解读仅有“低值高报”不必然等于骗税,实案解析骗取出口退税核心要件

编者按:2024年3月,“两高”在公布备受瞩目的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的同时,一同公布了八起典型案例,其中石某某通过低值高报进行骗税的案件对明确出口退税罪与非罪的界定具有示范意义。近期,实践中又爆发了多起低值高报骗税案件。有鉴于此,本文通过对石某某骗税案件进行分析,剖析频发的低值高报类骗税案件的核心,并给出低值高报类骗税案件抗辩的思路,以飨读者。

       一、典型案例分析:石某某“低值高报”骗税案件

      (一)“两高”通报信息

       当事人信息:2017年12月,石某某注册成立博某公司和金某公司,其中博某公司作为软件企业享受税收优惠政策。石某某又找到黄某波,由黄某波控制外贸企业安某公司,同时黄某波在香港成立海某公司,作为虚假外商。

       内销环节:石某某控制博某公司外购0.7元1件的空白芯片,写入电流采样控制软件后,以200元1件的价格,销售给金某公司并开具发票。石某某又安排金某公司将芯片加工为模块后,以230元左右的单价出售给安某公司并开票。

       出口环节:安某公司将模块出口给海某公司,模块到达香港后按照垃圾处理。

       申报出口退税:货物出口后,石某某、黄某波等人筹集美元,回流资金,在安某公司完成结汇,由金某公司将增值税专用发票邮寄到安某公司,安某公司用上述增值税专用发票及出口报关材料向税务机关申请出口退税。

       经鉴定,博某公司生产的芯片市场价值1.32元,金某公司生产的控制模块市场价值7.31元。

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      (二)司法认定与处理结果

       司法机关首先将内销环节,即博某公司以200元的价格将芯片销售给金某公司、金某公司再将所谓的模块以230元的价格销售给安某公司,认定为虚抬价格、虚假销售、虚开增值税专用发票。

       然后,司法机关认定石某某等人通过将低廉的产品虚抬价格,虚开增值税专用发票,以虚增的出口退税额骗取国家出口退税款,构成骗取出口退税,判处被告人石某某有期徒刑十一年,并处罚金人民币五百万元;对同案被告人分别判处有期徒刑五至六年,并处罚金。

       二、核心争议:本案是否存在虚开、骗税情形?

      (一)国内贸易环节:低买高卖不存在税款损失,不属于虚开

       根据案例描述,司法机关认定“博某公司以销售电流采样控制芯片的名义,向金某公司虚假销售并虚开增值税专用发票”,将“低价买入无价值的芯片,高价卖给外贸企业”的内销环节定性为虚开,石某所控制的内贸企业和黄某波控制的外贸企业共谋利用该虚开发票骗税,最终被认定骗取出口退税罪。从描述中可以看出,司法机关似乎是认定即使确有货物交易,但交易价格明显偏离正常交易价格,该部分高报的价值属于虚开。

       但从增值税的抵扣原理以及虚开类犯罪侵害的法益来看,无论货物交易价格几何,只要买方按照交易价格如实缴纳税款,其开具的发票、销售的货物、缴纳的税款均符合真实交易情况,至于民事主体在交易中是否有价格明显偏离公允价值的情况,应当属于意思自治范畴,在未侵蚀税基的情况下,公权不应介入也不应当将交易发票认定为虚开。

      (二)出口环节:购进货物及出口贸易真实,高报价格属于客观犯罪不能,不构成骗税

       出口退税是指国家把出口货物的原料进口税以及在国内生产和流通各环节已缴纳的增值税、消费税等间接税税款退还给出口企业,使出口商品以不含间接税的价格进入国际市场、参与国际竞争的一项税收制度。

       根据《财政部 国家税务总局<关于出口货物劳务增值税和消费税政策>的通知》(财税2012年39号文)规定,当期应退税额以当期期末留抵税额和当期免抵退税额中的低值为准。可以看出,出口退税并非税收优惠政策,其以已缴纳的增值税额(进项税额)为上限,不能超过已缴纳的增值税额。因此,在内贸环节如实承担了增值税纳税义务的情况下,企业高报货值客观上并不能获得更多的退税款,不宜定性为骗取出口退税罪。

       上述观点在实践中也有案例支持。(2017)琼刑终60号判决书中写明“如前所述,只要购进货物及出口贸易均真实存在,高报无法产生多退税的效益。在案证据不能否定中渔公司2158单出口贸易存在虚构情况,因此,即使二被告人主观上有高报价格的故意,也属于认识错误,是客观犯罪不能。”

      三、可能性分析:博某公司作为软件企业,即征即退环节存在猫腻

       通过以上分析,在披露出的案件细节中,似乎无法得出石某某属于骗税罪的结论。由于并未公布案件的裁判文书,无法确定石某某的何种行为才是导致其最终被定骗取出口退税罪的原因,笔者推测可能原因有二:一是有虚开行为,而低值高报是虚开行为的结果,最终全案认定骗税;二是石某某利用博某公司软件企业可享受即征即退政策的资质,获得了不正当税收利益,被认定为骗税。对于第一种可能,其符合骗税罪的构成要件,造成了国家税款损失的结果,认定骗税罪合情合理也符合前述分析。但是如果是没有虚开行为,仅利用即征即退政策造成税款损失,是否应当认定骗税罪呢?

      (一)即征即退政策和案件可能性

       即征即退是由税务机关先足额征收增值税,再将已征的全部或部分增值税税款退还给纳税人的政策。对软件企业而言,销售其自行开发生产的软件产品,按13%税率征收增值税后,可按其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

       在第二种可能性下,石某某将0.7元的空白芯片写入简单的电流采样控制软件后,将价格虚增至200元价格,然后通过博某公司的即征即退资质,将超过实际税负超过3%的部分退还。这一环节中,虚增价格是有意义的,价格越高退还的数额越大,从而解释低值高报的动机。而后,石某某和黄某共谋,通过黄某控制的外贸企业和外商完成出口退税。

 (二)如果是利用即征即退政策,构成骗税还是逃税?

       根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)第一条,享受增值税即征即退政策的软件产品范围为其自行开发生产的软件产品和进行本地化改造后进口软件产品,均要求申请企业对软件产品有实质性贡献。但从披露的案件细节来看,博某公司写入的电流采样控制软件并非自行开发的,不属于具有独创性的产品,其不应当享受即征即退政策。对这部分税款,石某某等人的行为确实造成了税款损失,但这部分税款损失应当被定性为骗税还是逃税呢?

       出口退税的核心在于将真实出口货物的已负税款退还,使其不负税参与国际市场竞争,骗取出口退税罪的核心则在于虚增进项,滥用抵扣权,导致应负税而未负税的部分被退还,使得退税金额高于已负税金额,造成国家税款损失。结合前述分析,即征即退政策并不会虚增进项,出口的商品真实且已负税,满足出口退税的实质条件,不符合骗取出口退税的行为要件。从另一个角度来说,即征即退政策是税收优惠政策,通过虚假手段满足即征即退要求获得即征即退款,应当是对税收优惠并非出口退税的骗取。综上,在上述分析后,推导出利用即征即退政策逃税,而非骗税的结论可能更加合理。

       目前,石某某案件的裁判文书尚未公布,因此具体细节和法院推理过程无从得知。以上分析均基于文章假设的一种可能性,并非真实案件还原。

       四、风险预警:低值高报骗税案件数量增多,查处趋严

       笔者关注到,近期有多起低值高报骗取出口退税案件爆发,例如湖南税务公布了一起低值高报骗税案例。涉案企业通过取得虚开的增值税专用发票、低值高报等违法手段骗取出口退税,被税务部门追缴骗取出口退税2955万元,刘某、阮某某因犯骗取出口退税罪,分别被判处有期徒刑12年和3年,邓某某、吴某某因犯虚开增值税专用发票罪,各被判处3年有期徒刑,以上4人并处罚金2950万元;该公司犯骗取出口退税罪,判处罚金2900万元。

       再比如,国家税务总局山东省税务局近期公布了一则某食品有限公司采购劣质香菇粉假冒香菇农产品,低值高报虚假出口骗取退税的案例。该案骗取出口退税款463万元,法定代表人以骗取出口退税罪被判有期徒刑十一年,并处罚金500万元,不可谓不重。以上两起案例的涉案人员、企业均有虚开发票虚增进项的行为,以骗取出口退税论处合理合法。

       值得注意的是,今年三月,两高新司法解释出台后,旧司法解释中有关低值高报类型出口骗税的描述从“虽有货物出口,但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素,骗取未实际纳税部分出口退税款的”改为“虽有出口,但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素,以虚增出口退税额申报出口退税的”。可以看出,两高司法解释没有延用旧司法解释只对“骗取未纳税部分”追究骗税刑事责任的规定,而是将结果要件改为行为要件,只规定“虚增出口退税额”这一骗税手段,可能导致行为人没有虚增的、自己负担了税款的部分也被认定为骗税数额,导致行为人承担不当的刑责。

       多起低值高报案件在实践中的爆发以及司法解释透露出的政策导向,都预示着低值高报类案件在未来将受到税务机关的重点关注,其涉税风险不断增加,需要引起广大纳税人注意。

       五、抗辩建议:“低值高报”不等于骗税

       首先需明确的是,案件中有低值高报情形并不能直接推导出构成骗税罪的结论。低值高报类骗税案件的核心在于虚增了增值税进项,因此,抗辩应围绕业务是否有虚增进项,以及是否造成了国家税款损失结果来展开。

      (一)交易价格偏离不影响交易真实性,三流一致不属于虚开

        首先,可以主张发票开具金额并不需要与公允价值等同,与实际成交价格一致则不属于虚开,而高报交易价格属于民事主体的意思自治范畴,并不具有税法上的危害性。

       虚开增值税专用发票的本质核心在于通过虚开滥用抵扣权,导致销项未负税但进项被抵扣,而单纯的低值高报并不会影响增值税发票抵扣链条,不应属于虚开。例如,在石某某骗税案例中,若博某公司对销售单价为200元的芯片完全负担增值税并开具200元的发票,则金某公司可抵扣进项也为200元,不会造成增值税款损失。

      (二)无虚开进项的情形没有税款损失,不能构成骗取出口退税罪

       如前所述,在如实负担纳税义务的情况下,不会造成国家税款损失,因此,在低值高报型的出口退税中,必然涉及“虚增进项”。因此,在论述内贸环节低值高报不属于虚开的基础上,可以明确指出没有虚增进项的行为则无法造成税款损失,属于认识错误,是客观上的犯罪不能,不能构成骗取出口退税罪。

       在实际操作中,由于低值高报行为通常和虚增进项相关联,因此一旦发现高报出口的现象,部分办案机关倾向于会将整个案件定性为骗取出口退税行为。在监管整体趋严的当下,纳税人面对税务机关的质疑甚至稽查时,应当积极聘请专业人士介入,从行为的危害性、是否造成税款损失、指控证据的完整性等方面进行抗辩,保护纳税人的合法权益。

  附:

与“骗取出口退税罪”相关的法律法规

  1、《中华人民共和国刑法》

  第二百零四条 【骗取出口退税罪、偷税罪】以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

  纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照前款的规定处罚。

  2、《中华人民共和国税收征收管理法》

  第六十六条 以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

  对骗取国家出口退税款的,税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。

3、最高人民法院 最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》

  第七条 具有下列情形之一的,应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”

  (一)使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的;

  (二)将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的;

  (三)冒用他人出口业务申报出口退税的;

  (四)虽有出口,但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素,以虚增出口退税额申报出口退税的

  (五)伪造、签订虚假的销售合同,或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证,虚构出口事实申报出口退税的;

  (六)在货物出口后,又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的;

  (七)虚报出口产品的功能、用途等,将不享受退税政策的产品申报为退税产品的;

  (八)以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

  4、最高人民检察院 公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》

  第五十五条 【骗取出口退税案(刑法第二百零四条)】 以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额在十万元以上的,应予立案追诉。

裁判分析:货物高报出口,多退税款并非必然构成骗税

华税          2023-12-01 

  编者按:“低值高报”因多取得国家出口退税款且具有欺诈性,一直以来被认为是骗取出口退税的典型行为。但是,骗取出口退税罪作为结果犯,须以构成要件结果的实现为既遂,即行为人须实际取得骗取的退税款利益。实践中,部分案件以纳税人申请退税数额认定骗税数额,有悖本罪的目的及构成。海南省高级人民法院(2017)琼刑终60号刑事判决书认为:骗税数额须结合出口货物的真实性与纳税情况分析,不能仅以申报退税数额认定骗税数额,为厘清骗税罪的构成要件树立了良好的裁判规则。本文通过对本案作深入分析,供广大外贸企业参考。

  一、一审法院认定的基本事实

  一审法院共认定两项事实。第一项事实为被告单位、被告人实施了循环出口的骗税行为,简言之,被告人将出口至境外的水产品,通过边民互市贸易等途径走私入境,实质上并无货物出口而取得了出口退税,同时偷逃货物入境的税费。经查,共骗取出口退税1365351.35元。

  第二项事实为被告单位、被告人在2009年至2014年期间,通过将出口的货物以高于实际成交价的价值申报出口,每批货物提高5000美元到20000美元不等,并根据虚假高价伪造报关合同、发票等单证申报出口退税。经查,2009年1月至2014年11月,被告单位共有669单出口业务高报货物实际成交价格并申报出口退税。

  第二项事实在证据方面,侦查机关提取了被告单位电脑中的原始数据,发现上述报关单对应的原始外贸出口合同。经比对原始外贸合同的金额与申报退税的合同金额,并请海南省国税部门核对,认定被告单位多申请了出口退税款348万元。但并未提供关于发票是否虚开的证据。

  一审法院认为:在第一项犯罪事实中,走私行为与骗税行为构成牵连犯,以骗税罪(重罪)一罪论处。在第二项犯罪事实中,被告单位、被告人采取高报实际成交价格的手段骗取出口退税款,构成骗取出口退税罪。

  被告单位及被告人对上述第二项事实的认定及法律适用不服,提起上诉。

  二、二审法院观点:不能仅以申报退税数额认定骗税数额

  二审法院对上述第一项犯罪事实不持异议,争议主要集中在第二项事实。二审法院认为,此节认定被告单位骗取出口退税额348万元事实不清,证据不足。主要理由为:

  第一,348万元系多申报的退税数额,并不能直接认定为骗税数额。

  第二,根据现行出口退税政策,出口企业申报的系“免抵退税”数额,但其中实际退税的数额不能超过其已缴纳的进项增值税额。换言之,被告单位作为外贸企业,即使高报价值出口,最多也只能取得其缴纳的增值税进项税额,高报部分不可能造成国家多退税款的可能性,属于“客观犯罪不能”。

  第三,受进项增值税款留抵等政策的影响,国税部分计算得出的多报384万元不能完整反映企业纳税和业务开展情况,在案证据也无法详细核算骗税的具体数据。

  第四,根据当时的规定,出口单位对应的收汇不超过等值5000美元(含)的,可直接办理核销手续,即允许收汇存在正负5000美元的差额,部分高报在允许的合理范围内,被告人不具有骗税的故意。

三、本裁判的核心争议与适用范围

  根据(2017)琼刑终60号刑事判决书的案情分析,本案的核心观点是不得简单以外贸企业的申报退税数额认定骗税数额,而要综合评判、考量外贸企业如实缴纳的增值税进项税额情况,及取得的退税款是否系骗取、是否造成国家多退税款的客观结果。本案的特殊性在于,本案并未查明被告单位取得的增值税专用发票是否系虚开,换言之,公诉方亦认可被告单位出口的货物在境内已经如实缴纳了增值税,其仅认定被告单位多申报的退税部分系骗税。但是,如果被告单位采购的货物在境内并未完税,或进项发票存在瑕疵,可能就无法取得二审改判的结果。换言之,如何在取得出口退税的情况下,哪些税款系“骗税”,值得进一步思考。

  (一)“骗取”国家出口退税款的范围

  现行《刑法》第二百零四条并未对骗取出口退税罪的具体构成作出明确规定,仅规定“以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款”,则如何理解其中的骗取退税款成为一个争议。实践中有观点认为,只要出口企业存在假报出口或者其他欺骗手段,申报取得的所有退税款均系骗取的国家税款。但综合现行《刑法》与司法解释,该观点有待商榷。

  根据《刑法》第二百零四条第二款的规定,纳税人缴纳税款后,采取“假报出口或者其他欺骗方法”,骗取所缴纳的税款的,以逃税罪定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照骗取出口退税罪的规定处罚。

  《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)第二条第(三)项规定:“虽有货物出口,但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素,骗取未实际纳税部分出口退税款的”属于其他欺骗方法,以骗取出口退税罪论。

  综合上述两则规定,不难推出如下结论:纳税人有实际货物出口,且出口货物在境内采购环节已经完税,其取得实际纳税部分的出口退税款,不属于骗取出口退税。

  (二)货物采购均已完税,高报出口价格不可能骗取退税

  现外贸企业在采购环节已经取得了货物合法的增值税专用发票,或者说公诉机关在没有证据证明发票系虚开的情况下,应当认为纳税人承担了发票上载明的税款数额,则该批货物足以被视为在境内完税。此时,纳税人通过篡改外贸合同的金额,虚假增加收汇的方式,不可能实现骗取出口退税的目的。

  根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第四条“增值税退(免)税的计税依据”中明确规定,外贸企业在境内采购货物后出口货物,其退(免)税的计税依据为“购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。”换言之,出口退(免)税的计税依据并非外贸合同中记载的成交价格,也不是外贸公司取得外汇的金额,而是采购货物的价格。其中,如果购货凭证是增值税专用发票的,系不含税价格(金额)。

  在通常情况下,我国商品的出口退税率等于或者小于该商品的增值税税率。因此,外贸公司取得的出口退税的数额必然会等于或者小于其已经负担的商品增值税,属于取得“实际纳税部分”。因此,无论外贸企业如何伪造外贸合同、虚增外汇收入,或者其主观上如何意欲骗取国家税款,其客观行为不可能达成其犯罪意图,构成刑法上的“不能犯”。不能犯不构成犯罪,也不构成犯罪未遂或者预备。

  (三)如实缴纳增值税后又虚开的部分应允据实扣除

  由于我国出口退(免)税的计税依据以货物采购的增值税进项发票为准,因此,也存在部分行为人为多取得国家出口退税款,虚开增值税专用发票的行为。具体而言有两种模式:

  一是“有真有假”,虚增数量。行为人先从供应商处取得了货物,并依法承担了增值税款并取得了合法增值税专用发票,后又从第三人处取得了虚开的增值税进项发票,将二者混合起来虚增出口货物的总量和金额,并据此申请了出口退税。此时,行为人如实负担了一部分税款,另一部分系骗取。

  二是行为人先从供应商处“不带票”地采购了货物,然后让第三人为其代开增值税专用发票,其中部分系如实代开,部分系超过货物数量或价值的发票。行为人出口后据此申请了出口退税。实践中,此类行为多被认定为全部进项发票为虚开,将取得的所有退税款被认为是骗税。但是,根据最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)已经提出,如实代开不会造成增值税款的损失,不属于虚开犯罪。在如实代开没有造成增值税款损失的前提下,此类案件中行为人也属于如实负担了一部分税款,另一部分系骗取。

  据此,依前述《刑法》第二百零四条第二款的规定及法释[2002]30号文第二条第(三)项规定,在纳税人确有真实货物出口且货物完税的情况下,只有其取得的超出其如实负担的进项增值税额的部分属于骗取出口退税款,对于其如实负担的增值税进项部分,应当予以扣除。

  (一)实案观察:增值税专用发票的合法性影响巨大

  由于增值税专用发票的抵扣功能,涉票风险会层层传导。例如,某地一外贸企业A公司开展服装出口业务,经过朋友介绍,A公司从一家服装生产企业B公司采购服装并取得了增值税专用发票,由于港口距离较远,A公司指示B公司将服装货物运输至港口并在港口验货签收。后B公司涉嫌虚开增值税专用发票暴雷,经查明,B公司自身没有服装生产加工能力,其销售给A公司的货物都是从港口当地的工厂不带票采购的,并让当地工厂运输至港口。后B公司为自己虚增农产品收购发票冲抵成本和进项税款。此时,对A公司更加不利情形是,因B公司没有生产能力,税务机关将B公司定性为空壳企业,其所开具的发票均被定性为虚开,公安机关连带对A公司以骗取出口退税罪立案侦查。

  如果沿着该批出口服装的增值税抵扣链条向上探究,可能会得出:由于作为源头的农产品收购发票是虚假的,B公司并未完税,因此A公司取得的发票系虚开,其出口的货物在国内没有完税,视情节轻重定性为骗取出口退税行政违法乃至骗取出口退税罪。

  但显然,这种做法错误扩大了上游企业的责任,导致风险传导,不利于保护作为终端受票方的外贸企业,也不符合罪责刑相适应的原则。

  (二)准确区分增值税专用发票开受双方的责任,避免责任传导

  对于外贸企业而言,尤其是目前我国外贸行业还存在大量的新兴外贸企业,其在业务开展的环节中不可避免地面临一些困难,从而导致业务存在一定的合规性问题。例如,实践中由于港口位于我国东南沿海地区,内地的外贸企业出于成本考虑,要求供应商直接将货物运输至港口,而非先转运到企业所在地再运输到港口;又如,新设的外贸企业缺乏货物供应渠道,只能选择规模较小的供应商,同时欠缺背调和核查能力。如果发生供应商走逃失联,或者被认为构成虚开,外贸企业易受到牵连。

  我们认为,认定外贸企业取得增值税专用发票是否完税,应当以外贸企业的标准来判断。即站在外贸企业的立场上,其支付了足额的含税价,取得了货物,那么其就认为自己已经承担了该张发票上的税款。由于增值税价外税的特性,纳税义务由上游供应商承担,但上游供应商是否如实完税、是否存在虚增进项的可能,并非外贸企业所能知晓、掌控的。据此,上游供应商的虚增进项行为不宜向下游延伸,而应当保护下游受票企业的合理利益,这也符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)的规定。

  (三)小结:出口退税的核心系“已税货物出口”

  国家实施出口退(免)税政策的核心,是退还货物在境内加工、交易过程中负担的增值税、消费税,让商品以无税的价格参与国际市场竞争,鼓励外贸出口行业的发展。因此在认定是否构成骗取出口退税时,应当牢牢把握两个方面。其一,是否有真实的货物出口;其二,出口的货物是否在境内完税。

  因此,在认定骗取出口退税罪的构成时,应当首先将其放在“危害税收征管罪”的章节之下考虑,核心抓住行为人是否骗取了国家出口退税款,骗取了多少出口退税款的问题。如果纳税人确有真实货物出口,且货物均在境内完税,则即使发生了如法释[2002]30号文第一条、第二条、第六条规定的假报、欺骗、“假自营、真代理”等行为,也不构成骗取出口退税。如果纳税人在如实缴纳增值税后,多骗取了出口退税款,则应当扣除其如实缴纳的税款部分。而当纳税人的供应商发生涉票违法犯罪行为时,应当根据不同主体之间的身份、作用和主观认识切割责任,对于已经如实支付了含税价格的外贸企业认定其已尽到“如实缴纳税款”的义务,避免涉票风险的不当扩大化,以保护外贸行业的健康发展。


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发文时间:2024-08-19
作者:刘天永律师
来源:华税

解读案解企业“走出去”涉税问题

随着我国企业出海逐步深化,争议化解、涉税风险防控等成为绕不开的话题。本文结合企业跨境投资案例以及涉税风险管理实践,进一步梳理总结企业“走出去”亟须关注的8个涉税问题,旨在帮助企业识别、评估和防范涉税风险,更好保障企业合法权益。

  关注税收协定条款规定

  案例:A公司是中国企业B公司在C国投资设立的子公司,2016年12月从中国国家开发银行取得为期7年的8000万美元贷款。2017年,A公司在支付利息时,被要求按照C国税法规定的12%税率缴纳预提所得税。根据两国签订的税收协定,该项利息在C国可享受利息条款给予的优惠政策。最终经两国税务部门协商,C国按照税收协定规定办理免税。

  解析:我国与大部分国家(地区)签订的税收协定有免税或优惠税率条款,其中我国与C国税收协定规定,对缔约对方政府、地方当局及其中央银行或任何完全由政府拥有的金融机构贷款而支付的利息在东道国免税。中国人民银行、国家开发银行等金融机构的贷款符合免税范围。

  建议:目前,我国税收协定网络已覆盖114个国家(地区)。“走出去”企业须准确理解和运用我国与被投资国家所签订的税收协定条款,避免机械地理解和适用所在国法律条文,尽可能减少或消除双重征税。建议企业通过国家税务总局官网、驻外使领馆经商处、专业税务咨询机构等方式查询税收协定及投资地税收政策,按照当地税法规定的程序申请享受协定待遇;及时关注税务总局网站“税路通”专栏发布的最新国别(地区)投资税收指南、全球税讯等国际税收知识产品,全面了解投资地税收政策法规、征管程序、优惠政策、协定动态等信息。

  关注境外税收抵免方式的选择

  案例:2021年,我国境内D企业分别在E、F两国设立了分支机构,两国分支机构按照我国企业所得税法及其实施条例计算的境外应纳税所得额分别为500万元、300万元。依据E、F两国税法,应分别缴纳所得税100万元、90万元。2021年度,D企业境内应纳税所得额为2000万元,适用25%企业所得税税率。在进行2021年度企业所得税汇算清缴时,D企业对境外所得抵免选用“分国(地区)不分项”还是“不分国(地区)不分项”产生了困惑。在咨询税务机关后,最终选用了对企业更有利的“不分国(地区)不分项”进行境外所得抵免。

  解析:“走出去”企业取得的境外所得并入其当期应纳税所得额进行纳税申报,可就取得的境外所得直接缴纳或间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号)规定,企业可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”),或者不按国(地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”)其来源于境外的应纳税所得额,上述方式一经选择,5年内不得改变。

  D企业采用不同的抵免方式,具体税款计算如下:

  企业境内、境外所得应纳企业所得税额=(2000+500+300)×25%=700(万元)

  1.“分国(地区)不分项”方式

  E国所得税抵免限额=应纳税总额×来源于E国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=700×500÷(2000+500+300)=125(万元)

  F国所得税抵免限额=应纳税总额×来源于F国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=700×300÷(2000+500+300)=75(万元)

  D企业在E国实际缴纳企业所得税100万元,小于限额125万元,可全额抵免;D企业在F国实际缴纳企业所得税90万元,大于限额75万元,当年可实际抵免75万元。D企业当年度可实际抵免境外税额=100+75=175(万元)

  因此,D企业在国内应纳企业所得税额=中国境内、境外应纳所得税额-当年度可实际抵免境外税额=700-175=525(万元)

  2.“不分国(地区)不分项”方式

  D企业全部境外所得抵免限额=境外应纳税所得总额×境内企业所得税税率=(500+300)×25%=200(万元)

  D企业在E国、F国实际缴纳企业所得税190万元(100+90),小于200万元,可全额抵免。

  因此,D企业在国内应纳企业所得税额=中国境内、境外应纳所得税额-当年度可实际抵免境外税额=700-190=510(万元)

  建议:“走出去”企业应根据自身实际情况,选择最优的抵免计算方式。如企业选择采用不同于以前年度的方式(以下简称新方式)计算可抵免境外所得税税额和抵免限额,对该企业以前年度按照《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)规定没有抵免完的余额,可在税法规定结转的剩余年限内,按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

  关注税收居民身份证明的开具

  案例:2023年6月,我国境内G公司向阿联酋子公司H公司支付贷款利息279.29万元,并由G公司在扣缴申报时,填报《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》,减免企业所得税8.38万元。2023年三季度G公司主管税务机关开展后续管理时发现,H公司税收居民身份证明为2021年7月开具,证明年度系2021年度,故要求H公司重新开具税收居民身份证明。H公司随即补充提供证明年度为2023年度的税收居民身份证明。

  解析:根据《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2019年第35号)规定,非居民纳税人申请享受协定待遇时,需将由协定缔约对方税务主管当局开具的证明非居民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收居民身份的税收居民身份证明留存备查。案例中H公司提供的2021年开具的税收居民身份证明仅能证明其在2021年度为阿联酋的税收居民,因此需要补充提供其2022或2023年度的税收居民身份证明。

  建议:享受税收协定待遇的前提是,非居民为缔约国一方税收居民企业或个人。在实际操作中,来源国会要求居民国对此进行确认,确认的方式为要求开具税收居民身份证明。“走出去”企业要根据来源国对于办理享受税收协定待遇的要求,提供符合规定的税收身份证明文件。同时,鉴于身份判断的复杂性,各国对开具税收居民身份证明作出了各自的程序性规定。我国“走出去”企业和个人在境外享受税收协定待遇,一般要向对方国家出具《中国税收居民身份证明》。企业和个人可以到主管税务机关申请开具。

  关注跨境关联交易和转让定价风险

  案例:境内高新技术企业K公司在境外投资设立子公司L,K公司向L公司提供专有技术用于L公司的产品制造,但是未按照独立交易原则收取特许权使用费,主管税务机关开展反避税调查,K公司补缴企业所得税及利息。此后,K公司调整了该项专有技术的集团内收费标准,按照独立交易原则确定的特许权使用费率向L公司收取特许权使用费。

  解析:《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定,独立交易原则是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。“走出去”企业向境外子公司或关联企业提供商誉、商标、专有技术和客户清单等无形资产,属于上述所列举的关联交易,如没有收取相关使用费存在转让定价避税嫌疑,易产生被特别纳税调整的风险。

  建议:“走出去”企业应对跨境关联交易是否符合独立交易原则予以重点关注,充分考虑关联交易各方所在国家(地区)的转让定价法规及税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划成果,合理确定关联交易的定价原则和计算方法,防范被特别纳税调整的风险。

  关注境外代表处被判定常设机构补税风险

  案例:境内O公司在某国设立代表处,通过非关联经销商在某国销售其设备。某国税务局认为该代表处从事了经营性活动,故认定其在某国构成常设机构,并将O公司向经销商销售价中的大部分利润认定为应归属于O公司在当地的代表处,要求该代表处补缴所得税。O公司因此补缴了数百万美元税款。

  解析:常设机构是一个相对固定的营业场所,具备三个特性,即固定性、持续性和经营性,主要用于确定税收协定中缔约国一方对缔约国另一方企业营业利润的征税权。根据我国和东道国税收协定“营业利润”条款,归属于常设机构的营业利润应由常设机构所在国征收所得税。

  建议:根据我国和东道国签署的税收协定,如“走出去”企业代表处或办事处业务范围仅限于仓储或联络等准备性、辅助性活动,则不构成在东道国的常设机构。“走出去”企业应了解并运用我国签署的税收协定。

  关注承包工程企业境外所得申报缴税

  案例:P公司为中国境内建筑安装企业,在土库曼斯坦、巴基斯坦等国承包工程,但长期未对境外所得申报纳税,即在企业所得税申报中只申报了境内所得,从未反映境外所得及损失,也未申请境外税款抵免。后经主管税务机关辅导并提醒,P公司将在境外承包工程取得的所得进行申报,并补缴了相应税款。

  解析:《中华人民共和国企业所得税法》第三条第一款规定,居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)第三条第一款规定,居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得,无论是否汇回中国境内,均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

  建议:“走出去”企业在境外投资时,无论是取得境外子公司分红还是从境外分支机构取得境外所得,都应及时全额申报企业所得税。

  关注企业外派人员个税预扣预缴及信息报告风险

  案例:境内Q公司派遣中国居民张先生到R国的子公司S公司任职,S公司每月支付张先生在境外的工资为1.8万美元,同时Q公司给张先生发放部分补助和奖金。Q公司仅就张先生在境内的补助、奖金等扣缴了个人所得税,对于S公司支付的工资既没有预扣也未向税务机关报告。

  解析:《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)第十一条规定,居民个人被境内企业、单位、其他组织(以下称派出单位)派往境外工作,取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得,由派出单位或者其他境内单位支付或负担的,派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。居民个人被派出单位派往境外工作,取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得,由境外单位支付或负担的,如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构(以下称中方机构)的,可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款,并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使(领)馆、代表处等。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的,派出单位应于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况,包括:外派人员姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况。

  同时,该公告第十三条规定,纳税人和扣缴义务人未按公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的,按照《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等有关规定处理,并按规定纳入个人纳税信用管理。

  建议:“走出去”企业不仅要为外派人员从本企业取得的收入预扣预缴个人所得税,还需要协助做好外派人员从境外中方机构取得收入的个人所得税预扣预缴有关事宜。“走出去”企业应梳理制作外派人员清单,动态掌握外派人员基本情况,及时报告并提醒外派人员主动办理纳税申报,切勿轻心导致损害纳税信用。

  关注相互协商等税收争议规范程序

  案例:某“走出去”企业T向U国子公司出租设备取得租赁费时,U国税务机关不同意T公司享受两国税收协定给予的优惠税率,T公司向所在地省级税务机关提请启动税收协定相互协商程序。经国家税务总局与U国税务主管当局协商,双方最终达成一致,U国同意执行税收协定优惠税率。

  解析:当前,税收协定的作用日益重要,在解释和适用税收协定时出现的分歧或争议逐渐增多。相互协商程序是税收协定中规定的缔约国之间相互协商税收问题所应遵循的规范化程序,是解决国际税收争议的有效途径之一。对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的,是六项适用税收协定相互协商程序的情形之一,“走出去”企业可根据《国家税务总局关于发布〈税收协定相互协商程序实施办法〉的公告》(国家税务总局公告2013年第56号)的规定向税务部门申请启动相互协商程序。

  建议:“走出去”企业在开展跨境投资或交易前不仅要主动了解境内外税收法律有关规定,还要了解有关税收争议的救济途径。当发现或认为缔约对方国家(地区)所采取的措施已经或将会导致不符合税收协定规定的征税行为,除通过当地行政、司法途径获得救济外,还可根据税收协定规定的程序向境内税务部门反映并提出申请,由国家税务总局与缔约对方税务主管当局协商解决,以维护自身合法经济利益。


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发文时间:2024-08-16
作者:中国税务
来源:中国税务杂志社

解读建议进一步完善灵活就业税收政策与征管

随着网络经济、平台经济等新经济业态的发展,灵活就业、共享员工成为一种普遍的就业形态。笔者认为,应进一步优化调整现行税收政策与管理方式,更加适应灵活就业这种新型就业形态,以促进充分就业和活跃经济。

  现行灵活就业相关税收政策

  在增值税方面,提供劳务的灵活就业人员可以到税务机关申请代开增值税普通发票或专用发票,目前按1%缴纳增值税,同时缴纳城建税及相关附加。由于个人按次纳税而非按期纳税,不能享受增值税纳税人按月销售额不超过10万元的免税政策。

  在个人所得税方面,个人劳务报酬所得适用三级超额累进预扣率,即预扣率20%起步,超过5万元预扣率为40%。同时,灵活就业人员大都没有受雇单位,个人劳务所得在年终汇入综合所得后才能享受基本费用和专项附加费用扣除,预缴阶段不能及时享受。在汇算阶段,大部分灵活就业个人在扣除20%的费用、基本费用和专项附加后的应纳税所得,大都不用纳税或只适用七级超额累进税率中的最低档税率3%,预缴的个人所得税在汇算阶段需要退税的比例较高。

  灵活就业面临的税收合规风险

  灵活就业人员主要从事营销、导游、家政、保洁员、保安、骑手、快递员等工种,具有收入低、更换工作频繁、在多个平台注册接单等特点。一方面,灵活就业人员通过代开发票等主动报税意愿可能较低;另一方面,因接受教育水平不一,灵活就业人员不一定能做到准确申报纳税。

  灵活用工平台利用互联网技术、大数据和人工智能等技术实现用工方与劳动力的快速匹配,并给双方提供合同签订、薪资代发、税费代缴等一系列增值服务。平台与用工企业签订项目服务协议,平台接单后自动匹配合适的灵活就业人员,项目完成后,用工企业支付劳务费和中介技术服务费给平台,平台全额开具增值税专用发票给用工企业。

  目前,灵活就业平台针对数量众多的灵活就业人员的税收合规问题,主要有两种解决路径:一种是取得委托代征资质,为灵活就业人员代开增值税发票给用工企业。目前取得委托代征资质的平台仅局限于业务真实性可监管的道路货物运输网络平台。另一种是集群注册且成为受托方代办税务事项。集群注册后灵活就业人员身份从自然人变为个体工商户,有的平台也称为“创客”,身份改变的同时,灵活就业人员的劳务所得成了经营所得,这样,就可以享受营业额不达起征点10万元不缴增值税、经营所得不达3万元不征个人所得税优惠。

  优化灵活就业税收政策与征管的建议

  当前平台经济迅速发展,提供了大量就业机会。灵活就业形态对于稳就业、促发展具有重要作用,税收政策与征管应当拓宽思路,对灵活就业形态予以大力支持。

  笔者建议对现行的灵活就业税收规定进行调整优化。在增值税方面,建议不区分按期纳税人和按次纳税人,均可享受月销售额10万元以下增值税免税政策。降低征税门槛后可以促使个人自然人更愿意申请开具发票,更加便利用工企业税收合规。在个人所得税方面,建议修改相关征管规定,对灵活就业个人连续性取得劳务报酬所得可以参照个人工资薪金所得,采用“累计预扣法”预扣预缴个税、工资薪金收入不超过6万元暂不预扣预缴个税,对灵活就业个人申请代开劳务发票时,其累计月收入不达增值税每月10万元起征点的也可以不预征个税,减轻灵活就业各方的办税负担。同时,建议重新评估并调整个人劳务所得的预扣率,确保其与综合汇算后应纳税额相匹配,减少自行申报纳税的计算负担,并采取“申报即清算”模式,允许在预扣预缴阶段考虑基本费用以及社保等专项扣除和子女教育等专项附加扣除,提高税收征管效率。

  此外,建议拓展个人所得税手机应用端的功能,或开发智能发票开具和税务申报工具,如移动应用程序或在线服务,实现电子发票开具、自动累计收入、自动填写纳税申报表、自动计算税款,甚至提供个性化的税务风险提示。通过简化申报流程,降低申报错误率,税收优惠自动惠及,降低灵活就业人员税收遵从的难度。同时,可应用人工智能技术,对灵活就业人员的涉税信息进行自动监控,实时分析税务数据,识别异常交易、可疑数据和潜在的逃税行为,向平台发出相关风险警示,夯实平台业务实质,打击虚构场景、虚假开票的违法行为。


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发文时间:2024-08-14
作者:郑磊磊-袁自永
来源:中国税务报

解读新公司法下:发起人股东的出资责任有何不同?

导言

  发起人股东,也就是人们通常所说的创始人股东,在公司法中被称为“公司设立时的股东”或“发起人”。

  发起人股东与其他股东(如公司成立后通过增资、股权受让等方式进入公司的股东)在出资责任上有重大区别:发起人股东相互之间对出资承担连带责任,而不是发起人的其他股东则没有这一特殊责任。

  发起人股东之间对出资的连带责任非常重大,但实务中往往没有得到足够重视。本文立足于新《公司法》下相关规定,聚焦发起人股东承担出资连带责任的情形,并提出风险防范建议。

  01、“发起人”的界定

  旧《公司法》将设立股份有限公司的股东称为“发起人”,将设立有限责任公司的股东称为“设立时的股东”,但对二者的概念并未作出界定。

  为明晰法律适用范围,2011年实施的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(三)》(以下简称“《公司法司法解释(三)》”)第1条规定:“为设立公司而签署公司章程、向公司认购出资或者股份并履行公司设立职责的人,应当认定为公司的发起人,包括有限责任公司设立时的股东。”

  新《公司法》仍沿用了旧《公司法》对主体的二分表述,为便于指称,本文对有限责任公司设立时的股东、股份有限公司的发起人统一使用“发起人”概念。

  02、发起人特殊的出资责任——发起人之间承担连带责任

  任何一位发起人在公司设立时出资存在瑕疵的,不仅该发起人需承担出资补足责任,其他发起人还需对此承担连带责任。也就是说,公司发起人不仅要对自己的出资负责,还需要对其他发起人在公司设立时的出资义务承担连带责任。这与常见的“自己行为自己责任”的规则不一样。

  在此规则下,无论该发起人股东占股比多少,其理论上承担的出资责任范围均可能覆盖公司全部注册资本额。例如,某公司注册资本100万元,在设立时需全部缴足,持股1%的股东,不仅要对自己的1万元出资负责,还要对其他股东的99万元出资额承担连带责任。

  03、相关规定

  1. 旧《公司法》时期

  旧《公司法》在两个条文中分别规定了有限责任公司、股份有限公司的发起人出资连带责任。

  由上可见,两个条文最明显的差异在于,第30条的适用情形仅包括非货币出资不实一种情形;第93条的适用情形则包括未实际缴纳出资(货币出资)与非货币出资不实两种情形。此种法律适用不统一的状态自2005年起便长期存在。

  为终结两类公司法律适用的割裂状态,2011年《公司法司法解释(三)》将适用情形予以统一,其第13条第3款规定,“股东在公司设立时未履行或者未全面履行出资义务,依照本条第一款或者第二款提起诉讼的原告,请求公司的发起人与被告股东承担连带责任的,人民法院应予支持”。显然,“未履行或者未全面履行出资义务”不限于非货币出资不实情形。最高人民法院对此指出,因《公司法》并未完整规定有限责任公司发起人的出资连带责任,所以股份有限公司关于发起人出资连带责任的规定精神可以推广适用到有限责任公司。[1]

  2. 新《公司法》相关规定

  新《公司法》在旧《公司法》第30条、第93条的基础上,吸收司法解释的相关内容后,制订条文如下:

  上述规定的要点如下:

  (1)有限责任公司与股份有限公司的发起人均负有出资连带责任。

  (2)适用情形均包括公司设立时发起人未按章程规定实际缴纳出资以及非货币出资不实。

  (3)瑕疵出资发起人需补足出资,其他发起人需在瑕疵出资范围内承担连带责任。

  (4)责任承担不以发起人存在过错为前提。

  04、实务问题探讨

  1. 发起人的认缴出资是否属于连带责任范围?

  不属于。

  (1)举例

  某有限责任公司成立时,注册资本金为1亿元,根据公司章程,在公司设立时,各发起人需要实际缴纳的注册资本金为3000万元,余下的注册资本金7000万元在公司成立后三年内实缴到位。根据新《公司法》第50条,发起人在公司设立时需自行缴纳的出资以及承担出资连带责任的范围共3000万元,剩余7000万元认缴出资不在出资连带责任范围内。

  (2)分析

  发起人出资连带责任的范围,仅包括公司设立这一时点其他发起人应当实际缴纳的出资,即所谓的“公司启动资金”。因此,在有限责任公司语境下,发起人的出资连带责任不包括公司设立时其他发起人的认缴出资。而就股份有限公司,因新《公司法》对其实行全面实缴制,故不存在认缴出资问题。

  (3)法理基础

  发起人出资连带责任的理论基础在于合伙理论,即公司设立前,各发起人之间构成临时合伙关系,相互监督出资、承担连带责任。[2]公司成立后,公司获得独立的法人人格,发起人将获得有限责任保护,从合伙关系中脱身,此时令其承担连带责任并无理论基础。公司成立后,发起人认缴出资的实缴问题应交给新《公司法》第51条、第52条的催缴失权制度解决,由董事会负责监督缴纳,承担催缴不力的责任。[3]

  (4)从“成立后”到“设立时”的立法改进

  旧《公司法》对发起人出资连带责任的责任范围规定,采用的措辞是“公司成立后”,而非“公司设立时”。基于此,司法实践对于发起人出资连带责任范围是否包括公司设立时其他发起人的认缴出资这一问题,争议巨大,有观点认为“成立后”的措词表明,责任范围应包括发起人在公司设立时认缴、待公司成立后实缴的出资。

  2011年实施的《公司法司法解释(三)》虽然将发起人的出资连带责任限定于“公司设立时未履行或者未全面履行出资义务”,但实践中争议并未消弭。

  新《公司法》修订过程中,上述争议引起立法者关注。全国人民代表大会宪法和法律委员会在《关于〈中华人民共和国公司法(修订草案四次审议稿)〉修改意见的报告(2023年12月29日)》中指出:“有的意见提出,上述要求应仅适用于设立时股东未实际缴纳出资或实际出资的非货币财产的实际价额显著低于所认缴的出资额的情形,建议进一步予以明确。宪法和法律委员会经研究,建议采纳这一意见,对相关表述进行调整。”因此,新《公司法》第50条正式将立法措辞从“成立后”调整为“设立时”,明确了发起人的出资连带责任范围仅限于公司设立时其他发起人应当实际缴纳的出资。此种调整,是立法表述的改良,并非实质改变。

  另需说明的是,针对股份有限公司发起人的出资连带责任,新《公司法》第99条直接删去了旧《公司法》第93条中“股份有限公司成立后”的措辞,原因在于,在新《公司法》股份有限公司全面实缴制下,不存在认缴出资,故新法无需再画蛇添足将发起人的责任限定于公司“设立时”。

  2. 发起人加速到期的出资是否属于连带责任范围?

  不属于。

  有限责任公司语境下,发起人的出资义务还有可能涉及新《公司法》第54条的加速到期问题。在过往司法实践中,有观点认为,在发起人出资义务加速到期情形下,若其未能实缴出资,则其他发起人应当对该出资义务承担连带责任。[4]

  本文认为,因股东出资加速到期制度针对的是股东认缴而未实缴的出资,故这一问题和发起人认缴出资问题的结论一致,既然发起人无需对其他发起人的认缴出资承担连带责任,那么自然亦不需要对其他发起人加速到期的认缴出资承担连带责任。

  3. 发起人抽逃的出资是否属于连带责任范围?

  不属于。

  在公司设立时,如所有发起人应当实缴的出资已全部到位,则发起人出资连带责任已不复存在。抽逃出资行为发生在公司成立后,属于公司管理层的监督范围,已经超出发起人所担保的责任范畴。[5]根据新《公司法》第53条,股东抽逃出资情形下,承担连带责任的主体为“负有责任的董事、监事、高级管理人员”。

  4. 未足额缴纳的增资是否属于连带责任范围?

  不属于。

  在新《公司法》施行前,司法实践对这一问题存在争议。有观点认为,增资与设立出资并无本质区别,故增资情形可以适用出资连带责任。[6]有观点认为,发起人出资连带责任仅限于发起人之间,且仅限于设立出资,不适用于其他股东,也不适用于增资情形。[7]

  新《公司法》第228条第一款规定,“有限责任公司增加注册资本时,股东认缴新增资本的出资,依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行”。基于此前司法实践的争议,第228条可能带来的问题是,新《公司法》第50条、第99条是否属于第228条规定的增资情形可以依照的“有关规定”?如果答案是肯定的,则在公司增资但新增股本未缴足的情况下,其他股东均可能与增资股东一起承担连带责任。

  本文认为,出资连带责任不适用于公司增资情形。原因在于,首先,增资款与认缴出资的缴纳,都属于公司管理层的监督范围,应交由董事会催缴出资,其他股东对此并不负有监督职责;其次,基于合伙理论,其他股东与增资股东之间并无合伙协议或临时合伙关系,令其他股东对增资款缴纳义务承担出资连带责任,并无理论基础。[8]

  5. 出资连带责任是否可以免除或消灭?

  本文认为,出资连带责任只有在瑕疵出资发起人的出资义务消灭之时随之一同消灭(即下文的情形五),其他情形原则上不可免除或消灭。

  为便于理解,举例说明:某公司设立时有A、B、C三位发起人,公司章程规定,A、B、C需在公司设立时各实际缴纳1000万元注册资本金。该公司设立时,A未按章程规定足额缴纳出资,B、C均实际缴纳。在下列情形中,B、C是否需对A未足额缴纳的出资承担连带责任?

  (1)情形一:A、B、C共同约定,免除对各自出资的连带责任

  应当承担。资本充实责任系一种法定责任,不以公司设立者的约定为必要,亦不能以公司章程或股东会决议来免除。

  (2)情形二:B、C转让股权

  应当承担。在公司设立之时,A未出资的事实即已存在,B、C的连带责任已经成立。B、C在责任成立后转让股权,责任并不随之免除。

  (3)情形三:B、C的股权灭失

  应当承担。公司成立后,B、C可能因公司减资等原因丧失股权,此时其出资连带责任仍不免除,原理与情形二类似。另外,参考合伙理论,合伙人也并不因退伙而彻底免除责任,《合伙企业法》第53条对此明确规定:“退伙人对基于其退伙前的原因发生的合伙企业债务,承担无限连带责任。”

  (4)情形四:A转让股权

  应当承担。一般认为,出资连带责任的性质类似于连带保证责任,[9]那么基于担保责任原理,在未出资发起人A转让股权的情况下,该瑕疵股权所对应的出资义务(主债务)仍然存在,其他发起人B、C的担保责任并不因此而消灭。

  (5)情形五:A因股东失权规则而丧失股权

  本文倾向于认为,不承担。在A因新《公司法》第52条而丧失股权的情形下,A的补缴出资义务已连同瑕疵股权一并消灭,基于上文提及的担保责任原理,主债务消灭的情况下,担保责任亦不复存在,此时令B、C承担连带责任并无理论基础。至于其他主体的利益,可通过失权制度下的相关规则予以保护。

  6. 谁有权请求发起人承担责任?

  本文认为,包括公司、其他股东及公司债权人。

  (1)公司有权请求。发起人出资不足,直接受损的主体是公司,公司有请求权,自不待言。

  (2)其他股东、公司债权人有权请求。根据《公司法司法解释(三)》第13条,其他股东、公司债权人均有权请求发起人承担出资连带责任。目前,该司法解释尚有效,故相关主体仍有此请求权。

  7. 发起人承担责任后是否有权向瑕疵出资发起人追偿?

  有权追偿。

  新《公司法》第50条虽未明确规定承担连带责任的发起人享有对未出资发起人的追偿权,但承担责任的保证人有权向主债务人追偿系担保责任原理的应有之义,应予认可。此外,目前仍然有效的《公司法司法解释(三)》第13条第3款亦明确规定“公司的发起人承担责任后,可以向被告股东追偿”。

  05、风险防范建议

  (1)结合公司需求及出资能力设置注册资本和认缴期限,尤其要谨慎确定公司设立时即需实缴的启动资金金额。

  (2)选择靠谱的创业伙伴,在筹办公司前对创业伙伴进行必要的尽职调查,落实投资的资金来源。

  (3)在发起人协议中约定设置必要的增信措施。

  (4)在发起人以非货币财产出资的情形下,关注该等财产估值的公允性。

  结语

  有学者指出,发起人之间的出资连带责任“在某种意义上比夫妻财产责任更具亲密性”。企业家们在设立公司之际,需慎之又慎,做好风险防范,让自己和自己的公司坚实安全地迈出创业征程的第一步。

  脚注:

  [1] 参见最高人民法院民事审判第二庭编著:《最高人民法院关于公司法解释(三)、清算纪要理解与适用(注释版)》,人民法院出版社2014年版,第214页。

  [2] 参见王瑞贺主编:《中华人民共和国公司法释义》,法律出版社2024年版,第77页;施天涛:《公司法论》(第4版),法律出版社2018年版,第186-187页。

  [3] 参见赵旭东主编:《新公司法重点热点问题解读:新旧公司法比较分析》,法律出版社2024年版,第22页。

  [4] 浙江省温州市中级人民法院在(2021)浙03民终4499号判决书中认定:“在出资期限加速到期的情况下,发起人未履行公司设立时所确定的股东出资义务即其在公司设立时认缴的出资……其他发起人对此负有连带责任。”

  [5] 参见赵旭东主编:《新公司法重点热点问题解读:新旧公司法比较分析》,法律出版社2024年版,第22页。

  [6] 比如,最高院在2003年《最高人民法院执行工作办公室关于股东因公司设立后的增资瑕疵应否对公司债权人承担责任问题的复函》中表示:“公司增加注册资金是扩张经营规模、增强责任能力的行为,原股东约定按照原出资比例承担增资责任,与公司设立时的初始出资是没有区别的。公司股东若有增资瑕疵,应承担与公司设立时的出资瑕疵相同的责任。”此后,最高院在(2016)最高法民再205号等案件中均采上述复函的观点,判令其他股东对增资股东认购公司新增资本的出资承担连带责任。

  [7] 比如(2018)最高法民申5453号、(2019)沪0113民初17059号等案均持此观点。

  [8] 参见李建伟主编:《公司法评注》,法律出版社2024年版,第205页。

  [9] 参见李建伟主编:《公司法评注》,法律出版社2024年版,第204页。


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发文时间:2024-08-13
作者:史留芳-傅乐天
来源:金杜研究院

解读浅析工程造价一般计税和简易计税​

自2016年5月1日建筑服务业实施“营改增”后,计入建筑安装工程造价内的营业税改为增值税。根据增值税纳税人和建设项目的特点,工程造价计价分为一般计税方式和简易计税方式。审计发现个别工程存在计价方式与实际增值税计征方式不一致的情况。

  一、工程造价一般计税和简易计税方式

  根据住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知(建标办[2016]4号),为适应建筑业营改增的需要,对工程造价构成的各项费用和税金进行了调整。

  (一)一般计税方式的工程造价=税前工程造价×(1+增值税税率),增值税税率9%,其中税前工程造价中的材料费、机械费、总价措施费和企业管理费不包括可抵扣的进项税额。企业管理费中须包括附加税,附加税是指企业按规定缴纳的城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加。

  (二)简易计税方式的工程造价=(税前工程造价+可抵扣的进项税额)×(1+增值税征收率+附加税税率),增值税征收率3%。企业管理费中不包括附加税,附加税统一列入税金。

  二、增值税计征方式及适用范围

  增值税纳税人分一般纳税人和小规模纳税人,一般纳税人提供建筑服务的,按一般计税方式;符合简易计税的工程可按简易计税方式。小规模纳税人提供建筑服务的,适用简易计税方式。

  (一)一般计税方法的应纳税额,是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额,当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。应纳税额计算公式:

  应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=当前销售额(不含税)×增值税税率9%-当期进项税额。

  (二)简易计税方法的应纳税额,是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:

  应纳税额=销售额(不含税)×增值税征收率3%。简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:销售额=含税销售额÷(1+增值税征收率3%)

  1.《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)规定的建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,在建设单位自行采购全部或部分主要建筑材料的情况下,一律适用简易计税的政策。

  2.国家税务总局公告2017年第11号,一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务,其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

  3.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务,是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

  4.小规模纳税人提供建筑服务的,经认定后适用简易计税方法计税。财税[2018]33号文《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》,增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

  三、工程造价比较

  由于工程材料的增值税税率差异很大,从砂石、商品水泥混凝土3%到钢筋、水泥13%,且每个项目的材料用量不一,故本测算按增值税进项平均税率8%,税前工程造价简化为1,材料和机械费约占税前总造价70%估算。

  (一)一般项目,在材料和机械费约占税前总造价70%及增值税进项平均税率8%情况下,增值税一般计税模式与简易计税(营业税)模式下的造价是基本持平的。

  1.增值税一般计税模式下

  工程造价=税前工程造价×(1+增值税税率9%)=1.09

  2.增值税简易计税模式及原营业税计价模式下(附加税不计)

  工程造价=(税前工程造价+可抵扣的进项税额)×(1+增值税征收率或营业税税率3%)=(1+70%×8%)×(1+3%)≈1.09

  (二)符合简易计税的工程,因在建设单位自行采购全部或部分主要建筑材料的情况下,材料和机械费在税前总造价的占比低于70%,可抵扣的进项税额<70%×8%,工程造价<1.09,即此类工程采用简易计税时,工程造价低于一般计税模式。

  1.增值税一般计税模式下

  工程造价=税前工程造价×(1+增值税税率9%)=1.09

  2.增值税简易计税模式下(附加税不计)

  工程造价=(税前工程造价+可抵扣的进项税额)×(1+增值税征收率或营业税税率3%)<(1+70%×8%)×(1+3%)≈1.09

  四、计价策略

  由于工程造价一般计税与简易计税存在差异,且增值税属于发包方承担的,因此工程计价方式应与增值税实际计征方式一致。

  (一)符合简易计税政策的工程,如发包方不需进行进项税抵扣(如政府投资项目),为降低工程造价节省投资,建议一律采用简易计税方式计价。

  (二)对符合简易计税政策的工程,如发包方可以进行进项税抵扣,建议优先采用一般计税方式计价。经某项目测算,工程造价按一般计税方式计价虽提高约1%~2%,但可以增加约5%的进项税抵扣。

  (三)按政策规定要求,在施工合同中约定工程计价是按一般计税方式还是简易计税方式,避免工程计价方式与增值税实际计征方式不一致。特别是承包方被认定为小规模纳税人的,应在合同中明确按简易计税方式,为工程造价人员提供计价依据。

  附:政策依据

  (一)销售自产的下列货物,可选择简易办计税

  1.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

  2.以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。

  3.商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥)。

  依据:财税〔2009〕9号和财税〔2014〕57号

  (二)提供建筑服务,可选择简易计税的情形

  1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

  以清包工方式提供建筑服务,是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

  2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

  甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

  3.一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

  建筑工程老项目,是指:

  (1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;

  (2)未取得《建筑工程施工许可证》的,建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

  (3)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期,但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

  (4)纳税人销售活动板房、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于实施办法第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。

  依据:2017年4月20日,《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)。

  (5)一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

  一般纳税人销售外购机器设备(含电梯)的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

  2018年7月25日,总局公告2018年第42号

  (三)应适用简易计税

  建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税。

  2017年7月11日,《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)

  (四)取消建筑服务简易计税项目备案

  提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的,不再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送,改为自行留存备查:

  (一)为建筑工程老项目提供的建筑服务,留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;

  (二)为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务,留存建筑工程承包合同。

  依据:《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)


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发文时间:2024-08-12
作者:
来源:小颖言税

解读置换土地:涉及多个税种税务处理

在城市化进程中,为实施城市规划进行旧城区改建以及其他公共利益需要,政府部门可以收回土地使用权,并对使用权人给予适当补偿,而土地置换是一种常见的补偿方式——政府部门在收回土地使用权时,向使用权人交付特定价值的其他地块的土地使用权。那么,企业在开展土地置换业务时,涉及的各个税种分别该如何正确处理?

  典型案例

  H公司为房地产开发企业,是增值税一般纳税人。2018年,H公司通过“招拍挂”方式取得M地块。该地块在城市旧区范围内,属于尚未经过拆迁安置补偿等土地开发过程、不具备基本建设条件的土地,俗称“毛地”,土地拍卖价格为2000万元,后期实际发生土地开发成本5000万元。2023年,因城市建设规划,当地自然资源和规划局与H公司签订了土地置换协议,将M地块(评估价格1.2亿元)置换为另一宗地块N地块(评估价格1.2亿元)。

  增值税处理

  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定,土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者,免征增值税。土地属于特殊商品,土地所有者为国家和集体,因此,土地使用者H公司将土地使用权归还给国家,国家将土地使用权出让给H公司,均无须缴纳增值税。笔者提醒,企业归还土地免征增值税的,应当取得县级以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用权文件,或者土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后,由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

  值得注意的是,对于企业收到的按相关标准支付的关于土地的补偿费,无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金,无论是实物形式(置换回的土地也属于实物形式)还是货币形式,该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,可以免征增值税。根据增值税暂行条例第十条规定,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产,进项税额不得从销项税额中抵扣。因此,H公司发生的与M地块土地开发相关的任何购进货物或服务,其进项税额都不能用于抵扣。

  对于重新置换的土地,H公司应当索取1.2亿元的土地出让金票据——该土地出让金可以作为后期销售商品房时抵减销售额的合法凭据。在实务中,很多企业因为换入、换出的土地为对价,并未向国土部门索取土地出让金票据,未来可能会给企业造成损失。

  土地增值税处理

  根据土地增值税暂行条例及其实施细则规定,因国家建设需要依法征收、收回的房地产,免征土地增值税。

  需要注意的是,因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第四条明确,因“城市实施规划”而搬迁,是指因旧城改造或因企业污染、扰民而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因“国家建设的需要”而搬迁,是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

  对于符合上述免税规定的单位和个人,须向房地产所在地税务机关提出免税申请,经税务机关审核后,免予征收土地增值税。H公司符合土地增值税免税要求,可以向税务机关申请免征土地增值税。笔者提醒,重新置换土地在土地增值税清算时,土地应当根据新受让土地的公允价值(1.2亿元)扣除。因此,从土地增值税处理的角度看,H公司置换N地块时,索取1.2亿元的土地出让金票据也是非常重要的。

  企业所得税处理

  《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)第十三条明确,企业搬迁中被征用的土地,采取土地置换的,换入土地的计税成本按被征用土地的净值,以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出,为该换入土地的计税成本。在该换入土地投入使用后,按企业所得税法及其实施条例规定年限摊销。即政府土地置换不确认处置损益,土地成本应当以原账面价值为基础确认计税成本。因此,H公司以M地块置换N地块,应确认置换的N地块计税成本为:2000+5000=7000(万元)。

  印花税处理

  “产权转移书据”属于印花税征税凭证之一。“产权转移书据”税目中的财产所有权的征税范围,包括经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所书立的书据。根据《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)第三条规定,对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此,H公司换入的土地需按“产权转移书据”税目缴纳印花税,应税产权转移书据的应纳税额=1.2×0.05%×10000=6(万元)。政府收回国有土地使用权的行为,既不属于土地的买卖交易,也不属于出让土地使用权,无须缴纳印花税。

  契税处理

  根据契税法第七条规定,因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用,重新承受土地、房屋权属的,省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征契税。前款规定的免征或者减征契税的具体办法,由省、自治区、直辖市人民政府提出,报同级人民代表大会常务委员会决定,并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

  因此,对于契税的处理,企业可以参照当地规定处理。例如,《湖北省人民代表大会常务委员会关于契税具体适用税率及免征减征办法的决定》(湖北省人民代表大会常务委员会公告第297号)规定,因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用,选择货币补偿且重新购置土地、房屋的,成交价格不超过货币补偿部分免征契税,对超出部分征收契税;选择房屋产权调换、土地使用权置换且不支付差价的免征契税,支付差价的,对差价部分征收契税。


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发文时间:2024-08-09
作者:纪宏奎-赵辉
来源:中国税务报

解读合伙制创投企业个人合伙人:选择合适核算方式

《中国证券投资基金业年报(2023)》数据显示,不同组织形式的创业投资基金中,合伙型基金的数量最多(18389只)、规模最大(2.67万亿元),占比分别为95.02%和91.88%。同时,创业投资基金的各类投资者中,居民投资者数量占比达66.50%,相关资金占比21%。按上述数据粗略计算,创业投资基金的个人合伙人投资金额已超6000亿元,与此相关的投资收益带来的个人所得税影响不容忽视。

  《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)、《财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号)明确,2019年1月1日—2027年12月31日,创投企业可选择按单一投资基金核算或按创投企业年度所得整体核算,个人合伙人相应可适用20%单一税率或5%—35%的超额累进税率计算个人所得税。

  创投合伙企业基本情况

  2023年1月,某创投合伙企业注册成立,实收资本10000万元。法人合伙人甲公司(出资100万元,占比1%)为普通合伙人、执行事务合伙人;个人合伙人张某(出资4900万元,占比49%)、法人合伙人乙公司(出资5000万元,占比50%)为有限合伙人。按照合伙协议约定,创投企业每年向甲公司支付执行事务合伙人报酬700万元。假设创投企业无其他费用支出,按出资比例对合伙人进行分配;假设张某无综合所得,每年费用扣除共计7万元。

  2023年2月,创投企业出资1000万元投资于初创科技型企业A公司,假设2025年5月以4000万元价格退出。2023年4月,创投企业出资1500万元投资于B公司,假设2025年7月以1400万元价格退出。2023年5月,创投企业出资2000万元投资于C公司,假设2024年6月、2025年5月分别取得C公司股息分配180万元、150万元,2026年10月以5000万元价格退出。

  按照单一投资基金核算

  个人合伙人张某如果选择按照单一投资基金核算方式,2023年至2026年期间,个人所得税应纳税额计算如下:

  2023年,创投企业取得股权转让所得与股息红利所得均为0,张某应纳税额为0。

  2024年,创投企业取得股权转让所得为0、股息红利所得180万元,张某应纳税额=180×49%×20%=17.64(万元)。

  2025年,创投企业取得股权转让所得=4000-1000+(1400-1500)=2900(万元)。创投企业对初创科技型企业A公司实缴投资满2年,符合政策规定条件,根据财税[2019]8号文件第三条,张某可以按照被转让项目对应投资额的70%,抵扣其应分得的份额后再计算其应纳税额。张某应纳税额=(2900-1000×70%)×49%×20%=215.6(万元)。创投企业取得股息红利所得150万元,张某应纳税额=150×49%×20%=14.7(万元)。张某应纳税额合计=215.6+14.7=230.30(万元)。

  2026年,创投企业取得股息红利所得为0、股权转让所得=5000-2000=3000(万元),张某应纳税额=3000×49%×20%=294(万元)。

  2023年—2026年,应纳税额合计为17.64+230.30+294=541.94(万元)。

  按照年度所得整体核算

  个人合伙人张某如果选择按照创投企业年度所得整体核算方式,2023年至2026年期间,个人所得税应纳税额计算如下:

  2023年,创投企业经营所得=0-700=-700(万元),张某应纳税额为0。

  2024年,创投企业经营所得=180-700=-520(万元),张某应纳税额为0。

  2025年,创投企业经营所得=4000-1000+(1400-1500)+150-700=2350(万元)。创投企业对初创科技型企业A公司实缴投资满2年,符合政策规定条件,根据财税[2019]8号文件第四条,张某可以按照被转让项目对应投资额的70%,抵扣其可以从创投企业应分得的经营所得。而后,再计算应纳税额。同时,根据财税[2019]8号文件第四条,张某可依法减除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及国务院确定的其他扣除。张某应纳税额=[(2350-700-520-1000×70%)×49%-7]×35%-6.55=64.745(万元)。

  2026年,创投企业经营所得=5000-2000-700=2300(万元),张某应纳税额=(2300×49%-7)×35%-6.55=385.45(万元)。

  2023年—2026年,张某应纳税额合计为64.745+385.45=450.195(万元)。

  比较可知,自创投企业成立之日起4年间,创投企业按照年度所得整体核算,比按照单一投资基金核算共少缴个人所得税541.94-450.195=91.745(万元)。

  通常来说,创投企业自成立之日起,就会产生基金管理费等运营费用支出;投资期内,投资项目尚在持有阶段,投资回报不高,此时即使取得少量收入,也可被费用支出抵减掉,如有亏损,也可结转至以后5个年度内进行有效弥补。因此,创投企业可考虑在成立之初采用年度所得整体核算方式;在满3年的次年1月31日前,视投资项目退出计划及个人合伙人意愿等因素,考虑调整为单一投资基金核算方式。无论选择何种核算方式,选择后3年内不能变更。


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发文时间:2024-08-09
作者:纪萌萌
来源:中国税务报

解读一文了解年金和个人养老金在缴费、领取环节如何缴纳个人所得税

目前我国养老保障体系包括基本养老保险、企业(职业)年金、个人养老金三大支柱构成。第一支柱是由政府主导建立的基本养老保险;第二支柱是由企事业单位发起,由商业机构运作的职业养老金,包括企业年金和职业年金;第三支柱则为居民个人自愿购买的、由商业机构提供的个人养老金。接下来具体介绍企业(职业)年金、个人养老金在缴费及领取环节个人所得税涉税处理:

  一、概述

  企业(职业)年金是根据《企业年金试行办法》(原劳动和社会保障部令第20号)、《事业单位职业年金试行办法》(国办发[2011]37号)等规定,企业、事业单位及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度。单位为职工缴纳年金后,每个参加年金缴存的职工都会有一个年金个人账户,单位和个人所缴纳的年金全部存入在个人账户当中,归缴存者个人所有。等到职工退休后,就可以将年金个人账户余额取出。

  个人养老金是根据《财政部 税务总局关于个人养老金有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第34号)规定在试点城市推行。该制度由人社部牵头建设个人养老金信息管理服务平台,建立唯一的个人养老金账户,用于信息记录、查询和服务等,参加人通过商业银行渠道开设账户、缴费并购买金融产品。缴费阶段实行封闭运行,只进不出,个人缴费和投资收益都在账户里持续滚存,达到一定条件才能领出。参加人可以通过国家社会保险公共服务平台、电子社保卡等入口直接登录个人养老金信息管理服务平台,查看自己个人养老金的运行情况。

  二、缴费环节个人所得税处理

  (一)企业(职业)年金在缴费环节个人所得税处理,具体阐述如下:

  1.在2014年1月1日之前个人所得税处理

  《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694号)规定,企业年金的个人缴费部分,不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。企业年金的企业缴费计入个人账户的部分(以下简称企业缴费),应视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并),不扣除任何费用,按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款并由企业代扣代缴。对按季度、半年或年度缴纳企业缴费的,在计税时不得还原至所属月份,均作为一个月的工资、薪金,不扣除任何费用,按照适用税率计算扣缴个人所得税。对因年金设置条件导致的已经计入个人账户的企业缴费不能归属个人的部分,其已扣缴的个人所得税应予以退还。《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2011年第9号对企业年金个人所得税缴纳以及以前年度企业年金个人所得税补缴的具体计算方式规定进行了明确,上述两个文件均被《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)废止。

  举例说明:假设张三供职于A公司,2013年按上年个人月平均工资(5000元)4%的标准,每月缴纳200元企业年金。公司建立的企业年金方案中,企业缴费比例不高于8%,企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。

  在2013年计算缴纳个人所得税时,张三按月缴纳的个人企业年金200元,不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;对于企业缴费的8%部分,在计入个人账户时,按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款并由企业代扣代缴。

  2.在2014年1月1日之后个人所得税处理

  财政部 人力资源和社会保障部 国家税务总局《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)规定,企业和事业单位(以下统称单位)根据国家有关政策规定的办法和标准,为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金(以下统称年金)单位缴费部分,在计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。超过本通知第一条第1项和第2项规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分,应并入个人当期的工资、薪金所得,依法计征个人所得税。企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。

  举例说明:假设张三仍供职于A公司,2023年按上年个人月平均工资(10000元)4%的标准,每月缴纳400元企业年金。公司建立的企业年金方案中,企业缴费比例不高于8%,企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。

  在2023年度综合所得计算缴纳个人所得税时,张三按月缴纳的个人企业年金400元,应在计算个人所得税综合所得应纳税所得额时全额扣除。对于企业缴费的8%部分,在计入个人账户时,暂不计入2023年度综合所得缴纳个人所得税。

  笔者将上述两个文缴费期间件的个人所得税规定归纳起来就是,在2013年12月31日以前,年金的个人缴费部分,不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;年金的企业缴费计入个人账户的部分并入工资薪金所得计算缴纳个人所得税。在2014年1月1日起,年金个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。年金的单位缴费部分,在计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。

  (二)个人养老金在缴费环节个人所得税处理,具体阐述如下:

  《财政部 税务总局关于个人养老金有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第34号)规定,自2022年1月1日起,对个人养老金实施递延纳税优惠政策。在缴费环节,个人向个人养老金资金账户的缴费,按照12000元/年的限额标准,在综合所得或经营所得中据实扣除。

  按累计预扣法预扣预缴个人所得税劳务报酬所得的,其缴费可以选择在当年预扣预缴或次年汇算清缴时在限额标准内据实扣除。选择在当年预扣预缴的,应及时将相关凭证提供给扣缴单位,扣缴单位应按照本公告有关要求,为纳税人办理税前扣除有关事项。

  不管选择哪种方法,个人缴费享受税前扣除优惠时,以个人养老金信息管理服务平台出具的扣除凭证为扣税凭据。

  三、投资运营环节个人所得税处理

  (一)企业(职业)年金

  依据财税[2013]103号文件规定,年金基金投资运营收益分配计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。

  (二)个人养老金

  依据财政部 税务总局公告2022年第34号文件规定,个人养老金在投资环节,计入个人养老金资金账户的投资收益暂不征收个人所得税。

  四、领用环节个人所得税处理

  (一)企业(职业)年金

  年金在职工未退休前一般是不允许取出,但是如果年金缴存者移民,出国定居;因为生病或者伤残丧失了劳动能力,是可以申请一次性领取。另外如果缴存者死亡,或者退休后企业年金账户余额还没有领取完就不幸死亡,那么企业年金账户余额可以被继承。职工到了退休年龄,就可以将年金个人账户的余额取出,退休人员可以选择将企业年金个人账户余额一次性全部取出,也可以选择按月领取企业年金,每月领取金额为企业年金账户储蓄总额÷计发月数,直到将个人账户储蓄额全部领取完毕为止。

  由于年金对单位承担的部分归职工个人所有,也属于在任职或受雇期间取得的工资薪金性质所得,2014年1月1日起,年金单位承担的部分在存入个人账户时并不并入工资薪金所得计算个人所得税,并且对个人承担的部分作为“其他扣除费用”已在个人所得税税前扣除,所以个人退休领取企业年金的时候,是需要缴纳个人所得税。

  接下来就职工在领用环节如何缴纳个人所得税总结如下:

  1.在2018年12月31日(新税制实施前)领用年金时的个人所得税处理

  (1)在2014年1月1日之前缴纳年金在领用时的个人所得税处理

  对单位和个人在财税[2013]103号文件实施前(2014年1月1日前)缴付的年金,在2018年12月31日前领取的,允许其从领取的年金中减除在该文件实施之前单位缴付的年金和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分,就其余额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税。属于2014年1月1日前缴付在个人分期领取年金的情况下,可按该文件实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额,减计后的余额,平均分摊计入各月,每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税;对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金,或个人死亡后,其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额,允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月,就其每月分摊额,按照该文件第三条第1项和第2项的规定计算缴纳个人所得税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的,则不允许采取分摊的方法,而是就其一次性领取的总额,单独作为一个月的工资、薪金所得,按照该文件第三条第1项和第2项的规定,计算缴纳个人所得税。

  (2)在2014年1月1日之后缴纳年金在领用时的个人所得税处理

  对单位和个人在财税[2013]103号文件实施之后(2014年1月1日)开始缴付年金的,在2014年1月1日至2018年12月31日按月领取的年金,全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税;在2014年1月1日至2018年12月31日按年或按季领取的年金,平均分摊计入各月,每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税。对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金,或个人死亡后,其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额,允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月,就其每月分摊额,按照该文件第三条第1项和第2项的规定计算缴纳个人所得税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的,则不允许采取分摊的方法,而是就其一次性领取的总额,单独作为一个月的工资、薪金所得,按照该文件第三条第1项和第2项的规定,计算缴纳个人所得税。

  综上所述,在年金领取环节,个人达到国家规定的退休年龄领取的企业年金或职业年金,按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税。

  2.在2019年1月1日(新税制实施)后领用年金时的个人所得税处理

  自2019年1月1日起,根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)第四条的规定,个人达到国家规定的退休年龄,领取的企业年金、职业年金,符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)规定的,不并入综合所得,全额单独计算应纳税款。具体有以下几种情况:

  (1)个人达到国家规定的退休年龄,领取的企业年金、职业年金,其中按月领取的,适用月度税率表计算纳税;按季领取的,平均分摊计入各月,按每月领取额适用月度税率表计算纳税;按年领取的,适用综合所得税率表计算纳税。

  (2)个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金,或个人死亡后,其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额,适用综合所得税率表计算纳税。

  (3)对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的,适用月度税率表计算纳税。

  举例说明:假设张三所任职的单位从2014年1月开始设立企业年金,假定年金计划中未设领取额度限制。张三将于2023年12月31日退休,届时其年金个人账户金额为240 000元。

  第一种情况:假设张三分10年领完,每月领2000元。查找月度所得税率,税率为3%,每月应交个人所得=2000×3%=60(元);假设张三分10年领完,每季领6000元,即每月领2000元。查找月度所得税率,税率为3%,每季应交个人所得税=2000×3%×3=180(元);假设张三分10年领完,每年领24000元,查找综合所得税率,税率为3%。每年应交个人所得税=24000×3%=720(元)

  第二种情况:假设张三因出国定居一次性领完240 000元。查找综合所得税率,税率为20%,速算扣除数16920。应交个人所得税240 000*20%-16920=31080(元)

  第三种情况:假设没有特殊原因,张三一次性领完240 000元。查找月度所得税率,税率为45%,速算扣除数15160,应交个人所得税=240 000×45%-15160=92 840(元)

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  (二)个人养老金

  在领取环节,个人领取的个人养老金,不并入综合所得,单独按照3%的税率计算缴纳个人所得税,其缴纳的税款计入“工资、薪金所得”项目。

  五、申报环节个人所得税处理

  (一)企业(职业)年金

  1.年金在个人所得税申报涉及缴费环节和领取环节,单位和托管人在扣缴个人所得税时,必须按照税法规定实行全员全额扣缴明细申报,具体如下

  2.年金缴费环节,由个人所在单位为其计算扣缴个人所得税,并向主管税务机关申报解缴。

  在年金领取环节,由托管人在为个人支付年金待遇时,根据个人当月取得的年金所得、往期缴费及纳税情况计算扣缴个人所得税,并向托管人主管税务机关申报缴纳。

  3.下面以一次性领取企业年金扣税方法如何申报说明如下:

  (1)登录“自然人电子税务局(扣缴端)”

  (2)选择“综合所得申报”。

  (3)选择“年金领取”,点击“填写

  (4)填写年金领取报表,“是否一次性领取”选择“是”,点击“保存”

  (5)选择“税款计算”,由系统自动计算应缴纳的个人所得税。

  (6)最后,选择“申报表发送”并完成网上缴税即可。

  (二)个人养老金

  1.人力资源社会保障部门与税务部门建立信息交换机制,通过个人养老金信息管理服务平台将个人养老金涉税信息交换至税务部门,并配合税务部门做好相关税收征管工作。

  2.商业银行有关分支机构应及时对在该行开立个人养老金资金账户纳税人的纳税情况进行全员全额明细申报,保证信息真实准确。

  3.以个人养老金信息管理服务平台出具的扣除凭证为扣税凭据。

  4.个人按规定领取个人养老金时,由开立个人养老金资金账户所在市的商业银行机构代扣代缴其应缴的个人所得税。


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发文时间:2024-08-08
作者:李惠霞
来源:中汇税务师事务所

解读非法出售增值税专用发票和为他人虚开增值税专用发票的区别

一、一个典型案例:陈联昌、詹俊焕等非法出售增值税专用发票及虚开增值税专用发票案(福建省福州市中级人民法院刑事判决书(2019)闽01刑终1449号)

  2017年以来,被告人陈联昌在其租用的福州鼓楼区蔚蓝国际3座501办公室内,通过收购、变更等手段取得了福建某某贸易有限公司、福州某某商贸有限公司等多家空壳公司的实际控制权,在上述公司无实际经营的情况下,向税务局领购并对外出售增值税专用发票。2017年11月至2018年3月期间,被告人陈联昌向被告人詹俊焕等人出售福建某某贸易有限公司等20家公司的空白增值税专用发票452份,向被告人詹东州出售福建某某进出口贸易有限公司的空白增值税专用发票60份,票面额共计人民币5120万元。

  此外,被告人陈联昌于2017年12月至2018年3月,在没有真实交易的情况下,以每份20元或40元的价格雇佣被告人詹俊焕打印发票,并以福建某某贸易有限公司等50家公司的名义为他人虚开增值税专用发票1337份,税额达人民币22404946.42元,已抵扣1122份,税额达人民币18793020.03元,其中2018年2月27日至2月28日,为“张某某"等人(另案处理)虚开增值税专用发票321份,税额达人民币5262482.72元,已抵扣298份,税额达人民币4895456.17元。另外,被告人陈联昌还指令其公司员工以福州某某电子设备有限公司等公司名义虚开增值税专用发票737份,税额达人民币11036427.57元,其中已抵扣616份,税额达9658351.69元。

  法院判决:1、被告人陈联昌犯非法出售增值税专用发票罪判处有期徒刑十年,并处罚金人民币二十五万元;犯虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑十年,并处罚金人民币二十五万元;数罪并罚,决定执行有期徒刑十六年,并处罚金人民币五十万元。2、被告人詹俊焕犯非法出售增值税专用发票罪判处有期徒刑八年,并处罚金人民币十五万元;犯虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑九年,并处罚金人民币二十万元;数罪并罚,决定执行有期徒刑十四年,并处罚金人民币三十五万元。

  二、非法出售增值税专用发票和为他人虚开增值税专用发票的区别

  上述案例非常典型,同一当事人同时涉非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪。从中,我们可以看出两罪的根本区别是:

  1、非法出售增值税专用发票罪维护的是增值税专用发票领用秩序,指向的对象只能是空白增值税专用发票。

  刑法上之所以确立非法出售增值税专用发票罪,就是为了打击破坏增值税专用发票领用秩序的行为。《税收征收管理法》第二十一条规定,税务机关是发票的主管机关,负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。所以,税务机关以外的其他任何单位和个人均不得印刷、发售增值税专用发票,更不能利用增值税专用发票领用(注:现在去税务局领用发票,已不用缴纳发票工本费,所以“领购”一词已不符合实际情况)制度牟利。而自税务机关处领出的增值税专用发票,一定是空白增值税专用发票,未做任何记载的。

  2、虚开增值税专用发票罪维护的是增值税专用发票的如实记载制度,指向的是发票记载虚假行为。

  刑法上之所以确立虚开增值税专用发票罪,打击的是增值税专用发票内容不如实记载的行为。当然,增值税专用发票内容不如实记载的最终目的是虚抵进项税,进而少缴增值税(间接也可导致少缴企业所得税、消费税等税收)。所以说,虚开增值税专用发票罪打击的最终目标是借虚假记载发票事项,虚抵进项税额的行为。所以,虚开增值税专用发票指向的虚假记载。

  从4号司法解释第十条规定的四种虚开情形来看,哪一种不是实质上的发票内容虚假记载?“没有实际业务,开具增值税专用发票”,发票内容能真实?“有实际应抵扣业务,但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”,超过部分就是虚假地被记载在发票上的。“对依法不能抵扣税款的业务,通过虚构交易主体开具增值税专用发票”,交易主体虚假,就是发票上记载的销售方或购买方虚假,不是吗?“非法篡改增值税专用发票相关电子信息”,这里的电子信息肯定是发票的记载事项,被篡改,就是虚假的!

  3、非法出售增值税专用发票案中,国家没有税款损失;虚开增值税专用发票案中,国家有税款损失。

  非法出售增值税专用发票是一次性完成的动作,因不涉及发票记载事项,不会因此导致有人将此发票申报虚假抵扣,进而导致国家税款损失。至于购买方获得增值税专用发票后,自行据实开具、再次买卖牟利还是虚开牟利,均与本次非法出售增值税专用发票无直接关系。非法出售增值税专用发票方,对此极有可能不知情,也不关注,所以其不需对取得发票方的后续行为负责,而仅对非法出售行为负责。

  而虚开增值税专用发票,因发票已被虚假记载,受票方大多会申报抵扣进项税额,这将直接导致国家税款损失。并且,虚开增值税专用发票中的为他人虚开方在虚开时,对此后果非常清楚,甚至可说这是他虚开发票的重要卖点。所以,一般来说,虚开双方均要为虚开行为承担法律责任。

  Plus,笔者观点:关于4号司法解释的争论非常多,争议的原因是多方面的,但是从涉税罪名的确立初衷来解释和适用,应该可以获得更大范围的共识,以减少不必要的争论。

北京税达律师事务所刘金涛律师

2024年8月6日


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发文时间:2024-08-07
作者:刘金涛
来源:法税先锋刘金涛

解读个人股权转让,谨防疏忽申报纳税

自然人股权转让常见涉税误区

按照税法规定,个人转让股权应缴纳个人所得税和印花税,纳税人、扣缴义务人要及时履行有关纳税(扣缴)申报义务。

  随着经济社会发展,自然人股东(以下简称个人)转让股权的情况越来越多,但不时有人因不了解政策等未及时申报缴纳股权转让个人所得税等税款。近期,国家税务总局深圳市罗湖区税务局开展以案说法,引导纳税人、扣缴义务人按规定办理股权转让纳税(扣缴)申报,以免被追究法律责任。

  大数据筛查出一笔未申报交易

  该案是罗湖区税务局工作人员去年3月在对辖区税源进行摸底排查时发现的。

  利用大数据筛查辖区企业的股权转让记录,税务人员注意到一家企业(以下简称A公司)的投资方信息发生变动,由个人李兰(化名)变为一家上市公司(以下简称B公司)。进一步查询,发现B公司曾在其重大信息公告中披露,公司于2018年底约定以1.2亿元的对价收购A公司20%的股权。

  税务人员立即在税收征管系统中查询B公司、A公司和李兰的纳税申报记录,但均未发现反映该笔交易的信息。

  到底有没有发生这笔交易?如果发生了,为什么查询不到有关纳税申报记录?带着疑问,税务人员对有关股权转让事项展开核实,经查询B公司公告、A公司商事主体登记信息以及约谈B公司相关财务人员,了解到该股权交易事项确实存在,李兰将其所持A公司的20%股权转让给B公司,原始出资额为200万元。

  经进一步查看有关公告、银行流水以及申报记录,税务人员初步确定,B公司向李兰支付股权转让款,但没有按照规定履行税款代扣代缴义务,之后李兰亦未就该笔交易进行纳税申报。

  核查中,税务人员发现一个令人费解的情况:B公司的重大信息披露显示,这笔股权转让交易金额为1.2亿元,而B公司财务人员却表示实际交易金额仅为6600万元。B公司的银行流水记录显示,B公司的确仅向李兰支付6600万元。“为什么金额不一致?”面对提问,B公司财务人员含糊其辞,未能给出明确答案。

  这笔股权转让款到底是1.2亿元还是6600万元?企业财务人员为什么难以作出解释?B公司支付的6600万元是不是对应这笔股权交易的款项?为什么未履行税款代扣代缴义务?税务人员脑子里冒出一连串问题。

  发现对赌约定并找到股权转让人

  李兰是这笔股权交易的转让方,接下来是找李兰进行核实,但税务人员根据B公司和A公司提供的信息联系李兰,怎么也联系不上。

  经过研究,罗湖区税务局决定兵分两路,一队查阅并购资料,查找这笔转让交易金额差异的原因,另一队想办法联系上李兰。

  第一队人员在查阅大量并购资料后,突然想到很可能是股权转让约定中的对赌协议造成转让价款变动。对赌协议,又称估值调整协议,是指在买卖股权的过程中,为了解决交易双方对目标企业未来发展的不确定性、信息不对称以及代理成本等问题而设计的一种协议,是一种在股权交易中规避风险、保障利益最大化的常见手段。通俗来理解,就是投资人与被投资企业围绕未来不确定的情况签订的协议,激励被投资企业发展达成约定的目标,从而实现双赢。如果被投资企业未能完成目标,则需要向投资人履行赔偿损失的义务。

  “也许从公告信息中能发现蛛丝马迹。”带着这个想法,税务人员再次调取B公司的大量公告仔细阅读,终于发现有关A公司各年度业绩承诺实现情况的信息。公告中显示,因收购后的A公司未能达到对赌协议所承诺的净利润要求,B公司在后续约定付款阶段无须继续支付股权转让价款。与此同时,税务人员从A公司了解到,A公司在股权转让后遇到一些困难,业绩受到影响,与B公司公告反映的有关业绩承诺实现情况一致。这印证了税务人员“可能是对赌协议造成股权转让价款变动”的猜想。

  带着收集到的相关资料,税务人员再次约谈B公司的财务人员。这次,财务人员确认,B公司与股权出让人李兰之间存在有关A公司业绩承诺的对赌协议,最终因A公司未能达到对赌协议中的业绩承诺要求,B公司未按照约定的1.2亿元进行股权收购,实际只支付6600万元。

  另一边,税务人员通过多方查询,发现李兰名下还有一家公司,遂与该公司财务人员取得联系。财务人员告知,公司法定代表人早已移居国外,近些年没有回来过,公司业务相对简单,主要由经理负责运营,会尽快联系法定代表人。

  很快,税务人员通过电话与在国外的李兰取得联系。李兰介绍了有关股权转让情况,确认当时的确是因为A公司未达到对赌协议中的业绩承诺要求,实际以6600万元的价格进行了股权转让交易,后因移居国外以及其他公司事项较多,疏忽了与B公司商议申报纳税事宜。

  讲解税法规定明确补缴税款事宜

  核查清楚事情的来龙去脉后,罗湖区税务局向B公司和李兰讲解了有关个人股权转让的税收政策规定。

  一是《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第二条规定,本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业,不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。第五条规定,个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。第七条规定,股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。第八条规定,转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。第九条规定,纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。第二十条明确,具有“受让方已支付或部分支付股权转让价款的”“股权转让协议已签订生效的”等情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。

  二是《中华人民共和国印花税法》第一条规定,在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人,为印花税的纳税人,应当依照本法规定缴纳印花税。第二条规定,本法所称应税凭证,是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。而《印花税税目税率表》中包含股权转让数据(不包括应缴纳证券交易印花税的)。

  听完税务人员列事实、摆证据以及详细的税法讲解,B公司财务负责人表示认识到了错误,虽然这件事是由于公司聘用的会计人员专业知识不足,未及时在完成股权交易后主动履行代扣代缴义务所致,但公司涉税风险意识不够强也是其中一个原因,经过此事,今后一定会加强税法学习,注意排查涉税风险。李兰也表示,这件事让自己很受教育,认识到遵守税法是不能马虎的事,不然最终吃亏的还是自己。

  最终,有关交易双方积极配合税务机关,尽快按照规定补缴税款、滞纳金。近期,罗湖区税务局以此案为例进行有关股权转让的税收普法,提醒个人股权转让及时按规定申报缴纳税款。


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发文时间:2024-08-06
作者:孔庆文-陈梦雅-融亦
来源:中国税务报

解读自然人股权转让常见涉税误区

个人股权转让,谨防疏忽申报纳税

误区一 股权转让只是指本人主动出售股权给其他人

  政策规定:

  股权“转让”是广义的转让,并不是只有主动出售股权才是转让。根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称2014年第67号公告)第三条规定,本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:

  (一)出售股权;

  (二)公司回购股权;

  (三)发行人首次公开发行新股时,被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

  (四)股权被司法或行政机关强制过户;

  (五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

  (六)以股权抵偿债务;

  (七)其他股权转移行为。

  误区二 股权转让过程中取得的违约金不计入收入

  政策规定:

  2014年第67号公告第七条规定,股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。第八条规定,转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。

  误区三 股权转让收入可以自由协商确定

  政策规定:

  2014年第67号公告第十条规定,股权转让收入应当按照公平交易原则确定。

  第十一条规定,符合下列情形之一的,主管税务机关可以核定股权转让收入:(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;(二)未按照规定期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(三)转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料;(四)其他应核定股权转让收入的情形。

  第十三条规定,符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:(一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

  误区四 受让方或出让方其中的一方缴纳印花税即可

  政策规定:

  根据《中华人民共和国印花税法》规定,产权转移书据签订双方均应缴纳印花税。应税产权转移书据的计税依据,为产权转移书据所列的金额,不包括列明的增值税税款。

  应税合同、产权转移书据未列明金额的,印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计税依据按照前款规定仍不能确定的,按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的,按照国家有关规定确定。

  股权转让书据(不包括应缴纳证券交易印花税的),印花税税率为价款的万分之五。

  误区五 股权转让中计算个人所得税时只能扣除股权原值

  政策规定:

  2014年第67号公告第四条规定,个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。


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发文时间:2024-08-06
作者:
来源:中国税务报

解读高净值人士税务观察:个人股东在并购重组中能否暂免纳税?

编者按:近期,财政部、税务总局发布了《企业兼并并购重组主要税收优惠政策指引》,对指导企业合法合理地适用税收政策,降低税负成本具有重要意义,同时亦受到了自然人投资者的关注。根据现阶段税收政策,自然人股东不适用特殊性税务处理,那么,自然人股东在并购重组业务中是否必然履行纳税义务?本文拟从近年的上市公告案例出发,对该问题进行探讨。

  01.并购重组交易符合特殊性税务处理条件但自然人股东“命运”不同

  (一)军信股份:在并购重组交易中自然人股东预计缴纳9800余万元个人所得税

  根据军信股份2024年5月公开披露的《发行股份及支付现金购买资产并募集配套资金暨关联交易报告书》,军信股份拟通过发行股份及支付现金的方式向湖南仁联、湖南仁景、洪也凡、易志刚等共计19名交易对方购买其持有的仁和环境63%股权。交易价格(不含募集配套资金金额)219,681.00万元,其中:股份对价金额186,948.5310万元,占比85.1%,现金对价金额32,732.4690万元,占比14.9%。

  军信股份称,本次交易适用财政部、国家税务总局《关于企业并购重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下简称“59号文”)特殊性税务处理,仁和环境的法人股东湖南仁联、湖南仁景无需缴纳股权转让所得税;洪也凡等自然人需缴纳个人所得税9,809万元。

  (二)小伦智造、伟康医疗、泰福泵业:在并购重组交易中自然人股东无需缴纳个人所得税

  1、小伦智造

  根据小伦智造2022年11月公开披露的《法律意见书》,2019年3月公司以派生分立的方式分立为小伦有限(存续公司)和小伦科技(新设公司),从而将老厂区账面价值合计2,523.52万元的土地及房产剥离至新设的小伦科技(实控人王小伦和郑秀钗控制),本次分立前的全部债权债务由分立后的小伦有限承继,并由小伦科技承担连带责任。分立主体与小伦有限的股东结构及持股比例相同,股东分别为实控人王小伦(25%)、郑秀钗(48%)和小伦机械贸易(27%)。

  小伦智造称,根据59号文,本次分立事项符合企业重组特殊性税务处理情形,并已在温州市龙湾区税务局办理特殊性税务处理备案,因此本次分立暂不涉及股东小伦机械贸易的所得税纳税问题。且实控人及控股股东王小伦、郑秀钗不存在财产转让所得,无需缴纳个人所得税。

  2、伟康医疗

  根据伟康医疗2022年5月公开披露的《法律意见书》,在报告期内,伟康医疗以派生分立的方式将全资子公司益傲建材剥离至分立出的江苏盛帆茗名下,派生分立的所得税纳税义务人为昊鹏实业、刘春良和宿迁宏建有限合伙(后更名为“上海宏建”)。

  针对《问询函》有关派生分立税务处理的合规性问题,伟康医疗律师称:

  (1)昊鹏实业

  根据59号文,本次派生分立不涉及非股权形式支付,伟康医疗所有股东均按原持股比例取得分立企业江苏盛帆茗的股权,预期能够符合特殊性税务处理条件。昊鹏实业拟选择特殊性税务处理并将于2021年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,层报江苏省税务机关给予确认。

  (2)刘春良和上海宏建合伙人

  ①目前生效的个人所得税法规文件中,未明确将企业分立认定为股权转让、终止投资经营或非货币性资产投资等行为。

  ②发行人本次派生分立实质是净资产(股权)的分立,预期能够符合企业所得税中特殊性税务处理的条件,资产、负债均以原账面价值作为会计核算和计税的基础,个人股东不存在转让股权或资产所得,亦不存在终止投资经营的情形。

  ③经律师查询,作为江苏省内参考案例,江苏长龄液压股份有限公司曾于 2013年和2015年进行了两次派生分立,均适用特殊性税务处理,自然人股东在两次派生分立过程中不存在财产转让所得,均未缴纳个人所得税。

  故刘春良和上海宏建合伙人未就伟康医疗本次派生分立缴纳个人所得税。

  3、泰福泵业

  根据泰福泵业2021年4月发布披露的《保荐工作报告》,2016年公司前身谊聚机电吸收合并泰福泵业实控人夫妇直接持股的浙江万豪电子科技有限公司,公司确认为同一控制下企业合并,并适用了特殊性税务处理。公司披露,吸收合并事项未征收增值税、所得税、土地增值税、契税、个税。后续不存在税务风险。

  对企业所得税而言,根据59号文,企业重组适用特殊性税务处理,且于2016年5月,公司取得浙江省温岭市国家税务局关于符合企业所得税特殊性税务处理条件的受理结果通知书。对个人所得税而言,吸收合并过程中,未发生利润分配行为,不需要缴纳个人所得税。

  (三)在并购重组交易中自然人股东应否纳税为何存在争议?

  从上述案例中我们可以发现,并购重组交易方为法人股东的,均可适用特殊性税务处理,而涉及自然人股东的,却存在相反的税务处理。军信股份认为,自然人股东不适用59号文的特殊性税务处理,需按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税。小伦智造、伟康医疗、泰福泵业均认为在并购重组交易中自然人股东无需缴纳个人所得税,小伦智造和伟康医疗发生了企业分立业务,认为分立不属于转让财产或终止投资经营行为,按照个人所得税政策无需缴纳个人所得税;泰福泵业发生了企业合并业务,认为同一控制下的企业合并未发生利润分配行为,自然人股东无需缴纳个人所得税。

  为何企业同样发生了重组业务且均符合59号文的规定,法人股东在适用特殊性税务处理方面不存在争议,而自然人股东却存在不同?有必要从并购重组交易税收政策及个人所得税政策中找寻答案。

  02.特殊性税务处理是否适用于自然人股东的争议解读

  (一)从政策角度分析

  从59号文标题来看,针对的是企业并购重组业务中企业所得税处理的问题。从这个角度看,特殊性税务处理仅适用于法人,不适用于自然人。

  配套出台的征管文件《国家税务总局关于发布企业并购重组业务企业所得税管理办法的公告》(国家税务总局公告2010年第4号,以下简称“4号文”)第三条规定,“企业发生各类并购重组业务,其当事各方,按并购重组类型,分别指以下企业:(一)债务并购重组中当事各方,指债务人及债权人。(二)股权收购中当事各方,指收购方、转让方及被收购企业。(三)资产收购中当事各方,指转让方、受让方。(四)合并中当事各方,指合并企业、被合并企业及各方股东。(五)分立中当事各方,指分立企业、被分立企业及各方股东。据此,股东的身份可以为自然人。同时结合第四条“同一并购重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则,即统一按一般性或特殊性税务处理”之规定,据此可以理解为自然人股东构成并购重组各方的,应当与法人股东按照一致性原则进行特殊性税务处理,但问题是征管文件的标题亦明确的是“企业所得税”,特殊性税务处理的适用范围是否包括自然人股东似乎还是存在不确定性。

  但国家税务总局出台了《国家税务总局关于企业并购重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号,以下简称“48号文”),消弭了上述不确定性。其中第一条对4号文的“当事各方”作出更新,同时明确在并购重组交易中,股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东,可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。据此,当事各方中涉及法人的,应当按照一致性原则适用特殊性税务处理,涉及自然人的,应当按照个人所得税政策处理。

  (二)从执行口径分析

  此外,对自然人股东能否适用特殊性税务处理,各地税务机关执行口径的差异性加剧了实务中处理不一的问题。

  1、肯定观点

  宁波税务机关认为,在吸收合并中如企业所得税处理符合特殊性并购重组条件,自然人股东所取得股权按历史成本计价的,暂不征收个人所得税。

  2、否定观点

  大连税务机关认为,企业合并中自然人股东按清算处理,按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。海南税务机关认为,企业分立并购重组中,一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为,对涉及个人股东权益变动或变更的,应按照“股息、利息、红利所得”或“财产转让所得”规定计征税款。厦门税务机关认为,个人所得税方面无特殊税务并购重组的规定。

  (三)笔者观点:自然人股东不属于特殊性税务处理的适用范围

  笔者认为,根据税收法定原则及《税收征管法》第三条,“税收……减税、免税……依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行”之规定,税收优惠事项应有法律明文规定。特殊性税务处理推迟了纳税人义务发生时点,也即在当期不确认所得,具有递延纳税的特点,本质上属于一种税收优惠,59号文并未规定自然人股东亦可适用特殊性税务处理,反而48号文规定自然人股东应当适用个人所得税相关规定,故特殊性税务处理的适用范围限于法人股东不包括自然人股东。但这并不意味着,自然人股东在并购重组业务中必然会付出个税成本,还需结合个人所得税政策综合分析纳税义务是否成立。

  03.从个人所得税政策分析并购重组交易中自然人的纳税义务

  (一)股权转让收入明显偏低但有正当理由的无需缴纳个人所得税

  并购重组业务的本质系整合资源,对企业的净资产再次安排调整,同时特殊性税务处理要求股权支付之比不得低于85%,故并购重组中自然人股东涉及股权交易不可避免,而关于自然人股权转让个人所得之规定,集中体现于《国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得税管理办法(试行)的公告》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号文”)。

  根据67号文第三条规定,“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:(一)出售股权;……(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;(六)以股权抵偿债务;(七)其他股权转移行为”,以及第十条规定“股权转让收入应当按照公平交易原则确定”。据此,股权收购业务中,自然人股东将所持交易标的的股权让渡给收购方可视为出售股权的行为,在同一控制下的企业吸收合并和分立业务中,自然人所持股权的变化可以视为其他股权转移行为。自然人股东似乎应当按照公允价值对外转让,也即与并购重组业务一般性税务处理相同。

  但根据67号文第十二条规定,“符合下列情形之一,视为股权转让收入明显偏低:(一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。……(六)主管税务机关认定的其他情形”以及第十三条规定,“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:……(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”。据此规定,如果股权转让收入不按照公允价值计量,而是以股权的原计税基础作为依据,在能够提供正当理由的情况下,可以实现在并购重组业务中,自然人股东无需缴纳个人所得税的效果。

  (二)在并购重组交易中未发生个人应税所得,属于正当理由

  并购重组交易按照类型可分为股权收购、企业合并、企业分立等。即便在企业经营中发生了前述业务,但并不意味着自然人股东实现了应税所得。根据所得实现理论及量能课税原则,自然人股东在前述业务中,未取得任何交易对价,未实现净资产的增加,自然人股东没有任何现金或其他经济利益流入,亦不具有相应的负税能力,当然不具有个人所得税纳税义务,无需缴纳个人所得税,具体来说:

  1、股权收购交易

  假设收购企业拟取得被收购企业全部股权的50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额为交易支付总额的100%,也即不存在非股权支付的情况。在此种交易架构下,被收购企业的自然人股东看似将股权转让给收购企业,但其亦取得了收购企业的股权。根据股东持续性原则,取得股权支付的原主要股东,在完成股权收购后连续12个月内,不得转让所取得的股权,这意味着自然人股东通过持有收购企业的股权对被收购企业仍可实施间接控制,也即自然人股东未失去对被收购企业原有的控制,和原来未发生收购业务前自然人股东直接控制被收购企业的效果相同,自然人股东的控制权并未发生根本性转移。而所得税课征的基础为权属发生根本性变化,此种权属包括享有某一主体的控制权,如果权属未变更,则无所得,据此,自然人股东在股权收购交易中未丧失原有的控制权,亦不会享受因收购股权所带来的任何经济利益,也即未实现股权转让所得。

  同时量能课税原则要求根据纳税人的纳税能力或者经济负担能力来判定其应当缴纳税额的多少,纳税能力强者多纳税,纳税能力弱者少纳税,无纳税能力者不纳税。据此,自然人股东未取得任何实质与形式的所得,其缺乏纳税能力,故无需缴纳个人所得税,否则亦有违税收公平。

  2、企业合并交易

  从交易的实质来看,同一控制下的合并方与被合并方最终受一方控制,由哪方合并哪方,对最终控制方即自然人股东而言只不过是左手换右手,自然人股东对合并企业资产、负债仍享有控制权利和偿还义务,而且结合经营持续性原则来看,合并企业方延续了合并前的经营事项,合并前后,资产在实质经营活动和权利最终归属方面未发生根本改变。根据所得实现理论之市场所得说,合并企业方资产、负债发生根本性权属变更乃为实现所得,而自然人股东在整个交易过程中,仍对合并企业资产、负债具有控制权,权属没有发生根本改变,故自然人股东也即未实现所得,无需缴纳个人所得税。

  3、企业分立交易

  对企业分立业务而言,虽由一个法人主体分立为两个法人主体,但自然人股东所持股权比例与未分立前相同,仍对两个法人主体享有与未分立前相同的权利、承担相应的义务,故自然人股东亦未实现所得,无需缴纳个人所得税。

  据此,自然人股东可向税务机关提供企业适用特殊性税务处理的备案材料等佐证其未实现应税所得,证明其可不确认所得的合理性与正当性,无需缴纳个人所得税。但仍需强调的是,如前所述在并购重组业务中,自然人股东是否产生个人所得税纳税义务具有争议,其仍需提高重视。

  04.在并购重组交易中自然人股东税务合规建议

  (一)与税务机关积极沟通,申请税收事先裁定

  目前,上海、北京、茂名等多地已出台了有关税收事先裁定的具体规定,旨在提高税收征管的确定性,维护纳税人的合法权益。实务中,企业可就关于预期未来发生的特定复杂重大涉税事项应如何适用现行税收法律、法规、规章、规范性文件向税务机关申请给予书面告知政策适用意见,一般情况下,事先裁定意见不会被任意撤销。故从法律效力而言,事先裁定对自然人股东未来的涉税事项具有极强的指导作用。

  A企业曾就并购重组业务能否适用企业所得税特殊性税务处理向上海市税务局提出事先裁定申请。上海市税务部门经过调查研究,并与A企业进行了充分沟通后认为,如果企业提供的相关资料合法、真实、准确、完整且实际发生税收事项与申请材料所述一致,那么A企业的并购重组交易符合企业所得税特殊性税务处理条件,可以选择适用特殊性税务处理,并为其出具了《税收事先裁定意见书》。上海市税务局此举不仅为A企业提供了明确的税务指导,亦帮助其规避了潜在的税务风险。故在并购重组过程中涉及自然人股东是否需缴纳个人所得税的,自然人股东可提前将相关资料提交予税务机关,与税务机关积极沟通并向其申请税收裁定,提高税务处理的合法性与确定性,将税务风险化解于前端。

  (二)寻求税务人士帮助,最大化降低税务风险

  企业并购重组类型复杂,所涉及的利益关联方较多且交易金额巨大,各模式、各环节的税务处理也不尽相同。这对自然人股东而言是一件极为复杂且困难的事项,一旦税收政策适用错误,或将招致税务机关的纳税调整,追征滞纳金等不利后果,但这亦是机遇,如果能够利用好税收政策,合法合理地作出税务安排,可有效降低税负成本,实现经济利益最大化。故有必要在并购重组业务交易前,请税务人士提前介入,帮助自然人股东根据商业情况选择最佳的并购重组业务类型,适用好税收政策,最大化降低税务风险。


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发文时间:2024-08-06
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来源:华税

解读企业收到税务机关退还的税款,如何进行会计与税务处理

在企业的生产经营活动中,有的企业会收到税务机关退还已缴纳的各种税款。退还税款的原因有很多,比如:政策性退税,像增值税即征即退、先征后退、出口退税,企业所得税和土地增值税依法预缴时多缴纳的税款在汇算清缴时退还等;纳税人适用税法或计算错误造成多缴税款,等等原因。对于税务机关退还的税款,在实务中,有些企业在会计与税务处理上并不规范,甚至存在着税收风险。现对企业收到税务机关退还的税款,根据不同情形如何进行会计与税务处理进行分析。

  一、会计处理分析

  (一)增值税会计处理

  1、即征即退、先征后退、先征后返的会计处理

  《企业会计准则第16号——政府补助》第十一条规定,与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。第十六条规定,企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目,计入其他收益的政府补助在该项目中反映。

  增值税即征即退、先征后退、先征后返属于政府补助范围,且与企业日常活动相关,因此,根据上面的政策规定,在会计处理上应计入“其他收益”科目。即企业收到即征即退、先征后退、先征后返的增值税税款时,应借记“银行存款”科目,贷记“其他收益”科目。期末,应将“其他收益”科目余额转入“本年利润”科目,结转后“其他收益”科目应无余额,即借记“其他收益”科目,贷记“本年利润”科目。

  2、出口退税的会计处理

  《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)第二条第(四)项出口退税的账务处理规定:

  为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款,设置“应收出口退税款”科目,该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等,贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额,反映尚未收到的应退税额。

  1).未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的,按规定计算的应收出口退税额,借记“应收出口退税款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目,收到出口退税时,借记“银行存款”科目,贷记“应收出口退税款”科目;退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额,借记“主营业务成本”科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

  2).实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物,在货物出口销售后结转产品销售成本时,按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额,借记“主营业务成本”科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额,借记“应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。在规定期限内,内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额,不足部分按有关税法规定给予退税的,应在实际收到退税款时,借记“银行存款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。

  3、留抵退税的会计处理

  国家自2019年4月1日起,试行增值税期末留抵税额退税制度。

  增值税一般纳税人应当根据《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税期末留抵退税业务进行会计处理,经税务机关核准的允许退还的增值税期末留抵税额、以及缴回的已退还的留抵退税款项,应当通过“应交税费——增值税留抵税额”明细科目进行核算。纳税人在税务机关准予留抵退税时,按税务机关核准允许退还的留抵税额,借记“应交税费——增值税留抵税额”科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;在实际收到留抵退税款项时,按收到留抵退税款项的金额,借记“银行存款”科目,贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。纳税人将已退还的留抵退税款项缴回并继续按规定抵扣进项税额时,按缴回留抵退税款项的金额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目,同时借记“应交税费——增值税留抵税额”科目,贷记“银行存款”科目。

  (二)消费税出口退税的会计处理

  消费税出口退税的会计处理分两种情形:

  1、委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业,在计算消费税时,按应缴消费税额,应借记“应收账款”科目,贷记“应交税费——应交消费税”科目。实际缴纳消费税时,应借记“应交税费——应交消费税”科目,贷记“银行存款”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的消费税时,应借记“银行存款”科目,贷记“应收账款”科目。

  2、自营出口应税消费品的外贸企业,当生产企业将应税消费品销售给外贸企业,由外贸企业自营出口,其缴纳的消费税,应借记“税金及附加”科目,贷记“应交税费——应交消费税”科目;自营出口的外贸企业应在应税消费品报关出口后申请出口退税时,应借记“应收出口退税”科目,贷记“主营业务成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的消费税时,应借记“银行存款”科目,贷记“应收出口退税”科目。

  (三)企业所得税和土地增值税汇算清缴退税的会计处理

  企业所得税年度终了汇算清缴时如果多缴税款,按照税法规定,既可以抵顶下年应纳企业所得税,也可以申请退税;土地增值税汇算清缴发现多缴税款,应当退还给企业。当企业收到企业所得税或土地增值税汇算清缴退税时,应借记“银行存款”科目,贷记“以前年度损益调整”科目,同时结转“以前年度损益调整”科目,应借记“以前年度损益调整”科目,贷记“利润分配——未分配利润”科目。(注:如果土地增值税清算发生在本年度,则收到土地增值税清算退税时,应借记“银行存款”科目,贷记“本年利润”科目。)

  (四)国家临时对困难企业税收返还的会计处理

  有的地方政府为了扶持困难企业的发展,在有些年度里会出台政策,规定符合条件的困难企业把上一年或上两年已经缴纳的属于地方财政收入的税种,像房产税和城镇土地使用税等全额或一半再返还给企业。对困难企业返还的税款属于政府补助,且与企业日常活动相关,因此,在会计处理上应计入“其他收益”科目。当符合条件的困难企业取得返还的税款时,应借记“银行存款”科目,贷记“其他收益”科目,期末,应将“其他收益”科目余额转入“本年利润”科目,结转后“其他收益”科目应无余额,即借记“其他收益”科目,贷记“本年利润”科目。

  (五)由于财务人员对相关税收政策掌握不准或者工作疏忽造成多缴税款而退税的会计处理

  在实务中,有的企业由于财务人员对相关税收政策掌握不准或者工作疏忽,造成企业多缴税款。在企业发现或者税务机关发现后都要把多缴纳的税款退还给企业(按照规定也可以抵顶欠税)。对于企业收到税务机关退还的多缴税款,应分情况进行会计处理。

  1、退还本年度多缴税款的会计处理

  1)退还增值税的会计处理

  企业多缴纳增值税一般有两种情况:一是把免征增值税的业务误认为是应征增值税业务,另一是是把适用增值税低税率的业务按照高税率缴纳了增值税。

  增值税销售业务取得的款项一般都是价税合一的,既包括销售额,也包括增值税额,也就是说,销售额多,增值税额就少,反之,亦然;如果是免征增值税业务的,那么,取得的销售款项中就不能计提增值税额,应全额核算在销售额中。因此,无论是把免征增值税的业务缴纳了增值税,还是把适用低税率的业务按照高税率缴纳了增值税,其缴纳的增值税都减少了相同的主营业务收入。因此,当企业收到本年度多缴的增值税款时,应借记“银行存款”科目,贷记“主营业务收入”科目。

  2)退还除增值税以外的其他税种的会计处理

  在实务中,有的企业由于对税收政策掌握不准,或者工作疏忽,这样就有可能出现把没有纳税义务的业务缴纳了税款,或者应减征的税款全额缴纳了税款。对除增值税以外的税种,在缴纳后都会减少本年利润额,因此,当企业收到除增值税以外的税种的税款时,应借记“银行存款”科目,贷记“本年利润”科目。

  2、退还以前年度多缴税款的会计处理

  多缴税款,对增值税来说影响的是销售额的减少,而除增值税以外其他税种的多缴税款影响的是利润额。但无论何种税种以前年度多缴税款最终影响的都是利润分配——未分配利润额。因此,当企业收到以前年度多缴的税款时,均应借记“银行存款”科目,贷记“以前年度损益调整”科目,同时,借记“以前年度损益调整”科目,贷记“利润分配——未分配利润”科目。

  (六)因多缴税款收到加算银行同期存款利息的会计处理

  《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

  企业由于多缴税款而收到的利息,实质上是国家支付给企业的资金占用补偿费,相似于企业把资金存入国家而取得的存款利息收入,因此,当企业由于多缴税款而取得利息时,应借记“银行存款”科目,贷记“财务费用”科目。

  二、税务处理分析

  (一)增值税即征即退、先征后退、先征后返税款的企业所得税处理

  《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号,以下简称财税[2008]151号文件)第一条第(一)项规定,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。第(二)项规定,对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。第(三)项规定,本条所称财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款。

  《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)第一条规定,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

  从上面的政策规定可知,企业取得即征即退、先征后退、先征后返的增值税税款,属于财政性资金,一般情况下应缴纳企业所得税,但特殊规定的除外。

  注:有些特殊的消费税业务,国家也实行先征后返的优惠政策,比如,《财政部 国家税务总局关于对油(气)田企业生产自用成品油先征后返消费税的通知》(财税[2011]7号)第一条规定,自2009年1月1日起,对油(气)田企业在开采原油过程中耗用的内购成品油,暂按实际缴纳成品油消费税的税额,全额返还所含消费税。对消费税先征后返的,也是一般情况下应缴纳企业所得税,但特殊规定的除外。

  (二)企业取得出口退税款的企业所得税处理

  按照财税[2008]151号文件规定,无论是增值税出口退税,还是消费税出口退税,均不属于财政性资金,又不属于《中华人民共和国企业所得税法》中规定的“其他收入”范围,也不影响会计损益,因此,企业取得增值税或消费税出口退税均不需要缴纳企业所得税。

  (三)企业取得增值税期末留抵退税的企业所得税处理

  增值税期末留抵税额也就是当期销项税额抵减当期进项税额后结余的进项税额。而进项税额,是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,支付或者负担的增值税额。退还增值税期末留抵税额,也就是国家退还了企业原先垫付出去的价外资金,即进项税额。退还的增值税期末留抵税额,既不属于财政性资金,又不属于《中华人民共和国企业所得税法》中规定的“其他收入”范围,也不影响会计损益,因此,企业取得退还的增值税期末留抵税额不需要缴纳企业所得税。

  (四)多缴税款而退税的企业所得税处理

  多缴税款就是没有纳税义务而缴纳了税款,或者有纳税义务但超额缴纳了税款,税务机关退还多缴纳的税款是挽回了企业的损失,企业并没有获得额外经济利益,因此,企业收到退还多缴纳的税款,没有缴纳企业所得税的义务。

  倘若企业收到因为多缴税款而获得的加算银行同期存款利息,应当缴纳企业所得税,但在会计上已做冲减财务费用的处理,实质上增加了利润额,这样就缴纳了企业所得税。

  (五)国家临时对困难企业税收返还的企业所得税处理

  困难企业取得的税收返还属于财政性资金,一般情况下应缴纳企业所得税,但特殊规定的除外。


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发文时间:2024-08-05
作者:李霄羽
来源:税屋

解读狭路相逢:当民事执行碰到税收优先权

引言:

  《税收征收管理法》第四十五条确定了我国的税收优先权制度,但由于《税收征收管理法》及实施细则未制定税收优先权的具体适用规则,而民事执行方面的法律和司法解释也缺乏相应的程序性规范,税收优先权在民事执行程序中缺乏清晰的适用路径。当二者狭路相逢发生碰撞时,人民法院基于对税收优先权的理解、税收债权与民事私法债权的平衡作出不同的司法裁判。税法和民事法律缺乏衔接规则情况导致类案司法裁判缺乏可预期性,更凸显税收债权和私法债权的矛盾。现有制度下,充分理解税收优先权的涵义和适用条件,才能更好地平衡民事私法债权保护和税收公法债权这二者的关系。

  一、税收优先权的内涵

  《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称"《税收征收管理法》”)第四十五条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”根据该等条款规定,税收优先权有以下内涵:

  (1)优先于无担保债权,但法律另有规定除外:此处的“法律另有规定”,一般认为是应当参照《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国企业破产法》等规定,对于债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、建设工程价款等同样享有优先权的债权;

  (2)一定条件下优先于担保物权:如果欠税发生在担保物权设立之前,则优先于担保物权,此处有个关键因素就是“欠税发生时间”;

  (3)优先于罚款、没收违法所得:纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的情形,税收优先。

  二、税收优先权的适用路径:协助执行OR参与分配

  受限于民事执行方面对税收优先权适用程序的缺失,税务机关在民事执行程序中主张税收优先权的理由一般是请求人民法院协助执行职务或申请参与民事债权分配,相应的,人民法院也主要以是否协助税务机关执行职务或者是否接受税收债权申请参与分配两种方式进行考量和处理。

  路径一:协助税务机关执行职务

  《税收征收管理法》第五条规定:“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号,以下简称“国税函[2005]869号文”)第四条:“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定,人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”

  《税收征收管理法》第五条和国税函[2005]869号文第四条确定了人民法院协助征收税款的义务,也是税收优先权在民事执行程序的适用路径之一。

  路径二:税收债权申请参与分配

  《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》(以下简称“《民诉法解释》”)第五百零六条规定:“被执行人为公民或者其他组织,在执行程序开始后,被执行人的其他已经取得执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权的,可以向人民法院申请参与分配。”

  税收作为一种公法债权,如果税务机关要求参与民事债权分配,则需要将自身放在与民事私法债权人一样平等的地位,应比照其他民事债权人通过《民诉法解释》第五百零六条规定的民事参与分配程序实现税收债权,即在被执行人的财产不能清偿所有债权的情况下向人民法院申请参与分配。

  三、税收优先权在民事执行程序实现的司法裁量

  (一)“协助执行”路径下税收债权的“当然优先”

  基于《税收征收管理法》第四十五条以及第五条[1]的“税收优先权+协助税收征收义务”,人民法院同意划扣执行款项先用于清缴涉案企业欠缴的税款。协助执行路径下,人民法院作为协助执行人,是基于协助义务配合税务机关完成税收征管工作,因而对税收优先权适用的实体条件和程序要求较低。协助执行路径下税收优先权实质上是通过税务行政机关与人民法院的协调配合最终实现。

  (2023)最高法执监132号中,最高人民法院认为“税务机关请求天津二中院代扣的案涉税款是经该税务机关认定的应由某某置业公司在与第三人相关交易中应缴纳的税款,天津二中院根据税务机关请求协助将案涉应当上缴的税款部分予以预留不违反法律规定”。

  在(2019)粤执复242号案中,广东省高级人民法院认为“税务机关向执行法院发来协助执行通知书,其内容亦非常明确,即请求法院协助执行,故并不适用参与分配程序。人民法院在执行工作中依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定予以协助执行并无不当。”

  此外,持相同观点的还有(2022)鄂执复241号、(2024)辽执复196号等案件。

  (二)“参与分配”路径下税收债权的“相对优先”——兼顾税收债权与私法债权的平衡与保护

  基于“参与分配”路径适用税收优先权时,人民法院的考量的基础是认为税收优先权特指税务机关依据税收征收管理法之相关规定,在税收行政执法程序中就税款优先受偿的权利。而民事执行程序属于民事诉讼程序,不同于行政执法程序,程序决定法律适用,在民事诉讼程序中应优先适用民事诉讼法之相关规定,而不应一体适用《税收征收管理法》。税务机关通过民事参与分配程序主张税收优先权则应满足《民诉法解释》第五百零六条等关于参与分配的适用条件。

  在(2020)苏01执异23号案中,南京市中级人民法院提出其对税收优先权参与民事债权分配的理解,认为税务机关适用《民诉法解释》第五百零六条通过申请参与分配以主张税收优先权必须同时满足四个条件并提供证据:①主体条件:被执行人是公民或者其他组织,而非企业法人。②申请期间:必须是执行程序开始后,执行终结前。③税务机关必须取得执行依据。④被执行人全部财产不足以清偿所有债权。

  关于参与分配的主体条件,司法实务中存在狭义和广义两种理解。对此,最高人民法院在(2019)最高法执复14号案中进行详尽阐述:“事实上,参与分配有广义和狭义两种概念,广义的参与分配,是指不管被执行人是否为企业法人,只要涉及多个债权人对其财产申请分配的,执行法院均应按执行程序若干问题的解释第二十五条的规定启动分配程序;而狭义的参与分配,则特指被执行人为公民或者其他组织时,在其财产不能清偿所有债权的情况下,按债权比例公平清偿的分配方式。民诉法解释第五百零八条的规定针对的正是狭义参与分配,但不能据此否定执行程序若干问题的解释第二十五条[2]规定的广义参与分配程序之适用,只是根据民诉法司法解释的相关规定,被执行人为企业法人的,不得对其采取按债权比例清偿的狭义参与分配程序。”

  “狭义参与分配”下,税务机关申请参与分配的被执行人为公民或者其他组织,企业法人不适用民事参与分配程序,应通过破产程序进行财产分配。除(2020)苏01执异23号案外,持相同观点的还有(2022)吉0102执异101号、(2020)云07民终766号、(2022)吉01执复29号等案件。而“广义参与分配”下,税务机关申请参与分配的被执行人主体形式不受限制,但如被执行人为企业法人时,则参与分配执行时不得采取《民诉法解释》第五百零八条的等比例清偿方式,在(2018)粤民终2200号、(2023)闽民终626号、(2023)闽09民终703号等案件,税务机关对企业法人申请参与分配亦得到人民法院的支持。

  笔者同意最高人民法院关于“广义参与分配”的观点,《民诉法解释》第五百零六条等相关规定并非禁止被执行为企业法人的案件适用参与分配程序,而是排除适用《民诉法解释》第五百零八条申请债权人按债权比例公平受偿,而按照执行先后顺序清偿,进而促使执行在后的债权人提起企业破产申请,以实现民事执行程序和破产程序的顺利衔接。然而,税务机关在民事执行中主张税收优先权就是要求税收先于民事债权实现,而并非按债权比例受偿,此外,税务机关作为债权人虽有权申请欠税企业破产,但受限于公权力机关身份及其他综合因素,实务中税务机关对此持有较为谨慎的态度。

  “参与分配”路径下税收优先权的适用还应以税务机关行政征管权力用尽为前提。税收优先权在民事参与程序的适用除了需要满足《民诉法解释》相关程序规定外,还应先穷尽税收征管措施。在(2020)赣04执复46号案中,人民法院认为:“东明县国税局作为税款征收管理的行政执法主体,其参与民事执行程序前,应穷尽《税收征收管理法》所赋予其税收的强制执行手段,并完成相关行政文书的送达。”

  “行政征管权力用尽”的观点逐渐受到人民法院和学者的支持,也成为人民法院在类似案件的审查重点。笔者亦持相同观点,首先申请参与分配的条件之一是“被执行人全部财产不足以清偿所有债权”,作为具有强制执行手段的税务机关则应通过“穷尽税收征管措施”后仍未能足额追缴税款进行举证;其次,相较于仅能通过司法程序寻求权利救济的民事债权人,具备强制执行手段的税务机关在未穷尽税收征管措施实现税收债权前就申请参与民事分配,有违公平原则。

  (三)民事程序规则缺失下税收优先权的“无从适用”

  司法实践中人民法院除采纳前述两种路径支持税收优先权,亦有部分人民法院以税收优先权与民事执行程序缺乏衔接规则,税务机关不属于民事诉讼程序的利害关系人由拒绝税收机关申请参与分配的请求。在(2020)晋执复107号案中,山西省高级人民法院认为:“《税收征收管理法》第四十五条第一款规定了税收优先权制度。但有关民事执行方面的法律以及司法解释并无关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。故税务机关与人民法院的案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系,其不具备《中华人民共和国民事诉讼法》第二百二十五条规定的利害关系人主体资格。”

  值得注意的是,税收机关申请参与分配往往是在通过协助执行路径未能实现税收优先权的情况下寻求通过民事执行法律程序实现税收优先权的结果,因此,采纳此种观点的人民法院实质上是将税收债权排除在民事程序之外不予支持。

  四、合理确定“欠税发生时间”并保护善意第三人的权益

  笔者认为,通过司法实务公开的判例可以看出,司法实务未倾向于否认税收优先权,最高人民法院在(2023)最高法执监132号中也表明了支持态度;受限于民事执行程序规则的欠缺,在支持适用税收优先权时应注意保护民事债权人的利益,其中一个关键要素就是合理确定“欠税发生时间”。

  《税收征收管理法》第四十五条规定欠缴税款的发生时间先于财产设定抵押权、质权、留置权等担保物权之前,则税收先于执行。但如何认定欠缴税款的发生时间,《税收征收管理法》并未明确规定。欠税时间作为税收对抗善意第三人的时间节点,是人民法院在民事执行程序中审查税收优先权的重要问题。司法实践中,人民法院基于税收法律、民事执行法律规定、商事交易安全等不同角度也有不同认定标准,例如欠税公告日期【(2023)闽民终626号、(2021)闽0505民初2086号、(2020)苏01执异23号、(2019)闽08执复20号】、纳税人应缴纳税款的期限届满之次日【(2021)鲁14执复55号、(2021)粤0803执异9号】、税款所属期【(2017)鲁执复80号、(2016)川01民终10537号】。

  从近年的司法实践来看,以税款所属期为标准已较难作为判断标准,而《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”来看,笔者认为以欠税公告的发布时间为判断标准更为合理。此外,《税收征收管理法》第46条规定:“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”《税收征收管理法实施细则》第76条:“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。对纳税人欠缴税款的情况实行定期公告的办法,由国家税务总局制定。”《欠税公告办法(试行)》第九条规定“欠税一经确定,公告机关应当以正式文书的形式签发公告决定,向社会公告”。据此可知,欠税公告已经形成了较为完善的制度,欠税公告具有确定性和公开性,最大限度地减少税收优先权行使时与第三人之间的冲突,避免税务机关行使优先权对民事交易安全的侵害。

  如江苏省南京市中级人民法院在(2020)苏01执异23号裁定书中认为,《税收征收管理法》第四十五条虽明确了税收的优先权,但同时税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。根据该规定,建立税收公告制度,可以保障交易的安全,欠税公告不仅要公示纳税人一定时期的欠税金额,还要公示欠税的总额,欠税公告才能产生社会公信力。如果税收债权与私法债权发生竞合,则税收优先权应以税务机关首次发布欠税公告的时间作为对抗善意第三人的条件,才能享有税收优先权。福建省高级人民法院在(2023)闽民终626号判决中认为,以税务机关首次发布纳税人欠缴税款公告之日作为认定税收优先权可对抗善意第三⼈的日期,较为公平且符合法理。福建省泉州市泉港区人民法院在(2021)闽0505民初2086号民事判决书认为,税务机关不能证明先于抵押权设定前公告欠税,抵押权人属善意抵押权人,抵押权人的优先受偿权应予以保护。

  五、税收优先权的范围是否包含税款滞纳金

  破产程序中,税款本金具有税款优先权,《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)明确规定,破产前滞纳金作为破产普通债权申报,破产后滞纳金和不属于破产债权[3]。而民事程序中,税收优先权未在相关民事程序法律规定中有明确,但国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中认为,税收滞纳金在征缴时视同税款管理,《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及滞纳金。受限于民事执行程序有关规定的欠缺,司法实践中也存在不同的处理态度:

  笔者认为,《税收征收管理法》第四十五条规定的是“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得”,结合国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》的态度,滞纳金在税收征管上是视同税款管理。而通过欠税公告,是可以达到同样的公示效果。在没有其他法律规定可以明确否认滞纳金不属于税收优先权范围的情况下(破产有关规定仅适用于破产程序),应尊重《税收征收管理法》的规定和税务机关的征管态度,认可滞纳金属于税收优先权的范围。

  六、结语

  税收是国家公共利益的体现,在税收优先权已经被法律确定的前提下,尽管存在民事程序适用具体规则的缺失,司法实务中人民法院实际上也认可了税收优先权的适用,但确因民事案件个案的特殊性或复杂性,人民法院也表明了审慎态度。笔者认为,民事执行程序与税收优先权狭路相逢时,税收优先权在理解和执行上应有以下涵义:

  (1)税收优先于无担保债权,但劣后于法律另有规定的例如《民法典》等规定工资债权、建设工程价款等被赋予民事优先权的债权以及欠税公告发布之前已设定担保物权的债权;

  (2)税收优先权是法律确定的制度且税收涉及国家社会公共利益,人民法院不因民事执行方面欠缺程序性规定而否认税收优先权;人民法院依法被赋予税收征收的协助义务,应当履行协助义务;

  (3)在支持适用税收优先权时应同时注重保护民事债权人的利益,当适用税收优先于担保物权时,应合理确认欠税发生时间,以欠税公告的发布时间为判断标准更为合理;

  (4)税收优先权的范围包括税款和滞纳金;

  (5)税收优先权在民事执行程序的实现应注重税收公法债权与民事私法债权的利益平衡,构建税收优先权的实体条件和程序规则是未来规范税收优先权在民事执行程序适用亟待解决的问题。

       ——————————————

  注释:

  [1]《中华人民共和国税收征收管理法》(2015修正)第五条规定:“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。

  地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调,支持税务机关依法执行职务,依照法定税率计算税额,依法征收税款。

  各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。

  税务机关依法执行职务,任何单位和个人不得阻挠。”

  [2]《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉执行程序若干问题的解释》(2008)第二十五条规定:“多个债权人对同一被执行人申请执行或者对执行财产申请参与分配的,执行法院应当制作财产分配方案,并送达各债权人和被执行人。债权人或者被执行人对分配方案有异议的,应当自收到分配方案之日起十五日内向执行法院提出书面异议。”

  [3]《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)明确规定,税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉,人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定,破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金,人民法院应当依照

  《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定,认定其不属于破产债权;

  国家税务总局在2019年发布的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第四条第三款亦规定,企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息,税务机关按照企业破产法相关规定进行申报,其中,企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。


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发文时间:2024-08-03
作者:林佩华律师
来源:德恒律师事务所

解读新《公司法》变化分析:公司财务、会计

公司是市场经济中最为重要的主体之一,对市场经济的发展起着至关重要的作用,作为规范公司各种制度的《公司法》是社会主义市场经济制度的基础性法律,被称为商事领域的宪法。

  新《公司法》修订历时近五年的时间终于公布,在一些重要制度领域发生了重大变化,此次修订全面反映了党中央的决策部署,体现了党的二十大报告“完善中国特色现代企业制度,弘扬企业家精神,加快建设世界一流企业”的要求,旨在提高公司制度供给质量,培育企业家精神,推动经济高质量发展,打造投资者及利益相关者友好型法治化营商环境。

  无论是《公司法》的修正还是修订乃至其他法律的革新,都是社会经济生活推动的结果,从事公司业务的律师以及所有法律工作者都要对社会经济生活的发展状态有着敏感且清楚的认知。此次,我们特别联合江苏天倪律师事务所吴新悦律师打造了“公司视点”系列专栏文章,旨在对新《公司法》修订的重要制度领域内容进行研习、剖析,供法律共同体共鉴。

  本文系专栏文章的第十四篇:公司视点|新《公司法》变化剖析(十四)——第十章 公司财务、会计

  — —

  第十章规定的是公司的财务和会计制度,为旧法的第八章。财务制度主要是公司资金管理、成本计算、收入分配、财务会计报告、税务等方面的相关规则;会计制度主要是公司会计记账、核算等方面的相关规则。本篇文章将对《公司法》第十章新增以及发生重大变化的内容进行分析,本文中加黑部分为新增内容。

  第二百一十一条 公司违规分配利润的责任

  公司违反本法规定向股东分配利润的,股东应当将违反规定分配的利润退还公司;给公司造成损失的,股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任。

  变化分析:

  本条为旧法第166条的部分内容,对公司违规分配利润的责任做了规定,删除了“在弥补亏损和提取法定公积金之前”的限定,新增了“给公司造成损失的,股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任”。

  本条修订体现了公司法对于公司违规分配利润责任规定的变化。在旧法中,公司违规分配利润的责任仅限于在弥补亏损和提取法定公积金之前的情形。而在修订后的法律条文中,这一限定被删除,表明无论在何种财务状况下,公司若违反法律规定向股东分配利润,股东都必须将违规分配的利润退还给公司。

  此外,修订后的条文新增了“给公司造成损失的,股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任”。这一变化明确了当公司违规分配利润导致公司遭受损失时,不仅股东需要承担责任,同时负有责任的董事、监事、高级管理人员也应当承担赔偿责任。这一规定加强了对公司治理结构中关键人员的责任追究,促进了公司内部管理的规范化和合法化。

  综上所述,这一修订强化了公司法对于保护公司利益和规范公司财务行为的立法意图,通过明确规定股东及公司高级管理人员的责任,增强了公司法的约束力和执行力。

  第二百一十二条 公司利润分配的时限

  股东会作出分配利润的决议的,董事会应当在股东会决议作出之日起六个月内进行分配。

  变化分析:

  本条为新法新增内容,对公司分配利润的期限做了规定,即在股东会决议作出之日起六个月内进行分配。

  这一规定的引入,旨在加强对公司利润分配程序的规范,确保股东的利润分配请求得到及时响应,从而保护股东权益。

  此规定的背景是,在以往的实践中,公司分配利润的时间往往不确定,导致股东对利润分配的期待存在较大的不确定性。通过设定具体的分配时限,新法旨在提高公司治理的透明度和效率,同时减少因利润分配延迟可能引发的股东之间的纠纷。

  此外,该规定也体现了立法者对公司治理结构的优化考虑,通过明确董事会在股东会决议后的具体执行职责,强化了董事会的责任,促使其更加积极地履行职责,确保公司的利润分配决策得以有效执行。

  需要注意的是,虽然新法规定了六个月的分配时限,但在实际操作中,公司应根据自身的财务状况和经营需要,合理安排利润分配的具体时间和方式,以确保公司的持续发展和股东权益的平衡。同时,对于未能在规定时限内完成利润分配的公司,新法并未明确规定具体的法律后果,这可能需要在今后的司法实践中进一步明确。

  第二百一十三条 公司资本公积金

  公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款、发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他项目,应当列为公司资本公积金。

  变化分析:

  本条为旧法第167条,对公司资本公积金的构成做了规定,相较于旧法,删除了“股份有限公司”的限定,增加了“发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额”的规定。

  本条款变化主要体现在两个方面:

  1. 删除了“股份有限公司”的限定:旧法中对资本公积金的规定仅限于股份有限公司,而新法中的规定适用于所有公司,这意味着资本公积金的构成和适用范围得到了扩大。

  2. 增加了“发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额”的规定:新法中明确了发行无面额股所得的股款,如果未计入注册资本的部分,应当列入资本公积金。这是对新公司法中无面额股制度的补充,无面额股是指股票没有固定的面值,股东的出资额以实际支付的金额为准。根据新公司法第142条第3款的规定,采用无面额股的公司,应当将发行股份所得股款的二分之一以上计入注册资本,未计入注册资本的部分则计入资本公积金。

  此外,新法中还规定了国务院财政部门可以规定列入资本公积金的其他项目,这为资本公积金的构成提供了更大的灵活性。

  综上所述,新法中对资本公积金的规定更加明确和灵活,适应了无面额股制度的引入,同时也扩大了资本公积金的适用范围。

  第二百一十四条 公司公积金的用途

  公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司注册资本。

  公积金弥补公司亏损,应当先使用任意公积金和法定公积金;仍不能弥补的,可以按照规定使用资本公积金。

  法定公积金转为增加注册资本时,所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。

  变化分析:

  本条第1款、第2款为旧法第168条,第2款为新法新增内容,规定资本公积金可以用于弥补公司亏损。

  本条规定涉及公司公积金的使用,具体包括以下几个方面:

  1. 公积金的用途:公司的公积金主要用于三个方面:弥补公司的亏损、扩大公司生产经营、转为增加公司注册资本。2. 使用顺序:当公司需要使用公积金来弥补亏损时,应当首先使用任意公积金和法定公积金。如果这两项公积金仍不足以弥补亏损,公司可以按照规定使用资本公积金。3. 法定公积金转增注册资本的条件:当公司将法定公积金转为增加注册资本时,转增后仍需保留的法定公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。

  本条新增了资本公积金可以用于弥补公司亏损的规定,这是对旧法的重要补充。这一变化为公司在面临亏损时提供了更多的灵活性,允许公司在满足一定条件下使用资本公积金来弥补亏损,从而可能避免公司因亏损过大而面临的财务困境。同时对股东权益存在重大影响:资本公积金的使用受到限制,通常不得用于弥补亏损,但新规定的变化可能会影响到股东的权益,因为资本公积金的部分使用可能会减少股东分红的基础。

  综上所述,第二百一十四条的规定增加了公司在财务管理上的灵活性,同时也对公司的资本结构和股东权益产生了一定的影响。

  以上内容即对新法第十章中发生较大变化条款或者新增条款进行分析总结,明确具体变化的同时,结合背后法理对变化之处进行分析讨论,如有不足、疏漏之处,恳请指正。


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发文时间:2024-08-03
作者:
来源:无讼研究院

解读取消高企资格的四大直接原因和两类追缴处理

2024年高新技术企业认定如火如荼进行的同时,各地高企资格的取消也一直没有消停。纵观历次高企资格被取消的情况,有奔着地方资助去的,有没有关注后续管理累计两年未报送年报的,有业务架构调整放弃资格的,个别企业注销的……

  认定成功后的高新技术企业工作监督管理,按照的是《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2016]32号,以下简称“《认定办法》”)、《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火[2016]195号)规定,监管工作分为重点检查、企业年报、复核、更名及重大变化事项、异地搬迁,以及其他。

  一、取消高企资格的四大直接原因

  高新技术企业在日常生产经营过程中被主管部门检查出不符合认定监管工作的,是企业被取消高企资格的导火线,也是直接原因。按企业取消资格的原因分类,笔者将其分为四类情况:

  第一类是在申请认定过程中存在严重弄虚作假行为。

  第二类是发生重大安全、重大质量事故或有严重环境违法行为。

  第三类是未按期报告与认定条件有关重大变化情况,或累计两年未填报年度发展情况报表的。

  与认定条件有关的重大变化主要指,高新技术企业发生更名或与认定条件有关的重大变化。比如,分立、合并、重组以及经营业务发生变化等,应在三个月内向认定机构报告。经认定机构审核符合认定条件的,其高新技术企业资格不变,对于企业更名的,重新核发认定证书,编号与有效期不变;不符合认定条件的,自更名或条件变化年度起取消其高新技术企业资格。

  第四类是对已认定的高新技术企业,有关部门在日常管理过程中发现其不符合认定条件的,提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的,由认定机构取消其高新技术企业资格,并通知税务机关追缴其不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。

  二、高企取消资格的两类追缴年限

  高企税收优惠主要指是企业的所得税可减按15%计算缴纳。褫夺享受高企所得税收优惠资格程序是由认定机构决定,并通知税务机关按《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定,追缴企业已享受的高企税收优惠。然,如何追缴有些微差别。

  取消资格追缴年限有两类处理,一类是由认定机构取消其高新技术企业资格,并通知税务机关追缴企业自发生上述行为之日所属年度起已享受的高新技术企业税收优惠;另一类也是相同的程序,追缴期为不符合认定条件年度起已享受的该类税收优惠。

  三、追缴其自行为发生之日所属年度起已享受的高新技术企业税收优惠

  对于前述高企取消资格的第一至第三类原因,按《认定办法》规定自行为发生之日所属年度起取消其高新技术企业资格。因此,高企一旦被认定机构取消资格,税务机关可追缴其自发生该等行为之日所属年度起已享受的高新技术企业税收优惠。

  比如,江苏某家股份有限公司被取消高新技术企业资格就是因发生严重环境违法行为。据称,这是家企业在2011-2016连续认定为高新技术企业资格的企业,2013年至2015年存在严重环境违法行为并受到有关部门处罚,时间段处于第一次高企资格的第三年和第二次高企资格的第一、二年——取消资格直接导致该企业2013年至2016年企业所得税减按15%调整为适用税率。

  四、追缴其不符合认定条件年度起已享受的高新技术企业税收优惠

  已认定的高新技术企业,有关部门在日常管理过程中发现其不符合认定条件的,应以书面形式提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的,由认定机构取消其高新技术企业资格,并通知税务机关追缴其不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。这种情况特指异议复核,“有关部门”指的是科技、财政、税务、环保在内的所有主管部门。

  在对高企涉税征管问题上,税务机关对高企征管工作中发现不符合规定要求提起复核比较常见。比如,有些企业因自身原因不提交《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012),税务机关有理由质疑该类型高企不能准确归集研发费用,并以其不具备开展研究开发活动的条件为由向认定机构发起复核程序。复核后确认不符合认定条件的,将由认定机构取消其高新技术企业资格,并通知税务机关追缴其不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。

  值得一提的是,《认定办法》在此处使用了“不符合认定条件年度起”已享受的税收优惠,而不是“行为发生之日所属年度起”,这是有原因的。众所周知,复核的触发具有随机性,和重新认定申请也有区别。复核对企业的研发费用如果使用“行为发生之日所属年度”,对纳税人显失公允和公正。因此,《认定办法》采用了“不符合认定条件年度”作为时间节点,对研究开发费用也就默许了问题当年和问题前两年数据加总的实际情况,涉及科技人员占比、高品收入占比则为问题年度数据。

  比如,高企复核指向证书第二年,“近三个年度”为认定前一年度和享受税收优惠的的第一、二会计年度,高企在研发费用的年度上则为问题年度往前连续滚动的两年。

  同时,为避免理解偏差导致扩大追缴期限,《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》(税务总局公告2017年第24号)对复核追缴期“不符合认定条件年度起”进一步明确为“证书有效期内自不符合认定条件年度起”,以切实保障纳税人的合法权益。不过,该类情况下取消高企资格的,其结果就是直接影响企业资格有效期内能否继续减按15%享受高企税收优惠。

  比如,曾经有人实名举报某省燃气公司2017年高企认定工作中存在研发费用、研发人员弄虚作假情况,2019年8月认定小组核实之后,取消了该企业2017年起的高企资格,也就是说该企业2017—2019年不能再享受高企税收优惠,2017年、2018年已经享受税收优惠还要被追缴。可能有些人会提,取消高企资格的企业可以再次申请认定。但是,《认定办法》也规定,已认定的高新技术企业,无论何种原因被取消高新技术企业资格的,当年不得再次申请高企认定。


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发文时间:2024-08-02
作者:郭琪燕
来源:雁言税语

解读“非税收入”法治化进程中的典型案例研究

党的二十届三中全会指出,“规范非税收入管理,适当下沉部分非税收入管理权限,由地方结合实际差别化管理”,并将其作为“深化财税体制改革”的重要内容之一。从典型判例实证研究的法律视角对非税收入进行理论和实践研究意义深远。

  非税收入和税收收入同属于一个国家财政收入的重要组成部分。鉴于非税收入在我国财政收入中占比之重,其在法治化进程中的作用不可或缺。实践中,无论是在规模上,还是在管理和监督上,我国非税收入都存在诸多完善空间,主要表现为立法层级较低、执法口径不统一、征收代管职责划分不清晰等,亟需在立法、执法和司法等各层面加快制度建设和完善征管机制,把“收费权”关进“法律的笼子”,继税收法定之后确立非税收入法定的历史定位。

作者丨王敏志 潘予知

  一、引言

  非税收入,泛指除税收收入以外,由各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源(资产)所有者权益等取得的各项收入,[1]反映各级政府及其所属部门和单位依法利用行政权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务征收、收取、提取、募集的除税收和政府债务收人以外的财政收入。[2]

  非税收入与税收收入共同组成政府的财政收入,其在财政收入中占有相当比重。[3]与税收收入的强制性、无偿性和固定性相比,非税收入表现出了灵活性、非普遍性、不稳定性和资金使用上的特定性等特点。诚然,也因上述特性,非税收入反之则同步呈现出“随意性”(法制化程度低)、“选择性”(普惠性较差)、“高危性”(资金审计巡查问题多)等特点,距离法治化状态仍有一定差距。

  二、非税收入法治化有关立法进程亟待完成

  税收法定,是一项公认的税法基本原则。不少专家学者也通过不同渠道呼吁重视非税收入法定。[4]但是,理论界目前尚没有针对“非税收入法定”形成主流观点。从表现形式上,是不是当前财政部门于官网对政府性基金作信息披露和公报即判定属于非税收入法定进程之一?当前税务部门承接其他行政机关的税费征管事项,是否也属于非税收入法定重要进程之一?笔者认为,判定“非税收入法定之路”还应当从立法层级、执法口径和司法审查等多角度分析。如立法过程中对“非税收入的可诉性”仍存疑,致使个案法律适用依据不明,那么“非税收入法治化”仍尚存一定差距。

  判例一:余仁财与长沙市人民政府二审案——非税收入项目的征收法律依据不明确导致行政诉讼案由归类存疑

  1.案例概况

  本案的行政裁定书显示,长沙市中级人民法院(原审法院)认为:“利用政府投资建设的道路上设置的停车泊位进行收费的行为属于利用国有资源取得收益的行为。停车费的本质是使用国有资源的对价,体现的实际上是一种交易行为,”[5]上诉人余仁财则认为:“根据《道路交通安全法》《道路交通安全法实施条例》,被上诉人对停车泊位有管理职责,但没有收费权限。根据《湖南省行政事业性收费管理条例》《湖南省服务价格管理条例》,被上诉人不得将其职责范围内的对停车泊位的管理公务变为有偿服务进行收费。”被上诉人长沙市人民政府进行答辩称:“利用政府投资建设的道路上设置的停车泊位进行收费的行为属于利用国有资源取得收益的行为。上诉人缴纳停车费是由于其停车使用了国有资源,而不是基于行政法赋予的义务,不属于行政行为,实质是一种市场交易行为。” [6]

  湖南省高级人民法院(二审法院)认为:“第一,对于涉案的道路停车费及非税收入、国有资源有偿使用收入,我国目前尚未制定专门的法律或行政法规。但是,依据《中华人民共和国立法法》,在国家尚未制定法律或行政法规的情况下,省级人大常委会可以根据本地方的具体情况和实际需要,先制定地方性法规。湖南省人大常委会根据省内的具体情况和实际需要,制定了地方性法规《湖南省非税收入管理条例》[7],符合《中华人民共和国立法法》规定。而湖南省人民政府根据《湖南省非税收入管理条例》制定了《湖南省国有资源有偿使用收入管理办法》,在后者第五条第(六)项明确了政府投资建设的道路公共场地设置停车泊位取得的收入国有资源有偿使用收入,同时在第六条明确了国有资源有偿使用收入属于政府非税收入。公共场地设置停车泊位取得的收入属于国有资源有偿使用收入,是政府非税收入之一,该种收费有上位法的依据。第二,以上规定确认了道路临时停车泊位管理属于行政管理,涉案的道路临时停车泊位收费具有明显的行政管理的性质。”因此,本案“属于行政诉讼受案范围” 。

  2.简要评析

  本案是全国首例就城市道路停车收费问题提起行政诉讼的案件。该行政诉讼案件的案由归类存疑是由于与该停车费有关的国有资源有偿使用收入归属于市场主体交易行为还是行政行为的属性不明。该判例明确了非税收入纠纷属于行政争议解决案由而非民事纠纷。为此,立法层面首先需要明确此类案由的归类以及现行法律、行政法规的法律渊源层级情况。案例本身给与我们对非税收入法治问题以全新课题。

  首先,行政法语境下的非税收入制度化不同于非税收入法治化。自新中国建立以来,我国长期把非税收入作为“预算外资金”进行处理,直至本世纪初期才逐步引入“非税收入”一词,并将其囊括进政府预算内,并从“预算外资金迅速扩张”[8],再到“将预算外资金纳入预算管理范围”[9]。将规费逐渐纳入到政府预算管理体系,从一定层面体现了非税收入制度化进程的革新。但非税收入法治化发展历程仍较为曲折,其现阶段的制度化不能等同于非税收入法定以及非税收入法治化。停车位收费制度、收费管理办法,或者是收费协议,均不能代替行政法语境下对收费立项、征缴主体、费种性质、减免措施以及征缴责任的规定。本案中将停车费等纳入行政诉讼受案范围,反映出处于缺位状态下的非税收入法定极易导致涉诉案件产生新的法律适用问题。

  其次,行政法语境下的非税收入法定有赖于立法层级的提升与完善。2018年以来,《国税地税征管体制改革方案》和《深化党和国家机构改革方案》出台,强调由税务部门承担非税收入征管职责,构建优化、高效、统一的征管体系。此后的一系列中央文件,将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金、森林植被恢复费[10]、草原植被恢复费[11]等非税收入划转至税务部门征收,从而使非税收入的管理体系和法制化进程得到了更具像化的发展。但现阶段除前述案由归类外,法治实践还存在着相较税收法定更难以匹配的窘境。比如,立法目的条款缺位[12],缴费人尚不能与纳税人一道适用现行税收征管法以及相关法律、行政法规等规范性文件,遍及政府规费体系的收费单位较多,尚无法确定征免措施和征缴责任边界,以上在相当长一段时间内,始终成为涉费类案件难以逾越的鸿沟。为此,预算法定、政府性基金法定、非税收入法定等尚需全国人大及其常委会以法律形式固定其上各阶段性任务。

  三、非税收入法治化有关执行口径亟待统一

  如果说税务机关代征非税收入是作为现阶段非税收入征管完善的重要举措之一,从而避免非税收入类目较多、征管行政机关繁杂所导致执法口径不一,但代征过程中有关责权利划分就显得尤为重要。实务中,因征管责权利不相匹配导致的纠纷已暴露出非税收入法治化中的执法口径问题。

  判例二:程元俊、国家税务总局福州市鼓楼区税务局税务行政管理(税务)再审案——非税收入征收代管职责划分不清晰

  1.案例概况

  在《程元俊、国家税务总局福州市鼓楼区税务局税务行政管理(税务)再审行政裁定书》中,福州市仓山区人民法院(一审法院)认为:“被告作为税务机关,仅有依据社保经办机构核定的数额进行代扣代缴的职责,其并无立案调查并责令用人单位补缴未足额缴纳的社会保险费的职责。”[13]

  福州市中级人民法院(二审法院)认为:“该代扣代缴职责属于社会保险经办机构,不属于税务征收机关。本案被上诉人不具有对上诉人所举报的事项立案查处的法定职责。上诉人主张被上诉人不履行法定职责,没有事实依据。”

  但福建省高级人民法院(再审法院)认为:“根据《关于国务院机构改革方案的决定》,省级和省级以下国税地税机构合并,具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责,基本养老保险费、失业保险费等社会保险费交由税务部门统一征收。国税地税机构合并后,实行以国家税务总局为主与省(自治区、直辖市)政府双重领导管理体制。”[14]遂认为,“再审申请人提交的福建省人民政府办公厅闽政办便函[2018]7号《答复函》,亦对相关行政机关的职责分工提出了意见,故再审申请人的该项诉求具有初步的事实依据,原审法院应就相关情况进一步审理查明,再审申请人的诉权应予保护。”

  2.简要分析

  本案主要的争议焦点在于,税务机关代征非税收入后,部分具体征管权限是否同步归属于税务机关?考察现阶段我国税费征缴机制,非税收入收缴管理体系包括通过非税收入收缴系统收缴、就地缴库收缴、税务部门收缴三种方式。[15]现阶段通行趋势是由财政部门负责组织实施非税收入国库集中收缴。本案体现出的非税收入管理模式的弊端,主要是由于就地缴库收缴的非税收入信息较粗放,监管缺位,且涉及多个主体,财政监管较难着手,税务机关“接手”社保事项后已不同程度受到社保征管是否完整受到纳税人挑战和错配的障碍。诚然,非税收入项目繁多,收费制度复杂,往往是政策上“一费一规”,管理上“一费一策”,从而造成了不同的监管部门和征缴部门的责权利不相匹配的状态。[16]

  有研究表明,征税机关至少将面临如下征管疑难:

  一是,虽然部分非税收入征管权限划由税务部门以外的其它政府部门转移到由税务部门管辖、共同治理,但在实际运作中,两者间并没有完全建立起一种协调的管理机制,因此,在跨部门的征管协作上,存在很多问题;

  二是,非税收入征收管理工作涉及的主体太多,非税收入征收管理工作的整体性和关联性不够,管理过程中的科学性、精准性和便捷性还有待提高;

  三是,不同地区的非税收入来源状况、机构设置和人员配备都有不同程度的差别,如人力、技术和数据等与非受收入征管的事权和职责等之间存在很大的差距。[17]

  划转至税务部门而言,虽然近年来有越来越多的非税收入科目统一划转到由税务部门征收,但是随着经济和社会的数字化,非税收入征管对象的多样化和征管事项的复杂性使得非税收入征管的权责设置、流程设计和资源配置等与非税收入征管事项的匹配度降低,非税收入征管的质效、风险和遵从性等问题突出,非税收入征管质量管控“指挥棒”功能没有得到有效发挥,此问题在实践中已产生法律适用争议,也可以部分反映出我国非税收入法治化进程在立法、执法和司法各环节仍有完善空间。

  四、非税收入法治化有关司法审查定位亟待明确

  非税收入管理涉及立项、收缴、监督等环节,其中立项是整个管理链条的起始环节,可以起到“牵一发而动全身,下一子而活全局”作用。非税收入立项作为行政行为,其合法性审查的定位结果需要进一步明确并得到监督。

  目前,我国对行政行为进行合法性审查的依据,主要存在两个问题:其一,不同的依据在逻辑上没有统一的联系,造成了理论解释上的窘迫与司法上的困惑;第二,各复审依据中所含的标准模糊不清,在实际操作中造成了很大的难度。

  判例三:蓝丽萍、苏泽生税务行政管理(税务)再审审查与审判监督案——非税收入项目的设立与取消缺少授权的确定性

  1.案例概况

  在本案行政裁定书中,[18]再审申请人认为:二审判决认定事实错误,涉案《广州市非税收入缴款通知书》所列收入项目“国土出让交易补地价收入”(编码200XXX)并未列入《2017年政府收支分类科目》。

  而广东省高级人民法院(再审法院)认为:“原一、二审法院经审理认定,广州市人民政府作为涉案限价住房国有土地的产权人,有权批准设立和征收涉及国有土地有偿使用的非税收入。广州市人民政府制定《广州市限价商品住宅销售管理办法(试行)》并设定土地收益价款这一非税收入项目,具有法律法规和国务院授权依据,而具体收取比例属于广州市人民政府依据法律法规和国务院授权自行裁量的范围,故被申请人作出涉案《缴款通知书》符合现行规定。”

  2.简要分析

  本案的核心焦点问题在于,广州市人民政府作为涉案限价住房国有土地的产权人,有无权力(权利)批准设立和征收涉及国有土地有偿使用的非税收入,以及人民法院依法应当对上述非税收入的立项程序等经审查后作怎样的裁定。

  习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上强调要完善党和国家监督体系,“以党内监督为主导,推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调”。[19]在非税收入项目的设立与取消环节中,也应发挥监督体系全面覆盖、权威高效的综合职能,法院司法审查、检察院行政抗诉、人大立法监督等合法性审查手段缺一不可,进而全面、系统、整体地推进非税收入法治化进程。以上判例就是较为典型的司法监督程序之一。

  实务中,部分非税收入的定性也亟待司法审查明确。比如,土地闲置费属于行政事业性收费,[20]还是一项具有行政处罚性质的行政行为?或者二者兼而有之?如果属于前者,在超出法定年限的问题上,其溯及力如何?是否可根据《行政处罚法》中有关情节、过错程度等考量行为定性。在此问题上,有学者即建议将对部分行政性收费纳入到行政处罚类别,认为“如财政部、国家发改委《2011年全国性及中央部门和单位行政事业性收费项目目录》(财综[2012]47号)将违约违法闲置建设用地者收取的“土地闲置费”和对违反计划生育收取“社会抚养费”等都作为行政机关应依法收缴的行政收费,这是不妥当的。行政机关收取这类费用具有对违法(约)行为的罚惩性,与行政收费制度的目的、功能大相径庭,两者不可混为一谈。”[21]或者,鉴于闲置收回土地属于行政处罚性质,[22]那么闲置费有关征管决定是否也就具有行政处罚性质?此问题已产生不少争议。

  为此,如果将部分非税收入管理权限下沉并由地方结合实际差别化管理,那么尤其应当对“授权立法”“自由裁量基准”等予以规范层级的前置化管理和审查。相较于具体行政行为的审判而言,尚未上升法律的行政规范性文件对应的抽象行政行为的审查,已然是非税收入法治化进程中司法救济的重要路径。但受囿于司法审查的途径和可诉性论证有限,以上“法官造法”并参与法治化进程,实务难度较大。

  五、结语

  “非税收入法定”意味着类型法定、期限法定、用途法定、数额法定、拨付法定等方面,但受限于我国目前涉及非税收入的高层级判例数量,从三例分别来自湖北、福建和广东三省高院的典型案例着手,尚不能对以上各环节的法定事项均分类一一阐述,且也有可能有“管中窥豹”之嫌。但在法律规制上,也可以部分反映出我国非税收入法定化进程在立法、执法和司法各环节仍有完善空间。

  诚然,作为法律实务人员,从个案突破,包括但不限于为非税收入立项与论证提供立法建议,为行政机关有关征缴规范性文件出台提供合法性审查,以及代理非税收入涉案当事人的争议解决案件等,以期实践中能出现更多符合法治要求的案例,为后来者提供更多的实践支撑,兴许是体现担当的尝试。

  脚注

  [1]参见《政府非税收入管理办法》第三条,财税[2016]33号,2016年3月15日发布。

  [2]参见《财政部关于印发<2023 年政府收支分类科目>的通知》,财预[2022]107号,2022年7月6日。从国家财政收入统计口径归口种类而言,非税收入包括行政事业性收费收入、政府性基金收入、罚没收入、国有资源(资产)有偿使用收入、国有资本收益、彩票公益金收入、特许经营收入、中央银行收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入、政府收入的利息收入等。

  [3]详见财政部发布《2022年中国财政政策执行情况报告》,载https://www.gov.cn/xinwen/2023-03/21/content_5747677.htm,2023年8月21日访问。

  [4]《全国人大代表:税收法定 非税收入也应该法定》,https://www.163.com/money/article/DCJS50CT00258105.html,2023年8月21日访问。

  [5]详见(2015)湘高法行终字第6号。下文判词引用同。

  [6]《湖南省国有资源有偿使用收入管理办法》,2011年10月1日起施行。

  [7]《湖南省非税收入管理条例》,2004年5月31日通过。

  [8]谭建淋:《我国非税收入管理法制化的地方经验与启示》,国家税务总局税收科研课题之非税收入管理法制化建设研究课题组,载《湖南税务高等专科学校学报》,2022年第5期第35卷(总第187期)。

  [9]王晓洁、周楚涵:《非税收入管理法制化:阶段演进、地方经验及未来展望》,载《财政监督》,2021年第20期。

  [10]《财政部关于将森林植被恢复费、草原植被恢复费划转税务部门征收的通知》(财税[2022]50号)。

  [11]《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》(财综[2021]19号)。

  [12]叶金育、计欣钰:《森林植被恢复费到税:兼论森林资源税的立法构想》载《财税法论丛》第18卷。

  [13]参见(2020)闽行再3号。以下判词引用同。

  [14]《关于国务院机构改革方案的决定》(2023年3月10日第十四届全国人民代表大会第一次会议通过)。

  [15]《财政部发布深化地方非税收入收缴管理改革意见》(财库[2009]1号),载财政部网站,https://www.gov.cn/gzdt/2009-02/11/content_1228301.htm。

  [16]虽然《政府非税收入管理办法》(财税[2016]33号)是一份现阶段全面规范非税收入设定、征收、缴库、使用、预算等全过程的行政规范性文件,但非税收入的具体征管程序分散于各个非税收入的单行规章之中,该办法并未为征缴以及征缴以外的监管提供政策依据。

  [17]国家税务总局陕西省税务局调研组《税费征管质量控制:实践探索、存在问题与优化建议——基于陕西省的调查》,载《税务研究》,2023年7月。

  [18]参见(2018)粤行申1810号。下文判词引用同。

  [19]《习近平在十九届中央纪委四次全会上发表重要讲话》,载新华社,转引自https://www.chinacourt.org/article/detail/2020/01/id/4771079.shtml。

  [20]《闲置土地处置办法》(1999年4月26日国土资源部第6次部长办公会议通过,2012年5月22日国土资源部第1次部务会议修订)。《财政部关于土地闲置费、城镇垃圾处理费划转税务部门征收的通知》(财税[2021]8号)第七条规定,“除本通知规定外,土地闲置费、城镇垃圾处理费的征收范围、对象、标准、分成、使用等政策继续按照现行规定执行。”

  [21]章剑生:《行政收费的理由、依据和监督》,载《行政法学研究》,2014年第2期。

  [22]详见《最高人民法院 自然资源部关于加强闲置土地司法查封和处置工作衔接的意见》(法[2024]33号)。

  *(本文系作者参加浙江省法学会财税法学研究会2022年会《非税收入法定及其法制化进程研究》的主题发言基础上成稿。)


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发文时间:2024-08-01
作者:王敏志-潘予知
来源:六和律师事务所

解读股东打到公司的钱超过注册资本,该记入资本公积还是其他应付款?

今天微信群,就网上一张图片引发讨论,这是一个律师对网友提问的回答。

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  有观点认为,这个律师是胡扯,很不负责任,既然是出资,怎么可以随便记到负债呢?谁给的勇气?违规记到负债,以后产生的利息进行所得税扣除,会不会导致税务风险?

  其实,笔者认为,这个虽然不够严谨,但如果不纠结于具体名词定义的话,从大方向来说,也谈不上有太大毛病,毕竟网上的答复,没有详细的了解业务情况,只能给个大致建议。

  如果把打进公司的钱,已经界定为出资,当然是记入股东权益,所以很多专业人士,第一个想到的答案,就是应该记入“资本公积”,但这个答案虽然正确,但会计真的照做,可能就是给企业埋了个坑。

  首先,一旦记入资本公积,未来老板要从公司拿钱的话,就比较难,资本公积是不能随便减少的,走分红拿钱的话,是要20%个人所得税;如果减资,则可能会涉及到按股权转让进行交税。

  其次,对个人股东,未来如果将资本公积转增为实收资本,可能会涉及个人所得税;将资本公积弥补亏损,也可能会涉及企业所得税。虽然法理上,笔者认为这些征税是不合理且有争议的,但操作实务中往往就是这样的。对于当事人来讲,与其据理力争,不如事先远离这些涉税争议地带,规避风险为上策。

  对很多来咨询问题的人,他的用词在专业角度往往并不准确的,你需要理解他真正想咨询的问题和需要解决的问题。网上这个咨询者,所说的“出资”,其实通常是指“ 股东打到公司的钱”,这个打到公司的钱,按照复式记账法,一边会增加货币资金,而另一边是记入哪个科目,是“实收资本”、“资本公积”or“其他应付款”,其实都有可能,也可能是金额分到这几个科目。

  实务中,咨询这个问题的人,通常场景是这样的,公司注册资本100万,但是老板因为经营需要资金,就陆陆续续打了150万元到公司了。这种小公司往往就是一个股东(同时也就是大家说的老板),工商登记那边可能是一个人或两口子或名义上的几个股东,在老板眼里,公司的钱就是自己的钱,自己的钱就是公司的钱,老板多数也搞不清“出资”、“实收资本”、“资本公积”、“其他应付款”等一堆专业术语。

  但钱进了公司后,很现实的问题,就是要记账,于是有些代账会计不管三七二十一,把股东打进来的钱,先记入“实收资本”,超过注册资本的金额就记到“资本公积”科目。

  也有的会计,对多出的50万不知道账该怎么做好,就去咨询专家或老法师,于是就提出了上面的问题。

  那股东把钱打进来,这个账该怎么做?真要说起来,是要考虑很多因素,涉及到公司章程规定、股东约定(如果多个股东的话)、公司未来资金需求及业务规划、对实收资本缴纳有无法定要求,是否要提供报表去融资、税法、老板的想法等等。既可以全部作为借款(注册资本暂时不实缴)、也可以全部进实收资本,还可以一部分实收资本一部分资本公积、可以一部分实收资本一部分负债,视情况而定,并不是绝对的。

  但总体来说,对个人股东,一般不推荐进资本公积,如果想进股东权益,可以增资,记入实收资本,避免未来资本公积要转增实收资本可能征税;另一种就是作为股东借款,因为有时是公司的临时资金需求,过一段时间后,这些钱要还给股东的,那就记入其他应付款更合适。具体怎么处理,还是要结合每家企业实际情况,对于咨询者或被咨询者,还是要了解清楚背后真实的场景和企业实际情况,才能更好地给出建议,做出最优选择。否则,仅仅是根据提问者的字面描述,给出的答案,从专业角度来说虽然是正确的,但对于提问者来说,拿到的是正确答案,结果却是掉进了一个坑,还浑然不知。

  (以本文为例,

  问:公司注册资本100万,股东前前后后实际出资150万了,超过金额该怎么做账? 答:超过的部分啊,那要记入“资本公积”。于是代账会计就依此把账了。

  结果未来的某一天,老板看账上资金富余,就抽走50万,一直也不还,于是乎,账上长期挂着一笔“其他应收款-王老板”50万元,然后某一天被税局查到,要求公司交20%个税;

  或者某一天,老板觉得公司注册资本小了点,说要把注册资本提高到150万,老板认为已经投到公司150万了,注册资本改到150万应该是没问题的,于是会计把50万资本公积转到实收资本,然后某一天被税局查到,对不起,又让企业交20%个税)。

  无论你是老板还是会计,想少踩坑,可以事先咨询靠谱的专业人士,并把真正的业务场景和需求讲清楚,专业人士结合财税专业知识及经验,才能去伪存真,给出有价值的解答。


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发文时间:2024-07-31
作者:马军生
来源:财税闲谈

解读转让二手车的税务处理(20240730更新)

一、二手车概述

  二手车,是指从办理完注册登记手续至达到国家强制报废标准之前进行交易并转移所有权的车辆。包括汽车(包括三轮汽车、低速载货汽车,即原农用运输车)、挂车和摩托车。

  二、二手车经销单位销售二手车

  根据《国家税务总局关于二手车经营业务有关增值税问题的公告》(国家税务总局2012年第23号公告)规定,经批准允许从事二手车经销业务的纳税人按照《机动车登记规定》的有关规定,收购二手车时将其办理过户登记到自己名下,销售时再将该二手车过户登记到买家名下的行为,属于《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的销售货物的行为,应按照现行规定征收增值税。

  (一)销售额

  根据《财政部 税务总局关于二手车经销有关增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第17号)、《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)、《关于延续实施二手车经销有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第63号)规定,自2020年5月1日至2027年12月31日,从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车,由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税,改为减按0.5%征收增值税。

  销售额=含税销售额/(1+0.5%),应纳税额=含税销售额/(1+0.5%)×0.5%。

  (二)发票开具

  1.根据《国家税务总局关于二手车经销企业发票使用有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第60号),二手车经销企业从事二手车交易业务,由二手车经销企业开具《二手车销售统一发票》。

  2.根据《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号),纳税人应当开具二手车销售统一发票。购买方索取增值税专用发票的,应当再开具征收率为0.5%的增值税专用发票。

  注:二手车业务一个行为开具两种发票,只交一次税款,不会重复交税。根据《国家税务总局关于统一二手车销售发票式样问题的通知 》(国税函[2005]693号)第二条规定,二手车发票由以下用票人开具:(一)从事二手车交易的市场,包括二手车经纪机构和消费者个人之间二手车交易需要开具发票的,由二手车交易市场统一开具。第五条规定,《二手车发票》由二手车交易市场、经销企业和拍卖企业开具的,存根联、记账联、入库联由开票方留存;发票联、转移登记联由购车方记账和交公安交管部门办理过户手续。因此,二手车交易市场、经销企业和拍卖企业已开具《二手车发票》的,不用再开具普通发票。

  3.根据商消费发[2022]92号,自2022年10月1日起,对已备案汽车销售企业从自然人处购进二手车的,允许企业反向开具二手车销售统一发票并凭此办理转移登记手续。

  这里的“反向开具二手车销售统一发票”如何理解呢?国新办7月7日举行国新办举行稳定增加汽车消费国务院政策例行吹风会解释称,由于自然人售卖二手车时,无法作为卖方向收购企业开具销售发票,为便利群众售车和企业经营,因此允许二手车企业作为买方开具发票,即“反向开具发票”,并凭此办理转移登记手续。

  (三)申报表填写

  1. 一般纳税人在办理增值税纳税申报时,减按0.5%征收率征收增值税的销售额,应当填写在《增值税纳税申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)“二、简易计税方法计税”中“3%征收率的货物及加工修理修配劳务”相应栏次;对应减征的增值税应纳税额,按销售额的2.5%计算填写在《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》“应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次。

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  2.小规模纳税人在办理增值税纳税申报时,减按0.5%征收率征收增值税的销售额,应当填写在《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》“应征增值税不含税销售额(3%征收率)”相应栏次;对应减征的增值税应纳税额,按销售额的2.5%计算填写在《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次。

  三、受托代销二手车

  根据《国家税务总局关于二手车经营业务有关增值税问题的公告》(国家税务总局2012年第23号公告)规定,纳税人受托代理销售二手车,凡同时具备以下条件的,不征收增值税;不同时具备以下条件的,视同销售征收增值税。

  1.受托方不向委托方预付货款;2.委托方将《二手车销售统一发票》直接开具给购买方;3.受托方按购买方实际支付的价款和增值税额(如系代理进口销售货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。

  (一)销售额

  纳税人受托代理销售二手车收取的手续费,应按“经纪代理服务”计算缴纳增值税。

  (二)发票开具

  1.发票分类编码简称:经纪代理服务,税率:一般纳税人6%,小规模纳税人3%

  2.由二手车交易市场统一开具《二手车销售统一发票》。注:不得自行开具《二手车销售统一发票》

  四、二手车直接交易

  根据《关于推进二手车交易登记跨省通办、便利二手车异地交易的通知》(商办消费函[2021]126号),二手车直接交易是指二手车所有人不通过经销企业、拍卖企业和经纪机构将车辆直接出售给买方的交易行为。

  (一)自然人销售二手车

  1.增值税

  根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条,其他个人销售的自己使用过的物品免征增值税;城市维护建设税及附加税费附增值税免征;

  2.个人所得税

  财产转让所得=(每次收入额一财产原值一合理税费一允许扣除的捐赠支出)×20%,财产原值为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。二手车销售,如果售价低于买价,无所得就不用缴纳个人所得税。

  3.印花税

  自2022年7月1日起,个人书立的动产买卖合同不征收印花税。

  4.发票开具

  自然人销售自己使用过的二手车,不需要交税凭相关资料直接到二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》。

  自2022年10月1日起,对已备案汽车销售企业从自然人处购进二手车的,允许企业反向开具二手车销售统一发票并凭此办理转让登记手续。

  2023年1月1日起,对自然人在一个自然年度内出售持有时间少于1年的二手车达到3辆及以上的,汽车销售企业、二手车交易市场、拍卖企业等不得为其开具二手车销售统一发票。

  注:由于个人出售二手车是不用交增值税的,是免税的。而经销企业销售二手车要按照销售额的一定比例征收增值税。为此,部分二手车经销企业以经纪名义开展二手车经销业务,将经销车辆挂在个人名义项下进行交易,产生了个人“背户”现象。

  因此,17部门发布关于搞活汽车流通 扩大汽车消费若干措施的通知(商消费发〔2022〕92号)规定,自2023年1月1日起,对自然人在一个自然年度内出售持有时间少于1年的二手车达到3辆及以上的,汽车销售企业、二手车交易市场、拍卖企业等不得为其开具二手车销售统一发票,不予办理交易登记手续,有关部门按规定处理。公安机关、税务部门共享核查信息,税务部门充分运用共享信息,为有关企业开具发票提供信息支撑。

  (二)自然人以外的其他小规模纳税人销售二手车

  1.增值税

  根据财税[2009]9号、财税[2014]57号,小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率征收增值税。

  根据财政部 税务总局公告2023年第1号、 2023年第19号等规定,自2023年1月1日至2027年12月31日,增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税。

  2.附加税费

  城市维护建设税:市区,税率为7%;县城、镇的,税率为5%;其他地区税率为1%

  教育费附加:以增值税税额为计税依据,费率为3%

  地方教育附加:以增值税税额为计税依据,费率为2%

  上述三项税费,根据《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号),2027年12月31日以前,对增值税小规模纳税人减半征收。

  3.企业所得税

  固定资产处置,账务上需要通过“固定资产清理”科目核算,最后根据该科目余额结转到“资产处置损益”或“营业外收支”科目来计入当期损益并进行所得税纳税申报

  4.按买卖合同缴纳印花税,税率为0.03%,2027年12月31日以前,对增值税小规模纳税人减半征收。小规模纳税人中的个体工商户书立的动产买卖合同不征收印花税。

  4.发票开具

  (1)根据《机动车发票使用办法》(国家税务总局 工业和信息化部 公安部公告2020年第23号)、《关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)及相关解读,购买方购进机动车自用的,销售方应当开具机动车销售统一发票;购买方购进机动车用于销售的,销售方应当开具增值税专用发票。

  小规模纳税人销售机动车,享受月销售额10万元以下(含本数)免税政策的,开具左上角有‘机动车’字样的税率栏为‘免税’的增值税专用发票。

  (2)出售方凭发票联(购买方记账凭证)和相关资料到二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》。

  机动车销售统一发票在性质上属于普通发票,同时还具备增值税抵扣功能。对月销售额未超过10万元(按季30万元)的小规模纳税人开具的机动车销售统一发票,可以享受免征增值税政策,且下道环节取得相应发票的,可以抵扣进项税额。

  即月销售额未超过10万元,可以享受免征增值税政策,购买方可以凭开具的1%征收率的机动车销售统一发票,抵扣对应的进项税额。

  注意:享受3%征收率销售收入减按1%征收增值税政策时,如需开具机动车销售统一发票,应按照1%征收率开具。如果开具的是3%征收率的机动车销售统一发票,需要追回重新开具1%征收率的机动车销售统一发票,方能享受减税政策。如无法追回,则需要按照3%征收率计算缴纳增值税

  附总局解读:零售摩托车的小规模纳税人5月销售额9万元,已开具3%的机动车销售统一发票,能享受免征增值税政策吗?

  问:我公司是零售摩托车的增值税小规模纳税人,2023年5月销售额9万元,均为客户开具了3%征收率的机动车销售统一发票,请问我还能享受免征增值税政策吗?我的个别客户为增值税一般纳税人,是否能够抵扣进项税额?

  答:《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(2023年第1号)规定,自2023年1月1日至2023年12月31日,对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人,免征增值税。

  根据上述规定,您可以享受免征增值税政策。但由于您开具的3%征收率的机动车销售统一发票,具有抵扣功能,您的客户如为一般纳税人,可以凭您开具的3%征收率的机动车销售统一发票,抵扣对应的进项税额。因此,您需要追回已开具的3%征收率的机动车销售统一发票,重新开具免税的机动车销售统一发票,方能享受免征政策。如无法追回,则需要按照3%征收率计算缴纳增值税。

  今后开具发票时,您在无法确定当月销售额是否会超过10万元的情况下,可先按照1%征收率开具机动车销售统一发票。申报纳税时,如月销售额未超过10万元,可以在申报纳税时进行免税申报,如月销售额超过10万元,可以在申报纳税时减按1%征收率申报缴纳增值税。

  销售机动车(除生产商和批发商)不是开具的机动车统一销售发票吗?专票怎么开具免税的呢?

  答:销售方根据不同情形,使用不同种类的机动车发票。

  1.购买方购进机动车自用的,销售方应当开具机动车销售统一发票;

  2.购买方购进机动车用于销售的,销售方应当开具增值税专用发票。(开不了免税普票)

  例如:某汽车4S店将库存车辆销售给消费者,应当开具机动车销售统一发票,而该4S店将库存车辆调配至集团公司下属的其他4S店用于其对外销售的,则应当开具增值税专用发票。购买方购进机动车用于销售的,销售方应当开具增值税专用发票,如果销售方同时享受免税,开不了免税普票,只能开免税专票了 。

  (三)一般纳税人销售二手车

  1.增值税

  除符合3%征收率减按2%征收条件(注1)外,税率为13%。

  注1:符合以下条件的一般纳税人,可选择适用3%征收率减按2%征收:

  (1)销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产,按旧货执行(财税[2016]36号附件2);

  (2)购进或者自制固定资产时为小规模纳税人,认定为一般纳税人后销售该固定资产(税务总局公告2012年1号 ,总局公告2014年第36号);

  (3)销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产(注2)(财税[2009]9号,财税[2014]57号);

  (3)销售自己使用过的2008年12月31日以前(或扩大抵扣范围试点前)购进或者自制的固定资产(财税[2008]170号,财税[2014]57号);

  注2:专用于简易计税方法计税项目 、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产;销售自己使用过2013年8月1日前购入应征消费税的摩托车、汽车、游艇

  2.附加税费:

  城市维护建设税:市区,税率为7%;县城、镇的,税率为5%;其他地区税率为1%;教育费附加,以增值税税额为计税依据,费率为3%;地方教育附加,以增值税税额为计税依据,费率为2%。

  上述三项税费,根据《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号),2027年12月31日以前,一般纳税人中的小型微利企业和个体工商户可享受减半优惠。

  3.企业所得税

  固定资产处置,账务上需要通过“固定资产清理”科目核算,最后根据该科目余额结转到“资产处置损益”或“营业外收支”科目来计入当期损益并进行所得税纳税申报

  4.印花税

  按买卖合同缴纳印花税,税率为0.03%,一般纳税人中的个体工商户书立的动产买卖合同不征收印花税。

  5.发票开具:

  (1)一般纳税人采取一般计税的,按照13%税率开具增值税普通发票或增值税专用发票。

  (2)出售方凭发票联(购买方记账凭证)和相关资料到二手车交易市场,由二手车交易市场经营者按规定向买方开具二手车销售统一发票。

  (3)凡按规定适用按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的,应开具普通发票,不得开具专用发票。

  (4)纳税人销售自己使用过的汽车,适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的,可以放弃减税,按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税,并可以开具增值税专用发票。

  五、其他

  (一)二手车异地交易的发票开具有何规定?

  对已登记的小微型非营运载客汽车(以下简称小型非营运二手车),买卖双方可以选择在车辆原登记地(以下简称转出地)或者买方住所地(以下简称转入地)进行二手车交易,办理交易的二手车交易市场经营者、二手车经销企业、二手车拍卖企业等应当依据国家有关规定开具二手车销售统一发票。二手车所有人不通过二手车经销企业、二手车拍卖企业等将车辆直接出售给买方的,应当由二手车交易市场经营者按规定向买方开具二手车销售统一发票。

  对在转入地进行二手车交易的,二手车交易市场经营者、二手车经销企业、二手车拍卖企业应当核实现机动车所有人身份证明记载的住所地与车辆转入地一致。对在转入地和转出地以外第三地进行交易的车辆,二手车交易市场经营者、二手车经销企业、二手车拍卖企业等不得为其办理二手车交易事宜。

  依据:《关于推进二手车交易登记跨省通办、便利二手车异地交易的通知》(商办消费函[2021]126号)

  (二)《二手车销售统一发票》介绍

  1.各联次用途

10.png

  二手车统一销售发票为一式五联计算机票。计算机票第一联为发票联,印色为棕色;第二联为转移登记联(公安车辆管理部门留存),印色为蓝色;第三联为出入库联,印色为紫色;第四联为记账联,印色为红色;第五联为存根联,印色为黑色。

  分类编码一共12位,第1位为0,第2-5位代表省、自治区、直辖市和计划单列市,第6-7位代表年度,第8-10位代表批次,第11-12位为17。发票号码为8位,按年度、分批次编制。

  二手车销售统一发票“车价合计”栏次仅注明车辆价款。二手车交易市场、二手车经销企业、经纪机构和拍卖企业在办理过户手续过程中收取的其他费用,应当单独开具增值税发票。

  存根联、记账联、入库联由开票方留存;发票联、转移登记联由购车方记账和交公安交管部门办理过户手续。

  2.票种核定

  根据《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》(国家税务总局公告2020年第1号)规定第三条规定,纳税人办理二手车销售统一发票票种核定事项,除税务机关按规定确定的高风险等情形外,主管税务机关应当即时办结。

  3.发票开具

  《二手车销售统一发票》由从事二手车交易的二手车经销企业(包括从事二手车交易的汽车生产和销售企业)、从事二手车拍卖活动的拍卖公司和二手车交易市场开具,自2018年4月1日起,应当通过增值税发票管理新系统开具。

  (1)二手车经销企业销售二手车或二手车拍卖企业拍卖二手车时,应向购买方开具《二手车销售统一发票》,并按规定缴纳增值税,自2020年5月1日至2027年12月31日,从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车,由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税,改为减按0.5%征收增值税。

  (2)二手车交易市场开具。二手车直接交易、二手车经纪机构和消费者个人之间二手车交易,以及二手车经销企业从事二手车代购代销的经纪业务,由按国家规定设立并经主管部门备案的二手车交易市场开具。二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》的行为不属于销售二手车行为,不征收增值税。

  (3)自2022年10月1日起,对已备案汽车销售企业从自然人处购进二手车的,允许企业反向开具二手车销售统一发票并凭此办理转移登记手续。


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发文时间:2024-07-31
作者:严颖
来源:小颖言税

解读温故知新,再学“受益所有人”

 前言

  非居民企业税收规则中,非常重要的规则之一就是税收协定中“受益所有人”的概念及判定规则,它是对非居民企业取得利息、股息和特殊权使用费三类源泉扣缴项目的收入能否享受税收协定优惠而制定的规则。虽说满足“受益所有人”身份的不一定能享受协定待遇,但不满足“受益所有人”身份的则肯定不能享受税收协定待遇。

  所谓“受益所有人”,是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。其具体判定规则如下:

  01.安全港规则

  在股息受益所有人认定过程中,对某些特定类型的自然人或组织赋予特定的安全港地位,可以直接认定其具有“受益所有人”身份。

  安全港规则一

  申请人或者持有申请人100%股份的人是缔约对方政府、缔约对方居民且在缔约对方上市的公司或缔约对方居民个人时,可以直接判定申请人具有“受益所有人”身份。该规则主要是考虑到这类申请人与居民国(地区)有较强联系,一般也没有滥用协定的风险,因此可以直接被判断为“受益所有人”。

  安全港规则二

  当对申请人直接或间接持有100%股份的人符合“受益所有人”条件,并且属于以下两种情形之一的,应认为申请人具有“受益所有人”身份:①上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国(地区)居民;②上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国(地区)居民,但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

  其中,“符合‘受益所有人’条件”是指根据国家税务总局2018年9号公告(以下简称“9号公告”)第二条的规定,综合分析后可以判定具有“受益所有人”身份;“符合条件的人”是指该人从中国取得的所得为股息时根据中国与其所属居民国(地区)签署的税收协定可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。

  02.不利因素判定规则

  该规则需要结合案例具体情况综合分析。根据9号公告的规定,需要分别从“申请人取得股息再支出、实质经营活动、缔约国税负、与第三方是否存在借款或特殊权的所有权或使用权交易等”五个方面例举了不利于对申请人“受益所有人”身份判定的因素。

  03.持股比例和时间规则

  对申请人取得股息而言,还需要满足“持股比例应当在取得股息前连续12个月以内任何时候均达到规定比例”的条件。规定比例需要根据缔约双方税收协定的约定来确定。如中国与中国香港的税收安排就约定这一持股比例在过去12个月内任何时候都至少达到25%。

  提 醒

  在这里,阿牛哥需要提醒大家的是,实务中申请人跟税务机关谈判最多的往往是不利因素规则中的“实质经营活动”因素,被否定“受益所有人”身份的案例多数往往也是因为不满足不利因素规则中的“实质经营活动”条件。

  最后,阿牛哥再来跟大家分享2个被否定“受益所有人”身份而不能享受税收协定优惠的案例,方便大家更能具体的理解上述“受益所有人”的判定规则。

  案例一:税收情报交换,否定“受益所有人”,申请人补税150余万元

  20X8年 X月,常州市税务局的税务人员接到境内A企业的电话咨询,称其境外母公司由于董事会决议和审计报告调整的需要,必须尽快将A企业账户上留存的近1500万元未分配利润,分配给境外投资方。在咨询常规的操作流程后,又特意咨询有关税收协定受益所有人身份的判定规定,表示第二天上门办理。

  在第二天的办理过程中,税务机关发现确认以下事实:

  ①A企业纳税信用评价为M级,为上年度新办企业。其股权结构如下:

7.png


  ②A公司财务报表显示,该企业投资收益科目金额巨大,基本没有正常生产经营的信息。

  ③A企业提供的证明M公司为受益所有人的材料显示,M公司在香港有经营办公场所(一个位于香港新界面积为100平方米的仓库),账面有管理费用、应付职工薪酬等支出。但与企业分配股息、红利的金额严重不匹配。

  税务人员认为,A企业存在通过香港空壳M公司向境外实际控制方分配股息、红利,试图通过不良税收安排,享受《内地与香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》有关股息、红利5%优惠税率的情况。于是,税务人员及时发起有关M公司的专项情报交换,希望中国香港税务部门协助调查M公司的生产经营情况。不久,香港税务部门回复,M公司的实际经营场所就是一个偏远仓库,日常没有专人从事实质性生产经营活动,财务报表上罗列的信息就是该仓库的运行开销支出。

  最终,M公司因无实质经营被否定了“受益所有人”身份,M公司也放弃了受益所有人身份申请,A企业按照法定税率为M公司代扣代缴企业所得税150万元。

  案例二:通过收入结构的不合理发现“端倪”,否认申请人“受益所有人”身份,申请人补税470余万元

  A香港公司系A集团在中国香港特别行政区注册的全资子公司,投资方包括A荷兰公司、A开曼群岛公司。截至2010年12月31日,A香港公司在华的全资控股公司包括B公司、C公司、D公司。

8.png

  设在内地的B公司系A香港公司100%投资企业。该公司于2009年和2010年间三次召开利润分配董事会,决定向公司股东A香港公司分配利润。此后,B公司分别向主管国税机关办理了非居民享受税收协定待遇审批手续。A香港公司据此享受《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条规定的股息预提税适用税率优惠政策。

  但在后续管理过程中,税务人员发现一组A香港公司的收入来源数据,该数据显示A香港公司中积极所得占比较少,基本为消极所得。这让税务机关对其是否符合“受益所有人”身份产生了怀疑。

  为了核实A香港公司受益所有人身份,办案人员围绕“实际控制权”这一主线,分别从公司高管任职及获取报酬、公司经营所得是否有控制权或处置权及风险承担、股息分配及处置、员工人数及与所得配比等多个维度提取、分析信息,并作出如下判断:

  一是该公司高管及员工均未在该公司有实质性任职,员工人数与资产规模、所得数额不相匹配。检查发现,A香港公司截至2010年12月31日共有三位董事,而三位董事均不任职于A香港公司及其设在大陆的任何控股公司。历年董事会报告均反映,“在整个年度期间,公司董事从未且未来也不会因其为公司所做的工作而收到任何费用或报酬”。也就是说,A香港公司董事会的各种决策要受制于A集团,据此可以判定,该公司不属于完整的实体公司。

  同时,A香港公司仅有的2名员工,当时分别为A公司亚太区人力资源总监和大中华区售后、培训经理,均未从事与投资业务直接相关工作。相对于6亿多元的注册资本及每年数千万元的所得,其人员配置较少,与所得数额难以匹配。

  二是对于所得或所得据以产生的财产或权利缺乏实质控制权或处置权,基本不承担经营风险。A香港公司2009年以来三次董事会决议均将从B公司获得的股息全部作为该公司股息发放给各股东,未有任何留存。并且,A香港公司作为投资公司,未有将所分得的股息用于项目投资、配股、转增股本、企业合并、收购及风险投资等资本运作活动。此外,2011年1月3日,A金融服务公司与A香港公司签订于比利时布鲁塞尔的借款协议修正书显示,A金融服务公司将承担给附属公司贷款的货币风险及其他风险。这表明,A香港公司与A金融服务公司存在的是一种委托——代理关系,但同时免除了A香港公司的贷款风险。

  三是A香港公司中积极所得占比较少,基本为消极所得。除持有所得据以产生的财产或权利外,没有或几乎没有其他经营活动。

  四是法律管辖权与登记注册地不相应。A香港公司为香港登记注册的居民法人,但对外签订的多份经营合同或协议却适用远在欧洲的某国法律。如2008年8月20日和2012年7月11日A香港公司与B公司签订于比利时布鲁塞尔的借款协议中,“依据的法律与服从的管辖”部分注明“本协议在所有方面的建构、效力与执行均在比利时王国的法律管辖之下”。由于A集团的资金管理中心等多设立在比利时,适用该国法律管辖使人对A香港公司的实际控制权产生疑虑。

  通过以上四点判断,办案人员认为,A香港公司不符合受益所有人条件,不能享受税收协定的优惠政策,对其已享受的非居民企业股息预提税适用税率税收优惠问题应予纠正。

  最终,香港A公司同意就2009年和2010年的股息收入补缴5%预提所得税。鉴于B公司已将前述税后应支付股息全额支付境外股东,即A香港公司,因此,本次检查确定的补缴少缴企业所得税,由非居民企业A香港公司补缴,合计479万元。


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发文时间:2024-07-31
作者:张海军
来源:税律风云
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