国家统计局公布数据显示，今年以来，我国服务贸易保持快速增长，1月—5月，全国服务贸易进出口总额30219.6亿元，同比增长16%。近期，笔者整理国家税务总局浙江省税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称浙江12366热线)咨询信息发现，大多数提供跨境服务的企业，关注点主要集中在一个问题上：如何合规适用增值税零税率政策?

　　零税率政策规定

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条，中华人民共和国境内(以下称境内)的单位和个人销售的国际运输服务、航天运输服务、向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务等10类服务，以及财政部和国家税务总局规定的其他服务，适用增值税零税率政策。

　　零税率是增值税税率的一种，适用于纳税人出口货物和跨境应税行为。适用零税率政策的纳税人，在计算缴纳增值税时，符合规定的出口货物和应税服务在出口销售环节免征增值税;同时，对这些货物和应税服务购进环节包含的进项税额予以退税，使出口货物及应税服务以不含税的价格进入国际市场，更好地参与国际竞争。

　　适用增值税零税率的跨境服务适用增值税免税或退(免)税政策，具体包括：免征增值税办法、免抵退税办法、免退税办法。

　　具体来说，根据财税[2016]36号文件，境内单位和个人提供适用增值税零税率的服务或者无形资产，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。如果属于适用增值税一般计税方法的，生产企业实行免抵退税办法，外贸企业直接将服务或自行研发的无形资产出口，视同生产企业连同其出口货物统一实行免抵退税办法，即对出口销售免征增值税销项税额，出口应退税额抵减内销应纳税额，出口应退税未抵减完的部分予以退还。外贸企业外购服务或无形资产出口实行免退税办法，即对出口销售环节免征增值税，相应的国内购进环节所发生的进项税额予以退还。

　　为境外单位提供研发服务

　　根据规定，向境外单位提供的完全在境外消费的10类服务，包括研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视节目(作品)的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务、转让技术。当前，我国制造业产业体系不断完善，越来越多的企业走出国门，为境外单位提供研发服务。鉴于此，不少为境外单位提供研发服务的企业，关注适用增值税零税率政策的具体事宜。

　　近期，A生产型设备制造业出口企业财务人员致电浙江12366热线，咨询公司为境外B企业提供的新能源汽车电池管理系统研发服务取得的收入，应如何进行增值税处理?

　　根据财税[2016]36号文附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第(三)项，境内单位和个人向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务，可以适用增值税零税率政策。其中，“完全在境外消费”是指，服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。

　　适用增值税一般计税方法的A生产型设备制造业出口企业，为境外B企业提供跨境研发服务，与境内的货物和不动产无关，符合“完全在境外消费”的规定。据了解，A企业6月取得服务收入800万美元(不含税)，6月3日(即合同签订当月的第一个工作日)的汇率为1:7.1。6月，A企业的销项税额为500万元人民币，进项税额为700万元人民币，上期留抵税额为零。

　　A企业为适用增值税一般计税方法的生产企业，为B企业提供的跨境研发服务，满足《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》要求，可以适用增值税零税率政策免抵退税办法。《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第五条明确了增值税免抵退税的计算方法，具体分为三个步骤：第一步，计算当期应纳税额。当期应纳税额=当期销项税额-(当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额)。第二步，计算当期免抵税额。当期免抵税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额。第三步，计算当期应退税额和免抵税额。当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额;当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额=0，当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中“期末留抵税额”。

　　根据上述计算步骤，6月，A企业免抵退税额为800×7.1×6%=340.8(万元)，本月留抵税额700-500=200(万元)，按照财税[2012]39号文件规定，本月出口退税额200万元，免抵税额140.8万元。

　　提供航空运输服务

　　国家统计局公布数据显示，今年1月—5月，我国旅行服务贸易进出口同比增长48.4%，成为服务贸易第一大领域。高速增长的旅行服务业带动着航空运输服务的发展。近期，某航空公司因财务人员变更，新到岗的财务人员对航空运输服务的涉税处理把握不准，便致电浙江12366热线，咨询有关航空运输业务如何享受出口退(免)税等。

　　根据财税[2016]36号文附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第(一)项，境内单位和个人向境外单位提供国际运输服务，可以适用增值税零税率政策。其中，国际运输服务具体是指，在境内载运旅客或者货物出境;在境外载运旅客或者货物入境;以及在境外载运旅客或者货物。符合上述条件，属于增值税一般纳税人，且取得国际运输服务相关资质的航空公司，可以适用增值税零税率政策免抵退税办法。

　　整体来说，航空公司应于首次申报出口退(免)税前，向主管税务机关提供内容填写真实、完整的《出口退(免)税备案表》及相关资料，办理出口退(免)税备案手续。完成备案之后，航空公司应根据《国家税务总局关于发布〈适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2014年第11号)第十三条，登录电子税务局完成免抵退税申报，填写《免抵退税申报汇总表》，提供免抵退税正式申报电子数据，以及增值税零税率应税服务所开具的发票等。

　　2022年，为进一步便利出口退税办理，国家税务总局发布《关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第9号)明确，纳税人发生零税率跨境应税行为，不实行备案单证管理。笔者提醒，虽然目前企业发生零税率的跨境应税行为不实行备案单证管理，但是可以根据自身情况，做好内部的单证保存，方便企业的内部管理。例如，企业提供增值税零税率应税服务所开具的发票，与境外单位签订的提供增值税零税率应税服务的合同，从与之签订提供增值税零税率应税服务合同的境外单位取得的收款凭证等。

贯彻落实党和国家路线方针政策 发挥会计服务经济社会发展作用（新会计法系列解读之一）

2024年7月19日        来源：会计司

　　会计法是规范会计工作的基础性法律。2024年6月28日，第十四届全国人民代表大会常务委员会第十次会议通过《关于修改〈中华人民共和国会计法〉的决定》，以中华人民共和国主席令第28号公布，自2024年7月1日起施行。此次修改的会计法，在第二条中增加“会计工作应当贯彻落实党和国家路线方针政策、决策部署，维护社会公共利益，为国民经济和社会发展服务”，进一步明确了会计工作应遵循的基本原则、应发挥的基础作用，这既是对党领导会计事业具体实践的历史性总结，也为我国未来持续推进会计改革与发展明确了根本方向。

　　一、坚决贯彻落实党和国家路线方针政策，是我国会计事业不断发展的坚强保证

　　坚持党的领导，是中国共产党团结带领中国人民在革命、建设和改革伟大历程中得出的一条根本经验。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央明确指出要“坚持和加强党的全面领导”，将其作为开创党和国家事业新局面的根本政治原则。党的二十大报告指出，“中国式现代化，是中国共产党领导的社会主义现代化”，坚持党的领导是全面建设社会主义现代化国家的根本保证。坚持党对会计工作的领导，关键在于会计各项工作要坚决贯彻落实党和国家路线方针政策，这是我国会计工作有效发挥作用的基本前提，也是我国会计事业行稳致远、蓬勃发展的坚强保证。

　　(一)党的领导为会计事业发展指明正确方向。我们党基于对党和国家前途命运的深刻把握、对社会主义革命和建设实践的深刻总结、对时代潮流的深刻洞察、对人民群众期盼和需要的深刻体悟，开创了中国特色社会主义道路，并坚持从社会主义初级阶段的基本国情出发，遵循社会发展规律，带领中国人民艰苦奋斗、不懈探索，使中国特色社会主义道路越走越宽广，逐步实现国家富强、人民富裕，日益在世界上展示中国特色社会主义的巨大优越性。在党的全面领导下，我国会计工作坚持正确的道路和方向，坚持服务经济社会发展，服务社会公共利益，服务中国特色社会主义事业，建立了会计工作的正常秩序，构建了适应社会主义市场经济的会计模式，完善了会计监督体系，打造了政治素质和业务素质不断提高的会计队伍，推动了我国注册会计师事业的迅速发展，我国会计工作逐步走向规范化、专业化、数字化、国际化，在我国经济建设中发挥着越来越重要的作用。

　　(二)党的领导为会计事业发展提供科学理论。我们党始终坚持与时俱进推进理论创新、思想飞跃。党的十八大以来，我们党全面审视国际国内新的形势，从理论和实践结合上系统回答了新时代坚持和发展什么样的中国特色社会主义、怎样坚持和发展中国特色社会主义，建设什么样的社会主义现代化强国、怎样建设社会主义现代化强国，建设什么样的长期执政的马克思主义政党、怎样建设长期执政的马克思主义政党等重大时代课题，创立了习近平新时代中国特色社会主义思想，为我国会计事业发展提供了科学的指导思想和强大的精神力量。我国会计工作坚持以习近平新时代中国特色社会主义思想为根本遵循，坚持人民至上，切实服务广大会计主体、会计行业及会计人员;坚持自信自立，构建中国自主会计制度体系和会计知识体系，在会计国际交流中坚持表明中方观点、坚决维护中方利益;坚持守正创新，推动会计职能不断拓展;坚持问题导向，加强会计立法、开展专项治理，着力解决会计信息失真、会计师事务所“看门人”职责履行不到位等行业突出问题;坚持系统观念，加强顶层设计，统筹各方力量，构建会计管理工作闭环机制和协同机制;坚持胸怀天下，提升参与会计国际治理能力，营造有利于发展的国际环境。

　　(三)党的领导为会计事业发展注入强大动力。我们党坚持处理好中央与地方的关系，既确保党中央权威，使党中央始终能够在重大问题、关键问题上一锤定音，又充分调动地方推动发展的积极性主动性创造性;坚持处理好政府与市场的关系，既注重完善社会主义市场经济体制，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，又更好发挥政府作用，全面整合资源、统筹调配力量;始终坚持处理好党的组织动员与人民群众首创精神的关系，鼓励地方、基层、群众解放思想、积极探索。我国会计工作在党的领导下，建立了“统一领导、分级管理”的会计管理体制;构建了单位、社会、政府等共同参与的会计监督机制，有效发挥社会力量在会计监督中的作用;注重从会计工作实践中总结经验，并将实践中成功的、具有普遍意义的经验和做法，用法规、制度的形式加以规范和推行。

　　二、会计法的制定和历次修改，是贯彻落实党和国家路线方针政策的具体举措

　　新中国成立以来，我国会计工作在党中央的领导下，逐步建立全国统一的会计核算和会计报告制度，形成统一的会计管理体系，建立适应社会主义市场经济要求的会计法规制度体系，实现了会计工作有法可依、有章可循。特别是，我国会计法从1985年制定发布，历经1993年、1999年、2017年、2024年四次修改，通过会计立法，党中央加强对我国会计工作的领导，指明我国会计事业发展的方向。

　　(一)会计法的首次制定。1978年12月，党的十一届三中全会提出把党和国家工作的重点转移到社会主义现代化建设上来。1979年4月，党中央召开工作会议提出“调整、改革、整顿、提高”的八字方针。这一历史性的重大转折要求包括会计工作在内的各行各业必须迅速恢复整顿被“十年动乱”破坏的工作秩序，完善规章制度和加强法制建设，推动国民经济的全面发展。1985年1月21日，第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过会计法，自1985年5月1日起施行。会计法的制定，标志着我国会计工作从此走上了法治化轨道，对指导和推动我国会计事业发展产生了深远影响：一是确立了“统一领导、分级管理”的会计管理体制，为会计工作有序开展提供了重要组织保证;二是确立了会计工作和会计人员在经济管理中的地位和作用，为会计工作发挥作用创造了有利条件;三是确立了单位内部监督、社会监督、政府监督“三位一体”的会计监督体系，为规范会计行为、强化会计监督提供了重要保障。

　　(二)会计法的第一次修改。1992年10月，党的十四大确立的关于建立社会主义市场经济体制的改革目标，加速了改革开放的进程。发展社会主义市场经济，对会计工作和会计法制建设提出了新的要求。1993年12月29日，第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了修改后的会计法，对会计法进行小范围修正，自公布之日起施行。会计法的第一次修改，主要解决以下问题：一是确立了会计工作在发展社会主义市场经济中的地位和作用;二是适应所有制改革的要求，将会计法的适用范围扩大到全社会会计工作;三是适应电子计算机应用和信息技术的发展，对会计电算化作出了相应规定。

　　(三)会计法的第二次修改。党的十四大之后，我国经济体制改革全面深化，现代企业制度逐步建立，市场体系迅速发展，我国经济进入向社会主义市场经济体制全面转轨的新时期。随着所有制结构的变化和投资主体多元化、筹资活动多样化，管理者、投资者、债权人、社会公众以及政府管理部门对会计信息的需求迅速增长，会计工作和会计信息质量为社会各界日益关注。与此同时，一些单位会计秩序混乱，会计基础工作薄弱;会计工作中有法不依、执法不严、违法不究的情况较为突出，削弱了会计职能的发挥，干扰了正常的社会经济秩序，对国家宏观经济调控和管理带来不利影响，迫切要求提高会计法的约束力，进一步规范会计行为。1999年10月31日，第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过了修改后的会计法，对会计法进行全面修订，自2000年7月1日起施行;1999年12月25日，第九届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过了刑法修正案，增加了隐匿或故意销毁应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪，加大了对会计违法犯罪行为的打击力度。会计法的第二次修改，在结构、内容以及监管机制等方面都更加完善：一是突出了规范会计行为、保证会计资料质量的立法宗旨;二是突出了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任;三是进一步完善了会计核算规则，对公司、企业会计核算作出了特别规定;四是强化了会计监督制度;五是增加了会计从业资格管理制度方面的内容，引导和督促会计人员依法做好会计工作;六是加大了对会计违法行为的惩治力度。

　　(四)会计法的第三次修改。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央，加快转变政府职能，深化简政放权，创新监管方式，努力建设人民满意的服务型政府。为贯彻落实简政放权改革要求，转变会计人员管理职能，2017年11月4日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议通过了修改后的会计法，自2017年11月5日起施行。会计法的第三次修改，删除了关于从事会计工作的人员必须取得会计从业资格证书等规定，对会计人员应当具备从事会计工作所需要的专业能力并遵守职业道德、违法会计人员五年内不得从事会计工作或者不得再从事会计工作等作出了规定。此次修改的会计法，强调由各单位自主择优聘用具备专业能力的会计人员，引导会计人员依法从业、遵守职业道德和持续保持专业胜任能力。

　　(五)会计法的第四次修改。党的十九大以来，习近平总书记就加强财会监督，有效遏制财务造假作出重要指示批示。2021年，国务院办公厅印发《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》，要求严厉打击会计审计违法违规行为，发现一起、查处一起，做到“零容忍”。2023年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步加强财会监督工作的意见》，提出按照全面依法治国要求，健全财经领域法律法规和政策制度，加快补齐法治建设短板，依法依规开展监督，严格执法、严肃问责。为严厉打击企业伪造变造凭证、利用关联方虚构交易或第三方配合、滥用会计政策和会计估计等方式实施的财务造假行为，迫切需要通过修改会计法，加大处罚金额，增加违法成本，依法严肃问责。2024年6月28日，第十四届全国人民代表大会常务委员会第十次会议通过了修改后的会计法，自2024年7月1日起施行。此次会计法的修改，保持现行基本制度不变，重点解决会计工作中的突出问题，进一步加强财会监督，加大对会计违法行为的处罚力度，切实提高会计信息质量，更好维护社会公共利益。

　　三、贯彻实施新会计法，要与落实党中央重大决策部署结合起来

　　(一)要把贯彻实施新会计法与全面依法治国结合起来。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央从坚持和发展中国特色社会主义的全局和战略高度定位法治、布局法治、厉行法治。党的十八届四中全会决定提出，建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家;党的十九届四中全会决定提出，完善立法体制机制，坚持科学立法、民主立法、依法立法，不断提高立法质量和效率;党的二十大报告提出，必须更好发挥法治固根本、稳预期、利长远的保障作用，在法治轨道上全面建设社会主义现代化国家。

　　按照党中央关于全面依法治国的战略部署，贯彻实施新会计法应抓好以下工作：一是加强会计法配套制度建设。加快修订《会计基础工作规范》、《会计人员管理办法》，制定实施《会计信息化工作规范》、《会计软件基本功能和服务规范》，完善内部控制规范体系;等等。二是强化单位负责人的法律意识。会计法规定，单位负责人要对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。单位负责人作为单位会计行为的责任主体，在贯彻实施会计法、依法做好会计工作中起着重要的作用。单位负责人要做尊法学法守法用法的表率，带头认真学习贯彻新会计法，依法履行法律赋予的职责，支持营造诚信守法的会计工作氛围。三是培育会计人员的法律信仰。只有铭刻在人们心中的法治，才是真正牢不可破的法治。会计法是我国广大会计人员履行职责的法律规范，它为会计人员规定了法律责任、提供了法律保障。广大会计人员不仅要知法用法，更要维护会计法的权威，共同推动全行业形成良好法治环境。

　　(二)要把贯彻实施新会计法与健全党和国家监督体系结合起来。习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上发表重要讲话，强调要完善党和国家监督体系，以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调。党的二十大报告提出，“健全党统一领导、全面覆盖、权威高效的监督体系，完善权力监督制约机制，以党内监督为主导，促进各类监督贯通协调，让权力在阳光下运行”。

　　财会监督是党和国家监督体系的重要组成部分，是依法依规对国家机关、企事业单位、其他组织和个人的财政、财务、会计活动实施的监督。此次会计法修改，将内部控制纳入法律范畴，进一步完善“三位一体”的会计监督体系。贯彻实施新会计法，有效发挥会计监督作用，应做好以下工作：一是各单位要加强对本单位会计行为的日常监督，结合自身实际建立权责清晰、约束有力的内部会计监督机制和内部控制体系，落实单位内部会计监督主体责任;二是会计师事务所要增强自律性、公正性和专业化水平，依法有效履行“看门人”职责;三是有关部门要加强会计监督检查协作，形成监督合力，提升监督效能。

　　(三)要把贯彻实施新会计法与严肃财经纪律结合起来。近年来，习近平总书记多次就严肃财经纪律、有效遏制财务造假作出重要指示批示。2023年12月修订的《中国共产党纪律处分条例》突出对违反财经纪律行为的惩戒，明确对“违反国家财经纪律，在公共资金收支、税务管理、国有资产管理、政府采购管理、金融管理、财务会计管理等财经活动中有违法行为的”，视情节给予党纪处分。2024年6月，国务院办公厅转发中国证监会等部门《关于进一步做好资本市场财务造假综合惩防工作的意见》，要求坚持市场化、法治化方向，进一步加大对财务造假的打击力度。

　　本次会计法修改的重点就是落实党中央、国务院关于严肃财经纪律的决策部署，通过加大处罚力度有效震慑单位和个人财务造假行为，将过去对单位的罚款上限10万元修改为“违法所得一倍以上十倍以下的罚款”，对个人的罚款上限5万元提高至500万元。贯彻实施好新会计法，各级会计执法部门应当坚持有法必依、执法必严、违法必究，做到严格规范执法：一是依法严厉打击伪造会计账簿、虚构经济业务、滥用会计准则等严重违法行为;二是按照“过罚相当”的原则，依据法律规定和违法事实，分类作出处理处罚，确保罚款裁量尺度符合法定要求;三是坚持处罚与教育相结合，将普法教育贯穿于行政处罚全过程，曝光会计违法典型案例，引导单位和个人依法开展会计工作。

　　(四)要把贯彻实施新会计法与建设社会诚信体系结合起来。近年来，党中央、国务院加快推进社会信用体系建设，围绕重点领域诚信建设、建立健全信用奖惩联动机制等制定发布了一系列文件，明确了相关工作要求。2022年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于推进社会信用体系建设高质量发展促进形成新发展格局的意见》要求“推动社会信用体系建设全面纳入法治轨道，规范完善各领域各环节信用措施，切实保护各类主体合法权益”。

　　本次会计法修改，首次将信用记录写入会计法律条文中，为推进会计诚信建设提供了法律保障。我们应按照党中央、国务院关于社会诚信建设的统一部署，将新会计法关于加强会计信用记录的要求落实到相关制度、相关工作中，一是建立健全会计信用记录制度，规范对会计信用信息的归集、记录和使用;二是加强信息化平台建设，为全面记录会计信用信息提供技术支撑;三是构建诚信教育机制，强化会计诚信教育，加强会计诚信教育基地建设。

　　(五)要把贯彻实施新会计法与推动高质量发展结合起来。党的十八大以来，我们党全面贯彻新发展理念，不断深化对我国经济发展阶段性特征和规律的认识，更加强调发展的高质量。党的十九大报告宣告我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段;党的二十大报告强调高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。

　　高质量发展要求以科技创新引领现代产业体系建设。随着新一轮科技革命和产业变革深入发展，传统制造业正与大数据、人工智能、互联网、云计算等新经济新技术深度融合，经济转型升级和创新发展中新的商业模式层出不穷，需要会计工作的组织方式、制度建设、技术手段同步革新，及时反映经济业务发展趋势：一是适应新的经济业态、生产要素创新性配置，完善会计准则制度体系，更好地反映新经济、新业态、新模式;二是适应新的商业模式和管理要求，创新会计工作的组织方式，推动业财融合发展、提高管理效能;三是适应数字化发展趋势，充分利用现代信息技术，推动会计工作数字化转型。

　　会计工作是社会主义市场经济建设的重要基础性工作。贯彻实施会计法，是发挥会计工作基础性作用的重要保障，是建设社会主义市场经济的客观要求，也是一项长期的重要任务，需要各级领导的重视、社会各界的支持和广大会计人员的共同努力。各地区、各部门、各单位应当广泛宣传、深入学习、认真落实新会计法，为进一步规范会计秩序、提高会计信息质量、维护社会公共利益、促进国民经济和社会发展创造良好环境。

加快推进会计工作数字化转型 开辟会计信息化高质量发展新局面(新会计法系列解读之二)

2024年7月19日               来源：会计司

　　第十四届全国人大常委会第十次会议表决通过《关于修改〈中华人民共和国会计法〉的决定》，首次将会计信息化写入会计法，在第八条提出“国家加强会计信息化建设，鼓励依法采用现代信息技术开展会计工作，具体办法由国务院财政部门会同有关部门制定”，这是顺应数字经济发展的必然要求，既有利于加快推进会计工作数字化转型，支撑会计职能拓展，也为推进会计信息化高质量发展提供了坚实的法律基础。

　　一、深刻领会新时代会计信息化的新任务、新使命，坚定会计工作数字化转型的信心决心

　　随着电子计算机在会计工作中的应用和发展，1993年12月29日，第八届全国人大常务委员会第五次会议审议通过的修改后的会计法首次对会计电算化作出相应规定，有力保障了实行会计电算化的单位会计资料的真实、准确、完整。随着互联网技术的不断发展和创新，企业资源计划(ERP)系统在各个行业中被广泛应用，推动了单位会计信息系统与业务有机融合，实现了资源共享、互联互通。当前，大数据、人工智能、移动互联网、云计算、物联网、区块链等现代信息技术呈迅猛发展态势，并与各领域、各行业交叉融合，智能会计、财务共享等理念以及财务机器人等自动化工具已被广泛应用于会计工作中，为会计信息化写入会计法打下了坚实的实践基础。新会计法提出加强会计信息化建设，是适应经济社会发展及现代信息技术进步的必然要求，有助于提升国家治理效能及全社会获得感，必将推动会计事业不断创新发展。

　　(一)加强会计信息化建设是数字经济发展的必然选择。党的二十大报告指出，高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。目前，经济社会数字化转型深入推进，数字经济发展高歌猛进，为新时期会计信息化工作带来新的机遇，同时，带来了前所未有的挑战。会计工作是宏观经济管理和市场资源配置的基础性工作。加强会计信息化建设，加快会计工作数字化转型，方能有效支撑数字经济的高质量发展。新会计法提出加强会计信息化建设，为单位开展会计信息化建设、推动会计数字化转型提供法治保障，有助于推动会计工作更好地服务于数字经济高质量发展。

　　(二)加强会计信息化建设是践行新发展理念的客观要求。完整、准确、全面贯彻新发展理念，着力推动高质量发展，是习近平经济思想的重要内容，是推进中国式现代化的内在要求。加强会计信息化建设，充分运用现代信息技术，推行会计数据标准体系，建立健全会计信息化制度体系，有效解决各类电子凭证标准不统一、接收解析入账难等社会关注度高、影响面广的重点难点问题，真正实现“让数据多跑路，让群众少跑腿”，降低社会治理成本和社会资源消耗，有助于推动经济社会实现高质量发展。

　　(三)加强会计信息化建设是会计职能拓展的重要支撑。2022年底召开的全国会计管理工作会议提出，要进一步提升会计管理工作法治化、专业化、数字化、协同化、国际化水平，把数字化作为建设现代会计管理工作体系、推动会计事业高质量发展的“五化”要求之一，纳入全国会计管理工作的重中之重。加强会计信息化建设，推动会计工作数字化转型，提高会计数据的开放性与共享性，实现会计数据与政务数据、社会数据的融合共享，充分发挥会计信息在服务宏观经济管理、政府监管、会计行业管理、单位内部治理中的重要支撑作用，有助于形成对内提高单位管理水平和风险管控能力、对外服务社会治理和经济社会发展的会计职能拓展新格局。

　　二、牢牢把握会计信息化发展脉搏，坚定不移推动会计工作数字化转型

　　近年来，全国会计信息化工作贯彻落实党中央、国务院决策部署，立足服务财政和会计管理中心工作，加强顶层设计，坚持标准先行，强化制度保障，塑强平台服务，完善体制机制，持续推动会计信息化建设和会计工作数字化转型，取得显著成效。

　　(一)做好科学谋划，加强会计信息化工作顶层设计。为科学规划“十四五”时期会计信息化工作，推动会计信息化工作向更高水平迈进，财政部制定了会计信息化领域的第一部五年规划——《会计信息化发展规划(2021—2025年)》，引导和规范我国会计信息化数据标准、管理制度、信息系统、人才建设等持续健康发展，推动会计工作数字化转型和会计职能对内对外拓展。

　　(二)坚持标准先行，制定发布会计信息化系列标准。近年来，财政部结合国内外会计行业发展经验以及我国会计数字化转型需要，先后制定了会计信息化系列标准，并持续推动标准的落地实施与试点应用工作。一是制定发布可扩展商业报告语言(XBRL)技术规范国家标准。2010年，财政部会同国家标准委发布了《可扩展商业报告语言(XBRL)技术规范》(GB/T 25500-2010)系列国家标准，为构建会计信息化标准体系奠定了基础。二是制定实施企业会计准则通用分类标准。2010年以来，财政部制定发布了《企业会计准则通用分类标准》和相关行业扩展分类标准，积极推动有关行业和地方企业开展XBRL财务报告试点。在国资监管领域，会同国务院国资委制定了财务监管报表扩展分类标准，组织部分中央企业按照分类标准报送年度财务报告，提升了中央企业财务管理信息化水平。在海关监管领域，会同海关总署推广实施海关专用缴款书扩展分类标准，实现了通关单证全流程线上办理。三是开展电子凭证会计数据标准试点。2022年以来，财政部会同税务总局、人民银行等9部门，选取使用频次高、报销数量大、社会关注广的增值税电子发票、全面数字化的电子发票(含铁路电子客票、航空运输电子客票行程单)、银行电子回单等9类电子凭证，起草电子凭证会计数据标准并在全国范围内开展试点工作，用统一的会计数据标准打通电子凭证全流程无纸化处理“最后一公里”。截至2024年6月底，累计近1.3亿份符合会计数据标准的电子凭证实现解析、入账、报销、保存全流程处理，取得了社会效益、环境效益、经济效益多赢的试点效果。四是开展银行函证等数据标准试点。2022年，财政部会同人民银行、国资委等5部门，组织32家上市公司、7家会计师事务所、7家金融机构及有关第三方数字化平台，探索应用银行函证数据标准，开展数字化试点工作，共收发数字化银行函证12864份，对降低函证成本、提高函证效率、提升审计质量起到重要促进作用。五是探索开展小微企业增信会计数据标准试点。2023年以来，财政部选择湖北、山西等9省市开展小微企业增信会计数据标准试点，以数据增信替代抵押担保等传统增信模式，助力解决中小微企业破解融资难、融资贵问题。

　　(三)强化制度保障，规范单位会计信息化建设工作。财政部贯彻落实国家信息化发展战略，通过加强政策引导、完善制度体系等方式，不断规范单位会计信息化建设工作。一是制定《企业会计信息化工作规范》。2013年，财政部印发《企业会计信息化工作规范》，对企业会计信息化建设内容和信息化环境下的会计工作进行规范，推动提升了单位会计信息化水平和会计软件服务质量。二是修订《会计档案管理办法》。2015年，会同国家档案局修订了《会计档案管理办法》，首次提出了电子会计档案的管理要求，为电子会计档案的推广实施提供了保障。三是出台电子会计凭证报销入账归档规定。2020年，财政部、国家档案局印发《关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》，从制度层面认可了电子会计凭证的有效性。

　　(四)塑强平台服务，推动会计管理工作数字化转型。财政部切实服务于会计事业高质量发展的目标任务，优化整合各类会计管理服务平台，稳步推进会计行业管理信息化水平升级。一是建设注册会计师行业统一监管平台。2022年6月，上线注册会计师行业统一监管平台，全面涵盖注册会计师注册年检、电子证照管理等注册会计师行业监管与服务事项，提升了注册会计师行业监管效能和服务水平，促进了注册会计师行业健康发展。二是建设全国代理记账行业监管服务平台。2024年7月，上线全国代理记账行业监管服务平台并试运行，打造业务办理、分析预警、行业监管、信息公开四个模块共22项主要功能，实现全生命周期管理闭环、打造行业标准信息库、强化行业监管能力、提升行业服务能力四大目标。三是建设全国会计人员统一服务管理平台。整合全国及省级会计人员管理信息系统，进一步优化平台建设，持续做好会计人员信息的采集、管理、维护和使用，力争将平台打造成为会计人员全生命周期的管理服务平台，有效发挥平台的监督管理和社会服务作用。

　　(五)完善体制机制，强化会计信息化组织保障。为推动我国会计信息化建设，2008年，财政部会同工业和信息化部、人民银行、审计署、国资委、税务总局、银监会、证监会、保监会等共同成立会计信息化委员会，旨在为推进我国会计信息化建设提供组织保障、协调机制和智力支持。2011年，经国家标准化管理委员会批准，财政部设立全国会计信息化标准化技术委员会(以下简称会信标委)，主要负责会计信息化领域国家标准的归口管理工作。2018年，会信标委与会计信息化委员会进行整合，形成会计信息化工作合力。2019年，会信标委建立了会信标委咨询专家机制。咨询专家在会计信息化规划起草、电子凭证会计数据标准制定与试点等工作中发挥了重要作用。目前，会信标委已然成为建立健全会计信息化标准体系的重要协作平台，为促进会计信息互联互通、共治共享提供了机制保障。

　　三、贯彻落实新会计法，进一步增强会计信息化工作的紧迫感、责任感

　　新会计法的发布实施，为全面推进会计信息化建设及会计工作数字化转型提供了重要契机。下一步，财政部将贯彻落实新会计法的有关要求，坚持固根基、强优势、补短板，从完善制度体系、健全标准体系、培养人才队伍、推动转型升级四个方面着手，增强会计信息化建设的系统性、整体性和协调性，实现会计行业转型升级。

　　(一)制定完善科学规范、运行有效的会计信息化制度体系。结合会计法修改实施，鼓励各单位采用现代信息技术开展会计工作，并会同有关部门加快完善相关配套制度，实现对会计信息化工作各环节的全覆盖。一是修订发布会计基础工作规范，为单位在信息化环境下开展会计工作提供制度保障。二是修订发布会计信息化工作规范，为单位开展会计信息化建设、推动会计审计数字化转型提供具体指导。三是修订发布会计软件基本功能和服务规范，明确会计软件基本功能要求，提高会计软件和相关服务质量。

　　(二)建立健全统一适用、管理协同的会计数据标准体系。建立健全覆盖会计信息系统输入、处理、输出等各环节的会计数据标准，形成较为完整的会计数据标准体系。在输入环节，结合试点的9类电子凭证会计数据标准，推动《电子凭证入账标准》系列国家标准发布。在此基础上，建立健全涵盖各类电子凭证的会计数据标准体系，并面向全社会推广应用。在处理环节，鼓励大型企业及企业集团开展会计标准化建设，满足各单位对会计信息标准化的需求和相关监管部门获取单位相关会计数据的需求。在输出环节，修订完善企业会计准则通用分类标准，推动企业按照统一的会计准则制度和数据标准编制财务报表，实现企业向各监管部门报送的各类报表的会计数据口径统一。鼓励浙江等地区继续开展财务报表会计数据标准试点，加大财务报表会计数据的共享应用，挖掘会计数据在会计信息质量监管和辅助政府经济决策方面的使用价值。

　　(三)着力打造业务精湛、视野前瞻的会计信息化人才队伍体系。加大会计信息化人才的培养力度，提升我国会计人才教育培养综合实力和会计人才资源竞争优势。一是加强复合型会计信息化人才培养。把握数字化、网络化、智能化融合发展的契机，促进会计学科与其他学科的交叉融合;在会计人员能力框架、会计专业技术资格考试大纲、会计专业高等和职业教育大纲中增加对会计信息化和会计数字化转型的能力要求。二是加强会计理论与实务研究。推动理论界研究会计数字化转型的理论与实践、机遇与挑战、安全与伦理等基础问题，研究国家会计数据管理体系等重大课题，开展会计信息化应用案例交流，形成一批能引领时代发展的会计信息化研究成果。

　　(四)加快推动单位会计工作、社会审计工作、会计管理工作数字化转型。主动顺应数字经济发展趋势，切实推动单位会计工作、社会审计工作和会计管理工作数字化转型，促进会计事业高质量发展。一是加快推进会计工作数字化转型。推动单位充分运用各类信息技术，深入开展业财融合，夯实单位应用管理会计的数据基础，增强价值创造力。完善内部控制制度的信息化配套建设，推动内部控制制度有效实施，提升单位内部控制水平。发挥会计信息化在单位可持续报告编报中的作用，加强社会责任管理。二是加快推进社会审计工作数字化转型。加快推广审计数据采集、审计报告电子化、会计师事务所内部治理等行业数据标准，鼓励会计师事务所探索开展大数据审计、智能审计，加快提升行业标准化、数字化、网络化、智能化水平，努力实现“网络强注会”目标。三是加快推进会计管理服务工作数字化转型。系统重塑会计管理服务平台，建好、用好注册会计师行业统一监管平台、全国代理记账行业监管服务平台、全国会计人员统一服务管理平台，实现监管和服务事项“统一部署、一网通办、互联互通”，提升行政效能。不断完善平台功能，加强数据分析，提升自动监测和预警能力，提高会计管理工作规范化、精准化、智能化水平。

　　肩鸿任钜踏歌行，功不唐捐玉汝成。会计信息化建设是一项长期的任务，也是一项功在当代、利在千秋的大事。财政部将贯彻落实会计法要求，继续加强与中央有关主管部门的协同合作，加快推进会计工作数字化转型，推动会计信息化工作向更高水平迈进，更好地服务数字经济高质量发展，为中国式现代化贡献更多会计力量。

       财务小王：

　　申税小微，我们企业运营中涉及到各项资产，在企业所得税的计算中如何对这些资产进行税务处理呢?

　　申税小微：

　　企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，申税小微分类梳理为您详细讲解——

　　一、固定资产

　　(一)计税基础

　　1.外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

　　2.自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

　　3.融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

　　4.盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

　　5.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　6.改建的固定资产，除已提足折旧的固定资产和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

　　(二)折旧方法

　　1.固定资产按直线法计提折旧，自投入使用月份的次月起开始计提折旧，自停止使用月份的次月起停止计提折旧。

　　2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　(三)最低折旧年限

　　1.房屋、建筑物，为20年。

　　2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。

　　3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。

　　4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。

　　5.电子设备，为3年。

　　(四)不得计算折旧扣除的固定资产

　　1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

　　2.以经营租赁方式租入的固定资产。

　　3.以融资租赁方式租出的固定资产。

　　4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。

　　5.与经营活动无关的固定资产。

　　6.单独估价作为固定资产入账的土地。

　　7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　二、长期待摊费用

　　长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上摊销的费用。长期待摊费用包括如下费用：

　　三、无形资产

　　(一)计税基础

　　1.外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

　　2.自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

　　3.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　(二)摊销方法

　　无形资产按照直线法计提摊销，自投入使用月份的当月起开始计提摊销，自停止使用月份的当月起停止计提摊销。

　　(三)最低摊销年限

　　1.一般无形资产的最低摊销年限为10年。

　　2.作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　3.外购商誉于整体转让或清算时扣除。

　　(四)不得计算摊销费用扣除的无形资产

　　1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

　　2.自创商誉。

　　3.与经营活动无关的无形资产。

　　4.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

　　四、生产性生物资产

　　(一)计税基础

　　1.外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。

　　2.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　(二)折旧方法

　　1.生产性生物资产按直线法计提折旧，自投入使用月份的次月起开始计提折旧，自停止使用月份的次月起停止计提折旧。

　　2.企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　(三)最低折旧年限

　　1.林木类生产性生物资产，10年。

　　2.畜类生产性生物资产，3年。

　　五、投资资产

　　(一)分类

　　投资资产，是指企业对外进行投资形成的资产，分为权益性投资资产和债权性投资资产。

　　(二)投资成本

　　1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

　　2.通过支付现金之外的方式取得投资资产，以该资产的公允价值和相关税费为成本。

　　(三)扣除方法

　　1.企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　2.企业对外投资期间，投资资产的成本，不得扣除。

　　六、存货

　　(一)存货成本

　　1.通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。

　　2.通过支付现金之外的方式取得存货，以该存货的公允价值和相关税费为成本。

　　3.生产性生物资产生产的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

　　(二)成本计算方法

　　企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

　　政策依据：

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)

编者按：在成品油模块上线后，石化行业虚开犯罪的新型行为模式层出不穷，红冲型虚开便是其中一种。实务中，有些司法机关对红冲型虚开成品油发票以虚开专票罪论处，但这并没有准确把握该类行为的真正本质所在。笔者将以两张申报表为关键抓手，论证红冲型虚开的行为本质是倒卖成品油库存数据以偷逃消费税，以期帮助司法机关在正确探求行为本质的基础上对该类行为正确定罪，从而对此类案件侵害的唯一法益国家消费税利益提供切实的司法保障。

　　01、引言

　　(一)何谓成品油行业里的发票红冲?

　　根据《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)规定，所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具。2018年3月，金税系统正式上线成品油发票模块，严格管控石化生产企业和贸易企业的库存，在开票和抵扣上作出限制。在新的税收监管政策背景下，成品油贸易企业只有在取得成品油进项发票并在成品油发票模块中录入库存后，才能对外开出成品油发票，没有成品油库存则无法开出成品油发票，过去贸易企业恣意变票的行为无法成行。

　　正所谓“上有政策，下有对策”，偷逃消费税的动因始终存在，在成品油发票模块上线后，也不断衍生出多种新型偷逃消费税的手段，如利用成品油发票红冲时间差对外开票、伪造成品油海关进口缴款书虚增库存开票、委外加工欠税开票、利用历史遗留虚假库存对外开票、加油站富余发票回流炼化企业等等。本文所要讨论的即为第一种情形，即利用成品油发票红冲时间差对外开票。根据国家税务总局公告2018年第1号文规定，开具成品油专用发票后，发生销货退回、开票有误以及销售折让等情形的，应按规定开具红字成品油专用发票。开具红字成品油专用发票，也即本文所述的成品油发票红冲。

　　(二)红冲模式的本质：倒卖成品油库存数据偷逃消费税

　　据华税观察，实务中对于利用红冲手段虚增成品油库存数据，进而对外虚开成品油增值税专用发票的行为，多认定接受红冲发票虚增库存数据后再对外虚开发票的企业为虚开主体，造成国家税款损失，构成虚开专票罪。但是，这种定性是否准确?是否偏离了行为的实质?是否有违罪责刑相一致的原则?笔者认为，利用红冲手段虚开成品油发票行为的本质是通过倒卖成品油库存数据偷逃消费税，不构成虚开专票罪。

　　以上图的红冲型虚开案业务流程为例，企业A向企业B开具石脑油发票后做红冲处理，给企业B留下石脑油库存，进而企业B对下游企业D也能开具石脑油发票。因企业A将发票红冲，企业B缺少进项发票，因此会联络企业C购买化工类发票。对企业D而言，其获得成品油库存数据后，同样可以对企业E开具石脑油发票，企业E进一步配货对外销售。在上述业务流程中，参与红冲的企业A、企业B、企业D的行为本质即是倒卖成品油库存数据。企业A通过红冲方式给企业B创造成品油虚假库存，企业B进而转移成品油库存至企业D，企业D再倒卖成品油库存至企业E。由此可知，对红冲企业行为本质的理解和认定，离不开对案件中成品油库存形成、流转和使用情况的分析。唯有如此，方能查清案件侵害的真正法益，查明偷逃消费税的真正主体。

　　02、揭露红冲型虚开行为本质的关键抓手是这两张表

　　如前所述，利用红冲手段虚开发票的行为本质是倒卖成品油库存数据以偷逃消费税。问题是，如何验证企业是在倒卖成品油库存数据，而不是虚开增值税专用发票呢?关键抓手便是这两张表——《成品油消费税纳税申报表》主表、《成品油消费税纳税申报表》附表——本期准予扣除税额计算表。其中，主表反映了虚假库存数据的销售情况，附表体现了虚假库存数据的来源和消化过程。以前述案例中企业D成品油库存数据的取得、消化、销售顺序，具体分析如下：

　　(一)附表：本期准予扣除税额计算表

　　在上述案例中，生产企业D具有成品油生产资质，其在取得贸易企业B开具的成品油发票后，在增值税发票综合服务平台中进行认证，从而确认当期石脑油外购入库数量。根据企业D的本期准予扣除税额计算表，假设企业D确认本期外购入库数量96950000升(70000吨×1385升/吨)，将对外虚开石脑油发票6万吨，则企业D会将本期外购入库数量中的83100000升(60000吨×1385升/吨)转入本期准予扣除数量，以“本期准予扣除数量×单位税额”计算本期准予扣除税额126312000元(83100000升×1.52元/升)，用于在申报消费税时虚假扣除。据此，“本期外购入库数量”反映虚假成品油库存数据的来源，“本期准予扣除数量”“本期准予扣除税额”反映虚假成品油库存数据的消化过程。

　　(二)主表：成品油消费税纳税申报表

　　根据生产企业D的《成品油消费税纳税申报表》主表，假设企业D当前对外虚开石脑油发票6万吨，则企业D要在主表中申报销售石脑油，本期销售数量83100000升(60000吨×1385升/吨)，申报消费税本期应纳税额126312000.00元(83100000升×1.52元/升)。而红冲而来的虚假库存数据刚好用于虚假抵扣消费税应纳税额，则实际上企业D无需缴纳巨额的消费税，便可把虚假库存数据对外转移。据此，主表上的“本期销售数量”即可反映虚假成品油库存数据的对外销售情况。

　　(三)倒卖成品油库存数据的结果是帮助下游偷逃消费税

　　在生产企业D申报的销售数据中，假设全部向下游生产企业E销售石脑油，开具石脑油发票数量6万吨。由此可得，生产企业D通过虚假扣除的方式，将取得的成品油库存转化为当期准予扣除数量，再通过对外开具发票虚假销售的方式，将成品油库存数据倒卖给下游生产企业E。而下游企业E可以实现外采原材料加工生产石脑油对外销售时虚假抵扣石脑油库存数据，以实现偷逃消费税的目的。假如生产企业D的下游是一家贸易公司，那么该家贸易公司必然会将其从企业D取得的虚假库存数据倒卖给其他生产企业用于虚假扣除从而偷逃消费税。

　　所以，生产企业D倒卖成品油库存数据的行为本质是帮助下游生产企业偷逃消费税。

　　03、为何红冲发票冲不掉成品油库存数据?

　　通过对生产企业D《成品油消费税纳税申报表》主表及附表的分析，可以得知其向下游倒卖成品油库存的事实，且企业D的成品油库存数据就是通过企业A红冲以及企业B转移而来。问题是，为何红冲发票却冲不掉成品油库存数据?成品油库存数据如何实现无中生有?

　　(一)生产企业A通过红冲方式创造成品油库存

　　生产企业A向贸易企业B开具石脑油增值税专用发票，然后将发票进行红冲。因成品油模块与进项模块不联通，生产企业A将发票红冲后，红字发票不能抵扣进项，贸易企业B为补足进项会联络企业C购买化工类进项发票，但石脑油库存数据得以留存在贸易企业B的发票系统内。在此过程中，生产企业A实现了在不缴纳消费税的前提下创造库存。贸易企业B在取得成品油发票后，抢先在发票被红冲之前在增值税发票综合服务平台的成品油消费税管理模块中录入成品油库存数据，然后在税控盘中下载成品油库存数据，因此便获取了成品油库存。发票被红冲后，企业B的库存数据不会自行消失，而是需要手动撤回，企业B只需要不操作手动撤回即可留存虚假的成品油库存数据。

　　(二)贸易企业B通过成品油模块转移成品油库存

　　贸易企业B在税控盘中下载成品油库存数据，再消耗库存数据，通过税控盘向生产企业D开具石脑油增值税专用发票，将生产企业A创造的石脑油库存数据转移给生产企业D。至此，生产企业D的外购入库数量来源得以明晰，也即生产企业A通过红冲但不撤回石脑油库存数据，使贸易企业B获得成品油库存数据后进一步转移给生产企业D。

　　04、对生产企业D的“虚开”行为应当按照逃税罪的帮助犯论处

　　根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第十条第二款，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。两高新司法解释的出罪条款表明，虚开行为并不意味着必然构成虚开犯罪。成品油发票承载着会计核算凭证、所得税扣除凭证、增值税抵扣凭证、消费税扣除凭证等多种功能，行为人虚开成品油发票的，并不必然构成虚开犯罪。

　　最后，将视角再回归至本文的红冲型虚开案业务流程，可以得出如下结论：

　　(一)主观上：并非基于骗取国家税款的故意，而是逃避消费税纳税义务

　　通过把握红冲模式行为本质的关键两张表，分析各个环节成品油库存数据的形成、流转和使用情况，可以得出企业在各业务链条中形似虚开专票，实则倒卖成品油库存数据的重要结论。无论是通过红冲模式形成成品油库存，还是通过虚假扣除和虚假销售的方式转移成品油库存，各企业的主观目的是基于逃避消费税的目的，而非骗取国家增值税税款的故意。主观目的的不同，对企业的定罪量刑有重要影响。基于何种主观目的实施的行为，更是虚开专票罪和逃税罪的重要界分。

　　虚开抵扣增值税的社会危害性实质是非法占有国家已确认已代收的增值税款，本质是“骗取”国家财产，侵害国家税收物权。倒卖成品油库存偷逃消费税的社会危害性实质是非法减少下游生产企业应当承担的税收债务，本质是“逃避”对国家的债务，侵害国家税收债权。二者对国家税收征管秩序造成的危害结果和负面影响不尽相同，后者虽将造成国家税收的流失，但不会危及国家税收征管秩序的根本。

　　(二)客观上：并未利用增值税发票的抵扣功能获取不法税收利益

　　根据《增值税暂行条例》相关规定，增值税纳税义务与销售行为相关，而与开票行为无关，发生应税销售行为的主体，负有增值税纳税义务，没有发生应税销售行为，即便对外开具发票，也不负有增值税纳税义务。由于企业A、B、D并未实际销售成品油货物，其对外开具成品油发票，并不具备法定纳税义务，不缴纳发票记载的销项税也不会造成国家增值税损失。

　　生产企业E从生产企业D处取得成品油发票，生产企业F从贸易企业E处取得成品油发票，用于虚假扣除实际生产产生的消费税应纳税额，意味着该企业必然真实发生了外购原油、化工原料生产成品油的应税生产行为，在真实外购原材料的环节，生产企业E、F必然取得了原油、化工原料进项发票。因生产企业E、F从链条中前面几家公司中取得成品油发票的目的是虚增成品油库存虚假扣除消费税，在取得发票过程中，不可避免地虚增了进项税，但由于生产企业E、F取得原油、化工原料进项发票，已经确认了进项税额，足以抵扣真实销售成品油产生的销项税额，因此生产企业E、F取得成品油发票后，会导致多确认进项税额，对此部分多确认的进项税额，其并无抵扣需求。由此可知，在整个业务链条中，各企业并未利用增值税发票的抵扣功能获取不法税收利益，造成国家增值税税款的损失。

　　(三)偷逃消费税的真正利益主体：下游或再下游生产企业

　　本案中，企业A、B、D没有发生应税生产行为，根据《消费税暂行条例》及相关规定，并不负担消费税纳税义务，但三家公司对外倒卖成品油库存最终导致下游生产企业E或再下游生产企业F得以偷逃消费税。下游生产企业E或再下游生产企业F获取成品油库存后进一步配货对外销售，对方在取得石脑油发票后，虚假确认外购入库数量，虚增当期成品油库存，虚假申报外购石脑油连续生产应税成品油的行为，虚假扣除成品油库存所含消费税，虚假抵扣其真实生产行为应当缴纳的消费税，实现少缴消费税的目的，这一系列行为，均属于采取其他欺骗、隐瞒手段，不缴、少缴消费税税款的虚假纳税申报行为。

　　如果指控本案为虚开犯罪，将无法查明偷逃消费税的真正主体，导致国家消费税损失无法挽回。如果指控仅仅获取下游企业支付好处费这一次要利益的中间企业及相关人员为偷逃消费税的主体，将导致获取消费税主要利益的下游或再下游生产企业逍遥法外，难以实现对国家消费税利益的真正保障。因此，下游或再下游生产企业是偷逃消费税的直接主体，符合逃税罪构成要件，应当以逃税罪追究其法律责任，中间的三家公司并非消费税纳税主体，其为下游企业偷逃消费税提供成品油库存，属于帮助行为，应当以逃税罪帮助犯论处。司法机关应当将目光伸向真正使用这些虚假库存数据、真正偷逃消费税的下游生产企业，而不应仅一味地聚焦倒卖库存数据的责任主体，否则将难以真正实现国家税款的有力保护。

一、背景

　　据悉，维维股份(600300.SH)于2024年6月13日发布公告，即其原子公司被核定在1994年1月1日至2009年10月31日这段期间的应纳税费合计高达8500.29万元。维维股份称，根据此前签署的相关协议，维维股份将负责补缴前述税款。一时之间，税务稽查成为舆论关注的焦点话题。

　　虽然税务部门对以上舆论关注的热点进行了回复，也给纳税人亮明了明确的态度，但在诸如“博汇股份因补缴停产”、“税警合作”等热点涉税新闻的加持下，整个社会对我国当下税收与税务执法的关注并未减弱，笔者认为也有必要从法律与税法角度对此进行分析与梳理。

　　二、个案经过

　　维维股份发布公告称，公司于近日收到湖北枝江酒业股份有限公司转发的国家税务总局枝江市税务局开发区税务分局发布的《税务事项通知书(核定应纳税额通知)》。大意为：截至2024年6月4日，枝江酒业未按规定的申报期限对1994年1月1日至2009年10月31日的消费税进行纳税申报，经核定，枝江酒业于1994年1月1日至2009年10月31日这段时期的应纳税费共计8500.29万元。

　　维维股份表示，截至公告披露日，上述税收追溯征收事宜尚存在一定不确定性。若公司承担补缴上述税收追溯征收款项，则将计入2024年当期损益。鉴于滞纳金金额尚不能确定，若不考虑滞纳金因素，经初步测算预计，该税收事项将影响到公司2024年度约8500万元的利润总额。

　　三、法律分析

　　(一)消费税的征收范围与征收环节

　　根据我国《消费税暂行条例》、《国税总局关于印发<消费税征收范围注释>的通知》(国税发[1993]153号)规定，我国对包括白酒、黄酒、啤酒及酒度在1度以上的各种酒征收消费税。征收环节在生产、委托加工和进口环节进行。换而言之，湖北枝江酒业股份有限公司在生产、委托加工和进口以上酒类确实应当按规定进行纳税申报。

　　(二)税费追征的期限

　　根据我国《税收征收管理法》第52条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　根据国税函[2005]813号规定：纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。

　　(三)枝江酒业的行为是否适用税款追征的时效

　　1、根据媒体报道，当地税务机关向枝江酒业送达《税务事项通知书》的时间为2024年，而欠税期间为1994年1月1日至2009年10月31日。显然，税务机关追征的期间已经超过了5年，也就是说，税务机关适用的应当是《税收征收管理法》第52条第3款规定的例外情形，即根据税务机关的判定，枝江酒业存在偷税、抗税、骗税的情形。

　　2、根据《刑法》第201条至205条对偷税、抗税、骗税行为进行了初步的界定。同时，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》法释[2024]4号第1条、第6条规定也对刑法规定的偷税、抗税、骗税行为进行了详细的解释。

　　因此，枝江酒业未及时对应税消费品进行纳税申报的行为是否构成偷税、抗税或骗税是本案判定税务机关追征合法性的重要前提。税务机关若对枝江酒业1994年1月1日至2009年10月31日期间的消费税进行追征，必须举证枝江酒业的行为构成刑法意义上的偷税、抗税或者骗税。

　　(四)纳税人的法律救济

　　因税务机关目前作出的仅仅是《税务事项通知书》，并未作出行政决定、行政处罚等具体行政行为。枝江酒业可待税务机关作出正式行政决定后提起行政复议。因本行为实际为税务机关作出的征税行为，属于复议前置的行政行为，故枝江酒业不得直接提起行政诉讼。如对行政复议结果不服，可以再提起行政诉讼。

　　(五)救济不利的法律后果

　　《税收征收管理法》第32条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。换言之，折算成年利为18.25%，也就是不到六年翻一倍，30年滞纳金就是税款的五倍，这笔金额无疑是非常巨大的。

　　《税收征收管理法》第65条规定：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。如纳税人的行为被认定为以上情形的，还会受到高额的罚金处罚。

　　四、法律建议

　　笔者认为，无论枝江酒业或维维股份在本案中是否被追征欠税款、是否构成偷税、抗税或骗税的刑事责任，均给企业带来重要警示：即企业在经营过程中的合规经营，尤其是税务方面的合规极其关键。因为在本案中，一旦纳税人被追征税款的责任成立，其所面临的法律后果并非仅仅是简单的补缴欠税，也会面临诸如高额的滞纳金以及可能成立的罚金甚至于刑事责任。而滞纳金及罚金的金额对于企业来说也是一笔极大的损失。企业或纳税人在经营过程中一定要高度关注税法风险，做到事前预防、事中体检与事后积极补救，将税法合规工作贯彻始终，才能避免类似的问题。

作为与税法密切相关的一部法律，新会计法在严厉打击涉税违法犯罪、逐渐消减税会差异、协同提升征管质效等方面将产生积极影响。

　　《中华人民共和国会计法》是规范会计工作的基础性法律。自1985年施行以来，会计法历经1999年修订和1993年、2017年两次修正，在规范会计行为、提高会计信息质量、维护市场经济秩序等方面发挥了重要作用，为加强财会监督提供了基础性的法律保障。

　　2024年6月28日，十四届全国人大常委会第十次会议表决通过关于修改会计法的决定，自2024年7月1日起施行。此次会计法的修改，总体上保持现行基本制度不变，重点解决会计工作中的突出问题，加大对会计违法行为的处罚力度，切实提高会计信息质量。作为与税法密切相关的一部法律，新会计法对严厉打击税收违法行为、逐渐消减税会差异、协同提升征管质效等方面将产生积极且重要的影响。

　　遏制财务造假，严厉打击税收违法行为

　　严格规范透明的财务制度是资本市场和公司治理的重要基础，也是促进经营主体生产经营更为稳健、投资营商环境更为安全和合规治理更为成熟的关键规范。近年来，会计工作出现了一些新情况新问题，如会计监管缺乏有效手段和措施，会计违法案件查处困难、处罚力度偏轻;会计信息失真、缺少内部控制，特别是上市公司财务造假、内部财务审计缺失等会计违法行为时有发生。财务造假行为侵蚀市场经济的诚信根本，扰乱经济社会秩序，严重损害投资者、债权人及相关方的合法权益，因此相关法律法规应对财务造假行为进行严格规范和有效惩治。会计法作为会计领域的基础性法律，需要对财务造假行为规定更为具体明确的惩戒规则。

　　此次会计法修改的最大特点是显著加大对财务造假行为的惩治力度，并在与证券法、税收征管法等相关法律规定衔接的基础上制定有关规则。从关联性上讲，目前逃税等税收违法行为多数情况下都与会计违法行为有关。例如，不依法设立会计账簿既是会计违法行为，又是税收违法行为，因此会计法和税收征管法都分别规定了相应的法律责任。特别是近年来发生的一些重大税案，其税收违法行为大都与少列收入、多列支出、以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算等会计违法行为有关。新会计法严厉打击会计违法行为，保持对财务造假行为的高压态势，更加有利于在源头上发现和严厉打击税收违法行为，特别是重大税收违法犯罪行为。

　　消减税会差异，有效促进税收合规遵从

　　新会计法对现行会计法律中的不完备及与实践不协调之处进行了优化。一是明确会计处理方法的连续性，‌规定各单位采用的会计处理方法前后各期应当一致，‌不得随意变更。‌二是强化对或有事项的披露，‌要求单位提供的担保、‌未决诉讼等或有事项，‌应当按照国家统一的会计制度的规定，‌在财务会计报告中予以说明。‌三是提高财务会计报告的编制要求，‌规定财务会计报告应根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制，‌符合国家统一的会计制度要求。这些规定促使经营主体的会计处理更加符合科学规范的会计原理要求，其中，对财务会计实践中合规性相对欠缺的做法作出明确的指引性规定，能够为相关财会监督的开展提供更好的客观基础和资料支撑。‌

　　新会计法将原会计法第十条、第二十五条合并，作为第十条，修改为：“各单位应当对下列经济业务事项办理会计手续，进行会计核算：(一)资产的增减和使用;(二)负债的增减;(三)净资产(所有者权益)的增减;(四)收入、支出、费用、成本的增减;(五)财务成果的计算和处理;(六)需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项。”新会计法的规定使得会计事项的核算更加符合会计规范的要求，也使得会计事项的核算与税务事项的处理更加趋同，在一定程度上减少了税法制度和会计规则之间的差异。这种调整一方面有利于有关单位准确记录和核算会计事项以符合准确客观真实原则，另一方面有利于其作为纳税人按照规则趋同的税法规定及时准确申报纳税，便于税务机关根据会计核算情况开展税务检查、稽核等征管工作。

　　推进规则配套，协同提升税收征管质效

　　顺应经济社会发展对会计工作提出的新要求，新会计法对会计信息化和信息安全作出明确的指导性规定。一是适应会计信息化要求，规定国家加强会计信息化建设，鼓励依法采用现代信息技术开展会计工作。二是加强会计信息安全建设，要求各单位按照会计档案规定进行规范有效的管理。

　　新会计法还对会计监督作出更为具体的指导性规定，赋予相关部门更多的执法权能。一是加强单位内部会计监督，要求各单位建立、健全内部会计监督制度，并纳入本单位内控管理制度。二是持续加大行政强制措施执行力度，规定在出现法定重大情况时，有关部门可以查询有关单位在金融机构的资金情况，并经批准可以向法院申请冻结或者查封财产，或者不准特定人员出境。这些手段措施能显著提升会计监督的规范性、针对性和有效性，并与税收征管制度产生协同效应，进一步强化会计监督的约束功能和惩戒效果。

　　目前，智慧税务建设如火如荼，税收征管的数字化和智能化水平不断提升，会计信息化的同期建设和持续完善，能够与税收征管信息化建设起到相互赋能的效果。遏制财务造假和加强财会监督需要标本兼治、系统整合、协同推进，财政部门、税务部门、会计主体和行业协会都要发挥相应的作用，在事前、事中和事后全环节全链条加强自律和监管。为了更加协同有效地打击会计和税收违法行为，有关部门应进一步提升会计法律制度与税收法律制度的系统性、完整性和协调性。除了财政部门要按照新会计法要求及时制定相关实施细则外，税务部门也需要根据新会计法及实际征管工作的需要，对所得税、征收管理等相关规范性文件进行“立改废”，推动税法规则的及时配套。

推进消费税征收环节后移改革要遵循“稳”字诀。“稳”字诀的落实，应体现在两个方面：一方面，征收环节后移、下划地方的消费税品目既要实现征管可控，又不能影响消费税调节职能的发挥;另一方面，“定基数、调增量”方案要在保证中央和地方财力基本稳定的前提下，有利于缓解地方财政运行困难。

　　一、适合征收环节后移并下划地方的消费税品目

　　(一)可实现征管可控的具体品目

　　目前，我国消费税主要在生产环节征收。若将征收环节后移到零售环节，税务机关将面临大量分散的纳税人，征收难度加大，可能会造成税源大量流失。因此，推进消费税征收环节后移改革，首先要确保征收环节后移的消费税品目征管可控。

　　在我国，烟和鞭炮焰火实行专卖管理，税务机关可借此掌握烟和鞭炮焰火的销售信息;摩托车、小汽车和游艇实行机动车、船舶登记管理制度，税务机关可与车船登记管理部门共享摩托车、小汽车和游艇的登记信息;基于“真知码”技术的真品质保障体系，可实现一酒一码，对商品从材料到流通环节过程每一节点进行追踪溯源(周波 等，2021a);各地陆续安装的加油站智能税控系统可准确、完整、实时地采集加油站的加油油品种类和销售数量信息(林颖 等，2022)。可见，将这些消费品的征收环节后移到零售环节基本可实现征管可控。同时，对于高档化妆品、高档手表、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具等奢侈品，消费者索取发票凭证的意识相对较强，也有助于税务机关掌握消费品的销售信息，为零售环节征收消费税提供征管保障。

　　其他品目的消费品监管制度不尽完善，若在零售环节征收消费税，税务机关的征管成本会提高。因此，在未建立成熟的监管制度之前，相关品目的征收环节不宜后移。

　　(二)不影响消费税调节职能发挥的品目

　　除了筹集财政收入职能，消费税还具有调节职能。而且相比而言，许多国家更看重消费税的调节职能(张德勇，2021)。因此，适合征收环节后移并下划地方的消费税品目，不仅要在征管方面具备后移条件，还要保证改革后不影响消费税调节职能的发挥。一般而言，将消费税的征收环节由生产环节后移到零售环节，有助于增加消费者的“负税感”，从而强化消费税的调节职能。然而，某些消费税品目下划地方之后，地方政府为了获得更多的消费税收入，可能会干预企业经营(周波 等，2021b)，从而弱化消费税的调节职能。比如，若将烟、酒消费税下划地方，地方政府为了增加财政收入，可能会积极出台优惠政策，鼓励居民更多地消费烟、酒，这既不利于居民身体健康，也制约了消费税引导消费的调节职能的发挥，因此，不宜将烟、酒等消费税下划地方。

　　综上所述，兼顾征管可控与调节职能，目前适合后移征收环节并下划地方的具体消费税品目有成品油、小汽车、摩托车、游艇、高档化妆品、高档手表、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、鞭炮烟火等。

　　二、“定基数、调增量”方案

　　在上文提到的适合后移征收环节并下划地方的具体消费税品目中，除成品油和小汽车以外的其他品目的消费税收入占比相对较低，将其下划地方对地方财政的影响相对较小。因此，本文仅针对占比较高的成品油和小汽车品目探讨其下划地方的“定基数、调增量”方案。

　　在“确保中央与地方既有财力格局稳定”的要求下，“定基数、调增量”的方案需要遵循两个原则：第一，确保中央财力稳定，不影响中央财政健康运行，不影响中央的宏观调控能力;第二，确保地方财力稳中有进，不能因为消费税征收环节后移、基数上解中央等原因，对地方财政收入造成负向冲击。具体应体现在以下几个方面中。

　　(一)关于“定基数”中的“基年”的选择

　　为确保中央财力稳定，“定基数”的常规做法是以基年的消费税收入作为地方上解中央的基数。然而，由于各省份(含自治区、直辖市，下同)每年的消费税收入存在一定波动，若以改革年的上一年作为基年并以其消费税收入上解中央，那么改革初期某些省份的消费税收入增量(消费税收入与上解中央基数的差值)可能为负数，不利于地方财政稳定。因此，为了避免由于各省份消费税收入波动导致的改革后各省份消费税收入可能存在的“负增长”问题，比较稳妥、合理的做法是以改革前几年(比如前3年)作为“定基数”中的“基年”。

　　(二)关于“定基数”中的“基数”的选择

　　理论上，“定基数”中的“基数”应以各省份“基年”消费税收入作为地方上解中央的基数，即：如果“基年”为改革年的前3年，则应以改革年的前3年各省份的均值作为“基数”。此外，地方上解中央的基数应按消费税征收环节后移至零售环节——消费地征收原则——估算的消费税收入，而非目前按照消费税生产环节——生产地征收原则——征收的消费税收入。这是因为，若各省份按生产地原则征收的消费税收入上解中央，对于课征消费税的消费品生产大省但非消费大省而言，其在改革当年获得的消费税收入可能远远抵不上需要上解中央的基数，这会导致该省财政失衡问题进一步加剧。

　　(三)关于消费税征收环节后移引发的消费税相关税费变化导致的地方税费收入变化的处理

　　消费税征收环节后移引发的消费税相关税费变化体现在两个方面。一方面，消费税征收由生产环节后移至零售环节后，会使得消费税附加税费由生产地转移至消费地。另一方面，当消费税征收由生产环节后移至零售环节后，作为增值税税基组成部分的消费税所产生的那部分增值税收入及其附加税费也会由生产地转移至消费地(崔惠玉 等，2022)。这两个方面都会影响课征消费税的消费品生产大省但非消费大省的既得利益。

　　为此，中央可在改革初期设立与消费税改革配套的转移支付制度，对生产大省但非消费大省因消费税征收环节后移损失的财力给予一定补偿，确保这些省份在消费税改革中能够保持财力稳定。一定意义上，设立配套转移支付制度也是为这些省份争取时间来改善消费环境、培育消费潜力，以改变因消费税征收环节后移可能引致的税收负增长问题。通过下文估算可知，配套转移支付制度的设立对中央财力影响十分有限，中央财力仍然可保持基本稳定。

　　(四)关于“调增量”中的“增量”口径

　　直观而言，“调增量”中的“增量”是指消费税改革引发的地方消费税收入的增量，即地方消费税收入与上解基数的差值。然而，由前文分析可知，消费税改革还会导致消费税附加税费由生产地转移至消费地、因消费税由生产环节转移至零售环节导致的消费税作为增值税价内税的增值税收入及其附加税费由生产地转移至消费地，所以更加广义的“增量”应将因消费税征收环节后移引致的消费税附加税费的增量变化以及消费税相关的增值税及其附加税费的增量变化考虑在内。因此，本文在分析消费税改革形成的“增量”对地方财政的影响时，采用的是广义的“增量”口径。

　　综上所述，假设2021年为“改革年”，那么本文设计的“定基数、调增量”方案如下：以“改革年”前3年(2018—2020年)消费地原则下消费税收入的均值作为地方上解基数，增量部分全部归属地方，同时在改革之后的3年内设立配套转移支付制度，补偿地方因征收环节后移可能引致的财力缺口。按照此方案进行消费税改革，可确保中央财力基本稳定，同时激发地方活力，促进地方财政稳中有进。

　　三、地方上解中央基数的测算

　　(一)消费地原则下成品油消费税收入的测算

　　本文以汽油、柴油和燃料油估算出的消费税收入表示成品油消费税收入。由于征收消费税时成品油是以升为单位从量计征，而对成品油消费量的统计是以万吨为单位的，因此要先进行单位换算。本文按唐明 等(2020)的换算方法，计算消费地原则下的成品油消费税收入。

　　某省份消费地原则下汽油消费税收入=某省份汽油消费量(万吨)×10 000×1 428.57(升/吨)×1.52(元/升)

　　某省份消费地原则下柴油消费税收入=某省份柴油消费量(万吨)×10 000×1 190(升/吨)×1.20(元/升)

　　某省份消费地原则下燃料油消费税收入=某省份燃料油消费量(万吨)×10 000×1 129.954(升/吨)×1.20(元/升)

　　观察成品油消费量数据发现，各省份成品油消费量总和与全国总量不同，这主要是由于各地之间存在重复计算导致的(蒋云赟 等，2018)。为纠正这一偏差，本文借鉴蒋云赟 等(2018)的做法，先计算某省份消费地原则下调整前成品油消费税收入，再计算某省份消费地原则下调整后成品油消费税收入(某省份消费地原则下成品油消费税收入)。

　　某省份消费地原则下调整前成品油消费税收入=某省份消费地原则下汽油消费税收入+某省份消费地原则下柴油消费税收入+某省份消费地原则下燃料油消费税收入

　　某省份消费地原则下成品油消费税收入=某省份消费地原则下调整前成品油消费税收入÷∑各省份消费地原则下调整前成品油消费税收入×全国成品油消费税收入

　　其中，汽油、柴油和燃料油的消费量数据来源于《中国能源统计年鉴》，全国成品油消费税收入数据来源于《中国税务年鉴》。

　　(二)消费地原则下小汽车消费税收入的测算

　　由于缺少各省份应税小汽车的销量数据，因此本文借鉴蒋云赟 等(2018)的做法，利用民用汽车新注册数量代表小汽车的零售量，测算某省份消费地原则下小汽车消费税收入。

　　某省份消费地原则下小汽车消费税收入=某省份民用汽车新注册数量÷∑各省份民用汽车新注册数量×全国小汽车消费税收入

　　其中，民用汽车新注册数量数据来源于《中国汽车市场年鉴》，全国小汽车消费税收入数据来源于《中国税务年鉴》。

　　(三)消费地原则下消费税收入及地方上解中央基数的测算

　　在只考虑成品油和小汽车消费税下划地方的情况下，某省份消费地原则下的消费税收入为某省份消费地原则下成品油消费税收入与小汽车消费税收入之和。

　　某省份消费地原则下消费税收入 = 某省份消费地原则下成品油消费税收入 + 某省份消费地原则下小汽车消费税收入 (1)

　　根据式(1)测算的各省份2018—2020年消费地原则下消费税收入的均值即为各省份上解中央的基数，见表1(略)第(2)列。

　　四、消费税改革的地方税收增量测算

　　根据前文所述，消费税改革引发的各省份税收增量主要由两部分构成：一部分是由于消费税征收环节后移、地方在上解中央后的消费税收入(消费税收入在改革前是中央税)，即各省份消费地原则下的消费税收入与上解基数的差值，又称为消费税改革产生的地方税收直接增量;另一部分是由于消费税由生产环节征收后移至零售环节征收后，因消费税收入的地区转移形成的消费税附加税费增量、以消费税为税基组成部分的增值税收入增量及其附加税费的增量，又可称为消费税改革产生的地方税收间接增量。

　　(一)直接增量的测算

　　直接增量的测算公式如下：

　　某省份直接增量 = 某省份消费地原则下消费税收入 - 某省份上解基数 (2)

　　消费地原则下消费税收入测算方法可由前文得出。按此方法测算的2021年各省份消费地原则下消费税收入见表1(略)第(3)列，将其与表1(略)第(2)列的上解基数相减，即可得到2021年各省份直接增量，详见表1(略)第(4)列。

　　从表1(略)第(4)列测算的结果可知，所有省份在此次改革中皆可获得正向的直接增量，平均直接增量为24.12亿元，超过70%的省份的直接增量会高于10亿元，最高的湖南，可获得近100亿元的直接增量。

　　(二)间接增量的测算

　　由于城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等税费既是消费税附加税费，也是增值税附加税费，所以为了计算方便，本文在测算间接增量时，先测算由于消费税征收环节后移引致的某省份的增值税收入增量，再测算消费税和增值税的附加税费的增量，最后将二者相加。

　　1.增值税收入增量的测算。当消费税征收环节由生产环节后移至零售环节，消费税收入将由生产地转移至消费地，此消费税收入转移增量作为税基所产生的那部分增值税收入也随之由应税消费品的生产地转移至消费地。由此可见，要测算各省份因消费税征收环节后移产生的增值税收入增量，需先测算各省份消费税收入转移增量，然后再测算该增量产生的增值税收入增量。

　　(1)消费税收入转移增量的测算。测算公式如下：

　　某省份消费税收入转移增量 = 某省份消费地原则下消费税收入 - 某省份生产地原则下消费税收入 (3)

　　某省份生产地原则下消费税收入 = 某省份生产地原则下成品油消费税收入 + 某省份生产地原则下小汽车消费税收入 (4)

　　其中，某省份生产地原则下成品油消费税收入按照前文所述消费地原则下成品油消费税收入的测算方法测算，只是将汽油、柴油和燃料油的消费量换成生产量，即可获得生产地原则下汽油、柴油和燃料油的消费税收入——成品油消费税收入。汽油、柴油和燃料油的生产量数据来源于《中国能源统计年鉴》。类似地，某省份生产地原则下小汽车消费税收入按照前文所述的消费地原则下小汽车消费税收入的测算方法，只是将民用汽车新注册数量替换为汽车产量，即可得到生产地原则下小汽车消费税收入。汽车产量数据来自国家统计局网站。按照式(4)可得到2021年各省份生产地原则下的消费税收入，见表1(略)第(5)列。进而按照式(3)可得到2021年各省份消费税收入转移增量。

　　(2)增值税收入增量的测算。因为增值税属于中央与地方的共享税，中央与地方按照50∶50的比例分享收入，因而消费税征收环节后移后某省份增值税收入增量的计算公式如下：

　　某省份增值税收入增量=某省份消费税收入转移增量×13%×50%

　　2.附加税费增量的测算。消费税和增值税的附加税费有城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，因而某省份附加税费增量的计算如下：

　　某省份附加税费增量=(某省份消费税收入转移增量+某省份增值税收入增量×2)×(城市维护建设税税率+3%+2%)

　　3.间接增量的测算。测算公式如下：

　　某省份间接增量 = 某省份增值税收入增量 +某省份附加税费增量 (5)

　　根据式(5)测算的各省份2021年间接增量见表1(略)第(6)列。结果显示，当消费税征收环节由生产环节后移至零售环节，15个省份的税收间接增量为正，其余15个省份的税收间接增量为负，净转入与净转出的省份数量相同。

　　(三)地方税收增量的测算

　　测算公式如下：

　　某省份税收增量 = 某省份直接增量 + 某省份间接增量 (6)

　　根据式(6)可以估算出各省份2021年税收增量，见表1(略)第(7)列。结果显示，改革当年，除辽宁、吉林、山东、广东、广西、陕西和甘肃7个省份的税收收入出现负增长外，其余23个省份(约占77%)可实现税收收入正增长，其中，19个省份的税收收入增收超过10亿元，增收最多的依然是湖南，可达到140.21亿元。

　　五、消费税改革对缓解地方财政运行困难的效应评估

　　由前文可知，对于大部分省份而言，消费税改革有利于促进地方财力增长，只是各省份财力增长的幅度不同。进一步，本文借鉴唐明 等(2022)的做法，利用财政缺口缩减率(税收增量/财政缺口)测算消费税改革对地方财政运行困难的缓解程度。从估算出来的各省份2021年财政缺口缩减率，见表1(略)第(9)列，除辽宁等7个税收负增长的省份外，其余23个省份2021年财政缺口平均缩减1.12%，其中湖南省的财政缺口缩减率(2.76%)最高。

　　对于辽宁、吉林、山东、广东、广西、陕西和甘肃等7个省份而言，消费税改革之所以会导致其收入下降，是由于这些省份是成品油或小汽车的生产大省，但不一定是消费大省，从而导致消费税征收环节后移之后其消费税收入下降。比如：山东、辽宁和陕西是成品油生产大省但非消费大省;辽宁和陕西的小汽车生产量也高于其消费量;山东的小汽车消费量虽然高于生产量，但由于小汽车的消费税收入不足成品油消费税收入的1/4，所以综合而言山东也在本文模拟的消费税改革中受损较多。为了确保改革不使各省份财力下降，中央可在过渡期(比如改革后的前3年)建立配套转移支付制度，对税收收入负增长的省份给予一定的财力补偿。由表1(略)第(7)列可知，测算的2021年消费税改革出现收入负增长的7个省份减少的数额合计为145.12亿元，如果由中央通过转移支付弥补这一缺口，这一数额仅占地方上解中央基数，即表1(略)第(2)列合计数4 913.23亿元的约2.95%，对中央财政不会造成大的影响。

　　虽然消费税征收环节后移对地方财政缺口的弥补效应在改革当年并不显著(对于地方财政缺口的缩减率最高为2.76%)，但是消费税改革有利于激励地方政府进一步改善消费环境、挖掘消费潜力、壮大消费市场，从而提高本地消费税收入，所以消费税改革对地方财政缺口的长期弥补效应比短期突出。本文粗略估算了改革5年后各省份的财政缺口缩减率。估算结果见表1(略)第(10)列：改革5年之后，各省份平均财政缺口缩减率可达到6%以上，上海市的财政缺口缩减率更是可以超过30%;而且，在改革当年需要中央转移支付补偿财力的山东、广东，改革5年后的财政缺口缩减率也可达到10.33%。这说明，长期而言，消费税改革对地方财政运行困难可以起到良好的缓解效应。

　一、企业所得税政策文件

　　1.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号)

　　2.《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号)

　　3.《国家税务总局关于发布〈企业重组企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号)

　　4.《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号）

　　5.《财政部国 家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号)

　　6.《财政部 国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]116号)

　　7.《国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号)

　　8.《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号)

　　9.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号)

　　10.《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号) 

　　11.《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）

　　二、增值税政策文件

　　1、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）

　　2、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

　　3、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（节选）

　　三、契税政策文件

      《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号 ）

　　四、土地增值税政策文件

       《 财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）

　　五、印花税政策文件

　　《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）

56项增值税简易计税项目政策适用总览

说明：

　　1、根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)文件规定：自2019年1月1日至2021年3月31日止，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元)免征增值税的优惠政策。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　2、根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2021年第5号)文件规定：自2021年4月1日至2022年12月31日止，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过15万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　3、根据《国家税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税等政策有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2023年第1号)文件规定：自2023年1月1日起，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元)免征增值税的优惠政策。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　4.适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受上述3个公告规定的小规模纳税人免征增值税政策。

　　1. 物业公司收取的自来水水费

　　【优惠内容】

　　提供物业管理服务的纳税人(一般纳税人、小规模纳税人)，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税办法依3%的征收率计算缴纳增值税。

　　【政策依据】

　　《关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号)

　　2. 劳务派遣服务

　　【优惠内容】

　　(1)一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依 5%的征收率计算缴纳增值税。

　　(2)小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依 5%的征收率计算缴纳增值税。

　　劳务派遣服务，是指劳务派遣公司为了满足用工单位对各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务为劳务派遣服务。

　　注：选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　【政策依据】

　　《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)

　　3. 安全保护服务

　　【优惠内容】

　　(1)一般纳税人提供安全保护服务，可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给外派员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　(2)小规模纳税人提供安全保护服务，也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给外派员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　安全保护服务，是指提供保护人身安全和财产安全，维护社会治安等的业务活动。包括场所住宅保安、特种保安、安全系统监控、提供武装守护押运服务以及其他安保服务。

　　注：选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　【政策依据】

　　(1)《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)

　　(2)《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》(财税[2016]68号)

　　(3)《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)

　　4. 人力资源外包服务

　　【优惠内容】

　　纳税人(一般纳税人、小规模纳税人)提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

　　注：该差额扣除部分，不得开具赠值税专用发票，可以开具普通发票。

　　一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　人力资源外包服务，是指企业将其人力资源部门的全部或部分工作外包给专门的人力资源管理公司，由人力资源管理公司代为办理人员招聘、档案管理、落户、社保开户、发放工资、培训等工作，以降低人力成本，提高工作效率(类似于人事代理，有别于“劳务派遣服务”)。属于增值税“现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务”税目。

　　【政策依据】

　　《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47 号)

　　5. 提供建筑服务一般计税

　　【优惠内容】

　　一般纳税人提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，按现行规定需要预缴增值税时，纳税人应以取得的预收款(全部价款和价外费用)扣除支付的分包款后的余额，适用2%的预征率计算预缴税款，向建筑服务发生地或机构所在地主管税务机关预缴税款。

　　【政策依据】

　　(1)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36 号)，详见文件的附件 2、附件 3

　　(2)《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第17号)

　　(3)《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)

　　6. 提供建筑服务简易计税

　　【优惠内容】

　　(1)预缴：纳税人(一般纳税人、小规模纳税人)提供建筑服务，按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，按现行规定需要预缴增值税时，以取得的预收款(全部价款和价外费用)扣除支付的分包款后的余额，按照3%的预征率(征收率)计算预缴税款，向建筑服务发生地或机构所在地主管税务机关预缴税款。

　　(2)申报：提供建筑服务按规定适用简易计税的纳税人，在纳税义务发生时，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，适用3%的征收率计算增值税应纳税额向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　【注】一般纳税人提供建筑服务，属于清包工、甲供工程、建筑工程老项目的，可选择简易计税;提供地基与基础、主体结构工程服务的，适用简易计税。具体如下：

　　(1)一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　(2)一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　(3)一般纳税人为建筑工程老项目提供建筑服务，可选择简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指符合下列3个条件之一的建筑工程项目：

　　①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;

　　②《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　③未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　(4)地基与基础、主体结构工程服务，适用简易计税方法计税：

　　建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

　　地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》(GB50300-2013)附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

　　【政策依据】

　　(1)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，详见文件的附件 2、附件 3

　　(2)《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第17号)

　　(3)《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)

　　7. 房地产开发企业一般计税

　　【优惠内容】

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　所述“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　【政策依据】

　　(1)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，详见文件的附件 2、附件 3

　　(2)《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)

　　(3)《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)

　　8. 一般计税销售取得的不动产老项目预缴

　　【优惠内容】

　　一般纳税人销售其 2016年4 月30日前取得的不动产(不含自建)，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

　　上述纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地的主管税务机关预缴增值税，向机构所在地的主管税务机关进行纳税申报。

　　【政策依据】

　　(1)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，详见文件的附件 2、附件 3

　　(2)《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第14号)

　　9. 简易计税销售取得的不动产老项目预缴及申报

　　【优惠内容】

　　一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适应简易计税方法，以全部收入减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地的主管税务机关预缴税款，向机构所在地的主管税务机关进行纳税申报。

　　【政策依据】

　　(1)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，详见文件的附件2、附件3

　　(2)《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第14)

　　10. 销售取得(不含自建)的不动产

　　【优惠内容】

　　(1)一般纳税人销售其2016 年5月1日后取得(不含自建)的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地的主管税务机关预缴税款，向机构所在地的主管税务机关按适用增值税税率进行纳税申报。

　　(2)小规模纳税人销售其取得(不含自建)的不动产(不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产)，应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地的主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　(3)其他个人(自然人)销售其取得(不含自建)的不动产(不含其购买的住房)，应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率向不动产所在地的主管地税机关申报缴纳增值税。

　　(4)北京市、上海市、广州市和深圳市，个体工商户和个人销售购买的住房，将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税;将购买2年以上(含2年)的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的，免征增值税。

　　【政策依据】

　　(1)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)，详见文件的附件2、附件3

　　(2)《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第14号)  

编者按 随着税务总局推进金税四期工程建设，“以数治税”成为税收征管的新趋势，企业涉税风险管理面临着新的挑战。本文详细阐述了“以数治税”的数据来源、归集及应用，分析了其特点和风险推送逻辑，并针对此提出企业应从制度、人才、系统和沟通等方面完善税务管理的建议。

　　根据中共中央办公厅 国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》的要求，到2025年，基本建成功能强大的智慧税务，形成国内一流的智能化行政应用系统，全方位提高税务执法、服务、监管能力;实现税务执法、服务、监管与大数据智能化应用深度融合、高效联动;建成税务部门与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制，依法保障涉税涉费必要信息获取;基本实现发票全领域、全环节、全要素电子化，着力降低制度性交易成本。

　　基于前述要求，税务总局加快推进金税四期工程建设，数电票开票、收票全面铺开，提高业务数据、财务数据、申报数据质量，强化数据的利用效率，达到以数治税的目的。

　　当前，很多企业切实感觉到，税务机关推送的涉税风险点频率越来越高、范围越来越广、风险越来越准，企业涉税风险管理面临着新的挑战。

　　01、数据来源、归集及应用

　　为更好地应对税务机关税收征管的新举措，首先需要了解税务机关如何实现“以数治税”。税务机关实现“以数治税”，首先，要明确数据来源，形成有效可利用的数据库;其次，要明确数据的归集主体及方式;最后，要实现数据的有效应用，利用相关数据，对企业进行涉税管理画像，实现税收风险管控目标。

　　(1)“以数治税”涉税数据主要来源于企业上报的财务数据、电子税务局的纳税申报数据、发票要素中获取的业务数据、政府其他部门共享的业务数据。

　　财务数据：纳税人在电子税务局提交的财务报表、千户集团企业提供的科目余额表及序时账等，能够让税务机关全面掌握企业的财务数据以及账务处理情况。

　　申报数据：纳税人申报增值税、企业所得税等各税种的税源明细表及纳税申报表，能够让税务机关全面获取企业的各税种的申报情况，包括计税依据、税率、税额等。

　　发票数据：通过纳税人开具发票及收取发票，获取企业业务信息，包括销售方、购买方、项目名称、税率以及一些特殊业务标签等，税务机关可以获知企业做了什么业务。例如，税务机关可以通过发票底账库，抓取发票中的“项目名称”为租赁的关键字，获知企业发生了租赁业务，通过匹配税率或征收率为9%或者5%，进一步知道企业发生了不动产租赁业务。

　　第三方数据：通过税务机关与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制，税务机关可获取涉税涉费必要信息。例如，通过自然资源和规划局，可以获取企业占用耕地信息，通过环保局可以获取企业的排污信息等。

　　(2)“以数治税”涉税数据归集主体及方式

　　一户式：即以纳税人为中心，将以往分散的数据进行集成，包含纳税人关联方等信息，实行纳税人全要素整合、多税种联动、一体化防控;

　　一人式：以自然人为中心，将自然人的工商登记信息、户籍信息、收入申报信息等进行归集;

　　一票式：数电发票全面改革完成后，纳税人业务信息可通过发票要素进行提取归集;

　　一局式：将各级税务机关、海关、外汇管理局、市场监督管理局、财政机关信息的智能归集，深入推进对纳税人经营行为的自动分析管理;

　　一员式：是对税务人员履责的全过程自控考核考评、对税务决策信息和任务的自主分类推送。

　　(3)涉税数据的应用

　　税务机关通过金税四期完成按照纳税主体的涉税财务数据、申报数据、发票数据(业务数据)、第三方数据归集后，可按照税种、行业、地域等不同维度预设税务风险分析指标，通过风险指标的对比分析，筛查税务风险点，以达到对企业事前、事中及事后的风险防控。

　　例如：

　　1.在2023年汇算清缴申报期，电子税务局通过预设的风险规则向纳税人推送风险提示及风险阻断信息，要求纳税人修改错误申报信息，做到事前风险防范。针对税务机关推送的风险信息，企业应该进行逐项判断，并消除风险，以防在事后的检查中，被税务机关发现企业确实存在风险，而补缴税款和滞纳金，造成不必要损失。

　　2.在企业日常经营过程中，经常收到税务机关推送的通知，涉及以前年度入账的发票被识别为走逃失联发票，企业被要求做进项税额转出、调增企业所得税成本。这属于税务机关利用走逃失联企业数据，做事后的涉税风险防范。

　　02、以数治税的特点

　　以数治税在税收征管中具有覆盖经济活动全、反映经济动态快、数据颗粒度细、反映涉税风险准和共享传输快等特点。这些特点使得以数治税能够更好地适应经济社会发展的需要，提高税收征管的效率和质量，为经济社会发展提供有力支持。具体如下：

　　(1)覆盖经济活动全

　　“以数治税”能够全面覆盖各类经济活动和各类生产经营主体，无论是传统行业还是新兴行业，线上交易还是线下交易，都在其监管范围内。从市场主体的生命周期看，“以数治税”能够完整展现纳税人从设立到注销的整个生产经营活动全过程。通过全活动、全主体、全周期的监管覆盖，确保税务机关在识别企业税务风险时能够无死角、全方位地进行检查，全面揭示企业涉税风险，让税收风险无处遁形。

　　(2)反映经济动态快

　　通过数电发票的开具和收取，金税四期可以做到税收数据实时采集、高效集中，税务机关可以快速掌握企业在做哪些业务，是否有经营异常指标。当某个行业或地区出现经济活动异常时，税务机关能够通过数据分析立即发现这些异常，并评估其行业或者对应企业是否涉及税务风险。

　　(3)数据颗粒度细

　　各项业务指标、财务指标、税收指标可下探到每个纳税人缴费人，税务机关结合行业、地区等不同维度为纳税人画像，在发现企业税务风险时，能够更准确地定位问题，提高风险识别的精度。通过对比不同时间段、不同业务类型的数据，税务机关可以更加精确地评估企业税务风险的性质和程度。

　　(4)反映涉税风险准

　　税务机关通过规范税收分类编码，进而规范发票的开具，使其发票数据能够精准反映企业的经营活动，有助于税务机关在发现企业税务风险时减少误判和漏判的可能，提高风险识别的准确性。税务机关可以利用这些准确的数据进行风险评估和预测，从而为企业制定更为精准的税务风险管理策略。

　　(5)共享传输快

　　在“以数治税”模式下，税务机关与其他相关部门之间的数据共享和传输速度快，在发现企业税务风险时能够迅速获取其他部门的数据支持，提高风险识别的效率和正确性。在某一省市税务局发现风险时能够及时传输至其他省市税务局参考，从而实现税务风险的联动防范。

　　03、以数治税风险推送逻辑

　　“以数治税”的实施，使得税务风险推送更加智能化和精准化，风险推送的逻辑分析是通过数据比对分析，推送异常比对结果，达到税务风险推送的目标，以数治税风险推送比对逻辑举例如下：

　　(1)账表比对：对纳税人提交的财务报表、科目余额表、序时账数据与纳税申报表数据进行比对。

　　例如：将纳税人提交的财务报表利润总额与企业所得税季度预缴申报利润总额进行比对，发现是否存在季度预缴时少申报利润总额，少预缴企业所得税的情况，从而收取少预缴税款的税收滞纳金。

　　(2)票表比对：发票金额与纳税申报表金额比对。

　　例如：将纳税人电子底账库中开具的税目为餐饮服务的发票进行汇总统计，与企业所得税纳税申报表中的招待费金额进行比对，以发现纳税人是否存在少纳税调增业务招待费，少缴纳企业所得税问题。

　　(3)发票要素比对：对发票票面中的税目、税率、备注信息等要素进行比对。

　　例如：税务机关通过稽查比对某商贸企业的购销发票，发现存在进项发票税目与销项发票税目不符，可能存在变名虚开发票行为，从而将该企业开具发票列入异常发票清单，同时通过信息系统追踪发票去向，提示下游企业取得虚开发票风险。

　　(4)财务、税务等综合指标比对：通过分析纳税人财务指标或税务指标，与同行业其他企业相比是否存在不合理差异。

　　例如：通过分析纳税人增值税税负，发现纳税人税负偏低，经过分析可能存在滞后缴纳增值税的情况。

　　(5)税种联动比对：对比不同税种之间的纳税情况，发现是否存在少缴纳税费的情况。

　　例如：对比房产税申报表中的租金收入金额与印花税纳税申报表《租赁合同》计税依据，以发现纳税人是否存在少缴纳从租计征房产税的情况。

　　(6)跨部门涉税数据比对：通过其他政府部门分享的纳税人的外部信息与税务信息对比分析，以防止偷税漏税行为。

　　例如：从土地管理部门获取纳税人房产、土地登记信息，与纳税人房产税及土地使用税纳税税源信息表对比，以防止纳税人少缴纳房产税及土地使用税。

　　04、应对建议

　　(1)制度保障

　　企业应建立完善的税务管理制度，确保纳税合法、规范，以减少或避免被税务机关利用大数据分析，推送税务风险。企业可以编写《税务基础管理手册》《分业务的税收管理指南》《分税种税务管理指南》《涉税风险管理清单》，明确涉税事项管理要求、工作流程，并结合信息化手段管税，实现依法合规纳税。

　　(2)人才保障

　　企业应加强对财税管理人员的税收法律法规知识培训力度，提高其专业素养，强化其税务合规意识，确保财税管理人员能够准确理解并遵循相关法律法规，从而有效规避税务风险。

　　(3)系统保障

　　企业应构建专属的税务管理平台，利用信息化手段，应对以数治税的新征管模式，确保税务工作的严谨性、高效性和合规性。

　　(4)沟通保障

　　企业应积极与税务机关保持沟通和联系，建立良好的税企关系，及时获取并深入理解最新的税收政策和征管要求，确保企业的税务管理工作合规性强、遵从度高。

　　编辑：华政研究院

　　敬请联系

　　张双利

　　合伙人

　　10年+ 国内税务经验

　　税务师

　　zhangshuangli@hargent.com

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      行政相对人名称：佛山市***胶粘制品有限公司

　　行政处罚决定文书号：佛税一稽罚[2024]90号

　　违法行为类型：偷税

　　违法事实：你单位在2019年1月1日至2020年12月31日期间接受某薄膜制品有限公司开具的45份增值税专用发票，不含税金额合计19,476,223.21元，税额合计2,531,909.07元，价税合计22,008,132.28元。以上发票你单位申报抵扣税款合计2,531,909.07元，于税款所属期2022年8月申报进项税额转出合计2,531,909.07元。上述发票涉及的货物你单位已登记入账，于2019年结转了成本8,594,384.60元，于2020年结转了成本3,121,849.95元，并在企业所得税税前列支;后于2023年8月10日更正了2019年及2020年企业所得税年度申报，调减了2019年度主营业务成本8,594,384.60元，调减了2020年度主营业务成本3,121,849.95元，并已补缴企业所得税及滞纳金。根据国家税务总局中山市税务局稽查局《已证实虚开通知单》及发票清单、资金往来明细表，证实你单位取得的上述45份增值税专用发票是没有真实货物交易的虚开增值税专用发票。

　　处罚依据：《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令[2001]第49号)第六十三条

　　处罚类别：罚款

　　处罚内容：处以偷税金额百分之五十的罚款共计2,210,501.80元。

　　处罚金额(万元)：221.05018

　　处理决定日期：2024-06-27

　　处罚机关：国家税务总局佛山市税务局第一稽查局

　　来源：国家税务总局广东省税务局

　　华税点评

　　本案中，行政相对人于2019年1月1日至2020年12月31日取得某薄膜制品有限公司开具的45份增值税专用发票(已被税务机关证实虚开)，并进行增值税抵扣以及企业所得税税前列支，后续又分别于2022年8月进行了增值税进项转出，于2023年8月补缴了企业所得税税款及滞纳金。2024年6月，税务机关根据《税收征收管理法》第六十三条对该行政相对人进行处罚。

　　纳税人补缴税款及滞纳金是否影响其行为定性?根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号)规定，纳税人未在法定期限内缴纳税款，且行为符合税收征收管理法第六十三条规定的偷税情形，逾期后是否补缴税款不影响行为的定性，除非纳税人满足(1)在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款且(2)税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意，不按偷税处理。行政相对人若满足上述(1)和(2)两个条件，可以在税务机关下发《税务行政处罚事项告知书》后在规定期限内提起陈述、申辩或申请听证。对于本案而言，税务机关已作出行政处罚决定，行政相对人若对该决定有异议，可以提起复议或诉讼以维护自身合法权益。

　　此外，实践中纳税人定性偷税不服的税企争议案件较多，则纳税人满足什么条件构成偷税?笔者认为，根据《税收征收管理法》的规定，偷税构成要件有三：主观具有偷税故意，客观行为符合第六十三条规定的偷税情形，结果为不缴或者少缴应纳税款。若税务机关无法证明纳税人具有偷税主观故意，或纳税人有证据证明主观上不具有偷税的故意，则不应当按照偷税处理。

专用设备企业所得税优惠政策主要涉及节能节水、环境保护和安全生产等领域的专用设备的数字化和智能化改造。根据财政部和国家税务总局联合发布的财政部 税务总局公告2024年第9号 财政部 税务总局关于节能节水、环境保护、安全生产专用设备数字化智能化改造企业所得税政策的公告，企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间对这些领域专用设备进行数字化和智能化改造的投入，可以享受企业所得税优惠。

　　具体而言，企业在上述期间内发生的专用设备数字化、智能化改造投入，不超过该专用设备购置时原计税基础50%的部分，可按一定比例抵免当年应纳税额。这意味着企业可以通过实际使用改造后的专用设备来抵减其应缴纳的企业所得税。

　　此外，如果企业在专用设备改造完成后5个纳税年度内转让或出租该设备，则应在该设备停止使用当月停止享受优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。这一规定确保了税收优惠政策的合理性和公平性。

　　需要注意的是，企业必须在预缴和汇算清缴企业所得税时通过填写纳税申报表来享受这项优惠政策。同时，企业应当自身实际使用改造后的专用设备，以确保符合享受税收优惠的条件。

　　总之，这一系列政策旨在鼓励企业加大对环保、节能节水和安全生产专用设备的投入，促进相关产业的发展和进步。

　　通过检索相关的司法判例，可以梳理出专用设备企业所得税优惠主要涉及以下几个方面：

　　税收优惠的法律依据：《中华人民共和国税收征收管理法》规定国家对企业、事业单位和个人的生产经营活动进行管理，并通过税收调节经济运行，税务机关依法征税是其法定职责(2020)苏1311民初5819号。同时，纳税人有权依法向税务机关申报纳税，并享有获得国家税收优惠政策的权利(2020)苏1311民初5819号。

　　税收优惠的条件和程序：根据《企业所得税法》及相关规定，高新技术企业可以减按15%的税率征收企业所得税，但如果条件发生变化，企业应在一定期限内报告税务机关(2018)京01行终80号。此外，未取得高新技术企业资格或不符合条件的企业不得享受优惠，已享受优惠的应追缴已减免的税款(2018)京01行终80号、(2019)苏05民终9162号。

　　税收优惠的实施和执行：税务机关在执行税收优惠政策时应当遵守法定程序，不得随意更改税收政策(2015)峨眉行初字第119号。例如，税收减免和返还必须由法律或行政法规明确规定，或由省级人民政府向国务院财政部门申请，并得到国务院批准后才能实施(2015)峨眉行初字第119号。

　　税收优惠与合同义务的关系：企业所得税与企业的收入、经营成本、利润及各项扣除紧密相关，并非针对某一笔交易必然发生的税款(2024)沪0117民初3078号。因此，合同中未明确约定企业所得税的情况下，法院不会支持要求对方承担税款及滞纳金的主张(2024)沪0117民初3078号。

　　税收优惠政策的法律效力：税收优惠政策必须有明确的法律规定或合法授权，否则该优惠政策不具有法律效力，相关请求可能不会得到支持(2015)峨眉行初字第119号。如(2018)湘09行终36号所示，尽管四部委的政策性文件已执行，但因发布时间晚于通知，无法直接执行，故不能作为审查被诉行政行为是否合法的依据。

　　综上所述，专用设备企业所得税优惠政策的合法性、条件、实施程序以及与合同义务的关联都是影响企业是否能够享受优惠政策以及如何处理与税收优惠相关的争议的关键因素。企业在申请税收优惠时需要仔细评估自己是否符合条件，并在规定时间内进行申报，以确保合法享受税收优惠。同时，税务机关在执行税收优惠政策时也需严格遵循法律规定，保证政策的严肃性和有效性。

编者按：在消费税领域，生产、委托加工、进口应税消费品属于应税行为，纯贸易行为并非应税范围，自然无需缴纳消费税。然而，一家成品油生产企业却收到了其主管税务机关的通知，要求该企业就销售外购成品油行为补缴消费税。税务机关如此要求，是否于法有据?成品油生产企业购销成品油的贸易业务应否缴纳消费税?本文拟对此进行分析。

　　01、实案引入：成品油生产企业销售外购石脑油被要求补税

　　(一)基本案情

　　A企业系一家石脑油生产企业。该企业具有两种生产工艺，一种是常减压工工艺，将原油经直接分馏后产生直馏石脑油，另一种是加氢工艺，采购直馏石脑油即俗称的粗石脑油，通过加氢，降低原料中的硫、氮等中杂质，生产出精制石脑油。2019年末，A企业外购了一批粗石脑油，意欲加工为精制石脑油对外销售。然而，2020年，全国范围内爆发了新冠疫情，A企业的大多员工居家隔离，导致其生产加工石脑油业务陷入半停摆状态。为回笼资金，A企业改变经营策略，将原深加工石脑油计划调整为直接对外销售。在2020年3月，A企业不仅销售了外购粗石脑油，还销售了部分自产的石脑油，但在做消费税的纳税申报时，其仅就自产销售石脑油的业务申报缴纳了消费税，未对外购粗石脑油直接销售的业务申报缴纳消费税。

　　在2020年末，A企业收到了主管税务机关送达的一则《税务事项通知书》，该通知书载明，A企业需要就销售外购粗石脑油的行为补缴消费税。A企业不服，拟提起行政复议。

　　(二)各方观点

　　A企业认为，根据《消费税暂行条例》之规定，生产、委托加工和进口应税消费品的主体，为消费税的纳税人，需要缴纳消费税。本案中，A企业外购粗石脑油直接销售属于贸易行为，不属于消费税应税行为，无需缴纳消费税，因此，A企业对该部分业务未做消费税纳税申报，并无不当。

　　而A企业的主管税务机关认为，根据《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》(国税发[1997]84号，以下简称“84号文”)第二条，“对既有自产应税消费品，同时又购进与自产应税消费品同样的应税消费品进行销售的工业企业，对其销售的外购应税消费品应当征收消费税，同时可以扣除外购应税消费品的已纳税款。上述允许扣除已纳税款的外购应税消费品仅限于烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车”。本案中，A企业系成品油生产企业，属于84号文所规定的工业企业，2020年3月，A企业发生了自产销售石脑油业务和销售外购的粗石脑油两类业务，适用84号文第二条规定，同时石脑油不属于该规定所允许扣除已纳税款的外购应税消费品范围，故不存在扣除外购已纳税款的问题，A企业应当对当期销售的所有石脑油缴纳消费税。

　　(三)争议焦点

　　由此可以总结出本案的争议焦点，即成品油生产企业发生销售外购石脑油贸易业务应否缴纳消费税?为解决此争议焦点，有必要先厘清成品油生产企业销售成品油所适用的消费税政策。接下来，笔者将对此进行详细分析。

　　02、成品油生产企业销售成品油应如何适用消费税政策?

　　(一)成品油生产企业销售成品油的三种场景及纳税环节

　　实践中，成品油生产企业销售成品油可能发生在以下三种不同业务场景。

　　1、生产企业自产、进口及委托加工收回成品油后对外销售;

　　2、生产企业外购、进口及委托加工收回成品油连续生产成品油后对外销售;

　　3、生产企业外购成品油后直接对外销售。

　　针对第一种场景，根据《消费税暂行条例》第一条及第四条的规定，生产企业生产成品油在销售环节缴纳消费税;委托加工成品油的，由受托方为生产企业代收代缴消费税，生产企业收回后直接销售无需再缴纳消费税;进口成品油的，在报关进口时缴纳消费税，再对外销售亦无需缴纳消费税。

　　针对第二种场景，根据《国家税务总局关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第39号)第一点规定以及《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)第二点规定，生产企业外购、进口、委托加工收回的汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油的，在对外销售环节缴纳消费税，同时可以按照规定计算扣除原材料已纳消费税税款。

　　针对第三种场景，具体又可以分为两类业务，一类是生产企业发生纯贸易业务，第二类是生产企业在一个纳税申报期同时发生自产销售业务和贸易业务。对于第一类业务，纵观现行消费税相关政策，均无需申报纳税，对于第二类业务，根据《消费税暂行条例》，不属于消费税征税范围。但根据84号文的规定，需要就销售外购成品油业务缴纳消费税。由此可见，84号文实质上在《消费税暂行条例》规定框架外增加了消费税纳税义务，与《消费税暂行条例》产生根本性的冲突与矛盾。那么，在税收征管实践中这种冲突是否现实存在呢?

　　(二)消费税纳税申报表的变迁对生产企业贸易业务纳税义务的影响

　　事实上，消费税纳税申报共经历了六个阶段的变迁。

　　一是1994年至2006年阶段，在全国范围内并未形成统一的纳税申报表。

　　二是2006至2008年阶段，2006年，为加强消费税抵扣管理，国家税务总局出台了《关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知》(国税函[2006]769号)，对报表项目的勾稽关系进行了调整，调整后的报表中的“当期予以扣除外购应税消费品买价(数量)”是以倒挤的方式计算得出，即等于期初库存外购应税消费品买价(数量)+当期购进外购应税消费品买价(数量)-期末购进外购应税消费品买价(数量)。假设某生产企业期初库存外购成品油数量为0，当期既有自产销售业务，又有贸易业务，其中自产销售成品油100吨，外购成品油100吨全部直接销售，期末库存外购数量为0，则应当申报销售数量100吨，当期准予扣除的外购成品油数量为“0吨+100吨-0吨=100吨”，该种倒挤填报方式实质上使得生产企业可以实现外购成品油无论是连续生产加工抑或直接对外销售均可扣除外购成品油已纳消费税。

　　三是2008年至2014年阶段，为在全国范围内统一、规范消费税纳税申报资料，国家税务总局制定了统一的消费税申报表，此时，仍采取倒挤方式计算当期可扣除外购应税消费品已纳税款。

　　四是2014年至2018年阶段，国家税务总局对成品油纳税申报表作了较大的调整，要求准予扣除税额计算表以抵扣台账中“连续生产领用”的数据保持一致，而抵扣台账中的“连续生产领用”数据来源于企业账务资料。此种填报方式改变了原来倒挤方式的计算逻辑，以正向的方式计算准予扣除数量，要求准予扣除数量与实际生产领用情况一致，意味着直接销售外购成品油的，外购成品油已纳税款不再纳入准予扣除范围，无法通过填表的方式予以扣除。

　　五是2018年-2021年阶段，2018年对从事成品油业务的企业而言具有划时代意义。国家税务总局下发了《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)，成品油消费税纳税申报表及其附表发生重大变化。根据《成品油消费税纳税申报表》填报说明，“本期销售数量”栏，填写需要按照税法规定，本期应当申报缴纳成品油消费税的应税消费品的销售数量。据此说明，生产企业如果仅有贸易业务，则无需填报此列，但如果既有自产销售业务又贸易业务，则需要按照84号文的规定，填报本期实际销售成品油全部数量，同时外购部分不属于准予扣除范围，导致生产企业既有自产销售业务又有贸易业务的，仍需就贸易部分的销售数量全额报税。

　　六是2021年至今阶段，为贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》，在形式层面，国家税务总局整合了消费税与附加税费申报表，简化了申报表的报送;在实质层面，所填报的内容与第五阶段的申报表内容具有类似性。

　　由此观之，在一至三阶段，消费税纳税申报表的填写可以避免生产企业贸易业务重复缴纳消费税的问题。但此后阶段，消费税纳税申报表采用正向扣除外购已纳税款的计算方式，导致生产企业贸易业务仍面临需要缴纳消费税的困境。

　　回归到前述案例，A企业的主管税务机关追征其消费税，不仅于法有据，且税收征管实践亦是如此，据此征收似乎并无不当。对于A企业来说，难道真的无法突破此种困境了吗?对此，需要对84号文第二条做详细分析。

　　03、84号文第二条规定的法律分析

　　(一)84号文第二条规定违反上位法

　　前已述及，根据《消费税暂行条例》，生产、委托加工及进口应税消费品属于消费税应税行为，而外购应税消费品再对外销售的贸易行为不属于应税行为。同时，生产企业从事贸易业务符合基本的商业逻辑，系自由的民商事行为，不被法律所禁止。因此，生产企业发生贸易业务，无论当期仅有纯贸易业务还是既有自产业务又有贸易业务，贸易业务部分均不属于征税范围。从法律位阶来看，84号文属于国家税务总局制定的规范性文件，而《消费税暂行条例》系国务院制定的行政法规，84号文要求生产企业同时发生自产业务和贸易业务的，需要对贸易业务部分申报消费税，显然突破《消费税暂行条例》的规定，明显违反了上位法，亦违反了消费税一次性课征的基本原则。为避免消费税重复征税，该条规定还突破上位法设定了扣除消费税的权利，但其仅允许扣除外购烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车已纳税款，导致外购成品油直接销售的业务无法纳入扣除范围，未能解决成品油生产企业贸易业务重复征税问题。

　　缘何当时会如此制定该条?还需要结合当时的立法背景予以分析。

　　(二)84号文第二条规定的立法考量

　　上世纪90年代末的背景下，税收征管较为落后，主要依赖于手工开票、手工记账、税收专管员查账，无法实现如今以票控税的效果，同时，当时的税收监管亦较为薄弱，无法对生产企业销售应税消费品的来源作出准确性地区分，即税务机关无法查清生产企业所销售的应税消费品系自产还是外购，导致一些生产企业利用税收征管不足，将自产销售业务谎报为贸易业务，以此偷逃消费税。故而，为了确保国家税款足额入库，国家税务总局采取一刀切的做法，对生产企业所销售的全部应税消费品征收消费税，同时，通过扣除外购应税消费品已纳税款的方式进行纠偏，以此实现对应税生产行为征收消费税及消费税单一环节课征的基本原理。但需要指出的是，该条款并未随着税收征管手段的升级及消费税税收政策的发展而更新，既没有因金税三期甚至金税四期的上线实现对税款精准征收而废止，也没有扩大扣除外购已纳消费税应税消费品的范围，导致其无法匹配目前的行业现状，使得大量成品油纯贸易行为被纳入征税范围。

　　04、成品油生产企业销售成品油的涉税风险提示及应对措施

　　(一)成品油生产企业销售成品油的涉税风险提示

　　1、成品油生产企业仅发生贸易业务未填写纳税申报表引发预警

　　如前所述，如果成品油生产企业仅发生贸易业务，但没有填写纳税申报表，根据现行纳税申报表之间的勾稽关系，将引发税务预警。

　　2、成品油生产企业同时发生自产销售业务与贸易业务，未就贸易业务缴税被追征税款

　　前述A企业被税务机关追征消费税与其销售外购成品油没有做纳税申报具有关联性。A企业在做纳税申报时，并没有对销售外购石脑油的部分做申报，但却对外开具了成品油增值税专用发票，导致申报表中石脑油销售数量小于所开具石脑油发票载明的数量，申报比对数据不相符，企业税控设备出现异常状态，进而，引起税务机关的关注。税务机关根据84号文第二条的规定，对生产企业贸易业务追征消费税。因此，需要成品油生产企业予以注意的是，在成品油具体业务开展中，尽量避免既从事自产销售业务又从事贸易业务。

　　(二)成品油生产企业销售成品油如何化解与应对涉税风险?

　　1、与主管税务机关积极沟通，寻求其纳税申报指导

　　成品油生产企业如果仅发生贸易业务，为避免引发预警，可以事前与主管税务机关沟通，寻求其纳税申报填报的指导。

　　2、提起行政复议及诉讼的同时提起规范性文件合法性审查

　　成品油生产企业如果亦像A企业一样，因未对贸易业务缴纳消费税，已经被税务机关追征消费税的，则可以依法提起行政复议，同时一并对84号文提起附带审查申请。如果通过复议程序仍未得到有利结果，还可以选择提起行政诉讼，亦可以请求对84号文进行审查，但需要注意的是提起附带性审查的时间节点，应当在一审开庭审理前提出。

保障行政相对人对行政程序的充分参与是正当程序原则的要求，陈述、申辩则是行政相对人参与行政执法程序的重要途径之一。针对税务行政执法程序，《税收征收管理法》对纳税人及扣缴义务人(为方便表述，以下均以纳税人为例表述)享有陈述、申辩权作出了原则性规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权”，换言之，纳税人享有陈述、申辩权对应的“决定”不应局限于税务行政处罚、行政强制执行等决定，理应也包括税务处理决定[1]。

　　但从程序上来看，在税务行政处罚决定、行政强制执行决定作出前，税务机关应出具专门的文书告知纳税人享有陈述、申辩权，在程序上能够保障纳税人陈述、申辩权的有效行使;而在税务处理决定作出前通常没有类似的前置文书，导致实践中纳税人对于税务处理决定的陈述、申辩权往往难以得到切实保障，权利行使并不充分。

　　基于此，本文将梳理税务行政执法程序中典型情形下的陈述、申辩及前置告知程序，结合部分地区税务机关的探索性实践，探讨在现行规定下如何保障纳税人对税务处理决定充分行使陈述、申辩权，以期减少征纳双方的争议，推动实现税务领域的“理性执法”。

　　01、税务执法典型情形下的陈述、申辩及前置告知程序

　　1. 税务行政处罚决定前的陈述、申辩

　　《行政处罚法》第四十四条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利”。

　　为保证纳税人充分了解并行使陈述、申辩权，在作出税务行政处罚决定之前，税务机关应送达《税务行政处罚事项告知书》(以下简称“《处罚事项告知书》”)，履行前述告知义务，明确告知当事人有陈述、申辩的权利。《处罚事项告知书》常见的表述为：“你(单位)有陈述、申辩的权利。请在我局(所)作出税务行政处罚决定之前，到我局(所)进行陈述、申辩或自行提供陈述、申辩材料;逾期不进行陈述、申辩的，视同放弃权利”。

　　纳税人通过《处罚事项告知书》可以清楚地了解税务机关拟作出的处罚决定以及所依据的事实及法律依据，并有针对性地作出解释和说明。税务机关应当充分听取纳税人的意见，对纳税人提出的事实、理由和证据进行复核，经过复核后，如果部分或者全部采纳纳税人的陈述、申辩意见，则有可能减轻甚至免除对纳税人的行政处罚。

　　2. 行政强制执行决定前的陈述、申辩

　　《行政强制法》第八条规定，“公民、法人或者其他组织对行政机关实施行政强制，享有陈述权、申辩权…”，第三十五条进一步明确：“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：…(四)当事人依法享有的陈述权和申辩权。”

　　相应地，在作出行政强制执行决定前，税务机关应出具《催告书(行政强制执行适用)》，催告涉税当事人履行相关义务，并告知陈述、申辩权，文书常见表述为：“你(单位)在收到催告书后有权进行陈述和申辩。请你(单位)在收到本催告书之日起三日内提出陈述和申辩，逾期不陈述、申辩的视为放弃陈述和申辩的权利。”

　　纳税人针对行政强制执行前的《催告书》，可以结合案件事实情况以及相关法律法规向税务机关提出陈述、申辩，争取停止行政强制执行行为，避免行政强制执行带来的不利后果。

　　02、税务处理决定前的陈述、申辩——缺少程序性保障

　　与税务行政处罚及行政强制执行不同的是，现行的税收法律法规对于税务处理决定的陈述、申辩及前置告知缺少具体的程序性规定，实践中税务机关在作出税务处理决定之前，一般不会出具专门的前置文书告知陈述、申辩权。

　　但这并不代表纳税人在税务处理决定作出前不享有陈述、申辩权。如前所述，《税收征收管理法》第八条规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权”，“税务机关所作出的决定”自然也应包括税务处理决定。

　　在缺少明确的程序性规定的情况下，一方面，纳税人难以意识到在该环节享有陈述、申辩的权利，导致未能准确把握和利用好提出陈述、申辩意见的机会;另一方面，部分税务机关可能持相对严苛的态度，不接受纳税人在税务处理决定作出前提出的陈述、申辩，导致税务处理决定作出前征纳双方并未充分沟通，容易引起税务争议。而税务处理决定一旦作出，如纳税人对税务处理决定不服，需要提起复议、诉讼等法律救济程序的，必须先缴清税款或者提供纳税担保，对纳税人而言存在一定的门槛。相较之下，税务处理决定作出之前的陈述、申辩，则是税企之间一种“低成本”的沟通渠道。

　　我们认为，虽然暂缺少明确税务机关应就拟作出的税务处理决定向纳税人出具正式文书告知陈述、申辩权的细化规定，但《税收征收管理法》的原则性规定不应被忽视，税务机关在税务执法过程中，应考虑就案件事实、法律依据以及可能作出的对纳税人不利的决定等以适当的方式与纳税人进行沟通并充分听取纳税人的陈述、申辩意见。

　　03、部分地区税务机关的有益探索——《税务处理事项告知书》

　　我们观察到，部分地区(如浙江省温州市[2]、福建省宁德市[3]、福建省莆田市[4])的税务机关创设性地推出《税务处理事项告知书》，可以说作出了很好的尝试。与《处罚事项告知书》类似，在税务处理决定作出之前，税务机关通过《税务处理事项告知书》以书面形式提前告知纳税人拟作出的税务处理决定以及所依据的事实、理由、依据等，并明确告知纳税人有陈述、申辩的权利。

　　《税务处理事项告知书》无疑是保障纳税人陈述、申辩权的有益创新，是税务机关遵循正当程序原则的具体体现，能有效地保障行政相对人的参与权，但目前而言，仅是部分地区税务机关的有益尝试，而在多数地区普遍缺少程序性规定的情况下，仍有赖于纳税人与税务机关的沟通，通过口头或者递交书面说明的方式提出意见，实质上达到陈述、申辩的效果，一定程度上缺少法定程序保障。

　　观察与建议

　　通过上文分析，标题所示问题的答案应非常明确，纳税人对税务处理决定享有陈述、申辩权。在税务处理决定作出之前，纳税人如果能利用好陈述、申辩机会与税务机关充分交换意见，则有可能从源头上降低因税务处理决定引发税务争议的可能性。

　　我们建议纳税人充分重视、积极行使对于税务处理决定的陈述、申辩权，在税务执法程序中，与税务机关保持持续、良好的沟通，对税务机关拟作出的税务处理决定做出及时、有效的反馈。另一方面，我们也希望税务机关充分重视纳税人对于税务处理决定所享有的陈述、申辩权，为纳税人行使陈述、申辩权提供程序保证，在充分听取纳税人的陈述、申辩意见的情况下作出税务处理决定，以减少税企双方的争议，构建更为和谐的征纳关系。

　　脚注：

　　[1] 具体执法文书包括《税务处理决定书》、构成征税决定的《税务事项通知书》等。

　　[2] https://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2024/6/26/art_8884_618543.html

　　[3] http://fujian.chinatax.gov.cn/ndsswj/xxgk/gsgg/202311/t20231121_537594.htm

　　[4] http://fujian.chinatax.gov.cn/ptsswj/xxgk/sjxxgk/qtgg/202401/t20240126_546773.htm?type=bgxz

　　本文作者：章慈   刘响   张丹   李翠诗

编者按：在全球化贸易的大背景下，中国外贸企业面临着复杂多变的法律环境。随着经济下行，“假自营真代理”作为一项明令禁止的违规行为依然时常发生。该模式不仅触及了出口退税的合规底线，还易引发骗税刑事风险。本文通过对一起最新案例的分析和司法解释的解读，探讨这一模式背后的法律逻辑，并分析涉案外贸企业如何积极运用最新司法解释进行辩护，争取最优结果。

　　01、行为人利用假自营真代理骗税，外贸企业“躲过一劫”

　　(一)基本案情：利用假自营真代理模式骗税

　　上海市普陀区人民法院刑事一审判决书显示，被告人甲某是A公司的负责人，在实际经营过程中，与外贸企业B公司建立了“假自营真代理”的出口合作关系。但是，在业务开展期间，A利用了“假自营真代理”出口模式的漏洞，实施了“买单配票”的手段，将虚假的出口贸易信息及对应配票的增值税专用发票、合同等提供给B公司用于报关退税。被告人乙某协助甲某制作合同、根据合同金额匹配进项和销项发票、协助资金回流等。最终，被告人甲某、乙某均构成骗取出口退税罪，被依法判处有期徒刑。

　　(二)案件分析：外贸企业似未涉案，不构成骗取出口退税罪

　　本案的特殊之处在于，B公司作为实际申报出口退税的外贸企业，违规实施了“假自营真代理”的业务，并由于业务模式的漏洞导致甲某骗得了国家出口退税款，其刑事风险极高。过去，曾有多家外贸企业因类似的业务模式而被判处骗取出口退税罪。但就本判决的内容而言，B公司并未涉案，也没有另案处理。笔者推断，B公司可能因主观上不具有“明知”的主观故意，从而不构成骗取出口退税罪。司法机关采取了与典型案例“广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案”相同的处理模式。但是，需要指出的是B公司在税法上的行政责任依然不可避免。

　　(三)疑问：外贸企业实施“假自营真代理”是否必然构成犯罪?

　　实践中，“假自营、真代理”业务模式始终是高悬在外贸企业头上的达摩克利斯之剑。外贸企业在业务中将全部货款和大部分出口退税全部分配给实际出口人，仅赚取代理出口的费用，同时还要提防实际出口人通过实施“买单配票”“低值高报”等手段骗取出口退税。在过去，司法实践多从严从重认定外贸企业的责任，不少外贸企业因此构成骗税犯罪，面临牢狱之灾。

　　不过，自从典型案例“广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案”以来，司法实践开始从共同犯罪的角度考虑这一业务模式。一些司法机关不再简单地推定外贸企业主观上具有故意，并据此认定让外贸企业不构成刑法上的骗税罪，这一司法实践也反应到司法解释当中。但是，究竟何种行为构成骗税，哪一类模式又可以让外贸企业出罪，依然是一个存在疑问的问题，需要结合最新司法解释予以分析。

　　02、“四自三不见”骗税条款的不足、修正与发展

　　(一)假自营、真代理与“四自三不见”

　　假自营、真代理指的是外贸企业与实际出口人约定，出口企业将自己的企业名义借给实际出口人，以自营出口的名义申报出口退税。但实际出口业务依然由实际出口人负责，出口企业不负责、不监管出口业务的真实性，不承担出口业务的任何风险。该业务模式是从“四自三不见”模式演化而来。

　　“四自三不见”指的是“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商的出口业务。从这一内涵表述可以看出，“四自三不见”就是一类“假自营真代理”的业务。

　　过去，由于最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号，已废止，后文简称《2002年骗税司法解释》)第六条规定，出口企业明知他人意欲骗取国家出口退税款，依然违反规定允许他人实施“四自三不见”业务，导致骗税结果发生的，构成骗取出口退税罪。不少外贸企业因此被实际出口人牵连，面临骗取出口退税罪的风险。

　　(二)《2002年骗税司法解释》“四自三不见”骗税条款的不足

　　从《2002年骗税司法解释》的文义及刑法理论上来说，出口企业仅仅允许他人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，不会造成国家出口退税款的任何损失，只是出口行业的一类特殊的挂靠出口。只有实际出口人实施了骗税行为、构成骗取出口退税罪，出口企业才可能构成犯罪。此时，出口企业本质上是作为共同犯罪来处理的，需要考虑其主观上是否具有共同犯罪的合意，即是否“明知”骗税行为的发生。

　　但在司法实践中，由于行为人的主观故意是一个难以直接证明的事项，除了通过相关人员的供述、证言对行为人当时的“所想所思”予以还原以外，主要是通过“主观见之于客观”的方式，从行为人的客观行为上来推定其主观上是否具有“明知”的故意。例如，2004年第2辑《刑事审判参考》提出，“如果对方意欲骗取出口退税，必然会在具体操作有关手续过程中弄虚作假,对此,外贸公司、企业在办理出口退税时,不可能一点也没有察觉。如果在察觉对方手续不全、单证虚假的情况下,仍然通过“四自三不见”方式为对方办理退税,不管其出于何种动机,至少在主观上具有放任他人实施骗取出口退税行为的故意。”

　　上述论述成为后来大量外贸企业涉案的原因。因为根据该论述，外贸企业“不可能一点也没有察觉”到骗税分子系弄虚作假。因此只要外贸企业实施了上述业务，并最后证明该业务是虚假的，外贸企业主观上最低也是间接故意。在大量案件中，司法机关对于外贸企业提出的自己是被实际出口人欺骗、蒙骗的，一概不予认可，认为外贸企业明知“四自三不见”“假自营真代理”业务是违法违规的行为，应当明知实际出口人有可能实施骗税行为，但是依然放任其开展该出口业务并为其申报出口退税，系间接故意，因此构成犯罪。

　　(三)司法实践的变化与修正

　　2019年，最高人民法院发布《依法平等保护民营企业家人身财产安全十大典型案例》，其中包含了广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案，提出外贸公司是否具备主观故意，还是需要结合客观证据予以认定。外贸企业实施了“四自三不见”的行为，不能直接推定外贸企业在主观上就是为了帮助实际出口人骗税。同时，对外贸企业提供的主张自己主观上不知情的证据予以认定，认可被告人一方可以通过举证推翻公诉人的推定，对2004年第2辑《刑事审判参考》的观点进行了极大的修正。此后，司法机关开始采纳上述观点，个别案件中开始“放过”外贸企业，仅追究骗税人的刑事责任。

　　(四)《两高司法解释》删去本条，回归共犯理论

　　2024年3月，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，后文简称《两高司法解释》)出台，删去了上述“四自三不见”构成骗税罪的规定。但是，《两高司法解释》第十九条规定，“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”，表明“四自三不见”“假自营真代理”的业务模式将回归到刑法共同犯罪理论上去。

　　需要指出的是，这并不意味着“四自三不见”“假自营真代理”不再构成骗税罪。恰恰相反，司法机关按照共同犯罪的理论，如果能够认定外贸企业与骗税行为人具有主观上的合意、客观上的帮助行为，则外贸企业依然构成骗税罪的共犯，并根据其作用大小决定其系主犯还是从犯。因此，外贸企业的刑事风险依然并未减轻，只是在辩护策略上发生了变化，从过去核心纠结在“明知”还是“不明知”的问题上，转向论证是否构成共同犯罪的问题上。

　　03、共同犯罪理论之下外贸企业“假自营真代理”的辩护

　　(一)共同犯罪理论较之《2002年骗税司法解释》的进步

　　共同犯罪理论在刑法中探讨的是两个或两个以上的人共同实施犯罪行为的法律后果。根据《刑法》的规定，共同犯罪是指两人以上共同故意犯罪，要求参与者在主观上有共同的犯罪故意，并在客观上实施了犯罪行为：

　　从主观上看，要求共同犯罪人有共同的犯罪意图，即共同故意。这包括对犯罪目的和行为的认识一致。在骗取出口退税的案件中，要求外贸企业与实际骗税行为人达成共犯的合意，外贸企业应当认识到行为人是为了骗取出口退税，并实施了骗税的行为。

　　从客观上看，共同犯罪人在客观上实施的行为共同导致了违法事实的发生，他们的行为在违法性上具有连带性。这一部分过去探讨的较少，一般司法机关认为《2002年骗税司法解释》将“四自三不见”明确规定为帮助骗取出口退税的违法行为，因此无需额外探讨外贸企业所实施行为是否具有违法性的问题。

　　按照我国“主客观相统一”的刑法原则，司法机关处理共同犯罪案件主要有以下三步：首先，判断是否有共同行为;其次，确认是否有共同的故意;最后，根据各自在犯罪中的作用和罪责分别定罪和量刑。

　　综上可知，共同犯罪理论的适用是十分复杂的。《2002年骗税司法解释》第六条实质上对共犯理论的一个“简化”，即客观方面直接认定“四自三不见”行为是骗取出口退税的共同行为，主观方面仅要求外贸企业“明知”行为人实施了骗税，而且这种主观上的“明知”可以通过一些简单的客观行为予以推定。因此，笔者认为此次《两高司法解释》强调共犯理论，对涉案外贸企业具有积极意义，司法机关应当运用刑法理论去辨析每一个案件中外贸企业的客观行为与主观故意，论证是否构成共犯，以缩小犯罪圈，实现个案正义。

　　(二)不具有共同客观行为的抗辩

　　共同犯罪要求实施犯罪的主体之间共同实施了犯罪手段。“各行为人的行为都指向同一犯罪，互相联系、互相配合，形成一个统一的整体。”在这些行为之中，有的是实行行为，有的是教唆行为，有的是帮助行为，特殊情况下负有特定义务的一方也存在不作为的帮助行为。但是，这些行为都属于危害行为，应当具备指向本罪的不法性。

　　当外贸企业在开展“假自营、真代理”的业务时，如果其参与到行为人的“买单配票”、虚开发票、虚假结汇等等骗税的实行行为当中，则其当然具备共同客观行为。但是，如果外贸企业只是履行了申报出口退税的这一个行为，由于这个申报行为本身不是骗税的实行行为，也不具有不法性，则难言外贸企业具有骗取出口退税的共同客观行为。

　　(三)不具有共同犯罪意图的抗辩

　　共同犯罪的意图必须是故意，包括直接故意与间接故意，即各行为人之间积极追求或者放任共同犯罪的客观行为会引发犯罪结果的发生。当外贸企业在开展“假自营、真代理”的业务时，客观证据能够表明其没有与骗税行为人达成骗税的合意，则不具有积极追求的直接故意。因此，此类案件中争议点较大的是外贸企业是否具有骗税的间接故意。

　　实践中，如果外贸企业实施了“假自营、真代理”的违规行为，但是其主观上是为了赚取代理费用盈利，客观上采取了一些防范骗税行为发生的监管措施，一般来说，可以证明自己主观上并不具有放任骗税行为人实施骗税行为的目的，顶多是监管制度存在不足，属于过失。因此，外贸企业可以从这个方面积极展开抗辩，尤其是提供能够证明自己审核过合同、发票、业务、货物真实性的证据资料，推翻公诉人对外贸企业“放任”或者“明知”的指控。

　　04、外贸企业应警惕“假自营真代理”的出口退税风险

　　(一)“假自营真代理”不得适用退免税政策的风险

　　在“假自营、真代理”模式下，出口企业表面上以自营名义出口，但实际上是由其他主体(实际出口人)操作整个出口流程。这种做法导致税务部门难以准确监控真实的出口交易情况，增加了出口骗税的风险。因此，根据《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]2号)的规定，如果出口企业以自营名义出口，但实际上业务是由其他企业或个人操作完成，或者同一批货物既签订购货合同又签订代理出口合同等，一经发现，该业务已退(免)税款予以追回，未退(免)税款不再办理。

　　除了不得办理退(免)税，根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)的规定，出口企业实施“假自营、真代理”的业务，还要适用增值税征税政策，也就是需要视同内销缴纳出口货物的增值税销项税。对于出口企业而言，在“假自营、真代理”的业务中本身只赚取微薄的代理费用，取得的出口退税款均分享给实际出口人，因此一旦受到税务稽查，将面临巨额的补税义务。

　　(二)“假自营真代理”涉嫌骗税行政处罚的风险

　　《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]2号)规定，出口企业实施“假自营、真代理”行为，构成骗取出口退税的，依法追究其骗税的行政、刑事责任。其中，需要尤其提示广大出口企业的是，骗取出口退税的行政违法与刑事犯罪虽然在主要的构成要件方面保持了一致性，但是由于行政处罚对税务机关的证明标准尤其是主观要件的证明义务较低，因此出口企业即使不构成刑法上的骗取出口退税罪，也有可能构成税法上的骗取出口退税，从而面临出口退税款1-5倍的行政处罚。

　　(三)“假自营真代理”构成骗税罪共犯的风险

　　正如前文所述，《两高司法解释》虽然删去了《2022年骗税司法解释》第六条关于“四自三不见”的骗税条款，但是第十九条“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”依然就共同犯罪应当依法处理进行了原则性地规定。如果出口企业实施了“假自营真代理”的帮助行为，主观上又和实际骗税人形成了共同犯罪的合意，则构成骗税的共犯，依然面临刑事责任，因此其刑事风险依然存在，不容小觑。

近期，“以旧换新”成为媒体报道中的热词。以旧换新销售方式，指销售方在销售商品的同时回收与所销售商品相同的旧商品，本质上包含销售商品与收购商品两类业务，多用于固定资产的销售。根据《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号)第二条第(三)项规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。在此过程中，旧资产的换出方应当注意调整税会差异。

　　情形一：换出方是一般纳税人且已抵扣进项税额

　　如果企业是增值税一般纳税人，购进固定资产时取得增值税专用发票，可以抵扣进项税额。那么，企业在销售其使用过的固定资产时应按照一般计税方法计算缴纳增值税。

　　例如，甲公司采用以旧换新的方式购入一辆新汽车。旧汽车购入价56.5万元(含税，账面价值与计税基础相同)，采用直线法按照5年计提折旧，不考虑净残值，已使用3年，其公允价值为15万元(含税价)。甲公司在购入旧汽车时，已将旧汽车购置费用在购入年度一次性在企业所得税税前扣除。新汽车的含税价格为60万元，甲公司为换购新汽车支付了45万元现金。假设不考虑增值税以外的其他税费。

　　会计处理上，甲公司新增固定资产=60÷(1+13%)=53.1(万元)，确认增值税进项税额=53.1×13%=6.9(万元)。旧汽车账面上的净值为56.5÷(1+13%)-56.5÷(1+13%)÷5×3=20(万元)，处置旧汽车产生的会计损失=20-15÷(1+13%)=6.73(万元)，确认增值税销项税额=15÷(1+13%)×13%=1.73(万元)，减少银行存款45万元。

　　税务处理上，换出的旧汽车属于符合条件的设备、器具，且已一次性税前扣除，在换出时，其税收上的资产净值已经为零，税收上的处置损益=15÷(1+13%)-0=13.27(万元)，甲公司应纳税调增的金额=13.27+6.73=20(万元)。

　　情形二：换出方是一般纳税人且未抵扣进项税额

　　根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)和《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税[2014]57号)规定，增值税一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

　　仍以甲公司为例，假设甲公司是增值税一般纳税人且购进旧汽车时没有抵扣进项税额，会计处理上，截至换出时，旧汽车账面净值=56.5-56.5÷5×3=22.6(万元)，处置旧汽车产生会计损失=22.6-(15-0.29)=7.89(万元)。税务处理上，甲公司应缴纳增值税=15÷(1+3%)×2%=0.29(万元)，税收上的处置损益=15-0.29-0=14.71(万元)。由于产生了税会差异，甲公司应纳税调增的金额=14.71+7.89=22.6(万元)。

　　情形三：换出方是小规模纳税人

　　如果旧资产的换出方是增值税小规模纳税人，根据财税[2009]9号文件和财税[2014]57号文件规定，增值税小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，依照3%征收率减按2%征收增值税。《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)和《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)进一步规定，2023年—2027年，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　假设甲公司为增值税小规模纳税人，会计处理上，旧汽车账面净值=56.5-56.5÷5×3=22.6(万元)，处置旧汽车产生会计损失=22.6-15÷(1+1%)=7.75(万元)。在税务处理上，甲企业应缴纳的增值税=15÷(1+1%)×1%=0.15(万元)。税收上的处置损益=15-0.15-0=14.85(万元)。由于产生了税会差异，甲公司应纳税调增的金额=14.85+7.75=22.6(万元)。

　　需要提醒的是，根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)和《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第90号)，如果一般纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，不得开具增值税专用发票;如果放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，可以开具增值税专用发票。

在虚开增值税专用发票犯罪中，没有实际业务开具增值税专用发票属于虚开，那么如果有实际业务，是不是就一定不属于虚开?答案是否定。或者换句话说，即便有了实际的业务，但开具的增值税专用发票与实际的业务不符，也有可能构成虚开。

　　1996年最高人民法院《关于适用的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条第二款规定，“有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;”

　　这里要强调的是，按该司法解释，有业务，但开具专用发票的金额或数量不实，属于虚开，换句话说，金额或数量开的多了，是虚开;开的少了，同样也属于虚开。

　　最新制定的《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第10条第2款规定，“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;”

　　法释[2024]4号没有关注开票的数量和金额，只强调开具发票的增值税税额，不能超过实际企业应当抵扣的增值税额，如果超过了，就构成了刑事法律制度上的虚开。

　　显然，该司法解释与1996年法发[1996]30号的司法解释有很大区别，但却更为精准，更为科学。

一、法人股东企业所得税纳税义务日期

　　国税函[2010]79号第三条规定，“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。”

　　法人股东企业所得税纳税义务日期=转让协议生效+完成股权变更手续。

　　例：甲、乙和M公司均为境内居民企业，甲将其持有的M股权转让给乙。2023年7月1日，双方签订股权转让协议并于签订日生效，约定2023年8月乙支付股权转让款项1000万元，2023年12月支付2000万元，2024年元月支付2000万元，并于2023年12月31日前办理股权过户变更登记，双方按协议履约完毕。

　　税务机关发现甲2023年度确认收入3000万元，辅导甲更正2023年度企业所得税汇缴申报，应按5000万元全额确认为2023年度收入。

　　思考：两个条件必须同时具备，该条款内在逻辑是否欠失严谨?如转让协议未到生效日期、或签订转让协议时有意跨年延长生效日期，但已完成股权变更手续的，难道不应在完成股权变更年度内确认收入的实现?笔者认为，“转让协议生效”并无实操意义，只需以“完成股权变更手续”为确认收入的条件。

　　特殊：法人股东从被投资企业撤回或减少投资、从被清算企业注销股权等取得的资产，企业所得税法及其实施条例等未规定确认收入的日期。笔者认为，应按实际取得资产日期，来确认收入的实现。

　　二、个人股东个人所得税纳税义务日期

　　国家税务总局公告2014年第67号第二十条规定，“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”

　　个人股东个人所得税纳税义务日期=国家税务总局公告2014年第67号规定的六种情形之一。

　　六种情形作为单独条件适用，符合其中之一的即确认纳税义务，不考虑纳税必要资金原则。

　　1.常规情形：股权转让协议已签订生效。如，2024年7月3日，张某与王某签订股权转让协议，约定自签订之日起生效，并于2024年9月1日前办讫股权过户变更登记。扣缴义务人应在2024年8月15号之内申报纳税;如是法人股东转让股权，企业所得税确认股权转让收入时点，要等到实际完成股权变更手续时确认收入。

　　个人所得税处理上，由于签订协议即纳税，与完成股权变更存在时间差，如张某或王某毁约造成未完成股权变更登记过户的，纳税义务不变，转让人张某缴纳的个人所得税不作退还，但应依规增加张某的持股成本。

　　如已履约，股权已变更登记，已缴纳个人所得税后，解除合同并退回股权的，视为另一次股权转让，前次已缴个人所得税不予退还。

　　国税函[2005]130号第一条规定，“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”

　　如未履约完毕，因仲裁委裁决解除合同、停止执行并原价收回已转让股权，前次转让与本次收回均不应缴纳个人所得税。

　　国税函[2005]130号第二条规定，“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。”

　　2.受让方已支付或部分支付股权转让价款的。如，对某公司开展的税收风险应对实地核查中，发现一笔支付款项，在银行存款日记账摘要及转帐原始凭证中备注为支付张某股权款，应进一步核实该股权转让全额、股权转让协议签订日期、该公司是否及时据实扣缴张某个人所得税等。扣缴义务人未按照规定期限办理纳税(扣缴)申报和报送相关资料的，依照税收征收管理法及其实施细则有关规定处理。

　　不论是否签订股权转让协议或是否已生效，对受让方已支付或部分支付属于股权转让的款项，即应全额确认股权转让的纳税义务，但实务中不易识别是否属于股权转让的款项。

　　2021-11-24国家税务总局深圳市税务局解答，“咨询：自然人股东转让股权，股权转让款分期支付，应如何缴纳个人所得税?

　　回复：根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

　　因此，股权转让款分期支付的，应在第一笔款项支付时按照全额申报缴纳个人所得税。”

　　3.受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的。该条件相当于“视同销售”，体现了实质课税原则，但由于信息不对称等因素，难以及时掌握该条件的实际情况，实务中按此条件计税的并不多见。值得深入思考的是，该条件的适用与代持股的区别。

　　三、法人股东与个人股东转让股权确认纳税义务主要异同

　　不同点：法人股东以完成股权变更手续为确认要件;个人股东可在未完成股权变更手续前，达到确认纳税义务的条件。

　　相同点：均不考虑纳税必要资金原则，可在未收款或部分收款的情形下，全额确认企业所得税或个人所得税的纳税义务。

一、成立开发企业

　　(一)法律规定

　　1、《城市房地产开发经营管理条例》第五条规定，设立房地产开发企业，除应当符合有关法律、行政法规规定的企业设立条件外，还应当具备下列条件：(一)有100万元以上的注册资本;(二)有4名以上持有资格证书的房地产专业、建筑工程专业的专职技术人员，2名以上持有资格证书的专职会计人员。省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地方的实际情况，对设立房地产开发企业的注册资本和专业技术人员的条件作出高于前款的规定。

　　2、《城市房地产开发经营管理条例》第七条规定，设立房地产开发企业，应当向县级以上人民政府工商行政管理部门申请登记。工商行政管理部门对符合本条例第五条规定条件的，应当自收到申请之日起30日内予以登记;对不符合条件不予登记的，应当说明理由。工商行政管理部门在对设立房地产开发企业申请登记进行审查时，应当听取同级房地产开发主管部门的意见。

　　3、《城市房地产开发经营管理条例》第八条规定，房地产开发企业应当自领取营业执照之日起30日内，提交下列纸质或者电子材料，向登记机关所在地的房地产开发主管部门备案：(一)营业执照复印件;(二)企业章程;(三)专业技术人员的资格证书和聘用合同。

　　4、《城市房地产开发经营管理条例》第九条规定，房地产开发主管部门应当根据房地产开发企业的资产、专业技术人员和开发经营业绩等，对备案的房地产开发企业核定资质等级。房地产开发企业应当按照核定的资质等级，承担相应的房地产开发项目。具体办法由国务院建设行政主管部门制定。

　　(二)税务规定

　　1、《税务登记管理办法》第八条规定，企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)，向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记：(一)从事生产、经营的纳税人领取工商营业执照的，应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记，税务机关发放税务登记证及副本;(二)从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照但经有关部门批准设立的，应当自有关部门批准设立之日起30日内申报办理税务登记，税务机关发放税务登记证及副本;(三)从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本;(四)有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上交承包费或租金的承包承租人，应当自承包承租合同签订之日起30日内，向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本;(五)境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本。

　　2、《税务登记管理办法》第十三条规定，纳税人提交的证件和资料齐全且税务登记表的填写内容符合规定的，税务机关应当日办理并发放税务登记证件。纳税人提交的证件和资料不齐全或税务登记表的填写内容不符合规定的，税务机关应当场通知其补正或重新填报。

　　3、根据《印花税法》规定，要按实收资本(股本)、资本公积合计金额的万分之二点五缴纳印花税。

　　二、取得国有土地使用权

　　(一)法律规定

　　1、《城市房地产开发经营管理条例》第十二条规定，房地产开发用地应当以出让方式取得;但是，法律和国务院规定可以采用划拨方式的除外。土地使用权出让或者划拨前，县级以上地方人民政府城市规划行政主管部门和房地产开发主管部门应当对下列事项提出书面意见，作为土地使用权出让或者划拨的依据之一：(一)房地产开发项目的性质、规模和开发期限;(二)城市规划设计条件;(三)基础设施和公共设施的建设要求;(四)基础设施建成后的产权界定;(五)项目拆迁补偿、安置要求。

　　2、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十二条规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：(一)居住用地七十年;(二)工业用地五十年;(三)教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年;(四)商业、旅游、娱乐用地四十年;(五)综合或者其他用地五十年。

　　3、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十四条规定，土地使用者应当在签订土地使用权出让合同后六十日内，支付全部土地使用权出让金。逾期未全部支付的，出让方有权解除合同，并可请求违约赔偿。

　　4、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十六条规定，土地使用者在支付全部土地使用权出让金后，应当依照规定办理登记，领取土地使用证，取得土地使用权。

　　5、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第二十五条规定，土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权转让，应当依照规定办理过户登记。土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权分割转让的，应当经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，并依照规定办理过户登记。

　　(二)税务规定

　　1、根据《印花税法》规定，要按土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据价款的万分之五缴纳印花税。

　　2、《契税法》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。

　　3、《契税法》第三条规定，契税税率为百分之三至百分之五。契税的具体适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

　　4、《契税法》第四条规定，契税的计税依据：(一)土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

　　三、取得规划许可证

　　本部分不涉及税务问题。所以仅涉及如下两方面：

　　(一)建设用地规划许可证

　　规划许可分为两种：建设用地规划许可证和建设工程规划许可证。根据《城乡规划法》第三十八条第一款规定，前者已作为国有土地使用权出让合同的组成部分。但根据《城乡规划法》第三十八条第二款规定，以出让方式取得国有土地使用权的建设项目，建设单位在取得建设项目的批准、核准、备案文件和签订国有土地使用权出让合同后，仍需要向城市、县人民政府城乡规划主管部门领取建设用地规划许可证。

　　(二)建设工程规划许可证

　　根据《城乡规划法》第四十条规定，在城市、镇规划区内进行建筑物、构筑物、道路、管线和其他工程建设的，建设单位或者个人应当向城市、县人民政府城乡规划主管部门或者省、自治区、直辖市人民政府确定的镇人民政府申请办理建设工程规划许可证。但根据自然资源部关于以“多规合一”为基础推进规划用地“多审合一、多证合一”改革的通知(自然资规[2019]2号)第二条规定，将建设用地规划许可证、建设用地批准书合并，自然资源主管部门统一核发新的建设用地规划许可证，不再单独核发建设用地批准书。以划拨方式取得国有土地使用权的，建设单位向所在地的市、县自然资源主管部门提出建设用地规划许可申请，经有建设用地批准权的人民政府批准后，市、县自然资源主管部门向建设单位同步核发建设用地规划许可证、国有土地划拨决定书。以出让方式取得国有土地使用权的，市、县自然资源主管部门依据规划条件编制土地出让方案，经依法批准后组织土地供应，将规划条件纳入国有建设用地使用权出让合同。建设单位在签订国有建设用地使用权出让合同后，市、县自然资源主管部门向建设单位核发建设用地规划许可证。

　　四、确定建设施工单位

　　(一)法律规定

　　1、《城市房地产开发经营管理条例》第十六条规定，房地产开发企业开发建设的房地产项目，应当符合有关法律、法规的规定和建筑工程质量、安全标准、建筑工程勘察、设计、施工的技术规范以及合同的约定。房地产开发企业应当对其开发建设的房地产开发项目的质量承担责任。勘察、设计、施工、监理等单位应当依照有关法律、法规的规定或者合同的约定，承担相应的责任。第十四条规定，房地产开发项目的开发建设应当统筹安排配套基础设施，并根据先地下、后地上的原则实施。

　　2、《民法典》第七百八十八条规定，建设工程合同是承包人进行工程建设，发包人支付价款的合同。建设工程合同包括工程勘察、设计、施工合同。第七百八十九条规定，建设工程合同应当采用书面形式。第七百九十条规定，建设工程的招标投标活动，应当依照有关法律的规定公开、公平、公正进行。第七百九十五条规定，施工合同的内容一般包括工程范围、建设工期、中间交工工程的开工和竣工时间、工程质量、工程造价、技术资料交付时间、材料和设备供应责任、拨款和结算、竣工验收、质量保修范围和质量保证期、相互协作等条款。

　　3、《招标投标法》第三条规定，在中华人民共和国境内进行下列工程建设项目包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须进行招标：(一)大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目;(二)全部或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目;(三)使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目。前款所列项目的具体范围和规模标准，由国务院发展计划部门会同国务院有关部门制订，报国务院批准。法律或者国务院对必须进行招标的其他项目的范围有规定的，依照其规定。

　　(二)税务规定

　　《印花税法》规定，建设工程合同按价款的万分之三，缴纳印花税。

　　五、房屋预售

　　(一)法律规定

　　1、《城市房地产管理法》第四十五条规定，商品房预售，应当符合下列条件：(一)已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书;(二)持有建设工程规划许可证;(三)按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的百分之二十五以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期;(四)向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证明。商品房预售人应当按照国家有关规定将预售合同报县级以上人民政府房产管理部门和土地管理部门登记备案。商品房预售所得款项，必须用于有关的工程建设。

　　2、《城市商品房预售管理办法》第六条规定，商品房预售实行许可制度。开发企业进行商品房预售，应当向房地产管理部门申请预售许可，取得《商品房预售许可证》。未取得《商品房预售许可证》的，不得进行商品房预售。

　　3、《城市商品房预售管理办法》第七条规定，开发企业申请预售许可，应当提交下列证件(复印件)及资料：(一)商品房预售许可申请表;(二)开发企业的《营业执照》和资质证书;(三)土地使用权证、建设工程规划许可证、施工许可证;(四)投入开发建设的资金占工程建设总投资的比例符合规定条件的证明;(五)工程施工合同及关于施工进度的说明;(六)商品房预售方案。预售方案应当说明预售商品房的位置、面积、竣工交付日期等内容，并应当附预售商品房分层平面图。

　　4、《城市商品房预售管理办法》第八条规定，商品房预售许可依下列程序办理：(一)受理。开发企业按本办法第七条的规定提交有关材料，材料齐全的，房地产管理部门应当当场出具受理通知书;材料不齐的，应当当场或者5日内一次性书面告知需要补充的材料。(二)审核。房地产管理部门对开发企业提供的有关材料是否符合法定条件进行审核。开发企业对所提交材料实质内容的真实性负责。(三)许可。经审查，开发企业的申请符合法定条件的，房地产管理部门应当在受理之日起10日内，依法作出准予预售的行政许可书面决定，发送开发企业，并自作出决定之日起10日内向开发企业颁发、送达《商品房预售许可证》。经审查，开发企业的申请不符合法定条件的，房地产管理部门应当在受理之日起10日内，依法作出不予许可的书面决定。书面决定应当说明理由，告知开发企业享有依法申请行政复议或者提起行政诉讼的权利，并送达开发企业。商品房预售许可决定书、不予商品房预售许可决定书应当加盖房地产管理部门的行政许可专用印章，《商品房预售许可证》应当加盖房地产管理部门的印章。(四)公示。房地产管理部门作出的准予商品房预售许可的决定，应当予以公开，公众有权查阅。

　　第九条规定，开发企业进行商品房预售，应当向承购人出示《商品房预售许可证》。售楼广告和说明书应当载明《商品房预售许可证》的批准文号。

　　5、《城市商品房预售管理办法》第十条规定，商品房预售，开发企业应当与承购人签订商品房预售合同。开发企业应当自签约之日起30日内，向房地产管理部门和市、县人民政府土地管理部门办理商品房预售合同登记备案手续。

　　房地产管理部门应当积极应用网络信息技术，逐步推行商品房预售合同网上登记备案。

　　商品房预售合同登记备案手续可以委托代理人办理。委托代理人办理的，应当有书面委托书。

　　(二)税务规定

　　1、增值税

　　(1)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　(2)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十一条规定，应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

　　适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照3%的征收率计算。

　　(3)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十二条规定，一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

　　(4)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十九条规定，房地产开发企业中的小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　(5)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第二十条规定，应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷(1+3%)×3%

　　(6)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第二十一条规定，小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

　　2、土地增值税

　　(1)《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

　　3、企业所得税

　　(1)《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第八条规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5%。(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　(2)《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

　　六、工程竣工验收、交房

　　(一)法律规定

　　1、《建筑法》第六十一条规定，交付竣工验收的建筑工程，必须符合规定的建筑工程质量标准，有完整的工程技术经济资料和经签署的工程保修书，并具备国家规定的其他竣工条件。建筑工程竣工经验收合格后，方可交付使用;未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。

　　2、《建筑法》第六十二条规定，建筑工程实行质量保修制度。建筑工程的保修范围应当包括地基基础工程、主体结构工程、屋面防水工程和其他土建工程，以及电气管线、上下水管线的安装工程，供热、供冷系统工程等项目;保修的期限应当按照保证建筑物合理寿命年限内正常使用，维护使用者合法权益的原则确定。具体的保修范围和最低保修期限由国务院规定。

　　3、《城市房地产开发经营管理条例》第三十条规定，房地产开发企业应当在商品房交付使用时，向购买人提供住宅质量保证书和住宅使用说明书。

　　住宅质量保证书应当列明工程质量监督单位核验的质量等级、保修范围、保修期和保修单位等内容。房地产开发企业应当按照住宅质量保证书的约定，承担商品房保修责任。

　　保修期内，因房地产开发企业对商品房进行维修，致使房屋原使用功能受到影响，给购买人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。

　　4、《城市房地产开发经营管理条例》第三十一条规定，商品房交付使用后，购买人认为主体结构质量不合格的，可以向工程质量监督单位申请重新核验。经核验，确属主体结构质量不合格的，购买人有权退房;给购买人造成损失的，房地产开发企业应当依法承担赔偿责任。

　　5、《城市房地产开发经营管理条例》第三十二条规定，预售商品房的购买人应当自商品房交付使用之日起90日内，办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续;现售商品房的购买人应当自销售合同签订之日起90日内，办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续。房地产开发企业应当协助商品房购买人办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续，并提供必要的证明文件。

　　建设部关于发布国家标准《建筑地基基础工程施工质量验收规范》的通知

　　6、住房和城乡建设部公告第1096号—关于发布国家标准《建筑地基基础设计规范》的公告

　　7、住房和城乡建设部公告第193号—关于发布国家标准《建筑工程施工质量验收统一标准》的公告

　　8、住房和城乡建设部关于发布国家标准《建筑与市政工程施工质量控制通用规范》的公告

　　9、《房屋建筑和市政基础设施工程质量检测技术管理规范》

　　(二)税务规定

　　1、土地增值税

　　(1)第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。(一)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;(二)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;(三)直接转让土地使用权的。

　　(2)《土地增值税清算管理规程》第十条规定，对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

　　(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

　　(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

　　(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

　　(四)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。

　　对前款所列第(三)项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

　　(3)《土地增值税清算管理规程》第十一条规定，对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算;对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

　　应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

　　(4)《土地增值税清算管理规程》第十五条　主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。

　　2、企业所得税

　　(1)《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二) 开发产品已开始投入使用。(三) 开发产品已取得了初始产权证明。

　　(2)《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》规定，根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年(完工年度)应纳税所得额。

　　开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)或已开始实际投入使用。

　　(3)《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》规定，　根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

　　七、企业清算注销

　　(一)法律规定

　　1、公司法

　　(1)第三十七条规定，公司因解散、被宣告破产或者其他法定事由需要终止的，应当依法向公司登记机关申请注销登记，由公司登记机关公告公司终止。

　　(2)第二百三十九条规定，公司清算结束后，清算组应当制作清算报告，报股东会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记。

　　(3)第二百四十条规定，公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序注销公司登记。

　　通过简易程序注销公司登记，应当通过国家企业信用信息公示系统予以公告，公告期限不少于二十日。公告期限届满后，未有异议的，公司可以在二十日内向公司登记机关申请注销公司登记。

　　公司通过简易程序注销公司登记，股东对本条第一款规定的内容承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任。

　　(4)第二百四十一条规定，公司被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销，满三年未向公司登记机关申请注销公司登记的，公司登记机关可以通过国家企业信用信息公示系统予以公告，公告期限不少于六十日。公告期限届满后，未有异议的，公司登记机关可以注销公司登记。

　　依照前款规定注销公司登记的，原公司股东、清算义务人的责任不受影响。

　　2、市场主体登记管理条例

　　(1)第三十一条规定，市场主体因解散、被宣告破产或者其他法定事由需要终止的，应当依法向登记机关申请注销登记。经登记机关注销登记，市场主体终止。

　　市场主体注销依法须经批准的，应当经批准后向登记机关申请注销登记。

　　(2)第三十二条规定，市场主体注销登记前依法应当清算的，清算组应当自成立之日起10日内将清算组成员、清算组负责人名单通过国家企业信用信息公示系统公告。清算组可以通过国家企业信用信息公示系统发布债权人公告。

　　清算组应当自清算结束之日起30日内向登记机关申请注销登记。市场主体申请注销登记前，应当依法办理分支机构注销登记。

　　(3)第三十三条规定，市场主体未发生债权债务或者已将债权债务清偿完结，未发生或者已结清清偿费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、应缴纳税款(滞纳金、罚款)，并由全体投资人书面承诺对上述情况的真实性承担法律责任的，可以按照简易程序办理注销登记。

　　市场主体应当将承诺书及注销登记申请通过国家企业信用信息公示系统公示，公示期为20日。在公示期内无相关部门、债权人及其他利害关系人提出异议的，市场主体可以于公示期届满之日起20日内向登记机关申请注销登记。

　　个体工商户按照简易程序办理注销登记的，无需公示，由登记机关将个体工商户的注销登记申请推送至税务等有关部门，有关部门在10日内没有提出异议的，可以直接办理注销登记。

　　市场主体注销依法须经批准的，或者市场主体被吊销营业执照、责令关闭、撤销，或者被列入经营异常名录的，不适用简易注销程序。

　　(4)第三十四条规定，人民法院裁定强制清算或者裁定宣告破产的，有关清算组、破产管理人可以持人民法院终结强制清算程序的裁定或者终结破产程序的裁定，直接向登记机关申请办理注销登记。

　　(二)税务规定

　　1、《企业所得税法》第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

　　企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

　　2、《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》

　　3、《税收征收管理法》第十六条规定，从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。

　　4、《税务登记管理办法》第二十六条规定，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记;按规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

　　纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的，应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

　　5、《税务登记管理办法》第二十九条规定，纳税人办理注销税务登记前，应当向税务机关提交相关证明文件和资料，结清应纳税款、多退(免)税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件，经税务机关核准后，办理注销税务登记手续。

北京税达律师事务所 刘金涛律师

2024年7月3日

一、某上市公司公告

　　2019年1月25日，A公司拟向B公司收购目标公司C公司注册资本的20%，代价人民币1.2亿元，及公司拟认购目标公司经认购事项扩大后按全面摊薄基准计算的注册资本的20%，认购代价2亿元(包括新增注册资本约3333.33万元及资本公积1.67亿元)。完成后，A公司将拥有目标公司C公司经认购事项扩大后的股权的40%。

　　二、风险分析

　　同一时点、同样比例的股权，收购代价与认购代价不一致，存在纳税调整的可能。

　　三、操作手法

　　1、A公司的意愿

　　持有目标公司C公司的40%股权。

　　2、B公司(原股东有2家，但为了简化表述为B公司一家)的意愿

　　降低本次股权转让所得税收。

　　3、双方协商

　　(1)A公司以向B公司受让股权的方式实现占股20%，支付代价人民币1.2亿元。

　　B公司的20%股权的计税基础为1.2亿元，该20%的股权转让收入为1.2亿元，股权转让所得税为0元。

　　(2)同时A公司以认购股权的方式占股20%，认购代价2亿元(包括新增注册资本约3333.33万元及资本公积1.67亿元)。

　　增资不是股权转让，B公司不存在股权转让所得税的纳税义务。此时，A公司认购代价2亿元(包括新增注册资本约3333.33万元及资本公积1.67亿元)，其中有1.67亿元是计入资本公积，B公司按其所占60%的股权，在公司注销清算时能分得(1.67亿*60%=)1.002亿的财产。

　　(3)最终的结果

　　A公司在支付3.2亿后，持有目标公司C公司的40%股权。

　　B公司让渡40%的股权，获得(股转收入1.2+1.67亿资本公积*A公司占股60%=)2.2亿的经济利益。同时，应纳所得税为0元。

　　四、筹划死穴

　　此筹划方案虽然非常精妙，上市公司出了公告，也未受到舆情关注，更没收到问询函，操盘的注册会计师也是自觉得意。

　　但是该筹划方案有其“死穴”，同一时点上，股权转让的目标公司C公司股权评估价(1.2亿/20%=)6亿，与增资的目标公司C公司投前股权评估价(2/(2+x)=20%，x=)8亿，这存在无法解释合理商业目的的问题。

　　假设A公司与B公司的真实股权评估价值是W亿,则B公司转让同一时点的目标公司C公司20%股权作价应为W亿*20%=0.2W亿。B公司此次转让的应纳税所得=(0.2W-1.2)。

　　现在B公司将(0.2W-1.2)的股权转让所得，转化为增资对应60%的资本公积，A公司的增资时超过注册资本部分计入资本公积的1.667亿中的((0.2W-1.2)/60%)，实为股权转让所得的转化。

　　那么A公司增资中的实际投入为(2亿-(0.2W-1.2)亿)，倒算出来，增资的目标公司C公司投前股权评估价【(2亿-(0.2W-1.2)亿)/(2亿-(0.2W-1.2)亿)+W)=20%，W=】7.11亿。

　　计算：

　　B公司转让同一时点的目标公司C公司20%股权作价应为7.11亿*20%=1.422亿，B公司此次转让的应纳税所得=(1.422-1.2=)0.222亿，计算应纳企业所得税(1.422-1.2)*25%=555万元。

　　B公司将0.222亿的股权转让所得，转化为增资对应60%的资本公积，A公司的增资时超过注册资本部分计入资本公积的1.667亿中的(0.222)/60%=)0.37亿，实为股权转让所得的转化形式。

　　那么A公司增资20%中的实际投入为(2亿-0.222亿=)1.778亿，占股20%，则增资的目标公司C公司投前股权评估价(1.778/(1.778+W)=20%,W=)7.11亿。

　　总结，B公司通过“压低股权价值(从7.11亿压低至6亿)平价股转+同时提升股权价值(从7.11亿提升至8亿)进行溢价增值”，将股权转让所得通过资本公积占比收益进行推迟体现，当期少交企业所得税。