罪事实，仅仅坚持认为270万元中200万元系借款而非投资款，属于对行为性质的辩解，并非不如实供述，应当依法认定其有自首情节。

　　经查，上诉人周某甲于2020年6月23日主动到案前，侦查机关已通过同案犯供述、银行流水、微信聊天记录等证据掌握其主要犯罪事实；周某甲到案后，在前两次讯问中避重就轻，否认主观故意、出资入股及自身职能等主要事实，对于黄金部件的用途、犯罪流程、微信聊天记录内容等情况辩称不知。周某甲虽有自动投案情节，但在办案机关已掌握其主要犯罪事实的情况下，未及时如实交代自己罪行，依法不能认定为自首。综上，此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(六)上诉人张某忠及其辩护人提出，在香港的王某斌、霍某光、张某忠三人之间并无组织、领导关系，三人的职能相同，受刘某勉、朱某新等人直接指使安排，张某忠与刘某勉的公司之间是雇佣关系而非入伙，张某忠在岗期间参与程度与王某斌、霍某光等人大致相当，角色地位低于刘某琳等人，原判将其认定为管理者不当。

　　经查，微信聊天记录、霍某光及王某斌的供述等证据证实，张某忠组建了“驻港部队”微信群，群成员除了霍某光、王某斌以外还有其他拆解工人，张某忠在群内发布消息，内容涉及货物收发的指令、提示及人员调度，霍某光在2017年7月5日也称呼张某忠为“领导”；张某忠在退出犯罪之前记录备用金明细账，霍某光曾以电子邮件形式向张某忠发送工作周报；霍某光、王某斌均供认张某忠是该二人的领导；朱某新组建张某忠、霍某光、王某斌的临时微信群，在群内告知报销事宜，并交代张某忠通知其他工人。综上，张某忠在本案共同犯罪中的地位明显高于霍某光、王某斌，原判认定正确。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(七)上诉人霍某光及其辩护人提出，霍某光在全案中所得工资、补贴、奖金共计45.8万元，原判认定的违法所得不准确。

　　经查，原判对于包括上诉人霍某光在内的涉案人员的投资分红，以其各自供述，结合调取在案的银行流水加以印证认定；对于霍某光等人的工资和补贴，根据各自供述，从时间段和汇率两个方面已就低认定，并无不当。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(八)上诉人王某斌及其辩护人提出，王某斌2018年2月至7月期间被调到北京的华网新势力文化传媒有限公司工作，在此期间领取北京分公司的工资每月八千元；碍于情面未退出微信工作群，但未发言，被张某忠踢出其组建的“驻港部队”微信群；因帮助刘某勉办理有关事项故产生有关报销；因去深圳办理户口事宜、顺便去香港购物，但未参与走私；虽依然听命于刘某勉，但与走私贵重金属无任何关联，亦未参与，王某斌与该团伙短暂脱离关系，违法所得亦相应地少于原判认定的数额。原判认定王某斌全程参与走私出口黄金犯罪不当。

　　经查，微信聊天记录、银行流水、《工资表》《集团财务支出详情》等证据相互印证证实，王某斌在2018年2月至7月期间虽不在香港，但与犯罪团伙仍保持联系，与刘某勉控制的账户发生十余笔资金往来，继续领取工资，报销机票、车票、餐费等；王某斌于2018年7月20日收到刘某勉控制的刘某账户转账20万元，其供认该款是2017年出资10万元的本金和奖金。在上述期间，王某斌既未向同案人明确表达退出共犯关系的意思，也没有采取积极有效的措施消除自身对后续犯罪的原因力和影响力，未与犯罪团伙形成有效脱离，2018年7月之后其回到“原岗位”的事实充分表明其并无真心退出犯罪的意愿。故2018年2月至7月期间相应的犯罪数额及违法所得数额不能予以剔除。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(九)上诉人刘某琳及其辩护人提出，刘某琳缺乏财务、贸易相关知识，缺乏社会经验和法律意识，出于对哥哥刘某勉的信任，未多加探究行为是否合法，没有犯罪的主观故意。

　　经查，在案证据证实，刘某琳明知刘某勉团伙利用境内外关联企业的虚假贸易，逃避海关监管，非法走私黄金并骗取出口退税的手段和实质，仍受刘某勉、朱某新等人指使，作为该团伙的财务负责人积极参与犯罪，刘某琳在侦查阶段亦曾供认，故其主观上具有清晰的犯罪故意。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(十)上诉人刘某勉及其辩护人提出，刘某勉具有重大立功表现，依法可以减轻或者免除处罚，原判未对走私贵重金属罪予以从宽处罚，仅对骗取出口退税一罪予以从轻处罚，违反了刑法第六十八条关于重大立功表现“可以减轻或者免除处罚”的规定，属适用法律错误。

　　经查：上诉人刘某勉作为全案犯罪的组织、策划、指挥者，将价值8亿余元的2.9余吨黄金走私出境，案发后仅追回140余克，严重侵害了海关进出口管理秩序以及国家对贵重金属资源的管控，属犯罪情节特别严重。刘某勉到案后对走私贵重金属一节没有真诚悔罪，虽有重大立功情节，但功不足以抵过，不宜对其走私贵重金属的罪责予以从轻、减轻处罚，原审对刘某勉犯该罪判处无期徒刑适当。刘某勉实际骗取出口退税1.12余亿元，属犯罪数额特别巨大，本应考虑判处无期徒刑，鉴于刘某勉有坦白、重大立功情节，依法可以从轻处罚，但不足以减轻处罚，原审对刘某勉犯该罪判处有期徒刑十五年适当。综上，此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(十一)上诉人朱某新及其辩护人提出，朱某新在审查起诉和一审审理期间对犯罪事实供认不讳，悔罪态度真诚，应当认为其认罪认罚。原判判处朱某新有期徒刑十九年，并处没收个人财产一千四百三十万元，量刑过重，恳请二审依法予以改判。上诉人刘某宁及其辩护人提出，相较于同案的其他主犯，刘某宁在全案参与时间较短，投资款实为被动的资助，所起作用较小，涉案金额最少，请求二审重新认定刘某宁应当承担的法律责任，改判较轻刑罚。上诉人王某斌及其辩护人提出，王某斌在香港三人组中只起辅助、次要作用，地位仅高于普通工人，属于情节较轻的从犯。王某斌在审判阶段认罪认罚，预缴罚金10万元，请求二审予以改判。上诉人霍某光及其辩护人提出，霍某光在本案中起次要作用，系从犯；在审查起诉阶段认罪认罚，有积极缴纳罚金和退出上述45.8万元违法所得意愿，请求二审进一步从宽处罚。上诉人刘某琳及其辩护人提出，刘某琳在公司无组织领导权、实际控制权，无实际职位，未管理任何员工，未出资、无股份、分红、奖金，仅赚取固定工资，违法所得数额亦无原判认定那么多；未参与谋划、协商，无话语权，只是远程接收指令，听令操作。原判认为公诉机关的量刑建议明显不当且不采纳，但未说明理由和依据。请求二审给予从宽处罚。

　　经查，针对上述各上诉人所提原判对其量刑过重的意见，原判根据各上诉人的犯罪数额、性质、社会危害程度，在共同犯罪中的地位、作用，考虑其归案后的认罪态度、退赃等情节，分别在相应的法定量刑幅度内判处刑罚，并无不当，应予维持。其中，原公诉机关对仅具备一个减轻处罚情节的刘某琳所犯两罪均减轻两档处罚的量刑建议明显不当，但建议决定执行的刑罚适当，原判对此已予释明，本院予以确认。此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(十二)上诉人刘某勉及其辩护人提出，原判未考虑采购黄金、租赁、装修厂房、员工开支、股东分红、请客吃饭、水电费用等成本，以及循环进口输入板过程中在进口环节交还给国家的税款约2500万元，将走私黄金的价值8亿余元、骗取出口退税1.1亿余元全额视为违法所得予以追缴不当。上诉人张某成及其辩护人提出，拆卸后的输入板通过关联公司进口国内重复使用，在进口环节已向国家缴纳约20%的税额，故此部分税额应当在骗取出口退税的犯罪既遂数额中予以扣减。

　　经查，上诉人刘某勉、张某成等人在实施走私贵重金属、骗取出口退税犯罪故意的支配下，将出口至境外的旧产品拆卸后冒充新产品，从香港进口回流，循环使用，充当继续实施犯罪的道具，上诉人为此在进口环节缴纳的税额，与所谓水电费、厂房租金等支出，均属犯罪成本性质，不应从犯罪数额中扣除。综上，此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。

　　(十三)上诉人刘某勉及其辩护人提出，刘某勉上诉时同时举报了四川云背篓科技集团有限公司郑某、冯某的犯罪事实，如查证属实，应依法认定立功表现，予以减轻处罚。

　　经查，关于刘某勉在二审期间检举其他犯罪嫌疑人的犯罪事实，经本院将举报线索移送检察机关，二审阶段未能查证属实，依法不能认定立功表现。依照《最高人民法院关于处理自首和立功若干具体问题的意见》第六条第二款规定，本院可不再等待查证结果。此项诉辩意见不能成立，不予采纳。

本院认为　　本院认为：上诉人刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳、张某忠、霍某光、王某斌、原审被告人刘某爽、王某淋逃避海关监管，未取得有关主管部门许可，走私黄金出境，其行为均已构成走私贵重金属罪，且情节特别严重。其中，刘某勉、朱某新、李某龙、刘某琳、霍某光、王某斌走私黄金2917.45855千克，价值人民币808240741.1元；张某忠参与走私黄金2803.49335千克，价值人民币770091748.6元；周某甲、张某成参与走私黄金2642.89825千克，价值人民币723523002.7元；刘某宁参与走私黄金2587.44995千克，价值人民币708520319.24元；刘某爽参与走私黄金2173.26995千克，价值人民币598710268.1元；王某淋参与走私黄金976.5259千克，价值人民币274864149.4元。刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳以欺骗手段骗取国家出口退税款，其行为均已构成骗取出口退税罪，且犯罪数额特别巨大。其中，刘某勉、朱某新、李某龙、刘某琳实际骗取出口退税人民币112177937.02元，周某甲、张某成参与实际骗取出口退税人民币101199450元，刘某宁参与实际骗取出口退税人民币98420031.31元。刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳均一人犯数罪，依法应予数罪并罚。刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁、刘某琳在骗取出口退税过程中有14139735.48元因意志以外原因未能得逞，系犯罪未遂，应在处罚较重的既遂数额对应的法定刑幅度内酌情从重处罚。在共同走私贵重金属犯罪中，刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁起主要作用，系主犯；张某忠、刘某爽、霍某光、王某斌、刘某琳、王某淋起次要作用，系从犯，予以减轻处罚。在共同骗取出口退税犯罪中，刘某勉、朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁起主要作用，系主犯；刘某琳起次要作用，系从犯，予以减轻处罚。张某成、刘某宁、刘某爽有自首情节，可以从轻处罚；朱某新、李某龙如实供述部分犯罪事实，周某甲、张某忠、王某斌如实供述主要犯罪事实，刘某琳、霍某光、王某淋如实供述全部犯罪事实，可以从轻处罚。刘某琳、刘某爽、霍某光、王某淋在审查起诉阶段认罪认罚，周某甲、张某成、刘某宁、张某忠、王某斌在审判阶段认罪认罚，可以从宽处理。刘某爽、王某斌退出部分违法所得，酌情从轻处罚。刘某勉、李某龙具有前科，酌情从重处罚。刘某勉一审期间有重大立功表现，如实供述部分犯罪事实，其家属代为退出部分违法所得，鉴于其在本案中的地位、作用，以及走私贵重金属的数量、持续时间，罪责极其严重，社会危害性极大，不足以对其所犯走私贵重金属罪从宽处罚，不足以对其所犯骗取出口退税罪减轻处罚。综合本案的犯罪事实、性质、情节和对于社会的危害程度，对刘某勉所犯走私贵重金属罪不予从轻处罚，所犯骗取出口退税罪予以从轻处罚；对朱某新、李某龙、周某甲、张某成、刘某宁所犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪予以从轻处罚；对刘某琳所犯走私贵重金属罪、骗取出口退税罪予以减轻处罚；对张某忠、刘某爽、霍某光、王某斌、王某淋所犯走私贵重金属罪予以减轻处罚。原判定罪准确，量刑适当，审判程序合法。各上诉人及其辩护人所提诉辩意见，经查不能成立，不予采纳。原审判决第十五项中扣押在案的黄金垫片及第十七项中冻结的涉案款项，可用于执行第十三项中继续追缴的判决；王某斌一审期间预缴的人民币10万元应当优先用于执行原审判决第十四项中追缴其违法所得的判决。本院根据相关上诉人被抓获、其人身被办案机关实际控制的日期，对霍某光、王某斌的刑期起止调整如下：霍某光的刑期自2020年5月9日起至2026年8月8日止，王某斌的刑期自2020年5月9日起至2026年7月8日止。依照《中华人民共和国刑法》第一百五十一条第二款、第二百零四条第一款、第二十三条、第二十五条第一款、第二十六条第一款、第四款、第二十七条、第五十七条第一款、第六十三条第一款、第六十七条、第六十八条、第六十九条、第六十四条、《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条、第三条及《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条、第二百三十六条第一款第(一)项之规定，裁定如下：

裁判结果　　驳回上诉，维持原判。

　　本裁定为终审裁定。

落款

审判长　邱晨炜

审判员　危胜频

审判员　庄绮璐

二〇二二年十月十七日

书记员　侯哲赫

上诉人（原审被告）国家税务总局某市税务局第二税务分局，住所地福建省某市。

法定代表人陈某，局长。

上诉人（原审被告）国家税务总局某市税务局，住所地福建省某市。

法定代表人谢某，局长。

出庭负责人郑某，一级主办。

上列上诉人共同委托代理人林福建，北京盈科（泉州）律师事务所律师。

被上诉人（原审原告）梅某实业集团有限公司，住所地中华人民共和国香港特别行政区。

法定代表人陈某甲，独任董事。

委托代理人郑明汉、邓基彪，上海段和段（厦门）律师事务所律师。

上诉人国家税务总局某市税务局第二税务分局（以下简称某市税务二局）、国家税务总局某市税务局（以下简称某市税务局）因梅某实业集团有限公司诉其征缴税款及行政复议一案，不服泉州市中级人民法院（2021）闽05行初17号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行审理，并组织了调查询问，上诉人某市税务二局的法定代表人陈某，上诉人某市税务局的出庭负责人郑某，两上诉人的共同委托代理人林福建，被上诉人梅某实业集团有限公司的委托代理人郑明汉、邓基彪到场参加。本案现已审理终结。    

原审查明，某阳伞（香港）有限公司于1998年7月3日在香港依据香港《公司条例》注册成立，2012年3月27日更改名称为梅某实业集团有限公司（即原告）。原告曾是上市公司某网络股份有限公司的控股股东。原告于2014年12月24日、26日、31日，以缴纳财产转让所得税的名义，共向被告预缴款项120，000，000.00元。2015年4月29日—同年8月27日，原告通过大宗交易及协议转让的方式，对某网络股份有限公司的股份进行了多次减持，最后一次股份交割日期为2015年9月15日。因上述股权转让交易，原告分别于2015年6月18日、11月26日、12月16日，共向被告某市税务二局缴交财产转让所得税款105，235，976.56元。以上款项合计225，235，976.56元。2020年8月25日，原告向被告某市税务二局提交《退税申请报告》，载明：梅某实业集团有限公司历次股权转让交易，均已按照10%的税率缴纳了中国预提所得税，历次申报纳税情况均有完税凭证等支持性文档，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《安排》）、《国家税务总局关于<内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号，以下简称2007-403号通知）和国税函[2008]685号中的相关规定，香港居民转让其在内地居民公司中的股份或其他权益取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，未曾直接或间接拥有上述内地公司25%以上的股份，且上述内地公司的财产并非主要直接或者间接由位于内地的不动产所组成，则内地不享有征税权。某网络股份有限公司于2014年4月11日非公开增发股份后，梅某实业集团有限公司对其持股比例已由46.71%降为14.05%，在2015年4月29日减持时，对某网络股份有限公司的持股比例低于25%的状态已超过12个月。因此，梅某实业集团有限公司应当可以对2015年六次股权减持交易申请享受内地与香港税收安排待遇，即申请无需缴纳中国预提所得税。梅某实业集团有限公司当时只考虑为某市多做贡献，未过多地研究相关税收优惠政策，导致多缴纳了预提所得税。现提交相关资料，申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，退还多缴纳的预提所得税税款人民币225，235，976.56元及对应利息人民币4，014，268.00元。被告某市税务二局于2020年9月24日作出《税务事项通知书》（以下简称被诉通知书），对原告于2020年08月 25 日提出的退还225，235，976.56元企业所得税及对应利息4，014，268元的退税申请，经审核，不符合要求，不予审批，不同意退税。理由：原告的退税申请已超过法定3年可申请退税期限。根据《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号，以下简称2019-35号公告）第十条：“非居民纳税人可享受但未享受协定待遇而多缴税款的，可在税收征管法规定期限内自行或通过扣缴义务人向主管税务机关要求退还多缴税款，同时提交本办法第七条规定的资料。主管税务机关应当自接到非居民纳税人或扣缴义务人退还多缴税款申请之日起30日内查实，对符合享受协定待遇条件的多缴税款办理退还手续”、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十一条：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”的规定，本次纳税人自行申请的退税事项，要求退税的税款缴纳时间分别为2014年12月24日、12月26日、12月31日、2015年6月18日、11月26日、12月16日，至申请退税之日均已超过3年。同时，根据原告8月25日提交退税申请时提供的《审计报告》(上市公司对外公告)，某网络股份有限公司2014年12月31日合并报表不动产占总资产比例为53.36%，符合《安排》第十三条第四款及第二议定书第四条的规定，内地有征税权。此外，根据2015年60号公告、2019-35号公告等相关规定，自2015年11月1日起，原告凭商业登记证核证本认定香港居民身份的相关规定已经失效，2020年1月1日起，纳税人申请追溯享受内地与香港税收安排待遇的，应提供由协定缔约对方税务主管当局开具的证明非居民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收居民身份的税收居民身份证明，而原告未能提供能证明其2015年香港居民身份的资料。同日被告某市税务二局将被诉通知书送达给原告。2020年11月17日，原告向被告某市税务局提出行政复议申请，请求依法撤销某市税务二局作出的被诉通知书。2020年11月23日，被告某市税务局决定受理原告的行政复议申请，同日向原告送达《受理行政复议申请通知书》，同月28日向被告某市税务二局送达《行政复议答复通知书》。2020年12月4日，被告某市税务二局向被告某市税务局提交《行政复议答复书》及证据、适用法律法规依据等相关材料。因该案涉及的政策规定多、税款金额及退税金额重大，2020年12月21日，原告申请以听证方式审理该案。之后原告以其法定代表人身体不适，医嘱卧床休息为由，向被告某市税务局申请延期举行听证程序，并提供了相应的疾病证明材料。被告某市税务局于2021年1月6日作出《行政复议中止审理通知书》决定中止案件审理。2021年4月15日，被告某市税务局作出《行政复议恢复审理通知书》，恢复案件审理，并于同日举行听证。2021年4月25日，被告某市税务局作出《行政复议决定书》（以下简称被诉复议决定），认为：1.“提供身份证明文件”的规定属于程序性规定，目的是为实现实体权利即享受税收协定待遇提供必要的规则。根据“程序从新”的法律适用原则，应适用现行有效的程序性规定，即申请人只能凭借香港税务主管当局出具的税收居民身份证明追溯享受税收协定待遇。2.根据《安排》等规定，转让一个公司股份取得的收益，而该公司的财产百分之五十以上直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该一方征税。根据对外公告的《审计报告》中合并资产负债表体现的资产及不动产账面价值，某网络股份有限公司不动产占总资产比例为53.36%。因此，中国税务机关对上述股权转让行为具有征税权。3.根据《税收征管法》第五十一条规定，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，简言之，纳税人申请退还多缴纳的税款及银行同期存款利息，应当在结算缴纳税款之日起三年内申请退还。原告申请退还的税款缴纳时间分别为：2014年12月24日、12月26日、12月31日、2015年6月18日、11月26日、12月16日，距退税申请时间2020年8月25日已超过3年，因此，主管税务机关有权驳回其退税申请。另，据调查，原告于2014年12月向主管税务机关缴纳的1.2亿元税款，属于主动纳税申报。原国家税务总局某市国税局并未向原告发放税务事项通知书，要求其提前缴纳预提所得税。综上，某市税务二局作出的被诉通知书，驳回申请人退还企业所得税及对应利息的处理决定，认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当。决定：维持某市税务二局作出的被诉通知书。2021年5月6日，被告某市税务局将被诉复议决定送达原告。原告不服，提起本案行政诉讼。    

原审认为，本案系税收征管行政纠纷。根据《税收征管法》第五条第一款“……各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”的规定及《国家税务总局某市税务局关于派出机构的公告》的规定，被告某市税务二局负责本行政区域内税务征收管理工作，具有对退税申请予以审查并处理的法定职责。《中华人民共和国行政复议法》第十二条规定：“……对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十七条规定：“对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。”被告某市税务局作为被告某市税务二局的上一级主管部门，具有对某市税务二局行政行为提起的行政复议予以受理、审查并作出处理的法定职责。

本案的争议焦点为：一、原告缴纳的财产转让所得税的性质如何认定，是否应予退还；二、被告某市税务二局适用《税收征管法》第五十一条作出被诉通知书及被告某市税务局作出被诉复议决定是否正确。

税收依据是指纳税人据以缴纳税款的原因和国家据以征收税款的理由，国家征收是否有法可依、有据可循是征收活动是否合法有效进行的基础性前提，如征税无据则可能涉嫌侵权。《税收征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”国家税务总局《关于贯彻实施<中华人民共和国税收征收管理法>有关问题的通知》（国税发[2001]54号）规定：“五、关于计退利息（新《税收征管法》第五十一条），对纳税人多交的税款退还时，……新《税收征管法》第五十一条对纳税人超过应纳税额缴纳税款的退还，不包括预交税款的退还、出口退税和政策性税收优惠的先征后退等情形。”根据前述规定，依法负有纳税义务的纳税人多缴税款后，应适用《税收征管法》第五十一条之规定，对多缴纳的税款予以退还。在税收征缴过程中，当事人交纳了相关款项，但经查明实际上不负有纳税义务的，以缴纳税款名义实际缴纳的款项或者政策性税收优惠的先征后退，该种情形不属于“超过应纳税额缴纳”问题，对该款项的退还，亦不宜适用《税收征管法》第五十一条规定。

本案中，2015年4月底至8月底，原告对某网络股份有限公司的股份进行了多次减持。在此之前，原告已于2014年12月先后三次预缴财产转让所得税120，000，000.00元。原告还分别于2015年6月18日、11月26日、12月16日，共缴纳财产转让所得税款105，235，976.56元。以上款项合计225，235，976.56元。原告在缴纳上述款项时，未提出执行税收协定规定申请是一个不争的事实。各方当事人争议的是原告是否负有缴纳上述税款的义务。案涉股份转让交易行为及股份交割完成行为均发生于2015年4月之后至2015年10月之前，因此，对于原告缴纳的上述款项，应区别情况对待。

一、关于原告于2014年12月预缴财产转让所得税120，000，000.00元应否退还问题。《税收征管法》第二十八条规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”据此，在案涉股份减持尚未实际发生前，原告据以缴纳税款的原因和被告某市税务二局据以征收税款的理由并未成就，故原告并不负有预缴上述税款的义务，被告某市税务二局对该款项的征收没有法律依据，理应根据《税收征管法》第八十四条的规定，退还上述不应征收而征收的预缴税款120，000，000.00元。被告某市税务二局提出所谓原告主动提前申报是为了帮助其关联企业获取高额财政奖励的理由，并不能成为其违法提前征收的依据。至于关联企业是否就此获得财政奖励，并非本案审查范围，如涉及退还问题，被告某市税务二局可另行处理。

二、关于原告于2015年股份转让交易行为发生后缴纳财产转让所得税款105，235，976.56元问题。《安排》第十三条第四款规定：“转让一个公司股份取得的收益，而该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该一方征税。”第二议定书第四条规定：“《安排》第十三条第四款及议定书第二条提及的公司财产不少于百分之五十由位于一方的不动产所组成，按以下规定执行：在股份持有人转让公司股份之前三年内，该公司财产至少百分之五十曾经为不动产。”股份转让及交割时有效的2007-403号通知第二条规定：“关于《安排》的执行时间。《安排》在内地于2007年1月1日起执行。适用于纳税人2007年1月1日以后取得的所得。”第三条规定：“……（二）第四条第一款（二）项，在香港特别行政区，居民是指：……3.香港法人居民，是指在香港成立的法团公司（包括具有法团地位的公司）；……（三）符合条件享受《安排》待遇问题……对要求享受《安排》待遇的香港居民，尤其是涉及构成其他国家（地区）居民个人或在香港以外地区成立的居民法人，应慎重执行《安排》规定。对其居民身份判定不清的由县以上主管税务机关向上述居民开具《关于请香港特别行政区税务主管当局出具居民身份证明的函》，由纳税人据此向香港税务局申请为其开具香港居民身份证明，或将情况报送税务总局审定。”第七条规定：“关于第十三条财产收益（一）转让主要财产为不动产所组成的公司股份取得的收益 第十三条第四款及议定书第二条，关于转让公司股份取得的收益，如该公司的财产主要由不动产组成，则该不动产所在方拥有征税权的规定中‘主要’一词，根据议定书的规定为50%以上。对该规定暂按该股份持有人持有公司股份期间公司账面资产曾经达到50%以上不动产理解及执行。”第十四条规定：“对于本通知未予明确的其他规定，凡与我对外所签协定规定一致的，可以参照有关协定的解释性文件及相关执行程序等规定处理；本通知所做解释的有关条款规定，凡与我对外所签协定有关条款规定内容完全一致，但在以往有关协定解释文件中未做明确的，本通知的解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；对原安排条款规定所作的解释性文件，凡与本《安排》条款规定内容一致的，应继续有效。”斯时有效的《国家税务总局关于执行<内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关居民身份认定问题的公告》（国家税务总局公告2013年第53号，以下简称2013-53号公告）第一条规定：“关于香港居民身份的认定程序（一）认定居民身份的资料依据 税务主管机关受理香港居民申请享受《安排》待遇时，申请人为法人的，可依据香港有关当局出具的公司注册证书（副本）或商业登记证核证本，对其居民身份进行认定……（二）……税务主管机关对申请人身份有怀疑，且申请人提交的上述资料不足以证明其香港居民身份的，……可要求申请人提供由香港税务局为其开具的，享受《安排》待遇所得所属年度为香港居民的证明。……（三）香港税务局应要求开具居民身份证明 需要申请人提供居民身份证明时，内地税务主管机关应向香港税务局提出开具证明的需求，申请人携带内地税务主管机关致香港税务局《关于请香港特别行政区税务主管当局出具居民身份证明的函》（以下简称转介函），向香港税务局申请开具《香港特别行政区居民身份证明书》（以下简称居民身份证明书）。”2015年11月1日起施行的2015-35号公告第七条第二款规定：“非居民纳税人可以自行提供能够证明其符合享受协定待遇条件的其他资料。” 根据上述法律法规及协定等规定，非居民纳税人转让一个公司股份取得的收益，符合享受《安排》待遇条件的，不负有纳税义务。当事人以缴纳税款名义实际缴纳的款项，应根据《税收征管法》第八十四条的规定，予以退还。符合享受《安排》待遇的条件有二：（一）申请人为香港居民身份；（二）持股的公司不动产占总资产比例不足50%。具体到本案，（一）关于原告是否为香港居民身份问题。原告已提供香港有关当局出具的公司注册证书（副本）等资料，证实其系在香港注册成立的法人，符合协定规定的香港居民身份。被告某市税务二局对原告的身份有怀疑，认为其提交的上述资料不足以证明其香港居民身份的，应当根据上述相关规定，向香港税务局开具转介函，由原告携带该转介函向香港税务局申请开具居民身份证明书，或将情况报送税务总局审定。但被告某市税务二局在对原告的香港居民身份进行认定时，未经上述程序，以自2015年11月1日起，凭商业登记证核证本认定香港居民身份的相关规定已经失效为由，认定原告未能提供证明其2015年香港居民身份的资料，显属依据不足。（二）关于某网络股份有限公司2014年不动产占总资产比例问题。根据企业会计准则有关规定，合并财务报表是指由母公司编制的包括所有控股子公司会计报表的有关数据的报表。该报表可向报表使用者提供公司集团的财务状况和经营成果。也可以说，是以母公司及其子公司组成会计个体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报表为基础，由控股公司编制的反映抵销集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表，合并报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表或合并财务状况变动表等。合并报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。因此，计算不动产价值与财产价值的比例，不能以合并报表中的数据为基础。被告某市税务二局根据《审计报告》中的企业合并财务报表，认定某网络股份有限公司2014年不动产占总资产比例超过50%，亦属依据不足。

需要指出的是，虽然根据享受协议待遇有关文件的精神，申请人要求享受内地和香港税收安排待遇为申请人主动提出事项，但考虑到社会成员对纳税知识、税收管理法律规定及相关协定等的知悉水平不高等现状，税务机关在行政执法过程中，应依法依规并结合个案具体情形，坚持服务与执法并重，在实事求是的基础上正确行使行政职权，而不能以当事人未主动申请为由，不予全面审查。

综上，被告某市税务二局作出的被诉通知书事实不清，依据不足，适用法律错误，有违合理行政原则。被告某市税务局在行政复议程序中，严格按照法律规定履行受理、审查、延期、中止、恢复审理等事项，执法程序并无不当；但其作出维持被诉通知书的被诉复议决定，亦属事实不清，依据不足，适用法律错误。对被告某市税务二局作出的被诉通知书及被告某市税务局作出的被诉复议决定，依法均应予撤销。原告主张撤销被诉通知书及被诉复议决定的诉讼请求于法有据，应予支持。被告某市税务二局应根据法律法规的规定，结合本案具体情况，对原告提出的退还已缴款项及利息的申请，重新予以处理。据此，原审依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项、第（二）项、第七十九条之规定，判决：一、撤销被告某市税务二局作出的《税务事项通知书》；二、撤销被告某市税务局作出的《行政复议决定书》；三、被告某市税务二局应于本判决生效后三十日内，对原告2020年8月25日提出的退还企业所得税225，235，976.56元及对应利息人民币4，014，268.00元的申请重新进行处理。案件受理费50元，由被告某市税务二局、某市税务局负担。

上诉人某市税务二局和某市税务局不服原审判决，共同向本院提起上诉，请求依法改判、撤销或者变更原审判决，或发回重审，由被上诉人承担全部诉讼费用。主要理由是：1．原审判决认定事实错误。（1）1.2亿元系被上诉人自行申报缴纳。根据《税收征管法》第二十六条规定，纳税人自主申报制度从法律效力上认可纳税人的申报纳税行为并确定纳税义务人。被上诉人2014年12月缴纳的1.2亿元税款系其主动自行申报缴纳，税务机关不需要实质审核是否与实际生产经营情况相符。本案没有证据证明上诉人曾向被上诉人作出提前缴纳1.2亿元企业所得税的税务文书或者处理决定，该笔税款并非税务机关违法提前征收。（2）1.2亿元已由被上诉人自行抵缴。被上诉人缴纳的税款与其股份转让的交易时间无法一一对应，但其在2015年申报股份转让所得税时对之前历次股份转让应缴纳税款进行了汇总对抵，对抵后将未缴税款进行了申报缴纳。原审判决无视上述自行申报和自行抵缴两项事实，认定1.2亿元属违法提前征收错误。2．原审判决适用法律错误。原审认为1.2亿元属违法提前征收，则应适用《税收征管法》第八十三条规定，但其适用该法第八十四条规定，认为税务机关理应退还，适用法律错误。况且，该1.2亿元事实上并非税务机关提前征收。3．上诉人作出的征缴税款行为事实清楚，证据充分。（1）关于香港居民身份。原审判决认为上诉人应按股份转让及交割时有效的2007-403号通知规定，向香港税务局开具转介函或将情况报送国家税务总局审定，但被上诉人提出退税申请时2007-403号通知已废止，上诉人只能依据现行有效的2019-35号公告，告知需要提交香港税务主管当局出具的香港税收居民身份证明，但其截至一审庭审时仍未能提交，充分说明其不具有享受协定待遇的香港居民身份。（2）关于不动产占比。双方对被转让公司某网络股份有限公司的不动产数额没有争议，争议的是计算资产总额的依据和内部交易调整的问题。投资者判断上市公司财务状况、经营成果，依据的是该上市公司的合并财务报表，而不是母公司一家的财务报表，本案只有合并报表的数据才能准确反映某网络股份有限公司资产状况。同时，在判定征税权时仅采用未经调整内部交易的财务报表数据，将与税收协定宗旨相悖，故本案2014年收购上海某信息技术有限公司的100%股权这一内部交易应当调整。上诉人引用合并报表数据是为准确反映该上市公司资产和不动产实际情况，据以判定征税权。据此，可计算得出被转让公司不动产占总资产比例为53.36%，因而内地具有征税权。（3）被上诉人申请退税已超期。因被上诉人在2015年间申报纳税时未提出享受内地与香港税收安排待遇，按照当时有效的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第十二条规定，其按国内税收法律法规规定负有企业所得税纳税义务，本案2.25亿多元税款属于“应纳税额”。其中1.2亿元因被上诉人自行申报抵缴，其性质已由无纳税义务的税款转为2015年发生股份转让而应缴的企业所得税“应纳税额”。被上诉人2015年度6次股份转让应缴的企业所得税2.25亿多元已于2015年全部缴清，其于2020年8月提出申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，超过《税收征管法》第五十一条规定的三年退税期限。

被上诉人梅某实业集团有限公司答辩称，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，上诉人的上诉请求及理由不能成立，请求二审法院予以驳回。主要理由是：1．原审判决认定事实正确。（1）1.2亿元系上诉人违法提前征收。《税收征管法》第二十六条规定的是纳税申报或报送方式，与上诉人主张的自主申报、申报法律效力无关。被上诉人报送的报告表只是按格式填写而已，不能因此得出1.2亿元缴纳原因和该款性质。1.2亿元款项是应上诉人及相关政府部门要求缴纳的，上诉人对该1.2亿元开具了完税凭证，证明其存在征收行为，因没有任何交易事项发生，被上诉人不存在纳税义务，上诉人征收行为违法。（2）被上诉人不可能自行抵缴。被上诉人2015年4月至6月计5次减持某网络股份有限公司股份的行为系通过证券交易系统大宗交易完成，不存在扣缴义务人，2015年9月15日协议转让，当年年底扣缴义务尚未产生，所以不存在扣缴义务人未按规定进行扣缴申报之说。缴纳款项与减持股票交易时间无法一一对应，是因上诉人违法提前征收引起。抵缴不可能是“自行”，必须性质相同且是双方合意。无纳税义务缴纳的款项不是税款，双方也没有抵销的合意。2．原审判决适用法律正确。《税收征管法》第八十三条规定的是税务行政机关和相关责任人员的行政责任，没有规定对已经征收的款项如何处理。该法第八十四条不仅规定了行政责任甚至刑事责任，还规定了补征或退还的法律后果，其中“其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”包括提前征收，适用于本案情形。3．上诉人作出的被诉通知书、被诉复议决定事实不清，依据不足。（1）被上诉人属香港法人居民。涉案股权交易行为发生在2015年，被上诉人申请享受2015年11月1日前的税收安排待遇，应适用2013-53号公告规定，据此，1998年7月3日在香港注册成立的被上诉人，可凭公司注册证书（副本）或商业登记证核证本证明香港居民身份。另外，2007-403号通知规定“香港法人居民 ，是指在香港成立的法团（包括具有法团地位的公司）”，该通知是专门针对香港的，相对于2019-35号公告是特别规范与一般规范的关系，应当优先适用。（2）应当采用某网络股份有限公司个别报表计算不动产占比。投资者的投资判断不仅考虑合并报表，也考虑母公司个别报表，且投资者判断公司财务状况、经营成果与税务机关征收税款的依据无关。税收协定最重要的目的是避免双重征税，只有纳税人报表不符合财务会计制度才需要调整，税务机关无权擅自调整报表或要求抵销内部交易。母公司才是上市的法律主体，其个别报表才能真实反映企业财务状况和经营成果，本案某网络股份有限公司个别报表资产总额48亿元是经过审计的，是真实合法公允的。税务机关判定征税权须有明确依据，不能主观认为“为准确反映该上市公司资产和不动产实际情况”，反映企业财务状况是纯会计问题，不是征税依据。上诉人将合并报表假设的会计主体与法律主体混为一谈。（3）被上诉人申请退还涉案款项未超过期限。被上诉人申请追溯享受香港税收安排待遇，享受的是内地对涉案减持交易没有征税权的待遇，被上诉人对于涉案减持交易不是内地纳税人，以税款名义缴纳的2.25亿多元款项不是税款，申请享受待遇退还相关款项不受《税收征管法》第五十一条规定的三年期限限制。即使该2.25亿多元属于税款，由于2015年纳税义务扣缴义务尚未发生，且上诉人2020年6月还通知被上诉人就涉案减持交易进行纳税申报，因此该款项尚未结算，未超过三年期限。

各方当事人在法定举证期限内向原审法院提交的证据均经原审庭审举证质证，并已随案移送本院。经审理，本院认同原审对本案证据的分析认定，原审查明的案件事实，当事人均无异议，且有相关证据在案证明，本院予以确认。

本院认为，人民法院审理行政案件，对被诉行政行为是否合法进行审查。本案中，被上诉人申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，某市税务二局作出被诉通知书，认为其申请不符合要求，不予审批，不同意退税。被上诉人不服，向上诉人某市税务局申请行政复议，某市税务局作出被诉复议决定，维持被诉通知书。被上诉人提起本案诉讼，请求撤销被诉通知书和被诉复议决定。因此，本案应审查的是被诉通知书和被诉复议决定的合法性，并非审查税务机关征税行为的合法性，原审关于某市税务二局违法提前征收涉案1.2亿元款项的认定，超出本案审理范围，应予指正。

行政机关作出行政行为应当认定事实清楚，适用法律正确，行政程序合法。本案中，某市税务二局对被上诉人作出被诉通知书的理由：一是退税申请已超过《税收征管法》第五十一条规定的三年期限，二是根据被转让公司合并报表得出的不动产占比内地有征税权，三是被上诉人未能提供申请退税时有效规定要求的证明其2015年香港居民身份的资料。1．关于以合并报表得出不动产占比确定内地有权征税是否认定事实清楚问题。按照《安排》及其议定书的规定并参照《<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及认定书条文解释》：在股份持有人转让一个公司股份之前三年内，被转让公司直接或间接持有位于一方的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上，则该一方对转让取得的收益有权征税；“间接持有”是指除了应考虑被转让公司本身财产构成以外，还应注意被转让公司是否有参股其他公司股份及该参股公司的财产价值是否主要由在该一方的不动产组成。各方当事人均认可本案无需考虑被转让公司的参股公司持有不动产情况，亦即，无需考虑被转让公司“间接持有”问题，只需注意被转让公司本身财产构成情况。税务机关主张被转让公司某网络股份有限公司不动产占总资产比例为53.36%，据此认定内地有权征税，其提供的证据是经审计的关于某网络股份有限公司的合并财务报表。然而，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，不论母公司控制的公司是否持有不动产，都需纳入合并财务报表。某市税务二局未经其他相关调查取证，亦未提供本案情形可依据合并财务报表的规定，仅以反映被转让公司和其子公司整体企业集团财务情况的合并财务报表，确定被转让公司本身不动产价值占比，认定内地有权征税，事实不清，依据不足。2．关于退税申请超期和未能提供身份证明资料的认定适用法律是否正确问题。《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。在内地是否有权征税、被上诉人是否纳税人尚存争议的情况下，某市税务二局以《税收征管法》第五十一条为据认定被上诉人退税申请超期，适用法律不当。被上诉人申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，应以2015年股份转让行为发生当时有效的规范作为依据，某市税务二局以被上诉人提出申请时有效的2019-35号公告等规定，认定其未能提供证据证明其2015年香港居民身份的资料，适用法律有误。3．关于被诉通知书的作出相关行政程序是否合法问题。根据《福建省行政执法条例》第二十九条规定，行政执法机关作出对当事人不利的决定前，应当依法告知当事人拟作出决定的事实、理由、依据和决定内容，以及其依法享有的陈述权、申辩权，并应当充分听取当事人的陈述和申辩。被诉通知书属于涉及金额巨大且对被上诉人不利的行政执法决定，但某市税务二局在决定前并未依法告知相关内容和陈述申辩权，亦未充分听取陈述和申辩。此外，在认为被上诉人提供的身份证明材料不符合要求时，某市税务二局在决定前亦未事先告知补充提交。故被诉通知书的作出不符合法定程序。

综上，被诉通知书认定事实不清，适用法律有误，不符合法定程序，被诉复议决定维持被诉通知书错误，两者均应依法予以撤销。原审判决撤销被诉通知书和被诉复议决定，并判决某市税务二局对被上诉人的申请重新作出处理，并无不当。至于如何重新处理，应由某市税务二局重新调查认定，原审在判决理由中认为涉案款项应予退还，且退还的依据是《税收征管法》第八十四条，超出本案审查权限，应予指正。据此，上诉人某市税务二局和某市税务局的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人某市税务二局、某市税务局共同负担。

本判决为终审判决。

审  判  长   陈 晓 军

审  判  员   史 寅 超

                    审  判  员   黄 吉 明 

                      二〇二三年六月二十五日 

                     书  记  员   吴 美 芬

附:本判决适用的相关法律条文

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条　人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

……

当事人　　再审申请人(一审被告、二审上诉人)：伊犁天*房地产开发有限责任公司霍尔果斯苏通分公司，住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州霍尔果斯口岸亚欧南路26号102号。　　

主要负责人：肖*斌，该公司经理。　　

委托诉讼代理人：于*琳，新疆鼎泽凯(伊犁)律师事务所律师。　　

再审申请人(一审被告、二审上诉人)：伊犁恒*建材有限责任公司，住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州伊宁市东郊工业园区。　　

法定代表人：滕*国，该公司总经理。　　

委托诉讼代理人：孙*远，新疆慧聚律师事务所律师。　　

委托诉讼代理人：蒋*昊，新疆瑞诚律师事务所律师。　　

被申请人(一审原告、二审上诉人)：新疆伊犁农村商业银行股份有限公司，住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州伊宁市解放路183号。　　

法定代表人：曹*，该公司董事长。　　

委托诉讼代理人：郑*兵，新疆长信合律师事务所律师。　　

二审被上诉人(一审被告)：伊犁天*房地产开发有限责任公司，住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州伊宁市迎宾路44号。　　

法定代表人：刘*，该公司总经理。    

审理经过　　

再审申请人伊犁天*房地产开发有限责任公司霍尔果斯苏通分公司(以下简称天*苏通分公司)、伊犁恒*建材有限责任公司(以下简称恒*公司)因与被申请人新疆伊犁农村商业银行股份有限公司(以下简称伊犁农商银行)及二审被上诉人伊犁天*房地产开发有限责任公司(以下简称天*公司)追偿权纠纷一案，不服新疆维吾尔自治区高级人民法院伊犁哈萨克自治州分院(以下简称伊犁州分院)(2021)新40民终2197号民事判决，向本院申请再审。本院于2022年12月16日作出(2022)新民申1594号民事裁定，提审本案。本院组成合议庭，于2023年1月19日依法公开开庭审理了本案。再审申请人天*苏通分公司的委托诉讼代理人于*琳、再审申请人恒*公司的委托诉讼代理人孙*远、蒋*昊与被申请人伊犁农商银行的委托诉讼代理人郑*兵到庭参加诉讼。二审被上诉人天*公司经本院传票传唤无正当理由拒不到庭参加诉讼。本案现已审理终结。　　

天*苏通分公司申请再审，请求：撤销原审，改判天*苏通分公司不承担变卖抵押物的税费。一、原审认定基本事实不清，认定事实有误。原审以“霍尔果斯地方税务局、伊宁市税务局已经依据行政法规规定，交易税费应由天*苏通分公司、恒*公司承担”为由，判令天*苏通分公司、恒*公司承担本案交易税系认定事实错误。税务局是基于买卖事实确定的一般税费缴纳主体，税务机关无权认定产权人必然是税务承担人。本案是伊犁农商银行在实现最高额抵押权时发生的交易税费纠纷，天*苏通分公司只应在最高抵押责任范围内承担责任，原审再判决天*苏通分公司承担税费扩大和加重了天*苏通分公司的抵押责任，违反双方签订的最高额抵押合同的相关规定。二、原审适用法律错误。本案不应当适用《中华人民共和国民法典》的规定，应当适用当时的法律规定。本案不是网络司法拍卖行为，而是变卖行为，原审依据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》作出判决不当。三、根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第七十四条规定，抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款，当事人没有约定的，按下列顺序清偿：首先是实现抵押权的费用，其次才是主债权的利息、主债权。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函［2005］869号)第四条规定，鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。伊犁农商银行在变卖抵押物时，就应当先缴纳交易税费，再实现债权，相应税费应当从变卖款中予以扣除。被处置的财产并非主债务人恒*公司自行提供，而是抵押人天*苏通分公司提供的抵押物，天*苏通分公司作为抵押人承担责任的范围应限于其所提供的抵押财产价值范围，不足的部分仍应执行主债务人恒*公司，原审判决要求抵押人天*苏通分公司另行承担拍卖抵押物产生的相关税收，实际超过抵押财产价值范围，额外承担相关义务，变相扩大了抵押人的抵押责任。    　　

恒*公司申请再审，请求：撤销原审，改判恒*公司不承担变卖抵押物的税费。伊犁农商银行在一审起诉状中以追偿权纠纷为案由向恒*公司主张房地产交易税，民法典关于追偿权的18类情形，并无税费由垫付方追偿的相关规定，其追偿权的案由不能成立。原审认定恒*公司、天*苏通分公司的抵押房产被变卖，其法律地位相当出卖人错误，伊犁农商银行垫付交易税费是为了实现自己的利益最大化，伊犁农商银行垫付税费，要求恒*公司、天*苏通分公司承担没有法律依据，且三方对垫付税费没有任何权利义务约定。二审法院(2021)新40民终2097号民事判决已全部履行完毕，执行终结的裁定一经生效，执行程序就宣告结束，不能再要求被执行人履行义务。    

二审被上诉人辩称　　

伊犁农商银行答辩称，本案中房屋过户交易税费由再审申请人承担有明确的法律规定，税务部门依照法律规定认定应当由再审申请人承担相关税费，原审法院认定再审申请人为交易税费主体，应当承担抵押物变卖产生的税费正确。伊犁农商银行与再审申请人就实现债权过程中的费用分担约定明确。伊犁农商银行与再审申请人签订的《流动资金借款合同》约定“承担本合同的订立和履行所发生的费用，以及贷款人为实现本合同项下债权已付和应付的费用，包括但不限于诉讼费或仲裁费财产保全费、执行费、评估费、拍卖费、公告费等。”《最高额抵押合同》第二条约定“抵押担保范围包括债务人依主合同与抵押权人发生的全部债务本金、利息、罚息、复利、违约金、损害赔偿金以及诉讼费、律师费、抵押物处置费、过户费等抵押权人实现债权的一切费用。”本案中，伊犁农商银行在执行再审申请人财产过程中代再审申请人垫付的税费，属于伊犁农商银行为实现其债权而支出的费用，依照合同约定伊犁农商银行有权向其追偿。综上，请求维持原审判决。　　

天*公司未参加庭审亦未提交书面意见。　　

伊犁农商银行起诉至一审人民法院，请求：1．判令恒*公司、天*公司及天*苏通分公司支付其垫付的房地产交易税费806，416.47元及利息31，920.7元(此31，920.7元利息按照年利率4.35％计算，2017年12月15日至2018年10月15日期间利息；2018年10月15日起至生效判决给付之日利息按照银行同期贷款利率计算，2019年11月19日之前按照年利率4.35％计算，2019年11月19日之后至给付之日的利息按照LPR利率计算)；2．恒*公司、天*公司及天*苏通分公司支付其垫付的房地产交易税费1，172，209.73元及利息87，272.33元(其中2019年2月19日至2019年11月19日期间按照银行同期贷款年利率4.35％计算，2019年11月19日起至2020年12月1日期间按照LPR利率计算，并直至生效判决给付之日利息)；3．恒*公司支付其垫付的房地产交易税200万元及利息(按照实际代缴起的LPR利率计算)；4．涉诉费用由恒*公司、天*公司及天*苏通分公司承担。    

一审法院查明　　

一审法院认定事实：伊犁农商银行因与恒*公司、天*苏通分公司、滕*国金融借款合同纠纷，向法院提起诉讼。2015年5月5日，伊犁州分院作出(2014)伊州民一初字第77号民事判决，判决内容为：伊犁农商银行与恒*公司的借款合同自2014年11月19日解除，恒*公司偿还伊犁农商银行借款本金25，498，590.62元及2014年7月21日至2014年11月19日的利息797，149.69元，并以本金25，498，590.62元，按月利率11.53125‰计算自2014年11月20日起至清偿之日的利息，伊犁农商银行对恒*公司、天*苏通分公司的抵押房屋享有优先受偿权。该案经二审法院审理后判决驳回上诉，维持原判。伊犁农商银行向伊犁州分院申请强制执行。伊犁州分院对恒*公司、天*苏通分公司抵押的房屋进行拍卖，因无人竞买，导致流拍。伊犁农商银行申请在以第三次拍卖的保留价予以变卖，霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司购买了天*苏通分公司的抵押房产，马克军购买了恒*公司的抵押土地及房产。2017年5月25日，伊犁州分院作出(2016)新40执35号之一执行裁定书，裁定天*苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产所有权转移给霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司，并办理过户登记手续。2018年11月15日，伊犁州分院作出(2016)新40执35号之三执行裁定书，裁定恒*公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地使用权及其上财产所有权转移给马克军，并办理过户登记手续。2018年11月20日，伊犁州分院作出(2016)新40执35号之四执行裁定书，裁定将恒*公司抵押的霍尔果斯江苏花苑房产抵偿给伊犁农商银行并办理过户登记手续。同日，伊犁州分院作出(2016)新40执35号结案通知书，(2015)新民二终字240号民事判决书执行完毕。天*苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产被变卖后，天*苏通分公司应缴纳交易税费806，416.47元。2017年12月15日，伊犁农商银行向伊犁哈萨克自治州霍尔果斯地方税务局垫付了交易税费806，416.47元。恒*公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地及房产被变卖后，恒*公司应缴纳交易税费1，172，209.73元。2019年2月15日，伊犁农商银行向伊宁市税务局垫付了交易税费1，172，209.73元。    一审法院认为　　

一审法院认为，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”。伊犁哈萨克自治州霍尔果斯地方税务局、伊宁市税务局依据行政法律规定，已认定交易税费应由天*苏通分公司、恒*公司承担。交易税费由买受人和产权人依照法律规定分别承担，恒*公司、天*苏通分公司的抵押房地产被变卖，其法律地位相当于出卖人即产权人，应当承担增值税等税费，伊犁农商银行为实现自己权益而垫付的交易税费，实际应当由恒*公司、天*苏通分公司承担，故伊犁农商银行要求恒*公司、天*苏通分公司承担交易税费的请求，予以支持。伊犁农商银行要求恒*公司承担恒*公司抵押房产的交易税费200万元，但该交易并未实际发生，其金额无法确定，故伊犁农商银行的该项诉讼请求，不予支持。伊犁农商银行垫付交易税费，是为了实现自己的利益最大化，且交易税费系国家一次性收取，并不会产生滞纳金、罚款等损失，故伊犁农商银行要求天*公司、恒*公司承担交易税费利息的请求，不予支持。恒*公司辩称伊犁农商银行与恒*公司之间的借款合同于2014年11月19日解除，因此借款合同不能成为伊犁农商银行起诉的依据，本案中伊犁农商银行并未依据借款合同起诉，其起诉的依据是在实现债权过程中垫付的费用，故恒*公司的辩解理由不能成立。恒*公司辩称结案通知书中明确确定以物抵债，不存在房屋买卖，因此不涉及房产交易税，请求驳回伊犁农商银行的诉讼请求。因该交易尚未实际发生，故应在实际产生费用时予以处理。判决：一、恒*公司于本判决生效之日起三十日内向伊犁农商银行支付变卖伊宁市东郊工业园区土地及房产的交易税费1，172，209.73元；二、天*苏通分公司于判决生效之日起三十日内向伊犁农商银行支付变卖江苏商务大厦房产的交易税费806，416.47元；三、驳回伊犁农商银行的其他诉讼请求。案件受理费39，582元，减半收取计19，791元，由伊犁农商银行负担10，094元，恒*公司负担5，739元，天*苏通分公司负担3，958元。    

二审上诉人诉称　　

伊犁农商银行不服一审判决，上诉请求：撤销一审判决第三项，支持其垫付交易税费资金占用期间利息的诉求。　　

天*苏通分公司、恒*公司上诉请求：依法撤销原判，驳回伊犁农商银行的诉讼请求。二审法院查明　　

二审法院对一审查明的事实予以确认。二审法院经审理作出判决：驳回上诉，维持原判。本院查明　　

本院再审查明，伊犁农商银行因与恒*公司、天*苏通分公司、滕*国金融借款合同纠纷，向法院提起诉讼。2015年5月5日，伊犁州分院作出(2014)伊州民一初字第77号民事判决，判决内容为：伊犁农商银行与恒*公司的借款合同自2014年11月19日解除，恒*公司偿还伊犁农商银行借款本金25，498，590.62元及2014年7月21日至2014年11月19日的利息797，149.69元，并以本金25，498，590.62元，按月利率11.53125‰计算自2014年11月20日起至清偿之日的利息，伊犁农商银行对恒*公司、天*苏通分公司的抵押房屋享有优先受偿权。该案经二审法院审判后判决：驳回上诉，维持原判。判决生效后，伊犁农商银行向伊犁州分院申请强制执行。伊犁州分院对恒*公司、天*苏通分公司抵押的房屋进行拍卖，因无人竞买，导致流拍。伊犁农商银行申请在以第三次拍卖的保留价予以变卖，霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司购买了天*苏通分公司的抵押房产，马克军购买了恒*公司的抵押土地及房产。上述两项财产共变卖25，022，722.06元，扣除执行费94，118.74元，三套住宅的变卖款及利息824，466.7元，伊犁农商银行已受偿24，104，136.62元。2017年5月25日，伊犁州分院作出(2016)新40执35号之一执行裁定书，裁定天*苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产所有权转移给霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司，并办理过户登记手续。2018年11月15日，伊犁州分院作出(2016)新40执35号之三执行裁定书，裁定恒*公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地使用权及其上财产所有权转移给马克军，并办理过户登记手续。2018年11月20日，伊犁州分院作出(2016)新40执35号之四执行裁定书，裁定将恒*公司抵押的霍尔果斯江苏花苑房产抵偿给伊犁农商银行并办理过户登记手续。同日，伊犁州分院作出(2016)新40执35号结案通知书，(2015)新民二终字240号民事判决书执行完毕。天*苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产被变卖后，伊犁农商银行于2017年12月15日向伊犁哈萨克自治州霍尔果斯地方税务局缴纳了交易税费806，416.47元。恒*公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地及房产被变卖后，伊犁农商银行xxx1年2月15日，向伊宁市税务局缴纳了交易税费1，172，209.73元。    

本院认为　　本院再审认为，本案的争议焦点是案涉抵押房产被变卖所产生的税费如何负担的问题。一、法律适用问题。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》第一条第二款规定：“民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外。”本案事实发生在民法典施行前，故本案适用当时的法律、司法解释的规定。本案中，伊犁州分院分别于2017年3月3日、5月18日、9月12日，三次对恒*公司、天*苏通分公司抵押的房屋进行拍卖，因无人竞买导致流拍。伊犁农商银行申请在以第三次拍卖的保留价予以变卖，案外人霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司购买了天*苏通分公司的抵押房产，案外人马克军购买了恒*公司的抵押土地及房产。该变卖执行行为系依据《最高人民法院关于人民法院委托评估、拍卖和变卖工作的若干规定》(法释[2009]16号)而作出，并未采用网络司法拍卖方式，原审援引《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》处理本案，系适用法律不当。二、拍卖、变卖案涉抵押房产所产生税费的缴纳费用来源及纳税协助义务单位如何确定。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函［2005］869号）第四条内容为：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”故，案涉的相应税费应当从拍卖款中予以扣除。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款第三款分别规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”本案因司法拍卖、变卖案涉抵押房产所发生的税收应当以拍卖、变卖成交款收入为计算依据，该项税收的产生系来自于司法拍卖、变卖行为，且属于司法拍卖行为的发生费用，伊犁州分院作为执行法院应当协助税务机关依法优先从拍卖、变卖款中征收税款，故该税收缴纳事项应当在执行程序中予以解决。三、抵押人承担责任的范围。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》(法释[2000]44号)第三十三条规定：“抵押，是指债务人或者第三人不转移对本法第三十四条所列财产的占有，将该财产作为债权的担保。债务人不履行债务时，债权人有权依照本法规定以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。”由此可以确定，抵押物是抵押人用来为债权人债权提供担保的财产，债务人不履行债务的，债权人有权就抵押财产优先受偿，但抵押人亦仅以该抵押财产为限对主债务人的债务提供担保，债权人不能超出抵押财产范围另行主张权利。原审判决抵押人另行承担拍卖抵押财产所发生的相关税收，将形成变卖抵押财产价款再加负担相关税费，实际超过抵押财产价值范围的事实，变相扩大了抵押人的抵押责任。同时，该解释第七十四条规定：“抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款，当事人没有约定的，按下列顺序清偿：(一)实现抵押权的费用；(二)主债权的利息；(三)主债权。”实现抵押权的费用，是指抵押权人因实行抵押权而支出的费用。这些费用是债务人不履行债务而发生的，当然由债务人负担，但应当由执行法院在执行程序中从抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款中按法律规定予以处理。故原审判决抵押人在变卖抵押财产所得价款外另行承担变卖抵押财产所发生的税费缺乏法律依据。    　　

综上，原审认定事实基本清楚，适用法律不当，裁判有误，本院予以纠正。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百一十四条、第一百七十七条第一款第二项之规定，判决如下：裁判结果　　

一、撤销新疆维吾尔自治区高级人民法院伊犁哈萨克自治州分院(2021)新40民终2197号民事判决及新疆维吾尔自治区伊宁市人民法院(2021)新4002民初1098号民事判决；　　

二、驳回新疆伊犁农村商业银行股份有限公司的诉讼请求。　　

一审案件受理费39，582元(伊犁农商银行已预交)，减半收取计19，791元，由新疆伊犁农村商业银行股份有限公司负担；二审案件受理费35，623元(伊犁农商银行预交4，923元、恒*公司预交15，350元、天*苏通分公司预交15，350元)，由新疆伊犁农村商业银行股份有限公司负担。　　

本判决为终审判决。

落款           

审判长 祁万杰

审判员 爱丽美热·艾海提

审判员 李雯

二〇二三年三月一日

书记员 娜迪拉 · 库拉西

        当事人　　原告：中国农业银行股份有限公司维西傈僳族自治县支行，住所地云南省迪庆藏族自治州维西傈僳族自治县保和镇顺城南路14号，统一社会信用代码915334232194600012。

　　法定代表人：赵*锋，行长。

　　委托诉讼代理人：张*志，云南迪志律师事务所律师，特别授权代理。

　　被告：维西北辰房地产开发有限责任公司，住所地云南省迪庆藏族自治州维西傈僳族自治县保和镇北辰广场，统一社会信用代码91533423568818286Q。

　　法定代表人：董*欣，公司董事长。

　　委托诉讼代理人：黄*斌，北京市北斗鼎铭(昆明)律师事务所律师，特别授权代理。

　　被告：维西恒利商贸有限责任公司，住所地云南省迪庆藏族自治州维西傈僳族自治县保和镇北辰广场，统一社会信用代码915334230569863825。

　　法定代表人：杨*宽，公司董事。

　　委托诉讼代理人：杨某，公司员工，特别授权代理。

审理经过　　原告中国农业银行股份有限公司维西傈僳族自治县支行(以下简称农行维西支行)与被告维西北辰房地产开发有限责任公司(以下简称北辰公司)、维西恒利商贸有限责任公司(以下简称恒利公司)追偿权纠纷一案，本院于2023年4月12日立案后，依法适用普通程序于2023年5月10日公开开庭进行了审理。原告农行维西支行委托诉讼代理人张*志、被告北辰公司委托诉讼代理人黄*斌、恒利公司委托诉讼代理人杨某到庭参加诉讼。本案现已审理终结。    

原告诉称　　原告农行维西支行向本院提出如下诉讼请求：1.请求人民法院依法判令二被告连带支付原告垫付的维西北辰广场房产过户中依法应由二被告承担的税金3,474,212.1元；2.本案诉讼费由二被告承担。事实和理由：原告与二位被告多个金融借款合同纠纷案件中，被告二系借款人，被告一系担保人，被告一用维西北辰广场房屋(地下车库、一层、二层、三层、七层)为被告二提供抵押担保。2018年7月27日，维西县人民法院作出(2016)云3423执47号执行后，原告多次要求二被告交付抵债房产，并配合办理过户手续，但二被告不予理会。直到2022年7月，北辰公司才同意协助办理过户，向原告出具不动产销售增值税专用发票，原告才于2022年8月9日交纳了各项税费，诉讼时效应自2022年8月9日起计算。5.本案涉及的税费不属于以物抵债的“债”的内容，而属于原告实现债权的新的费用，无法进行抵扣。6.拍卖公告关于税费承担的内容依法无效，对以物抵债不产生约束力，本案应以借款合同、抵押合同关于实现债权费用的约定以及我国税法关于税费承担的规定进行处理。

被告辩称　　被告北辰公司辩称，1.依照法律规定，抵押人以抵押的财物为限承担担保责任。本案中，北辰公司与农行维西支行签订抵押合同，为恒利公司金融借款提供担保。农行维西支行已通过接受抵押物作价4468万元进行以物抵债实现了担保物权。如北辰房地产公司承担超出抵押物价值的责任，则属于变相承担连带责任，于法不符。2.2020年之前，司法拍卖所涉税费均由买受人概括承受；2020年之后，司法拍卖所涉税费由买卖双方各自负担。案涉以物抵债行为发生在2018年，拍卖公告确定由买受人承担税费符合当时的法律规范和市场交易规则。若抵债行为发生在当下，由作为出卖人的抵押人承担相应税费，也应当在确定抵债金额时予以扣除，农行维西支行仅能就以物抵债裁定提出执行异议，要求更正抵债金额而无权行使追偿权。3.本案追偿权已过诉讼时效。(1)农行维西支行在2018年接受以物抵债之时，即知道或者应当知道自己应承担纳税之义务，其追偿权的行使期限应当自2018年起算。(2)农行维西支行关于没有北辰公司配合，其无法缴纳税款完成过户登记的辩解无事实和法律依据。自2018年以物抵债产生纳税义务至2023年3月起诉，农行维西支行怠于行使可能存在的追偿权且无正当理由，明显超出3年的诉讼时效。4.抵押合同关于实现债权的费用由抵押人承担的约定属于格式条款，农行维西支行对该免除或者减轻其责任的条款未尽提示和说明义务，该条款无效。同时，抵押合同对“实现债权的费用”约定不明，应当按不含税费的理解进行解释。5.依照2018年云南省交易惯例及法律规定，买受人承担税费合法有效。(1)执行法院确定买受人承担税费合情合法。虽2018年法律及司法解释对抵债财产过户时产生的税费问题尚无明确规定，但2017年1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条、第十三条、第三十条对财产拍卖、变卖环节的税费负担问题作出了明确规定，本案当事人未就税费承担达成相关协议。执行法院依照上述法律规定及遵照当时云南省司法拍卖交易惯例，确定买方承担税费合情合法。(2)拍卖公告关于税费承担的内容对以物抵债产生约束力。本案财物经过拍卖、变卖后以物抵债，拍卖公告中载明的税费负担方式是人民法院对本次拍卖附加的特殊要求，此种要求通过公告的方式广而告之，农行维西支行作为申请执行人应当知晓。经过拍卖后的以物抵债程序应当视为拍卖、变卖的延续环节，拍卖公告效力应延续至以物抵债。据此，拍卖公告已对抵押物过户所需的税费承担规则予以明确，一旦申请执行人同意以物抵债，且未对税费承担提出异议，即可视为其已经认可并接受公告确立的税费承担规则。综上所述，农行维西支行起诉理由不能成立，恳请依法驳回。    

　　被告恒利公司辩称与北辰公司一致。

　　当事人围绕诉讼请求依法提交了证据，本院组织当事人进行了证据交换和质证。对当事人无异议的证据原告提交证据1.企业信用信息公示报告，被告北辰公司提交证据1.营业执照及法人身份证明，本院予以确认并在卷佐证。对有争议的证据和事实，本院认定如下：原告提交证据2.执行裁定书4份、抵押物抵债金额附表，该证据系法院生效裁定，具有证据三性，予以确认。证实迪庆州中级人民法院及维西县人民法院裁定将维西北辰广场房屋地下车库、一层、二层、三层、七层交付原告抵偿债务的事实。证据3.不动产权证书5份、恒利公司过户交易税金、税收完税证明、中国农业银行业务凭证7份、电子缴税付款凭证5份，该组证据具有证据三性，予以认定，证实原告于2022年8月11日在维西县自然资源局办理案涉土地及房屋产权过户登记，支付税金3,474,212.1元。该笔费用应由谁承担的举质证意见与本案争议焦点有关，将在下文予以评述。证据4.最高额抵押合同2份、流动资金借款合同2份、个人担保借款合同，该组证据具有证据三性，予以认定，证实恒利公司与农行维西支行签订借款合同，向维西支行借款，北辰公司以案涉房产为借款提供最高额抵押担保的事实。证据5.增值税专用发票。证实2022年7月7日，原告取得增值税专用发票，缴纳案涉房产税费的事实。被告北辰公司提交证据2.标的物详情、货前价值评估确认单，证据3.(2016)云3423执47号裁定书、(2017)云34执10号裁定书、(2017)云34执11号裁定书，上述两组证据相互印证，证实案涉房产经拍卖、变卖均流拍后进行以物抵债的事实。被告恒利公司提交证据1.阿里资产司法拍卖，该证据具有证据三性，予以采信。证实2018年11月18日，迪庆州中级人民法院发布拍卖公告的事实。证据2.执行裁定书。该组证据与被告北辰公司提交证据3一致，对其评判同上，不予赘述。

本院查明　　经审理查明，农行维西支行与北辰公司、恒利公司多个金融借款合同纠纷案中，农行维西支行系贷款人，恒利公司系借款人，北辰公司系担保人，以其名下位于保和镇北辰广场地下车库、一层、二层、三层、七层商业用房为恒利公司借款提供最高额担保。农行维西支行胜诉后，因恒利公司、北辰公司未履行生效判决确定的还款义务，农行维西支行在法定期间内申请强制执行。在执行过程中，案涉抵押物经二次拍卖、一次变卖均流拍。2018年4月25日、2018年8月5日，迪庆州中级人民法院分别作出(2017)云34执10号、(2017)云34执11号执行裁定书，2018年7月27日，维西县人民法院作出(2016)云3423执47号执行裁定书，裁定将北辰公司名下维国用(2015)第216、217、218、219、220、221、222号土地使用权证项下抵押担保土地及房权证号为维建保和镇字第xxx××xxx号、维建保和镇字第xxx××xxx号、维建保和镇字第xxx××xxx号、维建保和镇字第xxx××xxx号、维建保和镇字第xxx××xxx号的房屋所有权证项下抵押担保房屋产权交付农行维西县支行抵偿执行案件债务。抵押物抵债金额为4468.44万元。经计算，裁定书列明借款本金、利息、复息、罚息及案件诉讼费、律师费之和为50026703,96元，扣减抵债金额，未受偿5342303.96元。2022年8月11日，原告在办理上述产权过户手续时，承担各项税金3474212.1元。

本院认为　　本院认为，本案农行维西支行起诉北辰公司、恒利公司向其连带支付垫付税费，系追偿权纠纷。结合诉辩争议，本案争议焦点为：1.原告农行维西支行起诉是否已过诉讼时效；2.变卖公告关于税费承担的内容是否有效，对农行维西支行是否具有约束力。3.北辰公司、恒利公司应否承担向农行维西支行连带支付税费的责任。

　　就争议焦点1，《中华人民共和国民事诉讼法》第六十七条第一款规定，当事人对自己提出的主张，有责任提供证据。本案原告农行维西支行提交税收完税证明、电子缴税付款凭证及增值税专用发票，足以证明农行维西支行为办理案涉不动产过户登记，于2022年8月9日向维西县税务局缴纳增值税、城市维护建设税、教育附加税、土地增值税、印花税合计3,474,212.1元。根据《中华人民共和国民法典》第一百八十八条的规定，向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为三年，自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。本案诉讼时效应自2022年8月9日起算，农行维西县支行于2023年4月12日向本院提起诉讼未超过三年诉讼时效。对被告关于原告应于以物抵债裁定生效后即办理过户登记，缴纳税费，本案诉讼时效应自2018年8月起算的辩解。本院认为，生效以物抵债裁定书产生物权转移的效果，裁定书未对过户税费承担进行处理，亦未确定过户时限，标的物过户需双方相互配合，现有证据无法证实过户系农行维西支行为规避税费承担的法律规定故意迟延，农行维西支行仅能在实际缴纳全部税费后才取得对纳税承受人的追偿权，诉讼时效应自农行维西支行实际缴纳税费之日起计算。故，上述辩解无事实和法律依据，不予采纳。

　　就争议焦点2，案涉标的物经两次拍卖流拍后进行变卖，迪庆州中级人民法院于2017年11月18日发布变卖公告，公告第七条明确办理标的物权属变更手续产生的税费由买受人承担。该内容符合《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条关于“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”的规定，合法有效。但人民法院发布拍卖、变卖公告，其用意是使潜在竞买人在充分知晓条件限制的情况下经过衡量作出是否参加竞买的选择。即公告只对参与拍卖、变卖的竞买人产生约束力。《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十二条第二款规定，申请执行人、被执行人可以参加竞买。即申请执行人并不当然就是竞买人，其仅在拍卖、变卖环节参与竞买，取得竞买人资格，才受拍卖、变卖公告的约束。本案原告未参与标的物竞买，不是竞买人，变卖、拍卖公告对其不具有约束力。同时，标的物拍卖、变卖、以物抵债虽然具有延续性，但分属不同阶段，拍卖、变卖公告仅对该轮拍卖、变卖行为产生约束力。在拍卖、变卖流拍的情况下，拍卖程序已经终止，以物抵债的程序不应受制于拍卖、变卖程序中拍卖、变卖公告效力的限制。综上，本案中，虽然变卖公告中已载明税费由买受人承担，但农行维西支行未参与竞拍，不是竞买人，拍卖、变卖与以物抵债分属不同程序，公告内容对后续的以物抵债裁定不具备约束力。被告主张以物抵债税费承担方式应受变卖公告约束，没有法律依据，不予支持。

　　就争议焦点3，就北辰公司责任承担问题。首先，本案三份以物抵债裁定对税费负担未予处理，双方当事人在以物抵债时亦对此未另行约定。在法律及司法解释没有明确规定以物抵债过户中所发生的税费应由谁承担的情况下，一般参照民事交易中自主买卖的相关规定确定抵债双方的税费承担。根据《中华人民共和国印花税法》第一条、《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、《征收教育费附加的暂行规定》第二条、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条的规定，书立印税凭证的单位和个人是印花税的纳税人，销售不动产的单位或个人是增值税的纳税义务人，增值税的纳税义务人同时是教育附加税及城市维护建设税的缴纳主体。本案案涉不动产系北辰公司所有，根据税收法定原则，北辰公司系上述税种的法定纳税人，理应承担案涉税费的缴纳义务。在司法实务中，被执行人作为出卖人，在拍卖、变卖时依照上述法律规定承担过户税费的路径为在拍卖、变卖财产所得价款中先行扣减。因拍卖、变卖、以物抵债均产生转移标的物权属的效果，该种处理方式同样适用于以物抵债裁定，即，本案北辰公司负担税费的方式应为在抵债数额中扣减该笔税费，而非由农行维西支行通过另行主张实现。其次，根据北辰公司与农行维西支行签订的最高额抵押合同，北辰公司抵押担保范围包括贷款人实现债权的一切费用。虽人民法院生效以物抵债裁定产生物权变动的法律效果，但裁定针对的只是具体当事人而非一般人，对当事人以外的第三人来说公示力和公信力较弱，农行维西支行为维护其以以物抵债裁定取得的不动产所有权的完整性和安定性，于以物抵债裁定生效后办理过户登记具有必要性，其在办理权属变更登记手续时所产生的税费应认定为实现债权产生的费用。故，案涉税费属于抵押担保范围。《中华人民共和国担保法》第五十三条第二款规定，抵押物折价或者拍卖、变卖后，其价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第七十三条规定，抵押物折价或者拍卖、变卖该抵押物的价款低于抵押权设定时约定价值的，应当按照抵押物实现的价值进行清偿。不足清偿的剩余部分，由债务人清偿。故，北辰公司作为抵押人，仅以抵押物实现的价值为限承担抵押担保责任。本案中，三份生效执行裁定列明借款本金、利息、复息、罚息及案件诉讼费、律师费之和为50026703,96元，通过以物抵债裁定抵偿金额为4,468.44万元。抵押物实现的价值已不足以覆盖裁定书列明金额，更不足以覆盖其后产生税费。系抵押物实现价款不足以清偿全部债务的情形。在此种情况下，虽然按照最高额抵押合同约定，农行维西支行享有抵偿顺序选择权，但该选择行为产生抵债数额增减的后果归属于主债务人恒利公司。农行维西支行请求北辰公司在抵押物进行以物抵债处理后再另行承担为实现债权支付的税费与抵押人以抵押财产价值为限承担抵押责任的法律规定相悖，不予支持。就恒利公司责任承担问题。《中华人民共和国合同法》第六十条第一款规定，当事人应当按照约定全面履行自己的义务。恒利公司作为借款人，基于流动资金借款合同关于实现债权的费用由借款人承担的约定，结合本院关于案涉税费系实现债权费用的认定，应对该笔费用承担支付义务。另，在以物抵债裁定对该笔税费未作处理，实际抵债时亦未从抵押物实现价值中先行扣减该笔费用的情况下，恒利公司理应承担该笔费用。故对农行维西支行关于由被告恒利公司支付税金3,474,212.1元的诉讼请求，于法有据，予以支持。对被告关于借款合同、抵押合同关于实现债权的费用由借款人、担保人负担的约定系无效条款的辩解。本院认为，案涉借款合同、抵押合同虽为格式合同，但该条款约定符合《中华人民共和国合同法》关于违约责任的规定及《中华人民共和国担保法》第四十六条规定，亦与民法典相符，不属于免除或减轻己方责任，加重对方义务的情况。故，对被告上述辩解，不予支持。

　　综上所述，针对农行维西支行支付的税费，恒利公司付有全额返还之义务。依照《中华人民共和国民法典》第一百八十八条，《中华人民共和国合同法》第六十条第一款，《中华人民共和国担保法》第五十三条第二款，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第七十三条，《中华人民共和国民事诉讼法》第六十七条第一款的规定，判决如下：

裁判结果　　一、被告维西恒利商贸有限责任公司于本判决生效之日起三十日内一次性支付原告中国农业银行股份有限公司维西傈僳族自治县支行垫付税金3,474,212.1元；

　　如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

　　二、驳回原告中国农业银行股份有限公司维西傈僳族自治县支行其他诉讼请求。

　　案件受理费34,594元，由维西恒利商贸有限责任公司负担。

　　如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按照对方当事人或者代表人的人数提出副本，上诉于迪庆藏族自治州中级人民法院。

落款

审 判 长 石 晓 丽

审 判 员 陈 章 军

审 判 员 魏 志 琴

二〇二三年五月二十二日

法官助理 巴松次姆

书 记 员 和　蓉

       上诉人(一审原告)：某某公司。

　　住所：昆明彩云北路新亚洲星都总部基地32幢。

　　委托诉讼代理人：陈*飞，建纬(昆明)律师事务所律师，特别授权代理。

　　委托诉讼代理人：李*萌，建纬(昆明)律师事务所实习律师，一般授权代理。

　　被上诉人(一审被告)：国家税务总局昆明市税务局第一稽查局。

　　住所：云南省昆明市盘龙区人民中路吹箫巷6号。

　　法定代表人：潘*峰，局长。

　　委托诉讼代理人：文*晶，国家税务总局昆明市税务局第一稽查局公职律师，特别授权代理。

　　委托诉讼代理人：陆*博，云南凌云律师事务所律师，特别授权代理。

　　被上诉人(一审被告)：国家税务总局昆明市税务局。

　　住所：云南省昆明市西山区西昌路124号。

　　法定代表人：杨*，局长。

　　委托诉讼代理人：杨云、蒋欣然，北京大成(昆明)律师事务所律师，特别授权代理。

　　上诉人某某公司(以下简称：某某公司)诉被上诉人国家税务总局昆明市税务局第一稽查局(以下简称：昆明市税务局第一稽查局)、国家税务总局昆明市税务局(以下简称：昆明市税务局)征缴税款及行政复议一案，不服云南省昆明市西山区人民法院(2023)云0112行初92号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行审理，经调查询问及合议庭评议，本案现已审理终结。    

　　某某公司向一审法院起诉，请求：1、撤销昆明市税务局第一稽查局作出的昆税一稽通(2023)2号《税务事项通知书》；2、撤销昆明市税务局作出的昆税复决(2023)4号《行政复议决定书》；3、判令二被告承担本案诉讼费；4、对《纳税担保试行办法》第二十五条规定进行审查。

　　一审法院经审理查明：被告昆明市税务局第一稽查局于2022年11月4日作出《税务处理决定书》(昆税一稽处［2022］166号)，认定原告存在少缴营业税、增值税、城市维护建设税、企业所得税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税的行为，并记载：“……你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局昆明市税务局申请行政复议”。原告于2022年11月9日向被告昆明市税务局第一稽查局提交了《纳税担保申请书》，申请以专利号为ＺＬ200510010772.4的专利权质押来担保上述《税务处理决定书》中的税款。原告提交的《发明专利证书》记载：“发明名称：磷酸铵盐干粉灭火剂的制备方法发明人：林向芳专利申请日：2005年4月26日专利权人：昆明某某集团有限公司”。专利登记簿副本记载，该专利权分别于2015年2月5日和2016年9月26日登记质押给平安银行股份有限公司昆明分行，质押登记注销日分别为2016年9月22日和2017年1月9日。上述专利权于2011年8月1日进行转移，专利权人由林向芳变更为云南某某公司。2014年10月24日，专利权人名称变更为某某公司。根据国家知识产权局出具的专利权质押登记注销通知书，平安银行股份有限公司昆明分行对2017530000001号专利权的质权自2022年6月8日起消灭。2022年6月5日，中资信泰(云南)房地产土地资产评估有限公司出具《资产评估报告》，对专利号为ＺＬ200510010772.4的发明专利所有权评估价值为7967万元，还记载：“……我们遵循以下评估假设条件，如评估报告日后评估假设发生重要变化，将对评估结论产生重大影响，评估结果应进行相应的调整……评估结论的使用有效期；自评估基准日与经济行为实现日相距不超过一年时，才可以使用资产评估报告，即从2022年5月31日至2023年5月30日，超过一年，需要重新进行资产评估……”2022年12月29日，被告昆明市税务局第一稽查局对中资信泰(云南)房地产土地资产评估公司副总经理梁益慈进行询问，作出询问笔录记载：“……问：你是否是《某某公司拟实施资产质押所涉及的发明专利所有权市场价值评估项目资产评估报告》(中资信泰资评字(2022)第011号)的评估人员？答：是……问：该专利权是否被实际运用于生产？其生产出的产品价格你们是符合进行评估的？答：该专利权未被实际运用于生产，也未对外让渡使用权而产生收益。因此对于其产品价格是通过该专利权所生产的产品进行市场调查进行评估，主要采取网络询价和与销售商询问询价得出。”2023年1月3日，被告昆明市税务局第一稽查局作出昆税一稽通［2023］2号《税务事项通知书》，认为该专利权不属于法定纳税质押担保对象，且该专利权难以强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现，对原告某某公司提出的以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认。原告不服，向被告昆明市税务局申请行政复议。被告昆明市税务局于2023年4月6日作出昆税复决［2023］4号《行政复议决定书》，维持了昆明市××号《税务事项通知书》。原告不服上述昆税一稽通［2023］2号《税务事项通知书》和昆税复决［2023］4号《行政复议决定书》，向本院起诉，要求撤销上述《税务事项通知书》和《行政复议决定书》。    

　　一审法院认为：《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条规定：人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：……(十二)认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。本案中，原告作为具体行政行为的相对人，不服被告昆明市税务局第一稽查局作出的具体行政行为，有权提起行政诉讼，具有原告诉讼主体资格。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第一款规定：公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告。本案中，昆明市税务局第一稽查局是作出案涉《税务事项通知书》的行政机关，其被告主体适格。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款规定：经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。本案被告昆明市税务局作为复议机关，受理原告行政复议申请后作出了维持原行政行为的复议决定，故被告昆明市税务局亦为本案的适格被告。本案的争议焦点在于案涉专利权能否作为纳税质押担保。《纳税担保试行办法》(国家税务局总令[2005]第11号)第二十五条规定：“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”根据上述规定可知，汇票、支票、本票、债券、存款单是明确规定可以质押的权利凭证，而专利权是否可以质押，《纳税担保试行办法》没有明确规定。《纳税担保试行办法》第一条规定：“为规范纳税担保行为，保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及其实施细则和其他法律、法规的规定，制定本办法”，从上述规定可知，《纳税担保试行办法》不同于民事法律，其调整的是不平等主体之间的法律关系，不仅要保护纳税人和其他当事人的合法权益，还要保障国家税收收入，因此不应简单套用《中华人民共和国民法典》中关于担保方式的规定。要保障国家税收收入，其对于担保方式的选择相较于民事法律应有更严格的考量，况且民事法律中仅是对担保方式作出了规定，是否接受担保，还应以民事主体之间达成合意为前提。同时，《纳税担保试行办法》第二十五条还规定，对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押；以上规定可得出，即使是明确规定可以质押的动产或权利凭证，在实际价值波动很大，不利于保障国家税收收入的情况下，税务机关仍可以不接受其作为纳税质押。本案中，案涉专利权并未实际投入使用，《资产评估报告》也仅是在一些理想的假设条件下采用收益法预估的市场价值，同时，《资产评估报告》也明确了该评估具有时效性，且评估结果也会随着评估假设条件的变化而变化，故被告昆明市税务局第一稽查局在法律、法规、规章没有明确规定专利权可以质押的情况下，经调查后认为案涉专利不能充分保证国家税收债权的实现，对原告提出以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认，程序合法，并无不当。原告主张参照《中华人民共和国民法典》第四百四十条来理解《纳税担保试行办法》第二十五条，没有依据，一审法院不予认可。综上，一审法院认为，被告昆明市税务局第一稽查局作出的案涉《税务事项通知书》适用法律法规正确、程序合法、并无不当，故对于原告请求撤销昆明市××号《税务事项通知书》的诉讼请求，一审法院不予支持。本案中，被告昆明市税务局受理原告的复议申请后，依法送达受理通知书及相关材料，保障了作为复议申请人的原告的合法权利，听取了申请人及被申请人双方意见后，依法进行审查后作出的维持决定的案涉《行政复议决定书》亦无不当，故对于原告请求撤销昆明市××号《行政复议决定书》的诉讼请求，一审法院不予支持。关于原告请求对《纳税担保试行办法》第二十五条进行审查的问题，《纳税担保试行办法》属于行政规章，不属于《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定的规范性文件的附带审查的范围，故对于原告请求对《纳税担保试行办法》第二十五条进行审查的诉讼请求，一审法院亦不予支持。据此，一审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第一百零二条之规定，判决：驳回原告某某公司的全部诉讼请求。本案案件受理费50元(已由原告某某公司预交)，由原告某某公司负担。    

　　一审宣判后，某某公司不服，提出上诉，请求：1、依法撤销云南省昆明市西山区人民法院作出的云01某某行初92号《行政判决书》，改判支持上诉人一审的全部诉讼请求。2、判令被上诉人承担本案一审、二审的诉讼费用。事实和理由：一、一审判决认定基本事实错误。根据《纳税担保试行办法》第二十五条第四款规定“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”被上诉人昆明市税务局在其复议决定中认为专利权具有价值波动较大难以执行的特点，即认为专利权是属于价值波动较大的财产，而二被上诉人在一审中均没有举证证明不同意本案上诉人以专利权作为质押的事项已经过设区的市或者自治州以上税务机关确认。所以被上诉人昆明市税务局第一稽查局所作出的涉案决定，没有经过市局的确认，属于程序违法。故一审判决在二被上诉人认为专利权具有价值波动较大难以执行的特点但又均未举证证明被上诉人昆明市税务局第一稽查局所作出的涉案决定经过市局的确认的前提下，认定昆明市税务局第一稽查局对上诉人提出以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认的程序合法，系基本事实认定错误。二、一审判决适用法律错误。1.《纳税担保试行办法》第二十五条当中表示列举未尽的“等”字应包含专利权。根据《中华人民共和国民法典》(以下简称“民法典”)第四百四十条之规定，“(一)汇票、本票、支票；(二)债券、存款单；(三)仓单、提单；(四)可以转让的基金份额、股权；(五)可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权；(六)现有的以及将有的应收账款；(七)法律、行政法规规定可以出质的其他财产权利”都是可以出质的。就质押担保而言，将《纳税担保试行办法》第二十五条解释为仅包括所列明的“汇票、支票、本票、债券、存款单”而将其他未列明的权利排除，显然缺乏上位法依据，是严重违反其立法本意的，也是不能成立的。排除其他权利作为纳税担保质押物不符合《纳税担保试行办法》的立法目的，既缺乏目的正当性，也不符合行政比例原则。《纳税担保试行办法》第一条规定，其立法目的是“保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益”，而排除其他权利作为纳税担保质押物显然与这一立法目的相悖。一方面，对于所有符合民法典规定的担保物，只要其价值足以覆盖税款、滞纳金以及相关费用，设立担保后就完全能够保障国家税款不会流失；另一方面，在税务机关确认担保的情况下，行政相对人也能够提起行政复议来维护自己的合法权益。这样的法律适用才更契合《纳税担保试行办法》的立法目的。但是，如果机械和片面地理解《纳税担保试行办法》第二十五条规定，排除其他权利作为担保物，其结果不但会从根本上剥夺相对人最重要的法律救济权，还会在相对人本身没有足够资产可供执行的情况下导致国家税款失去一层本来可以有的保障。也就是说，税务机关的这一行为可能会同时既损害行政相对人利益又损害国家利益造成的双输局面，因而缺乏最基本的目的正当性。并且，即使在最理想的条件下，没有对国家利益造成损害，这一行为也仅仅是在形式上符合了《纳税担保试行办法》第二十五条规定，却严重损害行政相对人的权益，也极其不符合行政比例原则。综上，“等”字是对前述各项之归纳，表示列举未尽的意思，不能由此得出可以排除其他权利凭证用于纳税质押担保的结论，“等”字应包含专利权。上诉人在一审过程中结合《民法典》有关规定对《纳税担保试行办法》第二十五条当中表示列举未尽的“等”字应包含专利权进行论证并非简单套用，而是结合上位法并遵从《纳税担保试行办法》立法目的及行政比例原则的而作出的正确法律适用。而一审判决简单通过对《纳税担保试行办法》第二十五条字面理解而认为专利权未在其列，才是对法律的机械理解和错误适用。2.专利权即可以进行质押登记，也可以在质押登记完成后将权利证书转移给税务机关占有，具有可执行性。《纳税担保试行办法》第二十五条规定了“汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押”。这里规定的动产质押需移交税务机关占有，“移交占有”可以解释为将实体的权利凭证交给税务机关保存，也可以通过办理质押登记移交占有。专利权可以进行质押登记，也可以在质押登记兒成后将权利证书转移给税务机关占有，完成《纳税担保试行办法》所述的“权利凭证移交税务机关占有”。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》第35条：“被执行人不履行生效法律文书确定的义务，人民法院有权裁定禁止被执行人转让其专利权、注册商标专用权、著作权(财产权部分)等知识产权。上述权利有登记主管部门的，应当同时向有关部门发出协助执行通知书，要求其不得办理财产权转移手续，必要时可以责令被执行人将产权或使用权证照交人民法院保存。对前款财产权，可以采取拍卖、变卖等执行措施”。专利权在规定的可质押权利的范围内，且该专利权可以进行转移，即表明其具备可执行性。案涉《税务事项通知书》认定专利权不具备可执行性，以及《行政复议决定书》认定专利权难以强制执行，显然违背了相关法律法规的规定。同时，《行政复议决定书》认定专利权具有价值波动较大的特点.而不能对争议税款金额提供担保，是对《纳税担保试行办法》条文规定按图索骥的教条思维和错误适用。中资信泰(云南)房地产土地资产评估有限公司出具《资产评估报告》对专利号为21200510010772.4的发明专利所有权评估价值为7967万元，而上诉人申请的担保争议税款金额仅900万元。在评估价值远远超过担保争议税款金额的前提下，即便发明专利所有权价值具有波动性，也足以对争议税款金额提供担保。综上所述，一审判决认定基本事实不清、适用法律错误，依法应当撤销并予改判，恳望贵院支持上诉人的全部诉讼请求。

　　昆明市税务局第一稽查局辩称（因涉及敏感词汇，第一稽查局答辩内容有所删减），一、第一稽查局作出的《税务事项通知书》认定事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法，内容适当。因某某消防集团被举报存在税收非法行为，第一稽查局依法指派检查人员对可能存在税收非法行为期间的涉税情况进行检查。后经检查、审理等法定程序，根据查明事实认定其存在偷税、少缴税款等行为，遂作出《税务处理决定书》。上诉人因对该《税务处理决定书》不服，向昆明市税务局第一稽查局递交了纳税担保申请材料，申请进行纳税担保。根据《税务行政复议规则》第三十三条规定，昆明市税务局第一稽查局作出《税务处理决定书》并依法具有对其案涉纳税担保行为进行审查并作出答复的法定职权。昆明市税务局第一稽查局接到就上诉人的担保申请后，就其拟作为担保标的的专利权(发明名称：磷酸铵盐干粉灭火剂的制备方法，专利号同上)进行了多方调查、取证。后经昆明市税务局第一稽查局多次会议讨论、研究，根据《纳税担保试行办法》(国家税务总局令[2005]第11号)第二十五条等的相关规定，认为该专利权不属于法定纳税质押担保对象，且该专利权难以强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现，遂向上诉人送达了案涉《税务事项通知书》，决定对上诉人提出的以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认，并就作出该行政行为的理由和依据进行了说明。另就其救济权利明确告知：“如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向国家税务总局昆明市税务局申请行政复议，或者自收到本通知之日起六个月内依法向人民法院起诉。”可见，昆明市税务局第一稽查局作出案涉《税务事项通知书》的程序均符合《中华人民共和国税收征收管理法》及实施细则、《纳税担保试行办法》《税务行政复议规则》等相关法律、法规之规定。《纳税担保试行办法》第二十五规定：“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”可见，该规定对于纳税质押担保采取“同意+占有(交付)”模式。而本案中，上诉人提供的拟作为质押物的专利权本身不能转移占有至税务机关，不在上述规定的可质押范畴。同时，就案涉专利权，昆明市税务局第一稽查局进行了多方调查核实，证实该专利本身亦存在难以强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现的情况。故，昆明市税务局第一稽查局作出案涉《税务事项通知书》对上诉人提出的以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认，认定事实清楚、适用法律正确，内容适当。二、上诉人某某消防集团的上诉请求及主张无事实及法律依据。(一)昆明市税务局第一稽查局并未以案涉专利权实际价值波动很大为由不予确认上诉人的担保申请，无须经昆明市税务局确认，不存在上诉人所述的程序违法情形。昆明市税务局第一稽查局在案涉《税务事项通知书》明确记载理由为：“该专利权担保不属于法定的纳税质押担保对象，且该专利难以进行强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现”。并非上诉人所述的“该专利权价值波动较大”，无须经设区的市、自治州以上税务机关确认。原审判决并不存在上诉人所谓“事实认定错误”的问题。(二)本案专利权不属于法定的可进行纳税质押担保对象。1、纳税担保制度属于行政法律关系，有别于民事“担保物权”规定，二者不能机械、无差别的进行套用。《中华人民共和国民法典》第四百四十条、第四百四十四条中虽规定专利权可以进行出质，但是根据该法第一条：“为了保护民事主体的合法权益，调整民事关系，维护社会和经济秩序，适应中国特色社会主义发展要求，弘扬社会主义核心价值观，根据宪法，制定本法。”第二条：“民法调整平等主体的自然人、法人和非法人组织之间的人身关系和财产关系。”的规定可知，我国《民法典》规定和调整的是平等主体间的民事关系，其规定的担保事项属于民事法律关系中的担保财产范围。而根据《纳税担保试行办法》(国家税务总局令[2005]第11号)第一条“为规范纳税担保行为，保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及其实施细则和其他法律、法规的规定，制定本办法。”及第二条“纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”的规定可知，纳税担保体现着对国家征税权力和纳税人权力的保护，属于行政法律关系，其实质与民法原理存在着极大的不同，不能完全无差别套用。事实上，纳税担保制度建立的初衷主要是为了保障国家税收债权的实现，税务机关需要确保国家税款足额入库，因此，为保证国家税收安全，纳税担保制度相较于民事担保规则具有更加严格的审核标准。《纳税担保试行办法》之所以未将专利权纳入可纳税质押范围，原因在于专利权区别于汇票、支票、本票债券、存款单等权利凭证，其存在不能转移占有、不具备见索即付等特点。2、税务机关在纳税担保审核、确认过程中，负有依法保障国家税收收入及安全，保护纳税人的合法权益的法定义务，对纳税担保行为及担保物的审查具有合理的自由裁量权。案涉专利权质押确具有不易变现、难执行等特点，不能充分保证国家税款安全，昆明市税务局第一稽查局据此不予确认并无不当。首先，《税务行政复议规则》第三十三条规定：“……作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。”可见，税务机关对纳税人、纳税担保人提供的担保申请有权独立进行审查。前文述及，基于纳税担保制度设立目的更多的是为了规范纳税行为、保障国家税收利益，是税务行政管理、国家公权力的体现，调整的对象是行政机关和行政相对人双方，涉及公共利益和社会管理秩序的稳定性等因素。鉴于案涉专利权不能移交税务机关，在形式上不能严格符合《纳税担保试行办法》纳税担保制度中“移交税务机关占有”的构成要件，并结合其价值评估结论存疑、专利权期限将于2025年到期的实际情况，确存在难以进行强制执行等特点。从保障国家税收安全的角度，昆明市税务局第一稽查局有权结合相关实际情况，依照法定程序作出不同意上诉人将专利权作为担保物进行纳税担保的行政决定具有合理性。其次，《民法典》关于专利权出质也仅是做了原则性规定，即使在民事法律关系中，根据《民法典》第三百八十八条规定，设立担保物权，应当在各方协商一致的基础上，依法订立担保合同。也即，是否可以专利权等进行质押，实际上也取决于债权人(担保权人)意见，并非债务人(出质人)可单方决定。昆明市税务局第一稽查局作出案涉《税务事项通知书》决定不同意上诉人以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请，并未对上诉人权益造成实际影响。在本案中，昆明市税务局第一稽查局决定不同意上诉人以案涉专利权作为质押财产提供纳税担保申请的，并未对上诉人权益造成实际影响，上诉人可另行提供符合《纳税担保试行办法》中规定可进行纳税担保的财产进行纳税担保申请。综上，昆明市税务局第一稽查局作出的《税务事通知书》程序合法、认定事实清楚、证据确凿、适用法律正确，一审法院判决并无不当。请求贵院依法驳回上诉人的全部上讼请求，维持一审查判。

　　昆明市税务局辩称，一、专利权不属于《纳税担保试行办法》所列举的可以质押的权利凭证，上诉人不得对法律法规罗列的权利凭证范围随意进行扩大解释。《纳税担保试行办法》第二十五条规定“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。”该条规定明确列举了汇票、支票、本票、债券、存款单可以权利凭证质押的方式提供纳税担保，其中并未将专利权明确列举在内。另根据《纳税担保试行办法》第二十七条规定“以汇票、支票、本票、公司债券出质的，税务机关应当与纳税人背书清单记载“质押”字样。以存款单出质的，应由签发的金融机构核押。”、第二十八条规定“以载明兑现或者提货日期的汇票、支票、本票、债券、存款单出质的，汇票、支票、本票、债券、存款单兑现日期先于纳税义务履行期或者担保期的，税务机关与纳税人约定将兑现的价款用于缴纳或者抵缴所担保的税款及滞纳金。”以上规定中，对前述以汇票、支票、本票、公司债权、存款单提供质押的程序作出详细规定，其中也未载明以专利权作为权利凭证质押的相关程序性规定。因此，法定的纳税质押不包括专利权，基于税收法定原则、保障国家税收收入原则以及法无授权不可为原则，上诉人不能对法律法规罗列的权利凭证范围进行扩大，前述条文中的“等”字也不等于可以对法律罗列的范围进行随意的扩大解释。另，上诉人主张依照《民法典》担保物权相关规定，专利权属于法定的可出质权利，系法律理解错误。《民法典》关于专利权出质的有关规定系调整平等民事主体之间的民事法律关系。而根据《纳税担保试行办法》第纳税担保试行办法第一条“为规范纳税担保行为，保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及其实施细则和其他法律、法规的规定，制定本办法。”的规定可知，《纳税担保试行办法》的上位法系《税收征收管理法》而非民法典，因此上诉人随意类推适用《民法典》无事实和法律依据。同时《纳税担保试行办法》、《税收征收管理法》系调整纳税人与税务机关之间行政法律关系，不仅要保障纳税人的合法权益，还要保障国家税收收入，防止国家税款流失。昆明市税务局依据《纳税担保试行办法》对第一稽查局确认纳税担保行政行为进行复议审查，符合法律规定。二、纳税担保确认具有税务机关基于保障国家税款征收及纳税人合法复议诉讼权利的自由裁量属性，根据最高人民法院司法裁判观点，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定自由裁量事项。本案，该案涉专利权并未投入使用，且该专利权的期限即将于2025年4月到期，专利到期后，其将不再收到法律的保护，也将丧失其价值。同时，专利权也将受到专利权人是否如期缴纳专利年费等因素影响到该专利权是否依法受到保护，是否具有实际价值，因此，该类财产权利不利于税务机关后续的强制执行程序，不利于保障国家税收安全。同时，这也是《纳税担保试行办法》将专利权排除在纳税担保范围的原因之一。三、本案中，第一稽查局及被上诉人作出不予确认纳税担保行政行为及复议行政行为时，均未依据《纳税担保试行办法》第二十五条第四款规定，上诉人主张认为被上诉人以实际价值波动很大的动产或权利凭证，未经市级税务机关确认，不接受作为纳税质押违反法定程序不能成立。在案涉行政行为作出时，第一稽查局及被上诉人均以《纳税担保试行办法》第二十五条第三款作为法律适用依据，即认为专利权不在《纳税担保试行办法》规定的权利质押范围为由，不予确认担保及复议维持原行政行为。被上诉人在复议决定中进行相应的复议论述说理整体引用《纳税担保试行办法》第二十五条，是充分论述本案专利权纳税担保的合法性、合理性及第一稽查局的行政行为，不属于适用实际价值波动很大的动产或权利凭证为由不予确认担保，因此不存在违反法定程序的行为。综上所述，一审法院审查认定上诉人不得以案涉专利权不能作为纳税担保质押凭证，认定事实清楚，适用法律正确。上诉人的诉请缺乏事实和法律依据，请法院依法查明案件事实，驳回上诉人的上诉请求，维持一审判决。

　　二审中，各方当事人均未提交新证据。本案一审证据已移送本院审查,本院审理查明的事实与一审一致。

　　本院认为,《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。国家税务总局令(第11号)《纳税担保试行办法》第二条规定,纳税担保是指经税务机关同意或确认,纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式,为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。即经税务机关同意或确认是前提。就本案而言,税务机关有权不同意纳税人以“专利权质押”形式提供的纳税担保。并且,按照《纳税担保试行办法》第二十五条的规定，“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”可知，纳税质押的财产应该是税务机关能够占有并便于变现，同时具备可执行性及确定性原则，以此保障国家税收债权的实现。本案的“专利权质押”，不具备上述情形。其次，上诉人某某公司提供的纳税担保质押为“专利权质押”，按照《中华人民共和国民法典》第四百四十四条“以注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权出质的，质权自办理出质登记时设立。”国家知识产权局令(第五十六号)《专利权质押登记办法》第十一条“国家知识产权局自收到专利权质押登记申请文件之日起7个工作日内进行审查并决定是否予以登记。”的规定可知，本案的专利权能否予以质押登记就存在不确定性，且在纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的情况下，税务机关无法直接凭此专利权抵缴税款及滞纳金，故昆明市税务局第一稽查局认为某某公司提出的纳税担保申请不符合条件,据此作出不予确认并无不当。昆明市税务局在收到某某公司的复议申请后,通过调查作出维持昆明市××号《税务事项通知书》的《行政复议决定书》并送达给某某公司的执法程序,符合《中华人民共和国行政复议法》《税务行政复议规则》的规定,其执法程序并无不当。综上,原审法院认定事实清楚,证据确实充分,适用法律正确,审判程序合法。上诉人某某公司的上诉理由不充分,本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项、第一百零二条规定,判决如下:

　　驳回上诉,维持原判。

　　二审案件受理费50元，由上诉人某某公司负担。

　　本判决为终审判决。

审判长 张 锐

审判员 黄金成

审判员 雷斯祺

二〇二三年十一月十三日

书记员 叶 刚

判后告知书

【本裁判依据的法律条文】

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

(一)原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

第一百零二条人民法院审理行政案件，应当收取诉讼费用。诉讼费用由败诉方承担，双方都有责任的由双方分担。收取诉讼费用的具体办法另行规定。

《中华人民共和国行政强制法》

第十三条行政强制执行由法律设定。

法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行。

《中华人民共和国土地管理法》

第六十六条有下列情形之一的，农村集体经济组织报经原批准用地的人民政府批准，可以收回土地使用权：

(一)为乡(镇)村公共设施和公益事业建设，需要使用土地的；

依照前款第(一)项规定收回农民集体所有的土地的，对土地使用权人应当给予适当补偿。

【裁判生效时间】

第二审人民法院的裁判文书在送达后即发生法律效力。

【诉讼费补交】

生效裁判确定的败诉方应负担的诉讼费用，败诉方应自裁判生效之日起30日内向人民法院交纳完毕，并将交纳情况情况反馈至呈贡区法院行政庭办公室(电话：6749某某某某)，拒不交纳的，人民法院可以强制执行。

民 事 判 决 书

广东省中山市第二人民法院

（2023）粤2072民初19422号

原告（反诉被告）：中山某某企业管理有限公司，住所地广东省中山市。

法定代表人：占某兵。

委托诉讼代理人：张*新，广东一粤律师事务所律师。

被告（反诉原告）：中山市某某房地产开发有限公司，住所地广东省中山市。

法定代表人：蔡某伟，经理。

被告：蔡某伟，男，1962年10月8日出生，汉族，住广东省中山市。

上述两被告共同委托诉讼代理人：李树坚，广东四合律师事务所律师。

上述两被告共同委托诉讼代理人：梁国桢，广东四合律师事务所实习律师。

原告中山某某企业管理有限公司（以下简称某甲公司）与被告中山市某某房地产开发有限公司（以下简称某乙公司）服务合同纠纷一案，本院于2023年12月13日立案后，被告某乙公司提起反诉，本院予以受理并与本诉合并审理。本院依法适用简易程序公开开庭审理了本案。原告（反诉被告）某甲公司的法定代表人占某兵及诉讼代理人张*新、被告（反诉原告）某乙公司和蔡某伟共同委托的诉讼代理人李树坚、梁国桢到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原告某甲公司向本院提出诉讼请求：1．判令二被告立即向原告支付服务费20万元及逾期付款利息（以10万元为基数，自2020年7月1日起按全国银行间同业拆借中心公布的同期贷款市场报价利率计算至清偿之日止；以10万元为基数，自2022年11月7日起按全国银行间同业拆借中心公布的同期贷款市场报价利率计算至清偿之日止）；2．判令二被告承担本案诉讼费。事实和理由：2019年6月，原告某甲公司与被告某乙公司签订了一份《专项财务顾问协议》，协议约定某甲公司担任某乙公司的专项财务顾问，为某乙公司开发的盛雅苑项目一期、二期进行税务筹划、协助某乙公司完成土地增值税以及2019年企业所得税汇算清缴工作。某乙公司须在合同签订3日内向某甲公司支付15万元，某甲公司完成每一期土地增值税清税工作后3日内向某甲公司支付10万元；某甲公司协助某乙公司完成2019年企业所得税汇算清缴工作后3日内向某甲公司支付5万元；此外，某乙公司承诺如2019年企业所得税补缴金额不大于200万元，则另向某甲公司支付10万元奖励。协议签订后，某甲公司按约定协助某乙公司完成了盛雅苑项目一期税务清算并协助某乙公司向中山市横栏镇税务局提交了纳税申报资料，2019年企业所得税需补缴的税款金额为302378.71元。然而，某乙公司仅支付了协议第三条第1项第（1）款的前期费用15万元及第（3）款的2019年企业所得税汇算清缴服务费5万元；协议第三条第1项第（2）款约定的项目一期服务费10万元及“甲方承诺”中企业所得税补缴税款不大于200万元应付的10万元奖励金迟迟未付。某乙公司是蔡某伟投资的一人有限责任公司，根据《中华人民共和国公司法》第六十三条规定，蔡某伟应对上述债务承担连带责任。原告多次催告两被告支付上述费用，但两被告一直拖延未付。

被告某乙公司辩称，一、某甲公司要求某乙公司支付盛雅苑一期土地增值税清税服务费没有事实依据。1．某甲公司未按照双方签订的《专项财务顾问协议》约定完成盛雅苑一期土地增值税清税工作。根据《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》第三条、第十五条、第二十二条规定，纳税人完成土地增值税清算，是由主管税务机关对其进行交换意见、清算结论出具等工作，最终受理清算资料为止。其中对符合清算条件但报送的清算资料不全的纳税人，主管税务机关应发出限期提供资料通知书，通知纳税人补齐清算资料。纳税人在限期内补齐全部资料的，予以受理。某乙公司与某甲公司2019年6月25日签定《专项财务顾问协议》约定由某甲公司协助某乙公司完成盛雅苑项目一期、二期土地增值税的清税工作，某乙公司也依约定于2019年7月1日向某甲公司支付了第一期款项15万元，但由于某甲公司工作拖沓，对某乙公司的服务事项经常出错及人员缺位，相关工作推进较慢。2022年11月初向税局递交清税资料只是递交资料交换意见，某甲公司认为递交清算资料即视为完成土增税清算工作，明显与上述税局的《土增税清算管理规程》规定及《专项财务顾问协议》约定不符。2022年11月8日，横栏镇税务分局向某乙公司发出的税务事项通知书，事由是就土地增值税清算审核意见交换通知，要求某乙公司对所列事项予以核对，并在收到通知书之日起15日内向该局书面提交加盖单位公章的回复意见及相关证据，这足以证明对盛雅苑一期的土增税清税服务尚未完成。事实上之后某乙公司仍需向横栏税局多次交换意见并补充资料，但由于某甲公司的专业水平不足导致资料错误，以及人员多次缺位导致迟迟无法完成相关工作，某甲公司也没有按协议继续与税局协调沟通及出具清算报告，没有继续就盛雅苑一期土增税清算工作提供相关服务。某乙公司被迫无奈之下于2023年3月初只能另行委托一家公司继续完成盛雅苑一期的土增税清算服务并为此支付8万元。直至2023年5月30日横栏税务分局向某乙公司发出税务事项通知书【中山横栏税税通［2023］16692号】，告知某乙公司土地增值税清算审核结论通知，才正式标志盛雅苑一期的土地增值税清算工作完成。可见，某甲公司根本未完成盛雅苑一期的土增税清算服务，其要求某乙公司按完成工作另外支付10万元服务费的诉讼请求没有事实依据。2．某乙公司已向某甲公司支付的土地增值税清算服务费已大大超出某乙公司应付某甲公司盛雅苑一期土增税的清算服务费。根据《专项财务顾问协议》第三条第1点规定，本合同期限内甲方应付的服务费总计40万元，其中完成盛雅苑一期、二期土增税清税工作服务的35万元，完成2019年企业所得税汇算清缴工作的服务费5万元。某乙公司先后于2019年7月1日、2021年8月23日、2020年8月31日、2021年12月8日向某甲公司支付15万、6万、5万、2万，合共28万元服务费。其中2020年8月31日支付的5万元就是完成2019年企业所得税汇算清缴工作的服务费5万元，其余23万元是支付盛雅苑一期、二期土增税清税工作的服务费。但由于某甲公司只做了盛雅苑一期的土增税清税服务工作（且未最终全部完成），没有做盛雅苑二期的土增税清税工作，所以按一期和二期平均服务费计算每期土增税清算服务费为17.5万元，某乙公司支付了23万元，已超出完成一期土增税清算服务费的支付标准，某甲公司要求某乙公司支付盛雅苑一期的清算服务费没有依据。某乙公司就多付的服务费以及因某甲公司未完成盛雅苑一期土增税清算服务导致某乙公司另外委托第三方完成相关工作所支付的8万元，某乙公司将提出反诉向某甲公司追讨。

二、《专项财务顾问协议》约定以2019年补缴所得税少于200万元需向某甲公司支付10万元的奖励为无效条款，某甲公司主张支付该奖励没有法律依据。1．《专项财务顾问协议》第三条第1点甲方承诺第（2）点约定，如某甲公司协助某乙公司完成2019年企业所得税汇算清缴及清税工作后，某乙公司所补缴的企业所得税不大于200万元，某乙公司给予某甲公司不少于10万元的奖励，该约定为无效条款。某乙公司如果有应纳税所得，那么其应缴纳的企业所得税应该是确定的，不会因某甲公司提供的财务顾问服务而减少，也不会改变应缴纳税款金额。如果以减少缴税额作为取得奖励的条件将损害国家税收，违反法律强制性规定，该约定无效。2．《专项财务顾问协议》第三条另外还约定，如某甲公司协助某乙公司完成2019年企业所得税汇算清缴及清税工作，某乙公司所补缴的企业所得税不大于200万，其给予某甲公司不少于10万元的奖励。土地增值税、企业所得税分别补缴税款与之前所补缴的合计税款大于本项的金额（土地增值税100万元、企业所得税200万元），则某甲公司将退还本项下的奖励金。虽某乙公司2019年度企业所得税补缴税款302378.71元，但横栏税务分局于2023年5月30日向某乙公司送达《税务事项通知书》作出清算结论，某乙公司应补土地增值税8862801.93元，两者合计900多万元，不仅远远超出协议约定的土地增值税金额，也远远超出土地增值税、企业所得税的合计税款300万元的金额。因此，某乙公司无需向某甲公司支付奖励金。

三、某甲公司主张违约利息并无事实依据和法律依据。由于某甲公司违约未完成土增税的清算工作，其主张支付10万元服务费的条件并未成就，某乙公司不存在逾期支付服务费的违约责任；对于就企业所得税约定10万元奖励违反法律规定的无效条款，且某乙公司所需补缴土增税及所得税总额也超过300万元的总额，有关支付10万元奖励没有法律依据和事实依据，某乙公司也不存在逾期支付的违约责任。综上所述，某甲公司所主张的服务费、逾期付款利息毫无事实、法律依据，请法院依法驳回其诉讼请求。

被告蔡某伟辩称，蔡某伟不应对某乙公司的关于某甲公司的诉讼请求承担连带责任。某甲公司没有证据证明蔡某伟与某乙公司资产存在混同的情况，某甲公司在2020年为某乙公司做了企业所得税的汇算清缴提供了相关的财务报表，如果蔡某伟与某乙公司的财产存在混同的情况，某甲公司可以提供相关证据证明。目前为止，某甲公司未提供相关证据证明蔡某伟与某乙公司存在财产混同的情况，故其主张两被告存在财产混同无事实和法律依据。

被告（反诉原告）某乙公司向本院提出反诉请求：1．判令某甲公司向某乙公司退赔13.5万元土增税清算服务费及利息（利息自反诉之日起按全国银行间同业拆借中心公布的同期贷款市场报价利率计算至还清之日止）；2．判令某甲公司承担全部反诉费用。事实和理由：某乙公司与某甲公司于2019年6月25日签定《专项财务顾问协议》，约定由某甲公司提供协助某乙公司完成盛雅苑项目一期、二期土地增值税的清税工作及2019年企业所得税汇算清缴工作的服务。根据《专项财务顾问协议》第三条第1点规定，本合同期限内甲方应付的服务费总计40万元，包括完成盛雅苑一期、二期土增税清税工作及完成2019年企业所得税汇算清缴和清税工作的服务费。某乙公司先后于2019年7月1日、2020年8月10日、2020年8月31日、2021年12月8日向某甲公司支付15万、6万、5万、2万，合共28万元服务费，其中2020年8月31日支付的5万元就是完成2019年企业所得税汇算清缴工作的服务费5万元，其余23万元是支付盛雅苑土增税清税工作的服务费。然而，某甲公司只完成了2019年企业所得税汇算清缴和清税工作，对盛雅苑一期的土地增值税清税工作自2019年7月至2022年11月仅做了部分工作，之后并未继续与税局进行协调沟通及出具清算报告等工作，未最终完成盛雅苑一期土增税清算和清税工作。由于某甲公司迟迟未能完成盛雅苑一期土增税清算工作，无奈之下某乙公司于2023年3月初只有另行委托安信管理顾问（中山）有限公司（以下简称某某公司）继续完成盛雅苑一期的土增税清算清税工作并最终于2023年5月30日完成盛雅苑一期土增税清算工作，为此某乙公司向某某公司支付8万元的服务费。某甲公司未按合同约定完成盛雅苑一期的土增税清税服务工作，其应当将多收的服务费退还给某乙公司，由于某甲公司违约未能完成工作导致某乙公司另外委托第三方完成相关工作并支付8万元服务费，是由于某甲公司违约引起的损失，其亦应赔偿该损失给某乙公司。

某甲公司辩称，双方签订财务专项顾问协议后，某甲公司就积极开展了盛雅苑一期土地增值税申报工作和2019年企业所得税汇算清缴工作，对于2019年度的企业所得税汇算清缴工作某乙公司在反诉状中进行了确认。盛雅苑一期土地增值税汇算清缴工作因涉及某乙公司开发销售盛雅苑几百套住宅和商铺的资料和各项费用，所涉及的凭证、票据包含十数年的，数量巨大且极为复杂，接受该项目后某甲公司也派驻项目小组进驻至某乙公司进行驻点，与某乙公司沟通收集并整合材料。2022年7月18日，某甲公司将申报材料提交至中山市横栏镇税务局，税务局于2022年11月8日向某乙公司出具税务事项通知书。在协助某乙公司提交了盛雅苑一期土地增值税申报材料后，实际上某甲公司的清税工作已经完成。但收到税务通知后，某乙公司认为税务局核定应交税额过高，一直对税务局核定金额不予确认，又无法补充相应成本票据、费用支出等凭证。但某甲公司的服务内容仅是根据某乙公司提供的资料，依据土地增值税的相关条例和规定据实整理凭证，如实填报数据，并按规定进行申报，申报后税务局会根据其税务管理核算系统对某乙公司的税务申报材料进行核算认定，具体核定方式及核定金额并不是某甲公司决定的，后续某甲公司也一直积极配合某乙公司与税务局积极反馈。2023年2月某甲公司还在横栏镇税务局进行沟通协商，在反复沟通过程中税务局明确某乙公司盛雅苑一期的装修成本结算为1724404.8元，园林绿化结算成本为362400.18元，某甲公司也告知某乙公司在没有新证据的情况下尽快确认数据，依法依规纳税。某乙公司提交的与某某公司另行签订的合同无法证明某甲公司没有履行双方的专项合同义务，或履行义务存在任何瑕疵。双方之间的服务合同也无法排除其与多家财务公司另行签订合同，但是其与其他公司签订服务合同不能免除其向某甲公司支付相应服务费的合同义务。从某乙公司提交的证据可以看出，2023年3月31日，某某公司介入后，税务局向某乙公司发出的税务事项通知书通知的事项户内装修成本仍为1724404.8元、园林绿化成本为362400.18元，与此前税务局核定的税务金额并无变化。同时，税务局认定其后续提供的资料事实不清、证据不足，并最终于2023年5月向其作出限期补缴税款的通知。某乙公司所称的2021年8月23日支付的6万元为其支付的2020年度《常年财务顾问协议》的费用非本案费用，2021年12月8日支付的2万元为出具2020年度企业所得税报告应付的费用，该两笔费用与本案无关。因此，某甲公司已按约定履行了对盛雅苑一期土地增值税和2019年度企业所得税的汇算清缴工作。某乙公司应按照约定向某甲公司支付增值税服务费用10万元及2019年企业所得税补缴金额不大于200万元的奖励金10万元，其拒绝支付上述费用并要求某甲公司支付其委托其他财务公司支付的服务费，没有事实和法律依据，依法不应得到支持。

本院经审理认定事实如下：2019年6月25日，某甲公司（乙方）与某乙公司（甲方）签订《专项财务顾问协议》一份，约定乙方接受甲方的聘请，担任甲方的专项财务顾问。服务内容：乙方担任甲方的专项财务顾问；乙方辅导甲方完善、规范相应的财务核算；乙方为甲方所开发的盛雅苑项目一期、二期进行税务筹划，以期合理降低甲方的税务成本；乙方协助甲方完成土地增值税的清税工作；乙方协助甲方完成2019年企业所得税的汇算清缴和清税工作；乙方协助甲方就相关的清税与税局进行必要的协调、沟通；上述清税工作需要税务师配合并出具报告的，由乙方负责完成。顾问费用：乙方作为甲方聘请的专项财务顾问，合同期限内向甲方收取服务费用共计40万元（含税务师收取的费用），分三期支付：（1）本协议签定后3日内，甲方支付乙方15万元；（2）乙方协助甲方完成土地增值税的清税工作后3日内，甲方支付乙方20万元。如一期、二期分别清税，则在每一期的土地增值税清税工作后3日内，甲方支付乙方10万元；（3）乙方协助甲方完成2019年企业所得税汇算清缴工作后3日内，甲方支付乙方5万元。甲方承诺：（1）如乙方协助甲方完成土地增值税清税后，甲方所补缴的土地增值税不大于100万元，甲方给予乙方不少于10万元的奖励，本奖励于土地增值税清税完成后3日内一次性支付；（2）如乙方协助甲方完成2019年企业所得税汇算清缴及清税工作后，甲方所补缴的企业所得税不大于200万元，甲方给予乙方不少于10万元的奖励，本奖励于2019年企业所得税汇算清缴完成后3日内一次性支付。甲方的责任：1．配合乙方工作，并为乙方提供必要的便利条件；2．向乙方提供有关顾问咨询所需的基本资料和相关信息等，并确保真实、准确、完整；3．按双方协定及时间向乙方支付常年顾问费和相关费用；4．甲方应承担保密义务，未经乙方许可，甲方不得向第三方提供（披露）乙方提交给甲方的材料与文件；5．甲方提供给乙方的资料、文件为合法、有效之文件，甲方不得要求乙方提供违法服务，否则，乙方有权单方面解除本协议而不视为违约。乙方的义务：1．乙方保证按照本协议的规定全面、及时地履行本协议；2．乙方承诺不接受任何针对甲方的敌意业务委托，并将尽最大努力维护甲方的利益；3．乙方应承担保密义务，未经甲方许可，乙方不得向第三方提供（披露）甲方提交乙方使用的材料与文件。协议还约定了其他内容。

2019年12月10日，双方另签订《常年财务顾问协议》一份，约定乙方（某甲公司）接受甲方（某乙公司）的聘请，担任甲方的常年财务顾问。本协议服务内容，同时适用于某乙公司、中山市某某物业管理服务有限公司、中山市某某灯饰配件厂，即乙方按照约定同时对上述3家公司提供本协议下的服务内容。乙方作为甲方聘请的常年财务顾问，合同期限内向甲方收取日常咨询服务费用12万元，分两期支付：（1）本协议签定后3日内，甲方支付乙方50%的服务费，共计6万元；（2）于2020年6月10日前，甲方支付乙方剩余50%的服务费共计6万元。协议还约定了其他内容。

上述协议签订后，某乙公司于2019年7月1日向某甲公司支付了服务费15万元，某甲公司为某乙公司提供了相应的服务。某甲公司协助某乙公司向国家税务总局中山市税务局横栏税务分局（以下简称横栏税务分局）递交了盛雅苑一期的土地增值税纳税申报表，该局于2022年11月8日向某乙公司发出中山横栏税税通[2022]58957号《税务事项通知书》。该通知书载明的主要内容为：事由：土地增值税清算审核意见交换通知。通知内容：经对你（单位）报送的盛雅苑一期项目土地增值税清算资料进行审核，现将审核中发现的问题列举如下……请对所列事项予以核对，并自收到本通知之日起15日内向本机关提交书面核对意见和相关资料。我局将对你（单位）提供的事实、证据予以复核，认为事实不清、证据不足的，我局将按照《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》第二十七条规定，参照当地土地增值税扣除项目金额标准据以计算扣除。某乙公司收到该通知书后，其工作人员继续与某甲公司工作人员沟通，某甲公司继续提供相应服务。在某乙公司补充提供相应材料后，某甲公司出具了一份《意见交换回复函11.22》，并于2022年11月22日在双方的微信群聊中发出，要求某乙公司查收复核。2023年2月10日，某乙公司工作人员在微信群聊中向某甲公司的法定代表人占某兵等人告知称横栏税务分局工作人员对《意见交换回复函》所有申诉资料进行了回复，要求某乙公司于2月13日前回复是否同意横栏税务分局的处理意见，某乙公司李总当天下午给横栏税务分局李局做了电话回访，并约了李局2月15日进行约谈，约谈当日要对税局的处理意见进行回复。占某兵表示收到。当天，占某兵向某乙公司工作人员发出“之前我们已经将现有的资料整体形成回复已提交。现在您有新的方案需要我们配合您的，我们全力以赴，下周三我可以去横栏税务局”。该工作人员表示感谢。

2023年3月1日，某乙公司与案外人某某公司签订《土地增值税清税鉴证服务合同》一份，该合同载明，某乙公司开发项目“盛雅苑”用地总面积28666.9平方米，一期总建筑面积57128.93平方米，实际容积率3.48。该项目分两期开发，并分两期进行土增税清算。目前，某乙公司就盛雅苑项目一期已向主管税务机关申报并提交清算资料，税务机关已经初步清算并反馈《交换意见书》等待某乙公司提交补充说明资料并确认，盛雅苑项目二期未提交土增税清算资料。某乙公司就盛雅苑项目一期土地增值税清算工作委托某某公司进行专业指导。由于该项目一期已经提交土增税清算资料，税务机关已经初步清算并反馈《交换意见书》等待某乙公司提交补充说明资料，某某公司需安排团队专业人员进驻某乙公司，对一期的财务会计资料予以调阅、审核、分析，运用其专业知识指导某乙公司准备相关的材料，并充分利用与税务部门的协调沟通能力，对《交换意见书》的各项内容予以准备资料及提供应对措施，为某乙公司的土增税税负在合法合规合情方面达到最优的目的。合同土地增值税清税鉴证服务收费标准为8万元。合同还载明了其他内容。合同签订后，某乙公司于2023年3月3日向某某公司支付4万元，某某公司开具了相应发票。

2023年3月31日，横栏税务分局向某乙公司发出中山横栏税税通[2023]1442013033001号《税务事项通知书（清算审核意见交换）》。该通知书载明：事由：土地增值税清算审核意见交换通知，通知内容：经对你（单位）报送的盛雅苑一期项目土地增值税清算资料进行审核，现将审核中发现的问题列举如下……请你（单位）对所列事项予以核对，并在收到通知书之日起15日内向我局书面提交加盖单位公章的回复意见及相关证据。我局将对你（单位）提供的事实、证据予以复核，认为事实不清、证据不足的，我局将按照《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规定》第二十七条规定，参照当地土地增值税扣除项目金额标准据以计算扣除。2023年5月30日，横栏税务分局向某乙公司发出中山横栏税税通[2023]16692号《税务事项通知书》。该通知书载明：事由：土地增值税清算审核结论通知，通知内容：本机关已完成对你（单位）报送的盛雅苑一期项目土地增值税清算资料的审核，现将审核结论通知如下……请你单位自收到本通知之日起三十日内办理土地增值税补（退）税事宜。逾期未办理，本机关将依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关规定处理……

某甲公司主张其在签署案涉合同后派员进驻某乙公司，对某乙公司提供的盛雅苑项目一期所涉的开发销售房地产、商铺的各项凭证、票据进行整理和归结，并按规定填报申报表的各项项目，形成税务申报材料提交税务机关。税务机关对申报材料核定后出具了税务事项通知书、意见交换书等材料，其又根据税务机关的要求和意见，协助某乙公司与税务机关沟通及反馈各方意见。盛雅苑一期的土地增值税清税工作及2019年企业所得税汇算清缴工作已经完成，盛雅苑二期的土地增值税清税工作还未进行。某乙公司应向其支付案涉协议约定的前期费用15万元、盛雅苑一期土地增值税清税服务费用10万元、2019年企业所得税汇算清缴服务费用5万元及2019年企业所得税汇算清缴某乙公司所补缴的企业所得税不大于200万元（实际补缴的税款金额为302378.71元）而应给予某甲公司的奖励10万元，合计40万元。而某乙公司仅向其支付了前期费用15万元和2019年企业所得税汇算清缴服务费用5万元，尚欠其20万元。某乙公司则主张，某甲公司确实提供了盛雅苑一期土地增值税的清税工作，但未最终完成，在2022年11月之后未再提供实质服务，其遂另行委托某某公司提供后续服务，因此支出8万元。某乙公司认为案涉《专项财务顾问协议》约定的40万元除2019年企业所得税汇算清缴服务费用5万元外，剩余的35万元为盛雅苑一期和二期的土地增值税清税服务费用，每期费用为17.5万元。其仅应向某甲公司支付2019年企业所得税汇算清缴服务费用5万元和盛雅苑一期的土地增值税清税服务费用9.5万元（17.5万元减去其委托某某公司完成某甲公司未完成的工作所支出的费用8万元），合计14.5万元。某乙公司还称，虽然其2019年企业所得税补缴税款为302378.71元，但案涉《专项财务顾问协议》约定若补缴2019年企业所得税少于200万元则给予某甲公司奖励的条款无效，故其无需支付该奖励给某甲公司。

某乙公司称其已分别于2020年1月2日和同年8月10日向某甲公司各支付前述《常年财务顾问协议》约定的服务费用6万元，共计12万元。其还分别于2019年7月1日、2020年8月31日、2021年8月23日和同年12月8日向某甲公司支付案涉《专项财务顾问协议》约定的服务费15万元、6万元、5万元和2万元，共计28万元。为此，某乙公司提供了中国建设银行单位客户专用回单、手机银行转账凭证和发票。该些证据显示，某乙公司分别于2019年7月1日、2020年1月2日、同年8月10日、同年8月31日和2021年12月8日向某甲公司转账15万元、6万元、6万元、5万元和2万元；案外人蔡佳丽于2021年8月23日向某甲公司转账支付6万元。某甲公司向某乙公司开具发票的时间和金额如下：2019年12月19日6万元、2020年6月17日5万元、2020年6月17日6万元、2021年2月22日6万元和2021年8月9日2万元。某甲公司确认收到上述款项，但称上述2021年8月23日支付的6万元和同年12月8日支付的2万元均与本案无关，两笔款项均系某乙公司委托某甲公司出具2019年和2020年企业所得税报告和毛利额报告的费用。为此，某甲公司提交了双方微信群聊天记录。该证据显示，某乙公司工作人员向占某兵发出如下信息：我们这边的2万块已经在准备安排了，请问2019年和2020年的企业所得税报告和毛利额报告什么时候能提供给我们呢？我们也催了你们几个月了，你们公司也没有答复我们。某乙公司对该证据的真实性予以确认。

另查明：某乙公司系一人有限责任公司，蔡某伟系其唯一股东。

本院认为，某甲公司和某乙公司签订的前述《专项财务顾问协议》系双方当事人的真实意思表示，不违反法律和行政法规的强制性规定，合法有效。某乙公司主张协议中“如乙方协助甲方完成2019年企业所得税汇算清缴及清税工作后，甲方所补缴的企业所得税不大于200万元，甲方给予乙方不少于10万元的奖励”的约款无效，但该约款并未违反其所称的《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条和《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定，因此某乙公司的该主张无理，本院不予支持。某甲公司依约完成了某乙公司2019年企业所得税汇算清缴工作，且某乙公司所补缴的企业所得税少于200万元，根据协议约定，某乙公司应向某甲公司支付2019年企业所得税汇算清缴工作服务费5万元及奖励金10万元。某甲公司的该诉讼主张，理据充分，应予支持。

某甲公司依约履行合同义务，出具了盛雅苑一期的土地增值税纳税申报表，横栏税务分局向某乙公司发出中山横栏税税通[2022]58957号《税务事项通知书》后，某甲公司继续与某乙公司沟通并出具了《意见交换回复函11.22》。直到2023年2月10日，某乙公司工作人员在微信群聊中向某甲公司的法定代表人占某兵等人告知相关工作进展情况，占某兵还明确表示会全力以赴，积极配合，跟进相关工作。至此，盛雅苑一期项目的土地增值税清税工作已经基本完成，在并无证据显示某甲公司拒绝提供后续服务的情况下，某乙公司理应向某甲公司支付盛雅苑一期项目的土地增值税清税工作服务费用。某乙公司虽与某某公司签订了《土地增值税清税鉴证服务合同》，并支付了相关费用，但某乙公司并未提供证据证实系某甲公司拒绝履行合同义务才导致其不得不委托某某公司完成后续工作，且未提供证据证实某某公司完成了哪些后续工作，因此，某乙公司不得以此为由扣减某甲公司应得的报酬。根据《专项财务顾问协议》的约定，某甲公司为某乙公司提供的服务范围不仅包括土地增值税清税工作和2019年企业所得税汇算清缴工作，还包括辅导某乙公司完善、规范相应的财务核算和进行税务筹划等。根据该协议关于付款安排的约定，盛雅苑一期项目和二期项目的土地增值税清税工作对应的服务费均为10万元，无充分证据证实协议约定的第一笔费用15万元亦属于土地增值税清税工作服务费用，故某乙公司主张协议约定的40万元费用除2019年企业所得税汇算清缴服务费用5万元外的余款35万元均为盛雅苑一期项目和二期项目土地增值税清税工作服务费（每期各17.5万元）的主张，理据不足，本院不予采纳。综上所述，本院认定某乙公司应向某甲公司支付首期款15万元、盛雅苑一期项目土地增值税清税工作服务费10万元、2019年企业所得税汇算清缴服务费用5万元和奖励金10万元，合计40万元。

关于某乙公司已向某甲公司支付《专项财务顾问协议》项下款项的金额问题，系双方之间的另一争点。某乙公司分别于2019年7月1日、2020年8月31日和2021年12月8日向某甲公司转账15万元、5万元和2万元，另通过案外人蔡佳丽于2021年8月23日向某甲公司转账支付6万元的事实，双方不争。而其中的15万元和5万元分别系《专项财务顾问协议》项下第一笔费用和2019年企业所得税汇算清缴工作服务费，双方亦不持异议。双方争议的焦点在于2021年8月23日和同年12月8日支付的6万元和2万元是否案涉《专项财务顾问协议》项下费用。根据《专项财务顾问协议》的约定，除第一笔费用15万元和2019年企业所得税汇算清缴工作服务费5万元外，其余的20万元系在某甲公司协助某乙公司分别完成盛雅苑一期项目和二期项目的土地增值税清税工作后才各支付10万元。如上所述，在某甲公司协助某乙公司出具并递交土地增值税纳税申报表后，横栏税务分局在2022年11月8日才向某乙公司发出税务事项通知书，指出某乙公司申报错误问题，要求某乙公司予以核对并回复意见。即至此还未完成盛雅苑一期项目土地增值税清税工作，而前述两笔争议款项的支付时间却在此前一年，金额亦与约定不符，故某乙公司关于该两笔款项系案涉《常年财务顾问协议》项下款项于理不合。且双方之间除存在案涉服务关系外，还签署了《常年财务顾问协议》，即双方之间存在其他款项往来。某甲公司提交的微信群聊天记录亦显示某乙公司的工作人员明确表示其已准备好2万元费用，要求某甲公司尽快提供2019年和2020年企业所得税报告和毛利额报告，据此可以认定某乙公司支付的前述2万元即为此处所称的2万元，与案涉《专项财务顾问协议》无关。综合上述事实，本院认定某乙公司于2021年8月23日和同年12月8日支付的6万元和2万元不属于案涉《专项财务顾问协议》项下的费用，某乙公司已支付的案涉《专项财务顾问协议》项下的费用为20万元。

综上所述，某乙公司应向某甲公司支付40万元，其已支付20万元，尚应支付20万元。某乙公司主张其仅应向某甲公司支付14.5万元，其已支付28万元，并据此反诉要求某甲公司返还13.5万元并支付利息，本院不予支持。现某甲公司诉请某乙公司支付服务费20万元及逾期付款利息，本院予以支持。但因某甲公司未提供证据证实2019年企业所得税汇算清缴工作和盛雅苑一期项目土地增值税清税工作具体何时完成，故逾期付款利息应自其起诉之日起算。因某乙公司系蔡某伟投资经营的一人有限责任公司，蔡某伟未提供证据证实其个人财产独立于某乙公司财产，根据《中华人民共和国公司法》第六十三条的规定，蔡某伟应对某乙公司的案涉债务承担连带清偿责任。某甲公司的相应诉讼请求，于法有据，本院予以支持。

依照《中华人民共和国民法典》第五百七十七条、第五百七十九条、《中华人民共和国公司法》第六十三条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十七条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第九十条的规定，判决如下：

一、被告中山市某某房地产开发有限公司于本判决发生法律效力之日起7日内向原告中山某某企业管理有限公司支付服务费20万元并赔偿逾期付款利息损失（以20万元为计算基数，按全国银行间同业拆借中心公布的同期贷款市场报价利率，自2023年9月22日计至清偿完毕之日止）；

二、被告蔡某伟对被告中山市某某房地产开发有限公司的上述债务承担连带清偿责任；

三、驳回原告中山某某企业管理有限公司超出上述判项的诉讼请求；

四、驳回被告（反诉原告）中山市某某房地产开发有限公司的反诉请求。

如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十四条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

本诉案件受理费4526元，减半收取2263元（已由中山某某企业管理有限公司预交），由中山某某企业管理有限公司负担113元，中山市某某房地产开发有限公司负担2150元，并直接向中山某某企业管理有限公司支付；反诉案件受理费3000元，减半收取1500元（已由中山市某某房地产开发有限公司预交），由中山市某某房地产开发有限公司负担。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人或者代表人的人数提出副本，上诉于广东省中山市中级人民法院。

审判员 陈登烽

二〇二四年三月十二日

书记员 卢嘉泳

安徽省高级人民法院

行 政 裁 定 书

（2017）皖行申246号

再审申请人（一审原告、二审上诉人）黄山市博*投资咨询有限公司，住所地安徽省黄山市屯溪区跃进路1幢39－4号，组织机构代码证号66141191－5。

法定代表人陈*成，董事长。

被申请人（一审被告、二审被上诉人）黄山市地方税务局稽查局，住所地安徽省黄山市屯溪区黄山东路109号，组织机构代码证号77738183－4。

负责人曹*政，局长。

再审申请人黄山市博*投资咨询有限公司（以下简称博*公司）因与被申请人黄山市地方税务局稽查局税务处理决定一案，不服黄山市中级人民法院（2015）黄中法行终字第00007号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭对本案进行了审查，现已审查终结。

博*公司申请再审称，一、黄山市地方税务局稽查局没有税务行政处理决定权，对外不能作为补扣补缴税务处理决定主体。二、本案的三个股东虽向其投资的企业借款，但在税务机关税务检查前就已经归还了借款，投资人将其借款归还后已没有所得，不产生个人所得税。黄山市地方税务局稽查局依据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第二条的规定对申请人作出的税务处理决定，系适用法律错误。故请求撤销一、二审判决，撤销黄山市人民政府黄政复决字[2014]41号行政复议决定和黄山市地方税务局稽查局黄地税稽处[2014]5号税务处理决定。

本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。从以上法律法规的规定来看，黄山市地方税务局稽查局具有查处税收违法行为，作出处理决定的权力。《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。该规定的目的是为了防止个人投资者以借款的形式掩盖红利分配，其征税对象是纳税年度终了后未归还且未用于企业生产经营的借款。从本案的情形来看，2010年初，博*公司分别借款给其股东苏忠和300万元、洪作南265万元、倪宏亮305万元，以上借款未用于博*公司的生产经营。虽然该三人于2012年5月归还了借款，但该借款显然超过了一个纳税年度未归还，符合上述通知规定的征税情形，博*公司应当履行代扣代缴税款义务。黄山市地方税务局稽查局责令博*公司补扣补缴174万元个人所得税的处理决定并无不当，二审法院维持黄山市地方税务局稽查局黄地税稽处[2014]5号税务处理决定中责令博*公司补扣补缴174万元个人所得税的决定正确。

综上，博*公司再审申请理由不能成立，其再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十六条第二款的规定，裁定如下：

驳回黄山市博*投资咨询有限公司的再审申请。

审判长　　汪结平

审判员　　陈　默

审判员　　姜　明

二〇一八年七月二十四日

书记员　　刘菊芳

附：

相关法律条文

1、《中华人民共和国行政诉讼法》

第九十一条当事人的申请符合下列情形之一的，人民法院应当再审：

（一）不予立案或者驳回起诉确有错误的；

（二）有新的证据，足以推翻原判决、裁定的；

（三）原判决、裁定认定事实的主要证据不足、未经质证或者系伪造的；

（四）原判决、裁定适用法律、法规确有错误的；

（五）违反法律规定的诉讼程序，可能影响公正审判的；

（六）原判决、裁定遗漏诉讼请求的；

（七）据以作出原判决、裁定的法律文书被撤销或者变更的；

（八）审判人员在审理该案件时有贪污受贿、徇私舞弊、枉法裁判行为的。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》

2、第一百一十六条当事人主张的再审事由成立，且符合行政诉讼法和本解释规定的申请再审条件的，人民法院应当裁定再审。

当事人主张的再审事由不成立，或者当事人申请再审超过法定申请再审期限、超出法定再审事由范围等不符合行政诉讼法和本解释规定的申请再审条件的，人民法院应当裁定驳回再审申请。

原公诉机关安徽省阜阳市人民检察院。

　　上诉人(原审被告人)魏*。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2017年12月1日被上海市公安局虹口分局抓获，次日被阜阳市公安局刑事拘留，2018年1月5日经阜阳市人民检察院批准逮捕，次日由阜阳市公安局执行逮捕。现羁押于阜阳市看守所。

　　辩护人张*飞，安徽瀛鼎律师事务所律师。

　　辩护人孙*平，上海中广律师事务所律师。

　　上诉人(原审被告人)褚*美。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪于2017年12月1日被阜阳市公安局抓获，当日被该局刑事拘留，2018年1月5日经阜阳市人民检察院批准逮捕，次日由阜阳市公安局执行逮捕。现羁押于阜阳市看守所。

　　辩护人张*引，安徽安铎律师事务所律师。

　　上诉人(原审被告人)杨*。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2017年11月30日被阜阳市公安局抓获，次日被该局刑事拘留，2018年1月5日经阜阳市人民检察院批准逮捕，次日由阜阳市公安局执行逮捕。现羁押于阜阳市看守所。

　　辩护人董*，安徽华人(黄山)律师事务所律师。

　　辩护人杨某，安徽华人(黄山)律师事务所律师。

　　上诉人(原审被告人)韩*会。因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2017年12月1日被上海市公安局虹口分局抓获，次日被阜阳市公安局刑事拘留，2018年1月5日经阜阳市人民检察院批准逮捕，次日由阜阳市公安局执行逮捕。于2021年2月7日被取保候审，于2022年2月8日被监视居住。

　　辩护人姚*，安徽源则律师事务所律师。    

　　安徽省阜阳市中级人民法院审理阜阳市人民检察院指控被告人魏*、褚*美、杨*、韩*会犯虚开增值税专用发票罪一案，于2020年8月3日作出(2019)皖12刑初4号刑事判决，被告人魏*、褚*美、杨*、韩*会均不服，提出上诉。安徽省高级人民法院于2020年12月25日作出(2020)皖终178号刑事裁定，以部分事实不清，证据不足为由，裁定撤销原判，发回重新审判。阜阳市中级人民法院重审后，于2022年8月15日作出(2021)皖12刑初10号判决，四被告人仍然不服，上诉至本院。本院受理后，依法报请最高人民法院延期审理三个月。2023年5月25日，本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。安徽省人民检察院指派检察员刘俊、徐善林、杨庆文出庭履行职务，上诉人魏*、褚*美、杨*、韩*会及辩护人到庭参加诉讼，本案现已审理终结。

　　阜阳市中级人民法院一审认定：2016年3月31日、4月7日、4月15日，被告人魏*以自己及他人之名在阜阳分别注册成立了安徽长三角石油化工贸易有限公司(以下简称长三角公司)、安徽尚海石油化工贸易有限公司(以下简称尚海公司)、安徽瑞晟石油化工贸易有限公司(以下简称瑞晟公司，上述三公司统称阜阳三公司)，三公司成立后均取得增值税一般纳税人资格。2017年3月14日，被告人魏*与被告人褚*美计议，将长三角公司法定代表人魏*变更为褚*美的女婿裴某1，将尚海公司的法定代表人夏某变更为褚*美的侄媳臧某，将瑞晟公司法定代表人陆某变更为褚*美的儿女亲家裴某2，但魏*、褚*美仍是上述三公司的实际控制人。

　　2017年3月至同年10月，被告人魏*、褚*美在无真实货物交易的情况下，以长三角公司、尚海公司、瑞晟公司的名义，取得北京伟氏宏泰石油化工产品有限公司(以下简称伟氏宏泰公司)、北京尤博利石油化工有限公司(以下简称尤博利公司)、北京真成海阔石油化工有限公司(以下简称真成海阔公司)、海盐公司、中能公司、宁波定高新材料有限公司(以下简称定高公司)、山东晨翔能源科技有限公司(以下简称晨翔公司)、戈腾公司、上海赫泽石油化工有限公司(以下简称赫泽公司)、上海宏运石油化工有限公司(以下简称宏运公司)、上海茸晟石油化工有限公司(以下简称茸晟公司)、仲钜诚公司、仲裕盛公司、浙江海越股份有限公司(以下简称海越公司)、浙江舟山富牛石油化工有限公司(以下简称富牛公司)、浙江舟山浙物石油化工有限公司(以下简称浙物公司)、杭州高卡粉料有限公司(以下简称高卡公司)、杭州勤壮金属材料有限公司(以下简称勤壮公司)、杭州荣成化工有限公司(以下简称荣成公司)、深圳市前海怀德石油化工有限公司(以下简称怀德公司)、万联能源集团有限公司(以下简称万联公司)、山东益大新材料有限公司(以下简称益大公司)等公司开具的品名为混合二甲苯、工业用轻质碳五等化工原料及92某车用汽油的进项增值税专用发票6,979份，税额1,135,604,494.29元，价税合计7,815,630,916.33元；在无真实货物交易的情况下，以长三角公司、尚海公司、瑞晟公司的名义，向华泰兴公司、江苏省供销社苏北油库(以下简称苏北油库)、德鸣公司、青海青业石化有限公司(以下简称青业公司)、昶旭公司、上海幸怡石油化工有限公司(以下简称幸怡公司)、仲裕盛公司、万联公司、杭州携鹏化工有限公司(以下简称携鹏公司)、上海利腾石油化工有限公司(以下简称利腾公司)、海越公司、珠海中寰石油有限公司(以下简称中寰公司)等公司开具品名为92某车用汽油、95某车用汽油及零号柴油的销项增值税专用发票6,812份，税额1,137,262,557.50元，价税合计7,827,042,326.76元，其中长三角公司在无真实货物交易的情况下取得增值税专用发票，经变更商品名称，并通过仲裕盛公司等中间公司将增值税专用发票开回海盐公司、中能公司造成国家消费税税款损失533,717,274.42元，经过仲裕盛公司等中间公司开到山东中海精细化工有限公司(以下简称中海公司)、大连铭源石油化工有限公司(以下简称铭源公司)、中国石油销售股份有限公司上海分公司(以下简称中石油上海分公司)，上述三公司申报抵扣增值税进项税额，造成国家增值税税款损失15,521,351.86元。魏*、褚*美获取非法利润7,827,042元。    

　　被告人杨*作为长三角公司、尚海公司、瑞晟公司的财务负责人，受褚*美、魏*的指使，为该三公司做虚假账目，领取、接收和开具增值税专用发票等具体事项。

　　被告人杨*作为长三角公司、尚海公司、瑞晟公司的财务负责人，受褚*美、魏*的指使，为该三公司做虚假账目，领取、接收和开具增值税专用发票等具体事项。

　　被告人韩*会作为仲裕盛公司、戈腾公司、仲钜诚公司、德鸣公司、昶旭公司等五公司的财务负责人，受其丈夫魏*指使，实施上述五公司与长三角公司、尚海公司、瑞晟公司之间增值税专用发票的领取、接收和开具等财务事项。其中，韩*会为长三角公司、尚海公司、瑞晟公司开具增值税专用发票730份，税额102,283,337.73元，含税金额703,950,028.12元;韩*会接收长三角公司、尚海公司、瑞晟公司开具的增值税专用发票1,988份，税额331,662,227.35元，含税金额2,282,616,521.83元。

　　具体事实如下：

　　1.以长三角公司之名取得增值税专用发票的事实：

　　(1)从伟氏宏泰公司取得品名为芳烃、混合芳烃、异辛烷等化工原料的增值税专用发票14份，税额1,900,312.35元，价税合计13,078,620.10元。

　　(2)从尤博利公司取得品名为芳烃、工业用裂解碳九、混合芳烃、甲基叔丁基醚、石油混合二甲苯等化工原料的增值税专用发票525份，税额8,875,804.20元，价税合计61,086,406.80元。

　　(3)从真成海阔公司取得品名为甲基叔丁基醚、轻烃、石油醚、异辛烷等化工原料的增值税专用发票76份，税额1,266,186.45元，价税合计8,714,342.60元。

　　(4)从海盐公司取得品名为甲基叔丁基醚、粗戊烯、二甲苯、工业用精制碳五、混合二甲苯、混合芳烃、混合碳五、精碳五、三聚环戊二烯、石油醚、碳九、碳五、戊烷发泡剂、异戊烷、异辛烷等化工原料的增值税专用发票679份，税额110,605,105.81元，价税合计761,223,376.32元。

　　(5)从中能公司取得品名为甲基叔丁基醚、混合芳烃、混合碳五、石油醚、碳九、碳五、戊烷发泡剂、异戊烷、异辛烷等化工原料的增值税专用发票740份，税额116,798,081.70元，价税合计803,845,622.06元。

　　(6)从定高公司取得品名为苯、二甲苯、混合芳烃、甲基叔丁基醚、石油混合二甲苯、碳五、戊烷、戊烷发泡剂、异辛烷等化工原料的增值税专用发票79份，税额76,952,981.53元，价税合计529617578.69元。

　　(7)从晨翔公司取得品名为二甲苯、混合芳烃、异辛烷、混合芳烃等化工原料的增值税专用发票41份，税额6,551,062.88元，价税合计45,086,727.76元。

　　(8)从戈腾公司取得品名为工业己烷、混合芳烃等化工原料的增值税专用发票66份，税额10,023,547.03元，价税合计68,985,588.20元。

　　(9)从赫泽公司取得品名为工业己烷、混合芳烃等化工原料的增值税专用发票71份，税额11,205,413.73元，价税合计77,119,612.71元。

　　(10)从宏运公司取得品名为工业己烷、混合芳烃、异辛烷等化工原料的增值税专用发票28份，税额4,110,822.06元，价税合计28,292,128.16元。

　　(11)从茸晟公司取得品名为苯、粗戊烯、二甲苯、工业乙烷、工业用碳五、混合二甲苯、混合芳烃、甲基叔丁基醚、石油混合二甲苯、戊烷发泡剂等化工原料的增值税专用发票207份，税额33,499,724.69元，价税合计230,556,929.66元。

　　(12)从仲钜诚公司取得品名为苯、二甲苯、混合芳烃、混合醚、甲基叔丁基醚、燃料油、碳九、戊烷发泡剂、异庚烷、异戊烷、异辛烷等化工原料的增值税专用发票281份，税额31,849,856.99元，价税合计219,201,957.64元。

　　(13)从仲裕盛公司取得品名为92某车用汽油(V)的增值税专用发票3份，税额388,714.15元，价税合计2,675,268.00元。

　　(14)从海越公司取得品名为苯、混合二甲苯、甲基叔丁基醚等化工原料的增值税专用发票10份，税额13,614,388.24元，价税合计93,699,024.90元。

　　(15)从富牛公司取得品名为二甲苯、工业乙烷、工业异辛烷、混合芳烃、甲基叔丁基醚、戊烷发泡剂、异辛烷等化工原料的增值税专用发票51份，税额7,408,048.51元，价税合计50,984,804.41元。

　　(16)从浙物公司取得品名为苯、二甲苯、工业乙烷、工业裂解碳九、混合二甲苯、混合芳烃、甲基叔丁基醚、轻烃、石油混合二甲苯、戊烷发泡剂、异辛烷等化工原料的增值税专用发票273份，税额43,100,712.95元，价税合计296,634,317.93元。

　　2.以尚海公司之名取得增值税专用发票的事实：

　　(1)从中能公司取得品名为工业己烷、工业异辛烷、混合芳烃、混合碳五、甲基叔丁基醚、石油混合二苯甲、异辛烷类化工原料的增值税专用发票73份，税额11,443,983.97元，价税合计78,761,536.52元。

　　(2)从高卡公司取得品名为混合芳烃、异辛烷类化工原料的增值税专用发票40份，税额6,290,343.40元，价税合计43,292,363.16元。

　　(3)从勤壮公司取得品名为工业己烷、工业异辛烷、混合二甲苯、混合芳烃、混合碳五、甲基叔丁基醚、石油混合二甲苯、戊烷发泡剂类化工原料的增值税专用发票23份，税额28,426,861.48元，价税合计195,643,693.57元。

　　(4)从荣成公司取得品名为工业己烷、工业异辛烷、混合芳烃、戊烷发泡剂类化工原料的增值税专用发票5份，税额7,486,286.95元，价税合计51,523,269.00元。

　　(5)从戈腾公司取得品名为二甲苯、工业己烷、工业裂解碳九、混合芳烃、甲基叔丁基醚、石油混合二甲苯、戊烷发泡剂类化工原料的增值税专用发票90份，税额13,991,502.86元，价税合计96,294,461.21元。

　　(6)从宏运公司取得品名为I型工业用碳十粗芳烃、粗苯、二甲苯、工业己烷、工业用精致碳五、工业用轻质碳五、混合苯、混合二甲苯、甲基叔丁基醚、精碳五、石油混合二甲苯、碳五、戊烷发泡剂、异辛烷类化工原料的增值税专用发票262份，税额36,677,045.12元，价税合计252,424,368.45元。

　　(7)从仲钜诚公司取得品名为甲基叔丁基醚、混合芳烃、燃料油、戊烷发泡剂、异庚烷类化工原料的增值税专用发票162份，税额25,696,236.24元，价税合计176,850,565.47元。

　　(8)从怀德公司取得品名为混合芳烃类化工原料的增值税专用发票38份，税额6,303,412.80元，价税合计43,382,311.25元。

　　(9)从万联公司取得品名石油混合二甲苯、石油醚、碳五类化工原料的增值税专用发票94份，税额15,820,748.81元，价税合计108,883,977.70元。

　　(10)从浙物公司取得品名为二甲苯、工业己烷、工业用裂解碳五、混合芳烃、混合碳五、甲基叔丁基醚、甲基叔丁基醚(合格品)、甲基叔丁基醚(一级品)、轻芳烃、石油醚、石油混合二甲苯、碳五、异辛烷类化工原料的增值税专用发票1,072份，税额178,279,947.14元，价税合计1,226,985,514.82元。

　　3.以瑞晟公司之名取得增值税专用发票的事实：

　　(1)从高卡公司取得品名为MTBE、二甲苯、混合芳烃、混合碳五、加氢碳九、甲基叔丁基醚、甲基叔丁基醚(MTBE)、轻芳烃、石油混合二甲苯、异辛烷类化工原料的增值税专用发票142份，税额21,749,378.59元，价税合149,686,901.36元。

　　(2)从勤壮公司取得品名为工业己烷、工业异辛烷、混合二甲苯、混合芳烃、甲基叔丁基醚(MTBE)、石油混合二甲苯、戊烷发泡剂、异辛烷类化工原料的增值税专用发票11份，税额14,804,740.33元，价税合计101,891,448.23元。

　　(3)从益大公司取得品名为燃料油类化工原料的增值税专用发票1份，税额19,432.60元，价税合计133,742.00元。

　　(4)从戈腾公司取得品名甲基叔丁基醚类化工原料的增值税专用发票7份，税额1,110,844.90元，价税合计7,645,226.50元。

　　(5)从宏运公司取得品名为I型工业用碳十粗芳烃、苯、抽余油、粗苯、二甲苯、工业己烷、工业异辛烷、工业用精致C5、工业用精致碳五、工业用轻质C5、工业用轻质碳五、混合苯、混合二甲苯、混合芳烃、混合碳五、甲基叔丁基醚、燃料油(燃料油)、石油混合二甲苯、碳九、碳五、稳定轻烃、戊烷发泡剂、异戊烷、异辛烷类化工原料的增值税专用发票455份，税额65,246,565.23元，价税合计449,049,888.93元。

　　(6)从仲钜诚公司取得品名为MTBE(甲基叔丁基醚)、苯、工业己烷、工业用裂解碳九、混合二甲苯、混合芳烃、混合醚、甲基叔丁基醚、轻烃、戊烷发泡剂、异庚烷类化工原料的增值税专用发票121份，税额19,222,635.56元，价税合计132,296,961.10元。

　　(7)从万联公司取得品名为苯、粗戊烯、工业用裂解碳五、混合芳烃、石油混合二苯甲、石油醚、碳五、戊烷发泡剂类化工原料的增值税专用发票215份，税额35,330,398.70元，价税合计243,156,273.35元。

　　(8)从浙物公司取得品名为苯、二甲苯、工业己烷、混合芳烃、混合碳五、甲基叔丁基醚、石油醚、碳五、戊烷发泡剂、异辛烷类化工原料的增值税专用发票1,019份，税额169,552,252.63元，价税合计1,166,918,443.51元。

　　4.以长三角公司之名对外开具增值税专用发票的事实：

　　(1)开具给华泰兴公司品名为92某车用汽油(V)、95某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票909份，税额150,947,437.84元，价税合计1,038,873,540.97元。

　　(2)开具给苏北油库品名为92某车用汽油(V)、95某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票140份，税额23,707,084.50元，价税合计163,160,520.78元。

　　(3)开具给德鸣公司品名为92某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票8份，税额1,203,848.18元，价税合计8,285,308.00元。

　　(4)开具给青业公司品名为92某车用汽油(V)、95某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票120份，税额20,076,500.50元，价税合计138,173,562.65元。

　　(5)开具给昶旭公司品名为92某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票87份，税额14,370,433.08元，价税合计98,902,393.23元。

　　(6)开具给幸怡公司品名为92某车用汽油(V)、95某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票25份，税额4,246,819.00元，价税合计29,228,108.00元。

　　(7)开具给仲裕盛公司品名为92某车用汽油(V)、95某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票1,310份，税额219,692,092.38元，价税合计1,511,998,530.94元。

　　(8)开具给万联公司品名为92某车用汽油(V)、95某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票268份，税额44,498,723.16元，价税合计306,255,918.19元。

　　5.以尚海公司之名对外开具增值税专用发票的事实：

　　(1)开具给华泰兴公司品名为0某车用柴油(V)、92某车用汽油(V)、95某车用汽油(V)、98某车用汽油(V)、98某汽油国(V)类成品油的增值税专用发票988份，税额165,521,952.50元，价税合计1,139,180,496.82元。

　　(2)开具给携鹏公司品名为92号车用汽油(V)、车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票39份，税额6,555,245.03元，价税合计45,115,510.02元。

　　(3)开具给昶旭公司品名为92某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票105份，税额17,650,282.77元，价税合计121,475,478.00元。

　　(4)开具给利腾公司品名为92某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票11份，税额1,803,378.19元，价税合计12,411,485.00元。

　　(5)开具给幸怡公司品名为92某车用汽油、95某车用汽油类成品油的增值税专用发票180份，税额29739392.05元，价税合计204,676,991.55元。

　　(6)开具给仲裕盛公司品名为92某车用汽油、92某车用汽油(V)、95某车用汽油、95某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票279份，税额46,001,942.95元，价税合计316,601,607.18元。

　　(7)开具给万联公司品名为92某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票76份，税额12,763,773.38元，价税合计87,844,795.10元。

　　(8)开具给海越公司品名为0某车用柴油(V)、92某车用汽油(V)、95某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票214份，税额36,178,768.42元，价税合计248,995,052.87元。

　　(9)开具给中寰公司品名为92某车用汽油、95某车用汽油类成品油的增值税专用发票92份，税额14,743,119.97元，价税合计101,467,355.37元。

　　6.以瑞晟公司之名对外开具增值税专用发票的事实：

　　(1)开具给华泰兴公司品名为0某车用汽油(V)、92某车用汽油(V)、95某车用汽油(V)、98某汽油国(V)类成品油的增值税专用发票1,233份，税额207,050,362.86元，价税合计1,424,993,677.50元。

　　(2)开具给携鹏公司品名为92某车用汽油(V)、92号车用汽油(V)、95某车用汽油(V)、92某车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票122份，税额20,286,249.60元，价税合计139,617,129.14元。

　　(3)开具给昶旭公司品名为92某车用汽油(V)、92号车用汽油(V)类成品油的增值税专用发票141份，税额23,347,201.02元，价税合计160,683,678.78元。

　　(4)开具给幸怡公司品名为92某车用汽油、95某车用汽油类成品油的增值税专用发票320份，税额53,154,585.37元，价税合计365,828,618.17元。

　　(5)开具给仲裕盛公司品名为0某车用柴油(V)、92号车用汽油(V)、E92某汽油(V)类成品油的增值税专用发票58份，税额9396426.97元，价税合计64,669,525.70元。

　　(6)开具给中寰公司品名为92某车用汽油、95某车用汽油的增值税专用发票87份，税额14,326,937.78元，价税合计98,603,042.80元。

　　另查明：长三角公司、尚海公司、瑞晟公司向华泰兴公司、苏北油库、德鸣公司、青业公司、昶旭公司、幸怡公司、仲裕盛公司、万联公司、携鹏公司、利腾公司、海越公司、中寰公司开具的汽柴油的增值税专用发票，经国家税务机关确认，其中华泰兴公司已认证抵扣税款523,519,751元；德鸣公司已认证税款1,203,848元；海越公司已认证税款36,178,768元；中寰公司已认证税款29,070,056元。

　　一审认定上述事实的主要证据有：(1)阜阳市国家税务局案件线索移交函、阜阳市公安局受案登记表；(2)税收违法案件证据及其他资料交接清单：长三角公司销售发票6本2137份、尚海公司销售发票4本1267份、瑞晟公司销售发票4本1607份，长三角公司进项发票5本1809份、尚海公司进项发票4本1207份、瑞晟公司进项发票4本1380份。长三角公司购销合同27份、货权转移11份、收货确认函14份，尚海公司购销合同127份、货权转移145份、收货确认函11份，瑞晟公司购销合同114份、货权转移148份、收货确认函14份。(3)阜阳市国家税务局稽查局提供的阜阳三公司增值税纳税申报表。(4)阜阳三公司银行账户资金往来流水情况查询单。(5)阜阳市国家税务局稽查局提供的增值税专用发票电子底账信息查询单，证明阜阳三公司与上下游公司之间的开具增值税专用发票以及开具货款金额、税额、货物品名的具体情况。(6)为掩盖无货交易的事实，制造正常交易的假象，阜阳三公司与伟氏宏泰公司、尤博利公司、真成海阔公司等上游公司、华泰兴公司、海盐公司等下游公司签订的购销合同、货物出库单、货权确认单、货权转移证明、货物所有权转移证明、货物所有权转移协议等。(7)阜阳三公司及上下游相关企业的工商登记材料等。(8)阜阳中兴税务师事务所有限公司出具的阜中税审[2018]第61号、第62号税务审查报告及安徽正德首信税务师事务所有限公司皖正德首信审[2021]39号补充审查报告。(9)阜阳三公司及上下游公司相关人员64人证人证言。(10)被告人魏*、褚*美、杨*、韩*会供述与辩解。(11)褚*美、杨*等人与相关人员之间的辨认笔录、阜阳三公司及魏*、褚*美、杨*、韩*会持有的涉案物品扣押清单等。

　　阜阳市中级人民法院一审认为：被告人魏*、褚*美、杨*、韩*会为获取非法利益，在长三角公司、瑞晟公司、尚海公司无真实货物交易的情况下，既让他人为自己虚开品名为化工原料的进项增值税专用发票，又虚开品名为汽柴油的    

销项增值税专用发票，给国家税收造成重大损失，其中魏*、褚*美、杨*虚开税款数额计人民币1,137,262,557.50元，韩*会虚开税款数额计人民币331,662,227.35元， 四被告人的行为均已构成虚开增值税专用发票罪，且系共同犯罪，虚开数额及造成国家税款损失数额巨大，应依法处罚。在共同犯罪中，被告人魏*、褚*美起主要作用，系主犯，应当按照其所参与的全部犯罪处罚；被告人杨*、韩*会起次要或辅助作用，是从犯，依法可对二人减轻处罚。对于韩*会、杨*的辩护人关于韩*会、杨*系从犯，建议从轻处罚的辩护意见，应予以采纳。依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款、第三款、第二十五条第一款、第二十六条第一款、第四款、第二十七条、第五十二条、第六十四条的规定，判决：一、被告人魏*犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币五十万元。二、被告人褚*美犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币五十万元。三、被告人杨*犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币三十万元。四、被告人韩*会犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年二个月零九天，并处罚金人民币二十万元。五、扣押在案的涉案物品(详见扣押清单)，予以没收。六、对被告人褚*美、魏*、杨*、韩*会的违法所得人民币七百八十二万七千零四十二元依法予以没收。

　　魏*上诉辩称：阜阳三家公司与上下游企业之间虽并无真实交易，但上下游企业变票完整链条有真实交易存在，变票环节只是将货物名称变更为实际销售的成品油，不能片面分割评价；阜阳三公司不是消费税纳税义务主体，加工企业利用变票获得的成品油发票逃避消费税与变票环节相互独立，无直接因果关系；税务审查报告关于增值税损失的计算不科学，不能作为证据使用。计算非法获利数额没有事实及证据支持。原判认定事实不清，定罪错误，请求改判逃税罪。魏*的辩护人除与魏*的辩解意见相同部分外，另提出一审法院对魏*在共同犯罪中的作用认定有误，魏*只应对部分虚开金额承担责任，建议根据魏*在逃税罪中所起的作用减轻刑罚。

　　褚*美上诉辩称：其不构成虚开增值税专用发票罪，仅构成逃税罪，是从犯，非法获利数额认定缺乏证据，原判量刑畸重。褚*美辩护人的意见与其相同，建议以逃税罪定罪，并减轻处罚。

　　杨*上诉辩称：其仅是一名普通打工人员，按照公司领导安排完成会计工作，领取固定报酬，没有非法牟利的想法，也没有参与购销合同等单据的伪造，在不明知的情况下参与了有关犯罪，应当改判其无罪；即使其构成犯罪，到案后能够如实供述，系从犯，原判也量刑过重。杨*的辩护人同意其本人的辩解，另提出即使杨*构成犯罪，在本案中系从犯，且具有坦白、初犯、偶犯等从轻情节，原判量刑过重。

　　韩*会上诉辩称：其涉案的五家公司与阜阳三公司之间存在真实交易；她从事财务工作，对是否有真实的货物购销，并不知情。即使构成犯罪，也应以逃税罪进行处罚。韩*会辩护人的意见与其辩解相同。

　　检察员认为：一审判决认定的案件事实基本清楚。具体意见为：(1)终端企业抵扣税款依据的是其直接上游公司开出的增值税专用发票，与长三角等公司并无直接、必然的关系。如果上游企业实际缴纳了增值税款，终端企业予以抵扣，并不会造成国家增值税款损失，认定造成国家增值税款损失15，521，351.86元的依据不足；(2)褚*美负责公司内部的人员管理、办公室业务、接待等工作，认定褚*美是本案主犯的依据不充分；(3)本案被告人的行为主要表现为在没有真实货物交易的情况下，虚开增值税专用发票并违规改变增值税专用发票的进销项货物品名，变票虚开行为最终导致了国家消费税的重大损失，符合逃税罪的犯罪构成；(4)四名被告人当庭表示认罪认罚。综上，建议综合全案事实证据和刑事司法政策依法判处。

　　本院二审期间，魏*辩护人孙*平律师提供了以下证据：(1)仲钜诚公司与山东国鑫、山东华滨、山东天弘等公司购销合同、产品检验报告、运输合同等证据，证明仲钜诚公司向上述单位以购买化工原料名义实际购买了成品油，通过阜阳三公司变票后，经过昶旭公司向下游企业销售，系有货虚开，变票行为；(2)根据在案阜阳市国家税务局稽查局提供的增值税专用发票电子底账信息制作的对应明细表，证明阜阳三公司接受上游企业开出的化工原料发票与开具给下游企业之间的成品油发票之间存在对应关系，属于变票行为。各上诉人及其辩护人对上述证据均无异议。出庭检察员的质证意见是，对于辩护人提供的新证据根据证据三性的标准进行审查，决定是否采信；对于根据在案证据进行的分析，法庭核实后决定是否采信。经审查，辩护人提供的仲钜诚公司与山东三家公司购销合同等证据，均为复印件，真实性无法确定，不予采信。对于对应明细表，来源于在案证据，综合证人证言、被告人供述等证据对其中真实的部分予以采信。

　　针对检辩双方意见，本院重点查明的相关事实如下：

　　1、关于变票虚开问题

　　经查：根据我国税法的相关规定，从事汽油、柴油等成品油生产加工的单位和个人是消费税的纳税人，应当在产品销售时缴纳消费税。为偷逃消费税，部分成品油加工者，将化工原料增值税专用发票直接或者通过中间环节开给从事变票不法活动的企业，变票企业收到化工原料增值税专用发票后，根据要求直接或者通过中间环节将成品油增值税专用发票开回给加工企业或者成品油购买者，从而掩盖真正的成品油生产加工环节，生产加工者偷逃了消费税。变票企业成为表面的生产加工者，由于无力缴纳消费税，从而导致国家消费税损失。变票行为表面上看是让他人为自己虚开，和自己为他人虚开增值税专用发票两个虚开行为，但由于两个行为之间有关联性，且发票记载的商品名称从化工原料变为成品油，实际上属于一个变票虚开行为。魏*等人利用阜阳三公司，接受他人提供的上游企业化工原料增值税专用发票，将货物名称改变为汽油或者柴油，开给指定的下游企业。同时，魏*还利用阜阳三公司，为其实际经营控制的上海仲裕盛等关联公司变票。主要流程为：下游接受成品油增值税专用发票的企业向阜阳三公司汇款，阜阳三公司直接或者分多笔将资金汇入上游开具化工原料增值税专用发票的企业，上游企业再将资金汇回接受成品油增值税专用发票的企业。业务人员制作购销合同、货权转移凭证等单据，财务人员根据要求开具相应的增值税专用发票。

　　认定上述事实的主要证据有：(1)在案的阜阳三公司货物购销合同、货权转移凭证等书证，证明阜阳三公司与上下游企业签订了化工原料及成品油购货合同，制造货物交易的假象；(2)相关货权转让确认单、凭证等记载的仓储单位阳鸿公司、千象公司等公司出具的说明，证明仓储单位与阜阳三公司之间无仓储业务往来，阜阳三公司与相关公司购销合同并无对应的货物存在，上诉人魏*等经营控制的阜阳三公司接受进项原料、开出成品油增值税专用发票，均没有真实的货物交易；(3)阜阳中兴税务师事务所有限公司出具的阜中税审[2018]第61号、第62号关于“安徽长三角、瑞晟、尚海三家石油化工贸易公司”涉嫌虚开增值税专用发票案中资金往来及发票开具情况的审查报告，证明除仲裕盛公司提供的3份增值税专用发票系品名为92某车用汽油(V)外，阜阳三家公司接受的增值税专用发票品名主要为工业乙烷、混合芳烃等化工原料，开具的增值税专用发票品名为92某车用汽油(V)、0某车用柴油(V)、95某车用汽油(V)类等成品油；通过对三公司下游企业汇来资金与开具发票情况、上游企业开具发票与汇出资金情况的审查，发现三公司与上下游企业存在资金回流情况；发票与资金流转具有对应关系；全部进项增值税专用发票税额总计1,135,604,494.29元，价税合计7,815,630,916.33元；开具的均为品名为92某车用汽油、95某车用汽油及零号柴油的销项增值税专用发票，销售额为6,689,779,769.26元，税额1,137,262,557.50元，价税合计7,827,042,326.76元，存在变更品名销售行为，进项与销项发票税额总量上具有对应关系；(3)阜阳市国家税务局稽查局提供的增值税纳税申报表记载，2017年3月至10月，阜阳三公司申报纳税的销售额为：瑞晟公司累计销售额为1,926,833,908.49元；尚海公司累计销售额1,946,810,916.65元；长三角公司累计销售额2,816,134,944.12元，申报纳税销售额总计6,689,779,769.26元,与所开具增值税专用发票的销售额一致，证明所开增值税专用发票均已申报纳税。(4)杨*手机微信聊天记录，显示“小吴”、“王源”、“安安”、“小王子”等部分开票联系人在聊天过程中，开票业务同时涉及上下游公司，能够证明上下游企业提供发票与接受发票之间具有关联性。其中“小吴”联系的公司有浙物公司、华泰兴公司、万联公司等；“王源”联系的公司有定高公司、华泰兴公司、浙物公司等，“安安”联系的公司有定高公司、海越公司、万联公司等，“小王子”联系的公司有勤壮公司、携鹏公司等。(5)魏*等被告人供述与辩解。魏*供述：长三角公司、尚海公司、瑞晟公司从上游企业中开过来化工原料的增值税专用发票，然后给下游企业开出去成品汽油的增值税专用发票。这三家公司实际上没有提炼加工过程，也没有从上游企业购进任何化工原料的实物，也没有对外销售汽油的实物。说白了这三家公司对外没有任何实物交易，全部是虚开增值税专用发票。虚开增值税专用发票目的就是为了避开汽油行业的消费税；具体流程是：需要变票的公司自己提供上游公司和下游公司，上游公司先和阜阳三家公司签订化工原料的购销合同，然后向阜阳三家公司开出化工原料的增值税专用发票，同时阜阳三家公司和下游公司签订汽油的购销合同，然后阜阳三家公司向下游公司开出汽油的增值税专用发票。这中间下游公司会将开票的资金先转到阜阳三家公司，阜阳三家公司扣掉利润后再把钱转给上游公司，上游公司和下游公司一般都是一个控制人，他们之间再把钱转回去，这一整个流程就走完了，化工原料的增值税专用发票也就变成了汽油的增值税专用发票。为了让整个开票流程显得真实，更像有实物交易，后来就补了购销合同及货权转让证明，其实购销合同上的交易都是不存在的。魏*负责的上海戈腾、上海仲裕盛、上海昶旭、上海仲钜诚、宁波德鸣等几家公司和阜阳三家公司都是这种交易方式。目的就是利用阜阳三家公司把化工原料的票变成汽油的增值税专用发票。褚*美供述：阜阳三家公司都是空壳公司，下游企业先把资金转到这三家公司的账户上，然后这三家公司再支付给上游企业。杨*供述：阜阳三家公司的进项税发票品名大都是化工原料，而开出去的销项发票品名多为汽油。阜阳三家公司的账户上资金不多，每次支付上游公司货款都是等下游公司转钱过来后再支付，基本上公司的进账资金和出账资金大致是一致的。阜阳三家公司接受上游公司开具的增值税专用发票大约有六七十亿元，开具给下游公司的增值税专用发票大约也是六七十亿元。阜阳三家公司没有获利点，存在走票、虚开行为。购销合同上采购的货物数量与货权转移证明里的货物数量不相符，因为货权转移证明是后补的。韩*会供述：她给阜阳三家公司开具销项税发票并在阜阳三家公司的货款转账过来后登记做账；如果他们上海这边是买方，业务员会把相关销售合同以及阜阳三家公司开具的进项税发票交给她，她把货款转给阜阳三家公司然后登记做账。她11月份接到了国税局发过来的异常通报，通报中提到了阜阳三家公司进项和销项货物品名异常。在他们的石油行业，这种进项和销项货物品名异常，就意味着阜阳三家公司存在着“变票”行为，阜阳三家公司和他们上海公司之间就可能没有真实的货物交易，只是单纯的走票。

　　上述被告人到案后关于在阜阳三公司变票环节没有真实交易，目的是通过变票帮助偷逃消费税，及变票的具体流程的供述一致，与购销合同、仓储单位的证明材料及基于银行资金交易记录、增值税专用发票等材料进行的税务审查报告结论能够相互印证，部分上下游企业相关人员也予以证明，足以认定。魏*等人以偷逃汽柴油加工环节的消费税为目的，与其变票虚开的行为具有一致性，也与阜阳三公司对虚开的成品油销售数额全部进行了纳税申报的事实相符。控(检)辩双方对变票虚开的事实均无异议，且有在案证据支持，本院予以确认。

　　2、关于虚开数额认定及造成税收损失、获利计算问题

　　关于虚开数额问题。经查，2017年3月至10月间，阜阳三公司共计虚开成品油增值税专用发票6,812份，1,466,938.10吨，其中柴油118,120.2017吨，车用汽油1,348,817.8958吨。上述数额系阜阳中兴税务师事务所税务审查报告的结论，依据阜阳三公司开具的增值税专用发票统计得出，来源客观，统计正确，检辩双方均无异议，予以认定。

　　关于消费税损失问题。起诉书指控共计偷逃消费税2,281,729,200元；阜阳中兴税务师事务所出具的税务审查报告的结论为，根据阜阳三公司变票开出的成品油数量计算，消费税损失为3,012,373,681.20元(计算公式为：118，120.2×1176×1.2+1348817.89×1388×1.52)。该报告依据的事实客观，计算方法合法科学，检(控)辩双均认可，依法予以采信。安徽正德首信税务师事务所出具的补充审查报告，认定的消费税损失533,717,274.42元，仅仅为长三角公司变票后，通过仲裕盛公司、苏北油库等开具给海盐公司、中能公司造成的消费税损失，一审法院予以采信，而对全部消费税损失没有认定明显不当，本院予以纠正。魏*辩解阜阳三公司不是消费税纳税主体，逃避消费税与变票无直接因果关系的意见，与变票行为必然掩盖成品油加工环节，成为加工企业不如实纳税申报的关键条件，具备刑法上的因果关系的客观事实不符，不能成立。

　　关于增值税损失问题。一审法院采信安徽正德首信税务师事务所出具的补充审查报告，以长三角公司变票后，成品油增值税专用发票经过多次流转，由终端企业中海公司、铭源公司、中石油上海分公司申报抵扣增值税的进项税额，扣除长三角公司与尚海公司实际缴纳的增值税额，得出结论，造成国家增值税税款损失为15,521,351.86元。经查，根据增值税属于流转税的特征，在无真实交易的情况下，仅仅变票虚开并不需要缴纳增值税；且终端企业抵扣税款依据的是其直接上游公司开出的增值税专用发票，与阜阳三公司之间并无直接、必然的关系。如果上游企业实际缴纳了增值税款，终端企业予以抵扣，并不会造成国家增值税款损失。阜阳市国家税务局稽查局提供在案的增值税纳税申报表记载，阜阳三公司对其虚开的成品油销售数额全部进行了纳税申报，并实际缴纳了税款；上游企业虚开的增值税专用发票记载的增值税额是否依法缴纳，无证据在案予以证明。因此，补充审查报告计算的增值税损失不科学，本院不予采信，对增值税损失部分不予认定。检辩双方认为不能认定造成增值税损失的意见能够成立，予以采纳。

　　关于违法所得计算问题。上诉人魏*、韩*会等到案后对违法所得的供述不一，魏*曾经供述每吨汽、柴油获利为100元至200元，给海盐公司变票非法获利为每吨20元，后又否认；韩*会供述收取费用的标准为开票金额的千分之一。原判按照有利被告人的原则，以韩*会供述的开票金额千分之一为违法所得计算标准，即被告人褚*美、魏*的违法所得为人民币7,827,042元，并无不当。魏*、褚*美辩解计算非法获利没有事实及证据支持不能成立。

　　3、关于杨*、韩*会明知问题

　　经查，杨*、韩*会作为公司会计人员，应当审核会计原始凭证的真实性，杨*在侦查阶段亦明确供述阜阳三家公司存在走票、虚开行为；开票时发现相关凭证有问题，杨*还联系重新制作收货确认函，要求修改合同，显然对于没有真实交易而开具增值税专用发票具有明确认识。韩*会系魏*之妻，熟知石油行业的变票规则，借用他人之名注册多家公司，在丈夫魏*的指使下，明知阜阳三家公司进项和销项货物品名异常，仍然实施增值税专用发票的开具、接收事项，因此，二人及其辩护人对相关开票无真实交易不明知的意见与事实不符，不能成立。

　　4、关于魏*、褚*美、杨*在共同犯罪中的地位作用问题

　　经查，魏*设立阜阳三公司专门用于虚开发票，且主要财务人员及操作均由其负责安排，其中部分业务通过其控制经营的上海仲裕盛公司等五家公司运作,魏*是主犯；褚*美联系了部分虚开发票业务，有魏*与杨*的一致供述可以证明，定高公司的黄某、海越公司的陈某、华泰兴公司的李某1、高卡公司的李某2、荣成公司的华某等证人也证明相关业务系是与褚*美联系的，褚*美当庭对此无法做出合理解释，其辩解仅仅从事工作日常管理、没有联系具体开票业务不能成立。但综合全部事实、情节，其作用略小于魏*。杨*根据魏*、褚*美安排，负责财务工作，直接负责增值税专用发票的接受及开具，并就相关事宜与上下游的业务员联系，有魏*、褚*美内容一致的供述证明，且有提取在案的微信聊天记录印证，足以证明，其本人也供认不讳，在共同犯罪中具有辅助地位，是从犯，但作用较为直接。魏*的辩护人认为魏*仅对部分犯罪承担责任的意见；褚*美及其辩护人认为褚*美不是主犯的意见，与事实不符，不能成立。

　　综上，本院二审补充查明的事实为：上诉人魏*等人利用设立、经营的阜阳三公司，接受他人提供的上游企业化工原料增值税专用发票，将货物名称改变为汽油或者柴油，开具给指定的下游企业。魏*还利用阜阳三公司，为其实际经营控制的上海仲裕盛等关联公司变票。主要流程为：下游接受成品油增值税专用发票的企业向阜阳三公司汇款，阜阳三公司直接或者分多笔将资金汇入上游化工原料增值税开票企业。业务人员制作购销合同、货权转移凭证等单据，财务人员根据要求开具相应的增值税专用发票。共计虚开成品油增值税专用发票6,812份，1,466,938.10吨(其中：柴油118,120.2017吨，车用汽油1,348,817.8958吨)，造成消费税损失3,012,373,681.20元。原判认定的其他事实，有经庭审举证、质证，查证属实，来源合法的书证、证人证言及被告人供述等证据予以证明，本院予以确认。

　　本院认为：上诉人魏*伙同褚*美为谋取非法利益，指使杨*通过变票虚开增值税专用发票，为他人不如实纳税申报、逃避缴纳汽柴油等成品油消费税提供条件，造成3,012,373,681.20元消费税损失。韩*会根据魏*安排，参与了魏*实际经营的上海仲裕盛等五家公司与阜阳三家公司之间的变票虚开犯罪。魏*、褚*美及杨*的行为构成逃税罪，系共同犯罪；韩*会就其参与的部分与魏*构成逃税罪共同犯罪，四上诉人犯罪数额巨大并且明显占应纳税额百分之三十以上，应当依法惩处。

　　关于本案定罪量刑问题，针对检辩双方意见，综合评判如下：

　　关于本案的定罪。起诉书指控及一审判决均认为各上诉人构成虚开增值税发票罪，各上诉人及其辩护人认为构成逃税罪，检察员认为符合逃税罪构成要件，建议依法判处。经审查认为：(1)构成虚开增值税专用发票罪需要以利用抵扣税款功能骗取税款为目的。从税收犯罪体系看，刑法分别从发票管理和税款管理两个方面规定危害税收征管犯罪。由于发票是计税的重要凭证，因此，发票犯罪与税款犯罪之间不可避免地存在重合关系。同时，发票具有两种功能，一是经济活动的证明，二是会计结算包括税务结算依据；发票分为可以用于抵扣税款或者退税的专用发票和不具有抵税、退税功能的其他发票。总体而言，应当根据主客观相一致、罪责刑相适应的原则，合理区分并准确适用相关法律规定。虚开发票是进行虚假纳税申报逃避缴纳税款的手段之一；虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的差别在于，增值税专用发票可以抵扣增值税款，虚开发票罪中的发票则没有此种功能，这是立法为虚开增值税专用发票罪配置较虚开发票罪更为严厉刑罚的重要原因。因此，如果利用虚开的增值税专用发票抵扣税款功能实现逃税目的，同时构成虚开增值税专用发票罪及逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚的原则，一般定虚开增值税专用发票罪；如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪责刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪。本案中，上下游企业虚开增值税专用发票之间具有关联性，目的是通过变票虚开掩盖真实的生产加工环节，为成品油加工企业不依法进行消费税纳税申报，从而逃避缴纳消费税提供条件，因此，所利用的不是增值税专用发票的税款抵扣功能而是普通发票也具有的经济活动证明功能，应当构成虚开发票罪，同时构成逃税罪的共犯，按照从一重处罚的原则，应当定性为逃税罪。(2)变票虚开行为本身不会造成增值税损失。增值税是流转税，对流通环节增值的部分进行征收。在没有真实交易本来不需要缴纳增值税的情况下，下游企业取得虚开的增值税专用发票所抵扣的税款是前面环节实际所缴纳的增值税款，源头为加工企业采购原料时获得的化工原料增值税专用发票作为进项可以抵扣的增值税款，或者销售成品油时本应开具成品油而实际开具的化工原料增值税专用发票，作为销项实际缴纳的增值税款。变票企业对于本环节增值部分如实缴纳了增值税的，则其变票虚开增值税专用发票整个流程不存在增值税款被骗的结果。对于变票虚开行为之外，与上下游企业勾结，同时为骗抵增值税款而虚开的，按照主客观相一致原则，应当构成虚开增值税专用发票罪。本案中，阜阳三公司依法进行了全部纳税申报并缴纳了增值税，在案证据不能证明上游企业提供的增值税专用发票对应的税款没有缴纳，各上诉人对此明知且与上下游企业人员之间形成通过变票虚开增值税专用发票骗抵国家增值税款的共同犯罪故意，因此，各上诉人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。(3)变票虚开增值税专用发票从而掩盖真实的加工环节，是加工企业不如实申报缴纳消费税的关键条件，对造成消费税损失具有必然性。本案中，尽管逃避消费税的加工企业没有查获在案，但上诉人魏*等变票虚开增值税专用发票的行为，在通过变票虚开增值税发票方式逃避消费税共同犯罪中的作用、地位是明确的，因此，不影响按照逃税罪追究四上诉人的刑事责任。检辩双方关于上诉人魏*、褚*美、杨*、韩*会的犯罪行为符合逃税罪构成要件，应当依法判处的意见成立，本院予以采纳。

　　关于各上诉人的量刑。上诉人魏*专门设立阜阳三公司从事违法犯罪活动，犯罪情节严重，在共同犯罪中系主犯；褚*美对公司进行日常管理，并联系部分变票虚开业务，也是主犯，但作用略小于魏*。杨*、韩*会起辅助作用，是从犯，本院决定从轻处罚。但杨*具体从事接受发票入账与对外开具发票，有直接作用；到案后虽如实供述主要犯罪事实，但辩解主观上不明知与事实不符，结合其他犯罪前后的表现等，在量刑时一并综合考虑。本院二审期间，四上诉人均当庭表示认罪认罚，检察员建议结合全案定罪依法判处的意见及各上诉人、辩护人相关量刑意见与前述相符的部分，本院予以采纳。

　　综上，原判认定主要犯罪事实正确，但适用法律有错误，本院予以纠正。根据各上诉人的犯罪事实、性质、情节和对于社会的危害程度，案经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二十五条、第二十六条、第二十七条、第五十二条、第六十四条，《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第(二)项的规定，判决如下：

　　一、撤销安徽省阜阳市中级人民法院(2021)皖12刑初10号刑事判决；

　　二、上诉人(原审被告人)魏*犯逃税罪，判处有期徒刑七年，并处罚金人民币四十万元。

　　(刑期从判决执行之日起计算。判决执行之前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日,即自2017年12月1日起至2024年11月30日止)

　　三、上诉人(原审被告人)褚*美犯逃税罪，判处有期徒刑六年八个月，并处罚金人民币四十万元。

　　(刑期从判决执行之日起计算。判决执行之前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日,即自2017年12月1日起至2024年7月31日止)

　　四、上诉人(原审被告人)杨*犯逃税罪，判处有期徒刑五年八个月，并处罚金人民币十万元。

　　(刑期从判决执行之日起计算。判决执行之前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日,即自2017年11月30日起至2023年7月29日止)

　　五、上诉人(原审被告人)韩*会犯逃税罪，判处有期徒刑三年二个月，并处罚金人民币十万元。

　　(刑期从判决执行之日起计算。判决执行之前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即自2017年12月1日起至2021年1月31日止)

　　六、上诉人(原审被告人)魏*、褚*美违法所得人民币七百八十二万七千零四十二元，依法予以追缴。

　　七、扣押在案的犯罪所用物品，予以没收。

　　本判决为终审判决。

审判长 陈吉双

审判员 常 青

审判员 吴春涛

二〇二三年七月三日

法官助理 刘 华

书 记 员 石 润

附：相关法律规定

《中华人民共和国刑事诉讼法》

第二百三十六条第二审人民法院对不服第一审判决的上诉、抗诉案件，经过审理后，应当按照下列情形分别处理：

(一)原判决认定事实和适用法律正确、量刑适当的，应当裁定驳回上诉或者抗诉，维持原判；

(二)原判决认定事实没有错误，但适用法律有错误，或者量刑不当的，应当改判；

(三)原判决事实不清楚或者证据不足的，可以在查清事实后改判；也可以裁定撤销原判，发回原审人民法院重新审判。

《中华人民共和国刑法》

第二百零一条纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

第二十五条共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。

二人以上共同过失犯罪，不以共同犯罪论处;应当负刑事责任的，按照他们所犯的罪分别处罚。

第二十六条组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯。

三人以上为共同实施犯罪而组成的较为固定的犯罪组织，是犯罪集团。

对组织、领导犯罪集团的首要分子，按照集团所犯的全部罪行处罚。

对于第三款规定以外的主犯，应当按照其所参与的或者组织、指挥的全部犯罪处罚。

第二十七条在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯。

对于从犯，应当从轻、减轻处罚或者免除处罚。

第五十二条判处罚金，应当根据犯罪情节决定罚金数额。

第六十四条犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔；对被害人的合法财产，应当及时返还；违禁品和供犯罪所用的本人财物，应当予以没收。没收的财物和罚金，一律上缴国库，不得挪用和自行处理。

上诉人（原审被告、反诉原告）：新平天立某某有限责任公司，住所地：云南省玉溪市新平彝族傣族自治县**。

法定代表人：曹某羽。

委托诉讼代理人：**，云南**律师事务所律师。代理权限为特别授权代理。

委托诉讼代理人：***，云南**（云南自贸区昆明片区）律师事务所律师。代理权限为特别授权代理。

被上诉人（原审原告、反诉被告）：红河县某某商务服务部，住所地：云南省红河县。

经营者：彭某红，男，1969年**生，汉族，会计师，住云南省蒙自市。

被上诉人（反诉被告）：彭某红，男，1969年**生，汉族，会计师，住云南省蒙自市。

被上诉人（反诉被告）：周某燕，女，1971年**生，汉族，护士，住云南省个旧市。

三被上诉人共同委托诉讼代理人：**，云南**律师事务所律师。代理权限为特别授权代理。

上诉人新平天立某某有限责任公司（以下简称“天某某公司”）因与被上诉人红河县某某商务服务部（以下简称“红大服务部”）、彭某红、周某燕财会服务合同纠纷一案，不服云南省红河县人民法院（2023）云2529民初744号民事判决，向本院提起上诉。本院于2024年1月17日立案后，依法组成合议庭，于2024年2月21日公开开庭进行了审理。上诉人天某某公司委托诉讼代理人**、***，被上诉人某某公司、彭某红、周某燕共同委托诉讼代理人**到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

天某某公司上诉请求：1.撤销云南省红河县人民法院（2023）云2529民初744号民事判决第一项、第三项，改判驳回被上诉人的诉讼请求，支持上诉人反诉请求；2.本案一、二审诉讼费用由被上诉人承担。事实与理由：1.一审法院认为天某某公司经税务稽查并缴纳税款后就实现合同目的，事实认定错误。案涉合同目的是红大服务部为天某某公司以国家税法为依据完成税款补缴方案。天某某公司本案的涉税标的经昆明中院及省高院所有权确权纠纷审理裁判，上诉人对需要补缴税款及承担的滞纳金已明确知晓。在双方签订协议书后，被上诉人均未通过任何形式提供税款补缴方案，也未查阅过天某某公司合同、银行流水等材料，导致上诉人被税务局出具处理决定书，多征缴569天的滞纳金，上诉人合法权益严重受损；2.一审未查清协议书约定不明且双方在履行过程中未达成一致意见的事实，双方权利义务不对等，对天某某公司明显不公平。首先，协议书未约定红大服务部咨询建议的交付时间、形式和质量，也未明确需要建议的具体事项，该协议书不具有可操作性、可履行性。且在后续履行过程中，未就该咨询服务的具体涉税对象达成一致意见。直至一审庭审，被上诉人始终认为其仅针对截止2018年12月31日前的涉税事宜提供咨询，但协议书签订时间系2021年4月26日，税务检查期间涵盖至2021年12月31日。天某某公司的要求是合法补税直至合同履行结束。但被上诉人未提供证据证实系其完成财税咨询的服务内容及其实际付出的成本是多少，其并未提供有价值服务；3.一审判决错误认定事实、错误适用法律，一审认定本案构成财会服务合同，但却未审查红大服务部的会计师事务资质或其从业人员的注册会计师等专业资质；一审法院错误认为服务合同不需要交付任何有形成果，也无需提供有价值服务，服务接受方签订合同后必须付款而不考虑提供方是否实际履行义务；4.红大服务部的经营者彭某红应当对该服务部的债务承担连带偿还责任，其配偶周某燕也应以夫妻共同财产承担彭某红的债务。被上诉人作为个人经营的个体工商户，其债务应以经营者个人财产承担，另该服务部成立于2020年9月15日，系彭某红与周某燕婚姻存续期间，被上诉人系以夫妻共同财产出资设立，且彭某红将上诉人预付款210万元用于购买住宅，并将该住宅登记于彭某红与周某燕名下。

红大服务部、彭某红、周某燕辩称：一审认定事实清楚，适用法律正确，请求二审法院驳回上诉人的上诉请求，维持一审判决。首先，《财税咨询服务协议书》系被上诉人已经为上诉人提供主动补税咨询服务并且完税后才签订，提供咨询服务在先，签订协议在后，系“倒签”行为。彭某红与曹某于2021年4月26日添加微信好友，在2021年5月9日之前，曹某就天某某公司补税事宜多次与彭某红沟通，并最终认可彭某红主动补税方案后才安排公司财务人员主动补税并取得完税证明。该过程直接证明上诉人在合同签订前对合同先履行情况是认可并且接受的，也符合双方签订合同的目的；其次，从合同标的性质来看，被上诉人提供的是补税咨询服务，不是代为办理补税事宜，咨询的方案是多变的，并非要出具书面方案，从上诉人已经取得完税证明来看，该阶段的咨询服务已经完成；再次，从上诉人付款的时间来看，2021年5月10日上诉人完成补税，2021年9月10日曹某修改了《财税咨询服务协议书》，2021年9月26日上诉人支付200万元咨询费给被上诉人，该付款行为也直接证明被上诉人履行了合同义务并得到上诉人的认可与接受；最后，在第二阶段系被上诉人被动接受税务稽查后完成补税，在该阶段，被上诉人仍继续提供咨询服务，且补税完成后曹某也未提出任何异议。曹某于2022年5月26日向彭某红发送玉溪市税务局第二稽查局送达天某某公司的税务检查通知书等材料，要求天某某公司提交稽查期间内公司取得收入的各项材料，但上诉人并未将税务稽查局的这些材料发送给被上诉人，2022年6月15日彭某红向曹某发送了标题为“6.11”的补税情况说明文件及标题为6-11涉税数据统计，上诉人按照被上诉人提供的补税情况说明书向玉溪市税务局第二稽查局进行说明，稽查局在查明上诉人全部涉税材料后依法追缴了漏缴税款，但罚款仅处罚了2135340.56元，远低于法定最低幅度（并处不缴或者少缴的税款的百分之五十），后上诉人接受认可该结果并进行了缴纳。该阶段被上诉人也提供了咨询服务，上诉人在该阶段也依法补缴了远低于法定最低幅度的罚款，合同目的已经实现，现稽查事项已经结束，《财税咨询服务协议书》约定的所有缴税事项已经完成，故上诉人应按照合同约定支付咨询服务费用。

红大服务部向一审法院的起诉请求：1.依法判令被告向原告支付咨询服务费尾款1,830,000.00元及资金占用费(以1,830,000.00元为基数，从2023年8月21日起按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计算至还清之日止)；2.本案诉讼费由被告承担。

天某某公司向一审法院的反诉请求：1.解除新平天立某某有限公司与红河县某某商务服务部签订的《财税咨询服务协议书》；2.判令三反诉被告共同返还反诉原告支付的咨询费210万元整；3.判令三反诉被告共同承担本案本诉、反诉的全部诉讼费用、保全保险费、保全费。

一审法院认定事实：2021年4月26日，原告（反诉被告）红河县某某商务服务部与被告（反诉原告）新平天立某某有限责任公司签订了《财税咨询服务协议书》。协议约定：“新平天立某某有限责任公司聘请有资质的红河县某某商务服务部为天某某公司营业收入补缴税款提供财税咨询服务。......。”协议约定的财税咨询内容为：“乙方为甲方提供以合理合法缴税为目的，根据甲方的实际经营情况，以国家税法为依据完成税款补缴方案，在国家法律规定的范围内合理合法缴纳税款。”财税咨询服务期限为：“本次服务期限自本《协议》签订之日起至甲方补缴完税款之日止。若后期有税务稽查事项需继续服务，服务期延长至本次涉税标的相关稽查事项结束之日。”协议5.2约定：“乙方应诚实信用地履行财税咨询职责，组织专业财税咨询团队开展工作，维护甲方的合法权益。”协议6.1约定“甲方应于本次财税咨询服务补缴完税款之日起五个月（150天）内将财税咨询服务费用的50%支付至本条第6.4款约定的乙方指定的账户，剩余的50%至本次涉税标的相关事务结束之日起10天内付清。”协议6.3约定：“经甲乙双方协商确定服务咨询费金额为人民币3,930,000.00元（大写：叁佰玖拾叁万元整），乙方开具发票给甲方。”协议签订后，曹*于2021年4月29日支付给彭某红100000元，被告（反诉原告）新平天立某某有限责任公司于2021年9月29日支付给原告（反诉被告）红河县某某商务服务部2000000元。共支付服务费2100000元。2021年9月10日曹某通过微信发“更改-专项咨询情况说明书”给彭某红。2021年9月13日彭某红通过微信发“补税情况说明书”给曹某。2022年6月14日彭某红通过微信发“6-11收入统计”给曹某。2022年8月4日彭某红通过微信发“催收函”给曹某。2021年5月10日新平天立某某有限责任公司向新平县税务局第一税务分局申报缴税，缴纳2015年至2018年的实缴所得税和滞纳金共计12513380.10元。玉溪市税务局第二稽查局从2022年5月20日起对新平天立某某有限责任公司2010年1月1日至2021年12月31日涉税情况进行了检查。于2022年11月16日作出玉税二稽处[2022]13号税务处理决定书。决定书责令限期补缴税费、补扣补缴个人所得税、加收滞纳税款的滞纳金。2022年11月22日至28日，新平天立某某有限责任公司向新平县税务局第一税务分局申报缴税，补缴了税费、个人所得税和滞纳金。另查明，曹某系新平天立某某有限责任公司法定代表人曹某羽之父，曹*系曹某之妹，彭某红与周某燕系夫妻。在审理过程中，经被告（反诉原告）新平天立某某有限责任公司的申请，一审法院对反诉被告的财产执行诉讼保全。被告（反诉原告）新平天立某某有限责任公司缴纳了5000元案件申请费。

一审法院认为，服务合同是指服务提供者与服务接受者之间约定的有关权利义务的协议。服务合同的标的是提供服务而不是提供物的交付。财会服务合同是指注册会计师、注册审计师等专业财会人员及其所在机构与当事人之间约定的在提供审计服务、会计咨询、会计服务过程中的权利义务关系的合同。协议约定：“新平天立某某有限责任公司聘请有资质的红河县某某商务服务部为天某某公司营业收入补缴税款提供财税咨询服务。.....。”原告（反诉被告）红河县某某商务服务部与被告（反诉原告）新平天立某某有限责任公司签订的《财税咨询服务协议书》符合服务合同项下的财会服务合同的构成要件，本案案由应定为财会服务合同纠纷。《财税咨询服务协议书》的协议6.1约定“甲方应于本次财税咨询服务补缴完税款之日起五个月（150天）内将财税咨询服务费用的50%支付至本条第6.4款约定的乙方指定的账户，剩余的50%至本次涉税标的相关事务结束之日起10天内付清。”协议6.3约定：“经甲乙双方协商确定服务咨询费金额为人民币3,930,000.00元（大写：叁佰玖拾叁万元整），乙方开具发票给甲方。”2021年5月10日新平天立某某有限责任公司向新平县税务局第一税务分局申报缴税，缴纳2015年至2018年的实缴所得税和滞纳金共计12513380.10元。被告（反诉原告）新平天立某某有限责任公司补缴所得税和滞纳金共计12513380.10元4个月后，于2021年9月29日支付给原告（反诉被告）红河县某某商务服务部2000000元。至2021年9月29日新平天立某某有限责任公司共支付了2100000元，支付的服务费大于双方约定的数额，即大于3930000元的50%。《财税咨询服务协议书》签订后的上述行为，符合双方的约定，所以协议双方均在履行自己的合同义务。玉溪市税务局第二稽查局从2022年5月20日起对新平天立某某有限责任公司2010年1月1日至2021年12月31日涉税情况进行了检查。新平天立某某有限责任公司在被检查期间，曹某于2022年6月11日通过微信发“6-11收入统计”给彭某红。被检查期间还向红河县某某商务服务部咨询，符合双方的约定，即符合“......若后期有税务稽查事项需继续服务，服务期延长至本次涉税标的相关稽查事项结束之日。”的约定。所以至2022年6月11日双方还在履行自己的合同义务。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第九十条第二款规定：“在作出判决前，当事人未能提供证据或者证据不足以证明其事实主张的，由负有举证证明责任的当事人承担不利的后果。”反诉原告新平天立某某有限责任公司主张，红河县红大商务服部未提供财税咨询建议，未与税局积极沟通，未能在合法合理范围内维护反诉原告的权利，导致反诉原告被收缴滞纳金五千多万元、罚款2135340.56元，是由于反诉被告红大服务部的违约行为导致合同目的不能实现。反诉原告新平天立某某有限责任公司未提供证据证实被收缴滞纳金、被罚款是由于红大服务部行为所造成，咨询服务的目的是依法依规合法缴纳税款，并不能逃避缴纳税款；也未提供证据证实红河县红大商务服部存在违约行为。故反诉原告新平天立某某有限责任公司的上述主张，理由不成立，不予支持。协议5.2约定：“乙方应诚实信用地履行财税咨询职责，组织专业财税咨询团队开展工作，维护甲方的合法权益。”协议约定的财税咨询服务期限为：“本次服务期限自本《协议》签订之日起至甲方补缴完税款之日止。若后期有税务稽查事项需继续服务，服务期延长至本次涉税标的相关稽查事项结束之日。”玉溪市税务局第二稽查局于2022年11月16日作出玉税二稽处[2022]13号税务处理决定书。决定书责令限期补缴税费、补扣补缴个人所得税、加收滞纳税款的滞纳金。2022年11月22日至28日，新平天立某某有限责任公司向新平县税务局第一税务分局申报缴税，补缴了税费、个人所得税和滞纳金。至此，终止合同履行的条件已成就，原告（反诉被告）红河县某某商务服务部的合同义务已履行完毕，反诉原告新平天立某某有限责任公司的合同目的已实现。故反诉原告（本诉被告）新平天立某某有限责任公司请求解除新平天立某某有限公司与红河县某某商务服务部签订的《财税咨询服务协议书》，判令三反诉被告共同返还咨询费210万元，判令三反诉被告共同承担本案本诉、反诉的全部诉讼费用、保全保险费、保全费的理由不成立，其反诉请求不予支持。《中华人民共和国民法典》第五百零九条第一款规定：“当事人应当按照约定全面履行自己的义务。”协议约定：“本次财税咨询服务补缴完税款之日起五个月（150天）内将财税咨询服务费用的50%支付至本条第6.4款约定的乙方指定的账户，剩余的50%至本次涉税标的相关事务结束之日起10天内付清。”协议6.3约定：“经甲乙双方协商确定服务咨询费金额为人民币3,930,000.00元。”新平天立某某有限责任公司已支付了2100000元，尚欠1830000元，故原告（反诉被告）红河县某某商务服务部要求反诉原告（本诉被告）新平天立某某有限责任公司支付1830000元的理由成立，予以支持。红河县某某商务服务部要求支付资金占用费的诉讼请求，双方签订的协议未约定违约责任，此请求不符合双方的约定，也无法律依据，不予支持。综上所述，依照《中华人民共和国民法典》第五百零九条第一款，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第九十条第二款之规定，判决：“一、由被告（反诉原告）新平天立某某有限责任公司于本判决生效后二十日内支付1830000元服务费给原告（反诉被告）红河县某某商务服务部。二、驳回原告（反诉被告）红河县某某商务服务部的其他诉讼请求。三、驳回被告（反诉原告）新平天立某某有限责任公司的诉讼请求。本诉案件受理费21270元、减半收取10635元，反诉案件受理费23600元、减半收取11800元，诉讼保全案件申请费5000元。共计27435元，由被告（反诉原告）新平天立某某有限责任公司负担。”

二审中，各方当事人均未向本院提交新的证据。

二审审理查明的案件事实除与一审查明的事实一致外，另查明，天某某公司与红大服务部庭审一致确定，双方签订的《财税咨询服务协议书》中约定的涉税标的为3.9亿元，所涉及需补缴时间为2010年至2018年期间。双方均确认案涉协议书实际签订时间系2021年9月，协议倒签日期为2021年4月26日。另，2021年9月6日彭某红通过微信发送《财税咨询服务协议书》及专项咨询情况说明书给曹某。

综合双方当事人的诉辩主张，本案的争议焦点为：1.天某某公司与红大服务部签订《财税咨询服务协议书》是否有效；2.若协议无效，法律后果如何承担。

本院认为，财会服务合同是指注册会计师、注册审计师等专业财会人员及其所在机构与当事人之间约定的在提供审计服务、会计咨询、会计服务过程中的权利义务关系的合同。一审法院结合双方当事人所签订的《财税咨询服务协议书》约定的内容及双方具体履行的法律行为认定本案案由为财会服务合同纠纷并无不当，本院予以确认。

（一）关于协议效力的问题。首先，《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款规定：“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第二十五条第一款的规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”本案天某某公司作为纳税人，其应当依照国家税务征收管理的法律法规依法定期纳税，但天某某公司并未按期如实申报纳税。

其次，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>合同编通则若干问题的解释》第十四条第一款规定：“……当事人为规避法律、行政法规的强制性规定，以虚假意思表示隐藏真实意思表示的，人民法院应当依据民法典第一百五十三条第一款的规定认定合同的效力……”《中华人民共和国民法典》第一百四十六条第一款规定：“行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。”及第一百五十三条第一款规定：“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。”本案中，天某某公司为解决公司税费缴纳问题，于2021年4月26日与红大服务部签订了《财税咨询服务协议书》，该协议虽约定由红大服务部以合理合法缴税为目的，在国家法律规定的范围内合理合法缴纳税款，但在合同实际履行过程中，红大服务部经营者彭某红于2021年5月10日出具给天某某公司的《新平天立某某有限责任公司财税咨询服务情况说明书》中，存在建议天某某公司瞒报、漏报，并建议天某某公司将所有货物都按免交增值税的黄金矿的税目进行申报等内容，天某某公司于2021年5月10日通过公司财务向新平县税务局第一税务分局申报缴税，并取得2015年至2018年的完税证明。从上述履行的过程来看，双方在签订《财税咨询服务协议书》前，即明知天某某公司存在取得销售收入未入账，在账簿上少列销售收入造成少缴税款的行为，双方均希望商定相应的税款补缴方案，将天某某公司不合法的行为通过一定形式“转化”为合法的行为，双方签订《财税咨询服务协议书》系为了规避国家税收，以虚假意思表示隐藏真实意思表示，且侵害了国家税收利益，违反了法律、行政法规的强制性规定，故双方签订的《财税咨询服务协议书》应认定无效。

（二）关于协议无效后，法律后果如何承担的问题。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>合同编通则若干问题的解释》第十四条第二款的规定：“依据前款规定认定被隐藏合同无效或者确定不发生效力的，人民法院应当以被隐藏合同为事实基础，依据民法典第一百五十七条的规定确定当事人的民事责任。但是，法律另有规定除外。”及《中华人民共和国民法典》第一百五十七条的规定：“民事法律行为无效、被撤销或者确定不发生效力后，行为人因该行为取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿。有过错的一方应当赔偿对方由此受到的损失；各方都有过错的，应当各自承担相应的责任。法律另有规定的，依照其规定。”本案中，红大服务部经营者彭某红自2021年4月便与天某某公司曹某接触并对如何补缴税款进行商议，且实际协助天某某公司于2021年5月10日向新平县税务局第一税务分局申报缴税，并取得2015年至2018年的完税证明，天某某公司诉称在该过程中红大服务部并未提供具体补缴方案，并提供了非法的财税建议，但天某某公司仍于2021年9月29日支付红大服务部服务费200万元，若天某某公司未从红大服务部获取相关补缴信息，其仍支付服务费200万元给红大服务部，与常理不符。另，根据庭审查明的事实，天某某公司在取得2015年至2018年的完税证明后，因其涉及的欠缴税务问题并未完全解决，即本案中的涉税标的尚未完成。玉溪市税务局第二稽查局在对天某某公司2010年1月1日至2021年12月31日涉税情况进行检查后，发现天某某公司存在偷税行为，于2022年11月16日作出玉税二稽处〔2022〕13号税务处理决定书，天某某公司根据该处理决定书确定应补缴税款金额，并于2022年11月22日至28日完成了税款补缴。在天某某公司补缴税款的该期间，红大服务部一直在为天某某公司提供咨询服务，并分别于2021年9月6日、2021年9月10日、2021年9月13日、2022年6月14日向天某某公司曹某发送了相关补税情况说明书，但从天某某公司被玉溪市税务局第二稽查局查处的情况看，红大服务部第一阶段提供的情况说明书，并未完全帮助天某某公司完成补缴税款。综合一、二审中双方提交的证据及本案查明的事实，本院酌情由红大服务部返还天某某公司服务费100万元。另，关于天某某公司主张红大服务部经营者彭某红及其配偶周某燕应对该服务部的债务承担连带偿还责任，根据《中华人民共和国民法典》第五十六条第一款规定：“个体工商户的债务，个人经营的，以个人财产承担；家庭经营的，以家庭财产承担；无法区分的，以家庭财产承担。”根据庭审查明的事实，红大服务部系彭某红个人经营，天某某公司认为因红大服务部成立于彭某红与周某燕婚姻关系存续期间，认为该服务部系彭某红以夫妻共同财产出资设立的主张，其提供的证据不足以证实该主张，本院不予支持。红大服务部债务应由红大服务部与彭某红承担返还责任。红大服务部要求天某某公司支付183万元咨询服务费的诉讼请求不能成立，本院不予支持。

综上，上诉人天某某公司的上诉请求部分成立，予以支持；一审法院认定事实基本清楚，但适用法律错误，实体处理不当，本院予以改判。依照《中华人民共和国民法典》第一百四十六条第一款、第一百五十三条第一款、第一百五十七条，《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款、第二十五条、第六十三条，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>合同编通则若干问题的解释》第十四条第一款、第二款，《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十七条第一款第二项之规定，判决如下：

一、撤销云南省红河县人民法院（2023）云2529民初744号民事判决。

二、新平天立某某有限责任公司与红河县某某商务服务部签订的《财税咨询服务协议书》无效。

三、由红河县某某商务服务部、彭某红于本判决生效之日起十五日内退还新平天立某某有限责任公司咨询服务费1000000元。

四、驳回红河县某某商务服务部的诉讼请求。

五、驳回新平天立某某有限责任公司的其他反诉请求。

如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十四条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

一审本诉案件受理费21270元，减半收取10635元，由红河县某某商务服务部负担；反诉案件受理费23600元，减半收取11800元，由红河县某某商务服务部负担6183元，由新平天立某某有限责任公司负担5617元；保全费5000元，由红河县某某商务服务部负担2620元，由新平天立某某有限责任公司负担2380元。

二审案件受理费38240元，由新平天立某某有限责任公司负担18202元，由红河县某某商务服务部负担20038元。

本判决送达后即发生法律效力。若负有义务的当事人不自动履行本判决，享有权利的当事人可在本判决履行期限届满后二年内向原审法院申请执行。

本判决为终审判决。

审判长　**

审判员　**

审判员　**

二〇二四年四月八日

书记员　***

上诉人（原审原告）：万某，男，1965年11月10日出生，住江苏省无锡市锡山区。

委托诉讼代理人：王*，新疆爱博律师事务所律师。

委托诉讼代理人：丁*，新疆爱博律师事务所律师。

上诉人（原审被告）：苏州蓝某环保科技有限公司，住所地江苏省苏州市吴中区。

法定代表人：孔某，该公司执行董事。

委托诉讼代理人：熊*，湖南湘鼎律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）：黄某，男，1956年1月16日出生，住新疆维吾尔自治区博尔塔拉蒙古自治州五台工业园区。

被上诉人（原审被告）：孔某，男，1961年8月10日出生，住江苏省苏州市苏州园区。

被上诉人（原审被告）：博州蓝某环保科技有限公司，住所地新疆维吾尔自治区博尔塔拉蒙古自治州博乐市南城区。

法定代表人：陈某，该公司总经理。

上诉人万某、苏州蓝某环保科技有限公司（以下简称苏州蓝某公司）因与被上诉人黄某、孔某、博州蓝某环保科技有限公司（以下简称博州蓝某公司）股权转让纠纷一案，不服新疆维吾尔自治区博乐市人民法院（2023）新2701民初2211号民事判决，向本院提起上诉。本院于2024年4月16日立案后，依法组成合议庭于2024年5月20日公开开庭进行了审理。上诉人万某及其委托诉讼代理人王*、丁*，上诉人苏州蓝某公司的委托诉讼代理人熊*，被上诉人黄某到庭参加诉讼。被上诉人孔某、被上诉人博州蓝某公司经传票传唤无正当理由拒不到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

万某上诉请求：撤销新疆维吾尔自治区博乐市人民法院（2023）新2701民初2211号民事判决第四项，并判令孔某、博州蓝某公司共同承担判决所有款项的偿付责任，同时判令苏州蓝某公司、孔某、博州蓝某公司共同承担本案的保全费5,000元、保全保险费6,764元，或将本案依法发回重审。上诉理由：一审判决对部分事实认定不清，判决依据不足，适用法律错误，且存在漏判，具体如下：一、孔某和博州蓝某公司作为债务加入方，应当共同承担对判决款项的偿付责任。首先，一审判决书第14页倒数第二行起载明“黄某退出工商注册登记的49％股权后，不再对童某、万某两股东承担转让股权义务即返还股权转让款等任何义务，童某、万某对博州蓝某环保科技有限公司的股权投资的所有责任和义务（包括但不限于登记注册或返还股权投资转让款），均由孔某及蓝某环保科技有限公司承担，协议有黄某及孔某签字”。上述认定的事实可明确，孔某和博州蓝某公司（时任法定代表人为孔某）已通过签订协议承诺自愿承担向万某返还股权投资转让款的义务。而一审判决第26页第一行中法院却认定“原告万某要求被告博州蓝某环保有限公司及孔某与苏州蓝某环保科技有限公司承担共同偿付责任，但未能提供证据证实被告自愿返还股权转让款，本院不予支持”，一审法院的该说理部分的认定明显与前面认定的事实不符，且根据该不符的说理部分判决孔某和博州蓝某公司不承担共同偿付责任属于认定事实不清，判决根据不足。其次，在2023年5月28日，黄某与孔某签订的《股权转让补充协议》中明确约定“黄某退出工商注册登记的49％股权后，不再对童某、万某两股东承担转让股权义务即返还股权转让款等任何义务，童某、万某对博州蓝某环保科技有限公司的股权投资的所有责任和义务（包括但不限于登记注册或返还股权投资转让款），均由孔某及蓝某环保科技有限公司承担”。该协议签订时《中华人民共和国民法典》已经发布并实施，应当对该协议中约定的内容适用《中华人民共和国民法典》的相关规定，而不应当一刀切的将全案的内容均认定为不适用《中华人民共和国民法典》而应适用当时的法律、司法解释。根据《中华人民共和国民法典》第五百五十二条之规定“第三人与债务人约定加入债务并通知债权人，或者第三人向债权人表示愿意加入债务，债权人未在合理期限内明确拒绝的，债权人可以请求第三人在其愿意承担的债务范围内和债务人承担连带债务”，孔某作为时任的博州蓝某公司的法定代表人，在《股权转让补充协议》已经明确约定其自己和博州蓝某公司作为债务加入方，自愿承担向童某、万某返还股权投资转让款的责任和义务。因此，孔某和博州蓝某公司作为债务加入方，应当对判决款项的偿付责任承担连带责任。第三，苏州蓝某公司在孔某的控制下已无相应资产能够履行判决款项的偿付义务，而博州蓝某公司在其时任法定代表人孔某的控制下，前期通过与孔某自己、家人、亲戚的控股公司的众多关联交易，已有众多资产被转移至孔某的其他关联公司。一审法院未充分考虑到判决履行的实际情况，无根据的放弃孔某和博州蓝某公司自愿的债务加入，而将所有款项的偿付义务单独判决至已经近乎“空壳”的苏州蓝某公司，一审法院认定事实不清，判决根据不足，无法保障万某的合法权益。二、一审法院对万某在一审诉讼请求中的保全费、保全保险费存在漏判，应当依法予以补正和判决。一审诉讼中万某的第七项诉讼请求为“本案的诉讼费、保全费、保全保险费等费用由被告二、被告三、被告四共同承担”，案件审理过程中万某向法院提出了诉中保全申请，一审法院于2023年9月8日依法作出了（2023）新2701民初2211号的民事裁定书，对博州蓝某公司、苏州蓝某公司、孔某裁定保全相关资产。万某缴纳保全费5,000元、保全保险费6,764元，但在判决中并未提及保全费和保全保险费如何承担，属于明显漏判，应当依法予以补正和判决。请求二审法院依法支持万某的上诉请求。

苏州蓝某公司辩称，一、2023年5月26日黄某将股权转给孔某后，作为转让的前提条件，黄某要求孔某对代持的万某、童某的股份由他负责，无论是办理工商变更或是退股，由孔某承担责任。在此情况下孔某、黄某签订了《股权转让补充协议书》，在该份协议书中，孔某明确为受让人，仅代表其本人对上述内容作出了相应的承诺。二、孔某对黄某的承诺，不符合债务加入的法律特征，万某认为该承诺构成债务加入，无法律依据。

黄某述称，本人于2023年5月26日、5月28日签订了股权转让协议和股权转让补充协议，股权转让协议第四条明确约定黄某退出工商注册的49％股权后，不再对童某、万某承担转让股权义务即返还股权转让款等任何义务。童某、万某对博州蓝某公司的股权投资的所有责任和义务，包括但不限于登记注册和返还股权投资转让款，均由孔某、博州蓝某公司承担。本人现在对童某、万某没有任何义务，所有的义务都是由孔某个人与博州蓝某公司承担。本人不应当返还股权转让款。

苏州蓝某公司上诉请求：撤销新疆维吾尔自治区博乐市人民法院（2023）新2701民初字第2211号民事判决。事实与理由：一、一审法院适用法律错误。一审认为本案系民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，故本案不适用民法典。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》第一条：“民法典施行后的法律事实引起的民事纠纷案件，适用民法典的规定。民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外。民法典施行前的法律事实持续至民法典施行后，该法律事实引起的民事纠纷案件，适用民法典的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外。”一审法院将法条错误的书写为该规定第一条第二款，实际上引用表述的内容却是该法条第一条第一款。该规定第二十条：“民法典施行前成立的合同，依照法律规定或者当事人约定该合同的履行持续至民法典施行后，因民法典施行前履行合同发生争议的，适用当时的法律、司法解释的规定；因民法典施行后履行合同发生争议的，适用民法典第三编第四章和第五章的相关规定。”本案属于后一种情况，即民法典施行前的法律事实持续至民法典施行后，该法律事实引起的民事纠纷案件。本案中，万某起诉的涉案《股权转让协议》是由苏州蓝某公司、黄某与万某虽然是在2019年9月26日签订。但因万某投资争议及案外人童某的投资款不足，2021年4月1日，万某、苏州蓝某公司、黄某及案外人童某又签署了博州蓝某公司20210401号股东会决议。该股东会决议第二项，对转让给万某的股权主体及额度调整为：同意甲方（苏州蓝某环保科技有限公司）转让6％的股权给丙方；同意乙方（黄某）14％的股权转让给丙方（万某），15％股权转让给丁方（童某）。第三项：不论是否办理工商变更登记，自本决议签字之日起一年内，各方均不得转让投资或转让股权份额。至此，根据该股东决议书，各方将原《股权转让协议》约定的由甲方苏州蓝某公司转让10％的股份给万某修改为：由甲方（苏州蓝某公司）转让6％的股权给丙方（万某）。万某自行亲笔签署的20210401号股东会决已取代2019年9月26日万某与苏州蓝某公司等签订的《股权转让协议》约定。一审法院仅提取了对万某有利的司法解释部分，而拒绝全部完整、正确的解读该法条。该规定第二十五条：“民法典施行前成立的合同，当时的法律、司法解释没有规定且当事人没有约定解除权行使期限，对方当事人也未催告的，解除权人在民法典施行前知道或者应当知道解除事由，自民法典施行之日起一年内不行使的，人民法院应当依法认定该解除权消灭；解除权人在民法典施行后知道或者应当知道解除事由的，适用民法典第五百六十四条第二款关于解除权行使期限的规定。”根据《中华人民共和国民法典》第五百六十四条行使合同解除权的规定，万某申请解除涉案合同应在2020年9月30日前行权。故本案中，万某申请解除三方签订的《股权转让协议》已过除斥期间，其解除合同的申请理应得不到法律支持。二、一审法院对案件事实认定错误。1、一审判决书第12页第二行“本院经审理认定事实如下：2018年5月，万某与黄某签订一份《股权转让协议》，协议约定：黄某将其持有的博州蓝某环保科技有限公司股权1,000.000元（具体以公司第一期投资金额测算股比，估算8,000,000元），约占股权的12％左右，万某将其股权转让款以转让方式一次性直接支付给黄某，协议有万某及黄某签字。同月，黄某出具一份收据，内容为：今收到万某出资博州蓝某环保科技有限公司（黄某）股权转让款1,000,000元，收条有黄某签字。”上述内容，一审庭审时苏州蓝某公司没有听到任何有关陈述，一审判决书中亦没有证据显示有该内容，一审庭审笔录也没记录有该内容。不知一审法庭认定该事实的根据是什么。2、一审判决书第12页第14行至第13页第8行：2019年9月26日，苏州蓝某公司（甲方）、黄某（乙方）及万某（丙方）签订一份《博州蓝某环保科技有限公司股权转让协议书》，。．。．。合同加盖博州蓝某公司公章，并有黄某及万某签字。合同上加盖的公章实为转让方苏州蓝某公司的公章，而不是目标公司博州蓝某公司的公章。判决书第16页第9行……博州蓝某公司委派董事长……实为：苏州蓝某公司委派董事长。3、一审判决书第20页17行至第19行：博州蓝某公司于2019年分别向苏州旱某科技有限公司及苏州蓝某公司、苏州晟某信息科技有限公司开具增值税普通发票。实为：苏州旱某科技有限公司及苏州蓝某公司、苏州晟某信息科技有限公司向博州蓝某公司开具发票。三、一审判决书对无人提交、且未经庭审质证的证据事实作出认定。一审判决书第20页第3行至第9行的内容。众所周知，博州蓝某公司19年年报、20年年报只有公司年度实收资本（投资款）的数额，公示内容是不会显示投资股东姓名的。该股东姓名只体现在公司明细账中，该账目无人提交且未质证，公司前期账务（至2022年3月）一直由黄某安排的公司会计处理。四、一审法院举证责任分配不当。根据“谁主张，谁举证”的原则，本案中应由万某提供证据证明未能办理股权工商变更是苏州蓝某公司原因所致，而不是由苏州蓝某公司自己来证明未能办理股权工商变更的原因不是苏州蓝某公司原因。万某无证据证明未能办理涉案股权的工商变更是因为苏州蓝某公司拒绝或阻止。事实上万某在2019年9月26日签订《股权转让协议》至2023年5月26日，因黄某将所持博州蓝某公司股权转让给孔某征求其意见至万某2023年9月7日起诉，历时近四年，其中历经多次股东会并一度就股权变更作出调整、工商变更事宜作出约定，万某一直在博州蓝某公司股东微信群中，可以采取各种形式催告或提起确认之诉，但万某从未提及就自己受让股权进行变更，对孔某的催办不予回应。首先，2019年9月26日签订的涉案《博州蓝某环保科技有限公司股权转让协议》明确约定：甲（苏州蓝某公司）、乙（黄某）承诺积极协助丙方（万某）办理有关的股权转让过户手续，在该协议中是协助丙方（万某）办理有关股权转让过户手续，而不是主动发起并经办。其次，万某与苏州蓝某公司、黄某、案外人童某于2021年4月29日签署的博州蓝某20210401号股东会决议第三项：不论是否办理工商变更登记，自本决议签字之日起一年内，各方均不得转让投资或转让股权份额。据此，是否办理涉案股权的工商变更各方再次协商一致，是否及时办理变更取决于万某自己的行为，无人阻止，至少苏州蓝某公司从未阻止和拒绝配合。再次，2022年1月21日，万某及苏州蓝某公司、黄某、案外人童某签署了博州蓝某20220121号股东会决议：同意黄某转让给岳某股本金90万元（占公司3％的股份）。万某对此次股转让表示了同意，没有提出要求对自已投资的博州蓝某公司股份同时办理股权工商登记。最后，万某提交的微信表明，2023年5月27日在黄某退出博州蓝某公司股权时，万某、童某在博州蓝某公司股东会群均表态：同意黄某无条件退出博州蓝某公司。自此，我本人对博州蓝某公司的投资由博州蓝某公司承担。与黄某无关。在当时黄某退出无人受让的情况下，公司法务及股东岳某反复与万某及童某沟通，要求童某、万某就所投资与黄某签署股权转让协议，以便办理工商变更。虽然苏州蓝某公司现无书面证据表明当时办理工商变更时万某予以了拒绝。但事实上万某就办理工商变更不作表态、不予配合，也不理睬公司法务及股东岳某提出的要求。但此次至少表明万某又一次在公司股权调整时，没有要求对自已投资的博州蓝某公司股份同时办理转让。五、《股权转让协议》自各方签字盖章时成立和生效，办理工商变更只是对股东身份的确认，物权的转移登记。万某近四年来根据博州蓝某公司章程参与公司重大决策，已取得博州蓝某公司准股东身份。按照特别法优于普通法的规定，本案应按《中华人民共和国公司法》退股处理。万某在第二次开庭的庭前一天提交了在第一次开庭后，孔某将其所持博州蓝某公司股权转让给第三人的工商变更登记。苏州蓝某公司自始至终均表态随时配合万某办理工商变更。同时公司章程明确了股东享有的权利及义务，苏州蓝某公司提供的四份《股东会决议》及微信记录表明，诉前万某参与了公司每一次重大事项的决策。并派赵某某担任了公司副总。虽然法庭不认可公司员工证明赵某某系万某委派的公司管理人员的证人证言，但公司对赵某某的任命、发放工资、赵某某签署的管理文件却是不争的事实。股东参不参与公司日常管理不是股东行使股东权力必然表现。四次股东会决议包含之后黄某所持博州蓝某公司股权转让行为中，虽然在没办理工商变更，万某尚不构成博州蓝某公司法律意义上股东的情况下，但都有万某作为股东名义的亲笔签名决议或在微信中征求其明确意见。只是在万某此次起诉后，由于其不履行之前自己亲笔签署的因博州蓝某公司经营困难，向股东借款的决议。此次起诉又明确要求退出股东。因万某尚不是公司法定股东的情况下，博州蓝某公司2023年11月19日的股权转让中，法律上还不需要万某签名。万某在诉前一直都有对博州蓝某公司行使股东权力。一审判决应表述万某是对哪次股权转让、修改公司章程、更换董事没有行权，并充分认识、辨别、判断万某是不能行权，还是不愿行权。如法院认为万某属于博州蓝某公司准股东则应按其它案由处理，而不应该认定为万某不能行权的证据，如一审法院认为万某不属于公司股东，则万某申请解除合同已超过法律规定的除斥期间。六、一审法院根据孔某与黄某于2023年5月26日签订的《股权转让协议》及2023年5月28日签订的《股权转让补充协议》，判定苏州蓝某公司应对万某的投资款返还承担全部责任，属于法律逻辑错误。该股权转让协议（含股权转让补充协议）的签约主体为转让人黄某和受让人孔某，协议的签署落款也明确表明：孔某是受让人。虽然孔某是博州蓝某公司及苏州蓝某公司的法定代表人，但在该协议的签署中孔某不属于表见代理，无权代表苏州蓝某公司，根据合同相对性，万某无权依据孔某与黄某签订的协议进行穿透，进而要求苏州蓝某公司向其承担责任。七、一审法院擅自篡改苏州蓝某公司庭审质证意见和陈述意见违法。庭审中，苏州蓝某公司代理人认为：万某申请解除涉案合同超出法律规定的除斥期间。主审法官当庭解释为：被告代理人的意见是原告起诉是否超过诉讼时效，并进一步解释说诉讼时效、期间、除斥期间是一个意思。并不允许苏州蓝某公司一审代理人修改笔录。在代理人三次强烈抗议后，书记员将笔录修改为：被告辩称原告起诉已经超过除斥期间，主审法官亦作了相同的表述（判决书第23页14行）。这与苏州蓝某公司一审代理人的书面代理词表述相去甚远。至于博州蓝某公司最后一次的股权变更发生在2023年11月19日，而不是2023年10月16日。只是因为工商代办在申请变更时使用了别人变更时的范本文件，没有修改日期。实际申请日期不难通过代办人电脑查证。请二审法院依法改判，撤销一审判决。

万某辩称，一、关于股权转让协议的解除和苏州蓝某公司应当承担的责任，一审法院认定事实清楚，适用法律正确，苏州蓝某公司的上诉请求没有事实和法律依据。万某与苏州蓝某公司以及黄某于2019年9月26日签订的《博州蓝某环保科技有限公司股权转让协议书》生效于《民法典》实施前，且万某在按约履行了股权转让款的支付义务后，案涉的20％的股权至今未变更至万某的名下，且万某也未享受应当享受的相应的股东权利，因苏州蓝某公司的违约行为导致股权转让协议的目的无法实现，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》第一条第二款之规定，以及《中华人民共和国合同法》第九十三条之规定，万某以提起诉讼的方式依法主张解除合同，不适用《中华人民共和国民法典》中的除斥期间，未超过行使期限，根据解除合同所主张的返还股权转让款及违约金也并未超过诉讼时效，于法有据。同时，对于上述事实，各方都依法进行了举证质证。因此，一审法院认定事实清楚，适用法律正确，且举证责任分配得当。二、苏州蓝某公司在上诉状中对于一审法院认定事实“无中生有”的说法没有任何的事实和法律依据。万某在一审当中已提交万某与黄某签订的《股权转让协议》以及黄某出具的《收据》，苏州蓝某公司对证据进行了质证。同时，博州蓝某公司2019年和2020年的年报（当中含有股东姓名和实缴资本数额），在万某在一审中提交的《博州蓝某环保科技有限公司企业信用信息公示报告》均有明确的体现，苏州蓝某公司罔顾庭审中万某的举证事实，以及苏州蓝某公司对相关证据已质证的事实，为了强行抹黑一审法院事实认定错误，全盘否认万某的举证事实和自己的质证事实，说出所谓的原审法院“无中生有”和对无人提交、未经庭审质证的证据事实作出认定，并用情绪化、非专业化的过激言辞对自身歪曲的事实的加以渲染，没有任何的事实和法律依据，一审法院认定事实清楚，应当予以维持。三、苏州蓝某公司自称万某已取得了博州蓝某公司的准股东身份、行使了股东权利与事实不符，其主张没有事实和法律依据。在一审庭审中，苏州蓝某公司一边声称万某系博州蓝某公司的隐名股东，已享受了全部股东权利，另一边又在未征求万某及案外人童某意见或通知万某及案外人童某的情况下擅自签订股权转让协议将股权零对价转让给案外人苏州西某低温设备有限公司、常德市凯某特农业科技有限公司，万某无论从形式上还是从实质上都未依法享受到应当享有的任何股东权益，苏州蓝某公司自相矛盾。并且孔某作为股东的做法使其他股东权益和公司利益都遭受了巨大损害，更是直接导致万某受让股权的基本合同目的无法实现，万某拥有因苏州蓝某公司违约行为所产生的法定解除权。包括之前黄某退出博州蓝某公司时，万某和案外人童某也只是表示同意黄某退出，而且同意的前提是孔某承诺承担万某以及案外人童某的股权转让款返还义务，但是对零对价转让股权的事当时并不知情，直至在诉讼时候调取了股权变更的相关证据时才知道零对价转让股权的情况，若万某之前就知情，万某也愿意零对价接收相应股权，从而从小股东变为大股东，能够在公司享有相应的股东权益。股东最重要的权利就是决策权和分红权，苏州蓝某公司和博州蓝某公司既未保障万某应有的、足以影响公司走向和利益的决策的权利和法定的优先购买转让股权的权利，而且在万某真金白银投资后，这么多年都未曾得到过任何分红。因此，苏州蓝某公司所称万某依法享受和行使了股东权益与事实不符，其主张没有任何的事实和法律依据。此外，万某调取和向一审法院提交的证据中，博州蓝某公司上次变更登记时间为2023年11月9日，而在证据中的博州蓝某公司的股东会决议、股权转让协议、公司章程等均为2023年10月16日形成，一审第一次开庭时间为2023年10月30日。也就是说，虽然在本案一审第一次开庭时，苏州蓝某公司尚未到市场监管部门办理登记变更，但实际已经对博州蓝某公司的股权、法定代表人、公司章程等进行了重大变更。在这种情况下，苏州蓝某公司和其他原审被告仍然在第一次庭审中举证当时通过公开渠道查询的博州蓝某公司的股权构成时（即苏州蓝某公司占股50％孔某占股50％）的真实性和合法性都予以了认可，而刻意隐瞒了博州蓝某公司的经营情况和股权结构等已发生重大变更，其擅自零对价转让股权对万某的股东权益甚至是公司利益造成了重大侵害的事实，且变更材料已形成半个月之久迟迟未进行变更，直至一审第一次庭审结束后才向市场监管部门提交材料进行变更，存在在庭审中虚假陈述的嫌疑。而且，在苏州蓝某公司的上诉状最后一段中，其还在狡辩有孔某个人签字和公司盖章的落款日期的问题，难道是在自认和强调苏州蓝某公司和博州蓝某公司在上次变更登记时向工商部门提交的是伪造的虚假材料么。而且无论是2023年10月16日还是2023年11月19日变更，都没有征求过万某的意见，甚至都未通知万某，根本不存在苏州蓝某公司自称“准股东身份”“行权”，苏州蓝某公司前后逻辑混乱、自相矛盾。四、除万某上诉中的部分问题以外，一审法院举证责任分配得当、认定事实清楚。苏州蓝某公司在上诉中主张其未办理股权变更登记行为的举证责任应当分配给万某，没有事实和法律依据。众所周知，在工商部门办理股权变更登记，只需要提交股权转让协议和公司原股东作出的股东会决议，而且申请的主体的应当是由孔某实际控制的博州蓝某公司，显然万某无法左右和主导。而上述材料中，三方股权转让方协议已于2019年签订，只需要在苏州蓝某公司和黄某的配合下，作出博州蓝某公司股东会决议，提交工商部门变更登记即可，已然不需要万某再出具任何的手续戎相关材料。而苏州蓝某公司却一直在无证据的声称是万某未要求、未配合，且应当由苏州蓝某公司和博州蓝某公司共同完成的义务却没有完成的，苏州蓝某公司却想违背民事诉讼法相关规定将举证责任倒置给万某。五、除万某上诉中的部分问题以外，万某也部分认可苏州蓝某公司在其上诉状中第12页第十四行中的部分陈述，一审法院在孔某个人债务加入的部分属于逻辑错误、认定事实不清。孔某与黄某签订的股权转让协议和补充协议中，孔某自愿承担的由其承担的退还股权转让款的承诺条款应当由孔某个人承担相应责任。当然，孔某作为苏州蓝某公司和博州蓝某公司当时的法定代表人，其签署的条款中也明确的代表蓝某环保公司及其个人达成了债务加入的承诺，债务加入方孔某承担的是苏州蓝某公司和博州蓝某公司应当退还股权转让款的连带责任，且前期不论是各方签订的股权转让协议还是博州蓝某公司的股东会决议均是由孔某签署，苏州蓝某公司称孔某无法作为表见代理签署没有任何的事实和法律依据。而且，在一审庭审中，苏州蓝某公司与博州蓝某公司、孔某个人均是由同一名律师代理。那么，连共同委托了同一名代理人的利益共同体都认为孔某是债务加入，其个人应当承担退款责任，一审法院在这一部分没有进行认定属于逻辑错误、认定事实不清。综上所述，除万某的上诉请求和事实理由的部分外，一审法院在原审判决中，认定事实清楚，适用法律正确，苏州蓝某公司强行用过激的言辞和歪曲的事实抹黑一审法院和一审判决，其主张没有事实和法律依据。案涉股权转让合同已实质无法履行，万某进入博州蓝某公司的根本目的无法实现，苏州蓝某公司在实际收取了万某的股权转让款后，未保障万某欲成为股东的初始目的，而后擅自转让股权、变更法定代表人的行为更是直接侵犯了万某的合法权益，因此本案因苏州蓝某公司的违约行为导致万某投资的背景发生了重大变化，合同目的无法实现，请求依法驳回苏州蓝某公司的全部上诉请求。

黄某辩称，自我从2023年5月20日退出来以后，所有的注册、退款均由孔某本人及博州蓝某公司承担。

万某向一审法院起诉请求：1．判令解除万某与黄某、苏州蓝某公司签订的《股权转让协议》；2．判令苏州蓝某公司向万某退还股转让款6,000,000元；3．判令苏州蓝某公司向万某支付自2019年10月27日至2023年6月14日期间的资金占用利息916,175.34元（以6,000,000元为基数，按照年利率4．2％计算）；4．判令苏州蓝某公司向万某支付违约金600,000元（6,000,000元×10％）；5．判令苏州蓝某公司向万某支付自2023年6月14日至实际偿付之日期间的资金占用利息（以6,000,000元为基数，按照年利率3．65％计算）；6．判令博州蓝某公司、孔某共同承担上述款项偿付责任；7．本案诉讼费、保全费、保全保险费等费用由被告共同承担。

一审法院认定事实：2018年5月，万某与黄某签订一份《股权转让协议》，协议约定：黄某将其持有的博州蓝某公司股权1,000,000元（具体以公司第一期投资金额测算股比，估算8,000,000元，），约占股权的12％左右，万某将其股权转让款以转让方式一次性直接支付给黄某，协议有万某及黄某签字。同月，黄某出具一份收据，内容为：今收到万某出资博州蓝某公司（黄某）股权转让款1,000,000元，收条有黄某签字。2019年9月26日，苏州蓝某公司（甲方）、黄某（乙方）及万某（丙方）签订一份《博州蓝某环保科技有限公司股权转让协议书》，协议约定：甲乙双方向丙方转让标的为起合法持有的博州蓝某公司20％的股权（即甲方转让丙方10％的股权，乙方转让丙方10％的股权），甲乙双方为博州蓝某公司的股东，合法持有该公司100％的股权（甲方51％，乙方49％），甲方及乙方承诺积极协助丙方办理有关的股权转让过户手续，三方同意并确认合同项下股权转让款为6,000,000元（甲方10％股权为3,000,000元，乙方10％股权为3,000,000元），丙方在协议签订5日内将股权转让款3,000,000元支付给转让方，作为丙方实缴资本登记造册，甲乙方保证在一个月内将博州蓝某公司20％股权过户至丙方名下（余款按甲乙方实到资金比例年内到位），违约金为股权转让总价款的10％，合同加盖博州蓝某公司公章，并有黄某及万某签字。2021年10月28日，黄某与岳某签订一份《同意股权转让协议书》，协议约定：黄某同意将博州蓝某公司股权6,000,000元（占公司注册资本金的20％）中的3％转让给岳某，转让价款为人民币1元整，协议有黄某及岳某签字。2023年5月26日，黄某（甲方）与孔某（乙方）签订一份《股权转让协议》，协议约定：博州蓝某公司成立于2018年4月13日，实缴注册资本30,000,000元，黄某持有该公司49％股份，双方确认黄某将其持有的博州蓝某公司49％股份转让给乙方，公司其他股东放弃优先受偿权，鉴于自公司成立以来受疫情等影响，未能组织生产，甲方同意将其持有的博州蓝某公司49％的股份以0对价转让给乙方，甲方自协议生效之日起，不再享有博州蓝某公司股东权益，也不再对股份承担义务，协议有黄某及孔某签字。2023年5月28日，黄某与孔某签订一份《股权转让补充协议》，协议约定：黄某同意退出博州蓝某公司，退出后黄某与博州蓝某公司及孔某所有经济往来（包括但不限于博州蓝某公司给黄某2019年报名竞买原苏某钙业资产的往来余款2,100,000元、对博州蓝某公司的出资实缴义务、其他零星款项等）所有遗留的债权债务已全部结清，黄某、博州蓝某公司及孔某三方之间不存在任何债权债务关系。黄某退出后不享有博州蓝某公司存续、经营期间的任何利润、亏损及对外债务，蓝某环保初期万某汇给黄某的1,000,000元股本金（当时由黄某待持）已在万某拥有的20％股权结算中充分体现，万某不再拥有对黄某追偿1,000,000元股本金的权利，由博州蓝某公司对此部分股本金进行工商注册登记，黄某退出工商注册的49％股权后，不再对童某、万某两股东承担转让股权义务及返还股权转让款等任何义务，童某、万某对博州蓝某公司的股权投资的所有责任和义务（包括但不限于登记注册或返还股权投资转让款），均由孔某及蓝某环保科技有限公司承担，协议有黄某及孔某签字。2018年5月4日，万某通过中国银行向黄某转账1,000,000元，附言为投资款。2019年9月27日，万某通过中国银行向博州蓝某公司转账2,000,000元，附言为投资款。2019年11月7日，万某通过中国银行向博州蓝某公司转账1,000,000元，附言为投资款。2019年12月3日，万某通过中国银行向博州蓝某公司转账500,000元，附言为投资款。2020年1月16日，万某通过中国银行向博州蓝某公司转账500,000元，附言为投资款。2020年3月4日，万某通过中国银行向博州蓝某公司转账1,000,000元，附言为投资款。2020年9月18日，博州蓝某公司作出《关于曹某等岗位任职的通知》，其中孔某为总经理，薪酬合计9,000元；黄某为副总经理，薪酬合计8,000元；赵某某为副总经理，薪酬合计8,000元。2021年4月1日，博州蓝某公司形成20210401号股东会决议，出席人员为苏州蓝某公司、黄某、万某、童某，决议内容为：苏州蓝某公司现金出资额13,500,000元，占公司45％股份；黄某现金出资额6,000,000元，占公司20％股份；万某现金出资额6,000,000元，占公司20％股份；童某现金出资额4,500,000元，占公司15％股份，同意苏州蓝某公司转让6％股权给万某，同意黄某14％股权转让给万某、15％股权转让给童某，不论是否办理股权工商变更登记，自本决议签字之日起一年内，各方均不得转让投资或转让股权份额，四方合作合同投资，以各方实际投资的比例共负风险、共享利润，博州蓝某公司委派董事长，苏州蓝某公司、黄某、万某委派董事，童某任监事，决议加盖苏州蓝某公司公章，并有孔某、黄某、万某及童某签字。2022年1月21日，博州蓝某公司形成20220121号股东会决议，内容为同意黄某转让给岳某股本金900,000元（占公司3％股份）。2021年4月3日，博州蓝某公司形成20210403号股东会决议，内容为：公司经营需流动资金6,000,000元，借款6个月筹资，年利息2分，股东按公司占股比例分担借款金额，其中苏州蓝某公司2,700,000元，黄某1,200,000元，万某1,200,000元，童某900,000元，借款按约定还清，由董事长全权负责，股东应借款限于2021年6月底前全额转入公司中行基本账户，在规定期限内借款未全额到位的则为违约，违约者必须承担借款额未到位的利息，作为守约者的补偿。2023年10月16日，博州蓝某公司形成股东会决议，参加股东为苏州西某低温设备有限公司、苏州蓝某公司、常德市凯某特农业科技有限公司、孔某，决议内容为：同意由熊某担任公司法定代表人，免去孔某法定代表人职务。股东变更后出资情况为：苏州西某低温设备有限公司出资6,000,000元，出资比例为20％；苏州蓝某环保科技有限公司出资21,000,000元，出资比例为70％；常德市凯某特农业科技有限公司出资3,000,000元，出资比例为10％。同意有熊某任总经理，免去孔某原任经理职务，选举赵某为公司监事，免去岳某监事身份。孔某自愿将自己在博州蓝某公司持有的以货币方式出资的6,000,000元，占注册资本20％的股权转让给苏州某有限公司，孔某自愿将自己在博州蓝某公司持有的以货币出资的3,000,000元，占注册资本10％的股权转让给常德市凯某特农业科技有限公司，孔某自愿将自己在博州蓝某公司持有的以货币方式出资的5,700,000元，占注册资本19％的股权转让给苏州蓝某公司，其他原股东均同意该股权对外转让，并放弃上述股权的优先购买权，决议加盖苏州蓝某公司、苏州西某低温设备有限公司及常德市凯某特农业科技有限公司公章，并有孔某签字。同时，对博州蓝某公司章程中股东名称、出资方式、出资额等进行相应变更。孔某分别与苏州西某低温设备有限公司及常德市凯某特农业科技有限公司、苏州蓝某公司签订《股权转让协议书》，对股权转让事宜进行约定，内容与股东会决议及章程一致。2024年1月8日，博州蓝某公司形成20240108股东会决议，内容为：1.2021年4月29日，公司股东苏州蓝某同意转让其所占公司6％的股份给万某；2.2018年在公司与苏州晟某信息科技有限公司采购的年产5万吨新型有机肥料的专用成套设备时，原定设备合同价为9,030,000元，后黄某擅自将设备售价改成1,082,360元，由此黄某伙同黄某（以开具虚假劳务发票）从中谋取了设备加价部分货款1,047,800元；3.2019年5月9日，《博州蓝某环保科技有限公司股东商议备忘录》约定，委托黄某参与博乐市人民法院对博乐市苏某钙业有限公司的拍卖。黄某在公司提取了交易款3,300,000元，但将拍得的苏某钙业公司的土地使用权、厂房、全部生产设备据为己有。2020年4月1日，黄某分三次归还1,200,000元给公司，但余款2,100,000元至今未归还；4.2018年4月，黄某、黄某虚开劳务发票以收取技术转让费的名义套取公司款项1,770,171元；5．黄某虚开劳务发票，向公司冒报费用155,550元。决议为：同意配合苏州转让给万某6％的公司；对上述黄某严重侵害公司利益的行为，如黄某不能依法返还全部侵吞款项，则拟提请司法处理。2023年10月12日，博乐市税务局针对博州蓝某公司个人股权转让作出《事项调查表》，内容为：该企业成立于2018年4月17日，公司注册资本30,000,000元，该企业根据2023年9月12日股东会决议，孔某将20％股权0元转让给苏州西某低温设备有限公司，将19％的股权0元转让给苏州蓝某公司，将10％的股权0元转让给常德市凯某特农业科技有限公司，2023年7月资产负债表中未分配利润为-5,997,227.05元，实收资本为29,920,000元。因该项股权转让无计税所得额，不需申报缴纳个人所得税，因股权转让方双方是按0元转让股权，故无需缴纳印花税。博州蓝某公司成立于2018年4月13日，注册资本30,000,000元，类型为有限责任公司，法定代表人为孔某，股东为苏州蓝某公司及黄某，其中苏州蓝某公司认缴出资额为15,300,000元，黄某认缴出资额为14,700,000元。该公司2019年年报中载明股东为苏州蓝某公司、黄某及万某，其中苏州蓝某公司出资13,200,000元，万某出资3,000,000元，黄某出资9,020,000元。该公司2020年年报中载明股东为童某、黄某、苏州蓝某公司及万某，其中童某出资4,500,000元，黄某出资7,000,000元，苏州蓝某公司出资13,500,000元，万某出资5,000,000元。该公司于2023年5月31日将投资人为苏州蓝某公司及孔某。苏州晟某信息科技有限公司成立于2015年9月11日，法定代表人为孔某。苏州蓝某公司成立于2006年7月27日，法定代表人为孔某。苏州旱某科技有限公司成立于2009年4月3日，法定代表人为孔某。孔某与孔某系叔侄关系。博州蓝某公司于2019年分别向苏州旱某科技有限公司及苏州蓝某公司、苏州晟某信息科技有限公司开具增值税普通发票。在博州蓝某股东会微信群中，孔某于2022年10月18日在微信群中发布“博州蓝某各位职员：公司艰难走过三年之久，在大家的努力下终于试生产成功，然而至今公司经营困难，本人已无力支撑下去，正寻觅合作伙伴，为此临时决定暂停公司经营，请各位（曹某、徐某惠、高某留守）于2022年10月底结清薪酬后离职。”万某表示同意黄某无条件退出博州蓝某公司。一审法院认为，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》第一条第二款规定，“民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外。”本案所涉法律事实发生在《中华人民共和国民法典》实施前，故本案不适用《中华人民共和国民法典》而应适用当时的法律、司法解释。本案为股权转让合同纠纷，根据双方的诉辩意见，本案的争议焦点为涉案股权转让协议能否解除，及苏州蓝某公司、博州蓝某公司、黄某、孔某是否应当返还股权转让款、支付违约金。根据法律规定，要发生解除合同的法律效力，万某必须具备约定解除权或者法定解除权。关于约定解除权。《中华人民共和国合同法》第九十三条规定：“当事人协商一致，可以解除合同。当事人可以约定一方解除合同的条件。解除合同的条件成就时，解除权人可以解除合同。”本案中，涉案股权转让协议未约定解除合同的条件，双方亦未协商一致解除合同，故本案中，万某不享有约定解除权。关于法定解除权。《中华人民共和国合同法》第九十四条规定：“有下列情形之一的，当事人可以解除合同：（一）因不可抗力致使不能实现合同目的；（二）在履行期限届满之前，当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行主要债务；（三）当事人一方迟延履行主要债务，经催告后在合理期限内仍未履行；（四）当事人一方迟延履行债务或者有其他违约行为致使不能实现合同目的；（五）法律规定的其他情形。”本案中，判断万某是否能行使法定解除权的关键，是判定涉案股权转让协议合同目的是否无法实现，即判断是否构成根本违约，应结合缔约目的、违约行为的性质、违约行为造成的后果等综合判断。万某的目的是实现参股博州蓝某公司，享有股东身份行使股东权利，博州蓝某公司的目的是获得股份转让价款，核心是股东权利。股权是一种综合性的财产权利，不仅包括财产收益权，还包括股东表决权等多种权利。结合原被告提供的证据，万某向博州蓝某公司支付股权转让款5,000,000元，苏州蓝某公司、博州蓝某公司、孔某辩称万某于2018年5月4日向黄某支付的1,000,000元与案涉股权转让无关，不能认定为万某支付的股权转让款，但依据黄某与孔某签订的《股权转让补充协议》中约定：蓝某环保初期万某汇给黄某的1,000,000元股本金（当时由黄某待持）已在万某拥有的20％股权结算中充分体现，万某不再拥有对黄某追偿1,000,000元股本金的权利，由博州蓝某公司对此部分股本金进行工商注册登记，可以证实孔某对万某支付的1,000,000元已经视为股权转让款，苏州蓝某公司、博州蓝某公司、孔某的辩称与其合同约定不符，不予采信，万某已按约定价款支付了股权转让款合计6,000,000元，但案涉20％股权至今未变更登记至万某名下，虽然依据苏州蓝某公司提供的证据证实万某曾经出席股东会，但不能证实万某参与修订博州蓝某公司章程、更换董事等事项行使股东表决权，亦未能证实万某委派管理人员参与公司管理，无法证实万某已经实现股权转让方案的合同目的，现孔某及苏州蓝某公司又将公司股权进行转让，对万某实现股东权益造成影响。苏州蓝某公司、博州蓝某公司、孔某辩称万某起诉已经超过除斥期间，合同解除权属于形成权，自权利人知道或者应当知道权利产生之日起计算，不适用诉讼时效中止、中断和延长的规定。案涉《股权转让协议》系民法典施行前成立的合同，当时的法律未对解除权行使的期限做出规定。现根据民法典相关规定，解除权应当自其知道或者应当知道该事由之日起一年内行使，或者经对方催告后在合理期限内不行使的，该权利消灭。博州蓝某公司未在合同约定在签订合同一月内即2019年10月26日前办理股权变更手续，苏州蓝某公司辩称一直配合万某办理股权变更登记，系其未提出变更申请，但未能提供证据证实，一审法院认为无法办理变更登记的过错在于苏州蓝某公司，但万某对合同的履行仍有期待的可能性，且至2022年万某仍然在博州蓝某公司股东群中，至2023年10月16日苏州蓝某公司又将股权转让给案外人，未通知万某，苏州蓝某公司的行为最终致使合同目的无法实现。故万某以提起诉讼的方式依法主张解除合同，其也未超过行使期限。返还股权转让款系基于合同解除后产生的请求权，该请求权的诉讼时效起算点应以合同被解除之时起算，故万某的起诉未超过诉讼时效，对苏州蓝某公司、博州蓝某公司关于超过诉讼时效的抗辩不予采信。万某直接以提起诉讼的方式依法主张解除其与黄某、苏州蓝某公司签订的《股权转让协议》，予以支持。关于合同解除的法律后果。合同解除后，尚未履行的，终止履行，已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以请求恢复原状或者采取其他补救措施，并有权请求赔偿损失；合同因违约解除的，解除人可以请求违约方承担违约责任，但是当事人另有约定的除外。因此，苏州蓝某公司应当返还万某支付的5,000,000元股权转让款，万某向黄某支付的1,000,000元已经孔某确认为向博州蓝某公司支付的股权转让款，且明确约定万某不再享有向黄某主张的权利，故该款亦应当由苏州蓝某公司返还，对万某要求苏州蓝某公司返还股权转让款6,000,000元的诉讼请求，予以支持。万某要求苏州蓝某公司支付自2019年10月27日至2023年6月14日期间资金占用利息916,175.34元，并自2023年6月14日起至实际偿付之日的资金占用期间的利息，因双方未约定利息计算方式，且万某一直以股东身份在微信群中，亦未能提供证据证实其曾经进行催告，对该项诉讼请求，不予支持。万某要求苏州蓝某公司支付违约金600,000元，因苏州蓝某公司及孔某未能按照合同约定完成股权变更登记，且未能提供证据证实未能变更原因归结于万某，故苏州蓝某公司已构成违约，依据合同约定违约金为股权转让款的10％，万某该项主张符合合同约定，且不违反法律规定，予以支持。万某要求博州蓝某公司及孔某与苏州蓝某公司承担共同偿付责任，但未能提供证据证实孔某、博州蓝某公司自愿返还股权转让款，不予支持。一审判决：一、解除万某与黄某、苏州蓝某环保科技有限公司于2019年9月26日签订的《股权转让协议》；二、苏州蓝某环保科技有限公司于判决生效后十日内向万某返还股权转让款6,000,000元；三、苏州蓝某环保科技有限公司于判决生效后十日内向万某支付违约金600,000元；四、驳回万某的其他诉讼请求。

本院二审期间，当事人围绕上诉请求依法提交了证据。本院组织当事人进行了证据交换和质证。万某提交：1、非税收入一般缴纳书2、新疆增值税电子普通发票3、新疆维吾尔自治区博乐市人民法院（2023）新2701民初2211号民事裁定书，拟证明：1、万某在一审时已经缴纳诉讼保全保险费6,764元。2、万某在一审时已经缴纳诉中保全费5,000元。经质证，苏州蓝某公司认为该证据属于一审举证期间截止到日前形成或产生的证据，万某未能在一审举证期间提交该财产保全裁定书，财产保全费收款收据，财产保全保险费收据，属于逾期举证，苏州蓝某公司不同意对该组证据进行质证，对证据的真实性、关联性、合法性均不发表意见。黄某对证据的真实性、关联性均认可。本院对上述证据的真实性予以确认。

当事人二审争议的事实本院认定如下：万某在本案一审审理过程中申请财产保全，一审法院作出（2023）新2701财保2211号保全裁定书，万某缴纳保全费5,000元，缴纳诉讼保全保险费6,764元。对一审法院查明的其他事实本院予以确认。

本院认为，本案的争议焦点为，1、万某要求解除2019年9月26日签订的《股权转让协议》并要求苏州蓝某公司返还股权转让款及支付违约金有无事实及法律依据？2、万某要求苏州蓝某公司返还保全费及保全保险费的请求有无事实及法律依据？3、万某要求博州蓝某公司、孔某承担共同支付责任有无事实及法律依据？根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》第一条第二款规定：“民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定。”本案中，案涉股权转让协议的签订及万某支付股权转让款的事实均发生在民法典实施前，故应当适用当时的法律、司法解释的规定作为裁判依据，一审适用法律正确，本院予以确认。关于争议焦点一，本案中，万某认为苏州蓝某公司的违约行为导致案涉《股权转让协议书》无法实现合同目的，应当予以解除。本院认为，根据《中华人民共和国合同法》第九十四条规定：“有下列情形之一的，当事人可以解除合同：（一）因不可抗力致使不能实现合同目的；（二）在履行期限届满之前，当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行主要债务；（三）当事人一方迟延履行主要债务，经催告后在合理期限内仍未履行；（四）当事人一方迟延履行债务或者有其他违约行为致使不能实现合同目的；（五）法律规定的其他情形。”股权的实际转让，有赖于双方对协议的实际履行，万某受让苏州蓝某公司、黄某所持有的博州蓝某公司股权的目的是成为该公司的股东，并获得投资回报。《中华人民共和国合同法》第九十四条第（四）项是对根本违约的明确规定，实际赋予非违约方在违约方构成根本违约的情况下享有解除合同的权利。本案中，万某自2019年9月26日与苏州蓝某公司、黄某签订股权转让协议后，履行了支付股权转让款的义务，但博州蓝某公司20％的股权至今未变更登记至万某名下。苏州蓝某公司上诉称万某参与了公司重大决策已取得博州蓝某公司准股东身份。虽然依据苏州蓝某公司提供的证据证实万某曾经出席股东会，但不能证实万某参与修订博州蓝某公司章程、更换董事等事项行使股东表决权，亦未能证实万某委派管理人员参与公司管理，无法证实万某已经实现股权转让方案的合同目的。现孔某及苏州蓝某环保科技有限公司又将公司股权进行转让，对万某实现股东权益造成影响。苏州蓝某公司未按合同约定进行股权变更的违约行为致使《股权转让协议》合同目的不能实现，万某要求解除该协议符合法律规定。苏州蓝某公司上诉认为《股权转让协议》不具备法定解除条件的理由不能成立，本院不予采信。依据合同法及相关司法解释的规定，合同解除权并没有法定除斥期间，在当事人一方依照约定或者法律的规定享有解除权以后，可以随时行使解除权。苏州蓝某公司上诉主张万某行使法定解除权，超过了法律规定的除斥期间，没有事实及法律依据，本院不予支持。根据《中华人民共和国合同法》第九十七条：“合同解除后，尚未履行的，终止履行；已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状、采取其他补救措施、并有权要求赔偿损失。”的规定，本案中，因苏州蓝某公司的违约行为致使《股权转让协议》解除，万某有权依照上述法律规定要求苏州蓝某公司返还股权转让款。一审中，万某提交了2018年5月与黄某签订的股权转让协议、2018年5月黄某出具的收据、2018年5月4日中国银行网上银行电子回单，证实2018年5月万某与黄某签订股权转让协议，万某向黄某转款1,000,000元。上述证据与2023年5月26日、28日黄某与孔某签订的股权转让协议及补充协议内容相印证，证实孔某作为苏州蓝某公司的法定代表人对万某支付的1,000,000元已经视为股权转让款。因此，一审认定万某向黄某支付的1,000,000元股权转让款亦由苏州蓝某公司向万某返还，对万某要求苏州蓝某公司返还股权转让款6,000,000元的请求予以支持正确，本院予以维持。案涉股权转让协议约定违约金为股权转让款的10％，万某要求苏州蓝某公司支付违约金600,000元符合双方合同约定，一审对万某该项请求予以支持正确，本院予以维持。关于争议焦点二，二审中，万某提交支付保全费及诉讼保全保险费证据，应当予以支持，按胜败诉比例，由苏州蓝某公司承担保全费4,390元，承担诉讼保全保险费5,938.79元。关于争议焦点三，万某要求博州蓝某公司及孔某与苏州蓝某公司承担共同偿付责任。孔某与黄某签订股权转让协议及补充协议时系苏州蓝某公司、博州蓝某公司的法定代表人系履行职务行为。博州蓝某公司作为目标公司当时并未召开股东大会，也未征求其他股东的意见，不符合《中华人民共和国公司法》第十六条规定，博州蓝某公司对此不应承担共同还款责任。因此，对万某的该项上诉理由本院不予支持。

综上所述，万某的上诉请求部分成立，苏州蓝某公司的上诉请求不能成立。依照《中华人民共和国合同法》第九十四条、第九十七条、第一百零八条、第一百一十四条，《中华人民共和国民事诉讼法》第一百四十七条、第一百七十七条第一款第二项、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第九十条规定，判决如下：

一、维持新疆维吾尔自治区博乐市人民法院（2023）新2701民初2211号民事判决第一项、第二项、第三项（即：一、解除上诉人万某与上诉人苏州蓝某环保科技有限公司、被上诉人黄某于2019年9月26日签订的《股权转让协议》；二、上诉人苏州蓝某环保科技有限公司于本判决生效后十日内向上诉人万某返还股权转让款6,000,000元；三、上诉人苏州蓝某环保科技有限公司于本判决生效后十日内向上诉人万某支付违约金600,000元）；

二、撤销新疆维吾尔自治区博乐市人民法院（2023）新2701民初2211号民事判决第四项（即：四、驳回上诉人万某的其他诉讼请求。）

三、上诉人苏州蓝某环保科技有限公司于本判决生效后十日内向上诉人万某支付保全费4,390元、诉讼保全保险费5,938.79元。

四、驳回上诉人万某一审的其他诉讼请求。

如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当按照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十四条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

一审案件受理费64,413元，由上诉人万某负担7,852元，由上诉人苏州蓝某环保科技有限公司负担56,561元；上诉人万某预交的二审案件受理费58,082.35元，由上诉人万某负担57,991.65元，由上诉人苏州蓝某环保科技有限公司负担90.7元；上诉人苏州蓝某环保科技有限公司预交的二审案件受理费58,000元，由上诉人苏州蓝某环保科技有限公司负担。

本判决为终审判决。

审判长 刘桂勇

审判员 古丽阿扎提·阿布拉江

审判员 热古力·艾森别克

二〇二四年七月十二日

书记员 付文丽

上诉人（原审原告）福建分*传媒有限公司，住所地福州市鼓楼区五凤街道丞相路56号丞相坊小区1号楼2层E71。

法定代表人李*县，行政经理。

委托代理人王*辉、葛*兰，福建联合信实（福州）律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局福州市税务局稽查局，住所地福州市鼓楼区乌山支路34号。

法定代表人徐*坤，局长。

被上诉人（原审被告）国家税务总局福建省税务局，住所地福州市铜盘路62号。

法定代表人林*华。

委托代理人周*彬。

委托代理人刘*英，福建建达律师事务所律师。

上诉人福建分*传媒有限公司因诉被上诉人国家税务总局福州市税务局稽查局行政处罚、被上诉人国家税务总局福建省税务局行政复议一案，不服福州市鼓楼区人民法院（2018）闽0102行初179号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

原审法院查明，原福州市地方税务局稽查局根据上级交办的外汇管理局线索和税务稽查任务的工作安排，于2011年12月14日向原告福建分*传媒有限公司送达榕地税稽检通一[2011]201号《税务检查通知书》，对原告税款属期为2010年1月1日至2011年10月30日涉税情况进行检查。2015年10月20日又将原定稽查所属期间变更为2004年1月1日至2011年12月31日。原福州市地方税务局稽查局分别于2011年12月14日、2011年12月15日、2012年4月11日对原告的会计、原法定代表人制作了《询问笔录》，对原告涉嫌通过开具收款收据形式收取广告费收入未入账未纳税申报、开具假发票、为股东支付购房款和借款在纳税年度内未归还等情况进行调查。并对原告涉嫌通过开具收款收据形式收取广告费的相关七家企业发出《税务检查通知书》，进行调查。2012年2月10日，原福州市地方税务局稽查局对福州世茂置业有限公司发出《税务检查通知书》，调查原告以企业资金为股东卞春兰、程征购买房产情况。此外，通过调取原告账簿资料，发现原告还存在股东卞春兰、程征借款在该纳税年度终了未归还又未用于企业生产经营的情况，以及存在向福建纵横高速信息技术有限公司开具金额达5415.5元假发票的情况。对于上述调查结果，原福州市地方税务局稽查局于2015年11月12日对原告分别作出榕地税稽处告[2015]13号《税务处理事先告知书》及榕地税稽罚告[2015]37号《税务行政处罚事项告知书》，对原告的违法事项、拟处理决定及税务处罚的事实依据、法律依据、拟作出的处罚决定进行告知，同时告知原告依法享有的陈述、申辩的权利。上述两份告知书于2015年11月17日向原告送达。2015年12月3日，原福州市地方税务局稽查局进行税务行政处罚听证，听取了原告的陈述、申辩。2016年5月16日，原福州市地方税务局稽查局作出榕地税稽处[2016]11号《税务处理决定书》、榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚书》，认定原告存在2004-2011年度通过开具收款收据收取广告费收入未入账的事实，并对原告处以偷税款195395.58元一倍的罚款195395.58元；存在2010年度替股东支付购房款和股东向公司借款用于非生产经营超过一年未归还未按规定代扣代缴个税的事实，并对原告处以未代扣代缴个人所得税款5319179.4元一点五倍的罚款7978769.10元；存在开具假发票票面金额达5415.5万元及在办公场所存放2657份假发票的事实，并处以30万元罚款。上述两份决定书于2016年5月19日向原告送达。原告不服榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚书》，向原福建省地方税务局申请行政复议，原福建省地方税务局于2016年7月12日受理，复议机关认为榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚决定书》系经原福州市地方税务局重大案件审理程序作出，故根据《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定，将审理委员会所在税务机关原福州市地方税务局列为行政复议被申请人，向原福州市地方税务局发出闽地税复提答字[2016]3号《行政复议答复通知书》。原福州市地方税务局于2016年7月25日向复议机关提交《税务行政复议答复书》及相关证据。原福建省地方税务局经审理，于2016年9月9日作出闽地税复决字[2016]4号《税务行政复议决定书》，维持了榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚决定书》，于2016年9月13日送达原告。原告仍不服，提起本案诉讼。

原审法院认为，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款“……行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告。”的规定以及福州市中级人民法院发生法律效力的（2018）闽01行终107号《行政裁定书》的认定，国家税务总局福州市税务局稽查局及国家税务总局福建省税务局系本案适格被告。

国家税务总局福州市税务局稽查局提交的证据可以形成完整的证据锁链，证实原告存在通过开具收款收据收取广告费收入，在账簿上不列、少列收入共计3，652，254元的事实；存在替股东支付购房款20,392,897.00元和借款6，203,000.00元未按规定代扣代缴“利息、股息、红利所得”税目个人所得税的事实；存在开具假发票票面金额达5415.5万元，且在办公场所存放2657份假发票的事实。原福州市地方税务局稽查局依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、第六十九条，《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第三十九条的规定，认定原告在账薄上不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为系偷税；公司出资购买房产登记于股东名下、股东向公司借款在纳税年度终了既不归还又未用于企业生产经营应视为企业对个人投资者的红利分配，应按“利息、股息、红利所得”项目计征扣缴个人所得税；在明知情形下开具并在办公场所存放假发票系应追究相应责任的违法行为，作出的行政处罚，符合法律规定，处罚幅度亦在裁量范围内。原福州市地方税务局稽查局在作出处罚决定前，依照《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条、第四十三条的规定，依法告知原告拟作出行政处罚决定的事实、理由及享有的相关权利，听取了原告的陈述、申辩，程序合法。原告关于2004年到2011年度期间开具收款收据收取广告费系因原告的财物人员对税务知识的理解存在误差，不存在偷税故意的主张，不能构成其免责的理由。原告关于被诉行政处罚对2004年1月到2006年12月14日之间开具收款收据收取广告费的行为进行处罚已超过法定的处罚追溯期限，不能再处罚的主张，因原告开具收款收据收取广告费的行为具有连续性，原福州市地方税务局稽查局根据行政处罚法第二十九条的规定，认为追溯期应当从最后一个行为终了之日起算，并无不当，原告该主张原审法院不予采纳。原告关于案涉房屋所有权没有登记在股东名下，仍登记在开发商处，不能将原告出资购房行为视为对股东红利进行实物分配，第二项处罚决定的第一部分法律适用错误的主张，因原告存在向开发商付款的事实，且购房买卖合同及备案登记均显示原告股东名字，故在购房买卖合同未被撤销的前提下，原告该主张原审法院不予采纳。原告还主张其连续三年亏损，没有可分配利润，且股东借款均用于生产经营，故第二项处罚决定的第二部分事实认定不清，因原告提交的证据不足以证实股东的借款用于生产经营，且原告存在通过开具收款收据形式收取广告费收入未列入账薄的行为，故原告提交的审计报告、企业所得税汇算清缴报告不是基于原告实际经营情况作出，不能证明原告2008-2010年度存在连续三年亏损的事实。原告关于被告没有提供证据证明原告对存放假发票存在主观故意，也未提供合法的鉴定结论，并超越福建省税务行政处罚裁量权基准裁量的主张，原审法院认为原告公司原法定代表人及会计的笔录结合假发票上原告向税务部门申请刻制的专用章，可以证明原告对于存放假发票的行为是明知的，本案税务机关对发票真伪的鉴定符合《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条的规定，对原告存放伪造发票的罚款亦在《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条规定的幅度范围内，也符合《福建省税务行政处罚裁量权基准适用规则》第八条规定的情形，故原告该主张原审法院不予支持。

行政复议机关原福建省地方税务局受理原告的行政复议申请后，按规定向行政复议被申请人发出了提交答复通知书，经审理在法定期限内作出《行政复议决定书》，认定事实清楚，复议程序合法。

综上所述，原告的诉请缺乏事实与法律依据，原审法院不予支持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回原告福建分*传媒有限公司的诉讼请求。

上诉人福建分*传媒有限公司向本院提起上诉称，一、上诉人的股东程征向上诉人借款是用于企业蓝钻项目经营，不适用财税[2003]158号《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(下称财税[2003]158号通知)第二条规定。且上诉人自2007年起连续四年亏损，净利润为负值，无可分配利润，无法进行分红，不满足上位法《中华人民共和国公司法》第一百六十六条规定分红的强制性前提条件，亦无法适用下位法财税[2003]158号通知“视为企业对个人投资者的红利分配”来计征个人所得税。上诉人提交两份《审计报告》及一份《企业所得税汇算清缴报告》对连续亏损事实进行初步举证，且证据足以证明连续四年亏损，无可分配利润，无法进行分红。而被上诉人未举证证明上诉人不存在亏损，亦无证据证明上诉人存在可分配利润及具体可分配利润金额。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条、《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六条规定，被上诉人应当承担举证不利后果。因此，原审对是否亏损的事实认定不清。二、涉案房屋仅是购房买卖合同的备案登记，房屋所有权未登记在股东卞春兰名下，目前仍登记在开发商名下。原审未区分购房买卖合同系债权效力，并非物权效力，与财税[2008]83号《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（下称财税[2008]83号批复）第一条第一款规定的房屋所有权须登记在股东个人名下才可视为分红的情形不符，不应计征个人所得税。因此，原审未正确理解、适用规范性文件，适用法律错误。三、被上诉人仅依据上诉人自行制作的收款收据认定2004-2011年度上诉人存在未入账收入，但未向第三方全面调查予以核实、确认是否真实存在未入账收入及具体金额多少，因此不能形成证据链。原审对该事实未进行核实，认定事实不清。四、上诉人对存放假发票不知情，不存在主观故意，不应受到行政处罚。且根据《福建省税务行政处罚裁量权基准》序号31的第2项规定，被上诉人对上诉人作出30万元罚款决定已超出自由裁量权范围，原审对此未予以纠正有误。综上，请求：一、撤销原审判决，并依法改判：（一）撤销福州市地方税务局稽查局榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚书》；（二）撤销福建省地方税务局闽地税复决字[2016]4号《税务行政复议决定书》；二、本案一、二审诉讼费用由被上诉人承担。

被上诉人国家税务总局福州市税务局稽查局辩称，原审法院认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，依法应予维持，驳回上诉人的上诉请求。一、上诉人提供的证据不能证明上诉人连续多年亏损，且其所称2008-2010年度连续三年亏损，净利润均为负值，也不能成为其对股东购房、股东借款行为无需征缴个税的理由。1.上诉人公司股东借款行为，依法应“视同红利分配”行为进行计征个人所得税，是否存在可分配利润不是股东借款行为征个税的前提条件，上诉人偷换概念把借款行为与红利分配行为混为一谈。2.本案上诉人有通过开具收款收据未入账逃避缴纳税款的行为，上诉人的审计报告、企业所得税汇算清缴报告并不是基于上诉人实际真实的经营情况、真实的账簿等涉税资料作出，根本不能证明上诉人2008年-2010年度连续三年亏损。二、上诉人认为“所有权未登记在卞春兰名下的房产，不视为分红，案中房屋所有权仍登记在开发商名下”是不能成立的。原审法院认定上诉人存在向开发商支付购房款，且购房买卖合同及备案登记均显示股东卞春兰名字，依法认定上诉人应按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税是完全正确的。三、对于上诉人2004至2011年度未入账收入，答辩人提供了上诉人开具的收款收据、未入账明细表以及答辩人的询问笔录、外调材料、听证笔录等一系列证据，足以证明原审法院认定答辩人提交的证据足以形成完整的证据链是完全正确的。1.对于偷税事实，答辩人提供《账外收款收据核实情况明细表》、《开具收据未入账明细表》、外调企业提供的《情况说明》、合同、收款收据和上诉人会计何申的询问笔录等一系列证据予以证实，而非上诉人所说的只有收款收据。上诉人上诉后推翻其之前在听证笔录、原一审及发回重审起诉状、原二审法庭调查中所确认过的偷税事实，没有任何依据。四、答辩人对上诉人作出《税务行政处罚决定书》的事实系基于《税务处理决定书》的同一事实作出，《税务处理决定书》已生效，上诉人推翻已生效的税务处理决定所认定的应补缴税款金的事实，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，于法无据。五、上诉人存在知道是伪造的发票而存放的行为，答辩人在法律规定范围内对上诉人存放假发4097票份行为依法处罚30万元，并没有超越自由裁量权的范围。1.询问笔录及发票上所盖上诉人的章，可充分证明上诉人对存放假发票是明知的。答辩人根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条、《福建省税务行政处罚裁量权基准适用规则》第八条规定，在法律规定范围内对上诉人存放假发票处以30万元罚款符合法律规定，未超越自由裁量权的范围。综上，请求驳回上诉人的全部上诉请求。

被上诉人国家税务总局福建省税务局辩称，一、原审判决认定事实清楚，具有法律依据，程序合法。二、原福建省地方税务局作出的《税务行政复议决定书》认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。上诉人上诉所称的事实与理由不成立，上诉请求没有事实和法律依据。请求：驳回上诉，维持原判。

原审中各方当事人提交的证据均随案移送本院。经审查，相关证据均经原审开庭质证。上诉人在二审期间提供了一份《福州市房屋权属登记信息查询证》作为证据，拟证明预告登记已经失效，预告登记并不必然导致所有权登记。本院认为，该证据与本案不具有关联性，不予采信。本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为，原审法院对国家税务总局福州市税务局稽查局及国家税务总局福建省税务局系本案适格被告的认定，本院予以认可。

关于上诉人是否存在偷税的违法事实问题。《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”按此规定，上诉人取得的广告费收入应按《中华人民共和国发票管理办法》开具发票。被上诉人国家税务总局福州市税务局稽查局提供的《账外收款收据核实情况明细表》、《开具收据未入账明细表》、外调企业提供的《情况说明》、合同、收款收据和上诉人会计何申的询问笔录，可以形成证据链证实上诉人通过开具收款收据收取广告费共计3652254元未入账，且未按规定开具发票，而是开具收款收据，属于在账簿上不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的偷税行为。上诉人在行政处罚程序、复议程序及原一审、二审及发回重审的起诉状中对通过开具收款收据收取广告费共计3652254元未入账的事实均予以确认，而其在本案发回重审后对其原确认的事实予以否认，但未就此提供相应的证据以证明其实际未收到相关费用款项，上诉人关于被上诉人未对收款收据所列账目是否真实存在未入帐收入、未进行全面核实、事实认定不清的主张，无相关事实依据证明，其主张不能成立。原福州市地方税务局稽查局针对上诉人上述提供应税劳务取得的现金、代金券和实物合并按照《中华人民共和国营业税暂行条例》附件《营业税税目税率表》中的服务业5%税率计征营业税，追补营业税税款人民币182,612.7元（3,652,254*5%）,根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第三条“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。”以及第四条第一款“纳税人所在地在市区的，税率为7%”，追补城市维护建设税人民币12,782.89元(182,612.7*7%)。上诉人在2004至2011年度通过开具收款收据形式收取上述广告费收入，未进行纳税申报，属于在账簿上不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入、或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”的规定，认定为偷税，作出处以少缴税款一倍罚款即195395.58元，量罚适当。

《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”本案中，针对上诉人2004年至2011年偷税的违法行为，原福州市地方税务局稽查局于2016年5月16日作出了被诉《税务行政处罚决定书》。因上述偷税违法行为存在持续状态，因此原福州市地方税务局稽查局作出被诉行政处罚，符合上述法律规定。上诉人关于被诉行政处罚超过追溯时效的主张，不能成立。

关于上诉人是否存在应扣未扣个人所得税的违法事实问题。上诉人主张购房行为系企业，系上诉人先期购买房屋并支付购房款20392897元，后因企业资金不足，决定放弃购置房产，由股东卞春兰购置，上诉人与卞春兰签订《协议》,确认所有权属于卞春兰所有，卞春兰以程征、黄秋萍代付方式归还购房款。对此，被上诉人国家税务总局福州市税务局稽查局提供的证据可以证实上诉人记账凭证显示2010年7月31日其向福州世茂置业有限公司共支付了购房款人民币20390580元，同时附有相应支付购房款的转账进账单、支付凭证等。2010年7月28日，上诉人股东卞春兰与福州世茂置业有限公司签订八份《商品房买卖合同》，向该公司购买位于福州市台江区房产，房屋权属登记产权人为卞春兰，上诉人2010年7月31日所付购房款即用于为股东卞春兰支付以上八套房产,同时上诉人原法定代表人程征亦确认上诉人以企业资金为其支付购房款2317元，综上，上诉人存在以企业资金为股东卞春兰、程征支付购房款的事实能够成立。财税［2003］158号通知第一条第二款规定:“除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。”财税［2008］83号批复第一条规定：“根据《中华人民共和国个人所得税法》（2011修正）和《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税［2003］158号）的有关规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。（一）企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的；……”第二条规定：“……对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税……”上诉人主张，按财税［2008］83号批复第一条规定，房屋所有权须登记在股东卞春兰个人名下才可视为红利分配，而涉案房屋系预告登记，预告登记现已失效，故涉案不属于所有权登记在股东名下的情形，不应计征个人所得税。本院认为，财税［2003］158号通知现行有效，财税［2003］158号通知、［2008］83号批复的规定，旨在限制企业为投资者个人出资购房。上诉人关于涉案房屋要完成所有权登记后，征税的起点才能开始的主张，明显有违上述通知、批复的精神，也不符合征缴税收的时效性。涉案商品房的买卖合同及预告登记均已办理在卞春兰名下，至原福州市地方税务局稽查局2016年5月作出本案被诉行政处罚时仍未改变，上诉人为股东支付购房款事实清楚。综上，对于上诉人以企业资金为股东支付购房款共人民币20392897元的事实，依法应视为企业对个人投资者的红利分配，应依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。经原福州市地方税务局稽查局重大案件审理委员会会议审议，根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条第五款：“个人所得税的税率：……五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十”的规定，认定上诉人应扣未扣“利息、股息、红利所得”个人所得税款4078579.4（20392897＊20%）元，应补扣缴人民币4078579.4元，事实清楚、依据充分。

其次，上诉人对于股东卞春兰向其借款额为人民币75,000元的款项未用于企业经营且未在该纳税年度内归还的事实无异议，本院予以确认。上诉人主张，股东程征借款的人民币6,128,000元，系用于企业的经营，并提供了与程征签订的《协议》、董事会决议以及“蓝钻会”商标注册证等证明借款是用于企业经营。而在原福州市地方税务局稽查局对企业法定代表人程征所作的询问笔录中，程征对借款在纳税年度内未归还的事实亦予以确认，但未主张该借款系用于企业经营，同时，上诉人在诉讼中亦未提供相应的证据佐证该借款系用于企业经营。原福州市地方税务局稽查局在检查过程及听证时，上诉人虽提交了借款说明及部分还款证明，但银行支付系统专用凭证等还款证明体现的时间均在借款年度终了之后，亦在税务部门立案检查之后，上诉人关于程征借款系用于企业生产经营的主张，不能成立。原福州市地方税务局稽查局认定上诉人两股东卞春兰、程征借款共人民币6,203,000元未用于企业生产经营，且在纳税年度内未归还，依据财税[2003]158号通知第二条“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税”的规定，经原福州市地方税务局稽查局重大案件审理委员会会议审议，对于两股东向上诉人借款人民币6,203,000元，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，事实清楚。上诉人主张其无利润可分配以及被上诉人适用财税[2003]158号通知违反上位法《中华人民共和国公司法》关于利润分配的强制性规定，并在二审中向本院申请对其2007－2010年度各年利润及各年年末未分配利润进行鉴定。对此，本院认为，上诉人在原一审、二审、发回重审后原审审理的近两年期间，均未向法院提出鉴定的申请，故其应承担举证不能的后果，对其鉴定申请，本院不予准许。且上诉人是否有利润可分配，并不影响原福州市地方税务局稽查局在作出本案被诉行政处罚时将股东向其借款在纳税年度内未归还的行为，视为企业对个人投资者的红利分配的认定，上诉人的上述主张，缺乏法律依据，不予支持。根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条第五款按税率20%计征个人所得税，上诉人应扣未扣“利息、股息、红利所得”个人所得税款人民币1,240,600元，应补扣缴人民币1,240,600元。综上，上诉人应补扣缴上述两项个人所得税款共计人民币5,319,179.4元。原福州市地方税务局稽查局在作出本案被诉行政处罚决定前，已于2015年11月12日向上诉人作出《税务处理事项告知书》，已告知了上诉人应补缴的税款以及在税务行政处罚决定之前主动补缴的，则处以未代扣代缴个人所得税款5319179.4元零点五倍的罚款，但上诉人在原福州市地方税务局稽查局2016年5月16日作出被诉处罚决定前未能主动补缴税款。据此，原福州市地方税务局稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定，对上诉人应扣未扣个人所得税款的行为，处以应扣未扣税款1.5倍罚款计人民币7,978,769.1元，事实清楚、适用法律正确、量罚适当。上诉人关于对于其首次违法行为，原福州市地方税务局稽查局对其处以应扣未扣、应收未收税款1.5倍罚款有误的主张，不能成立。

关于上诉人是否存在知道或者应当知道是伪造发票而存放的违法事实的问题。上诉人存在开具假发票人民币5415.5万元的行为（已另案处理）。上诉人公司原法定代表人程征、会计何申在原福州市地方税务局稽查局对其所作的询问笔录中对假发票在其经营所被查获的事实，予以确认，上诉人所使用的正规发票均系向税务机关购买，其对于所购买的发票的数量、面值等情况应是明知的。而税务人员于2011年12月14日在上诉人经营场所发现上诉人财务室内存放发票4097份，填开金额高达人民币2,189,349,287.77元，所开具的发票上盖有上诉人的公章，经鉴定2657份发票系假发票。上诉人辩称对存放假发票不知情，明显不符合客观事实也有悖常理，该主张不能成立。对于上诉人存放假发票的行为，原福州市地方税务局稽查局经过集体讨论决定，根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条第(二)项：“有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的”及《福建省税务行政处罚裁量权基准适用规则》第八条第一款第(三)项：“对有下列情形之一的行政处罚，应当经过有权作出行政处罚决定的税务机关集体讨论决定：（三）实施行政处罚在法律、法规、规章及国家税务总局规范性文件规定的幅度范围内，但高于或低于《基准》规定的”的规定，对上诉人处以30万元罚款，事实清楚，量罚适当、适用依据正确。上诉人关于原福州市地方税务局稽查局对上诉人处以罚款30万元超越法定裁量权的主张，不能成立。

原福州市地方税务局稽查局经过受理、立案、调查，在作出本案被诉处罚决定前，于2015年11月12日依法作出《税务行政处罚事项告知书》，告知了上诉人拟作出的处罚，以及依法享有的陈述、申辩及申请听证的权利。根据上诉人的申请举行了听证，作出被诉行政处罚并送达上诉人，行政程序合法。

行政复议机关原福建省地方税务局受理上诉人的复议申请后，向被申请人发出了行政复议答复通知书，经审查，于法定期限内作出被诉复议决定并送达各方当事人，事实清楚、行政程序合法。

综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。上诉人的上诉理由不能成立，其上诉请求，不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元由上诉人福建分*传媒有限公司负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　王小倩

审 判 员　郑　鋆

审 判 员　张厚磊

二〇二〇年七月二十九日

法官助理　李　升

书 记 员　陈佳怡

附：本判决适用的相关法律依据

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。

人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。