行政复议与行政诉讼是解决行政争议的法律制度，二者相互联系又相辅相成。但在实务中，行政复议与行政诉讼交叉衔接时仍然存在一些争议，笔者接下来就针对行政诉讼能否阻却行政复议决定执行这一问题，结合近期办理的相关案件进行探讨，以供大家参阅。

　　01、基本案情

　　小区业委会召开临时业主大会，决定解聘物业公司，并选聘新的物业公司。住建部门接到投诉，调查后作出撤销了业委会作出的决定。业委会不服，遂申请行政复议。复议机关以事实不清、证据不足为由，撤销了住建部门的撤销决定，并责令其在收到该决定书之日起60日内重新作出处理决定。第三人物业公司对复议决定书不服提起行政诉讼，一、二审法院均判决驳回其诉讼请求。

　　随后，住建部门依据终审判决重新作出撤销决定。原告不服，向法院提起诉讼，要求再次撤销住建部门的行政决定。

　　02、争议焦点

　　本案业委会认为，诉讼期间，不停止行政行为的执行。物业公司提起行政诉讼不影响行政复议决定的执行，住建部门应在收到复议决定后60日内重作行政行为。现住建部门在诉讼终结后做出行政决定，已超过法定期限。

　　住建部门认为，行政复议决定做出后，行政机关应当执行。但本案第三人物业公司提起了诉讼，阻却了行政复议决定的效力，行政机关需待法院生效判决作出后执行。

　　基于双方观点，本案争议焦点概括为：行政诉讼能否阻却行政复议决定执行?

　　03、问题分析

　　(一)行政复议决定不是具体行政行为

　　关于行政复议决定的本质属性众说纷纭，理论界和实务界对行政复议的法律属性一直争议不断。对行政复议决定的法律属性没有清晰的定位，导致行政复议制度具体细节的设置之间相互不协调甚至冲突。

　　有观点认为，行政复议决定属于准司法行为，其表面上是行政机关作出的行为，但是权力属性却不是行政执行权而是类似于法院的居间裁判权，因此区别于行政行为。

　　还有观点认为，行政复议决定就是行政行为。根据全国人大常委会法制工作委员会研究室的解读：行政复议是行政机关内部自我纠正错误的一种监督制度，是指法律规定的行政复议机关通过受理复议申请，对争议的具体行政行为进行审查并作出裁决的行政行为。

　　但是从行政诉讼的角度看，并不是所有经过行政复议的案件都是以行政复议决定为诉讼标的，维持决定的诉讼标的还包括了原行政行为，因此行政复议决定不是行政行为。

　　(二)行政复议法中的行政行为应当是行政机关作出的原具体行政行为，而不是复议机关作出的复议决定

　　《行政诉讼法》第五十六条规定：“诉讼期间，不停止行政行为的执行……”《行政诉讼法》第四十四条规定，对属于人民法院受案范围的行政案件，公民、法人或者其他组织可以先向行政机关申请复议，对复议决定不服的，再向人民法院提起诉讼;也可以直接向人民法院提起诉讼。由此可知，此处的行政行为系行政机关在行政管理过程中对行政相对人实施的具体行政行为。

　　同一行政法律体系下，法律概念应当具备内涵及外延上的确定性、一致性与统一性。《行政复议法》与《行政诉讼法》框架下“行政行为”的特质应当是行政机关作出的原具体行政行为，并不包括复议机关作出的复议决定。

　　因此，行政复议决定依照法律规定于行政诉讼期间不具有执行力，有待法院作出最终裁判结果确认复议决定是否能付诸执行。

　　(三)司法最终原则要求行政复议决定服从于司法机关的最终审查结果

　　依照我国行政诉讼法的规定，行政处罚、行政许可、行政强制以及行政确认等行政决定均属于法院受理行政诉讼案件的范围，这就从法律上赋予了司法的决定权的效力高于行政机关的行政决定。该原则同时也体现在《行政诉讼法》第四十五条：“公民、法人或者其他组织不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。复议机关逾期不作决定的，申请人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼。法律另有规定的除外。”因此，对行政复议决定不服的，行政相对人还可以通过诉讼获取救济，司法机关对争议案件享有最终决定权。

　　换言之，行政复议决定并不意味终局裁决，一旦进入诉讼阶段，行政复议决定效力依法服从于司法机关的最终正当合法性审查结果。

　　综上所述，行政复议决定作出后，行政相对人对复议决定不服提起诉讼的，行政复议决定不予执行，即行政诉讼阻却行政复议决定执行。

　　04、办案审思

　　通过对本案的复盘分析，笔者认为，行政复议和行政诉讼作为法定救济途径，不是并行关系，而是相互衔接的关系。行政复议与行政诉讼的程序衔接机制，关系到当事人对行政争议选择何种救济渠道及如何选择救济渠道的争讼程序启动问题。

　　就立法目的而言，如行政复议决定撤销原行政行为后，对于一些具有即时性的行政行为，即行政拘留决定、行政强制措施等需要马上实施的行为，该类型行为的决定与执行具有同步性，如果行政行为一旦不合法，其对当事人造成的侵害往往也与行为实施同时发生，从而容易导致无法挽回的损失，这显然与我们的立法本意相违背。

　　因此，回归到本案中来。不管是以“诉讼停止执行”还是以“诉讼不停止执行”，都不可能一劳永逸，但是其所追求的目标都是一致的，追求目标的过程也正是我们这些法律人需要思量的。

最近一段时间，促进汽车消费的政策措施密集出台。继2022年6月1日起减征部分乘用车车辆购置税后，商务部、税务总局等17部门7月5日发布《关于搞活汽车流通扩大汽车消费若干措施的通知》(商消费发〔2022〕92号)，出台六个方面12条搞活汽车流通、扩大汽车消费的政策措施。随着政策效应的释放，二手车交易市场逐步升温。那么，在具体交易过程中，有哪些值得注意的新变化呢?

　　变化一：允许二手车收购反向开票

　　二手车销售统一发票，是办理车辆转移登记手续的必备资料。为了适应二手车交易方式的变化，强化税收征收管理，自2005年10月1日起，税务部门启用了二手车销售统一发票式样。自2018年4月1日起，将二手车销售统一发票纳入增值税发票管理新系统，方便单位和个人通过全国增值税发票查验平台查验二手车销售统一发票信息，提高二手车交易信息的透明度。

　　《国家税务总局关于统一二手车销售发票式样问题的通知》(国税函〔2005〕693号)规定，可以开具二手车销售统一发票的主体包括二手车交易市场、二手车经销企业、经纪机构和拍卖企业。二手车经销、拍卖企业在收取款项时，开具二手车销售统一发票。从事二手车交易的市场，以及二手车经纪机构与消费者个人的二手车交易需要开具发票的，由二手车交易市场统一开具。

　　商消费发〔2022〕92号文件取消了对二手车经销的不合理限制，全面取消二手车限迁政策，将释放更多二手车消费需求。通常，发票由销售产品、收取款项的单位或个人，向购买商品、支付款项的单位或个人开具。考虑到自然人售卖二手车时，作为销售方开具销售发票给二手车经销企业存在一定困难，为便利群众售车和企业经营，商消费发〔2022〕92号文件规定，自2022年10月1日起，对已备案汽车销售企业从自然人处购进二手车的，允许企业作为买方开具发票，即“反向开具发票”，并凭此办理转移登记手续。

　　需要注意的是，汽车销售企业反向开具的发票为二手车销售统一发票。二手车销售统一发票“价税合计”栏次仅注明车辆价款。二手车交易市场、二手车经销企业、经纪机构和拍卖企业，在办理过户手续过程中收取的其他费用，应当单独开具增值税发票，按现代服务等税目缴纳增值税。

　　变化二：统一二手车采购的会计处理

　　为促进二手车商品化流通，商消费发〔2022〕92号文件明确汽车销售企业应当按照国家统一的会计制度，将购进并用于销售的二手车通过“库存商品”科目进行会计核算。

　　根据《机动车登记规定》要求，车辆所有权变更必须办理过户手续。从事二手车经销业务的纳税人将收购的二手车过户登记到自己名下，在拥有该二手车所有权后，再销售时将该二手车过户登记到买家名下的行为，才属于销售二手车的行为。也就是说，企业收购二手车时，增加了“库存商品”;销售时，将二手车过户登记到买家名下，减少了企业的“库存商品”，并应按照销售货物缴纳增值税。

　　举例来说，甲公司为增值税一般纳税人，2022年7月22日，按规定备案从事二手车经销业务。2022年8月，以180万元收购16辆二手车，当月全部售出，取得含税销售收入200万元(已知甲公司适用简易计税方法)。那么，甲公司在收购二手车时，应借记“库存商品”1800000元，贷记“银行存款”1800000元。当月实现销售，按规定甲公司应缴纳增值税2000000÷(1+0.5%)×0.5%=9950.25(元)，主营业务收入为2000000-9950.25=1990049.75(元)。此时，甲公司应借记“银行存款”2000000元，贷记“主营业务收入”1990049.75元，“应交税费——简易计税”9950.25元。同时，结转二手车销售成本，减少账面“库存商品”，即借记“主营业务成本”1800000元，贷记“库存商品”1800000元。

　　变化三：限制自然人转让二手车频次及数量

　　当前，二手车流通主要以“经纪+个人”模式为主，即二手车经销企业以经纪名义开展二手车经销业务，将经销车辆挂在个人名义项下进行交易。

　　增值税暂行条例第十五条规定，自然人出售二手车，属于销售自己使用过的物品，免征增值税。从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，目前减按0.5%征收增值税。在这种背景下，部分二手车经销企业虽然取得了经销资质，但是在购入二手车时，未将交易车辆过户到企业名下。对预计短时间内销售的二手车，索性不办理过户登记。对销售周期较长的二手车，则先过户到老板或业务员等个人名下。

　　为解决上述问题，商消费发〔2022〕92号文件规定，自2023年1月1日起，对自然人在一个自然年度内出售持有时间少于1年的二手车达到3辆及以上的，汽车销售企业、二手车交易市场、拍卖企业等不得为其开具二手车销售统一发票，不予办理交易登记手续，有关部门按规定处理。

　　变化四：取消二手车经销主体限制

　　商消费发〔2022〕92号文件发布前，《二手车流通管理办法》对二手车交易市场开办主体设定了市场准入条件，要求经营主体具备固定的交易场地、从事经营活动的必要设施等条件，并对场地面积、车辆展示区、交易大厅等提出明确要求。同时规定，二手车交易市场经营者和二手车经营主体，应在各自的经营范围内从事经营活动，不得超范围经营。

　　商消费发〔2022〕92号文件第二条第四款取消对开展二手车经销的不合理限制，明确登记注册地和经营场所在二手车交易市场以外的企业，可以开展二手车销售业务。对于经营单位来说，二手车经营准入门槛变低，更多的市场主体可以经营二手车业务;对于消费者而言，出售和购买二手车有更多选择。

律师事务所与会计师事务所、税务师事务所或税务咨询公司等进行业务合作，是一种常态。在业务完成后，律师事务所向合作单位支付的业务协作款应如何进行财税处理，一直很受关注。今年1月1日起施行的《财政部关于印发〈律师事务所相关业务会计处理规定〉的通知》(财会〔2021〕22号)对此作了进一步规范。基于此，律师事务所应根据业务开展的具体情况，准确进行财税处理。

　　案例：双方合作“五五分成”

　　甲律师事务所于2022年5月接受A公司委托，承办一项涉税行政复议诉讼业务。由于业务涉及涉税专业问题，经委托方同意，委托方、甲律师事务所与乙税务咨询有限公司(以下简称“乙公司”)签订委托协议，由甲律师事务所和乙公司共同承接此委托事项。相关协议约定，委托方共支付甲律师事务所10万元(含税)服务费，由甲律师事务所与协作方乙公司“五五分成”(假设协作双方均为增值税一般纳税人，不考虑增值税减免税政策)。

　　结合合同判定是否属于“业务协作款”

　　根据财会〔2021〕22号文件规定，律师事务所应在负债类会计科目“其他应付款”下增设“业务协作款”明细科目，核算事务所与其他专业单位或个人进行业务协作时，发生的各项应支付给业务协作方的款项(单独向其他专业单位或个人购买服务的除外)。律师事务所确认的收入金额，不应包括与业务协作方进行业务协作而需向其支付的款项。

　　从上述规定来看，律师事务所如果“单独向其他专业单位或个人购买服务”，那么，向对方支付的款项，不应通过“业务协作款”明细科目核算，而是计入律师事务所的成本费用。也就是说，是否构成律师事务所的业务协作款，是律师事务所后续财税处理方式的关键。

　　在进行会计处理时，要根据委托协议的具体约定条款来进行判断。如果委托协议签订时就明确，以律师事务所为主，联合其他专业机构或个人共同完成业务合作，那么，律师事务所就应该通过“业务协作款”明细科目核算应支付给协作方的款项;如果在签订委托协议后，律师事务所为了完成委托事项，单独向其他专业单位或个人购买服务，支付的款项就应该通过律师事务所的成本费用科目进行核算。

　　举例来说，如果甲律师事务所在接受委托事项后，因某一具体法律问题单独委托乙公司出具一份法律意见书，并支付其服务费1万元，取得乙公司开具的增值税普通发票。这种情况下，甲律师事务所发生的这笔服务费，应属于律师事务所单独向其他专业单位购买的服务，不应通过“业务协作款”明细科目核算，而应该作为律师事务所的成本费用支出。

　　本案例中，委托协议中已经明确，由甲律师事务所与乙公司共同完成业务合作，因此，甲律师事务所发生的业务协作款，应通过“业务协作款”明细科目进行核算。

　　一票制结算方法下的财税处理

　　根据委托协议的具体约定不同，结算方式可以分为一票制结算和两票制结算。

　　一票制结算方法下，甲律师事务所收取全部服务费10万元，并向委托方A公司开具一张价税合计10万元的增值税专用发票或普通发票，然后再按照约定将款项支付给乙公司。

　　甲律师事务所收到A公司支付的全部款项10万元时，应借记“银行存款”10万元;将应支付给乙公司的业务协作费(不含增值税)，贷记“其他应付款——业务协作费——乙公司”4.717万元[10÷(1+6%)÷2]，同时按根据《小企业会计准则》或《企业会计准则》确认的收入金额，贷记“主营业务收入”4.717万元;按照开具发票的总金额，计提增值税销项税额0.566万元[10÷(1+6%)×6%]，并贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”0.566万元。

　　然后，在向乙公司支付业务协作款并收到其开具的发票时，律师事务所应借记“其他应付款——业务协作费——乙公司”4.717万元，“应交税费——应交增值税(进项税额)”0.283万元[10÷2÷(1+6%)×6%]，贷记“银行存款”5万元。

　　乙公司收到律师事务所支付的业务协作费时，应借记“银行存款”5万元，贷记“主营业务收入”4.717万元，“应交税费——应交增值税(销项税额)”0.283万元。

　　两票制结算方法下的财税处理

　　如果采用两票制结算，A公司虽然直接将服务费10万元支付给甲律师事务所，但将取得两张发票。一张是甲律师事务所开具的价税合计5万元的增值税专用发票或普通发票;另一张是乙公司开具的价税合计5万元的增值税专用发票或普通发票。这种情况下，甲律师事务所和乙公司分别在其开具发票的当天，发生增值税纳税义务。

　　甲律师事务所收到全款时，应借记“银行存款”10万元，同时，按应支付给乙公司的业务协作费，贷记“其他应付款——业务协作费——乙公司”5万元;按减除业务协作费后的差额，换算为不含增值税收入，按根据《小企业会计准则》或《企业会计准则》确认的收入金额，贷记“主营业务收入”4.717万元，同时贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”0.283万元。

　　然后，凭乙公司开出的收据或开具给委托方发票的复印件，支付业务协作费，借记“其他应付款——业务协作费——乙公司”5万元，贷记“银行存款”5万元。

　　乙公司在收到甲律师事务所支付的业务协作费时，借记“银行存款”5万元，贷记“主营业务收入”4.717万元，“应交税费——应交增值税(销项税额)”0.283万元。

　　从上述分析可以看出，无论委托协议采用一票制结算还是两票制结算，律师事务所对业务协作款的收入确认，都应采用净额法。

　一、适用对象

　　符合条件的小微企业(含个体工商户)以及“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”(以下称“制造业等行业”)企业(含个体工商户)及“批发和零售业”“农、林、牧、渔业”“住宿和餐饮业”“居民服务、修理和其他服务业”“教育”“卫生和社会工作”和“文化、体育和娱乐业”(以下称“批发零售业等行业”)企业(含个体工商户)。

　　二、政策内容

　　(一)符合条件的小微企业，可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　(二)符合条件的微型企业，可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额;符合条件的小型企业，可以自2022年5月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。

　　(三)符合条件的制造业等行业企业，可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　(四)符合条件的制造业等行业中型企业，可以自2022年5月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额;符合条件的制造业等行业大型企业，可以自2022年6月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。

　　(五)符合条件的批发零售业等行业企业，可以自2022年7月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　(六)符合条件的批发零售业等行业企业，可以自2022年7月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　纳税人申请留抵退税，应提交《退(抵)税申请表》。

　　(二)办理渠道

　　可通过办税服务厅(场所)、电子税务局办理，具体地点和网址可从省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　(三)申报要求

　　1.纳税人应在纳税申报期内，完成当期增值税纳税申报后申请留抵退税。2022年4月至7月的留抵退税申请时间，延长至每月最后一个工作日。

　　2.纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，可以在同一申报期内，既申报免抵退税又申请办理留抵退税。

　　3.申请办理留抵退税的纳税人，出口货物劳务、跨境应税行为适用免抵退税办法的，应当按期申报免抵退税。当期可申报免抵退税的出口销售额为零的，应办理免抵退税零申报。

　　4.纳税人既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，税务机关应先办理免抵退税。办理免抵退税后，纳税人仍符合留抵退税条件的，再办理留抵退税。

　　5.纳税人在办理留抵退税期间，因纳税申报、稽查查补和评估调整等原因，造成期末留抵税额发生变化的，按最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额确定允许退还的增量留抵税额。

　　6.纳税人在同一申报期既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，或者在纳税人申请办理留抵退税时存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的，应待税务机关核准免抵退税应退税额后，按最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额，扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

　　税务机关核准的免抵退税应退税额，是指税务机关当期已核准，但纳税人尚未在《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》第15栏“免、抵、退应退税额”中填报的免抵退税应退税额。

　　7.纳税人既有增值税欠税，又有期末留抵税额的，按最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额，抵减增值税欠税后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

　　8.在纳税人办理增值税纳税申报和免抵退税申报后、税务机关核准其免抵退税应退税额前，核准其前期留抵退税的，以最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额，扣减税务机关核准的留抵退税额后的余额，计算当期免抵退税应退税额和免抵税额。税务机关核准的留抵退税额，是指税务机关当期已核准，但纳税人尚未在《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”填报的留抵退税额。

　　9.纳税人应在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》当期，以税务机关核准的允许退还的增量留抵税额冲减期末留抵税额，并在办理增值税纳税申报时，相应填写《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”。

　　10.纳税人按照规定，需要申请缴回已退还的全部留抵退税款的，可通过电子税务局或办税服务厅提交《缴回留抵退税申请表》。纳税人在缴回已退还的全部留抵退税款后，办理增值税纳税申报时，将缴回的全部退税款在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第22栏“上期留抵税额退税”填写负数，并可继续按规定抵扣进项税额。

　　(四)相关规定

　　1.申请留抵退税需同时符合的条件

　　纳税信用等级为A级或者B级;申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形;申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

　　2.增量留抵税额

　　增量留抵税额，区分以下情形确定：

　　纳税人获得一次性存量留抵退税前，增量留抵税额为当期期末留抵税额与2019年3月31日相比新增加的留抵税额。

　　纳税人获得一次性存量留抵退税后，增量留抵税额为当期期末留抵税额。

　　3.存量留抵税额

　　存量留抵税额，区分以下情形确定：

　　纳税人获得一次性存量留抵退税前，当期期末留抵税额大于或等于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为2019年3月31日期末留抵税额;当期期末留抵税额小于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为当期期末留抵税额。

　　纳税人获得一次性存量留抵退税后，存量留抵税额为零。

　　4.划型标准

　　中型企业、小型企业和微型企业，按照《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)中的营业收入指标、资产总额指标确定。

　　资产总额指标按照纳税人上一会计年度年末值确定。营业收入指标按照纳税人上一会计年度增值税销售额确定;不满一个会计年度的，按照以下公式计算：

　　增值税销售额(年)=上一会计年度企业实际存续期间增值税销售额/企业实际存续月数×12

　　增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的，以差额后的销售额确定。

　　对于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号文件所列行业以外的纳税人，以及工信部联企业〔2011〕300号文件所列行业但未采用营业收入指标或资产总额指标划型确定的纳税人，微型企业标准为增值税销售额(年)100万元以下(不含100万元);小型企业标准为增值税销售额(年)2000万元以下(不含2000万元);中型企业标准为增值税销售额(年)1亿元以下(不含1亿元)。

　　除上述中型企业、小型企业和微型企业外的其他企业，属于大型企业。

　　按照2022年第14号公告第六条规定适用《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)时，纳税人的行业归属，根据《国民经济行业分类》关于以主要经济活动确定行业归属的原则，以上一会计年度从事《国民经济行业分类》对应业务增值税销售额占全部增值税销售额比重最高的行业确定。

　　5.行业标准

　　制造业、批发零售业等行业企业，是指从事《国民经济行业分类》中“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”“交通运输、仓储和邮政业”“批发和零售业”“农、林、牧、渔业”“住宿和餐饮业”“居民服务、修理和其他服务业”“教育”“卫生和社会工作”“文化、体育和娱乐业”业务相应发生的增值税销售额占全部增值税销售额的比重超过50%的纳税人。

　　上述销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。

　　6.允许退还的留抵税额

　　允许退还的留抵税额按照以下公式计算确定：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%

　　允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　在计算允许退还的留抵税额的进项构成比例时，纳税人在2019年4月至申请退税前一税款所属期内按规定转出的进项税额，无需从已抵扣的增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额中扣减。

　　7.出口退税与留抵退税的衔接

　　纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，应先办理免抵退税。免抵退税办理完毕后，仍符合规定条件的，可以申请退还留抵税额;适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。

　　8.增值税即征即退、先征后返(退)与留抵退税的衔接

　　纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。纳税人可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，按规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

　　纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，可以在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，按规定申请退还留抵税额。

　　9.纳税信用评价

　　适用增值税一般计税方法的个体工商户，可自《国家税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度有关征管事项的公告》(2022年第4号)发布之日起，自愿向主管税务机关申请参照企业纳税信用评价指标和评价方式参加评价，并在以后的存续期内适用国家税务总局纳税信用管理相关规定。对于已按照省税务机关公布的纳税信用管理办法参加纳税信用评价的，也可选择沿用原纳税信用级别，符合条件的可申请办理留抵退税。

　　10.其他规定

　　纳税人可以选择向主管税务机关申请留抵退税，也可以选择结转下期继续抵扣。

　　纳税人可以在规定期限内同时申请增量留抵退税和存量留抵退税。

　　同时符合小微企业和制造业等行业相关留抵退税政策的纳税人，可任意选择申请适用其中一项留抵退税政策。

　　四、相关文件

　　(一)《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(2022年第14号)

　　(二)《财政部 税务总局关于进一步加快增值税期末留抵退税政策实施进度的公告》(2022年第17号)

　　(三)《财政部 税务总局关于进一步持续加快增值税期末留抵退税政策实施进度的公告》(2022年第19号)

　　(四)《财政部 税务总局关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围的公告》(2022年第21号)

　　(五)《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(2019年第20号)

　　(六)《国家税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度有关征管事项的公告》(2022年第4号)

　　(七)《国家税务总局关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围有关征管事项的公告》(2022年第11号)

　　(八)《国家税务总局关于延长2022年7月份增值税留抵退税申请时间的公告》(2022年第15号)

在会计处理上，自行研发无形资产，可分为研究阶段和开发阶段，费用支出属于研究阶段的，应全部费用化;属于开发阶段的，满足资本化条件的，应当资本化，尚未满足资本化条件的，应当费用化。根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十三条规定，自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。因此，对于企业自行研发的专利：一是是按照实际发生的资本化支出总额，作为确认“无形资产”的初始计量成本;二是已经费用化的支出不再调整，也就是已经计入费用的研发支出不能再调整计入“无形资产”。

　　在企业所得税上，《企业所得税法》规定，对于自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，与按照会计准则初始确认的成本是一致的。

　　但对于享受税收优惠的研发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本和计税基础是不同的。会计准则确定的成本为研发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而税法确定的计税基础则是在会计入账价值的基础上：一般企业开展研发活动中实际发生的研发费形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销;制造业企业研发形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销;科技型中小企业自2022年1月1日起，研发形成无形资产的，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　举例：某科技型中小企业研发实际支出为100万全部予以资本化，则无形资产计税基础为200万元，假设会计摊销年限与企业所得税一致，均为10年，会计每年应摊销的费用为10万，而企业所得税每年允许税前扣除金额为20万元，由此形成的税会差异于年度企业所得税申报时进行企业所得税纳税调整。

　　在摊销的年限上，税会之间存在一定差异：企业所得税上，《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。”因此，企业自主研发的无形资产,按我国税法的要求是摊销年限不得低于10年。而在会计上，《企业会计准则第6号——无形资产》第十六条规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。第十七条规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。第十九条规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。即会计上，企业需要判断该项专利技术无形资产的使用寿命，使用寿命不确定的，不进行摊销;使用寿命有限的，按使用寿命期限进行摊销。

纳税人如果同时有委托境外研发和委托境内研发时，在享受加计扣除时有什么差异，有哪些注意事项呢?

　　委托研发是指委托他人进行的研发，委托方以支付报酬的形式获得受托方的研发成果的所有权或使用权。委托项目的特点是受委托方支配，项目成果必须体现委托方的意志和实现委托方使用目的。享受加计扣除的委托研发是指委托方以支付报酬的形式获得受托方研发成果所有权的研发。

　　如果纳税人同时有委托境外研发和委托境内研发时，在享受研发费加计扣除优惠政策时有什么差异呢?对于委托境内研发，根据财税【2015】119号文件规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。对于委托境外研发：根据财税【2018】64号文件规定，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

　　从上述规定可以看出，纳税人同时有委托境外研发和委托境内研发时，加计扣除的限额有不同规定。那么确定不同方式下的加计扣除基数呢?

　　我们来举例说明：

　　甲软件公司2020年共发生研究开发费总额3000万元，其中自主研发项目研发费800万元，委托外部研发费用2200万元。委外研发费中，委托境内研发800万元，委托境外研发1400万元，甲软件公司与境内、境外受托方均无关联关系。

　　计算如下：

　　1、委托方的委托境外研发费用按照80%计算为1120万元

　　2、计算境内符合条件的研发费用的三分之三为(800+800*80%)*2/3=960万元

　　3、委托方的委托境外研发费用1120万元大于境内符合条件的研发费用的三分之二部分960万元，则境外研发费用加计扣除的基数为960万元。

　　甲软件公司2020年研发费用加计扣除总额为：[800+800*80%+960]*75%=2400*75%=1800.00万元。

　　纳税人有委托研发活动时，还应注意以下事项：

　　1、委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

　　2、企业委托境内个人进行研发活动所发生的费用可加计扣除，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前扣除。但是委托境外个人进行研发活动所发生的费用不可加计扣除。

　　3、委托境外进行研发活动时应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。

近期有一家房地产开发企业咨询，公司最近遇到两起民事诉讼，一起诉讼法院判决他方支付施工方工程款1124万元及违约金56.8万元，另一起诉讼判决他方向村委会赔偿施工过程中造成的车棚倒塌而支付的赔偿金25万元。工程款取得了施工方开具的增值税发票，违约金及村委会的赔偿款都没有取得发票，问公司可以凭法院判决书作为企业所得税税前扣除凭证吗?

　　根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)规定：第五条企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。第八条税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　虽然国家税务总局公告2018年第28号没提到法院判决，但公告第九条第三款规定：“税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。”又根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)第八条规定，列举的合法有效凭证包括“(二)法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。”

　　国家税务总局公告2016年第14号法院判决书对增值税而言是合法有效凭证，我们认为“合法有效凭证”涉及到各个税种，不可能在增值税范筹是合法有效凭证，而在企业所得税范筹不是合法的有效凭证，其内涵外延在各个税种之间应该保持一致。

　　法院判决书属于企业所得税税前扣除的合法有效凭证，那么是不是就表明法院判决书就可以替代发票进行入账，并且进行企业所得税税前扣除呢?根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件，也对这个销售额作出了明确的规定，销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部的价款和价外费用。因此这个建筑施工单位在法院判决收到的工程款1124万元和违约金56.8万元，这个违约金应属于工程款的价外费用，应该并入建筑服务工程收入一起作为应税销售收入，一起计算缴纳增值税，并且要按照规定开具增值税发票，也就是说建筑安装企业对这个违约金应按照规定开具增值税发票。并且发票管理办法当中又有规定，以其他的凭证替代发票使用，税务机关会责令改正，并且可以处一万块钱以下的罚款。由于单位违反发票管理办法的规定，导致其他单位少缴未缴税款，税务机关除了没收违法所得以外，还可以处以未缴少交税款一倍以下的罚款。根据这个规定，这个房地产公司，如果没有向建筑施工单位取得增值税发票，这属于一种违法行为。这个行为导致建筑施工企业没有足额缴纳税金，有可能被税务机关处以一倍以下的罚款。这个建筑安装企业应按照规定开具增值税发票给房地产企业。而对于这个村委会来讲，它属于是接受赔偿行为，它不属于增值税的应税行为，就不需要开具增值税发票。因此对于违约金，房地产开发企业应取得增值税发票作为企业所得税税前扣除凭证，对于赔偿款房地产企业可以以这个法院的判决书和村委会的赔款收据以及他的这个支付凭证来进行入账，并进行企业所得税税前扣除。

　　因此，属于增值税征税范围的事项，除了法院判决书，还需要取得增值税发票等合法票据才能作为企业所得税税前扣除凭证，不属于增值税征税范围的事项可以凭借法院判决书作为企业所得税税前扣除凭证。

编者按：房地产无偿划转是否属于土地增值税征税范围，一直是一个争议性话题。否定派主张，根据《土地增值税暂行条例》，转让房地产并取得收入，才需缴纳土地增值税，无偿划转未取得收入，不属于征税范围。肯定派则主张，根据《土地增值税暂行条例实施细则》，只有以继承、赠与方式无偿转让房地产才不需要缴纳土地增值税，划转不属于继承、赠与，应当纳入征税范围。本文将以三起案例引入，分析房地产无偿划转不征土地增值税的合理性。

　　一、三起案例中房地产无偿划转不征土地增值税均得到税务机关支持

　　(一)中信集团无偿划转房地产，总局批复不征土地增值税

　　2013年1月18日，财政部 国家税务总局作出《关于中国中信集团公司重组改制过程中土地增值税等政策的通知》(财税〔2013〕3号)，明确指出“在中信集团整体改制为中国中信集团有限公司(以下简称中信有限)过程中，对中信集团无偿转移到中信有限的房地产，以及中信集团无偿转移到中国中信股份有限公司(以下简称中信股份)的房地产，不征土地增值税”。当时，中信股份系中信集团/中信有限的全资子公司。

　　(二)美特粉末无偿划转房地产，税局认可不征土地增值税

　　2017年8月，扬州海昌新材股份有限公司(以下简称海昌新材)召开临时股东大会，决定将全资子公司扬州美特粉末冶金有限公司(以下简称美特粉末)拥有的建设用地使用权、房屋所有权无偿划转至海昌新材，之后申请注销登记。

　　2017年12月，美特粉末分别取得了扬州市邗江地方税务局、国家税务局出具的《准予注销登记的税务事项通知书》(邗地税五税通〔2017〕12254号)、《准予注销登记的税务事项通知书》(扬国税邗税通〔2017〕15150号)及清税证明。当月，美特粉末取得了工商部门的注销证明((10270272)公司注销〔2017〕第12270007号)。

　　2019年5月，海昌新材向深交所递交IPO申报材料。在证监会第一次反馈意见补充法律意见书中，针对证监会提出的“发行人、美特粉末是否就土地使用权及房屋所有权转让依法缴纳相应税款，是否存在行政处罚的风险，是否构成重大违法行为及本次发行的法律障碍”等问题作出了回复。其中，对土地增值税问题的回复为“鉴于本次国有土地使用权转让系按照土地账面价值确定，无增值额，且美特粉末没有取得收入，按照相关税收法律、法规规定，本次转让无需缴纳土地增值税”。

　　(三)航发西控无偿划转房地产，税局认可免征土地增值税

　　2020年9月，经国资有权监管单位批准，中国航发西安动力控制科技有限公司(以下简称航发西控)与西安西控航空苑商贸有限公司(以下简称航空苑)签署《无偿划转协议》，航发西控将2宗国有土地使用权、4项房产、无形资产、设备等经营性资产注入航空苑。其中，航发西控和航空苑均为中国航发动力控制股份有限公司(以下简称航发控制)的全资子公司。

　　2021年8月6日，航发控制发布《关于中国航发动力控制股份有限公司非公开发行股票申请文件二次反馈意见的回复报告(修订稿)》，就证监会第4项反馈意见“相关土地房产从航发西控变更为航空苑……预计需要缴纳的土地增值税、契税等税费金额，税费承担的主体，上述标的资产评估报告假设中是否已考虑过户转让产生的税费对评估值的影响，评估假设、评估值是否合理”的答复摘录如下：“根据有关税务主管部门出具的土地增值税免税证明，本次土地使用权过户免征土地增值税”。

　　(四)小结

　　以上三起案例均为企业集团内部无偿划转房地产，其中：中信集团系向全资子公司中信股份无偿划转，美特粉末系向母公司海昌新材无偿划转，航发西控系向受同一控制的兄弟公司无偿划转。三起案例中，转让方最终均未缴纳土地增值税且获得主管税务机关认可，其中：中信集团、美特粉末两案中，根据现有资料显示，税务机关认为无偿划转不属于土地增值税征税范围，而在航发西控案中，税务机关则认为无偿划转符合土地增值税免税条件。

　　二、房地产无偿划转土地增值税不征或免征的困境

　　(一)房地产无偿划转土地增值税不征的困境

　　房地产无偿划转“可税性”的争议，归根结底在于税法对土地增值税征税范围规定的模糊性。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条，“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为”。由此可见，此处税法采用了“正向规定+反向列举”的立法模式，但其规定的内容具有不周延性，在“以出售或者其他方式有偿转让房地产”和“以继承、赠与方式无偿转让房地产”之间，尚存在诸多真空地带。这里姑且不讨论划转是否属于转让的问题，即便将划转归入转让的范畴，对于无偿划转，也处于这一真空地带内，税法完全不能解决无偿划转的可税性问题，给纳税遵从带来了极大不便。

　　在现实层面，这一问题将容易引发税企争议：站在纳税人立场，基于税收法定主义，税法没有明确规定无偿划转属于征税范围，则不应对其征税;站在税务机关立场，基于国库主义，税法没有将无偿划转归入不征税范围，则原则上应当对其征税，考虑到无偿划转又不符合有偿转让的条件，税务机关会引用纳税调整条款，认定无偿划转属于“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”的情况，调整计税依据，人为核定转让收入。而所谓“正当理由”的解释权在行政机关，如纳税人无偿划转的理由不被认可，则纳税调整后无偿划转将重新满足征税条件。

　　在前述案例中，除海昌新材外，另两起案例当事人均为国有企业(中信集团改制后的中信有限为国有独资公司，而航发西控最终亦受国有资本控制)，其资产交易受国资监管部门控制。实践中，国资监管部门关于国有企业集团内部交易重组的批复文件在很大程度上可以构成无偿划转的正当理由。对于民营企业，并购重组的安排能否作为“正当理由”则主要取决于主管税务机关理解。如果无法对正当理由作出有效回应，就不能阻止纳税调整的适用，从而使不征税诉求陷入困境。

　　(二)房地产无偿划转土地增值税免征的困境

　　为了回避征税范围的争议，也有企业诉诸免税政策解决无偿划转税务问题，例如航发西控就取得了主管税务机关的免税证明。事实上，在2021年6月，航发控制就曾作出预先披露，对无偿划转的土地增值税问题，航发西控主要适用了《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)之规定作免税申报。然而，无论是21号公告还是之前诸多版本的重组土地增值税免税政策，均未提及“无偿划转”可以免征土地增值税，事实上，对于“无偿划转”这一概念，仅在企业所得税和契税优惠政策中有所涉及，航发西控的这一政策适用似乎缺少明确的依据。

　　现行土地增值税优惠政策未将无偿划转纳入免税范围，从另一方面来讲，也为不征税诉求留下余地。根据税法基本原理，征税范围解决的是可税性的问题，而免税则是一种税收优惠，是在某一行为属于征税范围的基础上，对其给予的一种特殊对待。因此，只有某一行为可税，才有讨论其是否能够免税之必要。虽然土地增值税免税范围稍显严苛，且没有对无偿划转作出规定，但这种现象侧面反证无偿划转的可税性仍有讨论空间。

　　三、房地产无偿划转土地增值税可税性的破局

　　(一)无偿划转不应直接适用纳税调整程序

　　纳税调整的前提是“纳税人申报的计税依据明显偏低”，而确认计税依据的前提则是存在可税行为，即只有某一行为属于征税范围，应当课税的，才需要进一步判定计税依据，而不能本末倒置，将计税依据的调整放在征税范围的判定之前，根据纳税调整后的结果确定某一行为属于征税范围。

　　通过比较分析可以发现，在增值税等税种中，征税范围并不以取得收入为前提条件，只要发生了销售行为，即需要申报缴纳增值税，由此将取得收入和征税范围两个问题拆解开来。这种处理是相对清晰的，如行为人发生销售行为，则判定其需要缴纳增值税，如其申报收入明显偏低，或者无偿销售的，则相应作出纳税调整。但在土地增值税中，“有偿”同时构成征税范围的判断条件，导致征税范围和纳税调整出现混同。这固然是土地增值税制度设计的一个问题所在，但回归到实践中，不能因这种混同的存在，颠倒征税范围和纳税调整的顺序。

　　纳税调整的基本原则是反避税，在增值税等税目中，纳税调整可以是形而上的，只要出现了无偿销售即可作纳税调整。但在土地增值税中，必须作出进一步的判定，寻找纳税人避税的证据，或者重点关注对纳税人无偿划转是否具备正当理由的审查，如纳税人确无避税问题，则不能突破课征土地增值税。

　　(二)尝试使用投资入股方式实现资产划转

　　严格来说，土地增值税政策并未就资产划转作特别规定。但考虑到企业所得税政策中将资产划转与非货币性资产投资等同，土地增值税中的房地产投资行为，也可以作为一种特殊的资产划转在此一并讨论。与企业所得税、增值税相同，土地增值税的资产划转要求必须构成资本交易。即出让方必须作增资处理，受让方则必须增加所有者权益。与企业所得税不同的是，土地增值税的资产划转没有主体限制。这主要是照顾以房地产投资设立新企业或非全资控股企业的情况，这两种情况下，投资人仅仅是将房地产投入到企业中，本身没有取得任何现金对价，但根据非货币性资产投资的税收政策，投资人需要作资产视同转让处理，分5年缴纳企业所得税。这里需要说明的是，以房地产投资设立新的全资子公司，理论上也是不能适用前述的特殊性税务处理政策的。因为前述政策要求受让方是现存企业，而不能是投资发生时尚不存在的企业。总而言之，在房地产投资入股不满足企业所得税特殊性税务处理条件的情况下，如果再对投资人课征土地增值税，则会导致投资税负过重，一方面严重抑制市场投资热情，另一方面也有违税收中性原则。

　　四、资产划转涉税风险应对建议

　　(一)敲定资产划转方案前对税收因素进行充分考量

　　资产划转的主要目的是为了实现资源的整合，在讨论资产划转方案时，企业会更多关注如何设计交易模式，以实现其商业目的。但需要认识到税收是现金之债，纳税义务一旦确定，意味着一笔资金就要支出，仅仅关注交易模式本身，而忽视了税收成本，可能导致税收负担反噬资产划转的经济效应，使得整合的目的落空。因此，税收问题不是资产划转方案已经确定之后，企业再去想办法解决的，而是资产划转方案敲定前，企业就应当考虑的。每个成功的资产划转，都需要在商业目的和税收成本之间反复权衡，最终求得两者皆不偏废的方案。此外，企业需要关注各税种的特点，明确各税种资产划转政策的适用范围，寻找税收政策之间的交界地带，在不能同时满足各税种成本最低的情况下，要尽可能消除、推迟税收负担较高的某个或几个税种的纳税义务。

　　(二)与税务机关进行充分的沟通

　　相较而言，资产划转是重组税收政策中较为特殊的一类，一些税务机关对资产划转的理解不尽相同。相对保守的税务机关会认为，除契税政策外，并不存在单纯意义上的资产划转，包括企业所得税、增值税、土地增值税在内，涉及资产交易的，只有在构成资本交易的情况下，才可以适用相关政策。例如，企业所得税中的资产划转，其实就是一种特殊的非货币性资产投资或收回，其特殊性主要体现在主体限制。因此，这些税务机关就会对企业的权益变动情况进行严格监督，凡没有调整实收资本的，均不得适用资产划转税收政策。在态度较为宽松的地方，虽然税务机关可能不会过分强调账簿监管，使得企业适用政策更加容易，但如果企业作资产划转没有严格契合政策规定的，会产生合规风险。通常，我们会建议企业采用政策规定更为明确的重组方式，例如合并、分立、股权收购等，如果必须要采用资产划转，与税务机关的充分沟通就不可或缺。

　　(三)聘请专业的税务顾问

　　税务顾问的参与可以在资产划转方案确定过程中，有效识别风险并有针对性地提出处理建议，包括如何在现有交易框架下规避风险，或者通过交易框架的调整避免风险，从而保障资产划转方案的顺利实施。

提及房企众所周知，由于它行业的特殊性导致，其纳税义务也被划分为不同时点，有不同的征收方式，但往往在实务中每个地产公司的情况不同，致使其涉税问题更加多元和复杂化，甚至存在争议。本次可通过案例分析形式了解，实务中房企涉及所得税的常见问题。

　　案例一：甲房地产公司于2019年开始预售，截止2021年底预收房款3亿元，增值税及土地增值税按适用税率预交，贵公司财务人员人为预提大量费用，导致甲公司常年亏损所得税从未缴纳。

　　案例分析：关于甲房地产公司的财务人员，预提费用入账调节利润的此种做法存在重大涉税风险，对于房地产企业来说在未完工阶段，未结转收入成本的情况下需要按预计毛利预交企业所得税。

　　国税发[2009]31号文件规定，企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　案例二：A地产公司近期频频收到税务上门查税的通知，税务部通过查看企业项目及财务资料后认为，A企业开发的地产项目，实际已完成给业主的交付手续应该视为完工产品结转收入成本，A公司认为，截止目前成本未完全入账也未做竣工决算工作，未达到完工条件。给业主办理交房手续是由于，合同约定交付时间已到，为避免与业主产生纠纷，于是双方产生了争议。

　　案例分析：关于A地产公司的此种情形，在实务中大部分地产企业都会涉及，但税法上关于完工产品的界定早已有明确规定。

　　在《国税发2009年31号》文件中规定的，符合下列条件之一的，应视为已经完工产品，确认收入结转成本：

　　(1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

　　(2)开发产品已开始投入使用。

　　(3)开发产品已取得了初始产权证明。

　　但后来在国税函[2010]201号文件明确规定了:

　　房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格,或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时,为开发产品开始投入使用,应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本,并计算企业当年度应纳税所得额。

　　显而易见，按税法规定，对A公司来说已达到完工条件，应结转收入成本缴纳企业所得税，但由于存在部分成本未取得发票入账，此时A公司财务人员可依然根据税法相关规定，在出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

房屋销售后，在未办理产权之前发生“销货”退回如何财税处理?

　　一、增值税处理。根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号第三十二条规定：“纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。”第三十六条规定：“纳税人适用简易计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。”也就是说，销货退回，此前已缴纳的增值税不能退税。

　　二、企业所得税处理。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定：“企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”也就是说，发生的销售退回，无论所得税收入当初是在哪一年确认的，均应冲减当年的所得税收入。

　　三、印花税处理。根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)第三条第七款规定，未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。

　　四、发票处理。要根据不同的发票种类和退货时间来分情况处理：

　　1、纸质普通发票。开具增值税普通发票后，如发生销货退回、开票有误等情形需开红字发票的，必须收回原发票并注明“作废”字样或取得对方有效证明。

　　2、纸质专用发票。情形一：一般纳税人在开具专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理;作废专用发票须在防伪税控系统中将相应的数据电文按“作废”处理，在纸质专用发票(含未打印的专用发票)各联次上注明“作废”字样，全联次留存。同时具有下列情形的，为符合作废条件：(一)收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票当月;(二)销售方未抄税并且未记账;

　　情形二：纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字增值税专用发票的，按以下方法处理：

　　(一)购买方取得增值税专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在新系统中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》(以下简称《信息表》)，在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字增值税专用发票信。购买方取得增值税专用发票未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字增值税专用发票信息。销售方开具增值税专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传《信息表》。销售方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字增值税专用发票信息。

　　(二)主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。

　　(三)销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字增值税专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字增值税专用发票应与《信息表》一一对应。

　　3、电子普通发票。增值税电子发票开具后不能作废。纳税人开具电子发票后，如发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形的可以开具红字增值税电子普通发票。

　　五、契税处理。《中华人民共和国契税法》第十二条规定：在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。

　　六、会计处理。执行《企业会计准则》的，对会计上已经确认销售收入的销售退回，可进一步区分为非资产负债表日后事项销售退回、资产负债表日后事项销售退回。

　　1、非资产负债表日后事项销售退回，会计准则的规定企业已经确认销售商品收入商品发生销售退回的，应在发生时冲减当期销售收入，同时冲减已确认的应纳增值税销项税额。税法规定与上述会计处理一致，无需做纳税调整。

　　2、资产负债表日后事项销售退回的账务处理。对资产负债表日后事项销售退回的，因此时会计报表还未报出，为保证报告年度会计信息的准确性，要作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等。而税法规定所有的销售退回，一律在实际退回的当期冲减销售收入，与会计形成暂时性差异，应当进行纳税调整。

　　对于执行小企业会计准则的企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回(不论属于本年度还是属于以前年度的销售)，应当在发生时冲减当期销售商品收入。税法规定与会计处理一致，无需做纳税调整。

问题：企业从人社部门领取的“招用高校毕业生社会保险补贴”应作何税务处理?需要缴纳企业所得税和增值税吗?

　　解答：

　　一、增值税

　　《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七条规定，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　企业从人社部门领取的“招用高校毕业生社会保险补贴”，通常不会“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的”，因此不需要缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　企业从人社部门领取的“招用高校毕业生社会保险补贴”属于政府补助，满足条件的可以作为不征税收入，否则应作为征税收入处理。

　　1.《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入:(一)财政拨款;(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)国务院规定的其他不征税收入。

　　2.《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定：

　　企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。

　　3.《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定：

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　4.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第七条规定：

　　企业取得的不征税收入，应按照《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号，以下简称《通知》)的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

　　说明：作为不征税收入处理的

　　1.《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

　　2.《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定：根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　对于创业初期或发展欠佳的经营者来说，资金紧缺往往是制约企业发展和投资的最大障碍。很多经营者甚至选择融资后进行再投资，不仅增加了融资成本而且耗费并占用了宝贵的资金资源。下面笔者分析一种目前应用较为广泛的投资模式，以规避上述问题——个人非货币资产出资。并针对该种投资方式的典型问题进行解析。

　　一、非货币性资产投资概述

　　非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、实物资产、不动产、技术发明成果(如专利、发明、实用新型、软件著作权和专有技术)、以及其他形式的非货币性资产。

　　《公司法》第二十七条【出资方式】——股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

　　因此，非货币性资产投资，简单来说就是以这些非货币性资产出资设立新的企业，或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资，包括换股等。

　　二、现行政策文件

　　1、《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》【财税[2015]41号】

　　2、《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》【财税[2016]101号】

　　3、《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》【国家税务总局公告[2015]20号】

　　三、个人以非货币资产出资的优势与劣势

　　1)优势

　　①被投资企业以评估价值入账

　　非货币资产投资的实质是转让+投资，故资产需要评估，核实其公允价值后，对等投资金额。因此被投资企业得到的是公允价值对应的资产，且个人针对评估增值部分已发生个人所得税纳税义务，理应按照评估价入账。

　　还需根据转让资产的类别，判断是否需要开具发票，如果不需开具发票，在会计处理时，被投资公司可以根据评估报告入账。

　　②以评估价进行税前摊销扣除

　　该项非货币资产以评估增值后的价值入账并可计提折旧或摊销，在企业所得税前扣除。不仅对于资金紧张的企业适用，更有利于利润难以消化的企业解决所得税压力。

　　③非货币性资产投资递延5个纳税年度

　　个人以非货币性资产投资，分解为转让非货币性资产和对外投资两个环节，需要确认财产转让所得。但由于对外投资取得的对价是被投资企业股权，没有现金所得，纳税必要资金缺失，因此，现行政策规定，企业或个人在此环节均可以享受递延纳税政策。

　　④个人可不平均递延税额

　　个人非货币性资产投资分期确认所得可在不超过5年的时间内(含)分期缴纳“合理确定”，没有像企业所得税要求进行平均分配。即每年缴纳税款金额可由纳税人自行确定。

　　⑤个人以技术成果出资可递延至转让环节纳税

　　财税[2016]101号文件规定，个人以技术成果投资居民企业，支付对价全部为股票(权)，可选择投资入股当期暂不纳税，待转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。换言之，如果没有股转及上市需求，投资目的是持续经营且长期持有企业股权，可不缴纳评估溢价部分个人所得税。

　　技术成果主要包括专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

　　需要注意的是已经形成技术成果，在个人名下，且取得了专利等认定证书。

　　2)劣势

　　①技术出资不实

　　在面对上市审计时，股东出资实质会被作为重点披露对象。而技术成果出资，可能会被认定为职务发明，导致专利归属不实及评估价值偏高风险。根本原因是该投资人原本就是公司员工，因此该成果实质不属于个人成果，而是企业的成果，会出现出资漏洞，影响上市进度。

　　②股权变更被动

　　技术成果投资入股，一旦进行变更，需要缴纳转让环节个税。此时转让股权适用2014年67号公告需要按评估价确定股权转让收入，且扣除成本仅为技术成果原值及合理税费。因此频繁变更股权需要提前规划，被投资企业的净资产账面及重资产增值情况，否则会造成造成大额资金及税负成本占用。

　　四、非货币资产投资需区分情况缴纳增值税，需要判断非货币投资中转让的资产是否属于增值税应税范围

　　1、不缴纳增值税且无需开具发票

　　转让标的为股权、债权。因为非上市公司股权转让和债权转让都不属于增值税应税行为，因此无需开票缴纳增值税。

　　2、需要缴纳增值税且开具发票

　　有形资产转让属于增值税应税项目，需要缴纳增值税且开具普通发票。例如固定资产、存货、在建工程、不动产。

　　3、专利技术免征增值税，但需开具发票

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定：纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。专利成果免征增值税属于增值税应税范围，需要开具普通发票。

　　五、非货币资产投资如何开具发票

　　1、代开专用发票较为困难。

　　①因为该出资实质是自然人，税务局不可为自然人代开专票。

　　文件依据：《国家税务总局关于印发〈税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2004〕153号)第二条规定，本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开。

　　除非自然人办理了税务登记，但在实际征管中，办理税务登记较为困难，一般税局以个体工商户的形式进行登记。

　　②税目与递延优惠政策税目不符。

　　然而个体工商户申请代开发票时，税目为经营所得，与财产转让所得不符，因此不可享受递延政策。

　　③个体工商户不能作为企业法人股东

　　根据《公司法》，股东是指对股份公司债务负有限或无限责任，并凭持有股票享受股息和红利的个人或单位。其中单位的定义是包括各类公司、各类全民和集体所有制企业、各类非营利法人和基金等机构和组织，而个人股东是指一般的自然人。

　　个体户承担无限责任，在工商管理时作为自然人进行管理。从法律层面来讲，个体户不是能够独立承担民事法律责任的主体。

　　据此，个体工商户不能作为企业法人股东，从股东角度来说也不可行，因此代开专票较为困难。

　　2、可以开具普通发票

　　个人可以持评估报告代开增值税普通发票。

　　六、出售非货币资产出资取得的股权，是否按评估价值确定股权原值?

　　按照【国家税务总局公告[2015]20号】文件规定“五、非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。”

　　换言之，文件是按照税务机关认可或核定的价值投资入股时，股权原值按照非货币性资产投资入股的价格和合理税费来确定。那非货币资产投资入股时的价值，是取得资产的支出还是评估的结果?

　　例如，使用房产投资取得被投资企业股权，房产的购买价格300万，评估入账价格800万，那股权初始投资成本是300万还是800万?按照该项业务的理论逻辑进行分析，计税成本具有传递和延续性质。此业务是先进行非货币资产转让而后进行投资，如果房产投资时评估增值部分，已经按照“财产转让所得”缴纳过20%个人所得税，且没有享受过5年递延纳税或5年递延期满纳税已经完成，则投资成本就是评估价值对应的投资成本——800万;如果尚在5年递延期内且未缴足税款，则股权计税成本只有在当期全额缴纳剩余递延税额后，才能按照评估投资成本进行全额减除。

　　思考

　　思考1：还需注意区分企业与个人非货币资产出资的递延实质不同

　　企业递延的是应纳税所得额，而个人递延的是应纳税额。因为个人进行非货币资产投资，拆分其业务实质，属于财产转让后将所得进行在投资的行为，属于分类所得的“财产转让所得“，而分类所得均为按次纳税，针对该项业务进行递延，只能为递延应纳税额，因此针对财产转让部分递延纳税只能是按次递延应纳税额;企业缴纳企业所得税，是按年合并当年其他所得缴纳所得税，所以是递延所得的概念。

　　思考2：如何避免非货币资产投资后转让股权的高额个税?

　　个人以技术出资后，个人所得税缴纳时点递延至实际转让股权时。意味着一旦转让就面临高额个税。

　　因此，试想个人以非货币资产投资新设母公司，母公司再投资目标子公司。母公司后期转让子公司股权时，不受母公司个人股权高额个税的限制。母公司向子公司提供技术服务，开具发票，则子公司也可在税前扣除，此种方法与个人直接投资子公司效果一致。既满足了股转需求，且可规避高额股转的个税风险。

　含商誉的资产组需在每年年度报表日进行商誉减值测试评估。

　　自财政部、证监会、中国资产评估协会以及所属机构等发布商誉减值风险提示、监管要求以来，商誉减值测试评估逐步趋向规范化发展。

　　根据《以财务报告为目的的评估指南》(以下简称报告指南)、《国际会计准则第36号——资产减值》(以下简称IVS36)、《企业会计准则第8号——资产减值》等并结合评估实务，笔者认为，含商誉资产组评估实务中存在资产组认知差异及相关事项不一致。

　　实务中，部分中介机构将收购日后的新增长期资产不纳入评估基准日商誉相关资产组的账面价值。在预计未来现金流量的收入成本中包括新增资产的贡献，加回的折旧摊销成本中不包括新增资产的折旧摊销。

　　报告指南第十九条规定：“预测一般只考虑单项资产或者资产组内主要资产项目在简单维护下的剩余经济年限，即不考虑单项资产或者资产组内主要资产项目的改良或重置。”

　　笔者认为，在含商誉资产组减值测试评估中，主要资产通常应是商誉、可辨认无形资产、长期待摊费用等长期资产。

　　根据无形资产国际评估准则(IVS210)，无形资产包括合并后协同效应、扩张引进不同市场的机会、组合劳动力的收益、从未来资产得到的收益、组合收益和持续经营价值等。资产组独立产生现金流的能力，除了包括长期资产、营运资金等，还包括劳动力、管理、市场等。

　　根据《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条规定，相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。分部信息中的业务分部指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分，业务最终的目的是售出产品换取利润，即产生现金流。

　　含商誉资产组减值测试评估是对收购的某业务可收回金额的评估，对含商誉资产组的简单维护应是商誉的简单维护，即收购的该业务;不考虑改良即不考虑除该业务外的新业务。

　　《企业会计准则第8号——资产减值》第十二条规定，预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。《企业会计准则第8号——资产减值》与IVS36接轨，该条相当于IVS36中的第37、38条，当前状况即商誉减值测试评估基准日的状态。

　　收购日至商誉减值测试评估基准日期间的新增资产应包括在资产组中。在资产组中不含期间新增资产的做法不符合准则规定，而且期间新增资产不能一概而论。期间新增资产包括三部分：新业务所属资产新增、原业务扩大生产或服务能力新增、原业务简单维持新增。原业务新增应纳入资产组中，尤其是原业务的简单维持新增。

　　监管要求评估基准日资产组与预计未来现金流量应一致，即评估基准日资产组的范围从能独立产生现金流角度应完整，评估基准日资产组与预计未来现金流量在口径上应匹配，以及预计未来现金流各部分之间应匹配。

　　收购日初始计量商誉=收购日成本-可辨认资产-负债的公允价值。因此，评估基准日资产组的完整范围应包括合并层面收购业务的可辨认长期资产、营运资金、业务运营应分摊的总部资产账面价值和收购日公允价值变动额的余额。

　　对此，评估基准日资产组中是否应包括营运资金，不仅要关注业务的性质，还要关注收购方商誉减值测试的会计政策，有的是含营运资金，有的是仅含长期资产不含营运资金。

　　如果资产组中不含收购日后新增资产，而预计收入、成本费用中含该新增资产，此时资产组与预计收入、成本费用不一致，则预计收入、成本费用范围大于评估基准日资产组。

　　如果预计收入、成本费用中含新增资产的贡献、折旧摊销，是息税前利润后加回的折旧摊销不含新增资产的，则实务一般认为此操作消除了因收购日后新增资产引起的不一致。

　　事实上，将收购日后新增资产超额收益计入到可收回金额中，将使得预计未来现金流中息税前利润前部分与税前利润后部分将不一致。

　　监管要求折现率计算口径与预计未来现金流量口径应保持一致。加权平均资产回报率(WARA)=(营运资金公允价值/营运资产公允价值×营运资金回报率)+(有形非流动资产公允价值/营运资产公允价值×有形非流动资产回报率)+(无形非流动资产公允价值/营运资产公允价值×无形非流动资产回报率)，营运资产包括营运资金、有形非流动资产、无形非流动资产，营运资金回报率<有形非流动资产回报率<加权平均资本成本(WACC)<无形非流动资产回报率。

　　根据WARA与WACC平衡思路，含营运资金资产组折现率与不含营运资金资产组折现率应存在区别。

　　实务中对于评估基准日资产组不含营运资金的，通常是在实质假设含营运资金前提下的预计未来现金流量折现值合计后减去期初营运资金，而其折现率与含营运资金的折现率相同，使得含和不含营运资金商誉增减值一样。

　　因此，不含营运资金的资产组与折现率计算口径在实务中不一致。

2006年我国通过了修订后的《中华人民共和国合伙企业法》，建立了有限合伙制度。该制度结合了公司和普通合伙两种企业制度的优点，因其不可替代的优越性，深受投资人的青睐。有限合伙企业被广泛应用于投资持股，如有限合伙基金、员工股权激励等等。

　　但因合伙企业税制仍不完善，实务中通过有限合伙持股仍然存在诸多税务难点和争议点。纳税人选择通过有限合伙进行对外投资时，应考虑相关的税务影响。其中有关有限合伙基金的税制存在较多细节，限于篇幅我们将另文讨论。

　　一、有限合伙企业税制概述

　　根据《合伙企业法》的规定，有限合伙企业是由普通合伙人和有限合伙人组成的合伙企业，其中普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。

　　《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发〔2000〕16号)规定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)，规定了合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)再次对“先分后税”原则的细节进行明确。即：合伙企业实现的所得，无论利润分配与否，均按照合伙比例计算各合伙人的应税所得。其中，自然人合伙人根据所得的性质分别适用“利息、股息、红利所得”和“个体工商户的生产、经营所得”缴纳个人所得税，法人合伙人则缴纳企业所得税。

　　2021年12月30日，财政部、税务总局发布的《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号)(以下称“41号公告”)中还规定，个独合伙企业负有主动如实向税务机关报送持有权益性投资的义务。

　　二、有限合伙为何广受投资人青睐

　　根据《合伙企业法》的规定，有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成。有限合伙这种组织形式之所以深受投资人青睐，是因为通过有限合伙企业持股具有如下优势：

　　选择有限合伙企业作为持股平台，LP不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业，便于保障GP的控制权。比如员工持股平台，一般由创始人担任GP，被激励的员工则作为LP进入持股平台，如此能够充分保障创始人对公司的控制权。

　　LP仅履行出资义务即可，且承担有限责任，便于有限合伙企业募集资金。

　　除此之外，根据《合伙企业法》和《企业所得税法》，合伙企业属于税收透明体，在合伙企业这个层面不征收企业所得税，经营收益直接由合伙人缴纳一次所得税即可。对税负的考量，也是人们选择有限合伙持股的重要因素。

　　三、有限合伙持股，税务难点有几何?

　　1、核定征收被取消后，有限合伙企业即便注销，合伙人依然存在被要求补税的风险

　　根据41号公告的规定，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税。其实早在此前，北京、上海、江西、山东等多地已陆续取消核定征收。

　　其中，上海市税局去年宣布：从2021年8月1日开始，上海一般纳税人个独/合伙企业所得税征收方式由核定征收全部改为查账征收。我们知道，一年度内不能有二种征收方式，所以查账征收会从2021年1月1日开始，这意味着相关企业可能会面临被要求补税。随着政策颁布，大量核定征收的有限合伙企业排队注销。

　　那么合伙企业注销以后，税务机关是否还能向相关的合伙人追缴税款呢?有限合伙本身属于所得税的税收透明体，不涉及缴纳所得税，而是由每个合伙人按规定缴纳。因此，即使合伙企业被注销，如果存在税收违法行为或少缴税款的行人，合伙人依然存在被追缴税款的风险，并且普通合伙人原本就承担连带责任。

　　2、有限合伙企业转让股权所得定性有争议

　　自然人通过合伙企业转让股权所得如何纳税一直是个有争议的问题。41号公告发布后，各地税务机关陆续开展对存在股权转让行为的有限合伙企业的税务检查，要求投资者按照生产经营所得5%—35%缴纳税款(选择单一核算的基金除外)。然而，自然人直接投资情形下的财产转让适用20%的个人所得税率，而通过有限合伙企业投资适用5%—35%的累进税率，在税制上仍存在一定争议。

　　我们认为，对于自然人LP取得的所得性质的界定，不应该由于税收透明体的存在而导致性质发生改变，此类规定既不符合税制原理，又违税收中性原则。针对股权转让的税收应回到税收中性原则，对其税收安排不应扭曲投资者和管理人的正常投资行为，保护投资者的积极性和不同组织形式的灵活性，为金融市场的健康发展和繁荣稳定夯实制度基础。

　　3、份额转让后的成本核算有争议，容易造成经济性双重征税

　　我国对合伙企业层面不征收企业所得税，而是穿透到合伙人层面征收所得税，自然人合伙人缴纳个人所得税，法人合伙人缴纳企业所得税。在这种征税原则下，就会出现合伙税基确认的问题。

　　例：自然人甲、乙分别以50万人民币现金出资设立合伙企业A(各持有A 50%的份额)，A再以100万人民币现金出资设立有限责任公司B。当年年末，公司B股权公允价值为500万元。

　　当年5月，自然人乙向自然人丙转让A的份额，转让对价为300万元。据此乙确认财产转让所得250万元(300万-50万)，应纳税额为250*20%=50万元。

　　当年年末，A处置公司B股权，取得500万元转让收入，此时若仅按照A持有公司B股权的投资成本作为可以扣除的计税基础，丙应按照5%-35%的税率就(500万-100万)*50%=200万元的所得缴纳个人所得税。

　　可以看出，5月乙向丙转让A的份额时，转让对价已经将公司B的股权公允价值考虑在内，且由乙就此缴纳20%的个人所得税。那么若丙在年末股权价值增值实际实现时又按“经营所得”缴纳个税，就造成了经济性重复征税。

　　合伙企业作为税收透明体，合伙人转让合伙企业份额和通过合伙企业转让资产，应当保持一致的税务处理和实际税负，但现行税法并未对合伙企业份额转让后的成本核算问题进行明确规定，导致实践中争议重重。

　　4、合伙企业转让上市公司股票需缴纳增值税，成本偏高

　　根据税法规定，个人转让上市公司股票(除限售股外)取得的所得免征个人所得税。个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得免征个人所得税;持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，减按50%计入应纳税所得额;上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。个人转让上市公司股票，还可以享受增值税免税优惠。

　　但若自然人使用有限合伙企业持股，转让上市公司股票时不仅要面对可能高达35%的个税，通常因为溢价，还需要按照“金融商品转让”缴纳增值税，税率最高为6%，再加上增值税附加等税负，溢价部分的税负率可能超过40%。

　　0 VS 40%，自然人到底该如何持股?

　　四、必须提及的区域性优惠政策：海南自贸港与横琴粤澳深度合作区

　　近年来，我国的粤港澳大湾区、海南自贸港和横琴粤澳深度合作区等地先后制定了个人所得税优惠政策，以这种方式吸引人才、支持本地区建设。多地制定了个人所得税负不超过15%的优惠政策，吸引了越来越多投资者的目光，有关这些区域性税收优惠政策的更多具体细节，我们将另文讨论。

　　有限合伙企业作为持股平台，既有优势，又存在着不少税收痛点。现行税法对有关有限合伙企业的核定征收、股权转让、税基确认及股票减持等方面的规定仍然略显粗糙，导致合伙企业税制在实践中争议重重。41号公告出台后，合伙企业持股备受税务机关关注。纳税人在选择该类持股模式的时候，务必慎重。

一、案例

　　A集团公司投资设立的两个子公司，甲公司和乙公司，其中甲公司自持一个酒店资产，为了优化整个集团的业务格局，集团研究决定将甲公司名下的酒店资产投资到乙公司，投资之后乙公司的股东变为A集团和甲公司，问题是不动产从甲公司投资到乙公司能否免征契税?经过上述资产重组之后股权架构如下图：

　　二、案例分析

　　重组之前甲公司和乙公司同属A集团全资控制，是A集团公司的全资子公司，在这种关系下，甲公司将持有的酒店资产投资到乙公司，能否适用契税免征政策呢?

　　我们先来看一下财税2021年17号文规定：

　　“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间……土地、房屋权属的划转，免征契税。”

　　基于17号文规定引发了两种对立的观点。一种观点认为甲公司和乙公司同属于A集团公司全资控股，甲公司将不动产投资到乙公司完全符合17号文规定的契税免征政策，划转不是一种具体的应税行为，划转应包括投资。另一种观点认为案例中的情况不满足17号文规定的契税免征政策，理由之一是划转一般指无偿划转，不包括投资;理由之二是甲公司对乙公司投资之后，改变了股权架构，甲公司和乙公司不再是A集团公司的全资控股企业，因而不符合17号文规定的契税免征情形。

　　两种不同观点的争议焦点是对“划转”的理解，划转是否包括投资呢?

　　查了一下，划转是经济学术语，通俗来讲，就是资产或者产业的转移，表示资产或者股权被划走，被转让。因此，划转只是简单的资产转移，根据是否支付对价分为无偿划转和有偿划转，无偿划转只是划转的一种形式。

　　另外，从税收政策上也能够找到依据。国税2015年40号文关于国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告规定如下：

　　(一)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理。

　　说明在税收政策上划转并不等同于无偿划转，划转过程仍然可以支付对价，划转的本质是资产转移。因此认为划转仅仅指的是无偿划转是站不住脚的。

　　划转的另一种形式是有偿划转，包括以股权作为支付对价的划转，那就是投资，因此，划转包括投资这一种资产转移方式。

　　针对后一种观点的第二个理由，我们认为存在一定的逻辑问题。能否适用某一种政策，需要根据政策的适用条件来做出判断，政策适用条件中对适用结果没有规定的，不应该强行要求适用，违背税收法定原则。17号文适用免征契税政策的条件是100%直接持股关系的各主体间发生资产划转，满足条件就应该可以适用该政策。

　　三、结论

　　同一全资控股下的甲公司向乙公司以不动产进行投资，我们认为接受投资的一方企业可以适用契税免征政策。不过在实际执行中，应该提前与主管税务机关做好沟通。例如江西省12366明确答复投资不适用17号文，免征契税。

“五险”指的是五种保险，包括养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险;“一金”指的是住房公积金。其中养老保险、医疗保险和失业保险，这三种险是由企业和个人共同缴纳的保费，个人的缴费比例分别为：养老保险8%，医疗保险2%，失业保险0.2%，公积金12%。工伤保险和生育保险完全是由企业承担的。个人不需要缴纳。这里要注意的是“五险”是法定的，而“一金”不是法定的。对于效益好的企业，除“五险一金”外，还缴纳了补充养老保险和补充医疗保险。

　　一、单位承担“五险一金”的企业所得税税前扣除。企业依照规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

　　企业为全体员工缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，也是可以税前扣除的。按照规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在规定的范围和标准内，准予扣除。“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。”

　　二、个人所得税的处理。个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，为工资、薪金所得。社保的基数是基于工资的。但单位缴纳的社保就是单位缴纳的社保，不是个人工资，不计入个人工资总额。

　　根据《财政部 国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税〔2006〕10号)规定，企事业单位按照国家或省(自治区、直辖市)人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税;个人按照国家或省(自治区、直辖市)人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。个人实际领(支)取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。

　　根据《住房公积金管理条例》、《建设部 财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》(建金管〔2005〕5号)等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

　　对于企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费(即企业年金)以及职工缴付的企业年金，涉及的个人所得税处理规定如下：1.企业根据国家有关政策规定的办法和标准，为职工支付的补充养老保险费，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税;2.个人根据国家有关政策规定支付的补充养老保险费，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除;3.超过上述1、2规定的标准支付的单位、个人部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，交纳个人所得税。

　　个人达到国家规定的退休年龄，于领取企业年金时交纳个人所得税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)第四条的规定，企业年金不并入综合所得，单独缴纳个人所得税。按月领取的，适用月度税率表计算纳税;按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税;按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。因此，企业年金的个人所得税需要根据领取方式的不同，适用不同的计算方法和税率表。

　　补充医疗保险不属于免税项目。国家税务总局《关于生活补助费范围确定问题的通知》(国税发[1998]155号)第二条第二项明确规定了“从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴、补助”应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税。根据上述税收文件，补充医疗制度适用范围为所有劳动合同制员工，即为人人有份的补贴、补助，且是一种长期的制度而不属于临时性生活困难补助，因此不属于个人所得税免税规定。补充医疗保险应并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。根据《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》(国税函[2005]318号)规定：对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时(即该保险落到被保险人的保险账户)并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。根据国家税务总局相关解释，对于企业计提的补充医疗保险，在计提环节量化到个人名下的，在计提环节并入工资薪金征税;对不能量化到个人名下的，在报销环节并入工资薪金征税。

　　三、会计处理。企业五险一金进行入账时，应当计入“管理费用”或根据费用所属部门计入相关科目，并通过“应付职工薪酬”、“其他应付款”等科目进行核算。

　　1、企业计提五险一金时：

　　借：管理费用(根据费用归属计入对应科目)

　　贷：应付职工薪酬——社保及公积金(公司部分)

　　应付职工薪酬——工资

　　2、企业缴纳五险一金时：

　　借：应付职工薪酬——社保及公积金(公司部分)

　　其他应付款——社保及公积金(个人部分)

　　贷：银行存款

　　3、企业发放工资，扣除五险一金个人部分时：

　　借：应付职工薪酬——工资

　　贷：银行存款

　　其他应付款——社保及公积金(个人部分)

分公司与子公司纳税主体的区别

　　01.分公司与子公司都属于独立的增值税纳税主体，一般情况下，都各自独立纳税，特殊情况下汇总纳税。

　　02.子公司具有法人资格，企业所得税独立申报纳税。

　　分公司不具有法人资格，一般情况下，企业所得税分公司与总公司汇总纳税。

　　根据国家税务总局公告2012年第57号规定，居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同)设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业(以下简称汇总纳税企业)。

　　汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。

　　分公司与子公司项目之间资产划转涉税风险

　　一、增值税

　　1、工程合同

　　对于税法上未确认收入的项目，即未开工的项目，全部纳入新的分子公司公司运营，不涉税合同资产的转让，不涉及合同主体、开票主体的变更。

　　对于部分尚未完工的项目，即已经开工部分办理结算的项目，合同主体、开票主体与受票方主体都需要变更，若采用公司管理模式，分部开票给总部的销售方主体需要变更，劳务分包与专业分包等其他相关方开给划转后新的受票方主体需要变更。

　　2、材料调拨

　　由于分公司与子公司之间跨越了增值税纳税主体，无偿调拨行为需视同销售处理，有偿行为按照正常销售处理，调出方均需要开具发票或申报未开票收入，但调入方取得增值税专用发票视项目计税方法判断能否抵扣进项税额。

　　具体情况见下表所示。

　　3、设备调拨与租赁

　　设备调拨与材料调拨的处理方式一致。若设备采取租赁的方式进行调拨，则双方需签订设备租赁合同。

　　二、企业所得税

　　1、项目所在地预缴企业所得税

　　在项目部层面，若分公司项目划转至子公司，分公司管理的项目一般不需要预缴企业所得税，若项目划转至子公司则需要开始预缴企业所得税。

　　反之，若子公司管理的项目划转至分公司，子公司管理的项目是需要预缴企业所得税，若项目划转至分公司，则需考虑与当地税务机关沟通是否停止在项目当地预缴企业所得税。

　　2、设备调拨

　　总分公司为一个法人主体，因此总公司把设备调拨给分公司，设备的所有权未发生转移，无需缴纳企业所得税，但如果是母公司把设备调拨给子公司，母公司与子公司都属于独立的法人主体，因此设备调拨所有权发生了转移，需要缴纳企业所得税。

　　三、个人所得税

　　划转前后个人所得税扣缴义务人不同，因此在项目划转后需要变更个人所得税的扣缴义务人，需通知新划入的分子公司机关税务管理人员开始代扣代缴新划入员工的个人所得税。

　　四、印花税

　　根据印花税法的规定，材料、设备调拨需要按照买卖合同税目缴纳印花税，设备租赁需要按照租赁合同税目缴纳印花税。

引言

　　实务中，生产商或经销商在向客户销售产品或商品的同时，可能也会向其客户提供租赁其产品或商品的选择。生产商或经销商出租人与其他出租人的主要区别在于获得租赁资产的成本。生产商或经销商出租人以其制造成本或采购批发价获得租赁资产，故其成本通常低于其他出租人以市场价格获得租赁资产的成本。

　　如果生产商或经销商出租其产品或商品构成经营租赁，由于与租赁资产所有权相关的风险和报酬尚未转移给客户，该租赁不等同于销售，故与其他经营出租人相同，不确认销售损益;

　　如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。即在租赁期开始日，按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。该处理方法与其他融资租赁出租人的不同处在于，在融资租赁开始日，其他融资租赁出租人以租赁资产的公允价值与账面价值的差额确认当期损益(即净额确认损益)。

　　案例

　　背景：甲公司是一家大型货车制造商，其为客户提供直接购买货车或融资租赁货车的选择。假设甲公司制造一辆大型货车的成本为人民币25,000元。2X22年1月1日，甲公司与乙客户签订了一份租赁合同，向乙客户出租其生产制造的大型货车A，合同主要条款如下：

　　1)租赁资产：大型货车A;

　　2)租赁期：自2X22年1月1日起20年，并于2X22年1月1日交付租赁资产给到乙客户;

　　3)租金支付：自2X22年起每年年初支付年租金人民币2,809元;

　　4)租赁合同规定的利率：8%(年利率)，与市场利率相同。

　　大型货车A在2X22年1月1日的公允价值为人民币31,000元，甲公司预计该货车剩余使用寿命为20年，且租赁到期时残值为人民币1,000元，乙客户未对残值提供担保。假设租赁期开始日，租赁收款额按市场利率折现的现值为人民币29,786元，未担保余值的现值为人民币214元。租赁期内货车A的保险和维修等费用均由乙客户自行承担，且不考虑其他因素和各项税费影响。

　　问题：在该租赁合同的租赁期开始日及租赁期间，甲公司应如何进行会计处理?

　　要点分析

　　要点分析：

　　*租赁收款额按市场利率折现的现值=2,809×(P/A，8%，19)+2,809=29,785.51(元),取整后等于29,786(元);未担保余值的现值=1,000×(P/F，8%，20)=214.55(元),取整后等于214(元)

　　基于上述分析，甲公司租赁期开始日的会计分录：

　　需要注意的是，实务中，为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价，使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高，故生产商或经销商出租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能得到的销售利得。本案例中，由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额(即应收融资租赁款)时，是基于租赁收款额按市场利率折现的现值，因此无需重新计算租赁内含利率，继续按租赁合同规定的折现率8%计算租赁期内各期分摊的融资收益，与其他融资租赁出租人的后续计量一致。

　　此外，如果生产商或经销商为取得融资租赁发生了相关初始直接费用，由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。

　　会计准则及相关规定速递

　　《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第三十六条

　　一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

　　一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

　　(一)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

　　(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

　　(三)资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

　　(四)在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

　　(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

　　《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第四十二条

　　生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

　　生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益。

　　《企业会计准则第21号——租赁》应用指南(2019年)

　　九、特殊租赁业务的会计处理——(二)生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

　　生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。

　　由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。

　　为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高。在这种情况下，生产商或经销商出租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能得到的销售利得。

　近日，铝锭现货贸易市场爆发了仓单重复质押、重复买卖事件，引发了一系列连锁反应。多家被害单位陆续在上海、浙江、广东等地进行了刑事报案和民事诉讼，目前公安机关已对部分涉案人员采取了刑事强制措施。有报道称，此次事件涉及企业多达20余家，给各被害人造成的经济损失可能累计会高达数十亿元。而类似的超大金额诈骗案件在日常涉仓单业务中一直时有发生，较为著名的有2012年上海“钢贸系列”诈骗案、2014年“青岛港”融资诈骗案等。因此，尽早了解仓单交易背后的“门道”，知晓欺骗者常使用的犯罪手段和利用的业务场景，对参与仓单交易、仓单质押的企业及金融机构极为重要。

　　01、仓单交易概述

　　仓单是提取仓储物的凭证，其载明了仓储物的品种、数量、质量、包装、件数、标记，以及仓储物的损耗标准、储存场所、储存日期等要素。[1]原则上，当存货人交付仓储物时，保管人会对货物进行严格验货，在确认货物符合相关储存标准后，保管人则会出具有效的仓单凭据。

　　仓单交易与实物交易相比，流转速度快、交易成本低，且不存在货损。存货人或仓单持有人在仓单上背书并经保管人签名或者盖章，即可直接转让提取仓储物的权利。因此，在经济发达国家的市场中，大宗商品交易大多使用的是仓单交易。

　　除优化交易流程外，仓单质押业务还是企业对外融资的重要方式。企业在向仓储公司交付货物获得仓单后，可以将仓单质押给贷款方。在满足其他条件的情况下，贷款方核实、查验货物后，会与企业签订贷款协议，向企业提供融资贷款，以缓解企业燃眉之急。

　　02、利用仓单从事犯罪的风险识别

　　1.犯罪手段识别

　　在我国目前的大宗商品交易市场中，仓单普及率较高，但相关法律不够完善，各方监管不到位，因此在实际业务操作过程中较为混乱，时常出现“一货多单”“有单无货”“重复质押”等欺诈乱象。具体而言，欺骗者主要通过以下方式，开具虚假仓单：

　　(1)两头欺骗型：仓储人员不严肃履职被骗，开具虚假仓单;利用虚假仓单，欺骗买方

　　如在(2011)皖刑终字第00339号刑事判决中，被告人潘某某与A仓库、安某公司通过《合作协议书》《购销合同》《货物仓储保管合同》等约定，由潘某某组织纸品货源存入A仓库，之后潘某某向安某公司转移货权，A仓库向货主安某公司出具货物入库单。上述合同签订后，潘某某对A仓库副经理冯某某说，有440余吨货物要进入仓库保管，并以办理进出口手续麻烦为借口，要求冯某某在货物未入库前先出具货物仓单。于是，冯某某在货物没有实际入库的情况下办理了虚假入库手续。安某公司收到仓单后，依约支付货款343万余元给潘某某，潘某某收款后逃匿。

　　(2)勾结串通型：买通仓储人员，开具虚假仓单欺骗买方

　　在这一犯罪行为实施的过程中，欺骗者往往会通过行贿、利润分成等方式收买仓储保管人员，让保管人员主动开具虚假仓单，欺骗者再利用空单欺骗买方。在买方前往仓库查验货物时，保管人员甚至就货物是否存在、货物的价值等继续欺骗、蒙蔽买方。由于仓储公司工作人员的配合，买方往往难以识别仓单所对应的货权是否真实存在，因此容易陷入错误认识从而给付财物。

　　如在(2016)粤刑再7号刑事再审裁定书中，被告人颜某某虚构银某联公司有3078吨PVC、PE塑料存放在铭某公司仓库的事实，并由铭某公司仓库的被告人杨某某伪造《货物库存清单》《提货确认书》等虚假资料，骗得广州市利某贸易有限公司的信任。8月9日，被告人颜某某通过银某联公司与广州市利某贸易有限公司签订《产品购销合同》，约定将货物销售给利某公司，骗得利某公司预付款人民币650万元。根据产品购销合同约定，银某联公司应在2010年9月23日前向利某公司供货。后利某公司前往铭某公司A仓库办理仓单转换手续时，发现部分货物不见。杨某某称因台风原因，部分货物被转移到B仓库。直到2010年11月29日，利某公司再次前往铭某公司提货，才发现无货可提。

　　(3)伪造印章型：直接伪造仓储公司印章，进而自行伪造仓单

　　在这一犯罪行为实施的过程中，欺骗者直接通过私刻仓储公司印章的方式，自行根据交易需求伪造仓单欺骗买家，而通常情况下此种模式下买家在管理制度上一般会存有漏洞，通常注重对仓单的形式要件审查，而忽略对仓单所记载的货物的真实性审查，导致管理漏洞被欺骗者抓住而进行利用。

　　如在(2015)青刑初字第772号刑事判决书中，被告人高某某作为广西龙某公司法定代表人，和广西某物流公司签订石油焦采购合同一份，合同约定由物流公司以人民币1000元/吨的价格向龙某公司购买约13000吨的石油焦，并由龙某公司提供交货地点为中国外运广西某某港公司的有效货权证明给物流公司，物流公司基于货权证明支付货款。在合同履行过程中，被告人高某某伪造中国外运广西某某港公司印章，并以此制作了虚假的《货权转移(放货)证明》给物流公司，导致物流公司支付了人民币1170万元的货款给龙某公司，高某某将上述货款供个人使用。

　　而在此类超大金额的诈骗案件中，犯罪者通常综合使用上述犯罪手法进行欺骗。以著名的“青岛港”事件为例，被告人陈某鸿先后实际控制经营了60余家公司，或通过虚构关联贸易欺骗仓储公司、或通过直接伪造货权凭证、仓单来进行虚假质押、或直接向青岛港相关人员行贿获得仓库人员的配合和掩护，最终骗取各类企业、金融机构资金高达159亿元之巨。法院判决被告人陈某鸿犯合同诈骗罪、贷款诈骗罪、信用证诈骗罪、骗取票据承兑罪、骗取金融票证罪和单位行贿罪，最终处有期徒刑二十三年。

　　2.高风险犯罪场景识别

　　利用仓单犯罪可能发生在内贸、外货的各种业务场景中，但结合实践案例来看，以下几类业务场景常被欺骗者用来掩盖犯罪真相。当参与以下业务时，企业和金融机构需高度重视，加大业务真实性的审核力度。

　　(1)开展融资贸易、转口业务时

　　欺骗者利用融资贸易、转口贸易单据流转的特点，并抓住部分被害单位较之货物流真实性更加关注资金流安全的心理，以融资贸易、转口贸易等业务为名，行诈骗之实，套取资金用于他处或者挥霍的，导致资金链断裂，从而给交易链条上的各方主体造成巨额经济损失。即：欺骗者安排卖方A公司低价向被害单位销售货物，再安排B公司高价向被害单位购买该批货物。卖方A公司、买方B公司或业务链条中的其他公司均为欺骗者控制。各方约定贸易采用仓单交付方式，但实际却是“有单无货”“一货多单”“重复质押”等一种或多种情形。被害单位向A公司支付所购货物的资金，获得仓单，再将仓单转让给下家。对于仓单所对应货物是否实际存在，被害单位在欺骗者安排的骗局中，无法或疏忽对于货物真实性的核实。当欺骗者资金链断裂时，整个贸易链条也随之崩盘，此时货款早已被挪作他用、不知所踪。基于合同相对性，被害单位很难通过民事诉讼有效维权，甚至因为交不了货还面临被B公司起诉的风险。此种犯罪场景中，大型国企因为信誉佳、资金雄厚，容易被欺骗者“围猎”，成为常见的被害单位或者被利用为该贸易链条的一环而自觉或不自觉地成为了欺骗者的帮凶。

　　(2)开展保理业务时

　　我国商业保理业务发展仍处于起步阶段，保理商的审查意识和审查能力可能均有欠缺，常被欺骗者乘虚而入。欺骗者虚构A公司向B公司销售一批货物的事实(欺骗者可能实际控制两家公司，也可能实际控制A公司并伪造B公司印章，伪造或出具仓单或盖有仓库印章的货权证明来证实货物贸易的真实性)，再安排A公司将虚假的应收账款转让给保理商，由保理商向其提供资金融通等系列综合金融服务。

　　在(2019)浙01刑初67号刑事判决书中，李某以其实际控制的上海贵某公司、京某公司、晟某公司名义，虚构其控制的上述公司在新某公司有应收款，先后骗取中某保理公司等多家公司资金共计3.7亿余元。其中，被告人王某负责伪造虚假的购销合同、仓单、发票等;保理公司人员到新某公司确认应收款时，新某公司的财务总监付某帮助李某欺骗保理公司人员。

　　(3)向金融机构申请贷款、票据承兑、金融票证时

　　欺骗者经常利用仓单质押场景，骗取金融机构的贷款、票据承兑、金融票证，即：欺骗者向银行申请贷款，并提供仓单作为质押。但实际上仓单却是“有单无货”“一货多单”“重复质押”等一种或多种情形。

　　如在(2017)黑05刑终31号刑事判决书中，被告人赵某某隐瞒了其原煤已经质押给A银行的事实，再次将此煤炭质押给B银行。B银行委托资产评估事务所对此原煤进行评估，赵某某通过夸大堆煤高度、虚构煤炭质量、谎称他人煤堆为自己所有的方式，欺骗资产评估事务所，导致其错误鉴定出原煤总吨数为2.3万吨，作价1104万元。此外，赵某某虚构贷款用途，将以前签订的产品供销合同内容更改后重新复印，形成虚假的产品供销合同提供给了B银行。赵某某通过上述隐瞒质押物已质押的事实、以不足值的质押物冒充足值的质押物、提供虚假的产品供销合同的方法，共骗取B银行贷款500万元。

　　03、涉仓单犯罪中利益受损方的救济关键

　　涉仓单业务一旦涉及刑事犯罪案件，必然会引发一系列的刑民交叉问题，如何及时止损、挽回损失是贸易链条中各方利益受损者的最大诉求。各被害人须依据自己在贸易链条中的地位、作用、合同关系、贸易链条中各责任方的偿还能力、过错程度以及是否有内部人明知甚至参与犯罪等因素，冷静分析、通盘考虑、提前制定完善的刑事民事法律救济方案，才能最大限度的保障己方合法利益。

　　此类案件中，由于受害人众多而且案发时犯罪者资金链基本上已经断裂，多数人无法得到清偿，所以刑事程序必然会被启动。刑事程序一旦启动，程序上会对正在进行或者将要起诉的民事诉讼案件造成冲击，很多法院会采取“先刑后民”的策略来等待刑事案件的结果再来审理民事案件，但同样也有一些法院会根据“九民纪要”的相关规定独立审理民事案件;实体上，随着刑事程序的启动和推进，会查明案件中的客观事实，刑事侦查除了查明犯罪嫌疑人的主观故意、犯罪手段和赃款去向、财产线索外，还会同时暴露出贸易链条中的其他主体是否有过错、是否还有其他主体的工作人员参与或帮助了嫌疑人作案、甚至是否存在行受贿、滥用职权、玩忽职守等职务犯罪线索。这些客观事实的查明，会对已经进行或将要起诉的民事案件的认定产生极其关键的作用。

　　所以，如何处理好民事诉讼与刑事案件的关系，如何合理合法地处理好刑事案件带来的程序利益或冲突、如何根据刑事诉讼查明的事实来挑选民事起诉的案由和根据法律关系组织好对应的事实证据、如何统筹安排介入刑事侦查程序和发起民事诉讼程序的时机、如何在民事诉讼中运用好刑事诉讼产生的各类证据、如何在刑事程序中受偿或者帮助民事判决执行到更多财产，这一系列的诉讼谋划、决策和执行将会成为各利益受损方是否能最大程度减损挽损的关键。

　　04、涉仓单犯罪中欺骗者涉及的罪名

　　当欺骗者利用仓单犯罪时，利益受损方可以根据实际情况和证据收集难易程度，努力证明对方的过错或罪责，根据自身在涉案贸易链条中所处的位置和法律关系、挽损路径来分别考虑就如下罪名进行报案：

　　1.合同诈骗罪

　　合同诈骗罪是此类犯罪中最为常见的罪名。当欺骗对象为国企等合同相对方时，欺骗者可能构成合同诈骗罪。我国《刑法》第二百二十四条规定了合同诈骗罪，单位或个人以非法占有目的，在签订、履行合同过程中，骗取对方当事人财物的，则可能构成该罪。该犯罪法定的客观情形有：

　　(一)以虚构的单位或者冒用他人名义签订合同的;

　　(二)以伪造、变造、作废的票据或者其他虚假的产权证明作担保的;

　　(三)没有实际履行能力，以先履行小额合同或者部分履行合同的方法，诱骗对方当事人继续签订和履行合同的;

　　(四)收受对方当事人给付的货物、货款、预付款或者担保财产后逃匿的;

　　(五)以其他方法骗取对方当事人财物的。

　　根据最高人民检察院、公安部发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(以下简称《立案追诉标准(二)》)，诈骗金额达到二万元，公安机关即可立案侦查。

　　2.骗取贷款、票据承兑、金融票证罪，贷款诈骗罪，票据诈骗罪，信用证诈骗罪等

　　当欺骗对象为金融机构时，根据欺骗者主观上是否具有非法占有目的，可能构成上述不同罪名。《刑法》第一百七十五条之一规定了骗取贷款、票据承兑、金融票证罪，以欺骗手段取得银行或者其他金融机构贷款、票据承兑、信用证、保函等，给银行或者其他金融机构造成直接损失数额50万元以上的，公安机关即可立案侦查。《刑法》第一百九十三至第一百九十五条分别规定了贷款诈骗罪、票据诈骗罪、信用证诈骗罪，以非法占有为目的，诈骗金融机构贷款、票据数额5万元以上的，或利用信用证诈骗且存在《立案追诉标准(二)》规定情形的，公安机关即可立案侦查。

　　3.其他罪名

　　一是伪造公司、企业印章罪。在欺骗者自行伪造仓单、合同等单证资料实施诈骗的场合下，往往会伴随着伪造仓储公司、交易相对方的印章等行为，触犯《刑法》第二百八十条第二款，涉嫌伪造公司、企业印章罪。

　　二是行贿罪、单位行贿罪、对非国家工作人员行贿罪。采用勾结串通型欺骗手段时，欺骗者可能向仓储公司或其他贸易对手、金融机构的工作人员赠送财物。根据受贿主体不同的身份，行为人可能触犯行贿罪、对单位行贿罪或对非国家工作人员行贿罪。个人行贿数额在3万元以上的，单位行贿数额在20万元以上的，监察部门或公安部门即可立案调查或侦查。

　　三是虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪。在利用虚假仓单欺骗合作伙伴或金融机构时，欺骗者还会同步实施虚开发票的违法犯罪行为。虚开增值税专用发票，虚开的税款数额在10万元以上或者造成国家税款损失数额在5万元以上的，公安机关即可立案侦查。虚开普通发票，金额累计50万元或存在《立案追诉标准(二)》规定的其他情形，公安机关即可立案侦查。

　　脚注：

　　[1]参见《民法典》第九百零九条、九百一十条。

政策性搬迁采用资产置换的，被拆迁的资产账面价值低于换入的资产的公允价值，应如何进行财税处理?

　　政策性搬迁采用资产置换，比如原商铺账面原值是1000万元，已经折旧500万元，还剩净值500万元，但是评估价是2000万元。政策性拆迁后，置换新的商铺价值是2000万元+搬迁损失100万元。应如何会计处理和企业所得税处理?

　　解答：

　　1.政策性搬迁的会计处理

　　依据《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》(财会〔2009〕8号)规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。

　　其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理(注：按照新政府补助准则不再计入)。

　　2017版《企业会计准则——政府补助》(财会[2017]15号)规定，自2017年6月12日起，企业可以根据情况选择适用总额法或净额法对政府补助进行会计处理。总额法是在确认政府补助时，不冲减相关资产或成本、费用、损失的账面金额，而是全额确认为收益;净额法，则是与总额法相反，是全部用于冲减相关资产和成本、费用、损失的账面金额，而不是确认为收益。

　　(1)收到搬迁补偿款的会计处理

　　借：银行存款 100.00万元

　　贷：专项应付款 100.00万元

　　(2)政府收回旧商铺，冲减固定资产账面价值的会计处理：

　　借：固定资产清理 500.00万元

　　累计折旧 500.00万元

　　贷：固定资产——房屋建筑物(旧) 1000.00万元

　　(3)收到新商铺的会计处理：

　　借：固定资产——房屋建筑物(新) 2000.00万元

　　贷：固定资产清理 500.00万元

　　专项应付款 1500.00万元

　　(4)结转政策性搬迁结余：

　　借：专项应付款 1600.00万元

　　贷：递延收益 1600.00万元

　　(5)按照新政府补助会计准则第八条规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。

　　因此，以后新商铺折旧的同时，结转“递延收益”，假设按照20年折旧，则每年摊销=1600/20=80万元。

　　借：递延收益 80.00万元

　　贷：其他收益 80.00万元

　　2.政策性搬迁(资产置换)的企业所得税处理

　　依照《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)第二条规定：“企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费(涉及补价，还应加上补价款)计算确定。”并按照该公告第一条规定，各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。同时整个公告中均没有要求计算搬迁所得。

　　因此，换入的新商铺的计税基础是400万元(500万元-100万元)，其可以税前扣除的折旧只能是400万元除以税法最低来年限20年，税前扣除折旧额=400万元/20年=20万元/年。

　　但是，会计核算假如也按照20年计提折旧，则会计折旧额=2000/20=100万元;同时，会计核算确认收益80.00万元/年;因此，对于会计利润影响额是-20万元。由于这个-20万元/年不得税前扣除，应做纳税调增。

　　企业如果对该项政策性搬迁选择适用了《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)的话，在搬迁完成后就意味着需要计算搬迁所得，并按规定缴纳企业所得税。

　　综上所述，政策性搬迁(资产置换)的会计处理与税务处理比较复杂，需要注意税会差异以及纳税调整。