解读关联企业间典型债权融资业务税收问题研究

在企业的成长与发展过程中,融资活动是支撑其运营的关键环节,但融资过程中的税收问题常常被忽视,导致企业在面临税务检查时处于被动局面。本文旨在研讨关联企业间典型债权融资业务中潜在税收问题,以期帮助企业在融资活动中更好地遵守税法规定。

  一、关联企业间的有偿借贷

  (一)增值税处理

  1.资金借出方。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文)附件1规定:“金融服务,是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让”;“贷款,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动”。因此,资金借出方应按照贷款服务缴纳增值税,并按规定开具增值税发票。

  2.资金借入方。根据36号文附件2规定:“纳税人购进的贷款服务,及接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,其进项税额不得从销项税额中抵扣”。因此,资金借入方进项税额不得从销项税额中抵扣。

  (二)企业所得税处理

  1.资金借出方。根据《企业所得税法实施条例》第十八条规定:“《企业所得税法》第六条第(五)项所称利息收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入”。因此,资金借出方应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入的实现。

  2.资金借入方。根据《企业所得税法》及实施条例相关规定,资金借入方需考虑两个标准计算限额,一是不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除;二是企业实际支付给关联方的利息支出,接受关联方债权性投资与权益性投资的比例,不超过金融企业5:1,其他企业2:1的比例计算的部分,准予扣除,超过的部分,不得扣除。企业能够按照有关规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则,或该企业的实际税负不高于其境内关联方的除外。

  (三)印花税处理

  根据《中华人民共和国印花税法》,借款合同按借款金额的0.05‰缴纳印花税。借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。因此,企业关联方之间的借款合同,不属于印花税征收范围,不缴纳印花税。

  二、关联企业间的无偿借贷

  (一)增值税处理

  1.一般处理

  根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定:“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”因此,关联企业间无偿借款,资金借出方应视同销售申报缴纳增值税。资金借入方进项税额不得从销项税额中抵扣。

  2.企业集团内资金无偿借贷

  根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20号)规定:“自2019年2月1日至2020年12月31日,对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税。”财政部 税务总局公告2021年第6号、财政部 税务总局公告2023年第68号分2次延长该优惠政策至2027年12月31日。因此,企业集团内单位资金无偿借贷行为,在政策有效期内可享受免征增值税优惠。

  关于集团内单位认定,应基于《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)第一条判断,对于该通知下发前已经取得《企业集团登记证》的企业集团,借贷双方应登记为同一企业集团成员;对于尚未取得《企业集团登记证》的,企业集团应将集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示,即借贷双方应在同一企业集团公示的成员名单中。若上述情况均不符合,按规定不能享受集团内单位无偿借贷资金增值税免税政策优惠。

  (二)企业所得税处理

  1.资金来源于自有资金(包括无偿借入资金)

  根据《企业所得税法》第四十一条规定:“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”

  根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定:“实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。”

  因此如果资金借出方企业所得税税负不高于借入方,不会导致国家总体税收收入的减少,原则上税务机关不作特别纳税调整。

  2.资金来源于有偿借入资金

  根据《企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”。因此,如果资金借出方无偿借出的资金是有偿借入的,税务机关会认为企业借入资金实际给予他人使用,对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出,不得在税前扣除。

  (三)印花税处理

  印花税税务处理同关联企业间有偿借贷,企业关联方之间的借款合同,不属于印花税征收范围,不缴纳印花税。

  三、资金池管理

  为提高集团内资金利用效率,加强内部资金的整合和平衡,越来越多集团企业的资金管理从分散模式向集中模式转变,以设立资金池的方式,将下属成员单位的银行账户统一并入现金资金池中,并由集团公司一起统一管理,再根据集团经营需要划拨给集团内成员企业。

  (一)无偿资金池业务

  1.增值税处理

  (1)子公司无偿向母公司上划资金

  对于子公司资金上划至母公司是否属于资金拆借行为,实务中存在争议,一方观点认为:资金池业务与一般的公司间借贷不同,子公司上划资金后,在集团公司的监管下可以自由支配各自在资金池内的资金的,其资金使用模式类似公司在银行的存款,所以如果将子公司上划至资金池中的资金确认为存款,由于存款利息不征收增值税,子公司取得存款利息收入或未收取利息,均不需要缴纳增值税。

  另一方观点认为:上海、安徽等地的税务机关曾明确回复,属于不征税项目的存款利息是指存储在国家规定的吸储机构所取得的存款利息,而集团母公司不属于国家规定的吸储机构,且通过母公司资金集中管理导致了不同法人实体账户间资金的转移和占用,实际形成了企业之间的资金借贷,子公司应根据36号文规定,按照贷款服务申报缴纳增值税。

  笔者认为,在集团资金集中管理模式下,子公司向母公司上划资金存在被税务机关认定属于企业间资金借贷行为,子公司需按照贷款服务补缴增值税税款风险。与此同时,即便被认定为资金借贷行为,若属于财税[2019]20号第三条规定的企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,在2019年2月1日至2027年12月31日之间可享受免征增值税优惠。

  (2)母公司无偿向子公司下划资金

  子公司使用资金超过存放于母公司账户的资金数额,即透支使用资金,应属于资金拆借行为。增值税处理同上述关联企业间无偿借贷情形增值税处理。

  2.企业所得税处理

  (1)资金来源于自有资金(包括无偿借入资金)

  根据《企业所得税法》第四十一条及《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,关联方之间发生无偿提供资金借贷服务,应按照独立交易原则视同销售,视同销售额根据《关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定,按照公允价值确定,即资金划出方应视同销售确认利息收入申报缴纳企业所得税。

  但根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。

  因此,如果资金划出方企业所得税税负不高于划入方,不会导致国家总体税收减少,原则上税务机关不进行特别纳税调整。

  (2)资金来源于有偿借入资金

  如果资金划出方无偿划出的资金是有偿借入的,无偿划出时又未申报视同销售收入,则税务机关可能会认为企业借入资金实际给予他人使用,对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出,根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条相关规定,资金划出方借入资金支付的利息需要纳税调增。同时该项调整税务机关只针对资金划出方进行单向调整,无需考虑母子公司双方实际税负情况,因此建议若资金来源于有偿借入资金,资金划出方应选择有偿方式提供资金,减少税务损失。

  3.印花税处理

  通过集团内部结算中心进行的资金集中管理,母子公司作为借贷资金的双方均不属于金融机构,因此签订资金借贷合同并不属于印花税应税凭证,无需申报缴纳印花税。如果借贷资金双方通过商业银行单独签订委托贷款合同,则商业银行及借款人需要按照借款合同申报缴纳印花税。

  (二)有偿资金池业务

  1.增值税的税务处理

  子公司有偿向母公司上划资金:对于子公司上划至母公司是否属于资金拆借行为,目前实务中存在争议,具体分析见“场景一无偿资金池业务”。

  母公司有偿向子公司下划资金:是指子公司使用资金超过存放于母公司账户资金,即透支使用资金,应属于资金拆借行为,母公司取得利息收入应申报缴纳增值税,如果集团母公司与成员单位借贷资金行为属于6号文附件3第一条第十九款规定的统借统还业务,则贷款方可以享受免征增值税优惠政策。

  2.企业所得税处理

  从收入端看,资金划出方收取利息收入应申报所得,并且根据《企业所得税法》第四十一条规定,上划资金与下划资金均应按照独立交易原则确定利率。对于上划资金,如果被认定为资金拆借,则集团母公司向成员单位按照存款利率支付利息不符合独立交易原则,需按照独立交易原则调整应税收入,如果认定为存款利息,则参考商业银行存款利率收取的利息符合独立交易原则,无需纳税调整。

  从支出端看,划入方支付利息,在取得贷款服务增值税发票后,可在企业所得税税前扣除,但需注意符合关联方借款利息扣除限额规定。

  3.印花税税务处理

  具体印花税的税务处理,与偿资金池业务基本相同。

  四、统借统还

  集团企业在经营过程中,由于集团内的母公司和子公司各自都有向金融机构融资的需要,如果各自向金融机构申请贷款业务,融资成本较高,而资信条件不好的子公司,可能也很难申请到银行贷款。为了解决上述问题,由企业集团统一对外融资,根据所属成员企业经营需要分配资金、使用资金,所属成员企业向企业集团支付利息,由企业集团统一与金融机构结算的模式应运而生。

  (一)增值税处理

  根据36号文附件3规定:“统借统还业务,是企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务”。“企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务”。

  统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息,属于免税利息收入。统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。

  因此,集团企业为了解决下属单位资金周转问题,向金融机构贷款后分拨给下属单位,其利息收入若要符合统借统还利息收入免征增值税的规定,必须同时符合以下要求:

  (1)统借统还的前提是企业集团。

  (2)统借方必须是企业集团或者企业集团中的核心企业。

  (3)资金来源受到严格限制,必须是向金融机构借款或对外发行债券取得资金。

  (4)借款双方属于集团企业内统借方直接分拨贷款给资金需求方,不得通过集团企业内其他单位向统借方借款再进行转贷给资金需求方,贷款资金流向与还款资金流向需符合拨付路径规定。

  (5)融资主体统借方向集团内部其他企业借出资金的利率不得超过向金融机构借入资金的利率。

  (6)统借统还利息收入免征增值税应开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。

  (二)企业所得税处理

  《企业所得税法》及实施条例和其他税收相关规定对利息的税前扣除作了相关明确,笔者总结如下。第一,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。第二,企业实际支付给关联方的利息支出,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5∶1,其他企业为2∶1。第三,房地产企业的企业集团或其成员企业统一向金融机构借款,分摊给集团内部其他成员企业使用的,借入方如果能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

  需要注意的是,根据中华人民共和国发票管理办法(2023年修订)规定:“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票”;“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。”因此,对实行统借统还办法的企业集团,支付利息方向统借方支付的利息支出,凭统借方开具的利息发票准予在企业所得税税前扣除。

  (三)印花税处理

  1.根据《中华人民共和国印花税法》规定:“借款合同指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准成立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。”因此,统借方与金融机构之间签订的借款合同,应由统借方、金融机构按照借款金额万分之零点五缴纳印花税。

  2.根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)规定:“采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人,为受托人和借款人,不包括委托人。”因此,统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同不需要缴纳印花税。

  3.根据《企业集团财务公司管理办法》规定:“财务公司是指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的,依托企业集团、服务企业集团,为企业集团成员单位提供金融服务的非银行金融机构。”因此,企业集团所属财务公司与资金使用方签订的统借统还贷款合同应缴纳印花税。


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发文时间:2024-09-19
作者:崔人文
来源:中汇税务师事务所

解读非贸付汇之服务费or特许权使用费涉税分析

前言

  当前,随着全球化和数字化进程的加速,跨境交易愈发频繁,对外支付的费用类型也日益丰富多样,前面小必也曾以花果山控股集团遇到的非贸付汇案例进行了不同税务处理的讲解,详见“一文看懂非贸易类型付汇的不同税务处理”。

  本次我们就以案例的方式单独讲容易混淆的服务费和特许权使用费如何判定,以及相关涉税处理。

  案例1:人力资源培训服务

  甲方(境内企业):为了提升员工在项目管理、技术创新及团队协作方面的能力,决定引入专业的人力资源培训服务。

  乙方(法国企业):一家专业的人力资源综合服务公司。

  服务内容

  乙方根据甲方的具体需求,量身定制了一套包含项目管理最佳实践、创新思维工作坊、高效团队协作技巧等内容的培训方案,并采用线上直播与线下研讨会相结合的方式进行。

  知识产权归属

  合同中明确规定,乙方在提供培训服务过程中使用的专有技术和知识属于乙方所有,甲方仅享有接受培训的权利,无权复制、传播这些技术和知识。

  服务收费

  合同收费金额为5万欧元,本协议项下的服务费为扣除中国境内应缴纳增值税后的余额。

  对于该项合同,首先判定乙方是提供的一项主动所得(培训服务),还是一项被动所得(特许权使用费),再根据所得的类型来确定涉税流程。

  根据该合同中知识产权归属条件可以判定,服务提供方未转让专有技术的所有权和使用权,仅是在提供服务过程中使用了其掌握的专门知识和技术,不属于特许权使用费,是提供的一项设计服务。

服务费对外支付的分析流程

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  步骤一:确定服务类型

  该合同为培训服务。

  步骤二:判断增值税是否需要扣缴

  增值税只有境外单位或个人销售完全在境外发生的服务才不缴纳,本案例中乙方需要到境内进行线下研讨和培训,且消费地也在境内,需要缴纳增值税。

  1.判断适用汇率

  根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,纳税人按人民币以外的货币结算销售额的,其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率,确定后1年内不得变更。

  假设本案例下甲方选择当月1日的人民币汇率中间价,在支付当月1日的汇率为:1欧元≈7.8659人民币

  2.计算应纳税额

  本案例中5万欧元为不含增值税价格,则应纳税额=不含税价格×增值税税率=5万欧元*7.8659*6%=2.36万元(人民币)

  步骤三:判断是否构成常设机构

  我们按以下流程图进行判断。

2.png



  该案例中乙方有发生人员派遣到境内,且中法有签订税收协定,根据税收协定,劳务型常设机构,需要判断境外企业通过雇员或其他人员在我国境内提供同一项目或关联项目在任何12个月中连续或累计超过183天为限。

  假设乙方在该项目中派遣人员到境内仅待了30天,则不构成常设机构,无需扣缴企业所得税。

  案例2:软件开发与维护服务合同

  甲方(境内企业):需要定制软件开发及后续维护服务的企业。

  乙方(香港企业):一家拥有先进软件开发技术和专业团队的科技公司。

  服务内容

  乙方同意根据甲方的具体需求,利用其掌握的编程语言(如Java、Python)、框架(如Spring Boot、Django)、数据库技术(如MySQL、MongoDB)以及云计算技术(如AWS、Azure)等专门知识和技术,为甲方开发一套定制化的企业资源规划(ERP)系统,并提供为期一年的系统维护服务。

  知识产权归属

  合同中明确规定,所有开发完成的软件代码、设计文档、技术资料等的知识产权归乙方所有,除非双方另有书面协议明确转让给甲方。

  服务限制

  乙方仅提供软件的开发和维护服务,不向甲方转让或许可其使用的任何技术、软件工具或框架的源代码、使用权或所有权。甲方仅获得软件的使用权,并需按照合同约定的方式使用软件。

  技术支持与培训

  乙方可提供必要的技术支持和培训,以帮助甲方人员更好地理解和使用软件,但这并不构成技术的转让或许可。

  对于该项合同,首先也是要判定乙方是提供的一项主动所得(技术服务),还是一项被动所得(特许权使用费),再根据所得的类型来确定涉税流程。

  从服务内容来看,香港企业提供的是一项软件开发服务,那是否就跟案例1一样提供的是一项主动所得——技术服务费呢?

  根据国税函[2009]507号:

  如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围,并且服务提供方仍保有该项成果的所有权,服务接受方对此成果仅有使用权,则此类服务产生的所得,适用税收协定特许权使用费条款的规定。

  由于该项服务的成果软件系统为专有技术和秘密程序,包含在税收协定特许使用权的范围内,且乙方保有成果的所有权,甲方仅有使用权,所以该项所得为特许权使用费。

特许权使用费(技术转让)对外支付的分析流程

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  与案例1的差异主要是预提所得税扣缴差异,判断为特许权使用费后,境内企业就需要进行源泉扣缴,一般适用税率为10%,因内地与香港有税收安排,特许权使用费可享受7%的协定税率,则应按照不含税价的7%进行预提所得税扣缴。

  特别提醒

  对于转让专有技术使用权涉及的技术服务活动相对一般特许权使用费又有个特殊规定,就是当提供方在境内构成常设机构,则应适用营业利润(主动所得)的条款规定缴纳企业所得税。参照案例1劳务型常设机构的判断原则,如果提供同一项目或关联项目在任何12个月中连续或累计超过183天则构成常设机构,需要对前述按照特许权使用费扣缴的预提所得税按照营业利润的规定进行相应调整。

  小必提醒

  有时候一项业务到底是服务费还是特许权使用费在判定上会存在很大争议,例如提供一项定制化设计服务、市场拓展服务(含客户名录)等,需要根据合同条款及实际执行中的权利义务进行具体判断,提前确定纳税义务,确定税款承担方是非常重要的。


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发文时间:2024-09-19
作者:史宣珍
来源:税律风云

解读个人所得税综合所得扩围研究——基于经营所得纳入综合所得视角

我国2019年开始实施的综合与分类相结合的个人所得税制度的主要特点是:将之前分别课征的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得共4项劳动所得纳入综合所得征收(姜英爱,2023),适用7级超额累进税率;而经营所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得和偶然所得等5项所得依然维持了之前的分别课征方式。综合与分类相结合的个人所得税制降低了中、低收入群体税负,一定程度上实现了公平目标(李旭红 等,2021)。然而,由于贫富差距等问题仍然存在,为了更好发挥个人所得税对收入分配的调节职能,《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》(以下简称《纲要》)进一步确定了“完善个人所得税制度”的改革任务,并指明了“推进扩大综合征收范围,优化税率结构”的具体改革方向。鉴于个人经营所得的劳动所得特性以及个人经营所得课税模式的国际实践等因素,将经营所得纳入综合所得应是我国个人所得税下一步“推进扩大综合征收范围”的首选之举。

  一、个人经营所得纳入综合所得课征个人所得税的必要性

  (一)从产生来源看,个人经营所得更多源于个人的劳动投入

  马歇尔的“四位一体”生产要素分配理论认为,生产经营活动主要依托土地、劳动、资本、组织(经营者才能)四类生产要素,最终各要素投入者分别以地租、工资、利息、经营利润形式参与生产经营活动的价值分配。实践中,个人经营活动是个人资本、劳动等诸生产要素投入的重叠,个人经营活动所得,部分是由经营者的劳动和管理创造的,部分是由经营者的资本投入产生的。因此,个人经营所得兼具劳动所得和资本所得双重属性,但更多属于劳动所得。

  因为,与所有权与经营权分离情况下的资本投资者获取资本所得不同,个人经营者显然无法只通过投入资本要素而被动地等待经营所得的产生。相反,他们必须在投入资本要素后,对自己的企业或作坊进行经营和管理。通常而言,个人经营者只有在既投入资本又投入自己的体力和脑力劳动(含经营管理才能)后才有可能获得经营所得。并且,相对于资本投入,经营者的劳动投入对经营所得的产生更具决定作用。从这一视角看,个人经营所得的产生更多地来源于经营者的劳动投入。

  (二)从国际实践看,将个人经营所得纳入综合所得课征个人所得税,是实行二元或综合模式个人所得税国家的普遍做法

  本文的考察发现,各国对兼具劳动所得和资本所得双重属性的个人经营所得的课税模式主要有五种:一是经营所得与其他各类所得分别按类课税(如柬埔寨和我国2018年之前的个人所得税课税模式);二是经营所得与其他劳动所得合并的综合劳动所得分别按经营所得和综合劳动所得课税(如越南和我国现行的课税模式);三是将经营所得分解为劳动所得和资本所得,再与其他劳动所得和资本所得合并后,分别按综合劳动所得和资本所得课税(如芬兰);四是将经营所得与其他各类劳动所得汇总,按综合劳动所得课税(如丹麦、瑞典);五是将经营所得与其他劳动所得、资本所得等各项所得全部汇总,按综合所得课税(如美国、德国、法国和日本等)。采用二元模式的芬兰、丹麦、瑞典和挪威4个国家,对个人经营所得课征个人所得税的初期采取的是第三种模式。但实施中发现,这种拆分劳动所得和资本所得的做法存在以下问题:一方面,由于技术要求高、分离工作繁杂,大大增加了税收征管成本,降低了税收征管效率;另一方面,由于资本所得适用的税率低于劳动所得的平均税率,促使不少纳税人想方设法将部分劳动所得转化为资本所得,以寻求税收套利,进而导致效率的无谓损失。因此,丹麦和瑞典放弃了分离个人经营所得分别课税的做法,转而采用了第四种模式;挪威自2006年起,将个人经营所得中超过投资资本的无风险利息部分一律作为劳动所得课税(李林木,2012)。目前,只有芬兰坚持拆分经营所得中劳动所得和资本所得分别课税的做法。至于采取个人所得税综合模式的国家,对个人经营所得的课税均采用第五种模式,即将个人经营所得纳入综合所得一并征税。

  上述分析表明,纵然个人经营所得兼具劳动所得和资本所得双重属性,但是:一方面,该所得的产生更多依赖个人体力和脑力劳动付出;另一方面,国际实践也证明,将经营所得严格分离为劳动所得和资本所得分别课税面临技术难题和效率损失。因此,大多数国家采取了将个人经营所得纳入综合所得课征的做法。

  目前,我国对个人经营所得课税采取的是第二种课税模式。然而,我国对个人经营所得独立于综合劳动所得之外的课征,造成同为劳动所得的经营所得和综合劳动所得的税负不同,容易诱发纳税人将综合劳动所得转化为经营所得进行税收套利,导致个人所得税调节职能和收入职能被弱化。基于我国渐进式税制改革的基本思路,我国对于个人经营所得的课征应从第二种课税模式转向第四种课税模式,即将个人经营所得纳入综合劳动所得——现行个人所得税法的“综合所得”课税。

  二、我国目前个人经营所得未纳入综合所得课征个人所得税存在的问题

  我国2019年实施的《个人所得税法》将同为劳动所得的个人经营所得与工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得4项综合所得分别课税,采取不同的累进税率,加上自2021年以来对个人经营所得实施的减半征收优惠政策,使得经营所得与综合所得的税负水平悬殊。此外,现行税法对经营所得和劳务报酬所得的界定不清等问题,为纳税人将劳务报酬所得转化为经营所得进行税收套利留下了法律空隙。这些问题的存在导致个人所得税的调节职能被弱化。

  (一)经营所得与综合所得分别课税造成同为劳动所得但税负不同

  经营所得和综合所得的税负差异体现在二者适用不同的税率和税收优惠政策方面。

  1.适用税率不同导致税负不同。我国对个人经营所得和综合所得均适用超额累进税率,但存在以下不同:综合所得适用7级超额累进税率,经营所得适用5级超额累进税率;经营所得没有25%、45%两档税率;经营所得不同税率间的级距比综合所得窄。这就意味着,当所得在一定的范围内时,经营所得税负高于综合所得;当所得超过某一水平时,经营所得税负会低于综合所得。从应纳税所得额1万元起、按照每隔1万元取值测试经营所得和综合所得税负水平,可得出现行经营所得和综合所得的税负率变动及差异情况。具体见图1(略)。

  从图1(略)可以看出,经营所得法定税负率曲线与综合所得法定税负率曲线的交点是A,其对应的应纳税所得额为116.42万元。这就意味着,当经营所得与综合所得的应纳税所得额均为116.42万元时,经营所得与综合所得的税负相等;当经营所得与综合所得的应纳税所得额均小于116.42万元时,综合所得的税负小于经营所得的税负,二者的平均税负比为0.89∶1,平均税负差异为11%;当经营所得与综合所得的应纳税所得额均大于116.42万元时,综合所得的税负大于经营所得的税负,二者的税负差距会随着应纳税所得额的增加逐步扩大,最大差异近30%。

  2.税收优惠政策加大了税负差异。截至2022年9月底,我国登记在册的个体工商户1.11亿户,占市场主体总量的三分之二,带动就业近3亿人,在稳增长、促就业、惠民生等方面发挥着重要作用,而其中79.4%的个体经营者月营业收入不到1万元。这就意味着绝大部分个体工商户的经营所得税负会高于综合所得税负。为促进个体工商户健康发展,财政部、税务总局出台针对个体工商户的税收优惠政策:自2021年1月1日至2022年12月31日,对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分,减半征收个人所得税;自2023年1月1日至2027年12月31日,对个体工商户年应纳税所得额不超过200万元的部分,减半征收个人所得税。经营所得减半征收优惠政策实施后,综合所得税负高于经营所得税负,当二者的应纳税所得额均为200万元时税负差异达到峰值,综合所得的税负率(35.90%)比经营所得的税负率(15.86%)高20.04个百分点。

  可以看出,经营所得和综合所得的税率差异,导致二者同为劳动所得但税负因应纳税所得额小于或大于税负均衡点(应纳税所得额为116.42万元)而使经营所得税负大于综合所得税负或综合所得税负大于经营所得税负,有违税收公平原则;而对经营所得的减半征收优惠政策,使得经营所得税负不论应纳税所得额如何发生变化,其税负均小于综合所得税负。

  (二)经营所得和综合所得税负差异引发纳税人将综合所得转为经营所得,以寻求税收套利,导致个人所得税的调节职能弱化

  在综合所得税负明显高于经营所得税负的前提下,纳税人会将综合所得转为经营所得,以寻求税收套利。而纳税人之所以能将综合所得转化为经营所得,一定程度上是由于现行税法对劳务报酬所得和经营所得的界定模糊。

  《个人所得税法实施条例》(以下简称《条例》)第六条第一款第(二)项规定:“劳务报酬所得,是指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”《条例》第六条第一款第(五)项规定:“经营所得,是指:1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。”其中:第1目中的个体工商户、个人独资企业和合伙企业本身须经过行政登记,故其经营所得是以行政登记为前提;第2目中在“个人”和“从事办学、医疗…服务活动”之间特别加上“依法”,意味着个人从事上述列举的服务活动是进行过行政登记的,其经营所得自然也是以行政登记为前提;第3目中承包、承租、转包、转租的客体是经过行政登记的企业、事业单位,实际经营人获得的承包承租所得,本质为承包、承租、转包、转租的企事业单位经营所得的一部分,因此,该类个人经营所得仍然具有明显的行政登记特征;第4目“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”没有对其是否需要行政登记提出明确要求,意味着个人在不进行行政登记的前提下从事前述第1~3目之外生产、经营活动取得的所得可以被认为是经营所得。这样,个人在没有进行行政登记的前提下,从事设计、装潢、安装等取得的所得,是被认定为劳务报酬所得,还是被认定为经营所得,就显得模糊不清。正因为这种模糊不清,有的纳税人会将税负较高的劳务报酬所得转为税负较低的经营所得,取得税收套利(马洪范 等,2022)。这不仅会削弱个人所得税调节收入分配的职能与作用,也会损害税收公平。因此,充分发挥个人所得税对于收入分配的调节职能与作用,实现税收公平,应将经营所得纳入综合所得,使得劳动所得的税负一致。

  三、经营所得纳入综合所得课税的相关政策建议

  (一)优化税率结构

  个人所得税作为调节收入分配最有效的税收手段之一,其税率应当随着经济社会的发展和收入分配目标的变化而调整。我国2018年对《个人所得税法》的修订,在将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得纳入综合所得课税的同时,也对原工资薪金所得适用的7级累进税率结构进行了优化。优化后的7级累进税率,在助力减轻中低收入者的税收负担方面发挥了重要作用。但贯彻《纲要》“完善个人所得税制度,推进扩大综合征收范围,优化税率结构”的要求,在将经营所得纳入综合所得之后,税率结构应坚持以下原则予以优化。一是确保税负不增加原则,以提升劳动者的获得感;二是坚持效率原则,降低税收征管成本,减少税率设计对纳税人经济行为的扭曲。为此,税率结构优化应从以下两个方面着手。

  1.适度减少税率级次。理论上,税率级次越多,个人应纳税所得额被划分的等次就越细,税收累进性就越明显。但税率级次过多会导致税率结构的复杂性和计税的烦琐性,进而提升纳税人的纳税成本,造成纳税人遵从度下降,同时也会增加税务机关的征管成本(DeNeve 等,2021)。所以,自20世纪90年代以来,OECD成员国个人所得税税率级次持续减少,税率结构扁平化特性明显(国家税务总局成都市税务局课题组,2020)。通过对20个国家实施的包括劳动所得在内的综合所得个人所得税累进税率的考察发现,纳入考察的10个发达国家和10个发展中国家2024年个人所得税综合所得平均税率级次分别是4.5级和3.5级(见表1,略)。反观我国多年以来实施的个人所得税7级超额累进税率,税率级次不仅超过了大部分发达国家,也高于大多数发展中国家。因此,笔者建议以经营所得纳入综合所得课税为契机,适度降低综合所得的税率级次,可由7级降为5级。

  2.适度降低最高边际税率水平。理论上,个人所得税的边际税率越高,高收入者承担的税负越高,个人所得税的收入调节作用越强。然而,由于综合所得是对劳动所得的课征,过高的边际税率,会抑制劳动创新,同时还会引发纳税人的避税动机,导致税制的调节职能被弱化。因此,各国(特别是发展中国家)的最高边际税率保持在一定的水平。如表1(略),10个发达国家和10个发展中国家2024年个人所得税综合所得平均最高边际税率分别为36.45%和25.80%,20个国家个人所得税综合所得最高边际税率的平均值不到32%。与国际水平相比,我国个人所得税综合所得最高边际税率(45%)明显偏高。因此,从提高经济社会效率和税收效率出发,有必要以经营所得纳入综合所得课税为契机,将综合所得的最高边际税率从45%降至35%。

  (二)明确界定个人经营所得和劳务报酬所得

  2020年7月21日,习近平总书记在京主持召开企业家座谈会并发表重要讲话时指出,“市场主体是我国经济活动的主要参与者、就业机会的主要提供者、技术进步的主要推动者,在国家发展中发挥着十分重要的作用”,强调“要高度重视支持个体工商户发展。积极帮助个体工商户解决租金、税费、社保、融资等方面难题,提供更直接更有效的政策帮扶”。个体工商户作为我国产业链供应链的“毛细血管”和市场的“神经末梢”,在稳增长、促就业、惠民生等方面发挥着重要作用。为了激励个体工商户的发展,我国对个体工商户的减半优惠政策应在较长时期内保持稳定。同时,为了使个体工商户等的减半征收优惠政策真正发挥实效,在经营所得纳入综合所得课税后,应对经营所得与劳务报酬所得予以清晰界定。

  导致个人劳务报酬所得和经营所得界定模糊的关键,在于《条例》第六条第一款第(五)项第4目“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”行政登记规定的缺失,形成经营所得和劳务报酬所得主体身份趋同。为了清晰界定个人劳务报酬所得和经营所得,建议对《条例》第六条第一款第(五)项第4目的规定进行完善,将行政登记作为个人从事生产、经营活动的基本要件。具体地,可以将《条例》第六条第一款第(五)项第4目“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”调整为“个人依法从事其他生产、经营活动取得的所得”。

  一方面,从法律层面明确个人经营所得的行政登记要件,有助于更好地贯彻税收确定性原则。另一方面,从法律层面明确个人经营所得的行政登记要件,有助于从法律层面明晰个人劳务报酬所得和经营所得界定的法律边界,即:个人提供劳务获得劳务报酬所得,无须进行行政登记;但是,如果提供劳务取得的所得以经营所得缴纳个人所得税,前提是进行行政登记。这样,可以从法律层面避免为了税收套利目的将劳务报酬所得转化为经营所得,确保国家有关个人经营所得税收优惠政策得以顺利实施、个人所得税的调节职能作用更好发挥。

  (三)对纳税申报制度进行微调

  在纳税申报管理方面,目前经营所得与综合所得均为先预缴后清缴,但不同在于:综合所得是分月或分次预缴,次年3月1日至6月30日汇算清缴;经营所得是分月或分季预缴,次年3月31日之前汇算清缴。结合两类所得纳税申报管理现状,建议从改革成本最小化原则出发,对纳税申报制度进行微调。一方面,沿用目前综合所得和经营所得的税款预缴制度,即对综合所得中的工资薪金所得采取分月预缴办法,对劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得采取分月或分次预缴,对经营所得采取分月或分季预缴;另一方面,将经营所得的汇算清缴时间适当延后,与现行综合所得汇算清缴时间保持一致,即将经营所得的汇算清缴时间统一为次年3月1日至6月30日,以减轻纳税人申报负担,降低税收征管成本。


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发文时间:2024-09-19
作者:陈祎-林颖
来源:税务研究

解读上市公司并购重组规则、政策与案例一本通

并购重组是实现产业整合和转型升级、优化资源配置、助力上市公司实现高质量发展的重要途径,也是当前新形势下培育和发展新质生产力的有效手段。为更好发挥资本市场并购重组主渠道作用,激发并购重组市场活力,帮助上市公司和相关市场主体理解规则、把握最新监管导向,上交所编制《上市公司并购重组规则、政策与案例一本通》并公开发布,便利上市公司筹划和实施并购重组。

  一本通共分为三部分,一是并购重组规则概览,涵盖了并购重组监管的主要规则依据;二是2023年2月全面注册制以来并购重组最新政策导向,体现了对上市公司高质量并购重组的支持力度;三是聚焦市场普遍关注的估值定价、业绩承诺等问题,基于公开信息整理典型案例,形成案例选编。

  上市公司筹划、实施和披露并购重组相关事项,应以法律法规、自律规则等相关规范性文件和监管部门的正式意见为准。

  附件:

  1_上市公司并购重组规则、政策与案例一本通.pdf

  2_并购重组主要规则汇编.pdf

上海证券交易所

2024年9月13日

上市公司并购重组规则、政策与案例一本通


  编 者 按

  并购重组是实现产业整合和转型升级、优化资源配置、助力上市公司实现高质量发展的重要途径,也是当前新形势下培育和发展新质生产力的有效手段。二十届三中全会指出,要健全投资和融资相协调的资本市场功能,防风险、强监管,促进资本市场健康稳定发展。新“国九条”指出,要加大并购重组改革力度,多措并举活跃并购重组市场。“科创板八条”明确提出要更大力度支持并购重组,支持科创板上市公司开展产业链上下游的并购整合,提升产业协同效应。为更好发挥资本市场并购重组主渠道作用,激发并购重组市场活力,帮助上市公司和相关市场主体理解规则、把握最新监管导向,特以“规则+案例”方式编制本手册,便利上市公司筹划和实施并购重组。

  本手册共分为三部分,一是并购重组规则概览,涵盖了并购重组监管的主要规则依据;二是 2023 年 2 月全面注册制以来并购重组最新政策导向,体现了对上市公司高质量并购重组的支持力度;三是聚焦市场普遍关注的估值定价、业绩承诺等问题,基于公开信息整理典型案例,形成案例选编。

  本手册内容仅供参考,上市公司筹划、实施和披露并购重组相关事项,应以法律法规、自律规则等相关规范性文件和监管部门的正式意见为准。

  特别声明:本手册对规则、案例的选取和解读,均不代表、亦不能取代监管部门的正式监管政策或监管意见。

  目录

  一、主要规则

  (一)证监会层面

  (二)交易所层面

  二、全面注册制下并购重组政策亮点

  (一)修订《重组办法》及配套规则

  (二)证监会有关负责人就活跃资本市场、提振投资者信心答记者问

  (三)延长发股类重组财务数据有效期

  (四)再融资新政对重组配套融资的影响

  (五)丰富支付工具,发布定向可转债重组规则

  (六)证监会召开支持上市公司并购重组座谈会

  (七)《关于加强上市公司监管的意见(试行)》

  (八)新“国九条”发布后并购重组新政策

  (九)证监会主席在 2024 陆家嘴论坛开幕式上的主旨演讲

  (十)“科创板八条”明确要更大力度支持并购重组

  三、代表性案例选编

  (一)评估或估值问题

  (二)重组标的未盈利

  (三)业绩承诺

  (四)定向可转债作为重组支付工具

  (五)科创板定位和协同效应

  (六)上市公司吸收合并

  (七)上市公司控制权收购


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发文时间:2024-09-13
作者:上交所
来源:税屋

解读促进中医药高质量发展的全链条税收政策调研与思考

中医药是中华民族的伟大创造,为中华民族繁衍生息作出了巨大贡献,对世界文明进步产生了积极影响。党的十八大以来,随着“大健康”理念的提出,医药卫生体制改革从“以治病为中心”转向“以人民健康为中心”,中医药上升到国家经济社会的重大战略决策层面。当前,我国中医药发展不平衡不充分的问题仍然突出,需进一步健全符合中医药特点的政策体系。税收作为重要的政策工具,嵌入中医药生产经营的整个链条,是中医药政策体系的重要组成部分。但是,现行针对中医药的税收优惠政策散见于农业产品、高新技术、西部大开发等方面,尚无系统性的专项税收优惠政策,相关的全链条税收政策研究仍为空白。充分发挥税收职能作用促进中医药高质量发展,对推进健康中国建设和助力中医药融入双循环新发展格局意义重大。为此,本文对中医药生产经营全链条进行了全面调查,从产业链、供应链、价值链等方面调研并评估了现有中医药税收政策的运行效果,对中医药全链条税收政策潜在风险和问题进行剖析,并基于全税种思维提出了促进我国中医药高质量发展的税收政策建议。

  一、中医药全链条税收政策适用情况

  中医药生产经营全链条包括农业、工业、商业、外贸、研发创新等环节,主要涉及增值税、企业所得税、个人所得税的政策适用。

  (一)农业环节适用的税收政策

  农业环节包括中药材种植养殖、初加工和炮制、销售流通等细分环节,纳入农业产品管理范围。这些细分环节主要涉及增值税、企业所得税以及个人所得税。

  1.增值税。根据《增值税暂行条例》第十五条、《增值税暂行条例实施细则》第三十五条、《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字[1995]52号)第一条及附件等规定,除农业生产者销售的自产农业产品免征增值税外,销售外购的农业产品或外购加工后农产品应征收增值税。目前,销售农业初加工产品和深加工产品分别适用9%和13%的增值税税率。

  2.企业所得税。根据《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》《财政部 国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)的通知》(财税[2008]149号)等法律法规,自2008年1月1日起,对包含“药用植物初加工”在内的农产品初加工,执行免征企业所得税政策。

  3.个人所得税。根据《财政部 国家税务总局关于农村税费改革试点地区有关个人所得税问题的通知》(财税[2004]30号),对个人或者个体户从事中药材种植或养殖取得的所得暂不征收个人所得税。

  (二)工业环节适用的税收政策

  工业环节包括中成药生产和销售等细分环节,是衔接中医药产业链条上游、下游的关键环节,主要涉及增值税和企业所得税。

  1.增值税。目前,中成药生产企业购进环节的增值税进项税额分为购进原材料按照13%的税率计算进项税额,以及购进用于生产或者委托加工成适用13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额。中成药销售环节的增值税税率则为13%。

  2.企业所得税。企业所得税主要体现在药企销售费用的税前扣除方面,具体规定包括:商品销售涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额;手续费及佣金,按金额的5%计算限额扣除,支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额,并根据依法取得的合法真实凭证如实入账;对医药制造企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分准予扣除,超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

  (三)商业环节适用的税收政策

  商业环节主要指中医药医疗服务活动,是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生等方面的服务,以及与这些服务有关的提供药品、医用医疗器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。该环节主要涉及增值税、企业所得税和个人所得税。

  1.增值税。根据《财政部 国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》(财税[2000]42号),非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入,免征各项税收;其自产自用的制剂,免征增值税。营利性医疗机构取得收入,按规定征收各项税收,对将收入直接用于改善医疗卫生条件的,自取得执业登记之日起,3年内给予下列优惠:对其取得的医疗服务收入免征营业税(现为增值税),对其自产自用的制剂免征增值税,等等。

  2.企业所得税。对于非营利性医疗机构从事非医疗服务取得的收入,如用于改善医疗卫生服务条件,经税务部门审批后可抵扣其应纳税所得额,就其余额征收企业所得税。营利性机构应按规定征收企业所得税。

  3.个人所得税。医疗机构为自然人合伙或个人的,按个人所得税的有关规定征收个人所得税。

  (四)外贸环节适用的税收政策

  外贸环节即中医药国际贸易环节,主要包括中药材、中药饮片、中成药的出口贸易和中医药的境外服务等内容。该环节主要涉及增值税。比如:跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定,在境外提供的教育医疗服务免征增值税,中药饮片、中成药出口按规定实行免抵退税政策,等等。

  (五)研发创新环节适用的税收政策

  中医药研发和创新能力是中医药企业核心竞争力的体现,也是实现中医药科学化、现代化、国际化的关键。该环节主要涉及企业所得税。

  1.企业研发费用加计扣除政策。《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第7号)第一条规定:“企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2023年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自2023年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。”

  2.高新技术企业税收优惠政策。《企业所得税法》第二十八条规定:“国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。”高新技术企业的认定具体执行《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2016]32号)的有关规定。

  二、中医药全链条税收政策存在问题剖析

  (一)中医药基本运营模式及涉税风险点

  中医药生产经营主要有两种不同的运行模式:一种是“农户(合作社)+公司+药企+终端”模式,另一种是“农户(公司、合作社)+专业批发市场+药企+终端”模式。不同模式下中医药全链条各环节、各主体相关价值的形成与分配,是增值税抵扣链、所得税扣除链运行的内在动因和依据。

  1.“农户(合作社)+公司+药企+终端”模式的涉税风险。该模式主要以药材产地为纽带、以制药企业为主导,围绕中药材种植、采收、转运、收购等环节,对制药企业、药材收购方和药材种植方的生产经营活动进行统筹谋划。具体可分为两种情况。

  第一种情况是农户(合作社)适用“农业生产者自产自销农产品”,向药材收购公司自开或者代开增值税免税发票;药材收购公司向制药企业销售原材料并开具发票;制药企业制造销售中成药并开具增值税发票到流通终端(医院、医药物流企业、药店等)。此情形下,农户(合作社)在销售环节免征增值税、企业所得税;药材收购公司凭票按9%的税率抵扣增值税进项税额,按票面金额列支成本;制药企业凭票按10%的税率抵扣增值税进项税额,按票面金额列支成本。

  第二种情况是药材收购公司申请认定为农产品收购企业,向农户(合作社)收购农产品并自开农产品收购发票,同时销售农产品给制药企业并开具发票;制药企业开具增值税发票到流通终端(医院、医药物流企业、药店等)。此情形下,药材收购公司开具自开自抵农产品收购发票,按照收购发票金额列支成本,制药企业凭票按10%的税率抵扣增值税进项税额,按票面金额列支成本。

  该模式的上述两种情况,均存在药材收购公司虚开增值税发票虚列收入、凭上游发票虚列成本税前扣除的风险,极易引发少缴增值税、企业所得税。传导至制药企业,则存在收受虚开的农产品收购发票而少缴增值税的风险、虚列成本或套取现金而少缴企业所得税的风险。

  2.“农户(公司、合作社)+专业批发市场+药企+终端”模式的涉税风险。该模式以流通市场为中心,农户(公司、合作社)和制药企业作为供需双方进入市场,完成中药材的销售、转运、采购等环节。该模式的涉税风险与第一种模式的风险点基本一致,主要区别在专业批发市场这一环节。相对于全国大部分地区而言,专业批发市场大多在省外,本地税务机关若想确定其虚开、虚列行为,存在一定的征管难度和取证困难。

  (二)中医药全链条各环节税收政策适用问题

  中医药全链条税收政策适用问题分别按农业、工业、商业、外贸等四个环节进行归纳分析,研发创新活动贯穿其中,所涉及的相关政策适用问题也分别在其对应的环节当中进行分析。

  1.农业环节税收政策存在的问题。

  (1)增值税。一是增值税抵扣链条中断。中医药原材料生产销售环节,农业生产者自产自销农产品免征增值税,从事中药材种植销售的纳税人应开具免税发票,无销项税额。纳税人为满足生产需要购进的水电、种植设备、厂房等的进项税额只能计入成本,无法抵扣,纳税人实际上负担了增值税进项税额,不符合增值税设计原理。二是药食同源农产品适用税率不合理。药食同源产品已成为中医药发展新的增长点,目前适用13%的增值税税率,而中药材初加工适用9%的增值税低税率,税率差达4%,不利于中医药整体的创新和发展。

  (2)企业所得税。已有税收政策与行业政策标准不统一。对照《国家中药饮片炮制规范》列举的4大类别、20种主要方法以及47种详细炮制说明等规定,财税[2008]149号文件规定药用植物初加工范围所列举的加工处理方法大部分属于其中之一的“净制”,只包含中药饮片炮制最基础的方法。

  (3)征收管理。根据现行规定,农产品收购单位在向农业生产者个人收购免税农产品时,可以由付款方向收款方开具农产品收购发票,并计算抵扣进项税额。长期以来,中成药生产企业取得的进项发票种类繁多,自开自抵农产品收购发票管理混乱,虚开虚抵频发,税收征管难度大。

  2.工业环节税收政策存在的问题。

  (1)增值税。进项税额抵扣政策差异导致税负不平衡。中成药制造销售过程中,中成药制造企业购进化学辅料按照13%的税率计算进项税额,购进农产品进项税额扣除率为10%。销售中成药统一适用13%税率,购进农产品用于生产进销项税率差为3%。

  (2)企业所得税。一是高新技术企业认定标准与中医药发展特点适配度不高。研发投入会占用大量企业现金,导致许多企业研发投入占比达不到高新技术企业的认定要求。企业倾向于用调整营收结构,保持高新技术产品销售收入占比,以便持续享受高新技术企业的优惠税率,长期上看会降低企业持续开发高新技术产品的动力。二是高新技术企业税收优惠政策门槛过高。因此,中医药企业难以全部达到可享受税收优惠政策的认定标准。在同等优惠条件下,中医药企业倾向于选择适用标准更低的其他优惠政策,比如西部大开发税收优惠政策。三是企业倾向选择将研发费用作费用化处理。现有研发费用加计扣除政策有资本化和费用化两种处理方式,因费用化更有利于收回投入,故纳税人会倾向于选择费用化处理,即在实际发生的年度直接予以加计扣除,减少当期应纳税所得额,但是这样的处理方式不利于企业积极推动成果转化。四是委托外部研发环节费用加计扣除力度不足。由于新药临床试验普遍委托医疗机构完成,受托方特别是非营利性机构在该环节并不产生利润,委托方的委托费用根据现行规定只按80%比例计算加计扣除,减少了激励创新的税收优惠力度。

  3.商业环节税收政策存在的问题。财税[2000]42号文件规定,非营利性医疗机构与营利性医疗机构都应进行纳税申报,并对应税收入和免税收入分别核算。其中,医疗服务收入按机构性质不同给予不同期限增值税免税的政策,非医疗服务收入不论机构性质均属于税收法律法规规范的应税收入。但是,在实务中,营利性医疗机构并不是药品、医疗服务等增值税应税货物或服务的最终消费者,因免税导致抵扣链条中断而在实际上承担购进医疗器械、药品、服务等产品的增值税进项税额不符合增值税设计原理。

  4.外贸环节税收政策存在的问题。主要是对亟须保护的道地药材、中药饮片等重要原材料资源仍未取消出口免抵退税政策,对进口中成药特别是我国《伤寒论》中提及的经典药方的中医药制成品未设置高税率,不符合中医药高质量发展的要求。

  三、完善中医药全链条税收政策建议

  目前,国家对中医药的扶持更多停留在产业政策、财政补贴层面,税收政策则比较零碎分散难以形成有效合力。有研究表明,税收优惠的激励作用要显著优于财政补贴。因此,完善中医药税收优惠政策应基于全税种思维,形成全链条的税收优惠政策和配套制度体系。

  (一)进一步完善增值税抵扣链条,充分发挥税收中性特征

  1.建议引入“负增值税”理念,确保中药材种植养殖零税负。通过上文分析可知,虽然从事中药材种植养殖销售的纳税人可免征增值税,但是仍需承担购进水电、设备等生产资料所含的增值税;虽然农产品收购发票采用按照买价直接乘以扣除率计算增值税进项税额的方法,但是受益对象并不是政策想要扶持的目标——种植户、养殖户,免税政策实际效果和政策设计扶持目标错位。为此,建议引入“负增值税”理念,完善农业环节增值税抵扣链条,对从事中药材种植养殖销售的纳税人实行增值税零税率或留抵退税政策,接续被中断的抵扣链条,允许全额退还其负担的增值税进项税额,精准扶持和减轻、免除从事大农业口径的纳税人增值税负担,促进我国中药材种植养殖业向规模化、标准化发展。

  2.优化中药材由农业环节进入工业环节的税收政策。一是统一中成药生产环节的进项抵扣政策。一方面,建议在中成药生产环节统一按13%税率作进项抵扣,或调整购进农产品扣除率为可加计扣除13%,解决不同原材料进入生产环节增值税税负不一致问题,从而消除中药饮片与中成药制造之间的增值税税率差,减轻纳税人负担,进一步促进制药企业发展。另一方面,建议在全国范围内统一规范对中成药制造企业实行增值税进项税额核定抵扣,有效堵塞农产品收购发票自开自抵方式存在的征管漏洞,解决不同省份间中成药生产企业增值税税负不平衡问题。二是将经认定的药食同源产品列入初级农产品。建议对从事药食同源产品生产、销售的纳税人,其生产工艺符合行业主管部门相关规定的,纳入药食同源产品准入名单目录,认定为初级农产品,适用增值税低税率。

  (二)进一步完善企业所得税扣除链条,突出强化优惠政策精准导向

  1.兼顾产业性和区域性税收优惠政策。建议对设在西部地区的中成药制造企业,在享受西部大开发15%优惠税率的基础上,对符合高新技术企业税收优惠条件的再优惠5%,即实行10%的企业所得税优惠税率,进一步加大对中医药企业创新的税收激励力度。

  2.围绕“疗效”确立以产品为中心的研发创新优惠政策。一是加大鼓励形成研发成果的税收优惠力度。一方面,建议将研发费用加计扣除政策调整为形成无形资产的部分,纳税人可以选择无形资产成本的200%在税前摊销,或是按照无形资产成本确定的当期摊销金额以一定比例形成税额抵免,在企业当年或结转到以后年度的应纳税额中抵免,激励持续、固定地投入同一产品(技术、工艺)的研究开发活动,形成更具竞争力的创新成果;另一方面,建议对企业委托享受免税政策组织的研发,按照委托费用实际发生额的100%在税前加计扣除,促进企业与大学、非营利性医疗机构的专业研发合作。二是调整高新技术企业优惠政策。一方面,建议结合中医药特点,适当放宽高新技术企业的认定标准;另一方面,建议调整高新技术企业税收优惠政策的鼓励导向,突出对成果转化的支持力度,企业生产销售符合条件的高新技术产品且能分别核算的,可按该产品销售收入享受高新技术产品的税收优惠,鼓励发展专精特新中小企业。

  (三)进一步完善税收政策协同发力措施,不断提升医疗机构服务保障能力

  1.加大医疗服务从业人员的税收优惠力度。着力扶持中医诊所,特别是在缺医少药的广大农村推广小中医诊所,借鉴“赤脚医生”用最少投入提供最多基本保障的经验。一是对具有行医资格在农村、社区从事中医医疗服务的人员取得的服务收入,免征个人所得税。二是鼓励支持具有行医资质的人员在农村、城市社区创办诊所,从事中医、中西医结合(全科)的医疗保健服务。对于上述执业人员取得的收入(包括药品销售收入)全部纳入“医疗服务收入”,免征增值税。

  2.改进现有医疗机构税收管理。一是将“医院-病人”最后一个环节纳入增值税抵扣链条进行管征,接续因免税中断的增值税抵扣链条,既能对营利性医疗机构购入设备所含大额增值税给予退还,又能让病人因使用发票而增加免税获得感,打通中医药增值税抵扣链条的“最后一公里”。二是建议明确非营利性医疗机构使用财政票据与增值税发票在企业所得税税前扣除、享受税收优惠政策等方面均具有同等效力。

  (四)进一步完善进出口税收政策体系,持续助力中医药国际贸易转型升级

  1.尽快取消中医药原材料出口免税政策。基于我国中药材出口额占比高的特点,建议按照《商务部 科技部关于公布〈中国禁止出口限制出口技术目录〉的公告》(商务部 科技部公告2023年第57号)等文件的规定,调整对出境中药材的免税退税范围,对道地药材和优质、名贵中药材均不再适用出口退税政策,甚至逐年提高其增值税税率。

  2.渐次提高国外中医药制成品进口税率。基于国外中医药制成品进口额增长较快的特点,建议调高汉方药、韩医药、国外植物药等中医药制成品进口关税,为国内中成药产品的发展与创新提供时间和空间。

  (五)进一步完善税收政策运行环境,整体健全中医药配套制度体系

  1.出台支持中医药高质量发展整体配套标准体系。依托中医药主管部门为税收政策精准实施提供基础依据,比如,针对当前评价标准体系与实际疗效不匹配窘境,尽快统一或出台道地药材、经典名方、炮制技艺、中医诊疗方法、中医医院(诊所)、中医药高新技术企业(产品)、中医服务人员认定等方面的部门规范、标准、目录、方法等,同时完善道地药材原产地认证(地理标志认证)、中医药传统工艺认证制度。

  2.出台专项管理措施支持中医药提升内外竞争力。依托行业管理为税收优惠政策的制定和实施提供配套措施。比如:对标美国、欧盟等药物注册审批程序,建立特殊评审通道,为中医药进入国际市场提供便捷通道,保持参与国际竞争优势;根据中医药传承规律,按照传统方法改革现行中医药院校培养方式,培养真正的中医医生和中药师;改进医保制度,在医疗服务中平等对待西医和中医、西药和中药;调整《药典》编撰方法,使之更加符合中医药特色和发展规律。


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发文时间:2024-09-13
作者:洪孝庆-王东山-冯绍伍
来源:税务研究

解读企业研发测试仪器自用,研发成本能否加计扣除?

A公司为制造企业,其生产过程中需要一台特殊的测试仪器,该仪器市面上没有销售,于是A公司决定自行研发。A公司研发活动符合《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)中关于研发活动的定义。2023年1月1日立项,经过一年的研发,2023年12月31日顺利结项,并生产出一台符合要求的测试仪器。该仪器当月投入使用,直接成本(包括耗用的材料、燃料、动力)100万元。在这种情况下,该测试仪器的研发成本能否加计扣除?笔者近期遇到的这个案例,是企业在创新过程中遇到的新问题,很有代表性。

  基本规定

  根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号,以下简称40号公告)第二条第二项规定,企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除;第七条第二项规定,企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,应从已归集研发费用中扣减该特殊收入,不足扣减的,加计扣除研发费用按零计算。

  同时,《监管规则适用指引——发行类第9号:研发人员及研发投入》(以下简称第9号指引)第二条第六项规定,发行人在研发过程中产出的产品或副产品,符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货,符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。发行人应准确归集核算有关产品或副产品的成本,并在对外销售时,按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则解释第15号》等规定,对销售相关的收入和成本分别进行会计处理。原则上研发过程中产出的产品或副产品,其成本不得计入研发投入。

  政策分析

  按照40号公告规定,研发形成固定资产对应的支出,包括耗用的材料、燃料、动力不属于不得加计扣除的情形。上述案例中,A公司研发活动形成的固定资产,投入使用后没有对外销售,不属于不得加计扣除的范围。

  但结合第9号指引,笔者认为研发支出中可以加计扣除的“直接投入费用”,是指用于研发的消耗性支出。这种消耗性意味着如果研发活动失败,这些支出永远无法得到补偿。也就是说,只有实际消耗、无法得到补偿的支出,可以享受研发费用加计扣除政策。举例来说,研发项目RD01需要领用甲化工原料100公斤,价值1万元,在研发过程中消耗殆尽,则该支出可以加计扣除;如果领用甲化工原料100公斤,价值1万元,研发成功形成产品并对外销售,则该支出不能加计扣除。

  笔者认为,研发形成固定资产且不对外销售的情形,虽然与40号公告所说的形成产品对外销售不同,但与之相应的材料、燃料、动力等支出没有在研发中消耗,不应当享受研发费用加计扣除政策。除此之外,研发形成该固定资产相应的人工等直接成本,由于未来可以在销售或使用中得到补偿,也不应当适用研发费用加计扣除政策。同时,企业研发活动形成的存货且不对外销售的,其所耗用的材料、燃料、动力等支出,也不应当适用研发费用加计扣除政策。

  处理建议

  目前,高新企业税收优惠、研发费用加计扣除相关税收文件中,始终没有明确“研发活动直接投入费用”应当怎样归集。笔者认为,从税收政策本意来说,计入研发费用的支出一定是消耗性的,即不能获得补偿的部分。所以,研发活动中形成存货或固定资产对应的材料、燃料、动力,甚至包括人力,均应当从研发费用中冲减。即使没有形成存货或固定资产,也会存在报废环节。由于研发报废的材料在处置时得到了补偿,相应的处置收入应当冲减研发费用。

  在实务中,如果税收文件对某项交易没有明确规定,应该按照会计准则的有关规定执行。笔者认为,第9号指引对企业研发费用的归集作出了严谨的规范,且在实务中可操作性强,建议企业在进行实务操作时参考第9号指引的规定进行处理。如果把握不准,建议及时咨询主管税务机关,避免产生税务风险。


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发文时间:2024-09-13
作者:
来源:税屋

解读是“委托代征”,还是应“委托代缴”?平台经济下小微企业和灵活就业人员纳税遵从路径探析

纳税遵从与合规是税收征管和税法实施的永恒主题。平台经济相关纳税主体的税务合规问题,愈来愈受关注。在数字经济快速发展的大背景下,为小微企业(含个体工商户,以下统称“小微企业”)和灵活就业人员的纳税遵从,积极探寻新的路径,完善纳税服务,做好制度安排,十分重要。

  对于数字经济下的纳税遵从问题,目前大家关注度比较高的是“委托代征”。实践中,一些省份已开始相关试点。但笔者认为,从税收法定的角度看,这个模式的大面积推广存在法理障碍。较之委托代征,更可行的纳税遵从模式是委托代缴,也就是意定代缴。

  税款缴纳包括法定代缴和意定代缴。法定代缴,指税收征管法及其实施细则中规定的代缴税款。意定代缴,是民商事交易实践中,在交易真实的条件约束下,两个独立的民事主体约定代缴税款,并形成代缴税款的民事合意。代缴,主要基于商事交易惯例和契约安排,在不损害公共利益和国家税权的前提下实施,实践中已有诸多先例,比如,卖场与进驻商户之间的开票代缴,商户在大卖场销售,由大卖场开具发票,卖场代商户缴纳税款。又如,营改增之后保险公司为保险经纪人代缴税款,拍卖公司代委托人(物主)缴纳税款,电力公司替零散销售户缴纳税款等。

  委托代缴税款的法理基础是,税收之债作为金钱债务,可以委托他人代为履行。在平台经济视角下,委托主体是纳税人即灵活就业人员,其为了便利纳税主动发起委托代缴契约。平台企业依照委托协议代为缴纳税款,为代缴主体。纳税人作为法定的税收债务人,代缴不改变其纳税主体身份,也不改变税务机关作为税收债权人的身份。

  从法理上看,委托代征与委托代缴主要有三方面区别。

  一是委托合同性质不同。委托代征中委托主体为税务机关,属于公权力部门范畴,其与代征方签订的合同也有行政委托色彩,合同标的是部分征税权。此时,代征方根据委托协议享有一定的征税权,同时税务机关负有审核、监管职责。委托代缴中,委托主体为纳税人,委托合同为民事委托合同,因为签订合同的双方皆为民事主体,是双方自愿主动签约,合同规定的内容属于民事范畴。

  二是委托内容不同。委托代征中,税务机关将征税权委托给了代征方,税务机关的重心是如何规范代征方的征税行为。受托主体为代征方,根据协议行使征税权。委托代缴中,委托的是履行税收之债,平台企业受纳税人委托,按照合同规定代委托主体缴纳税款,委托人和受托人之间是民商事契约关系。

  三是税务机关承担角色不同。在委托代征中,税务机关是主动方,仍需在代征的各个环节履行审核、监督、指导的职责。由于与平台企业的信息完全不对等,对平台企业委托代征情况的监管并非易事。委托代缴中,税务机关是征税方,也是被动接受平台企业代为缴纳请求的主体,按照相关法律规定征收税款,核查纳税申报信息的真实性,税务机关依照申请,审核其委托合同、代缴税款、接纳平台传送的相关涉税信息。

  笔者认为,数字经济时代,纳税遵从路径必须创新,以顺应新的经济业态,激发纳税人主动遵从的意愿。

  倡导数据共享,鼓励主动纳税遵从。坚持协同共治理念,发挥平台在纳税遵从中的主体地位和作用。小微企业和灵活就业人员在进行经济活动时,都会登录第三方平台且使用时间较长。税务机关可与平台合作,对平台上从事交易的纳税主体强化税法教育,明确其纳税人权利,及相对应的纳税遵从义务。同时,第三方平台往往会积累大量交易数据,包括但不限于交易双方的个人信息、交易物品和交易金额等。平台企业可与税务机关商讨共享数据的可能性,完善小微企业及灵活就业人员的涉税信息,一定程度上缓解双方信息不对称的问题。这里面关键是如何激发平台企业主动遵从税法的意愿,以及对平台企业和平台经济参与者主动遵从税法的路径探索。

  慎用委托代征模式,由灵活就业人员委托平台代缴税款。纳税遵从受遵从成本和遵从便利度等因素影响。建议探索新的纳税遵从路径,降低遵从成本。笔者调研发现,除了传统的委托代征模式外,平台企业存在接受代缴税款这一新的遵从路径的意愿。平台掌握纳税主体的准确交易信息,可以由纳税人主动委托平台缴纳税款,代为办理涉税事宜。依照平台企业的申请,征纳双方可以积极探索委托代缴征管路径,积极协调落实涉税信息传输通道,建立涉税信息共享合作机制。税务机关应制定关于委托代缴的流程规定,帮助平台企业合法合规受托代缴,持续深化拓展税收共治格局。不过,如果灵活就业者收入是由平台企业直接支付的话,视情形平台或构成法定代扣代缴义务,在此不论。

  借助区块链等新技术手段,探索以数治税新应用场景。基于区块链的去中心化、可追溯性等特点,实践中,修改区块链中的数据成本过高,实现可能性极小。因此,区块链技术可以有效保障交易的真实性。由此笔者认为,通过平台上传至区块链的交易数据,符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条对税前扣除凭证的要求。这部分交易数据上链后,税务机关有相应的查看权限,法理上可作为企业所得税的税前扣除凭证。建议推动平台企业交易数据即时上链,对数据进行规范归集、分析和管理,保障上链数据的真实性、关联性和合法性。满足条件的数据可以以内部凭证的形式作为所得税税前扣除凭证,以完善抵扣或扣除凭证链条。


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发文时间:2024-09-12
作者:滕祥志
来源:中国税务报

解读完善增值税政策及管理的几点建议

目前增值税立法正在稳步推进中。笔者结合增值税日常管理工作实际,提出完善增值税管理的几点建议。

  一是关于增值税简易计税的适用范围。增值税简易计税的实行是考虑到纳税人在销售货物、提供服务、转让不动产时,因客观原因造成进项税额抵扣不足,为公平税负,降低企业纳税成本,国家给予企业可以选择简易计税的政策支持。例如,在小规模纳税人期间取得的机器设备等不能抵扣,转为一般纳税人后处置这部分机器设备,增值税可以采取简易计税;建筑业的老项目、老不动产等在营业税税制下没有进项税,营改增后增值税可以选择适用简易计税;一般纳税人销售自产的砂、土、石料,由于原料来源于大自然,没有进项税抵扣,可以选择简易计税方式;销售自产的混凝土(水泥),因主要原料——砂石的生产企业基本选择简易计税方式,混凝土(水泥)生产企业也可选择按简易计税方式计税。

  在实际工作中,与混凝土(水泥)同为建材产品的砂浆、水泥稳定材料等货物,主料基本都是砂石,与水泥配比后搅拌成道路施工基础材料。这类产品与混凝土(水泥)的主料均为砂石料,大部分生产企业只能取得3%的专用发票抵扣进项税额,因没有被列举在增值税简易计税政策中,需按照适用税率缴税,税负明显偏高,纳税人经营受影响较大,也给税收征管带来一定难度。建筑行业主管部门在工程造价指导意见表中,将砂浆、水泥稳定材料与混凝土划分为一大类,含税价格都是按照增值税简易计税征收率3%计算的。说明砂浆、水泥稳定材料与混凝土是属于同一类型的建筑材料。因此,笔者建议在增值税立法时,对此类无进项税,或主要原材料不能按照适用税率抵扣的货物、服务项目,可以选择简易计税方式征收增值税,做到税务执法宽严相济、法理相融。

  二是关于增值税税率设置。税收的属性之一是财政性,因此行业税率要慎重设定,否则会对组织财政收入带来较大影响。例如,营改增后电信业征收税率按照业务划分两档,其中基础电信服务税率为9%,增值电信服务税率为6%,而抵扣的进项发票大都是13%税率的机器设备和9%税率的不动产。电信业实行两档税率,也给税收征管带来难度。因此,笔者建议在对行业增值税税率设定时,应根据其主要抵扣项目税率来设定,实现进销匹配,例如,在电信业增值税税率设定上,建议取消两档税率改为一档,既保障财力,也方便征管。

  三是完善总分机构增值税管理机制。目前,对金融、保险、电力等行业实行省级总机构汇总计算全省应纳增值税税额,分支机构按照分配税额或预征率缴纳增值税的机制。该项政策有利于集团企业增值税进项税额及时充分抵扣,降低增值税税负。但在实际征管中,在实行省级机构统一核算后,有的总分机构所属税务部门面临“管不着、无法管”的问题。全省统一计算销售收入销项税额,统一抵扣进项税额,导致总机构所属的税务部门无法掌握分支机构收入是否全部汇总,进项税额是否按政策规定抵扣,税款计算是否准确;分支机构所属的税务部门由于申报税款是由总机构计算分配缴纳的,也无法核对申报数据的真实准确性。因此,笔者建议进一步完善总分机构增值税管理机制,明确总分机构所属税务部门的税源监控职责分工,完善对总分机构日常监管的内容,如增加年度清算制度,发挥总机构和分支机构税务部门的联动作用,加大对总分机构增值税税收监管力度,避免出现管理漏洞。

  四是进一步扩大增值税发票反向开票试点范围。目前国内大部分平台为了解决其成本支出合法性问题,对一些支付给快递人员的劳务费用多采取委托第三方公司,以人力资源公司名义给平台公司开具发票的方式,但此类情况会带来税收风险,从业人员遍布全国各地,所在地税务部门更是难以监管,因此出现了一些增值税发票虚开案件。对此,笔者建议对此类劳动密集型平台企业推行反向开票试点,由平台根据每月快递人员承接订单数量、金额,反向开具增值税发票,并按照增值税、个人所得税政策扣缴税款。建议对平台企业增值税实行差额征税制度,按照取得收入总额扣除支付给从业者劳务费后的差额,按现行增值税税率征税。平台公司所在地税务部门结合快递订单业务流与资金流核对开具发票的合法准确性,便于对平台进行税收征管。同时,由平台企业对劳动密集型税源实行代扣代缴,能够助力实现对个体税收的源头监管,也有利于解决平台经营中财务税收核算中的难点问题。


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发文时间:2024-09-12
作者:张贵勇-刘玉婷
来源:中国税务报

解读转变税收优惠政策重点,培育和发展新质生产力——基于“专利盒”政策实践与启示

党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出,要“健全因地制宜发展新质生产力体制机制。推动技术革命性突破、生产要素创新性配置、产业深度转型升级,推动劳动者、劳动资料、劳动对象优化组合和更新跃升,催生新产业、新模式、新动能,发展以高技术、高效能、高质量为特征的生产力”。科技创新是发展新质生产力的核心要素。如何运用税收政策提升企业科技创新水平、推动先进科技成果落地转化,从而推动新质生产力发展是当前我国经济发展面临的重大现实问题和实践挑战。

  我国旨在激励创新的税收优惠政策主要有研发费用加计扣除和高新技术企业税收优惠,其中研发费用加计扣除是从投入端对企业研发活动予以支持,在促进企业创新的同时,也面临着可能导致企业重研发投入而轻创新成果产出等问题。高新技术企业税收优惠是对符合资质认定的企业的全部所得予以优惠,未体现对知识产权收入的偏向性,在政策精准性上有所欠缺。

  作为一种较为新颖的政策工具,“专利盒”政策在国外应用较为广泛。“专利盒”政策是对企业通过专利或其他知识产权产生的收入予以税收优惠,相较高新技术企业税收优惠,其政策精准性更强。同时,“专利盒”政策旨在激励企业研发创新活动及专利市场化,属于事后激励。这一政策目标与发展新质生产力的现实需求不谋而合。

  2023年世界知识产权组织发布的《世界知识产权指标报告2023》显示,2022年我国专利申请量约160万件,居世界首位。在如此大的专利体量下,如何保护和运用好专利、充分发挥税收政策支持企业实施专利转化的积极作用,对提升创新水平与产业竞争优势至关重要,也直接关系到新质生产力的发展。从“专利盒”视角讨论推动新质生产力发展的税收政策,不仅有助于丰富现行税收政策的讨论维度,也对实现科技自立自强目标、推动新质生产力发展具有重要的现实意义。

  一、发展新质生产力更加注重科技创新成果转化

  (一)加快科技成果转化是发展新质生产力的现实需求

  新质生产力是由创新驱动的先进生产力,高水平的创新能力是发展新质生产力的前提和基础。发展新质生产力,应牢牢把握科技创新这一核心要素。发展新质生产力对科技创新的要求不仅体现在加强原始创新、基础研究、高水平科技人才培育等方面,更重要的是提高科技成果转化水平,加速实现从研发成果到现实生产力的转化,提高产业竞争力,把科技创新优势转化为产业发展优势,为发展新质生产力注入新动能。

  随着创新驱动发展战略的深度实施,我国科技创新取得了突破性进展。世界知识产权组织发布的《2023年全球创新指数》报告显示,我国创新表现排名上升至第12位,并且首次成为全球科技集群数量最多的经济体,科技实力稳步增强。但是,不可否认的是,制约我国新质生产力发展的科技瓶颈和短板仍然存在,科技前沿的专利数量虽然较多,但产业化水平依然较低,科技成果转化以及市场应用等方面亟待提升。在此背景下,创新成果的落地应用和价值转化成为推动新质生产力发展的迫切现实需求。

  (二)科技成果转化是发展新质生产力的关键环节

  从发展新质生产力的角度出发,提高科技创新能力不仅仅是为了提高专利申请和科学论文发表数量,更为关键的使命是以科技成果驱动产业能级跃升。科技成果只有转化落地成功,才能释放出创新效能,驱动产业向高端迈进,形成高科技产品不断涌现、新兴市场持续拓展、价值链不断攀升的现代产业体系,从而为新质生产力的发展创造条件。因此,发展新质生产力,必须有效推动科技成果的市场化和产业化进程。

  科技成果转化要贯穿企业创新活动的全过程,并非要等到研究全部结束才能进行,科研过程中产生的具有转化价值的阶段性成果可以及时转化应用。具体而言,在研发初期就要有产业化的意识和行动,发挥企业在科技创新中的主体作用,围绕发展新质生产力布局现代化产业链,整合科研院所、高等院校、智库机构等力量,推动更多科技成果从理论走向现实生产线。在研发过程中,要始终确保创新要素自由流动,畅通成果转化渠道,打通科研开发和产业应用链条,增强发展新质生产力的源动力。在研发末期,要积极对接好需求端,通过市场需求引导创新资源有效配置,建设全国统一、互联互通、竞争有序的交易市场,加速创新成果投入市场。

  二、当前我国促进研发创新的主要税收优惠政策

  为激发创新主体的创新动力,促进高新技术产业发展,我国制定了一系列促进科技创新的税收优惠政策。这些税收优惠政策几乎涵盖创新活动从研发阶段到推广应用阶段的全过程,通过减免税、加速折旧、加计扣除、特许扣除等多种方式,为创新主体创造了良好的税收环境。本文基于创新活动类型将税收优惠政策分为两类。一是基于研发环节的税收优惠政策,主要包括研发费用加计扣除政策、固定资产加速折旧政策等。二是基于转化环节的税收优惠政策,主要包括技术转让所得减免税政策、高新技术企业所得税优惠税率政策等。

  (一)基于研发环节的税收优惠政策

  1.研发费用加计扣除政策。近年来,我国持续出台优惠政策,加大企业研发费用加计扣除力度,支持企业创新发展。这一政策能够减少企业研发活动成本,是激励企业创新最主要的税收优惠政策之一。任何企业只要符合研发费用加计扣除的标准都可以享受税前加计扣除,因此具有很强的普适性。

  2008年正式施行的《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》对我国企业研发费用加计扣除的相关规定予以规范。近年来,我国多次提高研发费用加计扣除比例。2015年,我国扩大了享受政策优惠的研发活动和研发费用范围,除明确规定的负面清单行业内的企业外,都可以享受到政策优惠。此后,我国进一步针对不同行业和类型企业出台了更具体的优惠措施,如2017年我国将科技型中小企业研发费用加计扣除比例由50%提高到75%,并在2022年进一步提高至100%。2021年,我国将制造业企业研发费用加计扣除比例从75%提高到100%。2023年,《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第7号)进一步加大了优惠力度,将所有符合条件行业企业加计扣除比例由75%提高到100%的政策作为一项制度性安排长期实施。这使得企业具备更加稳定的政策预期,有利于企业统筹规划研发投入和创新活动进程。不难看出,我国研发费用加计扣除政策优惠力度不断加码,为企业增加研发投入提供了有力支持。

  2.固定资产加速折旧政策。为进一步支持科技创新,我国陆续出台并完善了固定资产加速折旧政策,通过对购进固定资产予以缩短折旧年限、加速折旧等方式,将货币的时间价值让渡于企业。该政策的初衷在于促进企业设备更新,相当于为企业提供一笔“无息贷款”,降低了企业资本支出成本,加快了企业资本支出转入生产成本进程,体现了政府运用税收杠杆促进企业创新发展、转型升级的意图。

  近年来,固定资产加速折旧政策适用范围不断扩展和完善,部分举措已经拓展到了全行业。其中,《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号)和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2015]106号)分别就六大行业(生物药品制造业,专用设备制造业,铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业,计算机、通信和其他电子设备制造业,仪器仪表制造业,信息传输、软件和信息技术服务业)和四个领域重点行业(轻工、纺织、机械、汽车)企业的税收优惠方式作了具体规定,奠定了固定资产加速折旧企业所得税税收优惠的重要基础。2019年1月1日起,上述固定资产加速折旧企业所得税优惠政策的适用范围,进一步扩大至全部制造业领域。固定资产加速折旧优惠政策的不断优化增加了企业固定资产投资力度,提高了企业研发创新活动积极性。

  (二)基于转化环节的税收优惠政策

  基于转化环节的税收优惠政策具有一定的“专利盒”政策色彩,因此也被学者称为“类专利盒”政策。

  1.技术转让所得减免税政策。为了鼓励技术转让,提高企业技术收益,我国对符合条件的技术转让所得给予减免税优惠。企业技术转让是指技术所有者将技术有偿转让给其他企业、单位或者个人的商业行为。目前我国对可以享受技术转让所得减免税政策的技术转让所有权范围有清晰的规定,主要包括专利、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种等。《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2010]111号)规定,技术转让所得减免税政策范围是所有权或者5年及以上的全球独占许可使用权。《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第82号)进一步将5年(含)以上非独占许可使用权也纳入技术转让所得减免税政策范围。技术转让所得减免税政策形式对企业进行创新激励的效果是直接有效的,但由于只有发生技术转让的居民企业才能享受这个政策,意味着该政策对享受主体和申请条件具有较高的要求。

  2.高新技术企业所得税优惠税率政策。高新技术企业是进行科技创新的重要主体。高新技术企业税收优惠是我国《企业所得税法》等法律法规关注的重点。不同于普适型优惠政策,享受这一优惠政策的企业必须符合相关政策文件规定的高新技术企业认定标准。根据《企业所得税法》,国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。2016年,科技部、财政部和国家税务总局联合修订印发了《高新技术企业认定管理办法》,对高新技术企业享受所得税优惠作了新的修改完善,更加强调企业自主研发能力,同时体现出向中小型创新企业予以倾斜的政策方向。

  总之,我国支持科技创新的税收优惠方式趋于多元化,通过直接减免税或间接扣除等方式,能够有效降低企业研发活动的成本,提高企业研发投入的收益,促进企业创新能力的提高。但与此同时,现行支持科技创新的税收优惠政策体系与新质生产力的发展要求匹配度还不够高。比如,研发费用加计扣除政策以激励企业持续投入科研为主,忽视了对专利市场化运用的现实需求。针对科技成果转化的后端优惠模式也在一定程度上受限于企业类型,在促进企业创新成果转化方面存在一定局限性。发展新质生产力对能够真正应用于产业、被转化为生产力的专利提出了更高的要求,这意味着需要进一步对转化环节的税收优惠政策进行优化和改进。

  三、“专利盒”政策激励企业创新的国际经验及借鉴

  “专利盒”政策的本质是对企业通过专利及其他知识产权产生的收入适用较低的优惠税率。我国的“类专利盒”政策,如技术转让所得减免税政策,虽然也是对专利等知识产权的转让所得适用优惠税率,但在具体细则上与欧洲国家所施行的政策有一定差距。我们系统梳理了国际上的“专利盒”政策,以期为完善促进科技创新的税收政策从而推动新质生产力的发展带来启示。

  (一)“专利盒”政策基本概况

  20世纪70年代“专利盒”政策开始出现,爱尔兰和法国是最早一批实施该政策的国家。由于实施效果显著,众多欧洲国家开始陆续引入“专利盒”政策。据美国税收基金会2023年公布的数据,目前27个欧盟成员国中有13个实施了“专利盒”政策,分别是爱尔兰、法国、比利时、卢森堡、马耳他、塞浦路斯、匈牙利、立陶宛、荷兰、波兰、斯洛伐克、葡萄牙和西班牙。除此之外,阿尔巴尼亚、瑞士、土耳其、塞尔维亚和英国等非欧盟成员国也实施了“专利盒”政策。这一政策在欧洲促进科技创新发展的税收政策体系中具有一定代表性。各国“专利盒”政策的具体内容不尽相同,主要体现在以下三个方面。

  第一,知识产权的适用类型不同。实施“专利盒”政策的国家,主要对专利权、版权(包括软件)、技术秘密以及其他有用和新颖的知识产权给予企业所得税优惠。其中,对专利权和版权(包括软件)形成的收入给予企业所得税优惠较为常见。部分国家如塞浦路斯、爱尔兰、荷兰等国“专利盒”政策的覆盖范围较为广泛,对其他有用和新颖的知识产权收入也给予企业所得税优惠。

  第二,享受政策优惠的收入类别不同。“专利盒”政策适用收入类别包括特许权使用费、资本利得、转让收入、内嵌收入等。其中,特许权使用费覆盖面最为广泛,绝大多数国家都将其纳入政策优惠范围中;其次是通过知识产权出资入股获得的资本利得,如法国、荷兰、瑞士等国家允许这类收入享受优惠税率。部分国家还将优惠税率适用于转让收入、内嵌收入等其他知识产权收入,如卢森堡、荷兰、比利时等。

  第三,税率优惠力度不同。欧洲国家“专利盒”政策提供的减税幅度不同,优惠力度最大的国家接近100%,如马耳他法定企业所得税税率为35%,“专利盒”政策的优惠税率为1.75%。优惠力度较低的国家则采取税率减半的形式,如爱尔兰法定企业所得税税率为12.5%,“专利盒”政策的优惠税率为6.25%。另外,瑞士各州之间的优惠税率情况也不尽相同,优惠税率在11.9%~21.6%。

  “专利盒”政策的实施取得了良好的效果,有力地提高了创新水平。根据欧盟委员会发布的《2023年欧洲创新记分牌》(EIS),创新得分高于欧盟平均水平的国家中,有超过半数的国家实施了“专利盒”政策。同时,“专利盒”政策也有助于刺激投资、增强经济实力。据英国皇家税务与海关总署统计,英国“专利盒”政策的设立增加了私营企业部门约10%的资本投入,作为英国政府经济增长计划的组成部分,“专利盒”政策有力地促进了经济增长和国家实力提升。

  (二)“专利盒”政策运行中出现的主要问题

  由于知识产权流动性较强,很多跨国企业为最大限度地少缴税费,倾向于将知识产权收入从原研发地所属国转移到其他享受“专利盒”政策的国家。“逐底竞争”破坏了企业之间的公平竞争环境,引发了有害的税收竞争。2013年,“专利盒”政策受到经济合作与发展组织(OECD)的特别关注。OECD发起BEPS行动计划,旨在通过一系列措施,解决和防止跨国企业转移利润和规避税收等问题,保障全球税收的公平性和合理性。在这一举措下,各国纷纷调整自身政策设计以满足BEPS行动计划的要求。

  BEPS行动计划对“专利盒”政策的规范主要体现在以下两点。一是调整可以享受“专利盒”政策的知识产权范围。为避免各国由于知识产权范围差异导致企业不合理转移知识产权,BEPS行动计划对可以享受税收优惠的知识产权类型作了进一步规范,剔除了商标、品牌等营销类知识产权,主要保留了专利、著作权(版权)、设计等营业型知识产权。这一规定不仅有助于降低企业转移知识产权收入造成的税基侵蚀,营造更加公平的税收环境,也提高了企业对更具技术含量的创新活动的积极性。二是采用“关联法”对经济实质进行认定。因“专利盒”政策是否涉及实质活动是BEPS行动计划重点关注的内容,因此,BEPS行动计划采用“关联法”对经济实质进行认定。具体而言,“关联法”是将企业在研发活动主要发生地的支出与可享受优惠的收入关联起来,重新计算能够享受税收优惠的利润额。这一方法在研发支出和收入之间建立地理关联,降低了跨国企业利用“专利盒”政策进行税收规避的可能性。

  总之,尽管各国的政策不尽相同,在“专利盒”政策推行过程中也存在一定的隐忧,但BEPS行动计划进一步规范了“专利盒”政策,客观上促进了知识产权的运用和转化,为这些国家的创新发展提供了重要保障。

  (三)国际经验总结及借鉴

  “专利盒”政策最大的争议在于其容易导致避税等有害税收实践,恶化国家间的税收竞争。BEPS行动计划重点关注企业研发活动的经济实质,对企业涉及知识产权的相关收入提出了具体的规范和要求。我国应将BEPS行动计划对“专利盒”政策的规定作为重点参考,充分学习欧盟经验以优化自身税收政策设计。

  1.根据收入构成情况优化优惠项目的范围。BEPS行动计划在规范“专利盒”政策中精简了可以享受优惠税率的“合格资产”的范围,剔除了技术含量较低的商标、品牌等知识产权。另外,随着国际上对科技成果转化的日益重视,转化收入、内嵌收入将成为“专利盒”政策的重点激励对象。目前,我国针对专利技术的税收优惠政策在实质上与欧洲“专利盒”政策比较类似,但在收入范围认定和申请过程中存在一定差距。我国现行企业所得税年度纳税申报表中,这些优惠项目涉税情况选项分布较为零散,且没有体现对转化收入等类别的重视。可以借鉴欧洲“专利盒”政策经验,在申报表中单独设置“知识产权税收优惠涉税情况”等选项,将优惠项目集中在一个区域,同时在优惠项目设置上体现政策偏向性,不仅方便纳税人填报,也有助于更好地发挥政策效用。

  2.强调“专利盒”政策的经济实质要求。“专利盒”政策优惠的基础性要求是企业开展真实有效的实质性研发活动,所申报的收入是与知识产权相关联的收入。偏离或忽略这一基础性要求会加重企业税收转移行为,严重情况下甚至侵蚀本国和他国税基,不利于公平有序的税收环境建立。因此,在“专利盒”政策设计之初,应重点考虑避免“专利盒”政策成为企业避税的工具,严格遵从经济实质规则,加强对“专利盒”经济实质的认定。在推行“专利盒”政策过程中应充分借鉴BEPS行动计划采用的“关联法”,提高税收优惠与实质性研发活动的关联度,充分发挥“专利盒”政策促进知识产权商品化的政策效果,避免企业税收转移等行为弊端出现。

  四、形成中国式“专利盒”税收优惠体系,加快推动发展新质生产力

  为推动新质生产力发展,构建有利于创新活动的税收环境,我国应积极吸取欧洲各国“专利盒”政策在有效税率、收入范围和知识产权范围等方面的经验,建立和完善更适合本土的“类专利盒”政策,使税收政策能够更加适应新经济形态的发展,更好地促进科技创新能力提升和科技成果有效转化。

  (一)调整政策激励重点,确立创新成果转化的重要地位

  我国现有促进创新的税收政策体系,侧重于从“投入端”降低企业研发投入成本,对企业研发投入按照一定比例扣除,而对“产出端”的创新成果转化激励不足。技术转让减免企业所得税虽然是针对研发成果应用的税收优惠政策,但其适用的知识产权范围对技术要求较低,如外观设计等,尚未体现出激励企业知识产权成果转化和核心技术研发的政策偏向性。因此,在政策激励范围上,可借鉴欧洲“专利盒”政策对税收优惠范围的规定,增强我国“类专利盒”政策中优惠主体的科技创新含量。特别是关键核心技术和新兴技术应用取得突破的优质企业,作为推动新质生产力发展的重要载体,应由政府考虑适当予以更低的税率或者叠加其他税收优惠措施,加大激励力度。总之,推动新质生产力发展的税收政策体系应以推动科技创新成果的商业化和产业化进程为目标,将政策激励重点转向转化环节,确立创新成果转化的核心地位。

  (二)根据不同政策需求,提高税收优惠政策靶向性

  促进科技创新和科技成果转化一直是税收政策的重要关注领域。科技创新本身的复杂性决定了其对税收政策的精准性要求较高,广而泛之的科技创新支持政策效果受限。税收优惠政策的制定应根据不同类型、不同发展阶段企业的需求进行细化,结合宏观战略目标针对性地促进企业的实质性创新。特别是在新质生产力发展过程中,要进一步考虑新兴产业、未来产业相关企业的研发类型和风险,制定符合其预期、与其研发投入和研发成果相匹配的税收政策安排。

  第一,合理拓宽税基。我国现行税收优惠政策对技术含量高、转化潜力大的知识产权激励相对不足,借鉴“专利盒”政策,应对企业通过自主研发的专利及其他知识产权所得适用较低的优惠税率,增强税收优惠政策对专利研发和成果转化的激励。同时,为避免企业转移、瞒报利润等逃避税,税务部门和科技部门等应协同配合,对获得税收优惠资格的企业进行严格的监督管理,确保税收政策目标的实现。

  第二,科学制定税率。在现有实施“专利盒”政策的国家中,“专利盒”适用税率一般比法定企业所得税税率低10%~20%。我国企业所得税税率为25%,与全球范围内的企业所得税法定税率的平均值23.45%几乎持平。可以参考国际平均水平,拟定“专利盒”优惠税率为5%~15%,并选择在部分地区先行试点再稳步推进。

  第三,注重新旧优惠税率的转轨。科技创新的发展既需要普惠性税收优惠政策支持,也离不开特惠性税收优惠政策在更精确的领域进行扶持。优惠税率的调整不应“一刀切”,而是应顺应宏观战略需求和企业发展需求稳步进行。我国税收优惠政策体系应继续发挥研发费用加计扣除等普惠性政策在企业研发阶段的激励作用,同时,针对转化阶段应充分借鉴“专利盒”政策经验,在收入范围、优惠力度等方面更加体现出对具有前沿性、突破性的知识产权的支持。

  (三)加强多方协作,形成有利于新质生产力发展的税收环境

  新质生产力的发展,必然引起企业技术构成、生产方式、经营模式等方面的一系列变化,这就要求税收不仅要从优惠方式、优惠力度、优惠对象等方面增加与新经济形态的适配度,还要做好服务保障,提升纳税人对享受政策优惠和缴税高效便利的双重获得感。具体如下。一是要创造公平的税收环境。发挥税务、市场监管以及知识产权保护等部门的协同配合作用,共同维护税收分配秩序和分配公平,对于侵犯、盗用他人知识产权和科研成果等违规行为,必须依法追究责任,构建有利于企业创新的公平竞争环境。二是要注重产学研协作和区域联动。促进科技创新的税收优惠政策往往更具复杂性,需要政府部门、科技创新企业、高校与科研院所相互配合,通过建设创新平台提升科技协同创新的效率,推动实现科技成果转化与共享。同时,需要加强区域联动,优化科技力量布局,推动区域间资源优势互补和信息共享,促进平衡发展。要通过多方协作,形成以促进科技创新为目标的更加公平的竞争环境和更加高效的创新环境,赋能新质生产力的发展。


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发文时间:2024-09-10
作者:席鹏辉-李瑶
来源:税务研究

解读九民会议纪要与民法典60个交叉点

       纪要的法律地位

  纪要不是司法解释,不能作为裁判依据援引。

  人民法院在裁判文书“本院认为”部分具体分析法律适用的理由时,可以根据《会议纪要》的相关规定进行说理。

  1.对赌协议的效力及履行

  概念:对赌协议,又称估值调整协议,是指收购方(包括投资方)与出让方(包括融资方)在达成股权性融资协议时,为解决交易双方对目标公司未来发展的不确定性、信息不对称以及代理成本而设计的包含了股权回购、金钱补偿等对未来目标公司的估值进行调整的协议。对赌协议实际上是一种期权的形式,通过条款的设计,对赌协议可以有效保护投资人利益。收购方(包括投资方)与出让方(包括融资方)可在该协议中对未来不确定的情况进行约定。如果约定的条件出现,融资方可以行使某种权利;如果约定的条件不出现,投资方则行使相关权利。

  效力审查:主要依据《民法典》及《公司法》有关强制性规定审查对赌协议的效力。既要贯彻鼓励投资方对实体企业特别是科技创新企业投资的原则,又要贯彻资本维持原则和保护债权人合法权益原则。只要不违反国家法律法规强制性规定,一般认可对赌协议的效力,并支持实际履行。但是如果要求公司履行回购义务,目标公司必须满足减资的条件。如果不满足减资的条件,要求公司履行回购义务的,法院不予支持。

  2.股东出资加速到期条件

  以公司不能清偿到期债务为由,请求未届出资期限的股东在未出资范围内对债务承担补充责任的,人民法院一般不予支持,但下列情形除外:

  (1)公司作为被执行人的案件,人民法院穷尽执行措施无财产可供执行,已具备破产原因但不申请破产的;

  (2)公司债务产生后,公司股东(大)会决议或者以其他方式延长股东出资期限的。

  (3)公司破产或者公司进入清算程序。

  3.对未出资股东的表决权限制

  (1)股东认缴的出资未到履行期限,其是否享有表决权及如何行使等问题,应由公司章程确定。

  (2)公司章程对上述问题没有约定的,则应当按照认缴出资的比例确定。

  (3)如股东(大)会作出不按认缴出资比例而按实际出资比例或者其他标准确定表决权的决议,股东请求确认该决议无效的,人民法院应审查该决议是否符合修改公司章程所要求的表决程序,即必须经代表三分之二以上表决权的股东通过。如是,法院支持;反之,则法院不予支持。

  4.有限责任公司的股权变动

  (1)有限责任公司的股权变动,除法律、行政法规规定必须要向公司登记机关办理股权变更登记才生效的,一般应认可已记载于股东名册的股东其股权变动的效力。

  (2)未向公司登记机关办理股权变更登记的,不得对抗善意第三人。

  5.侵犯优先购买权的股权转让合同效力

  (1)有限责任公司的股东向股东以外的第三人转让股权,转让方未就其股权转让事项征求其他股东意见,或者以欺诈、恶意串通等手段,损害其他股东优先购买权,其他股东主张按照同等条件购买该转让股权的,人民法院应当予以支持,但其他股东自知道或者应当知道行使优先购买权的同等条件之日起30日内没有主张,或者自股权变更登记之日起超过一年的,人民法院不予支持。

  (2)其他股东仅提出确认股权转让合同及股权变动效力等请求,未同时主张按照同等条件购买转让股权的,人民法院不予支持,但其他股东非因自身原因导致无法行使优先购买权,请求损害赔偿的除外。

  (3)股东以外的股权受让人,因股东行使优先购买权而不能实现合同目的的,可以依法请求转让股东承担相应违约责任。

  6.公司人格与股东人格的混同认定

  公司人格与股东人格混同的最主要的表现是公司的财产与股东财产混同且无法区分。在认定时应当综合考虑以下因素:

  (1)股东无偿使用公司资金或者财产,不作财务记载的;

  (2)股东用公司的资金偿还股东的债务,或者将公司的资金供关联公司无偿使用,不作财务记载的;

  (3)公司账簿与股东账簿不分,致使公司财产与股东财产无法区分的;

  (4)股东自身收益与公司盈利不加区分,致使双方利益不清的;

  (5)公司的财产记载于股东名下,由股东占有、使用的。

  在出现人格混同的情况下,往往同时出现公司和股东之间的业务混同、员工混同(特别是财务人员)、住所混同。

  7.公司控股股东对公司过度支配与控制

  公司控股股东对公司过度支配与控制,使公司完全丧失独立性,应否认公司人格,由滥用控制权的股东对公司债务承担连带责任,常见情形有:

  (1)母子公司之间或者子公司之间进行利益输送的;

  (2)母子公司或者子公司之间进行交易,收益归一方,损失却由另一方承担的;

  (3)先从原公司抽走资金,然后再成立经营目的相同或者类似的公司,逃避原公司债务的;

  (4)先解散公司,再以原公司场所、设备、人员及相同或者相类似的经营目的另设公司,逃避原公司债务的;

  (5)过度支配与控制的其他情形。

  8.资本显著不足与公司独立人格的否认联系

  资本显著不足,是指公司设立后在经营过程中,股东实际投入公司的资本数额与公司经营所隐含的风险相比明显不匹配。股东利用较少资本从事力所不及的经营,表明其没有从事公司经营的诚意,实质是恶意利用公司独立人格和股东有限责任把投资风险转嫁给债权人。由于资本显著不足的判断标准有很大的模糊性,特别是要与公司采取“以小博大”的正常经营方式相区分,因此在适用时要十分谨慎,应当与其他因素结合起来综合判断。

  9.人格否认案件中诉讼地位的确认

  (1)债权人对债务人公司享有的债权已经由生效裁判确认,其另行提起公司人格否认诉讼,请求股东对公司债务承担连带责任的,列股东为被告,公司为第三人;

  (2)债权人对债务人公司享有的债权提起诉讼的同时,一并提起公司人格否认诉讼,请求股东对公司债务承担连带责任的,列公司和股东为共同被告;

  (3)债权人对债务人公司享有的债权尚未经生效裁判确认,直接提起公司人格否认诉讼,请求公司股东对公司债务承担连带责任的,人民法院应当向债权人释明,告知其追加公司为共同被告。债权人拒绝追加的,人民法院应当裁定驳回起诉。

  10.怠于履行清算义务的认定

  (1)怠于履行义务,是指有限责任公司的股东在法定清算事由出现后,在能够履行清算义务的情况下,故意拖延、拒绝履行清算义务,或者因过失导致无法进行清算的消极行为。

  (2)股东举证证明其已经为履行清算义务采取了积极措施,或者小股东举证证明其既不是公司董事会或者监事会成员,也没有选派人员担任该机关成员,且从未参与公司经营管理,以不构成“怠于履行义务”为由,主张其不应当对公司债务承担连带清偿责任的,人民法院依法予以支持。

  11.怠于履行清算义务之因果关系抗辩

  有限责任公司的股东举证证明其“怠于履行义务”的消极不作为与“公司主要财产、账册、重要文件等灭失,无法进行清算”的结果之间没有因果关系,主张其不应对公司债务承担连带清偿责任的,人民法院依法予以支持。

  12.怠于履行清算义务之诉讼时效抗辩

  (1)公司债权人请求股东对公司债务承担连带清偿责任,股东以公司债权人对公司的债权已经超过诉讼时效期间为由抗辩,经查证属实的,人民法院依法予以支持。

  (2)公司债权人以《公司法司法解释(二)》第18条第2款为依据,请求有限责任公司的股东对公司债务承担连带清偿责任的,诉讼时效期间自公司债权人知道或者应当知道公司无法进行清算之日起计算。

  补充

  第十八条 有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东未在法定期限内成立清算组开始清算,导致公司财产贬值、流失、毁损或者灭失,债权人主张其在造成损失范围内对公司债务承担赔偿责任的,人民法院应依法予以支持。

  有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务,导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失,无法进行清算,债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的,人民法院应依法予以支持。

  13.法定代表人代表公司对外提供担保之表间代理抗辩

  为防止法定代表人随意代表公司为他人提供担保给公司造成损失,损害中小股东利益,《公司法》第16条对法定代表人的代表权进行了限制。

  根据该条规定,担保行为不是法定代表人所能单独决定的事项,而必须以公司股东(大)会、董事会等公司机关的决议作为授权的基础和来源。

  法定代表人未经授权擅自为他人提供担保的,构成越权代表,人民法院应当根据(原)《合同法》第50条(现《民法典》第504条)关于法定代表人越权代表的规定,区分订立合同时债权人是否善意分别认定合同效力:债权人善意的,合同有效;反之,合同无效。

  14.公司担保中善意第三人认定

  (1)债权人主张担保合同有效,应当提供证据证明其在订立合同时对股东(大)会决议进行了审查,决议的表决程序符合《公司法》第16条的规定,即在排除被担保股东表决权的情况下,该项表决由出席会议的其他股东所持表决权的过半数通过,签字人员也符合公司章程的规定。

  (2)债权人对公司机关决议内容的审查一般限于形式审查,只要求尽到必要的注意义务即可,标准不宜太过严苛。公司以机关决议系法定代表人伪造或者变造、决议程序违法、签章(名)不实、担保金额超过法定限额等事由抗辩债权人非善意的,人民法院一般不予支持。但是,公司有证据证明债权人明知决议系伪造或者变造的除外。

  15.公司对外担保无须机关决议的例外情况

  存在下列情形的,即便债权人知道或者应当知道没有公司机关决议,也应当认定担保合同符合公司的真实意思表示,合同有效:

  (1)公司是以为他人提供担保为主营业务的担保公司,或者是开展保函业务的银行或者非银行金融机构;

  (2)公司为其直接或者间接控制的公司开展经营活动向债权人提供担保;

  (3)公司与主债务人之间存在相互担保等商业合作关系;

  (4)担保合同系由单独或者共同持有公司三分之二以上有表决权的股东签字同意。

  16.法定代表人越权代表公司对外担保之追责

  (1)法定代表人的越权担保行为给公司造成损失,公司请求法定代表人承担赔偿责任的,人民法院依法予以支持。

  (2)公司没有提起诉讼,股东依据《公司法》第151条的规定请求法定代表人承担赔偿责任的,人民法院依法予以支持。

  17.法定代表人以公司名义同意债务加入

  同法定代表人以公司名义对外担保相关规定。

  18.股东代表诉讼

  (1)股东何时成为公司股东,不影响其提起股东代表诉讼;

  (2)股东提起代表诉讼的前置程序之一是,股东必须先书面请求公司有关机关向人民法院提起诉讼(存在公司提起诉讼的可能性),否则会被人民法院驳回诉请;

  (3)股东提起代表诉讼,被告可以原告股东恶意起诉侵犯其合法权益为由提起反诉。如以侵权或者违约对公司提起反诉的, 因不符合反诉主体同一的要求,法院应当裁定不予受理;已经受理的,裁定驳回起诉。

  19.股东代表诉讼中的调解

  公司是股东代表诉讼的最终受益人,为避免因原告股东与被告通过调解损害公司利益,人民法院应当审查调解协议是否为公司的意思。只有在调解协议经公司股东(大)会、董事会决议通过后,人民法院才能出具调解书予以确认。

  至于具体决议机关,取决于公司章程的规定。公司章程没有规定的,人民法院应当认定公司股东(大)会为决议机关。

  20.实际出资人要求显明登记诉讼请求之要件

  (1)有限责任公司过半数的其他股东知道其实际出资的事实;

  (2)过半数其他股东对其实际行使股东权利未曾提出异议。

  21.对合同无效之强制性规定的识别

  下列强制性规定,应当认定为“效力性强制性规定”(相对的是“管理性强制性规定”):

  (1)强制性规定涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的;

  (2)交易标的禁止买卖的,如禁止人体器官、毒品、枪支等买卖;

  (3)违反特许经营规定的,如场外配资合同;

  (4)交易方式严重违法的,如违反招投标等竞争性缔约方式订立的合同;

  (5)交易场所违法的,如在批准的交易场所之外进行期货交易。

  22.合同条款违反规章是否无效

  违反规章一般情况下不影响合同效力,但该规章的内容涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的,应当认定合同无效。

  人民法院在认定规章是否涉及公序良俗时,要在考察规范对象基础上,兼顾监管强度、交易安全保护以及社会影响等方面进行慎重考量,并在裁判文书中进行充分说理。

  23.合同不成立、无效或者被撤销的法律后果

  在确定合同不成立、无效或者被撤销后财产返还或者折价补偿范围时,要根据诚实信用原则的要求,在当事人之间合理分配,不能使不诚信的当事人因合同不成立、无效或者被撤销而获益。

  合同不成立、无效或者被撤销情况下,当事人所承担的缔约过失责任不应超过合同履行利益。

  24.财产返还与折价补偿

  合同不成立、无效或者被撤销后,在确定财产返还时,要充分考虑财产增值或者贬值的因素。

  (1)双务合同不成立、无效或者被撤销后,双方因该合同取得财产的,应当相互返还。应予返还的股权、房屋等财产相对于合同约定价款出现增值或者贬值的,人民法院要综合考虑市场因素、受让人的经营或者添附等行为与财产增值或者贬值之间的关联性,在当事人之间合理分配或者分担,避免一方因合同不成立、无效或者被撤销而获益。

  (2)在标的物已经灭失、转售他人或者其他无法返还的情况下,当事人主张返还原物的,人民法院不予支持,但其主张折价补偿的,人民法院依法予以支持。折价时,应当以当事人交易时约定的价款为基础,同时考虑当事人在标的物灭失或者转售时的获益情况综合确定补偿标准。标的物灭失时当事人获得的保险金或者其他赔偿金,转售时取得的对价,均属于当事人因标的物而获得的利益。对获益高于或者低于价款的部分,也应当在当事人之间合理分配或者分担。

  25.价款返还

  双务合同不成立、无效或者被撤销时,标的物返还与价款返还互为对待给付,双方应当同时返还。

  关于应否支付利息问题,只要一方对标的物有使用情形的,一般应当支付使用费,该费用可与占有价款一方应当支付的资金占用费相互抵销,故在一方返还原物前,另一方仅需支付本金,而无需支付利息。

  26.损害赔偿

  合同不成立、无效或者被撤销时,仅返还财产或者折价补偿不足以弥补损失,一方还可以向有过错的另一方请求损害赔偿。

  在确定损害赔偿范围时,既要根据当事人的过错程度合理确定责任,又要考虑在确定财产返还范围时已经考虑过的财产增值或者贬值因素,避免双重获利或者双重受损的现象发生。

  27.合同无效诉请应释明处理其他相关诉请

  在双务合同中,原告起诉请求确认合同有效并请求继续履行合同,被告主张合同无效的,或者原告起诉请求确认合同无效并返还财产,而被告主张合同有效的,都要防止机械适用“不告不理”原则,仅就当事人的诉讼请求进行审理,而应向原告释明变更或者增加诉讼请求,或者向被告释明提出同时履行抗辩,尽可能一次性解决纠纷。

  一审法院未予释明,二审法院认为应当对合同不成立、无效或者被撤销的法律后果作出判决的,可以直接释明并改判。

  28.未生效合同与无效合同的区别

  无效合同,从本质上来说是欠缺合同的有效要件,或者具有合同无效的法定事由,自始不发生法律效力。

  未生效合同,已具备合同的有效要件,对双方具有一定的拘束力,任何一方不得擅自撤回、解除、变更,但因欠缺法律、行政法规规定或当事人约定的特别生效条件,在该生效条件成就前,不能产生请求对方履行合同主要义务的法律效力。

  29.报批义务及相关违约条款独立生效

  须经行政机关批准生效的合同,对报批义务及未履行报批义务的违约责任等相关内容作出专门约定的,该约定独立生效。

  一方因另一方不履行报批义务,请求解除合同并请求其承担合同约定的相应违约责任的,人民法院应依法予以支持。

  须经行政机关批准生效的合同,一方请求另一方履行合同主要权利义务的,人民法院应当向其释明,将诉讼请求变更为请求履行报批义务。

  30.刻章行为的法律效力

  人民法院在审理案件时,应当主要审查签约人于盖章之时有无代表权或者代理权,从而根据代表或者代理的相关规则来确定合同的效力。

  法定代表人或者其授权之人在合同上加盖法人公章的行为,表明其是以法人名义签订合同,除《公司法》第16条等法律对其职权有特别规定的情形外,应当由法人承担相应的法律后果。

  法人以法定代表人事后已无代表权、加盖的是假章、所盖之章与备案公章不一致等为由否定合同效力的,人民法院不予支持。

  代理人以被代理人名义签订合同,要取得合法授权。代理人取得合法授权后,以被代理人名义签订的合同,应当由被代理人承担责任。被代理人以代理人事后已无代理权、加盖的是假章、所盖之章与备案公章不一致等为由否定合同效力的,人民法院不予支持。

  31.抵销

  抵销权既可以通知的方式行使,也可以提出抗辩或者提起反诉的方式行使。

  抵销的意思表示自到达对方时生效,抵销一经生效,其效力溯及自抵销条件成就之时,双方互负的债务在同等数额内消灭。

  双方互负的债务数额,是截至抵销条件成就之时各自负有的包括主债务、利息、违约金、赔偿金等在内的全部债务数额。

  行使抵销权一方享有的债权不足以抵销全部债务数额,当事人对抵销顺序又没有特别约定的,应当根据实现债权的费用、利息、主债务的顺序进行抵销。

  32.履行期届满后达成的以物抵债协议

  当事人在债务履行期限届满后达成以物抵债协议,抵债物尚未交付债权人,债权人请求债务人交付的,人民法院要着重审查以物抵债协议是否存在恶意损害第三人合法权益等情形,避免虚假诉讼的发生。经审查,不存在以上情况,且无其他无效事由的,人民法院依法予以支持。

  当事人在一审程序中因达成以物抵债协议申请撤回起诉的,人民法院可予准许。当事人在二审程序中申请撤回上诉的,人民法院应当告知其申请撤回起诉。当事人申请撤回起诉,经审查不损害国家利益、社会公共利益、他人合法权益的,人民法院可予准许。

  当事人不申请撤回起诉,请求人民法院出具调解书对以物抵债协议予以确认的,因债务人完全可以立即履行该协议,没有必要由人民法院出具调解书,故人民法院不应准许,同时应当继续对原债权债务关系进行审理。

  33.履行期届满前达成的以物抵债协议

  当事人在债务履行期届满前达成以物抵债协议,抵债物尚未交付债权人,债权人请求债务人交付的,因此种情况不同于本纪要第71条规定的让与担保,人民法院应当向其释明,其应当根据原债权债务关系提起诉讼。

  经释明后当事人仍拒绝变更诉讼请求的,应当驳回其诉讼请求,但不影响其根据原债权债务关系另行提起诉讼。

  34.通知解除合同的条件

  只有享有法定或者约定解除权的当事人才能以通知方式解除合同。

  不享有解除权的一方向另一方发出解除通知,另一方即便未在异议期限内提起诉讼,也不发生合同解除的效果。

  注:

  《民法典》第562条 当事人协商一致,可以解除合同。

  当事人可以约定一方解除合同的事由。解除合同的事由发生时,解除权人可以解除合同。

  第563条 有下列情形之一的,当事人可以解除合同:

  (一)因不可抗力致使不能实现合同目的;

  (二)在履行期限届满前,当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行主要债务;

  (三)当事人一方迟延履行主要债务,经催告后在合理期限内仍未履行;

  (四)当事人一方迟延履行债务或者有其他违约行为致使不能实现合同目的;

  (五)法律规定的其他情形。

  以持续履行的债务为内容的不定期合同,当事人可以随时解除合同,但是应当在合理期限之前通知对方。

  第564条 法律规定或者当事人约定解除权行使期限,期限届满当事人不行使的,该权利消灭。

  法律没有规定或者当事人没有约定解除权行使期限,自解除权人知道或者应当知道解除事由之日起一年内不行使,或者经对方催告后在合理期限内不行使的,该权利消灭。

  第565条 当事人一方依法主张解除合同的,应当通知对方。合同自通知到达对方时解除;通知载明债务人在一定期限内不履行债务则合同自动解除,债务人在该期限内未履行债务的,合同自通知载明的期限届满时解除。对方对解除合同有异议的,任何一方当事人均可以请求人民法院或者仲裁机构确认解除行为的效力。

  当事人一方未通知对方,直接以提起诉讼或者申请仲裁的方式依法主张解除合同,人民法院或者仲裁机构确认该主张的,合同自起诉状副本或者仲裁申请书副本送达对方时解除。

35.约定解除条件

  合同约定的解除条件成就时,守约方以此为由请求解除合同的,人民法院应当审查:

  (1)违约方的违约程度是否显著轻微;

  (2)是否影响守约方合同目的实现。

  根据诚实信用原则,确定合同应否解除。

  违约方的违约程度显著轻微,不影响守约方合同目的实现,守约方请求解除合同的,人民法院不予支持;反之,则依法予以支持。

  36.违约方通过起诉解除合同

  违约方不享有单方解除合同的权利。

  在一些长期性合同如房屋租赁合同履行过程中,双方形成合同僵局,一概不允许违约方通过起诉的方式解除合同,有时对双方都不利。在此前提下,符合下列条件,违约方起诉请求解除合同的,人民法院依法予以支持:

  (1)违约方不存在恶意违约的情形;

  (2)违约方继续履行合同,对其显失公平;

  (3)守约方拒绝解除合同,违反诚实信用原则。

  人民法院判决解除合同的,违约方本应当承担的违约责任不能因解除合同而减少或者免除。

  注:

  《民法典》第580条 当事人一方不履行非金钱债务或者履行非金钱债务不符合约定的,对方可以请求履行,但是有下列情形之一的除外:

  (一)法律上或者事实上不能履行;

  (二)债务的标的不适于强制履行或者履行费用过高;

  (三)债权人在合理期限内未请求履行。

  有前款规定的除外情形之一,致使不能实现合同目的的,人民法院或者仲裁机构可以根据当事人的请求终止合同权利义务关系,但是不影响违约责任的承担。

  37.变相利息的认定

  金融借款合同纠纷中,借款人认为金融机构以服务费、咨询费、顾问费、管理费等为名变相收取利息,金融机构或者由其指定的人收取的相关费用不合理的,人民法院可以根据提供服务的实际情况确定借款人应否支付或者酌减相关费用。

  38.高利转贷的认定

  民间借贷中,出借人的资金必须是自有资金。

  高利转贷民间借贷行为无效。人民法院在适用该条规定时,应当注意把握以下几点:

  (1)要审查出借人的资金来源。借款人能够举证证明在签订借款合同时出借人尚欠银行贷款未还的,一般可以推定为出借人套取信贷资金,但出借人能够举反证予以推翻的除外;

  (2)从宽认定“高利”转贷行为的标准,只要出借人通过转贷行为牟利的,就可以认定为是“高利”转贷行为;

  (3)对该条规定的“借款人事先知道或者应当知道的”要件,不宜把握过苛。实践中,只要出借人在签订借款合同时存在尚欠银行贷款未还事实的,一般可以认为满足了该条规定的“借款人事先知道或者应当知道”这一要件。

  注:

  《民法典》第680条 禁止高利放贷,借款的利率不得违反国家有关规定。

  借款合同对支付利息没有约定的,视为没有利息。

  借款合同对支付利息约定不明确,当事人不能达成补充协议的,按照当地或者当事人的交易方式、交易习惯、市场利率等因素确定利息;自然人之间借款的,视为没有利息。

  39.职业放贷人放贷行为效力

  未依法取得放贷资格的以民间借贷为业的法人,以及以民间借贷为业的非法人组织或者自然人从事的民间借贷行为,应当依法认定无效。

  同一出借人在一定期间内多次反复从事有偿民间借贷行为的,一般可以认定为是职业放贷人。

  40.非银行等金融机构独立保函的效力

  根据《最高人民法院关于审理独立保函纠纷案件若干问题的规定》,银行或者非银行金融机构之外的当事人开立的独立保函,以及当事人有关排除担保从属性的约定,应当认定无效。

  根据“无效法律行为的转换”原理,在否定其独立担保效力的同时,应当将其认定为从属性担保。此时,如果主合同有效,则担保合同有效,担保人与主债务人承担连带保证责任。主合同无效,则该所谓的独立担保也随之无效,担保人无过错的,不承担责任;担保人有过错的,其承担民事责任的部分,不应超过债务人不能清偿部分的1/3。

  41.混合担保中担保人之间的追偿问题

  被担保的债权既有保证又有第三人提供的物的担保的,承担了担保责任的担保人向其他担保人追偿的,人民法院不予支持,但担保人在担保合同中约定可以相互追偿的除外。

  注:

  《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>有关担保制度的解释》第13条

  同一债务有两个以上第三人提供担保,担保人之间约定相互追偿及分担份额,承担了担保责任的担保人请求其他担保人按照约定分担份额的,人民法院应予支持;担保人之间约定承担连带共同担保,或者约定相互追偿但是未约定分担份额的,各担保人按照比例分担向债务人不能追偿的部分。

  同一债务有两个以上第三人提供担保,担保人之间未对相互追偿作出约定且未约定承担连带共同担保,但是各担保人在同一份合同书上签字、盖章或者按指印,承担了担保责任的担保人请求其他担保人按照比例分担向债务人不能追偿部分的,人民法院应予支持。

  除前两款规定的情形外,承担了担保责任的担保人请求其他担保人分担向债务人不能追偿部分的,人民法院不予支持。

  42.借新还旧的担保物权效力

  贷款到期后,借款人与贷款人订立新的借款合同,将新贷用于归还旧贷,旧贷因清偿而消灭,为旧贷设立的担保物权也随之消灭。

  贷款人以旧贷上的担保物权尚未进行涂销登记为由,主张对新贷行使担保物权的,人民法院不予支持,但当事人约定继续为新贷提供担保的除外。

  43.主债权诉讼时效届满的法律后果

  抵押权人应当在主债权的诉讼时效期间内行使抵押权。抵押权人在主债权诉讼时效届满前未行使抵押权,抵押人在主债权诉讼时效届满后请求涂销抵押权登记的,人民法院依法予以支持。

  44.未办理登记的不动产抵押合同的效力

  不动产抵押合同依法成立,但未办理抵押登记手续,债权人请求抵押人办理抵押登记手续的,人民法院依法予以支持。

  因抵押物灭失以及抵押物转让他人等原因不能办理抵押登记,债权人请求抵押人以抵押物的价值为限承担责任的,人民法院依法予以支持,但其范围不得超过抵押权有效设立时抵押人所应当承担的责任。

  45.房地分别抵押的处理方式

  在房地分别抵押,即建设用地使用权抵押给一个债权人,而其上的建筑物又抵押给另一个人的情况下,可能产生两个抵押权的冲突问题。基于“房地一体”规则,此时应当将建筑物和建设用地使用权视为同一财产,从而依照(原)《物权法》第199条(现《民法典》第414条)的规定确定清偿顺序:登记在先的先清偿;同时登记的,按照债权比例清偿。同一天登记的,视为同时登记。即:抵押权已经登记的,按照登记的时间先后确定清偿顺序;抵押权已经登记的先于未登记的受偿;抵押权未登记的,按照债权比例清偿。

  根据(原)《物权法》第200条(现《民法典》第417条)的规定,建设用地使用权抵押后,该土地上新增的建筑物不属于抵押财产。

  46.抵押权随主债权转让

  抵押权是从属于主合同的从权利,根据“从随主”规则,债权转让的,除法律另有规定或者当事人另有约定外,担保该债权的抵押权一并转让。

  受让人向抵押人主张行使抵押权,抵押人以受让人不是抵押合同的当事人、未办理变更登记等为由提出抗辩的,人民法院不予支持。

  47.流动质押的设立与监管人的责任

  在流动质押中,经常由债权人、出质人与监管人订立三方监管协议,此时应当查明监管人究竟是受债权人的委托还是受出质人的委托监管质物,确定质物是否已经交付债权人,从而判断质权是否有效设立。

  (1)如果监管人系受债权人的委托监管质物,则其是债权人的直接占有人,应当认定完成了质物交付,质权有效设立。

  (2)如果监管人系受出质人委托监管质物,表明质物并未交付债权人,应当认定质权未有效设立。此时,债权人可以基于质押合同的约定请求质押人承担违约责任,但其范围不得超过质权有效设立时质押人所应当承担的责任。

  48.浮动抵押与动产抵押的效力

  企业将其现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品及产品等财产设定浮动抵押后,又将其中的生产设备等部分财产设定了动产抵押,并都办理了抵押登记的,根据(原)《物权法》第199条(《民法典》414条)的规定,登记在先的浮动抵押优先于登记在后的动产抵押。

  但根据《民法典》404条的规定,以动产抵押的,不得对抗正常经营活动中已经支付合理价款并取得抵押财产的买受人。

  49.动产抵押与质权的清偿顺序

  同一动产上同时设立质权和抵押权的,应当参照适用(原)《物权法》第199条(现《民法典》第415条)的规定,根据是否完成公示以及公示先后情况来确定清偿顺序:

  (1)质权有效设立、抵押权办理了抵押登记的,按照公示先后确定清偿顺序;

  (2)顺序相同的,按照债权比例清偿;

  (3)质权有效设立,抵押权未办理抵押登记的,质权优先于抵押权;

  (4)质权未有效设立,抵押权未办理抵押登记的,因此时抵押权已经有效设立,故抵押权优先受偿。

  50.约定担保物权的处理

  债权人与担保人订立担保合同,约定以法律、行政法规未禁止抵押或者质押的财产设定以登记作为公示方法的担保,因无法定的登记机构而未能进行登记的,不具有物权效力。若所涉行为具备其他法律领域的效力要件,应当在相应领域获得效力。

  当事人请求按照担保合同的约定就该财产折价、变卖或者拍卖所得价款等方式清偿债务的,人民法院依法予以支持,但对其他权利人不具有对抗效力和优先性。

  51.让与担保有效(流质无效)

  债务人或者第三人与债权人订立合同,约定将财产形式上转让至债权人名下,债务人到期清偿债务,债权人将该财产返还给债务人或第三人,债务人到期没有清偿债务,债权人可以对财产拍卖、变卖、折价偿还债权的,人民法院应当认定合同有效。

  合同如果约定债务人到期没有清偿债务,财产归债权人所有的,人民法院应当认定该部分约定无效,但不影响合同其他部分的效力。

  52.涉众型经济犯罪与民商事案件的程序处理

  涉嫌集资诈骗、非法吸收公众存款等涉众型经济犯罪,所涉人数众多、当事人分布地域广、标的额特别巨大、影响范围广,严重影响社会稳定,对于受害人就同一事实提起的以犯罪嫌疑人或者刑事被告人为被告的民事诉讼,人民法院应当裁定不予受理,并将有关材料移送侦查机关、检察机关或者正在审理该刑事案件的人民法院。

  受害人的民事权利保护应当通过刑事追赃、退赔的方式解决。

  53.金钱债权案件中案外人(商品房消费者之外的一般买受人)执行异议之诉

  金钱债权执行中,商品房消费者之外的一般买受人对登记在被执行人名下的不动产提出异议,请求排除执行的,同时满足以下条件,方可被法院支持:

  (1)在人民法院查封之前已签订合法有效的书面买卖合同;

  (2)在人民法院查封之前已合法占有该不动产;

  (3)已支付全部价款,或者已按照合同约定支付部分价款且将剩余价款按照人民法院的要求交付执行;

  (4)非因买受人自身原因未办理过户登记(买受人只要有向房屋登记机构递交过户登记材料,或向出卖人提出了办理过户登记的请求等积极行为的,可以认为符合该条件。买受人无上述积极行为,其未办理过户登记有合理的客观理由的,亦可认定符合该条件)。

  54.商品房消费者的权利与抵押权的关系

  交付全部或者大部分款项的商品房消费者的权利优先于抵押权人的抵押权,故抵押权人申请执行登记在房地产开发企业名下但已销售给消费者的商品房,消费者提出执行异议的,人民法院依法予以支持。

  “商品房消费者”的限定条件:

  (1)是在人民法院查封之前已签订合法有效的书面买卖合同;

  (2)是所购商品房系用于居住且买受人名下无其他用于居住的房屋(在案涉房屋同一设区的市或者县级市范围内商品房消费者名下没有用于居住的房屋。商品房消费者名下虽然已有1套房屋,但购买的房屋在面积上仍然属于满足基本居住需要的);

  (3)是已支付的价款超过合同约定总价款的50%(包括如果商品房消费者支付的价款接近于50%,且已按照合同约定将剩余价款支付给申请执行人或者按照人民法院的要求交付执行的)。

  55.案外人依据另案生效裁判对金钱债权的执行提起执行异议之诉

  (1)作为案外人提起执行异议之诉依据的裁判将执行标的物确权给案外人,可以排除执行;

  (2)作为案外人提起执行异议之诉依据的裁判,未将执行标的物确权给案外人,而是基于不以转移所有权为目的的有效合同(如租赁、借用、保管合同),判令向案外人返还执行标的物的,其性质属于物权请求权,亦可以排除执行;

  (3)基于以转移所有权为目的有效合同(如买卖合同),判令向案外人交付标的物的,其性质属于债权请求权,不能排除执行。

  注:

  在双务合同无效的情况下,双方互负返还义务,只有在案外人已经返还价款的情况下,才能排除普通债权人的执行。反之,案外人未返还价款的,不能排除执行。

  56.案外人依据另案生效裁判对非金钱债权的执行提起执行异议之诉

  (1)如果作为执行依据的生效裁判是确权裁判,不论作为执行异议依据的裁判是确权裁判还是给付裁判,一般不应据此排除执行,但人民法院应当告知案外人对作为执行依据的确权裁判申请再审;

  (2)如果作为执行依据的生效裁判是给付标的物的裁判,而作为提出异议之诉依据的裁判是确权裁判,一般应据此排除执行,此时人民法院应告知其对该确权裁判申请再审;

  (3)如果两个裁判均属给付标的物的裁判,人民法院需依法判断哪个裁判所认定的给付权利具有优先性,进而判断是否可以排除执行。

  57.债权人能否提起第三人撤销之诉

  设立第三人撤销之诉的目的在于,救济第三人享有的因不能归责于本人的事由未参加诉讼但因生效裁判文书内容错误受到损害的民事权益。

  债权人在下列情况下可以提起第三人撤销之诉:

  (1)该债权是法律明确给予特殊保护的债权,如原《合同法》第286条(《民法典》第807条)规定的建设工程价款优先受偿权,《海商法》第22条规定的船舶优先权;

  (2)因债务人与他人的权利义务被生效裁判文书确定,导致债权人本来可以对(原)《合同法》第74条和《企业破产法》第31条规定的债务人的行为享有撤销权而不能行使的;

  (3)债权人有证据证明,裁判文书主文确定的债权内容部分或者全部虚假的。

  58.案外人执行异议的审理

  (1)一般应当就案外人对执行标的物是否享有权利、享有什么样的权利、权利是否足以排除强制执行进行判断。至于是否作出具体的确权判项,视案外人的诉讼请求而定;

  (2)案外人未提出确权或者给付诉讼请求的,不作出确权判项,仅在裁判理由中进行分析判断并作出是否排除执行的判项即可;

  (3)案外人既提出确权、给付请求,又提出排除执行请求的,人民法院对该请求是否支持、是否排除执行,均应当在具体判项中予以明确;

  (4)执行异议之诉不以否定作为执行依据的生效裁判为目的,案外人如认为裁判确有错误的,只能通过申请再审或者提起第三人撤销之诉的方式进行救济。

  59.民间贴现行为的效力

  票据贴现,是指资金的需求者,将自己手中未到期的商业票据、银行承兑票据或短期债权向银行或贴现公司要求变成现款,银行或贴现公司(融资公司)收进这些未到期的票据或短期债券,按票面金额扣除贴现日至到期日的利息后付给现款,到票据到期时再向出票人收款。

  票据贴现属于国家特许经营业务,合法持票人向不具有法定贴现资质的当事人进行“贴现”的,该行为应当认定无效,贴现款和票据应当相互返还。当事人不能返还票据的,原合法持票人可以拒绝返还贴现款。人民法院在民商事案件审理过程中,发现不具有法定资质的当事人以“贴现”为业的,因该行为涉嫌犯罪,应当将有关材料移送公安机关。

  鉴于票据行为无因性,在合法持票人向不具有贴现资质的主体进行“贴现”,该“贴现”人给付贴现款后直接将票据交付其后手,其后手支付对价并记载自己为被背书人后,又基于真实的交易关系和债权债务关系将票据进行背书转让的情形下,应当认定最后持票人为合法持票人。

  60.转贴现协议

  转贴现是指办理贴现的银行将其贴进的未到期票据,再向其他银行或贴现机构进行贴现的票据转让行为。

  贴出人:指向金融机构转让票据权利的持票人为转贴现行为的贴出人。

  贴入人:是指接受持票人转让票据权利的金融机构为转贴现行为的贴入人。

  转贴现行提示付款被拒付后,依据转贴现协议的约定,请求未在票据上背书的转贴现申请人按照合同法律关系返还转贴现款并赔偿损失的,案由应当确定为票据纠纷。


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发文时间:2024-09-05
作者:刘海
来源:宇安法律应用研究中心

解读证监会会计监管报告专题分析:上市公司所得税处理存在哪些共性问题?

日前,证监会发布的《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》(以下简称《报告》)第五部分专题分析了所得税相关问题,指出部分上市公司所得税处理存在的共性问题,具体包括预缴土地增值税相关所得税会计处理不恰当、未恰当确认递延所得税资产和负债、计量递延所得税资产和负债时采用的税率不正确等。所得税处理是企业财务报告中的重要组成部分,如果处理不当,不仅可能引发税务风险,而且可能对公司财务状况、经营成果和品牌声誉造成不利影响,需要引起上市公司高度重视。

  预缴土地增值税

  所得税会计处理方法不一致

  审阅分析发现,上市公司对于预缴土地增值税相关所得税会计处理方法不一致——部分上市公司就此确认了递延所得税负债,部分上市公司未确认相关递延所得税负债。若根据相关税收政策,上市公司预缴的土地增值税已在当期计算应纳税所得额时予以扣除,则预缴土地增值税形成了一项应纳税暂时性差异,上市公司应相应确认递延所得税负债。

  2023年,M房地产公司取得房屋预售款10亿元(不含税),适用2%的土地增值税预征率,预缴土地增值税2000万元。根据企业会计准则,预缴土地增值税对应的预售款不符合收入确认条件。按照配比原则,企业在会计处理时,没有将这部分税款计入当期损益。在税务处理上,根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号) 第十二条,企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。据此,M公司预缴的土地增值税,可以在企业所得税税前扣除。

  那么,M公司因预缴土地增值税产生的税会差异,应当如何处理呢?《报告》指出,若根据相关税收政策,上市公司预缴的土地增值税已在当期计算应纳税所得额时予以扣除,则预缴土地增值税形成了一项应纳税暂时性差异,上市公司应相应确认递延所得税负债,即根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额。

  浙江财经大学财政税务学院硕士研究生导师吴伟强分析,根据《报告》的要求,M公司应当在2023年确认与预缴土地增值税相关的递延所得税负债2000×25%=500(万元),待以后房产交付年度会计收入实现后,将递延所得税负债转回。需要注意的是,由于M公司在2023年已经将预缴的土地增值税在企业所得税税前扣除,在会计收入实现年度,不能再就这部分税款重复进行税前扣除。

  外购无形资产

  账面价值与计税基础可能有差异

  审阅分析发现,部分上市公司递延所得税相关会计处理不恰当——有的上市公司相关无形资产购买成本按照规定可在所得税税前全额抵扣,无形资产账面价值与计税基础存在差异。但是,这些上市公司认为,该无形资产使用寿命不确定、未来没有处置计划,因此未就已进行税前扣除的无形资产确认递延所得税负债。

  上市公司N公司位于海南自由贸易港,适用25%的企业所得税税率。2023年7月,N公司与某公司签订特许权使用合同,支付了400万元的特许权使用费,合同约定的使用期限为5年。企业将支付的特许权使用费作为无形资产入账核算,并按直线法进行摊销。2023年末,企业在会计上计提了无形资产摊销400÷5÷2=40(万元),无形资产账面价值为360万元。

  根据《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号),对在海南自由贸易港设立的企业,新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产,单位价值不超过500万元(含)的,允许一次性计入当期成本费用,并在计算应纳税所得额时扣除。据此,N公司在税务处理时,将其支付的400万元特许权使用费全部计入2023年度成本费用,并在企业所得税税前扣除。

  那么,N公司应当如何处理相应的税会差异呢?根据企业会计准则及相关规定,对于既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损),且初始确认的资产和负债未导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异、亦非企业合并交易中产生的资产或负债相关初始确认形成的暂时性差异,不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债(即初始确认豁免)。吉林财经大学中国大企业税收研究所研究员孔令文介绍,企业开展研发活动中实际发生的研发费用,形成无形资产的,可按照无形资产成本的200%在税前摊销。这种情况属于可以初始确认豁免的情况,由此产生的暂时性差异不确认递延所得税资产。

  但是,N公司的情况并非如此。孔令文分析,N公司因外购无形资产享受一次性税前扣除优惠产生暂时性差异,不属于初始确认豁免情形,应当确认递延所得税影响。2023年资产负债表日,N公司此项无形资产的账面价值(360万元)大于其计税基础(0),企业应当按照应纳税暂时性差异与适用所得税税率计算的结果,确认递延所得税负债(360-0)×25%=90(万元)。此后5年,N公司每年需要相应转回递延所得税负债。

  计量递延所得税

  错误适用当期优惠税率

  审阅分析发现,部分上市公司处在企业所得税优惠期内,未来5年其适用的企业所得税率将逐步提高,但在本期计量递延所得税资产和负债时,错误地采用当期优惠税率。

  G公司是一家提供节能服务的公司。2018年,G公司实施合同能源管理项目,符合享受企业所得税“三免三减半”优惠的条件。2019年,G公司取得第一笔经营收入。为加快技术改造,提升研发能力,促进技术创新,降低经营风险,G公司决定对部分固定资产采取加速折旧方法,即2023年6月1日以后新购入并专门用于研发活动的仪器、设备,单位价值不超过200万元的,采取一次性计入当期成本费用的方法,不再分年度计算折旧。

  G公司在2023年6月购置一台价值200万元的节能设备,预计无残值,并于2023年7月予以加速折旧,一次性计入当期成本费用。但是根据税法规定,该设备应该按直线法折旧,在使用年限10年内平均摊销,2023年可税前抵扣的折旧额为200÷10÷2=10(万元)。由于固定资产加速折旧导致会计上的折旧费用大于税法上的折旧费用,固定资产账面价值低于计税基础,从而产生可抵扣暂时性差异。G公司应就暂时性差异确认递延所得税资产。

  那么,在以后年度税率可能会发生变化的情况下,G公司应如何确认递延所得税资产呢?根据企业会计准则及相关规定,资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。国家税务总局滁州市税务局所得税科科长黄郭峰认为,实务中,企业产生的暂时性差异预计转回期限可能比较长,如果按照发生当期优惠税率计算递延所得税负债,将导致确认的递延所得税减少,不符合谨慎性原则。因此,企业会计准则规定,企业应按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

  黄郭峰结合G公司案例分析,2019年—2021年,G公司可享受企业所得税免税优惠,2022年—2024年,G公司可享受减半征收优惠,实际税率为12.5%,2025年起适用25%税率。2023年资产负债表日,G公司就该固定资产确认的递延所得税资产金额为20×12.5%+(8×20+10)×25%=45(万元)。G公司应在后续的资产负债表日进行复核并根据实际情况予以调整。


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发文时间:2024-09-06
作者:刘媛媛-燕烁烁
来源:中国税务报

解读科技公司: 判准交易性质,防范发票风险

近期,A科技公司收到税务部门风险提示:其上下游合作方发票存在不合规风险。受A科技公司委托,笔者梳理了其相关业务资料。笔者发现,A科技公司在与上下游企业的合作过程中出现的各类发票风险,很具有典型性。笔者提醒科技类企业,应吸取A科技公司教训,严把发票取得、开具等各环节的税务风险。

  取得平台发票 重点判定业务真实性

  A科技公司目前处于初创期,规模和技术较为有限。为解决A科技公司研发人员不足的问题,A科技公司与平台公司B科技有限公司、平台公司C信息技术有限公司分别签订相关合同。合同主要内容为B公司、C公司具备共享经济资源平台,可接受A科技公司委托为其提供技术服务(包含技术开发),包括但不限于为其筛选适合的自由职业者并向自由职业者支付相应的税后收入,为自由职业者代开等额发票等事项。A科技公司根据业务工作量验收情况和协议相关规定如实生成结算单,按时足额向B公司和C公司支付总包服务费,并取得“信息技术服务”增值税专用发票。

  ◆分析建议◆

  从业务本质看,A科技公司上述行为属于服务外包性质,即A科技公司将技术服务发包给承包方B公司和C公司,A科技公司只需在规定的时限内对提交的服务成果进行验收,按发包金额支付给B公司和C公司。技术开发人员则由平台公司自行安排,按照A科技公司要求完成相应的技术开发任务,并根据A科技公司完成的工作量进行结算,B公司和C公司具体安排哪些人员提供服务与A科技公司并无关系,其合同标的为“事”,即平台属于购买服务再转售的行为。

  根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)规定,纳税人购进货物或应税劳务、支付运输费用、所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。从严格意义上来说,“三流合一”是指货物流、发票流、资金流的相对方一致,也即销售方、开票方和收款方为同一主体;购买方、受票方和付款方为同一主体。如果“三流”不一致,就无法抵扣增值税进项税额。

  就A科技公司而言,其与B公司和C公司签订合同并向其支付价款,B公司和C公司提供服务并向A科技公司开具增值税专用发票,且A科技公司能够提供相应资料予以佐证,符合“三流合一”的要求。

  取得服务费发票 重点判定是否为佣金

  基于“XX资金管理软件及配套设备产品”软件平台的移动互联网企业级在线服务,D公司为A科技公司提供有资金软件需求的客户线索,包括但不限于客户名称、联系方式、基本需求等,并与A科技公司共同承担客户必要的售前咨询服务。基于D公司提供的客户线索和售前服务,A科技公司采取按年收费的模式向客户收取费用,与客户成单且收到客户所支付的全部费用后,根据A科技公司成单的回款累计数额,按伙伴等级对应的比例,向D公司支付信息服务费用,取得D软件集团有限公司开具的“信息技术服务”增值税专用发票。

  ◆分析建议◆

  根据企业现有合同和取得票据资料,D公司从A科技公司取得的收入,若按照信息技术服务收入处理,需要D公司具备如下三个条件:一是D公司是否有相应的技术;二是D公司是否将技术应用到实际业务之中;三是D公司是否因技术而取得相应的收入,即相关性。满足上述三个条件的收入,本质上属于信息技术服务收入,A科技公司在此前提下取得的“信息服务费”增值税专用发票就是合规的,支出额度也不受5%佣金手续费的限制。若D公司没有任何技术手段,仅是简单居间服务取得的收入,则属于佣金手续费收入,在企业所得税处理上,A科技公司则需要就超出5%的支出,按照税法规定进行纳税调整。

  经过与A科技公司与D公司进一步沟通,D公司是凭借其技术性手段,从海量市场客户信息中遴选出A科技公司潜在客户信息资料,并协助最终转化为现实客户,因此D公司取得的收入属于信息技术服务收入,A科技公司支付的款项可以据实在其企业所得税前列支。笔者提醒,科技类企业应结合有关合同、协议、付款记录等资料,合理分析判断其业务实质。若不能准确判断时,尽可能咨询主管税务机关或者专业人士,避免产生税务风险。

  开具增值税发票 重点判定服务性质

  A科技公司与管理有限公司E企业签订合同,为实现E公司账户管理与自动化运作,约定A科技公司向E公司提供不同规格机器人产品系统的开发与维护,但需要与A科技公司开发的云盾宝等硬件搭配使用,A科技公司对E公司开具“信息技术服务”增值税专用发票。

  ◆分析建议◆

  A科技公司提供的服务,究竟是信息技术服务还是软件产品?不同的判定结果,直接影响后续的税务处理。

  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定,信息技术服务,是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用,并提供信息服务的业务活动,具体包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)将软件产品界定为信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。从两者的适用税率看,信息技术服务增值税税率为6%,软件产品按货物征收增值税,税率为13%。

  上述案例中,A科技公司并不是仅提供一种信息系统服务,实质上是提供一种机器人软件产品,该产品需要与其开发的云盾宝等硬件搭配使用,属于销售软件产品的行为。按照《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)规定,纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入,应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税,并可享受软件产品增值税即征即退政策。所以,A科技公司应适用13%的税率缴纳增值税。需要提醒的是,科技类企业应及时了解相关税收政策及原理,准确判断其适用税率及税收优惠政策,避免产生税务风险。


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发文时间:2024-09-06
作者:王拴拴
来源:中国税务报

解读房开企业建造的售楼处地价是否计入房产原值征收房产税

房地产开发企业为了便于销售其开发产品,一般会在开发项目的土地上建造售楼处。售楼处通常分为三种类型:一是临时性的,即开发的产品销售完毕后自行拆除;二是售楼处属于开发产品,当开发产品销售完毕,售楼处最后也要对外销售出去;三是当初建造售楼处时就把它作为企业的固定资产管理,当销售开发产品时作为营销场所,而开发产品销售完毕后转为用于物业管理的办公用房,或者其他经营用房。

  按照房产税政策规定,售楼处应当缴纳房产税。但售楼处所占土地的价值,即地价是否计入房产原值缴纳房产税?现根据相关规定进行法理分析。

  《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号,以下简称财税[2010]121号文件)第三条关于将地价计入房产原值征收房产税问题规定,对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的,按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

  财税[2010]121号文件是在2010年出台的。那时,纳税人会计上有执行《企业会计准则》的,还有执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的。执行《企业会计准则》与执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的纳税人会计上处理土地使用权是不一样的。

  《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定,企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产,但改变土地使用权用途,用于赚取租金或资本增值的,应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。

  《企业会计制度》和《小企业会计制度》均规定,购入的土地使用权,或以支付土地出让金方式取得的土地使用权,按照实际支付的价款作为实际成本,并作为无形资产核算,待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。

  从上面的规定可知,在财税[2010]121号文件出台之前,执行《企业会计准则》的纳税人,房产原值中不包括地价,当然地价就没有缴纳房产税。而执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的纳税人,房产原值中包括摊销后的地价,这就说明地价中有一部分是缴纳了房产税的。其实,财税[2010]121号文件的出台,目的是为了平衡执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》与《企业会计准则》纳税人之间房产税不公平的现象,也就是说,会计上执行《企业会计准则》,未把地价计入房产原值的纳税人,地价也应计入房产原值征收房产税。2013年1月1日起施行的《小企业会计准则》对土地使用权的处理和《企业会计准则》一样。同理,执行《小企业会计准则》的纳税人,地价也应计入房产原值征收房产税。

  但无论是《企业会计准则》《小企业会计准则》,还是《企业会计制度》和《小企业会计制度》均规定,房地产开发企业取得土地使用权用于开发房屋建筑物的,在土地未开发之前,作为无形资产核算,并按规定的期限分期摊销。当土地开发时再将土地使用权的账面价值全部转入开发成本。

  房地产开发企业取得土地使用权是为了开发可供销售的产品,当开发的产品全部售出后,土地使用权已不存在了;而除房地产开发企业以外的其他企业,取得土地使用权是为了生产经营和建造生产经营用的房屋建筑物使用,土地使用权会长期属于企业。这也就是说,土地使用权在房地产开发企业和其他企业相比较用途是不一样的。

  因此,房地产开发企业建造的售楼处,地价是否计入房产原值征收房产税,应根据具体情况而定:

  一、临时性的售楼处在开发产品销售完毕后是要拆除的,其所占的土地价值并不计入其成本中,而是要计入可供销售的开发产品成本中,因此,在对售楼处征收房产税时,不能再把其所占的土地价值并入房产原值中征收房产税;倘若临时性的售楼处其所占的土地价值,既计入了可供销售的开发产品成本中,又在征收房产税时再计入房产原值,这样就会有失税收公平合理的原则。

  二、售楼处属于开发产品的,按照会计核算的规定,其所占土地的价值会自然转移到售楼处的成本中去,这样,地价已经计入了房产原值征收房产税了。

  三、作为固定资产管理的售楼处,其所占的土地价值不会转移到可供销售的开发产品成本中去的,还会留在企业作为无形资产管理,这时的土地和房屋是构成一体的,因此,地价应计入房产原值征收房产税。


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发文时间:2024-09-06
作者:李霄羽
来源:税屋

解读关于税转股的若干设想

所谓税转股,是用创新的精神,和改革的方法,结合当前的宏观经济社会形势,和微观经济运行情况,为解决企业欠税问题,作出的一个大胆设想。本文所称税转股,是指将企业欠税转为国有股权。所称企业欠税,是指企业自行申报或被税务稽查查补所形成的,企业应缴未缴的税费款,包括税务机关征收的除社保费以外的各种税款和基金费,但不包括税务机关代征款项。

  一、税转股设想的缘起

  在改革进入攻坚期和深水区之际,叠加世界经济增长动能不足,我国经济持续回升向好的基础还不稳固,有效需求不足,国内大循环存在堵点,部分中小企业经营困难(摘自2024年政府工作报告)。绝大部分困难企业存在欠税问题,而且往往欠税金额相对较大,欠税时间较久。企业欠税形成的原因多种多样,诸如偷税后被税务稽查而形成欠税;因现金流不足,申报的税款无力缴纳形成欠税;因对复杂的税制理解出现偏差造成申报错误,后经风险评估或自行发现后,更正前期申报数据形成欠税等。

  困难企业靠其自身清缴欠税几无可能。如何化解欠税,无论对企业,还是对税务机关,都是一个长期困扰的难题。按现行税法规定,欠税既不可能减免,也不可能缓征①。不仅如此,因欠税的原因,企业还要每年承受所欠税款18.25%的滞纳金(滞纳金的比率远高于银行贷款利率),信用等级极有可能被定为D级。而对于纳税信用为D级的企业,税务机关将限制其领取和开具发票,在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、安全许可、生产许可、资质审核等方面予以限制或禁止②。综上可见,对于一个欠税金额较大的困难企业来说,单靠其自身能力很难走出困境,欠税也最终成为呆账。

  欠税是影响企业重组的一大难题。企业重组可实现企业资源的优化配置,盘活存量资产,促进多元化发展。企业重组也是帮助困难企业走出困境的有效路径。然而,企业重组是一项复杂的系统工程。在这个系统里,如何解决被重组企业的欠税问题,是其复杂性的重要一环。重组方欲盘活被重组企业,首先面临的一个问题就是需要一大笔资金为其补缴欠税。对于重组方来说,这笔用来补缴欠税的资金是一项没有收益的投资。在重组前景不明,未来不确定性众多的情况下,重组方难以做出为其补缴欠税的决策。因此,欠税问题就成了阻挡重组推进的第一重障碍。在被重组企业无力缴纳欠税,重组方不愿代其清缴欠税的情况下,能否参照债转股,将欠税转为国有股权呢?

  二、“税转股”的法理基础

  税收是人类文明的产物。文明社会的因素,不仅包括人类自身,还包括和平稳定的社会环境,绿色优美的自然风光,四通八达的立体交通,公平优良的教育资源......这一切,统称为“公共产品”。国家与公民之间,以公共产品为标的物,产生了一种债的关系。税收就是公民从国家购买公共产品所要付出的对价。国家与纳税人之间的征纳关系实质上是一种债权债务关系,或将其称为税收债权③。

  在企业重组中,债转股是一种常见的形式。所谓债转股,是指债权人将其对债务人的债权转为对债务人的股权,从债权人转变为股东的行为。债转股降低了企业的资产负债率,减少了利息负担,增加了现金流,降低了财务风险。对于有发展前景,但因暂时性因素而陷入困局的企业,债转股为其赢得了发展时间,发挥了十分明显的杠杆撬动效应。这些已成业界共识。

  在税收征收关系中,作为税收债务人一方的企业,在无力清偿税收债务时,经事先设定的程序,认定企业符合税转股标准(如:已经达到破产条件)的,将企业欠税转为国有股权,此即税转股。由于国家与纳税人之间的征纳关系实质上是一种债权债务关系,参照债转股,欠税也可转为国有股权。

  三、税转股的路径和程序

  在税转股的路径和程序设计方面,应严防税转股滥用,以保护欠税所代表的国有资产。因此,建议税转股只在企业破产和重组程序中实施。分述如下:

  (一)在破产程序中实施税转股。在破产程序中实施税转股,将税转股纳入司法监督,可以较好的防止税转股的滥用。税转股既可在破产重整程序中实施,也可在破产和解程序中实施。但依照破产程序欠税将获得全额清偿的,不得实施税转股。

  在破产重整阶段实施税转股,有利于重整的成功。人民法院经审查认为破产企业的重整申请符合规定,裁定重整的,在重整计划草案债权人会议召开前,税务机关可以与破产企业或破产管理人商定税转股方案,并将税转股方案报省一级财政、税务机关批准后,纳入重整计划草案。人民法院裁定终止重整程序,并宣告债务人破产的,终止税转股,欠税扔按破产法规定进行清偿。

  在破产和解阶段实施税转股,有利于企业与其他债权人达成和解。破产企业与税务机关达成和解协议草案,报省一级财政、税务机关批准。破产企业将经批准的税转股协议,连同破产企业与其他债权人达成的和解协议一起,向人民法院提出和解申请,经债权人会议通过后,由人民法院裁定认可。和解协议草案经债权人会议表决未获得通过,或者已经债权人会议通过的和解协议未获得人民法院认可,人民法院裁定终止和解程序,并宣告债务人破产的,终止税转股,欠税扔按破产法规定进行清偿。

  (二)在企业重组程序中实施税转股。在破产程序之外实施税转股的,只有欠税企业寻求到重组方,且重组方案经财政、税务机关评估认为可行时,方可实施税转股。在企业重组程序中实施税转股的,应由企业提出申请,经省一级税财政、税务机关共同审核后,运行重组方案,并参照司法合规管理程序实施6个月合规管理。合规管理符合规定,重组方案确属可行的,报财政部、国家税务总局核准后,实施税转股。

  四、税转股可实现多方共赢

  其一,对重组方而言,税转股解决了企业重组中重组方首先要拿出一笔资金清缴被重组企业欠税问题,从而减轻了重组资金压力,增强了重组信心,成为重组的助推器。

  其二,对被重组方而言,税转股与债转股一样可以降低企业的资产负债率,减轻比银行利率高的多的税收滞纳金负担,恢复信用等级,解除发票领用开具、投融资、工程招投标、政府采购等一系列限制。同时,在税转股助力下,企业重组成功,员工也摆脱了失业的风险。

  其三,对税务机关而言,税转股化解了欠税呆账,节约了有限的税收资源,可以将节约的税收资源投入到正常企业的征管、稽查和服务工作。

  其四,对政府而言,税转股壮大了国有股权,为政府介入企业重组开辟了合法路径。以某县一白酒企业为例,该企业原系国营酒厂,是一家有着近百年历史、底蕴丰厚的老字号企业。在本世纪初通过100%股权出售方式成为一家民营企业。新企业控制人,在经营理念、营销策略、用人机制等诸多方面,采取了与之前完全不同的方式。但由于新企业控制人缺少白酒行业经营管理经验,上述改变不仅未能实现其预期目标,反而使企业产品市场日益萎缩,销售收入连年下降,从出售前最高峰时的年销售收入居全国白酒行业第五,到后来的在全国,甚至在全省白酒行业已经完全“不入流”。该企业的部分管理人员、普通员工,及社会有识之士多次向县委、县政府反映,希望政府能出面干预,扭转企业下滑局面。县政府也派出专门的工作组,意图帮助企业寻求破困之法、共谋发展良策。但该企业以其为民营企业、没有国有股权,政府无权干预企业自主经营为由,断然拒绝了政府的善意。目前,该企业已资不抵债,停产停业,欠税17000余万元。税务机关、银行、产品代理商等债权人纷纷通过法律途径冻结、查封了企业各类资产,企业濒临倒闭。有初步意向的重组方,也因巨额欠税望而却步。如果实施税转股,政府即可通过大股东身份,以合法路径全面介入企业重组,与其他重组方一起盘活该企业拥有的商标、酒池等大量极具价值的资产,引领企业走上重生之路。

  其五、对其他债权人而言,企业一旦重组失败往往就意味着破产。据上海破产法庭公布的数据,2023年破产案件中普通债权人的债权清偿率仅为0.8%。税转股为企业重组成功奠定了基础,而重组成功则债权实现有望。因此,税转股极大地保护了债权人利益。

  五、税转股的股权归属

  由于税收分成体制,企业欠的税,既有属于中央财政的部分,也有属于地方财政的部分。鉴于可能实施税转股的企业,一般为地方企业,为便于管理,税转股对应的股权,建议统一由地方国资部门行使股权。

  习近平总书记2014年4月1日在布鲁日欧洲学院的演讲中指出:“改革是由问题倒逼而产生,又在不断解决问题中而深化。”创新是引领发展的第一动力。惟有大胆改革,锐意创新,方能解决发展中的难题。税转股作为破解困难企业如何走出困局的一种路径,不可避免的存在诸多政策瓶颈、法律盲区,和现在看来尚不成熟的环节。但对于那些既有一定发展潜力,又为大额欠税所累的企业,以及地方政府、税务机关来说,税转股或许提供了一种新的、可以探索的思路。

  ——————————————————

  ① 《中华人民共和国税收征收管理法》第三条 税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。 任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。第二十八条 税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款,不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。

  ②国家税务总局关于发布《纳税信用管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第40号)第十八条 纳税信用级别设A、B、C、D四级。A级纳税信用为年度评价指标得分90分以上的;B级纳税信用为年度评价指标得分70分以上不满90分的;C级纳税信用为年度评价指标得分40分以上不满70分的; D级纳税信用为年度评价指标得分不满40分或者直接判级确定的。第二十条 有下列情形之一的纳税人,本评价年度直接判为D级:(一)存在逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等行为,经判决构成涉税犯罪的;(三)在规定期限内未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款的;第三十二条 对纳税信用评价为D级的纳税人,税务机关应采取以下措施:(二)增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理,普通发票的领用实行交(验)旧供新、严格限量供应; (六)将纳税信用评价结果通报相关部门,建议在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面予以限制或禁止。

  ③关于税收本质的论述可参见高等教育出版社、中国税务出版社《税收学》(2021年12月第1版)第7—8页。


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发文时间:2024-09-06
作者:一苇黄叶
来源:税屋

解读人民法院关于印章纠纷的指导意见汇总

01、最高人民法院《关于适用<民法典>合同编通则若干问题的解释》(法释[2023]13号)(2023年5月23日最高人民法院审判委员会第1889次会议通过,自2023年12月5日起施行)

  第二十二条 法定代表人、负责人或者工作人员以法人、非法人组织的名义订立合同且未超越权限,法人、非法人组织仅以合同加盖的印章不是备案印章或者系伪造的印章为由主张该合同对其不发生效力的,人民法院不予支持。

  合同系以法人、非法人组织的名义订立,但是仅有法定代表人、负责人或者工作人员签名或者按指印而未加盖法人、非法人组织的印章,相对人能够证明法定代表人、负责人或者工作人员在订立合同时未超越权限的,人民法院应当认定合同对法人、非法人组织发生效力。但是,当事人约定以加盖印章作为合同成立条件的除外。

  合同仅加盖法人、非法人组织的印章而无人员签名或者按指印,相对人能够证明合同系法定代表人、负责人或者工作人员在其权限范围内订立的,人民法院应当认定该合同对法人、非法人组织发生效力。

  在前三款规定的情形下,法定代表人、负责人或者工作人员在订立合同时虽然超越代表或者代理权限,但是依据民法典第五百零四条的规定构成表见代表,或者依据民法典第一百七十二条的规定构成表见代理的,人民法院应当认定合同对法人、非法人组织发生效力。

  02、最高人民法院司法解释起草小组《关于适用民法典合同编通则若干问题的解释》的理解与适用

  【印章问题与合同效力】

  司法实践中,有些公司有意刻制两套甚至多套公章,有的法定代表人或者代理人甚至私刻公章,订立合同时恶意加盖非备案的公章或者假公章,发生纠纷后法人以加盖的是假公章为由否定合同效力的情形并不鲜见。

  【我们认为】人民法院在审理案件时,应当主要审查签约人于盖章之时有无代表权或者代理权,从而根据代表或者代理的相关规则来确定合同的效力。法定代表人或者其授权之人在合同上加盖法人公章的行为,表明其是以法人名义签订合同,除公司法第十六条等法律对其职权有特别规定的情形外,应当由法人承担相应的法律后果。法人以法定代表人事后已无代表权、加盖的是假章、所盖之章与备案公章不一致等为由否定合同效力的,人民法院不予支持。代理人以被代理人名义签订合同,要取得合法授权。代理人取得合法授权后,以被代理人名义签订的合同,应当由被代理人承担责任。被代理人以代理人事后已无代理权、加盖的是假章、所盖之章与备案公章不一致等为由否定合同效力的,人民法院不予支持。

  在此基础上,本条第2款、第3款还针对实践中常见的“有人无章”“有章无人”情形进行了规定:合同系以法人或者非法人组织的名义订立,但是仅有法定代表人、负责人或者其工作人员的签名而没有加盖印章,相对人不能证明法定代表人、负责人或者工作人员在订立合同时未超越代表权限或者职权范围的,人民法院应当认定合同对法人、非法人组织不发生效力;合同仅加盖法人或者非法人组织的印章而无人员签字,相对人不能证明合同系法定代表人、负责人或者在其职权范围内签订,也不能证明合同系法人或者非法人组织的代理人在代理权限范围内签订,该合同对法人或者非法人组织不发生效力。需要说明的是,在判断法定代表人或者负责人是否享有代表权时,不应仅审查法定代表人或者负责人是否超越权限,还应审查是否构成表见代表;在判断代理人是否享有代理权时,不应仅审查是否存在无权代理的情形,还应审查是否构成表见代理。

  03、最高人民法院关于涉及公章问题的最新裁判思路

  人民法院在处理涉及公章问题的案件时,应当坚持以下裁判思路。

  首先,人章关系的核心要看有无代表权或代理权。

  通过对异常人章关系的类型化分析可以发现,考察人章关系的核心在于确定行为人有无代表权或代理权:①只要行为人有代表权或者代理权,即便未加盖公章甚至加盖的是假章,都要对法人、非法人组织发生效力;反之,②行为人没有代表权或者代理权,也不会因为加盖了公章就使越权代表或无权代理转化为有权代表或有权代理。在认定有无代表权或代理权时,要区分是代表还是代理,代理则要进一步区分是委托代理还是职务代理,从而在认定有无代表权或代理权以及越权代表或无权代理的后果上有所区别。

  其次,相对人负有核实行为人身份及权限的义务。

  相对人应当核实与其交易的对象究竟是自然人本人还是其所代表或代理的法人、非法人组织,也就是说,相对人有核实缔约当事人身份的义务。一旦认定缔约当事人是法定代表人或者代理人,还应当进一步核实其有无代表权或者代理权。

  具体来说:

  一是要核实行为人的身份,如核实行为人是否为委托代理人或者职务代理人。前者主要审查有无授权委托书,该项审查主要是形式审查;后者主要审查行为人是否为法人或者非法人组织的工作人员以及是否享有法定职权,行为人的工作场所、工作时间乃至着装等可能给予相对人行使职权的外观,也是需要考虑的因素。

  二是核实行为人的代理权限,确定是否为无权代理。在委托代理中,主要考察授权委托书载明的授权范围、授权时间;在职务代理中,需要考察工作人员的职权,重大交易还需要了解作为被代理人的章程、机构设置、合同审批流程等。

  总之,相对人审核的对象既包括人,例如核实行为人的身份以及是否具有代表或代理权限;也包括章,例如所盖公章的类型及真伪;还包括人章的结合,例如在什么地方以何种方式盖章;等等。就此而言,笼统地说“认人不认章”是失之偏颇的。

  最后,盖章行为给人以行为人有代理权的外观。

  为保障交易便捷和交易安全,相对人审核行为人的身份及代理权限是有限度的,在相对人已尽合理审查义务但仍未核实行为人的身份及权限的情况下,此时法人、非法人组织的盖章行为往往给人以行为人有代理权的外观,使相对人成为“善意”相对人,很大程度上可能构成表见代理。当然,能否构成表见代理,还需要考察相对人是否无过失,对此,本书不再展开。

  【观点来源】最高人民法院民事审判第二庭、研究室编著《最高人民法院民法典合同编通则司法解释理解与适用》,人民法院出版社,2023年12月出版。

  04、最高人民法院《全国法院第九次民商事审判工作会议纪要》(法[2019]254号)

  【观点解析】

  司法实践中,有些公司有意刻制两套甚至多套公章,有的法定代表人或者代理人甚至私刻公章,订立合同时恶意加盖非备案的公章或者假公章,发生纠纷后法人以加盖的是假公章为由否定合同效力的情形并不鲜见。人民法院在审理案件时,应当主要审查签约人于盖章之时有无代表权或者代理权,从而根据代表或者代理的相关规则来确定合同的效力。

  法定代表人或者其授权之人在合同上加盖法人公章的行为,表明其是以法人名义签订合同,除《公司法》第16条等法律对其职权有特别规定的情形外,应当由法人承担相应的法律后果。法人以法定代表人事后已无代表权、加盖的是假章、所盖之章与备案公章不一致等为由否定合同效力的,人民法院不予支持。

  代理人以被代理人名义签订合同,要取得合法授权。代理人取得合法授权后,以被代理人名义签订的合同,应当由被代理人承担责任。被代理人以代理人事后已无代理权、加盖的是假章、所盖之章与备案公章不一致等为由否定合同效力的,人民法院不予支持。

  05、最高院民二庭:仅有法定代表人或代理人的签字,合同未加盖公章的,能否认定为是公司的行为?

  【观点解析】

  根据签字等同于盖章的规则,加之盖章问题的本质在于是否有代表权或代理权,故只要有证据证明法定代表人或代理人是以公司名义而非自身名义签订合同的,就应认定为是公司行为,由公司承担法律后果。

  【观点来源】最高人民法院民事审判第二庭主编,《全国法院民商事审判工作会议纪要》理解与适用。

  06、最高院民二庭:先在空白合同书上加盖公章,后确定合同内容的,公章显示的公司应否作为合同主体承担责任?

  【观点解析】

  通常情况下,是先有合同条款后加盖公章,故加盖公章的行为除了表明是公司行为外,往往还有对合同条款予以确认的性质。但在空白合同上加盖公章的场合,则是先加盖公章后有合同内容。此时,务必要严格考察空白合同持有人与公司之间是否具有代理关系,来综合认定合同效力是否及于公司。空白合同持有人确实具有代理权,或足以使交易相对人相信其具有代理权的,在空白合同上添加的合同条款效力及于公司。反之,仅仅根据持有盖章的空白合同这一事实,尚不足以认定其具有代理权,应按无权代理规则处理。

  【观点来源】最高人民法院民事审判第二庭主编,《全国法院民商事审判工作会议纪要》理解与适用。

  07、最高院民二庭:公章的种类与文件的种类是否必须要相匹配?

  【观点解析】

  公章种类很多,常见的有公章、财务章、合同专用章、发票专用章。原则上,公章的种类与文件的种类要相匹配,在最高法院(2014)民申字第1号陈某某与国本建设有限公司、中太建设集团股份有限公司民间借贷合同纠纷中,最高人民法院认为,当事人在借款合同上加盖具有特定用途的公司项目资料专用章,超越了该公章的使用范围,在未经公司追认的情况下,不能认定借款合同是公司的意思表示。该观点总体可值赞同,但尚须追根溯源。之所以不认可超出公章特定用途的盖章行为的效力,本质上并非公章本身代表了某种意思表示,而是因为盖章之人缺乏代理权。反之,如果盖章之人确有代理权的,即便超出公章的使用范围,亦不宜认定合同无效。故公章须与文书种类相匹配的要求,并非绝对。即便考虑此种要求,实务中仍需要考虑交易习惯,尽可能保护相对人的合理信赖。借款合同加盖公司项目资料专用章固然不太符合交易习惯,但如加盖的是财务章,似亦在情理之中。故在匹配度的认定上,还要根据通常的交易观念从宽予以认定。

  【观点来源】最高人民法院民事审判第二庭主编,《全国法院民商事审判工作会议纪要》理解与适用。

  08、最高院民二庭:能否以与备案公章不符为由就认定某一枚公章是假公章?

  答:司法实践中,公司通常以涉案的某一枚公章为假公章为由提出合同不成立或无效的抗辩,理由则往往是与备案公章不符。公章的备案,既有公安机关的备案,也有工商管理部门的备案。就民商事审判来说,更多地涉及工商管理部门的备案问题。公司使用备案过的公章,即便该公章实际上已经废弃不用了,只要相对人信赖该枚公章仍在使用的,法律就要保护此种信赖。但要求相对人在任一交易活动中都去核查公章的真伪,是不符合交易便捷原则的,因此,相对人不应负有审核某一公章是否为备案公章的义务。故在公司使用备案公章以外的其他公章场合,法院不能以相对人未尽审核义务为由,就认定公司的该枚公章为假公章,除非公司能够举证证明该枚公章确实是伪造的、废弃不用的公章。当然,相对人也可以通过举证证明公司使用的该枚备案公章以外的公章,曾在此前的交易中或者在与其他的交易中使用过等事实,证明该枚公章就是公司的公章。与公章备案相似的是预留印鉴。所谓预留印鉴,是指存款人在银行开立银行结算账户时留存的、凭以办理款项支付结算的权利证明,也是开户银行收付结算的审核依据。预留印鉴约束的对象主要是银行,对交易当事人并无拘束力。在存款人预留印鉴的情况下,银行未尽审核义务,因向他人付款导致存款人损失的,应根据约定承担继续付款责任。

  【观点来源】最高人民法院民事审判第二庭主编,《全国法院民商事审判工作会议纪要》理解与适用。

  09、最高院民二庭:法定代表人加盖伪造公章的合同是否有效?(最高人民法院民二庭第18次法官会议纪要)

  【甲说】:有效说

  法定代表人以法人名义从事的民事法律行为,其后果由法人承受,不问其是否加盖公司,抑或加盖的是假公章。退一步说,对于某一枚公章是否为假公章,法定代表人应该比任何人都清楚。法定代表人弃真公章而不用,故意选择加盖假公章,本身就是不诚信的。如果仅仅因为加盖的是假公章,就不认可合同效力,无异于让不诚信的当事人从中获益,对善意相对人不公,也有违诚信原则。

  【乙说】:无效说

  合同书上盖章的意义在于,该书面形式的意思表示系公章或合同专用章显示的主体所为。假公章意味着该意思表示并非公司真实的意思表示,依法应当认定合同无效。

  【法官会议意见】:采甲说

  在合同书上加盖公司公章的法律意义在于,盖章之人所为的是职务行为,即其是代表或代理公司作出意思表示。但章有真假之分,人也有有权无权之别,不可简单根据加盖公章这一事实就认定公章显示的公司就是合同当事人,关键要看盖章之人有无代表权或代理权。盖章之人为法定代表人或有权代理人的,即便其未在合同上盖章甚至盖的是假章,只要其在合同书上的签字是真实的,或能够证明该假章是其自己加盖或同意他人加盖的,仍应作为公司行为,由公司承担法律后果。反之,盖章之人如无代表权或超越代理权的,则即便加盖的是真公章,该合同仍然可能会因为无权代表或无权代理而最终归于无效。

  【意见阐释】:

  第一、盖章行为的法律意义

  印章是印在文件上表示鉴定或签署的文具,包括公章和私章两种。公章是国家机关、社会团体、企事业单位用自己的名称制作的签名印章,私章则是自然人用自己的名字制作的签名印章。

  《合同法》第32条规定:“当事人采用合同书形式订立合同的,自双方当事人签字或者盖章时合同成立。”

  从该规定看,盖章与签字具有同等效力,都是对书面形式的意思表示的确认。对自然人而言,签字与加盖私章都由其自身完成,二者具有同等效力,一般不存在争议。但公司是个组织体,需要通过特定自然人的签字或盖章才能实现其意志。而该自然人本身同时也是独立的法律主体,在此情况下,确定该自然人的行为是其自身的行为还是代表公司从事的行为就至关重要。而仅凭法定代表人的签字,尚不足以区别某一行为是其个人行为还是公司行为。因此,只能通过加盖公章来区别。就此而言,盖章具有签字所不具备的功能。自然人在合同书上加盖公章的行为,表明该行为是职务行为而非个人行为,应由公司承担法律后果。而从事职务行为的前提是,该自然人不仅须是公司的工作人员,而且还需要享有代表权或代理权。有代表权或代理权的人盖章确认的合同,自然对公司具有约束力。而无代表权或代理权人加盖的公章,即便是真公章,也不能产生合同有效的预期效果。对合同相对人来说,合同书加盖公章的情况下,其可以信赖公章显示的主体为合同当事人,并推定合同记载的条款系该主体作出的意思表示。至于该意思表示是否自愿真实,盖章之人有无代表权或代理权等问题,均不能通过盖章行为本身直接得到确认。

  可见,公章之于合同的效力,关键不在公章的真假,而在盖章之人有无代表权或代理权。故对于盖章行为的效力,不宜过分夸大。关于公章的问题,实务中还需要解决以下问题:一是仅有法定代表人或代理人的签字,合同未加盖公章的,能否认定为是公司的行为?根据签字等同于盖章的规则,加之盖章问题的本质在于是否有代表权或代理权,故只要有证据证明法定代表人或代理人是以公司名义而非自身名义签订合同的,就应认定为是公司行为,由公司承担法律后果。二是先在空白合同书上加盖公章,后确定合同内容的,公章显示的公司应否作为合同主体承担责任?通常情况下,是先有合同条款后加盖公章,故加盖公章的行为除了表明是公司行为外,往往还有对合同条款予以确认的性质。但在空白合同上加盖公章场合,则是先加盖公章后有合同内容。

  此时,务必要严格考察空白合同持有人与公司之间是否具有代理关系,来综合认定合同效力是否及于公司。空白合同持有人确实具有代理权,或足以使交易相对人相信其具有代理权的,在空白合同上添加的合同条款效力及于公司。反之,仅仅根据持有盖章的空白合同这一事实,尚不足以认定其具有代理权,应按无权代理规则处理。三是公章的种类与文件的种类是否必须要相匹配?公章种类很多,常见的有公章、财务章、合同专用章、发票专用章。

  原则上,公章的种类与文件的种类要相匹配,在最高人民法院(2014)民申字第1号陈某与国本建设有限公司、中太建设集团股份有限公司民间借贷合同纠纷中,最高人民法院认为,当事人在借款合同上加盖具有特定用途的公司项目资料专用章,超越了该公章的使用范围,在未经公司追认的情况下,不能认定借款合同是公司的意思表示。该观点总体可值赞同,但尚须追根溯源。之所以不认可超出公章特定用途的盖章行为的效力,本质上并非公章本身代表了某种意思表示,而是因为盖章之人缺乏代理权。反之如果盖章之人确有代理权的,即便超出公章的使用范围,亦不宜认定合同无效。故公章须与文书种类相匹配的要求,并非绝对。即便考虑此种要求,实务中仍需要考虑交易习惯,尽可能保护相对人的合理信赖。借款合同加盖公司项目资料专用章固然不太符合交易习惯,但如加盖的是财务章,似亦在情理之中。故在匹配度的认定上,还要根据通常的交易观念从宽予以认定。

  第二、假公章问题

  当前,诚信的社会秩序尚未完全建立,伪造、私刻的假公章在司法实践中并不少见,应引起我们的高度重视假公章,是不能表征公司对某一书面形式的意思表示予以确认的公章,是伪造的、私刻的、废弃的公章。既然公章问题的实质是代表权或代理权问题,那么,考察假公章问题,也应从加盖假章的人的角度着手。盖假章的人,既有与公司无关的人,也有公司的工作人员甚至法定代表人。与公司无关的人,本身就不能代表或代理公司签订合同,其加盖的假章自然不对公司具有约束力。公司的法定代表人,在我国当前的法制下,只要是以公司名义从事的行为,其后果原则上均由公司承受。故即使其加盖的是假公章,只要其在合同书上签字,就要由公司作为合同主体承担相应的法律后果。值得探讨的是代理人。代理人包括职务代理和个别代理,只要有证据证明他们确实是以代理人身份以公司的名义对外签订合同的,即便加盖的是假公章,同样也应由公司承担不利后果。

  司法实践中,公司通常以涉案的某一枚公章为假公章为由提出合同不成立或无效的抗辩,理由则往往是与备案公章不符。公章的备案,既有公安机关的备案,也有工商管理部门的备案。就民商事审判来说,更多地涉及工商管理部门的备案问题。公司使用备案过的公章,即便该公章实际上已经废弃不用了,只要相对人信赖该枚公章仍在使用的,法律就要保护此种信赖。但要求相对人在任一交易活动中都去核查公章的真伪,是不符合交易便捷原则的,因此,相对人不应负有审核某一公章是否为备案公章的义务。故在公司使用备案公章以外的其他公章场合,法院不能以相对人未尽审核义务为由,就认定公司的该枚公章为假公章,除非公司能够举证证明该枚公章确实是伪造的废弃不用的公章。当然,相对人也可以通过举证证明公司使用的该枚备案公章以外的公章,曾在此前的交易中或者在与其他的交易中使用过等事实,证明该枚公章就是公司的公章。与公章备案相似的是预留印鉴。所谓预留印鉴是指存款人在银行开立银行结算账户时留存的、凭以办理款项支付结算的权利证明,也是开户银行收付结算的审核依据。预留印鉴约束的对象主要是银行,对交易当事人并无拘束力。在存款人预留印鉴的情况下,银行未尽审核义务,因向他人付款导致存款人损失的,应根据约定承担继续付款责任。

  假公章的认定问题,往往需要借助举证责任的分配予以解决。通常情况下,是公章显示的公司以加盖在合同书上的某一枚公章是假公司为由提出合同不成立或无效的抗辩,此时,应由该公司承担举证责任,公司可通过申请鉴定、比对备案公章等方式进行举证。公司举证后,合同相对人可通过举证证明盖章之人有代表权(如为法定代表人或负责人)、代理权(职务代理、个别代理)或其有合理理由相信盖章之人有代表权或代理权等事实,从而主张根据相关规则认定合同对公司有效。此时,公司只能通过举证证明交易相对人为恶意相对人来否定合同的效力。

 10、第二巡回法庭:人章关系的类型化分析(最高人民法院第二巡回法庭2021年第17次法官会议纪要)

  【法律问题】:加盖公章本身是否意味着已经取得了公司的有效授权?

  【甲说】:否定说

  虽然乙以法定代表人甲的名义代表A公司订立合同,但其毕竟不是A公司的法定代表人,故其以A公司名义订立合同的行为不属于代表行为,而系代理行为。尽管乙持有并加盖A公司公章这一行为本身可能会给交易相对人丙以很强的其具有代理权的信赖,但其是否享有代理权是一个客观事实问题而非主观信赖问题,故,如果其确实享有代理权,则是否加盖公章及加盖的是否为真章,均不影响公司承担责任;反之,如其不享有代理权,也不会因为加盖公章这一事实就使无权代理转化为有权代理。

  【乙说】:肯定说

  乙不是A公司的法定代表人,故其以法定代表人甲的名义代表A公司订立合同的行为不属于代表行为,而是属于代理行为。但乙持有并加盖A公司公章这一行为,本身就意味着其已经取得了A公司的合法授权,A自然应当承担合同项下的付款义务。申言之,只要公章是真实的,加盖公章的行为就是公司的意思表示,至于盖章之人的身份则在所不问。

  【法官会议意见】:采甲说

  公司主要通过代表与代理两种方式对外从事交易活动,除法定代表人以外的任何人以公司名义对外从事的行为(包括冒充法定代表人名义对外进行的所谓代表行为)均属代理行为,要综合考虑行为人有无代理权或者在无权代理时相对人是否善意、有无过失等情形确定公司应否及如何承担责任。

  考察行为人有无代理权时要区别职务代理与委托代理进行具体判断,不可一概而论,但不论何种情形,都不会因为所盖公章的真实性而使无权代理转化为有权代理。

  当然,考察公章真实性并非全无意义,其是认定相对人是否善意的重要考量因素,但绝非全部因素。在认定相对人是否“有理由相信”行为人有无代理权时,还需要考察行为人的身份及职责、盖章场所、公章类型等因素。

  就此而言,“认章不认人”“认人不认章”等表述均不够全面准确,只有在特定语境下才有其合理性。

  【盖章问题的裁判思路】

  综合前述分析,人民法院在处理涉及盖章问题的案件时,应当坚持以下裁判思路。

  (一)人章关系的核心要看有无代表权或代理权

  通过对异常人章关系的类型化分析可以发现,考察人章关系的核心在于确定行为人有无代表权或代理权:只要行为人有代表权或者代理权,即便未加盖公章甚至加盖的是假章,都要对公司发生效力;反之,行为人没有代表权或者代理权,也不会因为加盖了公章就使越权代表或无权代理转化为有权代表或有权代理。

  (二)要区别委托代理和职务代理

  就代表权来说,鉴于相对人很容易核实行为人是否为法定代表人,因而认定其是否为有权代表行为相对比较简单,本部分对此不再详细展开,此处主要讨论如何判断是否构成无权代理问题,这就有必要区分委托代理和职务代理而进行具体判断。

  1、关于委托代理

  委托代理,是指基于被代理人的委托授权而发生代理权的代理。委托代理中,代理权来自委托人的单方授权,授权的形式主要是授权委托书。

  授权委托书应当载明代理人的姓名或者名称、代理事项、代理权限和期间,并由作为被代理人的公司签章。

  授权委托书不同于委托合同。授权委托书是单方行为,一经颁发就产生授权的效力,无须征得被授权人的同意;而委托合同作为双方行为,只有在双方当事人意思表示一致后才能成立。通常情况下,委托人基于与受托人之间存在委托合同而向受托人颁发委托授权书。

  2、关于职务代理

  职务代理,顾名思义,即根据其所担任的职务而产生的代理。

  职务代理确有不同于委托代理的某些特征,如职务代理的代理人是被代理人的工作人员,代理人与被代理人之间与其说是受民事法律关系的约束,不如说更多地受劳动法律关系或行政法律关系的约束,职务代理相对稳定,除非代理人职务变动,其代理权一般不能被剥夺等。

  但职务代理又具有委托代理的本质特点,即都是被代理人单方授权行为的结果,尽管其授权形式各有特点,代理人都只能在授权范围内以被代理人的名义对外进行民事活动等。因此,职务代理实质上是委托代理的特殊形式。

  总之,在委托代理中,要着眼于客观事实来审查代理人有无代理权,不考虑相对人是否有合理信赖等因素。

  但在职务代理中,鉴于本身并未明示的授权,且职权范围又有一定程度的不确定性,在确定有无代理权时要充分考虑相对人是否有合理信赖的因素,这也是《民法典》第170条第2款规定“法人或者非法人组织对执行其工作任务的人员职权范围的限制,不得对抗善意相对人”的原因。

  (三)相对人负有核实行为人身份及权限的义务

  相对人应当核实与其交易的对象究竟是自然人本人还是其所代表或代理的公司,也就是说,相对人有核实缔约当事人身份的义务。一旦认定缔约当事人是法定代表人或者代理人,还应当进一步核实其有无代表权或者代理权。具体来说:

  一是要核实行为人的身份,如核实行为人是否为委托代理人或者职务代理人。

  前者主要审查有无授权委托书,该项审查主要是形式审查;后者主要审查行为人是否为法人或者非法人组织的工作人员及是否享有法定职权,行为人的工作场所、工作时间乃至着装等可能给相对人行使职权外观的因素,也是需要考虑的因素。

  二是核实行为人的代理权限,确定是否为无权代理。

  在委托代理中,主要考察授权委托书载明的授权范围、授权时间;在职务代理中,需要考察工作人员的职权,重大交易还需要了解作为被代理人的公司章程、机构设置、合同审批流程等。

  总之,相对人审核的对象既包括人,如核实行为人的身份以及是否具有代表或代理权限;也包括章,如所盖公章的类型及真伪;还包括二者人章的结合,如在什么地方以何种方式盖章;等等。就此而言,笼统地说“认人不认章”是有失偏颇的。

  (四)盖章行为给人以行为人有代理权的外观

  为保障交易便捷和交易安全,相对人审核行为人的身份及代理权限是有限度的,在相对人已尽合理审查义务但仍未核实行为人的身份及权限的情况下,此时公司的盖章行为往往给人以行为人有代理权的外观,使相对人成为“善意”相对人,很大程度上可能构成表见代理。

  当然,能否构成表见代理,还需要考察相对人是否无过失,篇幅所限,本部分对此不再展开。

  11、第二巡回法庭:法定代表人以虚假公章签订的合同的效力如何认定?(最高人民法院第二巡回法庭2019年第12次法官会议纪要)

  【甲说】:有效说

  公司法定代表人以法人的名义对外从事民事法律行为,法定代表人具有代表公司进行民事法律行为的能力与外观,不论书面合同是否加盖公司公章,其行为后果均由公司承担。法定代表人使用不真实的公司公章订立合同有违诚实信用原则,但若仅因为公章不真实而否认合同效力则会损害善意相对人的期待利益,亦不利于商事活动的稳定性。

  【乙说】:无效说

  加盖印章的行为意在表明该书面合同所涉内容系印章主体所为,反映的是印章所代表的主体的真实意志。虚假的公章不能够代表公司真实的意思表示,实际上行为人以虚假公章订立合同属于无权代理的范畴,在公司未表示追认的情况下,合同内容所生发的法律后果或者法律责任不能直接归于公司承担,非公司意思表示所订立的合同不能够对公司发生效力。

  【法官会议意见】:采甲说

  商事活动中的职务行为不同于一般自然人之间的代理行为。法定代表人是由法律授权,代表公司从事民事活动的主体,其有权代理或者代表公司整体意志作出意思表示,法定代表人在法定授权范围内代表公司所为的行为本质上是一种职务行为。一个有职务身份的人使用不真实的公司公章假意代表公司意志从事民事活动,该行为是否对公司产生效力,不能仅仅取决于合同所盖印章是否为公司承认的真实公章,亦应当结合行为人所为之行为是否属于其行使职权的范围,即在假意代替公司作出意思表示之时是否存在能够被善意相对人相信的权利外观。即使未在合同上加盖公司公章亦或是合同订立者擅自加盖虚假公章的,只要是法定代表人或者有权代理人代表公司而为的职务行为,并且其在合同书上的签章为真实的,仍应当视作公司行为,所产生的法律后果由公司承担。

  【意见阐述】:

  一、印章对于解释合同的作用

  合同解释旨在确定当事人双方的共同意思,是对形成于书面的、表现为合同条款的意思表示及其相关资料的含义所作的分析和说明。不论合同书中使用的语句是否清楚,都需要必要的解释。¹加盖于合同书上的印章不是合同条款、不是意思表示本身,因此,合同解释的对象并不包含合同上所盖之印章。但是,为符合更加妥当地解决纠纷的要求,对于印章的认定不能过于机械和简单化,加盖印章的行为仍与当事人双方意思表示之间有着一定的关联。加盖公司公章的绝大部分行为都是合同行为,公司的生产、盈利、发展也离不开合同行为。印章对于书面合同而言意义重大,愿意享受权利和承担义务的当事人达成合意以后在合同文本上盖章,意在确定自身的权利义务关系,双方当事人加盖印章的时间也是双方合议达成的时间。而且,合同成立的地点也因最后一方盖章地点的不同而不同,因大陆法系采取到达主义,合同成立的地点影响着法院管辖权及法律的适用,更有可能影响着合同的效力。印章不属于合同条款亦非意思表示本身,但解释合同往往需要对印章进行核查和认定,解释合同还需要综合缔约人的身份并就意思表示之间的关联性进行说明和阐释。因此,合同解释宽于意思表示解释。合同书上加盖印章,表明意思表示系印章主体所为,印章能够指向作出某特定意思表示的表意者、受领者,那么通过对印章真伪的判断亦能够协助核查、判断所谓表示的存在与否。印章在一定程度上是诚实信用的凭证,是在经济活动过程中弥补信用制度不完备的重要工具。

  加盖印章与当事人签字的行为均意在表明印章或签字所指向的主体是书面合同中意思表示的发出者,二者具有同等效力。意思表示贯穿于合同的成立、生效及履行。《合同法》第32条规定:“当事人采用合同书形式订立合同的,自双方当事人签字或者盖章时合同成立。”合同成立必然要求当事人的意思表示一致,而合同生效则要求当事人的意思表示是真实合法的。公司意思表示的形成与一般自然人作出表意行为的过程不同,公司的意思表示是指公司作为具有独立法人地位的权利主体,在其权利能力和行为能力范围内所做的经营活动或者决策;而印章的表征效力是指,印章将公司内在的意思表现于外,即通过公司公章代表公司的意思表示。公司作为一个组织体,其意志的表达需要通过特定的自然人代而为之。在此种情况下,该特定的自然人所为之行为并非因其个人意思而产生,而是代表公司的整体意志,在实践活动中为了能够更加明确地将两者区分开来,表明该行为是职务行为而非个人行为,故而在法定代表人或者有权代理人签章的同时加盖法人公章。但是,在合同书上加盖法人印章的行为却无法直接确认形成于书面的意思表示为真实,这是在实践活动中经常被忽略的一点。有代表权或者代理权的人在自己的权限范围内从事代表、代理行为,应视同被代表或被代理者自身所为的行为,这才是合同对于被代表者、被代理者产生效力的关键。公章加盖于已然达成合意的合同之上,此时印章的真伪对于合同的效力并不能起到当然的判断作用。

  二、关于加盖公章的合同效力的认定

  (一)公章的使用规范

  公司公章是公司为了从事经营活动,在公司成立之时,经工商行政部门登记备案的具有公司全称的唯一印章,用以代表公司意志,是公司对外最有效的凭证之一,且具有很强的集合性。公司公章通常由法定代表人或其授权之人执掌,公司内部管理规范一般规定公司行为需要公司公章和法定代表人签章同时使用。《印章治安管理办法》第13条第1款规定:“需要刻制印章的单位,只能申请刻制一枚单位法定名称章。”需要准备工商部门营业执照、登记证书、法定代表人身份证明,公安机关出具准刻证明手续之后到指定地点进行刻制,刻制完成后需经工商部门备案、公安机关登记后方可使用。印章的保管也要符合《印章治安管理办法》的相关规定。实践中因为法人公章存在增刻、补刻的情况,所以便会存在公司同时持有两枚以上备案公章的可能性。法人公章的使用范围由法人决策机构授权,主要应用于经营管理事务,例如:公司性质的证明文件、财税报表、合同专用章之外的物资采买及产品销售等个别行为或者公司主要负责人认为需要使用公章的情形。公章因其对公司意志的高度代表性而使得公章的使用要求也较为严格。实践中,在实施上述经营管理具体事项时,公章的使用都需要经过主管负责人的审批和签字,并报分管领导后经公司总经理批准方可使用。公司印章在司法实践中多被解释为公司的特殊财产,在法人实在说看来,公司从成立时起即具有主体资格,能够独立承担责任,并具有独立于股东和其他利益相关者的意志和财产。公司财产不仅仅包括物权、债权、股权和知识产权等财产权利和利益,还包括公司的营业执照、公司公章等,这一观点将公司公章视为公司财产。另一种观点认为,应当将公司印章解释为特殊的物。该观点认为,公司印章并非一般意义上的物,只能由法定代表人或者公司授权董事或者其他高级管理人员掌管,而公司的一般员工,比如财务、办公室雇员等,仅属于形式上的保管人员。在公司印章返还纠纷案件中,仅能要求公司印章的实质掌管人履行返还义务。理论上存在法人否定一说,该说否认法人人格存在的必要性,认为公司的意志实际上为各个成员的意志之和,即使法人存在人格亦应当归属于一定的自然人或无主财产,不应当拟制为想象中的人格。但是我国立法赋予了法人以人格,即采纳了法人组织体的学说,这代表着公司可以进行独立的意思表示。鉴于公司以组织体形态存在,一个组织体无法实施签字行为,故其表示行为必然需要依靠载体来实现,即由法定代表人代表法人实施签字和盖章行为,或者委托代理,经由合法授权的代理人实施。

  (二)异常情况下公章的法律效力

  异常公章不一定不具备法律效力。异常公章的效力争议通常表现为三种情形:第一,法人不认可真实公章的表意效力;第二,法人曾对外使用多枚“公章”;第三,行为人私刻虚假公章以法人名义对外作出表示。因此,异常公章亦不等同于不真实的公章,如上所述,应当结合行为人的身份、代理权限来判断以异常公章所签订的合同对公司的效力。

  首先,当行为人使用真实公章,却不被公章所属公司承认表意效力为真时,即合同书加盖的公司公章为真实,但其内容却不被公司认可时,应当根据行为人代理行为的性质综合进行判断。行为人此时的职务行为在职权范围内即为有权代理,合同效力自然及于被代理人,无需公司承认即对其发生法律效力。但当职务行为超越职权范围之时,便发生无权代理的效果,此时还需考虑相对人是否为善意,是否构成表见代理的问题。

  其次,存在着一个公司经常性使用多枚“公章”进行经营活动的情形,此时公司对于公章的管理虽然不符合《印章治安管理办法》的规定,但对于所订立合同中加盖与备案不一致的公章却并不持否定意思。司法实践中,对于先前订立的合同书上使用与备案公章不一致的印章但公司仍然认可其效力,而在其后订立的合同中却以公章不真实为由主张合同效力不可及于印章所属公司的情形,法院不予支持。即非由公安机关准予统一刻制的印章未经备案、公示,原则上不具有对外代表公司的效力,但若该公章此前所为法律行为已被公司认可或接受的,则该公章嗣后由公司再次使用时,可视为公司意思表示的表征。

  最后,若合同书上加盖公章为虚假公章,亦非以往签订的合同上的公章,而是由有代表权或代理权的人私自刻制以达到非法目的的,此时对于合同效力的认定以及责任后果是否可以归责于公司便是一个值得讨论的问题。

  有观点认为,加盖私刻的虚假公章会弱化职务行为的特性,协议上加盖的公章不真实可以证明行为人并非在履行职务行为,至少可以证明其是在非法履职。此类协议多以损害公司法人的利益来为个人谋取私利,是非职务的个人行为。对于行为人伪造代理权凭证以被代理人名义实施法律行为的私法效果,有观点认为,行为人伪造代理权凭证实施法律行为的,不构成表见代理。

  有学者意见称,伪造他人公章、合同书或者授权委托书的情形或者属于伪造签名亦或是并非从签发人处取得的空白文书,即便其使用的是他人真实的公章或签名,也应解释为无权代理人所作出的表示,从而依无权代理的规则由行为人自己承担责任。

  在实践中,亦存在法定代表人或代理人在从事了某一行为后,公司以其加盖的是假章、所盖之章与备案公章不一致、行为人没有代表权或者代理人没有代理权等为由否定合同效力。此时关键要看盖章的人在盖章时是否有代表权或代理权,从而根据代表或代理的相关规则来确定合同的效力,而不能将重点放在公章的真伪问题上,迷失裁判方向。

  三、裁判思路

  (一)对善意第三人信赖利益的保护

  我国《企业法人法定代表人登记管理规定》第3条规定:“企业法人的法定代表人经企业登记机关核准登记,取得法定代表人资格。”在通常情形中,法定代表人以登记机关备案为准。但是,依照《公司登记管理条例》第20条、第21条的规定,公司设立登记时,应当向公司登记机关提交由公司的法定代表人签署的设立登记申请书。以上规定则意味着,在向登记机关进行登记备案之前,法定代表人已经确定并开始履行相应职务。³因此,登记并非法定代表人取得职务资格的条件,即使在未经登记的情形下,只要股东(大)会确认,其亦可代表设立中的公司。涉及公司以外的第三人因公司代表权而产生的外部争议时,基于工商登记的公示效力,则应以工商登记为准。公司章程中规定了法定代表人的代表权限,用以防止其滥用代表权利作出越权行为继而损害公司及债权人的利益,但此章程规定对于第三人来说实难了解。而将第三人查询作为交易的前置条件则会极大地降低效率,因此,为了保护信赖利益,在代表人形成足以使第三人信赖的某种权限外观之时即可推定第三人为善意。就公章而言,第三人对于公章的真伪无法从专业的角度进行判断,只能以通常人的标准去辨识。如法定代表人未经公司同意发表遗失声明,进而自行刻制公司公章并报公安备案的,第三人根本不具有辨别哪一枚公章为公司意思表示表征的可能性。以真实意思表示来对合同效力进行判断即倾向于对法人意思自治的维护,但是不能仅为了保护意思自治而忽视了保护交易安全的基本原则,善良、诚信的第三人信赖利益之保护是经济交易稳定与安全的基石。

  (二)避免诉讼资源无意义的浪费

  法定代表人对外以法人名义行为,其职权来自法律明确授予,无需公司另外授权。由此可知,法定代表人与公司之间的关系并非传统意义上的民事代理关系,而是代表关系。代表权的产生外在表现为相应的商事登记而非一般的授权书。《公司法》第13条规定:“公司法定代表人依照公司章程的规定,由董事长、执行董事或者经理担任,并依法登记。公司法定代表人变更,应当办理变更登记。”所以一旦董事长、执行董事、经理在工商行政主管部门被登记为法定代表人,他们以公司名义对外进行活动时即可视为公司的代表机关,只要在合同书上签章即可代表公司,其行为对公司具有约束效力。代表人是企业组织架构的一部分,是法人对外交易行为的纽带。第三人只要不存在故意或重大过失导致不知与之交易之人并非具有代表身份,即可以认定为善意。

  审判实践中,出现涉嫌虚假签字、加盖虚假公章的情况时,公司往往会对协议中公章的真伪申请鉴定,意图证明合同内容与签章行为并非其真实意思表示。当公司意图恶意逃避责任时,鉴定往往成为其增加诉讼活动的复杂性、拖延诉讼进程的手段。而且恶意申请鉴定的行为还可能在一定程度上误导裁判的思路和方向。基于职务行为的代表关系,以推定的方式将法定代表人的职务行为后果归责于法人,使其概括承受行为人的对外行为后果,而不以公章真伪作为认定合同效力的事实依据,也是促进纠纷适当解决,节约诉讼资源,制裁不诚信行为的有效手段。

 12、第六巡回法庭:应收账款质押合同涉嫌伪造公章,出借人起诉借款人、担保人承担还款责任,人民法院应否受理?

  答:金融借款合同关系中,担保人与债权人签订应收账款质押合同,并承诺在质权未设立或无效情形下,担保人作为出质人对债务人在主合同项下的债务承担连带保证责任。债权人起诉要求债务人及担保人承担还款责任,诉讼中担保人主张质押合同附件中的相关材料存在涉嫌伪造印章的犯罪事实,应裁定驳回起诉并将案件移送刑事侦查机关处理。因该涉嫌伪造印章的犯罪事实并不影响案涉金融借款合同关系的成立,亦不影响保证关系的成立,故人民法院应继续审理金融借款合同纠纷,同时将涉嫌伪造印章的犯罪线索移送侦查机关处理。

  观点来源:《最高人民法院第六巡回法庭裁判规则》,人民法院出版社,2022年11月出版。

  13、河北高院:施工企业认可的项目部印章对外订立合同的,该印章具有缔约或结算的效力,施工企业应对加盖该项目部印章的合同承担责任。

  施工企业对项目部印章不认可的,若权利人举证证明在其他对外经济往来或具有公示效力的场合使用过该印章,则该印章具有缔约或结算的效力。

  【观点来源】:河北省高级人民法院《建设工程施工合同案件审理指南(试行)》(冀高法[2023]30号)(2023年5月10日审判委员会总第十八次会议讨论通过)

  14、河北高院:技术章、材料收讫章、资料专用章一般不具有缔约或结算的效力,相对人主张权利的,应当结合交易习惯、该章的使用情况等举证证明其有理由相信该印章具有超出其表面记载的实际功能,可以认定该章的效力。

  【观点来源】:河北省高级人民法院《建设工程施工合同案件审理指南(试行)》(冀高法[2023]30号)(2023年5月10日审判委员会总第十八次会议讨论通过)

  15、河北高院:实际施工人与施工企业之间存在挂靠关系,行为人私刻施工企业印章的,施工企业不能证明合同相对人对私刻印章的情形是明知的,施工企业应承担相应的民事责任。

  【观点来源】:河北省高级人民法院《建设工程施工合同案件审理指南(试行)》(冀高法[2023]30号)(2023年5月10日审判委员会总第十八次会议讨论通过)

  16、河南高院:行为人与建筑企业存在借用资质、分包、转包等关系,合同书上加盖有建筑企业项目部印章,相对人请求建筑企业承担责任,建筑企业抗辩合同上的印章是实际施工人伪造、私刻的,其不应承担责任,对此问题该如何处理?

  答:可以参照《全国法院民商事审判工作会议纪要》(法[2019]254号)第41条关于盖章行为的法律效力的规定,审查行为人签约盖章之时是否有代理权,或是否构成表见代理,来确定合同效力和责任主体。建筑企业仅以行为人加盖的印章系伪造、私刻或与其使用、备案印章不一致,否定合同效力,主张不承担责任的,依据不充分。

  【观点来源】:河南省高级人民法院民二庭《关于审理建设工程领域买卖、租赁合同纠纷案件若干疑难问题解答(2022年)》

  17、河南高院:行为人冒用建筑企业名义购买建材或租赁设备的,该如何确定责任主体?

  答:虽然行为人以建筑企业或项目部名义与相对人签订合同,甚至合同书上还加盖了建筑企业或项目部印章,但是,如果建筑企业举证证明与行为人不存在借用资质、分包转包等关系,或所涉工程项目与建筑企业无关,相对人亦没有证据证明取得建筑企业授权或建筑企业有履行合同行为的,对相对人要求建筑企业承担责任的诉讼请求,不予支持。

  【观点来源】:河南省高级人民法院民二庭《关于审理建设工程领域买卖、租赁合同纠纷案件若干疑难问题解答(2022年)》

  18、河南高院:加盖技术资料专用章的工程量对账单能否直接采用?实践中,加盖承包单位项目部印章的合同是否对承包人有约束力?能否认定构成表见代理?

  答:首先,技术资料专用章具有特定用途,通常用于设计图纸、会审记录等有关工程资料上,一般不能用于对外签订合同、对账结算价款等。因此,加盖此章的工程量对账单,要坚持认人不认章,在不能确定盖章人的身份或者权限的情况下,一般不能作为确认工程量的依据,但如果双方在工程施工中曾经多次使用,符合双方交易习惯的,亦可认定加盖此章的文件资料的效力。

  其次,对于合同中加盖的承包单位项目部印章以及承包单位印章的效力,也要坚持认人不认章,应当审查参与订立合同或者加盖印章的人员是否有承包单位的相应授权,在合同上加盖印章是否属于承包单位的真实意思表示等,并根据代表或代理的相关规则来确定合同的效力,不能简单根据加盖印章的情况认定为承包单位的行为。如果签约人员或者加盖印章的人员为承包单位有代表权或代理权的人员,则对承包单位具有约束力。如果签约人员或者加盖印章的人员无承包单位代表权或代理权,则按照是否构成表见代表或表见代理处理。

  再次,加盖项目部印章仅是表见代理的外观特征之一,并不是认定构成表见代理的充足条件。要审慎认定表见代理,除要严格审查是否形成具有代理权的充足表象,还要符合相对人主观上善意且无过失的构成要件,不能仅以加盖有项目部印章就认定构成表见代理。

  【观点来源】:河南省高级人民法院民事审判第四庭《关于建设工程合同纠纷案件疑难问题的解答(2022)》

  19、河南高院:合同上加盖技术专用章、资料专用章等具有特定用途的印章,是否构成具有代理权的外观?

  答:如果相对人接受行为人使用技术专用章、资料专用章等有特定用途的印章签订合同,且没有证据证明行为人取得建筑企业的授权,应视为相对人未尽到合理的注意义务;相对人持加盖此类印章的合同要求建筑企业承担责任,但无其他证据证明建筑企业有履行合同行为的,一般不能认定构成表见代理。

  【观点来源】:河南省高级人民法院民二庭《关于审理建设工程领域买卖、租赁合同纠纷案件若干疑难问题解答(2022年)》

  20、河南高院:行为人与建筑企业存在借用资质、分包、转包等关系,行为人以自己的名义签订合同,合同书担保人处加盖了建筑企业项目部印章,在这种情况下,担保合同是否成立,建筑企业应否承担责任?

  答:依据《最高人民法院关于适用中华人民共和国民法典有关担保制度的解释》第十一条、第十七条规定,在该类案件中,相对人请求建筑企业承担担保责任,因项目部不具备对外提供担保的资格,相对人存在明显过错,对其主张一般不予支持;如果相对人能够举证证明建筑企业管理中存在明显过错的,可以根据过错程度,对债务人不能清偿的部分承担补充赔偿责任。

  【观点来源】:河南省高级人民法院民二庭《关于审理建设工程领域买卖、租赁合同纠纷案件若干疑难问题解答(2022年)》

  21、福建高院:如何认定以项目部印章对外签订合同的效力?

  答:项目部对外签订合同并加盖项目部印章,是施工企业分支机构的行为,其后果由施工企业承担建设工程施工合同或相关文件加盖项目部印章,对印章有对外签订合同限制或真实性有争议,须结合双方当事人的订立合同过程,盖章之人是否履行职务行为、是否有代理权限、是否构成表见代理及合同履行情况、交易习惯等因素进行判断。在举证责任分配上,需由合同相对方举证证明印章由谁加盖、盖章之人有权代表或构成表见代理,或由主张有效的一方举证证明项目部曾经在某些场合使用过上述印章或与备案印章相符。

  【观点来源】:福建省高级人民法院《建设工程施工合同纠纷疑难问题解答(2022年)》

  22、福建高院:如何认定加盖材料收讫章、资料专用章的法律效力?

  答:原则上,公章的种类与文件的种类要相匹配。材料收讫章、资料专用章通常仅限所属企业内部间业务交流、请示报送等工作,之所以不认可超出公章特定用途的盖章行为的效力,本质上是因为持章之人一般缺乏代理权。反之,相对人举证证明其依一般交易习惯有理由相信该枚印章具有超出其表面记载的实际功能,或结合其他证据证明存在使其相信行为人与企业存在事实上或法律上关联的理由,如有证据证明行为人曾使用该枚印章进行过对账、结算等,足以让相对方相信具有对外签订合同或相应文件的效力。为此,即便超出印章的使用范围,亦不宜认定讼争合同对企业不发生效力。

  【观点来源】:福建省高级人民法院《建设工程施工合同纠纷疑难问题解答(2022年)》

  23、浙江高院:加盖了项目部技术专用章、财务专用章、图纸审核专用章等专用印章的合同,其法律后果是否由建筑施工企业承担?

  答:项目部技术专用章、财务专用章、图纸审核专用章等专用印章已明确了印章的使用范围,一般不能认为行为人具有授权对外签订合同的表象,故建筑施工企业不应承担合同责任。但如果项目部以上述印章对外签订的合同曾得到建筑施工企业认可的,仍可认定为具有有权代理表象。判断建筑施工企业是否认可,下列因素可作为参考:

  (1)建筑施工企业是否直接向相对人支付款项或以其他方式参与合同履行;

  (2)相对人向建筑施工企业开具的发票,建筑施工企业是否实际入账等。

  【观点来源】:浙江省高级人民法院民二庭《关于审理涉建筑施工企业项目部纠纷的疑难问题解答(2020年)》

  24、浙江高院:合同上的印章是项目经理、实际施工人或其他人伪造或私刻,签订的合同是否对建筑施工企业发生法律效力?

  答:一般情况下,合同上加盖项目经理、实际施工人或其他人伪造或私刻的印章,其不代表建筑施工企业的真实意思表示,不对建筑施工企业发生法律效力。但是,如果综合全案其他证据,能够认定行为人的行为构成有权代理行为或表见代理行为的,仍应由建筑施工企业承担相应的合同责任。

  【观点来源】:浙江省高级人民法院民二庭《关于审理涉建筑施工企业项目部纠纷的疑难问题解答(2020年)》

  25、浙江高院:行为人购买或租赁的原材料、机器设备已用于建设项目的,如何处理?

  答:行为人以建筑施工企业或项目部的名义,向第三人购买或租赁必备的原材料、机器设备时,未签订书面合同,或签订的书面合同中未加盖建筑施工企业或项目部印章,但原材料、机器设备事实上已用于该建设项目,且第三人不知道或不应当知道行为人没有代理权限的,应当由建筑施工企业承担相应的合同责任。

  人民法院在认定“原材料、机器设备事实上已用于该建设项目”时,应当根据原材料、机器设备是否已运至建设项目工地,并结合原材料、机器设备的数量、类型与建设项目的实际需求、规模是否相适应,予以综合判断。

  【观点来源】:浙江省高级人民法院民二庭《关于审理涉建筑施工企业项目部纠纷的疑难问题解答(2020年)》

  26、成都中院:合同纠纷中,合同文本上加盖的公司公章经鉴定与备案公章不一致,应当如何认定公司的责任?

  答:人民法院在审理该类案件中,应当结合案件其他事实,综合判定合同是否是公司的真实意思表示,或者是公司有权代理人的意思表示。在文本公章经鉴定与备案公章不一致的情况下,应进一步审查是否存在其他事实从而能够认定公司应当承担合同义务,如代表公司签订合同的主体是否具有公司授权,或者对方当事人有理由相信其具有公司授权;合同文本上加盖的公章是否在公司认可的其他合同或者材料上出现过;公司是否已经行使了合同中约定的权利或履行了相关义务等。审判实践中应当避免简单根据公章鉴定结果即否定公司合同责任之情形。

  【观点来源】:成都市中级人民法院《2017年民商事审判工作会议纪要》

  27、泉州中院:项目部印章、材料收讫章、资料专用章的效力

  建筑企业认可项目部印章对外订立合同的,项目部印章的效力按企业公章或合同专用章的效力处理,建筑企业对项目部印章不予认可的,权利人应举证证明该枚印章由该企业持有并在其他具有公示效力的场合使用过,该枚印章具有代表企业缔约或结算的效力。

  对于材料收讫章、资料专用章,相对人依表见代理主张权利的,应当举证证明其依一般交易习惯有理由相信该枚印章具有超出其表面记载的实际功能,或结合其他证据证明存在使其相信行为人与企业存在事实上或法律上关联的理由,如有证据证明被告曾使用该枚印章进行过对账、结算,等等。

  【观点来源】:泉州市中级人民法院《关于审理建设工程合同纠纷案件的审判长联席会议纪要》(泉州市中级人民法院法官专业委员会2021年会议通过)

  28、绍兴中院:对项目经理伪造印章的行为,涉嫌犯罪的,应把握以下几点:

  (一)《刑法》第二百八十条“伪造公司、企业、事业单位、人民团体印章罪”,并非“伪造公司、企业、事业单位、人民团体公章罪”,遵从字面解释的方法,将本罪名所称的“印章”理解为包括:公司公章、项目部章、合同专用章、技术专用章、财务专用章、法定代表人私章等印章;

  (二)《刑法》第二百八十条属于行为犯,项目经理虽然没有利用伪造印章实施犯罪行为,但伪造印章数量已达3枚的,可以涉嫌犯罪移送侦查机关查处;对于项目经理伪造印章、虚构事实并通过非法手段获取非法利益的行为,造成严重后果或者恶劣影响的,符合《刑法》关于犯罪本质和该个罪构成要件的规定,可以不受3枚的限制,移送侦查机关查处;

  (三)项目经理通过违规利用(伪造、偷盖、修改粘贴方式)建筑施工企业印章、虚假诉讼以及损害企业利益的其他手段,为获取非法利益而实施其他行为,可能构成其他犯罪的,应移送侦查机关一并查处。

  【观点来源】:绍兴市中级人民法院《关于审理建筑领域民商事纠纷案件若干问题的纪要》

  29、宿迁中院:以下情形可视为“以建筑施工企业的名义与相对方进行交易”:

  (1)合同上载明的交易方直接表述为建筑施工企业或与之存在关联的项目部,并加盖项目部印章。

  (2)合同上未加盖项目部印章,但合同由项目经理所签署,并以建筑施工企业或与之存在关联的项目部名义。

  (3)合同落款处为“***项目部***(负责人)”或“***(项目部负责人)”或“***工地”或“经手人***”或“经办人***”,并加盖项目部印章。

  (4)“今欠到***工地***款”

  (5)其他可以认定为“以建筑施工企业的名义”的情形。

  【观点来源】:宿迁市中级人民法院《关于涉建设工程商事纠纷案件责任主体承担问题的指导意见》

  30、苏州中院:超范围使用印章的效力认定。

  一个单位根据各个部门的需求会经常刻制各种功能的公章,比如合同专用章、业务专用章、项目部章、财务专用章、资料专用章、档案专用章、收发章等等,各个公章均有不同的功能并由不同的部门进行管理和使用。而在建设工程合同中,印章使用不规范,经常出现混用的现象,实际加盖公章所对应的合同内容超出了该印章使用的范围。出现这种情况,应该审查该印章自身的功能及使用范围,对于该印章自身功能范围内使用的,可以直接认定其效力,因为相对方有理由相信持有印章者有权盖印章处理相关业务。如合同上加盖合同专用章、对账单上加盖了财务专用章等。对于超出了印章自身功能所涉使用范围的,不宜直接认定其效力,因为相对方应该明知印章的使用范围,超出印章使用范围使用的,属超越代理权或超越职权的行为,对合同双方不当然产生力约束。超出印章使用范围使用的,对该印章效力的认定应该根据签订合同者的身份及授权情况双、方的交易习惯等,综合分析是否属于表见代理。

  对于既不属于印章使用范围,又不能认定为表见代理的,还应该根据实际情况判断是否具有一定的证据效力,能否与其他证据形成优势证据。

  【观点来源】:苏州中级人民法院民二庭《关于涉建工程中项目经理等对外从事买卖、租赁等民事行为的责任认定》

  31、苏州中院:项目部私刻印章的效力认定。

  建筑公司项目部为经营管理需要,未经建筑公同司意,私刻项目部章或材料章等从事相关民事行为,其实质是项目部的行为,仅对项目部产生法律效力。建筑公司不因为该项目部公章而直接承担责任,建筑公司承担责任的基础是基于与项目部的上下级行政隶属关系或者挂靠关系。

  【观点来源】:苏州中级人民法院民二庭《关于涉建工程中项目经理等对外从事买卖、租赁等民事行为的责任认定》

  32、山东高院民二庭:公司印鉴被他人非法侵占,公司能否诉请返还印鉴?

  答:公司印鉴属于公司财产,也是对外代表公司意志的表征在公司印鉴被他人非法侵占情形,极有可能会给公司造成难以估量的损失,因此公司可以诉请侵权人返还印鉴并赔偿相应损失有关诉讼按以下原则处理:

  (1)鉴于法定代表人可以直接代表公司的意志,在返还印鉴诉讼中,除章程另有规定外,公司可以直接凭法定代表人签署的文件起诉,人民法院不得以诉状以及相关手续中没有公司印鉴为由不予受理

  (2)公司法定代表人变更,原法定代表人拒不返还印鉴,致使新法定代表人无法完成工商变更登记的,公司可以凭股东会决议以及新法定代表人签署的文件提起诉讼,要求员原法定代表人返还印鉴如果原法定代表人诉请确认股东会决议无效,或者申请撤销股东会决议的,上述案件应中止审理

  (3)按照章程规定持有印鉴的公司法定代表人持印鉴从事损害公司利益行为,公司股东提起诉讼要求法定代表人向其交付印鉴的,因股东无权持有公司印鉴,故对该诉讼请求人民法院应不予支持此情形,如果公司股东通过股东会决议更换了法定代表人,则可由新法定代表人代表公司诉请原法定代表人交还印鉴。

  【观点来源】:山东省高级人民法院民事审判第二庭《商事审判若干实务问题解答》(征求意见稿)

  33、山东高院民二庭:诉讼中,公司法定代表人与印鉴控制人之间陈述不一致应如何处理?

  答:司法实践中出现,公司印鉴不由法定代表人控制,而是为公司其他股东按照章程规定控制开庭时,法定代表人出庭,掌握印鉴的股东持法人证明,授权委托书也参加庭审,但法定代表人与委托代理人陈述不一致对于该情形,鉴于法定代表人根据职权直接代表着公司,法定代表人的行为就是公司的行为,而公章仅仅代表着公司的授权,对于该授权,公司可以随时撤销或收回因此如果出现两者陈述不一致的,应当视为法定代表人代表公司收回了授权,应以法定代表人的陈述为准。

  【观点来源】:山东省高级人民法院民事审判第二庭《商事审判若干实务问题解答》(征求意见稿)


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发文时间:2024-09-07
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来源:最高判例解读

解读如实代开、买票等在销项范围内虚抵进项,应构成逃税罪——不同交易模式下,“应纳税义务范围”有所不同

最高法在《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》(下称《理解与适用》)中明确指出,纳税人在应纳税义务范围内,通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的,即便采取了虚开抵扣的手段,但主观上还是为不缴、少缴税款,根据主客观相统一原则,应以逃税罪论处,不构成虚开专票罪。本文主要讨论在不同交易模式下,“应纳税义务范围”具体是多少的问题。

  一、实践中的三种常见交易模式

  在货物流转过程中,正常情况下的交易主体应当在各个环节均如实开票并申报纳税,而有的交易主体为了提高利润、降低成本,常常会存在以不含税价购进货物、无票销售不申报收入等不合规的情况。这种不合规情形往往会与虚开专票行为一起产生。下图是三种常见的交易模式,(1)是正常交易模式,(2)是上游不开票,B如实纳税模式,(3)是上游不开票,B找第三方代开、买票模式。(注:以下讨论均是建立在A是一般纳税人的基础上,即A可以开票但不开的情形,A为个人的情况在此不做讨论)

1.png

  B在不同情形下缴纳的增值税:

  (1)B的上下游均如实开票并申报纳税,B应当缴纳13元的增值税。

  (2)B在采购环节以不含税价购入货物,A私户收款,也不开票不申报销售收入,B在不找第三方开票抵扣的情况下,只能按照销项税额39元全额申报纳税。

  (3)B依然在采购环节以不含税价购进货物,但其通过支付10元的开票费找第三方D为其开具26元的进项票,D就26元如实申报销项。此时,B只需缴纳13元的增值税。

  整个交易流程的税款:

  (1)A、B、C分别缴纳26、13、13元的税款,总和为52元,与消费者在终端消费环节支付的税款52元相等。

  (2)A以不含税价销售货物,且不开票也未申报销售收入,B未从上游取得进项票,只能就其销项39元全额缴税,B与C缴纳的增值税总和为52元,与消费者在终端消费环节支付的税款52元相等。虽然A无票销售环节有税款损失,但如实B缴纳39元,把前面环节的税负担了,最终没有导致税款损失。

  (3)A无票销售环节有税款损失,B支付开票费找第三方开票,第三方如实申报了26元,形式上补上了26元税款,最终缴纳税款26+0+13+13=52,这个链条税款表面上看似乎无损失。

  二、三种情形下是否存在税款损失(实质抵扣权与增值税抵扣制度的冲突)

  从增值税原理角度考虑,增值税只对流通环节产生的增值额征税,无论是否取得发票,只要有真实的采购支出就应当在该范围内获得抵扣权。从增值税抵扣制度角度考虑,在采购环节未向上游支付进项税、未取得进项发票就不能获得抵扣权,即便存在真实的采购支出也不得抵扣。

  以B为例,进价200(以下均为不含税价),售价300,增值部分100,应当交13的税。

  第一种流程下,上下游如实开票,B只用交13的税。

  第二种流程下,从只有增值税部分应该缴税的角度考虑,应交13的税,但由于上游未开票,从增值税抵扣制度的角度(不开票就不能抵扣)考虑,B只能按照39缴税。这种情况下,虽然A无票销售未申报收入原本会导致税款损失,但由于增值税抵扣制度严格,将上游部分导致的损失让下游承担了,抵扣制度的严格性保障了国家的税收利益。

  第三种流程下,从只有增值部分应该缴税的角度考虑,B认为自己只应该交13的税,所以找D代开进项票,B支付了10元开票费获得了26元的进项票,抵扣后只用交13的税。D开了26的票,也如实申报了销项,这个环节看似没有税款损失,但实际上整个流程是有损失的。

  一方面,B找第三方开票的行为是不符合增值税抵扣制度的要求的,在AB的环节没有开票缴税就不能获得制度层面的抵扣权,另一方面,B本应该支付26元进项获得26元抵扣,为何从D处只用支付10元就可以获得26的抵扣,原因在于D在产生“富余票”的过程肯定有税款损失,如无票销售等。而B利用D的票去进行抵扣,虽然没有直接导致税款损失,但其实也与税款损失有关联。另外,A无票销售不申报也存在税款损失,A和D不申报销项产生“富余票”的环节可以归为偷税。

  因此,实质抵扣权与增值税抵扣制度产生了冲突。严格执行增值税的抵扣制度可以避免税款损失,而坚持只对增值部分征税的观点虽然也有道理,但会在整个环节产生增值税损失。

  主张如实代开、票货分离构成虚开,有税款损失的观点,是从应当严格遵守增值税抵扣制度的角度考虑的;主张如实代开、票货分离不构成虚开,没有税款损失的观点,是从应当只对增值部分缴税的角度考虑的。

  三、从交易的商业模式角度考虑

  从B实际净收入的角度考虑。前两种流程下,B的净收入都是100。从商业安排的角度考虑,B在以不含税价购进时,应当考虑到抵扣成本的问题,以低价购进会节省成本,但也会导致无法抵扣,在此基础上合理安排交易价格,即便进项无法抵扣,B在该交易中也不会存在净收入减少的情况。但在实践中,如果B以较低的不含税价购进货物,其为了获得市场竞争力,一般也会以低于含税价(339)的价格出售货物,其利润降低了,所以才会产生找第三方开票抵扣的需求。

  在第三种流程下,B的净收入是116,其在购进环节以不含税价购进降低成本,并通过支付开票费的方式获得抵扣权,既降低了成本又获得了抵扣,并且表面上看没有导致税款损失。但是,严格按照增值税抵扣制度,其不应当获得该抵扣权。并且,找第三方代开行为引发的连锁反应间接导致了其他环节有税款损失。

  这种代开模式不同于无真实交易虚开(完全是为了骗取国家税款),代开模式的危害性小于无真实交易虚开。从目的上看,其并非是为了骗取国家税款,而是少交税,即在未获得进项票的情况下,本来应该交39的税,通过代开发票最后只用交13的税。

  任素贤法官在《如何理解为了逃税目的,在纳税义务范围内虚抵进项税额的,构成逃税罪;超过的部分,构成虚开增值税专用发票罪?》一文中的观点是200进300出,200部分取得了进项票,那么甲企业本来应该交13的税,现在甲企业不想交13的税,在13的范围内多开票虚抵属于逃税。理由是对甲企业而言,应纳税义务范围=应纳税额=销项税-进项税=13,其在13范围内虚开抵扣属于虚抵逃税。

  那么对于第二、三种流程下的B公司,是不是也可以用这个思路去解释其构成虚抵进项型逃税呢?因为在第二、三种模式下,其应纳税义务范围是39。

  四、不同交易模式下如何理解“应纳税义务范围”

  应纳税义务范围=应纳税额=销项-进项。

  在B公司上下游正常开票抵扣的情况下,其应纳税额为13,在B公司以不含税价购进且上游未开票的情况下,其应纳税额为39-0=39,即应纳税义务范围为39。

  也就是说在第二、三种流程下,B公司在39的范围内开票都属于虚抵进项税额逃税,本质上是为了少缴税款。这个39包括原本的成本部分的进项税26和增值部分的增值税13。

  无论是26的部分还是13的部分,本质上都是与“卖票方”之间无真实交易,通过开票将进项增大,从而少缴税款,但总的进项金额不超过真实的销项,从而不会导致国家税款在应纳税义务范围以外产生损失。该行为只会导致国家少收税款,并不会导致国家税款被骗出。从纳税人角度看,纳税人在应纳税义务范围内虚抵进项属于“应交税而不交税”,超过应纳税义务范围的属于“应交的未交,还以获得抵扣票的方式从国家取得额外的退税款”。从国家的角度看,前者导致国家原本应当收到的税款未收到,后者导致国家不但未收到税款,还给纳税人以抵扣的方式多退了一部分税款。带有逃税目的的虚开,虽然采取的是“虚开”行为,但行为人主观上是想少交点税;而带有骗取国家税款目的的虚开,则是行为人具有了非法占有的目的,不仅仅是想少交点税,更是想骗取国家税款将其据为己有。

  例如,在200进300出且上下游都开票抵扣的情况下,甲企业想少缴税款,让上游给自己多开13的进项票,对于这多开的进项票部分,甲企业与上游之间没有真实交易,要想让上游给自己虚开,也需要支付开票费等,本质上和买票行为一样。

  在200进300出且上游未开票的情况下,甲企业想少缴税款(不按照销项全额缴纳),让第三方给自己开进项票抵扣,对于这部分进项票,甲企业与第三方之间也没有真实交易,支付开票费买票获得抵扣。

  二者的本质是都在全额的销项范围内买票,只不过一个是在进项范围内买,一个是在增值部分买,本质都是为了少缴税款,而不是骗取国家税款。并且危害性都比无真实交易虚开要小。

  因此,本文认为“应纳税义务范围”应该是一个区间,不同交易模式下的应纳税义务范围不同,但是最大不超过行为人在该环节的销项税额。据此,本文认为如实代开、票货分离的买票方在销项范围内找第三方开具发票抵扣,也属于虚抵进项税额,属于逃税罪的范畴。


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发文时间:2024-09-10
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来源:明税

解读知识产权入股有哪些法律风险以及注意事项?

无论是2018年公司法还是新公司法,都明确规定了有限责任公司股东可以使用知识产权作为出资方式。面对新公司法规定的实缴期限压力,股东们越来越多地采用非货币形式出资,尤其是使用知识产权来出资。

  01、什么是知识产权?

  知识产权是指人们对自己在各个行业中创造的智力劳动成果依法享有的专有权利。

  根据《中华人民共和国民法典》第一百二十三条的规定:民事主体依法享有知识产权,知识产权是权利人依法就下列客体享有的专有的权利:

  (一)作品(包括软件著作权);

  (二)发明、实用新型、外观设计等专利;

  (三)商标;

  (四)地理标志;

  (五)商业秘密;

  (六)集成电路布图设计;

  (七)植物新品种;

  (八)法律规定的其他客体。

  02、可以用知识产权出资吗?

  满足一定条件的知识产权可以出资入股。

  不管是2018年公司法还是新公司法,均明确规定有限责任公司股东的出资方式包含用知识产权出资,同时对这一出资方式做了严格的规定。我们来看一下新旧法对此的具体规定:

11.png


  从以上法律规定可以看出,并不是所有的知识产权都能出资,用知识产权这类非货币资产出资需要同时满足以下条件:

  1.持有的知识产权要能用货币评估出具体的价格。(可评估)

  2.能够做转让,也就是能交易流通。(可转让)

  3.出资之前必须经过相关机构评估出具体价格,且不得高估或者低估。(有评估报告)

  4.法律、行政法规有规定的从其规定。(不违反法律法规的强制性规定)

  目前知识产权出资类型主要为专利权的所有权与使用权、软件著作权的所有权与使用权,商业标识类主要是商标的所有权和使用权。

  03、用知识产权出资的法律风险提示

  (一)未完成出资流程的法律后果

  用知识产权出资需要经过评估、验资、办理所有权变更、登记备案等程序,股东应当严格按照出资流程完成出资,否则,可能会导致未完成出资义务,需要补缴出资、承担违约责任、赔偿公司损失的后果。

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  【案例】

  (2022)粤01民终26703号

  股东谢宏威未能举证证实其已履行了评估作价、办理权利转移手续等义务,不能当然地认定谢宏威已履行的出资义务,故法院认定谢宏威未履行出资义务,谢宏威未按约定时间出资,必然导致广州嘉仪公司资金被占用的损失,故法院判令谢宏威补足出资并支付迟延出资的利息。

  (2021)粤0112民初41047号

  法院经审理查明,本案中,双方并未明确约定被告具体是以何技术成果出资,被告现无法证实一键式代码就是双方约定的被告应出资的技术成果,被告作为出资的技术成果未得到其他股东确认的情况下,被告无充分证据证实其已履行了以高新技术成果出资的义务,原告要求被告履行出资义务,具有事实及法律依据。最终判决被告补足出资750000元并支付迟延出资的利息。

  (2018)苏1291民初1516号

  法院认为,作为非货币财产出资,北京万年春公司作为出资人,与江苏万年春公司的股东北京万年春公司、陈凯签订了无形资产交接表,办理了财产权的转移手续,北京万年春公司应当及时向江苏万年春公司移交“枸橼酸爱地那非”非专利技术无形资产产权,履行出资江苏万年春公司的义务。但被告北京万年春公司一直未办理权属变更登记,也未交付上述技术,因此,法院判决被告应于本判决发生法律效力之日起十日内向原告履行出资义务,配合办理财产转移手续,将枸橼酸爱地那非新药技术有关的财产权利转移给原告公司使用。

  (二)出资评估不实的法律后果

  知识产权出资的价值确定,主要是依据评估机构作出的评估报告,此类“价值”评估,会结合知识产权的类型、有效期、技术成熟度、同类技术的历史交易数据、在市场上的潜在价值(包括其带来的直接经济利益、市场竞争力、市场份额等)等方面综合评估,很多情况是属于预期的收益评估,这种会存在很大的主观性,如果存在故意高估或者低估的情形,将直接影响公司的资产和偿债能力,影响股东和债权人的利益。

  1、出资评估不实对评估机构的影响

  (1)可能会受到行政处罚:罚款、责令停业、吊销直接责任人的资格证书、吊销营业执照;

  (2)承担赔偿责任:给公司债权人造成损失的,除能够证明自己没有过错的外,在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。

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  【案例】

  (2022)鲁民终593号

  二审法院认为:本案中,东慧事务所在鲁东会师综字(2003)第41号验资报告中载明滨州黄河河务局已缴纳实物出资,但根据本案已查明滨州黄河河务局存在出资不到位情形,东慧事务所亦未能在本案审理中提交证据证明自己不存在过错,故东慧事务所出具的意见不符合客观事实,且不具有免责情形。一审法院判决东慧事务所在滨州黄河河务局出资不实的金额范围内承担赔偿责任并无不当。

  (2021)苏02民终6539号

  该案对于股东用发明专利权作价5600万元出资的评估报告,法院经调查发现,2021年12月20日,北京市财政局作出关于北京东鹏资产评估事务所(普通合伙)的行政处罚决定书{财监督[2021]2563号},北京市财政局派出检查组对北京东鹏资产评估事务所(普通合伙)出具的《中绿有限合伙拟用于华油投资公司投资所涉及的专利权资产评估报告》(京东鹏评报字[2019]245号)进行了专项检查,查明:北京东鹏资产评估事务所(普通合伙)未履行现场调查程序、使用不合理的评估假设、未对被评估单位的经营条件和生产能力进行调查了解、未分析营业收入、营业成本和净利润的可预测性,出具重大遗漏评估报告。决定给予北京东鹏资产评估事务所(普通合伙)警告,责令停业六个月的行政处罚。

  2、出资评估不实对股东的影响

  知识产权价值评估的准确性直接影响公司的资产和偿债能力,影响股东和债权人的利益。如评估不实,可能会被认定为未全面履行出资义务,股东本人需承担如下风险:

  (1)补足出资责任

  股东以知识产权出资,如实际价额显著低于公司章程所定价额的,可能会被认定为未足额缴纳出资,需要承担补足出资义务,对公司承担违约责任,另外发起人股东对此承担连带责任。

44.png


  【案例】

  (2019)苏01民终1472号

  股东万玛公司将100万元购买的10个专利非经合规程序评估作价3000万,最终被法院认定“万玛公司以非货币财产出资,虽然履行了评估作价程序,但经北京市财政局认定,中都评估公司所出具的《资产评估报告》存在评估作价程序违法、评估结果不真实等问题”,最终判定股东万玛公司因未依法全面履行出资义务,其应当承担未依法全面履行出资义务的补足出资责任。

  (2)对债权人承担补充赔偿责任

  公司债权人可以请求未履行或者未全面履行出资义务的股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任。

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  【案例】

  (2018)粤0605民初890号

  刘德洪、刘银以非专利技术作价向佛山市红鑫土建筑劳务有限公司出资共900万。而在作价出资时并未对技术价值进行评估,且在案件审理过程中,刘德洪明确不申请对其非专利技术的作价申请评估。法院认为,因刘德洪及刘银均未能提供出资于红鑫公司的非专利技术的评估报告,且在本案中亦未申请评估,故视为未依法出资。法院最终判决刘德洪、刘银应对红鑫公司尚欠韩永来、燕军商行的债务承担补充赔偿责任。

  04、总结:用知识产权出资的注意事项

  1. 知识产权的合法性

  用于注资的知识产权必须是股东合法所有的,拥有处分权的。

  2. 知识产权的权属问题

  股东是否拥有专利证书、商标证书等完整的知识产权权属是非常重要的。此外,还需要关注知识产权是否属于职务发明,以及是否存在权属纠纷和争议等问题。如果股东个人用作出资的知识产权权属应属个人所有,不得以职务发明进行出资。

  3.明确可出资知识产权的类型

  可以作为出资的知识产权类型包括专利权、商标权、著作权等,但劳务、信用等无法量化、无法评估、无法转让的“技术”不能作为出资。

  4. 知识产权的价值评估

  知识产权出资需要进行评估,核实财产,不得高估或者低估。对于知识产权的价值,仅仅股东之间达成一致认识还不够,需要根据评估机构的评估报告来确定价值。如因出资未经评估或评估不真实或有瑕疵,将会被认定为未全面履行出资义务,出资者需要承担法律责任。

  5.办理权属变更手续

  用知识产权出资入股是一种投资行为,出资后则成为公司的自有资产,因此知识产权出资后必须办理转让手续。

  6.注意瑕疵知识产权的情况

  确保所出资的知识产权是可靠的,并且该知识产权应当处于有效期内。如注意专利或注册商标是否存在被宣告无效、未交付、未评估、未备案等问题,如有,均不符合出资的条件。

  知识产权入股作为一种创新的资本运作方式,对于促进企业的技术创新和资本积累具有重要意义。然而,由于知识产权的特殊性,其入股过程中涉及的法律问题和操作风险也不容忽视。企业在进行知识产权入股时,应当充分评估其优势和劣势,确保知识产权的合法性和评估价值的准确性,以实现知识产权的最大价值。


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发文时间:2024-09-09
作者:陈玉珍-吴婷婷
来源:盈科东莞律师事务所

解读《法规规章备案审查条例》给税收立法带来哪些影响?

编者按:法规规章备案审查是维护国家法治统一的重要制度。2024年8月30日,国务院公布了新修订的《法规规章备案审查条例》(以下简称“《条例》”),对地方性法规、部门规章及地方政府规章的备案审查和监督提出了新要求。当前税收法律形式大量表现为部门规章、规范性文件及地方性法规,且在未来很长一段时间内难以改变,《条例》无疑将给税收立法带来直接影响。此外,地方性财政奖补政策将面临更为严峻的备案审查态势,过于依赖财政奖补的行业也会受到一定影响。

  01、《条例》较《法规规章备案条例》有何变化?

  (一)《条例》修订的主要内容

  早在2001年12月,国务院就颁布了《法规规章备案条例》,此后随着《立法法》的两次修订,全国人大常委会就完善和加强备案审查制度作出专门决定,旧条例已无法契合新时代备案审查工作的要求。为此,司法部经过长期、反复研究形成了《条例(草案)》,并于2024年8月19日提交国务院常务会议审议。2024年8月30日,李强总理签署国务院令,正式公布《条例》,《条例》修订的内容具体如下:

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(二)《条例》修订的主要亮点

  从上述修订内容来看,此次修订具有五大亮点:

  一是《条例》与《立法法》全面协调一致。

  1、将“较大的市”的表述统一调整为“设区的市、自治州”,与《立法法》对地方性法规、地方政府规章制定主体作出的调整保持一致;将“国务院法制机构”的表述统一调整为“国务院备案审查工作机构”,与《立法法》明确由国务院备案审查工作机构代表国务院行使备案审查权相一致。

  2、将“上海市浦东新区法规”“海南自由贸易港法规”“法律规定的机构制定的规章”纳入备案审查监督的范围,与《立法法》的规定相吻合。

  3、新增主动审查、专项审查的方式,审查方式更加多样化、科学化,与《立法法》明确国务院备案审查工作机构可发挥主动性、积极性进行主动审查、专项审查相一致。

  4、细化《立法法》健全备案审查衔接联动机制的内容,明确在双重备案联动、移交处理、征求意见、会商协调、信息共享、能力提升等方面加强与其他机关备案审查工作机构的协作配合,对增强备案审查制度的协调性具有重要意义。

  二是新增备案审查原则。

  1、要求以坚持人民为中心的备案审查工作原则,具体表现在《条例》新增的第十五条,国务院备案审查工作机构审查法规规章时,通过座谈会、实地调研等多种方式,听取社会组织、利益相关方等主体的意见,强调备案审查工作贯彻全过程人民民主的理念,发挥保障人民群众合法权益的制度功效。此外,此项原则还体现在《条例》第十二条,公民认为地方性法规、规章以及规范性文件违反上位法的,可以向国务院书面提出审查建议,由国务院备案审查工作机构研究并处理,即法规规章审查不仅发生在立法环节,在立法完成后的任何时间,公民都可以主动建议启动审查程序。

  2、落实“有件必备、有备必审、有错必纠”的备案审查工作原则,“三必”原则可追溯于2004年国务院发布《关于贯彻落实<全面推进依法行政实施纲要>的实施意见》,该意见要求法制办“完善对规章和规范性文件的监督制度和机制,做到有件必备、有备必审、有错必纠”,其后,《全国人民代表大会常务委员会关于完善和加强备案审查制度的决定》《中国共产党党内法规和规范性文件备案审查规定》均纳入“三必”原则,此次《条例》将“三必”原则明确为备案审查工作原则之一,有助于强化备案后的审查功能,为保障法治统一性提供坚实有力的基础,杜绝立法的随意性。

  三是扩充法规规章备案审查事项的内容。

  1、新增政治性审查事项。此次《条例》明确审查法规规章的内容“是否符合党中央、国务院的重大决策部署和国家重大改革方向”。

  2、增加适当性审查事项。《条例》还将“规章规定的措施是否符合立法目的和实际情况”纳入法规规章审查事项。

  四是完善备案审查的纠错方式。

  1、新增移送全国人大常委会法工委研究处理的法规纠错方式。地方性法规同行政法规相抵触时,在国务院提请全国人民代表大会常务委员会处理前增加由全国人大常委会法工委先行研究处理,有利于提高纠错效率。

  2、新增与制定机关沟通、提出书面审查意见的规章纠错方式。在规章应当纠正的情况下,丰富国务院备案审查工作机构与制定机关沟通、提出书面审查意见等工作方式,尊重制定机关的意见,避免采取粗暴、简单的纠错方式。

  02、《条例》将对税收法律体系产生何种影响?

  (一)税收法律规范内部冲突有望解决

  在税收法律规范体系中,存在由财政部、国家税务总局制定的众多繁杂的规章和规范性文件,部分规章、规范性文件与税收法律、税收法规之间存在冲突,举例而言:

  1、成本支出符合企业所得税三性要求但因取得不合规凭证无法税前扣除的规定

  《企业所得税法》第八条规定,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”,《企业所得税法实施条例》第二十七条规定,“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”。据此,企业所得税税前扣除要求符合真实性、合理性、相关性,也即企业的支出真实发生,与实际支出金额完全一致、支出与企业取得的收入相关且具有合理性,企业依法享有税前扣除的权利。

  但《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》(国税发[2009]114号)第六条规定“……未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”,《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条进一步规定,“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票,以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证,不得作为税前扣除凭证”。据此,该规范性文件给纳税人增加了一项取得税前扣除凭证需合法合规的义务,实务中,一旦企业取得发票被定性为虚开且在规定期限无法换开发票的,即便企业支出真实发生且合理,部分税务机关也会以此规范性文件要求企业补缴企业所得税。

  事实上,上位法《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》强调税前扣除的真实、合理、相关,并未对税前扣除凭证的合法性作出要求,而前述两个规范性文件均规定企业取得不合规不合法的凭证不得在税前扣除,减损了纳税人税前扣除的权利,增加了纳税人的义务。实践中已有大量案例认为扣除凭证管理办法与上位法矛盾,例如乌鲁木齐高新区(新市区)税务局认为乌鲁木齐聚丰恒通建设工程有限公司虽然取得假发票列支成本,但业务真实发生可税前扣除;再如唐山中级法院及唐山路北区法院认为用虚开发票套取的工资支出,虽其行为违法但工资支出属于客观存在的成本,同时亦不能以资金来源的违法性否定支出的合理性,故用虚开发票套取的工资支出可税前扣除。

  2、成品油生产企业的纯贸易行为需缴纳消费税的规定

  《消费税暂行条例》第一条规定,生产、委托加工及进口应税消费品属于消费税应税行为,发生消费税应税行为的单位和个人属于消费税的纳税义务人。可见,外购应税消费品再对外销售的贸易行为不属于消费税应税行为,无需缴纳消费税。

  但《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》(国税发[1997]84号)第二条规定,“对既有自产应税消费品,同时又购进与自产应税消费品同样的应税消费品进行销售的工业企业,对其销售的外购应税消费品应当征收消费税,同时可以扣除外购应税消费品的已纳税款。上述允许扣除已纳税款的外购应税消费品仅限于烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车”。据此,如果成品油生产企业同时发生自产成品油行为和销售外购成品油的贸易行为,则贸易行为被视同为消费税应税行为,成品油生产企业需要就销售外购成品油的业务缴纳消费税,可见,该规范性文件显然突破《消费税暂行条例》的规定,亦违反了消费税一次性课征的基本原则。

  根据《条例》第十二条“企业事业单位、公民认为……国务院各部门……发布的其他具有普遍约束力的行政决定、命令同法律、行政法规相抵触的,可以向国务院书面提出审查建议,由国务院备案审查工作机构研究并提出处理意见,按照规定程序处理”之规定,公民要求审查的对象不仅包括法规和规章,还包括具有普遍约束力的行政决定和命令,对于税收规范性文件,如纳税人认为与上位法相抵触,也可以向国务院书面提出审查建议。

  (二)税收法律规范与外部法律规范的争议问题有望得到解决

  此次《条例》的修订,还有助于推动解决税收法律规范与外部法律规范的争议问题。举例而言:

  根据《税务行政复议规则》第三十三条第二款,“申请人按照前款规定申请行政复议的,必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限,先行缴纳或者解缴税款和滞纳金,或者提供相应的担保,才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”。《税务事项通知书》通常要求纳税人在收到通知之日起15日或30日内办理补税事宜,实务中,纳税人因筹措资金等客观原因,难以按照税务机关规定期限补缴税款,部分税务机关认为纳税人未按期限缴纳税款或提供担保,对纳税人提出的行政复议不予受理。

  然而,根据《行政复议法》第二十条第一款,“公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的,可以自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”,因此,行政相对人只要在收到通知之日起60日的期限内缴纳税款和滞纳金或提供担保即可以申请行政复议。税企之间关于如何理解和适用《税务行政复议规则》《行政复议法》往往产生争议,如适用《税务行政复议规则》,前述案例中纳税人将丧失复议权,如适用《行政复议法》,则纳税人仍享有复议权。

  此次《条例》新增三大备案审查原则,将践行以人民为中心的理念在备案审查制度层面予以规定,对于下位法与上位法的冲突问题,未来有机会以个案建议方式推动立法调整,进一步解决税收法律规范与其他外部法律规范间的冲突。

  03、《条例》将对行业产生何种影响?

  今年以来,审计、税务、发改委等多部门发文要求严查违规财政返还,法规规章备案审查制度修订,为地方财政返还政策清理提供了路径。依托财政返还运营的业务模式面临极大的不确定性,未来如何生存与发展成为行业难题,主要突显在灵活用工行业、物流运输行业、再生资源行业。具体来说:

  对灵活用工行业而言,灵活用工平台作为连接用工企业与灵活用工人员的桥梁,呈现出蓬勃发展的趋势、市场规模稳步增长,极大促进了该行业的发展。而灵活用工平台多数依托于地方政府的财政返还实现盈利,当前灵活用工平台无论是采取中间撮合业务模式还是服务转售业务模式,一般情况下,均需要向用工企业开具6%增值税专用发票,就增值税而言,灵活用工平台需承担6%增值税及0.72%城建附加税负,这意味着,其只有在向用工企业收取6.72%以上的服务费的情况下才可能实现盈利,但现实中,市场上服务费定价普遍在6%以下,一旦灵工平台失去了财政返还,其将面临亏损的困局。

  对物流运输行业而言,网络货运平台从诞生伊始就担负解决个体司机提供运输服务却不愿为托运企业开具发票难题的重任,其可以为注册平台会员的司机代开发票,客观上起到了聚拢税源的效果。各地省份亦先后出台如政府奖励资金等各类形式的政策吸引货运平台企业的入驻,支持其发展,实际上使得网络货运平台在对外开具9%的运输发票但却收取5-6%服务费的情况下仍能够盈利,一旦财政返还政策被清理,网络货运平台企业也会面临与灵活用工平台相同的问题。

  对再生资源行业而言,长期以来,再生资源回收企业受制于源头发票困境,其通常需要依托地方返还政策降低税负,尽管目前出台的反向开票政策解决了源头票的问题,但亦只能反向开具1%或3%的增值税专用发票,现实中,用废企业通常要求回收企业开具13%的发票,这意味着,回收企业仍需依赖财政返还降低税负成本,取消财政返还后,回收企业不得不考虑如何重塑业务模式。

  目前各地政府正在紧锣密鼓地调整关于财政返还等规定,探索、重新制定支持灵活用工、物流运输、再生资源行业发展的法规规章。司法部在《条例》答记者问时着重强调未来要重点关注影响全国统一大市场、损害营商环境等问题,加强对公平竞争等重点领域法规规章的备案审查和问题研究,着力破除地方保护和市场分割,助力构建全国统一大市场、优化营商环境,可以预见,未来地方政府出台涉及奖补等支持行业发展的法规规章将面临更为严峻的备案审查态势。不仅如此,备案审查工作机构还可以发挥主动性,采取《条例》新增的主动审查、专项审查及联合审查等方式对涉及奖补等法规规章进行审查,依托政府扶持发展的灵活用工行业、物流运输行业、再生资源行业将面临备案审查带来的重大挑战和压力。


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发文时间:2024-09-09
作者:刘天永律师
来源:华税

解读无骗税目的和税款被骗损失的虚开专票行为可按虚开发票罪论处

 编者按:两高涉税司法解释为虚开专票罪增设了无骗税目的和无税款被骗损失的出罪情形,为限缩本罪犯罪圈作出了重大贡献。与此同时,不以骗抵税款为目的且没有造成税款被骗损失的虚开专票行为应构成何种犯罪、适用什么罪名成为实务界当前热议的话题。本文结合一起笔者代理的成品油变票虚开案件,提出该种情形可适用刑法第二百零五条之一虚开发票罪的裁判路径,并根据刑法条文分析虚开发票罪的犯罪对象可以包含增值税专用发票。

  01、案例引入:某石化公司变票逃避消费税案

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  笔者代理的这起石化变票案件的主要事实可以用上图简示。在上图所示的变票交易中,A公司是组分油供货单位,B公司是用票企业也是本链条中的汽油生产主导单位,C公司是变票方,D公司是用票企业B公司的合作方,具有汽油生产能力。B公司从A公司处采购组分油,A公司根据B公司的指示将货物直接运输至D公司,D公司在B公司的指导下生产加工汽油。B公司虽直接从A公司取得化工原料发票但并不直接对外开具汽油发票,而是开具化工原料发票给C公司,让C公司变更品名为汽油后再开具汽油发票给D公司,D公司再配上汽油货物对外开票销售。

  在本案的侦查阶段,侦查机关以B公司涉嫌虚开专票罪立案侦查。在本案的审查起诉阶段,笔者向检察机关提出B公司同时构成逃税罪和虚开发票罪的数罪竞合辩护意见,盖因本案欠缺逃税罪的行政前置条件,应按照虚开发票罪追究刑事责任。该辩护意见得到了检察机关的采信,检察机关遂以B公司涉嫌虚开发票罪起诉至法院。最终,法院判决B公司构成虚开发票罪并追究其刑事责任。该案裁判文书中的一个显著的亮点是,法院认为虚开发票罪的犯罪对象可以包含增值税专用发票,刑法第二百零五条之一的文义完全可以得出这一结论。

  在虚开类刑事案件的司法审判实践中,一直存在这样一个争论,即如果虚开的犯罪对象是增值税专用发票同时又具有抵扣税款的行为,能否构成虚开发票罪。对此,需要在主客观相一致、罪责刑相适应的原则指引下,对刑法第二百零五条和二百零五条之一进行体系解释,辅之以两高涉税司法解释第十条第二款来加以分析判断。

  02、虽有虚开专票及抵扣税款的行为,但不构成虚开专票罪

  两高涉税司法解释第十条第二款规定,“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的,没有因抵扣造成税款被骗损失的,不以本罪论处,构成其他犯罪的,依法以其他犯罪追究刑事责任。”据此,即便行为人具有虚开专票以及抵扣税款的行为,但如果行为人主观上没有骗抵税款的目的且客观上未造成税款被骗损失的后果,仍可不构成虚开专票罪。

  (一)从主观目的看,行为人没有骗抵增值税的目的,而是为了偷逃消费税

  在前述案例中,B公司的目的是逃避消费税,而非骗取国家增值税税款。观察整个业务链条,B公司通过增加变票方C公司的方式,将变票环节和生产环节相脱离,使其账面上呈现的是纯贸易行为,而非生产行为,从而达到偷逃消费税的目的

  虽然C公司将化工原材料发票品名变更为汽油,但仅仅是货物名称的改变。在整个交易过程中,企业之间存在真实的货物交易,取得及开具增值税专用发票所涉及的货物数量、货款金额、增值税税率均与实际交易情况相符。同时,各公司按期、足额缴纳了相应的增值税税款,并没有逃避任何增值税的纳税义务。种种客观事实表明,B公司不具有骗取增值税税款的目的,不具备构成虚开专票罪的主观要件。

  (二)从征税原理看,各环节足额抵扣、足额缴纳,没有造成增值税被骗损失

  变票虚开行为本身不会造成增值税损失。增值税是以商品、劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,只要增值税抵扣链条没有断裂,增值税负就会层层转嫁,由最终的消费者承担。同时,增值税是价外税,纳税人采购货物,向货物供应商支付价款,包含货物价款(即不含税金额)和增值税额(即进项税额),二者相加即为价税合计金额。纳税人采购货物,依法支付进项税额,并取得进项发票,即依法取得进项抵扣权利。

  假定前述案例中的业务链条为“A公司—B公司—D公司”,各环节平价开票,交易配有真实货物,B公司从A公司采购原材料再销售给D公司,各方足额纳税、足额抵扣,并不会造成国家增值税被骗损失。尽管在B公司和D公司之间增加1个公司、10个公司、100个公司,创设“A公司—B公司—C1公司—C2公司....—C100公司—D公司”的业务链条,国家的增值税同样没有被骗损失。原因在于,即便在这一链条上创设了新的虚假交易环节,虚开发票行为构成一项拟制的纳税义务而非法定的纳税义务,国家的意志是既不主张行为人缴税,也不允许行为人抵税,而行为人既全额纳税又全额抵税的结果实际上与国家意志所追求的结果是一致的。因此,只要是虚构交易环节中的各方在全额申报纳税的情况下抵扣税款,就不可能产生骗取国家税款的实质危害结果。

  假定上述业务链条“A公司—B公司—C1公司—C2公司....—C100公司—D公司”不是平价开票,每个C公司虚设的环节增加1元,对于最终的D公司来说,其抵扣的进项税额包括上游供应商的真实进项和中间环节虚构的进项。对于真实进项,其抵扣行为不会造成税款损失;对于虚假进项,由于各环节也均各自足额纳税,因此其抵扣行为也不会造成税款损失。整个流程均不存在增值税税款被骗的结果。

  因此,我们可以看到,实践中类似B公司所实施的行为,其虽有虚开专票行为,也有抵扣税款行为,但主观上无骗抵增值税目的、客观上无增值税被骗损失,根据两高涉税司法解释第十条第二款的规定,不构成虚开专票罪。

03、不构成虚开专票罪的虚开专票行为,可按照虚开发票罪论处

  前述这类无骗税目的、无税款被骗损失后果的虚开专票行为既然不构成虚开专票罪,可以按照虚开发票罪论处。

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  根据《刑法》第二百零五条之一的规定,虚开发票罪是指行为人故意虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票,情节严重的行为。如果仅仅从字面上去理解“本法第二百零五条以外”的规定,便会认为虚开专票的行为不符合虚开发票罪的构成要件,也会认为虚开发票罪的犯罪对象不包括增值税专用发票,实际上就是把虚开发票罪理解为了“虚开普通发票罪”。上述观点显然是对这一法条的错误理解与适用。问题的关键在于如何理解刑法二百零五条之一中的“本法第二百零五规定以外”这一用语。

  张明楷教授《论表面的构成要件要素》一文指出,“刑法明文规定的某些要素并不是为了给违法性、有责性提供根据,只是为了区分相关犯罪(包括同一犯罪的不同处罚标准)的界限。这种构成要件要素称为‘表面的构成要件要素’或‘虚假的构成要件要素’,也可以称为分界要素。从实体法的角度而言,这些表面的构成要素不是成立犯罪必须具备的要素;从诉讼法的角度而言,表面的构成要件要素是不需要证明的要素。”

  据此,“刑法第二百零五条规定以外”属于表面的要素或界限要素,而不是真正的构成要件要素。也即,凡是虚开发票的行为,均符合虚开发票罪的构成要件,因而构成虚开发票罪。增值税专用发票也属于发票的一种,如果行为人虚开专票但不实施骗抵行为、没有骗抵增值税款故意的,仅成立虚开发票罪。从这个角度来看,虚开发票罪的犯罪对象当然不能排除增值税专用发票,可以包含增值税专用发票,即未被用于骗抵税款的增值税专用发票可成立虚开发票罪的犯罪对象。

  陈兴良教授《虚开增值税专用发票罪:性质与界定》一文也与笔者持此相同观点。陈兴良教授指出,“刑法第二百零五条规定以外”中的“规定”是指“规定为犯罪”。“以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第二百零五条规定为犯罪,当然不能构成虚开发票罪。然而,不以骗取国家税款为目的虚开专票行为,并没有被刑法第二百零五条规定为犯罪,仍然可以涵括在刑法第二百零五条之一的虚开其他发票的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开专票罪,完全可以认定为虚开发票罪。”

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  在笔者代理的引入案例中,法院判决B公司构成虚开发票罪正是遵循了张明楷教授“表面构成要素”的观点。判决指出,“虚开发票罪是指行为人故意虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票,情节严重的行为。‘刑法第二百零五条规定以外’属于界限要素,而非构成要素,增值税专用发票也属于发票的一种,行为人虚开了增值税专用发票,但不具有骗取抵扣税款的危险行为,应当以虚开发票罪定罪处罚。”

  04、结语

  刑罚应当与行为人所犯罪行与承担的刑事责任相适应,其基本要求通常表述为重罪重罚、轻罪轻罚、无罪不罚、罚当其罪、罪责刑相当。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上不会造成增值税税款损失的后果,而是出于其他目的实施虚开行为,则不构成虚开专票罪。如果行为人虽有虚开专票的行为,但未利用专票抵扣功能侵犯国家增值税利益,而是专票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能,则虚开专票与虚开普票无实质区别,从罪责刑相适应原则考虑,情节严重的应当以虚开发票罪论处。

  实践中,对于虚开类案件的认定难度大、争议多。在两高涉税司法解释施行的背景下,一些案件或将迎来新的转机。无论是在税务争议的初期阶段,还是在进入刑事犯罪审理的过程中,专业的税务律师都发挥着至关重要的作用,甚至成为致胜的关键。当企业面临税务争议时,建议及早聘请专业税务律师介入。税务律师可以从法律冲突、法律解释、证据的证明能力以及举证责任等法律角度进行深入剖析,与税务机关、司法机关进行有效的沟通,提供专业的涉税服务,尽可能维护当事人的合法权益,有效化解与防范税务风险。


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发文时间:2024-09-05
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来源:华税
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