行政相对人名称：佛山市***胶粘制品有限公司

　　行政处罚决定文书号：佛税一稽罚[2024]90号

　　违法行为类型：偷税

　　违法事实：你单位在2019年1月1日至2020年12月31日期间接受某薄膜制品有限公司开具的45份增值税专用发票，不含税金额合计19,476,223.21元，税额合计2,531,909.07元，价税合计22,008,132.28元。以上发票你单位申报抵扣税款合计2,531,909.07元，于税款所属期2022年8月申报进项税额转出合计2,531,909.07元。上述发票涉及的货物你单位已登记入账，于2019年结转了成本8,594,384.60元，于2020年结转了成本3,121,849.95元，并在企业所得税税前列支;后于2023年8月10日更正了2019年及2020年企业所得税年度申报，调减了2019年度主营业务成本8,594,384.60元，调减了2020年度主营业务成本3,121,849.95元，并已补缴企业所得税及滞纳金。根据国家税务总局中山市税务局稽查局《已证实虚开通知单》及发票清单、资金往来明细表，证实你单位取得的上述45份增值税专用发票是没有真实货物交易的虚开增值税专用发票。

　　处罚依据：《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令[2001]第49号)第六十三条

　　处罚类别：罚款

　　处罚内容：处以偷税金额百分之五十的罚款共计2,210,501.80元。

　　处罚金额(万元)：221.05018

　　处理决定日期：2024-06-27

　　处罚机关：国家税务总局佛山市税务局第一稽查局

　　来源：国家税务总局广东省税务局

　　华税点评

　　本案中，行政相对人于2019年1月1日至2020年12月31日取得某薄膜制品有限公司开具的45份增值税专用发票(已被税务机关证实虚开)，并进行增值税抵扣以及企业所得税税前列支，后续又分别于2022年8月进行了增值税进项转出，于2023年8月补缴了企业所得税税款及滞纳金。2024年6月，税务机关根据《税收征收管理法》第六十三条对该行政相对人进行处罚。

　　纳税人补缴税款及滞纳金是否影响其行为定性?根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号)规定，纳税人未在法定期限内缴纳税款，且行为符合税收征收管理法第六十三条规定的偷税情形，逾期后是否补缴税款不影响行为的定性，除非纳税人满足(1)在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款且(2)税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意，不按偷税处理。行政相对人若满足上述(1)和(2)两个条件，可以在税务机关下发《税务行政处罚事项告知书》后在规定期限内提起陈述、申辩或申请听证。对于本案而言，税务机关已作出行政处罚决定，行政相对人若对该决定有异议，可以提起复议或诉讼以维护自身合法权益。

　　此外，实践中纳税人定性偷税不服的税企争议案件较多，则纳税人满足什么条件构成偷税?笔者认为，根据《税收征收管理法》的规定，偷税构成要件有三：主观具有偷税故意，客观行为符合第六十三条规定的偷税情形，结果为不缴或者少缴应纳税款。若税务机关无法证明纳税人具有偷税主观故意，或纳税人有证据证明主观上不具有偷税的故意，则不应当按照偷税处理。

专用设备企业所得税优惠政策主要涉及节能节水、环境保护和安全生产等领域的专用设备的数字化和智能化改造。根据财政部和国家税务总局联合发布的财政部 税务总局公告2024年第9号 财政部 税务总局关于节能节水、环境保护、安全生产专用设备数字化智能化改造企业所得税政策的公告，企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间对这些领域专用设备进行数字化和智能化改造的投入，可以享受企业所得税优惠。

　　具体而言，企业在上述期间内发生的专用设备数字化、智能化改造投入，不超过该专用设备购置时原计税基础50%的部分，可按一定比例抵免当年应纳税额。这意味着企业可以通过实际使用改造后的专用设备来抵减其应缴纳的企业所得税。

　　此外，如果企业在专用设备改造完成后5个纳税年度内转让或出租该设备，则应在该设备停止使用当月停止享受优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。这一规定确保了税收优惠政策的合理性和公平性。

　　需要注意的是，企业必须在预缴和汇算清缴企业所得税时通过填写纳税申报表来享受这项优惠政策。同时，企业应当自身实际使用改造后的专用设备，以确保符合享受税收优惠的条件。

　　总之，这一系列政策旨在鼓励企业加大对环保、节能节水和安全生产专用设备的投入，促进相关产业的发展和进步。

　　通过检索相关的司法判例，可以梳理出专用设备企业所得税优惠主要涉及以下几个方面：

　　税收优惠的法律依据：《中华人民共和国税收征收管理法》规定国家对企业、事业单位和个人的生产经营活动进行管理，并通过税收调节经济运行，税务机关依法征税是其法定职责(2020)苏1311民初5819号。同时，纳税人有权依法向税务机关申报纳税，并享有获得国家税收优惠政策的权利(2020)苏1311民初5819号。

　　税收优惠的条件和程序：根据《企业所得税法》及相关规定，高新技术企业可以减按15%的税率征收企业所得税，但如果条件发生变化，企业应在一定期限内报告税务机关(2018)京01行终80号。此外，未取得高新技术企业资格或不符合条件的企业不得享受优惠，已享受优惠的应追缴已减免的税款(2018)京01行终80号、(2019)苏05民终9162号。

　　税收优惠的实施和执行：税务机关在执行税收优惠政策时应当遵守法定程序，不得随意更改税收政策(2015)峨眉行初字第119号。例如，税收减免和返还必须由法律或行政法规明确规定，或由省级人民政府向国务院财政部门申请，并得到国务院批准后才能实施(2015)峨眉行初字第119号。

　　税收优惠与合同义务的关系：企业所得税与企业的收入、经营成本、利润及各项扣除紧密相关，并非针对某一笔交易必然发生的税款(2024)沪0117民初3078号。因此，合同中未明确约定企业所得税的情况下，法院不会支持要求对方承担税款及滞纳金的主张(2024)沪0117民初3078号。

　　税收优惠政策的法律效力：税收优惠政策必须有明确的法律规定或合法授权，否则该优惠政策不具有法律效力，相关请求可能不会得到支持(2015)峨眉行初字第119号。如(2018)湘09行终36号所示，尽管四部委的政策性文件已执行，但因发布时间晚于通知，无法直接执行，故不能作为审查被诉行政行为是否合法的依据。

　　综上所述，专用设备企业所得税优惠政策的合法性、条件、实施程序以及与合同义务的关联都是影响企业是否能够享受优惠政策以及如何处理与税收优惠相关的争议的关键因素。企业在申请税收优惠时需要仔细评估自己是否符合条件，并在规定时间内进行申报，以确保合法享受税收优惠。同时，税务机关在执行税收优惠政策时也需严格遵循法律规定，保证政策的严肃性和有效性。

编者按：在消费税领域，生产、委托加工、进口应税消费品属于应税行为，纯贸易行为并非应税范围，自然无需缴纳消费税。然而，一家成品油生产企业却收到了其主管税务机关的通知，要求该企业就销售外购成品油行为补缴消费税。税务机关如此要求，是否于法有据?成品油生产企业购销成品油的贸易业务应否缴纳消费税?本文拟对此进行分析。

　　01、实案引入：成品油生产企业销售外购石脑油被要求补税

　　(一)基本案情

　　A企业系一家石脑油生产企业。该企业具有两种生产工艺，一种是常减压工工艺，将原油经直接分馏后产生直馏石脑油，另一种是加氢工艺，采购直馏石脑油即俗称的粗石脑油，通过加氢，降低原料中的硫、氮等中杂质，生产出精制石脑油。2019年末，A企业外购了一批粗石脑油，意欲加工为精制石脑油对外销售。然而，2020年，全国范围内爆发了新冠疫情，A企业的大多员工居家隔离，导致其生产加工石脑油业务陷入半停摆状态。为回笼资金，A企业改变经营策略，将原深加工石脑油计划调整为直接对外销售。在2020年3月，A企业不仅销售了外购粗石脑油，还销售了部分自产的石脑油，但在做消费税的纳税申报时，其仅就自产销售石脑油的业务申报缴纳了消费税，未对外购粗石脑油直接销售的业务申报缴纳消费税。

　　在2020年末，A企业收到了主管税务机关送达的一则《税务事项通知书》，该通知书载明，A企业需要就销售外购粗石脑油的行为补缴消费税。A企业不服，拟提起行政复议。

　　(二)各方观点

　　A企业认为，根据《消费税暂行条例》之规定，生产、委托加工和进口应税消费品的主体，为消费税的纳税人，需要缴纳消费税。本案中，A企业外购粗石脑油直接销售属于贸易行为，不属于消费税应税行为，无需缴纳消费税，因此，A企业对该部分业务未做消费税纳税申报，并无不当。

　　而A企业的主管税务机关认为，根据《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》(国税发[1997]84号，以下简称“84号文”)第二条，“对既有自产应税消费品，同时又购进与自产应税消费品同样的应税消费品进行销售的工业企业，对其销售的外购应税消费品应当征收消费税，同时可以扣除外购应税消费品的已纳税款。上述允许扣除已纳税款的外购应税消费品仅限于烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车”。本案中，A企业系成品油生产企业，属于84号文所规定的工业企业，2020年3月，A企业发生了自产销售石脑油业务和销售外购的粗石脑油两类业务，适用84号文第二条规定，同时石脑油不属于该规定所允许扣除已纳税款的外购应税消费品范围，故不存在扣除外购已纳税款的问题，A企业应当对当期销售的所有石脑油缴纳消费税。

　　(三)争议焦点

　　由此可以总结出本案的争议焦点，即成品油生产企业发生销售外购石脑油贸易业务应否缴纳消费税?为解决此争议焦点，有必要先厘清成品油生产企业销售成品油所适用的消费税政策。接下来，笔者将对此进行详细分析。

　　02、成品油生产企业销售成品油应如何适用消费税政策?

　　(一)成品油生产企业销售成品油的三种场景及纳税环节

　　实践中，成品油生产企业销售成品油可能发生在以下三种不同业务场景。

　　1、生产企业自产、进口及委托加工收回成品油后对外销售;

　　2、生产企业外购、进口及委托加工收回成品油连续生产成品油后对外销售;

　　3、生产企业外购成品油后直接对外销售。

　　针对第一种场景，根据《消费税暂行条例》第一条及第四条的规定，生产企业生产成品油在销售环节缴纳消费税;委托加工成品油的，由受托方为生产企业代收代缴消费税，生产企业收回后直接销售无需再缴纳消费税;进口成品油的，在报关进口时缴纳消费税，再对外销售亦无需缴纳消费税。

　　针对第二种场景，根据《国家税务总局关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第39号)第一点规定以及《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)第二点规定，生产企业外购、进口、委托加工收回的汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油的，在对外销售环节缴纳消费税，同时可以按照规定计算扣除原材料已纳消费税税款。

　　针对第三种场景，具体又可以分为两类业务，一类是生产企业发生纯贸易业务，第二类是生产企业在一个纳税申报期同时发生自产销售业务和贸易业务。对于第一类业务，纵观现行消费税相关政策，均无需申报纳税，对于第二类业务，根据《消费税暂行条例》，不属于消费税征税范围。但根据84号文的规定，需要就销售外购成品油业务缴纳消费税。由此可见，84号文实质上在《消费税暂行条例》规定框架外增加了消费税纳税义务，与《消费税暂行条例》产生根本性的冲突与矛盾。那么，在税收征管实践中这种冲突是否现实存在呢?

　　(二)消费税纳税申报表的变迁对生产企业贸易业务纳税义务的影响

　　事实上，消费税纳税申报共经历了六个阶段的变迁。

　　一是1994年至2006年阶段，在全国范围内并未形成统一的纳税申报表。

　　二是2006至2008年阶段，2006年，为加强消费税抵扣管理，国家税务总局出台了《关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知》(国税函[2006]769号)，对报表项目的勾稽关系进行了调整，调整后的报表中的“当期予以扣除外购应税消费品买价(数量)”是以倒挤的方式计算得出，即等于期初库存外购应税消费品买价(数量)+当期购进外购应税消费品买价(数量)-期末购进外购应税消费品买价(数量)。假设某生产企业期初库存外购成品油数量为0，当期既有自产销售业务，又有贸易业务，其中自产销售成品油100吨，外购成品油100吨全部直接销售，期末库存外购数量为0，则应当申报销售数量100吨，当期准予扣除的外购成品油数量为“0吨+100吨-0吨=100吨”，该种倒挤填报方式实质上使得生产企业可以实现外购成品油无论是连续生产加工抑或直接对外销售均可扣除外购成品油已纳消费税。

　　三是2008年至2014年阶段，为在全国范围内统一、规范消费税纳税申报资料，国家税务总局制定了统一的消费税申报表，此时，仍采取倒挤方式计算当期可扣除外购应税消费品已纳税款。

　　四是2014年至2018年阶段，国家税务总局对成品油纳税申报表作了较大的调整，要求准予扣除税额计算表以抵扣台账中“连续生产领用”的数据保持一致，而抵扣台账中的“连续生产领用”数据来源于企业账务资料。此种填报方式改变了原来倒挤方式的计算逻辑，以正向的方式计算准予扣除数量，要求准予扣除数量与实际生产领用情况一致，意味着直接销售外购成品油的，外购成品油已纳税款不再纳入准予扣除范围，无法通过填表的方式予以扣除。

　　五是2018年-2021年阶段，2018年对从事成品油业务的企业而言具有划时代意义。国家税务总局下发了《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)，成品油消费税纳税申报表及其附表发生重大变化。根据《成品油消费税纳税申报表》填报说明，“本期销售数量”栏，填写需要按照税法规定，本期应当申报缴纳成品油消费税的应税消费品的销售数量。据此说明，生产企业如果仅有贸易业务，则无需填报此列，但如果既有自产销售业务又贸易业务，则需要按照84号文的规定，填报本期实际销售成品油全部数量，同时外购部分不属于准予扣除范围，导致生产企业既有自产销售业务又有贸易业务的，仍需就贸易部分的销售数量全额报税。

　　六是2021年至今阶段，为贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》，在形式层面，国家税务总局整合了消费税与附加税费申报表，简化了申报表的报送;在实质层面，所填报的内容与第五阶段的申报表内容具有类似性。

　　由此观之，在一至三阶段，消费税纳税申报表的填写可以避免生产企业贸易业务重复缴纳消费税的问题。但此后阶段，消费税纳税申报表采用正向扣除外购已纳税款的计算方式，导致生产企业贸易业务仍面临需要缴纳消费税的困境。

　　回归到前述案例，A企业的主管税务机关追征其消费税，不仅于法有据，且税收征管实践亦是如此，据此征收似乎并无不当。对于A企业来说，难道真的无法突破此种困境了吗?对此，需要对84号文第二条做详细分析。

　　03、84号文第二条规定的法律分析

　　(一)84号文第二条规定违反上位法

　　前已述及，根据《消费税暂行条例》，生产、委托加工及进口应税消费品属于消费税应税行为，而外购应税消费品再对外销售的贸易行为不属于应税行为。同时，生产企业从事贸易业务符合基本的商业逻辑，系自由的民商事行为，不被法律所禁止。因此，生产企业发生贸易业务，无论当期仅有纯贸易业务还是既有自产业务又有贸易业务，贸易业务部分均不属于征税范围。从法律位阶来看，84号文属于国家税务总局制定的规范性文件，而《消费税暂行条例》系国务院制定的行政法规，84号文要求生产企业同时发生自产业务和贸易业务的，需要对贸易业务部分申报消费税，显然突破《消费税暂行条例》的规定，明显违反了上位法，亦违反了消费税一次性课征的基本原则。为避免消费税重复征税，该条规定还突破上位法设定了扣除消费税的权利，但其仅允许扣除外购烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车已纳税款，导致外购成品油直接销售的业务无法纳入扣除范围，未能解决成品油生产企业贸易业务重复征税问题。

　　缘何当时会如此制定该条?还需要结合当时的立法背景予以分析。

　　(二)84号文第二条规定的立法考量

　　上世纪90年代末的背景下，税收征管较为落后，主要依赖于手工开票、手工记账、税收专管员查账，无法实现如今以票控税的效果，同时，当时的税收监管亦较为薄弱，无法对生产企业销售应税消费品的来源作出准确性地区分，即税务机关无法查清生产企业所销售的应税消费品系自产还是外购，导致一些生产企业利用税收征管不足，将自产销售业务谎报为贸易业务，以此偷逃消费税。故而，为了确保国家税款足额入库，国家税务总局采取一刀切的做法，对生产企业所销售的全部应税消费品征收消费税，同时，通过扣除外购应税消费品已纳税款的方式进行纠偏，以此实现对应税生产行为征收消费税及消费税单一环节课征的基本原理。但需要指出的是，该条款并未随着税收征管手段的升级及消费税税收政策的发展而更新，既没有因金税三期甚至金税四期的上线实现对税款精准征收而废止，也没有扩大扣除外购已纳消费税应税消费品的范围，导致其无法匹配目前的行业现状，使得大量成品油纯贸易行为被纳入征税范围。

　　04、成品油生产企业销售成品油的涉税风险提示及应对措施

　　(一)成品油生产企业销售成品油的涉税风险提示

　　1、成品油生产企业仅发生贸易业务未填写纳税申报表引发预警

　　如前所述，如果成品油生产企业仅发生贸易业务，但没有填写纳税申报表，根据现行纳税申报表之间的勾稽关系，将引发税务预警。

　　2、成品油生产企业同时发生自产销售业务与贸易业务，未就贸易业务缴税被追征税款

　　前述A企业被税务机关追征消费税与其销售外购成品油没有做纳税申报具有关联性。A企业在做纳税申报时，并没有对销售外购石脑油的部分做申报，但却对外开具了成品油增值税专用发票，导致申报表中石脑油销售数量小于所开具石脑油发票载明的数量，申报比对数据不相符，企业税控设备出现异常状态，进而，引起税务机关的关注。税务机关根据84号文第二条的规定，对生产企业贸易业务追征消费税。因此，需要成品油生产企业予以注意的是，在成品油具体业务开展中，尽量避免既从事自产销售业务又从事贸易业务。

　　(二)成品油生产企业销售成品油如何化解与应对涉税风险?

　　1、与主管税务机关积极沟通，寻求其纳税申报指导

　　成品油生产企业如果仅发生贸易业务，为避免引发预警，可以事前与主管税务机关沟通，寻求其纳税申报填报的指导。

　　2、提起行政复议及诉讼的同时提起规范性文件合法性审查

　　成品油生产企业如果亦像A企业一样，因未对贸易业务缴纳消费税，已经被税务机关追征消费税的，则可以依法提起行政复议，同时一并对84号文提起附带审查申请。如果通过复议程序仍未得到有利结果，还可以选择提起行政诉讼，亦可以请求对84号文进行审查，但需要注意的是提起附带性审查的时间节点，应当在一审开庭审理前提出。

保障行政相对人对行政程序的充分参与是正当程序原则的要求，陈述、申辩则是行政相对人参与行政执法程序的重要途径之一。针对税务行政执法程序，《税收征收管理法》对纳税人及扣缴义务人(为方便表述，以下均以纳税人为例表述)享有陈述、申辩权作出了原则性规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权”，换言之，纳税人享有陈述、申辩权对应的“决定”不应局限于税务行政处罚、行政强制执行等决定，理应也包括税务处理决定[1]。

　　但从程序上来看，在税务行政处罚决定、行政强制执行决定作出前，税务机关应出具专门的文书告知纳税人享有陈述、申辩权，在程序上能够保障纳税人陈述、申辩权的有效行使;而在税务处理决定作出前通常没有类似的前置文书，导致实践中纳税人对于税务处理决定的陈述、申辩权往往难以得到切实保障，权利行使并不充分。

　　基于此，本文将梳理税务行政执法程序中典型情形下的陈述、申辩及前置告知程序，结合部分地区税务机关的探索性实践，探讨在现行规定下如何保障纳税人对税务处理决定充分行使陈述、申辩权，以期减少征纳双方的争议，推动实现税务领域的“理性执法”。

　　01、税务执法典型情形下的陈述、申辩及前置告知程序

　　1. 税务行政处罚决定前的陈述、申辩

　　《行政处罚法》第四十四条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利”。

　　为保证纳税人充分了解并行使陈述、申辩权，在作出税务行政处罚决定之前，税务机关应送达《税务行政处罚事项告知书》(以下简称“《处罚事项告知书》”)，履行前述告知义务，明确告知当事人有陈述、申辩的权利。《处罚事项告知书》常见的表述为：“你(单位)有陈述、申辩的权利。请在我局(所)作出税务行政处罚决定之前，到我局(所)进行陈述、申辩或自行提供陈述、申辩材料;逾期不进行陈述、申辩的，视同放弃权利”。

　　纳税人通过《处罚事项告知书》可以清楚地了解税务机关拟作出的处罚决定以及所依据的事实及法律依据，并有针对性地作出解释和说明。税务机关应当充分听取纳税人的意见，对纳税人提出的事实、理由和证据进行复核，经过复核后，如果部分或者全部采纳纳税人的陈述、申辩意见，则有可能减轻甚至免除对纳税人的行政处罚。

　　2. 行政强制执行决定前的陈述、申辩

　　《行政强制法》第八条规定，“公民、法人或者其他组织对行政机关实施行政强制，享有陈述权、申辩权…”，第三十五条进一步明确：“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：…(四)当事人依法享有的陈述权和申辩权。”

　　相应地，在作出行政强制执行决定前，税务机关应出具《催告书(行政强制执行适用)》，催告涉税当事人履行相关义务，并告知陈述、申辩权，文书常见表述为：“你(单位)在收到催告书后有权进行陈述和申辩。请你(单位)在收到本催告书之日起三日内提出陈述和申辩，逾期不陈述、申辩的视为放弃陈述和申辩的权利。”

　　纳税人针对行政强制执行前的《催告书》，可以结合案件事实情况以及相关法律法规向税务机关提出陈述、申辩，争取停止行政强制执行行为，避免行政强制执行带来的不利后果。

　　02、税务处理决定前的陈述、申辩——缺少程序性保障

　　与税务行政处罚及行政强制执行不同的是，现行的税收法律法规对于税务处理决定的陈述、申辩及前置告知缺少具体的程序性规定，实践中税务机关在作出税务处理决定之前，一般不会出具专门的前置文书告知陈述、申辩权。

　　但这并不代表纳税人在税务处理决定作出前不享有陈述、申辩权。如前所述，《税收征收管理法》第八条规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权”，“税务机关所作出的决定”自然也应包括税务处理决定。

　　在缺少明确的程序性规定的情况下，一方面，纳税人难以意识到在该环节享有陈述、申辩的权利，导致未能准确把握和利用好提出陈述、申辩意见的机会;另一方面，部分税务机关可能持相对严苛的态度，不接受纳税人在税务处理决定作出前提出的陈述、申辩，导致税务处理决定作出前征纳双方并未充分沟通，容易引起税务争议。而税务处理决定一旦作出，如纳税人对税务处理决定不服，需要提起复议、诉讼等法律救济程序的，必须先缴清税款或者提供纳税担保，对纳税人而言存在一定的门槛。相较之下，税务处理决定作出之前的陈述、申辩，则是税企之间一种“低成本”的沟通渠道。

　　我们认为，虽然暂缺少明确税务机关应就拟作出的税务处理决定向纳税人出具正式文书告知陈述、申辩权的细化规定，但《税收征收管理法》的原则性规定不应被忽视，税务机关在税务执法过程中，应考虑就案件事实、法律依据以及可能作出的对纳税人不利的决定等以适当的方式与纳税人进行沟通并充分听取纳税人的陈述、申辩意见。

　　03、部分地区税务机关的有益探索——《税务处理事项告知书》

　　我们观察到，部分地区(如浙江省温州市[2]、福建省宁德市[3]、福建省莆田市[4])的税务机关创设性地推出《税务处理事项告知书》，可以说作出了很好的尝试。与《处罚事项告知书》类似，在税务处理决定作出之前，税务机关通过《税务处理事项告知书》以书面形式提前告知纳税人拟作出的税务处理决定以及所依据的事实、理由、依据等，并明确告知纳税人有陈述、申辩的权利。

　　《税务处理事项告知书》无疑是保障纳税人陈述、申辩权的有益创新，是税务机关遵循正当程序原则的具体体现，能有效地保障行政相对人的参与权，但目前而言，仅是部分地区税务机关的有益尝试，而在多数地区普遍缺少程序性规定的情况下，仍有赖于纳税人与税务机关的沟通，通过口头或者递交书面说明的方式提出意见，实质上达到陈述、申辩的效果，一定程度上缺少法定程序保障。

　　观察与建议

　　通过上文分析，标题所示问题的答案应非常明确，纳税人对税务处理决定享有陈述、申辩权。在税务处理决定作出之前，纳税人如果能利用好陈述、申辩机会与税务机关充分交换意见，则有可能从源头上降低因税务处理决定引发税务争议的可能性。

　　我们建议纳税人充分重视、积极行使对于税务处理决定的陈述、申辩权，在税务执法程序中，与税务机关保持持续、良好的沟通，对税务机关拟作出的税务处理决定做出及时、有效的反馈。另一方面，我们也希望税务机关充分重视纳税人对于税务处理决定所享有的陈述、申辩权，为纳税人行使陈述、申辩权提供程序保证，在充分听取纳税人的陈述、申辩意见的情况下作出税务处理决定，以减少税企双方的争议，构建更为和谐的征纳关系。

　　脚注：

　　[1] 具体执法文书包括《税务处理决定书》、构成征税决定的《税务事项通知书》等。

　　[2] https://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2024/6/26/art_8884_618543.html

　　[3] http://fujian.chinatax.gov.cn/ndsswj/xxgk/gsgg/202311/t20231121_537594.htm

　　[4] http://fujian.chinatax.gov.cn/ptsswj/xxgk/sjxxgk/qtgg/202401/t20240126_546773.htm?type=bgxz

　　本文作者：章慈   刘响   张丹   李翠诗

编者按：在全球化贸易的大背景下，中国外贸企业面临着复杂多变的法律环境。随着经济下行，“假自营真代理”作为一项明令禁止的违规行为依然时常发生。该模式不仅触及了出口退税的合规底线，还易引发骗税刑事风险。本文通过对一起最新案例的分析和司法解释的解读，探讨这一模式背后的法律逻辑，并分析涉案外贸企业如何积极运用最新司法解释进行辩护，争取最优结果。

　　01、行为人利用假自营真代理骗税，外贸企业“躲过一劫”

　　(一)基本案情：利用假自营真代理模式骗税

　　上海市普陀区人民法院刑事一审判决书显示，被告人甲某是A公司的负责人，在实际经营过程中，与外贸企业B公司建立了“假自营真代理”的出口合作关系。但是，在业务开展期间，A利用了“假自营真代理”出口模式的漏洞，实施了“买单配票”的手段，将虚假的出口贸易信息及对应配票的增值税专用发票、合同等提供给B公司用于报关退税。被告人乙某协助甲某制作合同、根据合同金额匹配进项和销项发票、协助资金回流等。最终，被告人甲某、乙某均构成骗取出口退税罪，被依法判处有期徒刑。

　　(二)案件分析：外贸企业似未涉案，不构成骗取出口退税罪

　　本案的特殊之处在于，B公司作为实际申报出口退税的外贸企业，违规实施了“假自营真代理”的业务，并由于业务模式的漏洞导致甲某骗得了国家出口退税款，其刑事风险极高。过去，曾有多家外贸企业因类似的业务模式而被判处骗取出口退税罪。但就本判决的内容而言，B公司并未涉案，也没有另案处理。笔者推断，B公司可能因主观上不具有“明知”的主观故意，从而不构成骗取出口退税罪。司法机关采取了与典型案例“广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案”相同的处理模式。但是，需要指出的是B公司在税法上的行政责任依然不可避免。

　　(三)疑问：外贸企业实施“假自营真代理”是否必然构成犯罪?

　　实践中，“假自营、真代理”业务模式始终是高悬在外贸企业头上的达摩克利斯之剑。外贸企业在业务中将全部货款和大部分出口退税全部分配给实际出口人，仅赚取代理出口的费用，同时还要提防实际出口人通过实施“买单配票”“低值高报”等手段骗取出口退税。在过去，司法实践多从严从重认定外贸企业的责任，不少外贸企业因此构成骗税犯罪，面临牢狱之灾。

　　不过，自从典型案例“广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案”以来，司法实践开始从共同犯罪的角度考虑这一业务模式。一些司法机关不再简单地推定外贸企业主观上具有故意，并据此认定让外贸企业不构成刑法上的骗税罪，这一司法实践也反应到司法解释当中。但是，究竟何种行为构成骗税，哪一类模式又可以让外贸企业出罪，依然是一个存在疑问的问题，需要结合最新司法解释予以分析。

　　02、“四自三不见”骗税条款的不足、修正与发展

　　(一)假自营、真代理与“四自三不见”

　　假自营、真代理指的是外贸企业与实际出口人约定，出口企业将自己的企业名义借给实际出口人，以自营出口的名义申报出口退税。但实际出口业务依然由实际出口人负责，出口企业不负责、不监管出口业务的真实性，不承担出口业务的任何风险。该业务模式是从“四自三不见”模式演化而来。

　　“四自三不见”指的是“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商的出口业务。从这一内涵表述可以看出，“四自三不见”就是一类“假自营真代理”的业务。

　　过去，由于最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号，已废止，后文简称《2002年骗税司法解释》)第六条规定，出口企业明知他人意欲骗取国家出口退税款，依然违反规定允许他人实施“四自三不见”业务，导致骗税结果发生的，构成骗取出口退税罪。不少外贸企业因此被实际出口人牵连，面临骗取出口退税罪的风险。

　　(二)《2002年骗税司法解释》“四自三不见”骗税条款的不足

　　从《2002年骗税司法解释》的文义及刑法理论上来说，出口企业仅仅允许他人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，不会造成国家出口退税款的任何损失，只是出口行业的一类特殊的挂靠出口。只有实际出口人实施了骗税行为、构成骗取出口退税罪，出口企业才可能构成犯罪。此时，出口企业本质上是作为共同犯罪来处理的，需要考虑其主观上是否具有共同犯罪的合意，即是否“明知”骗税行为的发生。

　　但在司法实践中，由于行为人的主观故意是一个难以直接证明的事项，除了通过相关人员的供述、证言对行为人当时的“所想所思”予以还原以外，主要是通过“主观见之于客观”的方式，从行为人的客观行为上来推定其主观上是否具有“明知”的故意。例如，2004年第2辑《刑事审判参考》提出，“如果对方意欲骗取出口退税，必然会在具体操作有关手续过程中弄虚作假,对此,外贸公司、企业在办理出口退税时,不可能一点也没有察觉。如果在察觉对方手续不全、单证虚假的情况下,仍然通过“四自三不见”方式为对方办理退税,不管其出于何种动机,至少在主观上具有放任他人实施骗取出口退税行为的故意。”

　　上述论述成为后来大量外贸企业涉案的原因。因为根据该论述，外贸企业“不可能一点也没有察觉”到骗税分子系弄虚作假。因此只要外贸企业实施了上述业务，并最后证明该业务是虚假的，外贸企业主观上最低也是间接故意。在大量案件中，司法机关对于外贸企业提出的自己是被实际出口人欺骗、蒙骗的，一概不予认可，认为外贸企业明知“四自三不见”“假自营真代理”业务是违法违规的行为，应当明知实际出口人有可能实施骗税行为，但是依然放任其开展该出口业务并为其申报出口退税，系间接故意，因此构成犯罪。

　　(三)司法实践的变化与修正

　　2019年，最高人民法院发布《依法平等保护民营企业家人身财产安全十大典型案例》，其中包含了广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案，提出外贸公司是否具备主观故意，还是需要结合客观证据予以认定。外贸企业实施了“四自三不见”的行为，不能直接推定外贸企业在主观上就是为了帮助实际出口人骗税。同时，对外贸企业提供的主张自己主观上不知情的证据予以认定，认可被告人一方可以通过举证推翻公诉人的推定，对2004年第2辑《刑事审判参考》的观点进行了极大的修正。此后，司法机关开始采纳上述观点，个别案件中开始“放过”外贸企业，仅追究骗税人的刑事责任。

　　(四)《两高司法解释》删去本条，回归共犯理论

　　2024年3月，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，后文简称《两高司法解释》)出台，删去了上述“四自三不见”构成骗税罪的规定。但是，《两高司法解释》第十九条规定，“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”，表明“四自三不见”“假自营真代理”的业务模式将回归到刑法共同犯罪理论上去。

　　需要指出的是，这并不意味着“四自三不见”“假自营真代理”不再构成骗税罪。恰恰相反，司法机关按照共同犯罪的理论，如果能够认定外贸企业与骗税行为人具有主观上的合意、客观上的帮助行为，则外贸企业依然构成骗税罪的共犯，并根据其作用大小决定其系主犯还是从犯。因此，外贸企业的刑事风险依然并未减轻，只是在辩护策略上发生了变化，从过去核心纠结在“明知”还是“不明知”的问题上，转向论证是否构成共同犯罪的问题上。

　　03、共同犯罪理论之下外贸企业“假自营真代理”的辩护

　　(一)共同犯罪理论较之《2002年骗税司法解释》的进步

　　共同犯罪理论在刑法中探讨的是两个或两个以上的人共同实施犯罪行为的法律后果。根据《刑法》的规定，共同犯罪是指两人以上共同故意犯罪，要求参与者在主观上有共同的犯罪故意，并在客观上实施了犯罪行为：

　　从主观上看，要求共同犯罪人有共同的犯罪意图，即共同故意。这包括对犯罪目的和行为的认识一致。在骗取出口退税的案件中，要求外贸企业与实际骗税行为人达成共犯的合意，外贸企业应当认识到行为人是为了骗取出口退税，并实施了骗税的行为。

　　从客观上看，共同犯罪人在客观上实施的行为共同导致了违法事实的发生，他们的行为在违法性上具有连带性。这一部分过去探讨的较少，一般司法机关认为《2002年骗税司法解释》将“四自三不见”明确规定为帮助骗取出口退税的违法行为，因此无需额外探讨外贸企业所实施行为是否具有违法性的问题。

　　按照我国“主客观相统一”的刑法原则，司法机关处理共同犯罪案件主要有以下三步：首先，判断是否有共同行为;其次，确认是否有共同的故意;最后，根据各自在犯罪中的作用和罪责分别定罪和量刑。

　　综上可知，共同犯罪理论的适用是十分复杂的。《2002年骗税司法解释》第六条实质上对共犯理论的一个“简化”，即客观方面直接认定“四自三不见”行为是骗取出口退税的共同行为，主观方面仅要求外贸企业“明知”行为人实施了骗税，而且这种主观上的“明知”可以通过一些简单的客观行为予以推定。因此，笔者认为此次《两高司法解释》强调共犯理论，对涉案外贸企业具有积极意义，司法机关应当运用刑法理论去辨析每一个案件中外贸企业的客观行为与主观故意，论证是否构成共犯，以缩小犯罪圈，实现个案正义。

　　(二)不具有共同客观行为的抗辩

　　共同犯罪要求实施犯罪的主体之间共同实施了犯罪手段。“各行为人的行为都指向同一犯罪，互相联系、互相配合，形成一个统一的整体。”在这些行为之中，有的是实行行为，有的是教唆行为，有的是帮助行为，特殊情况下负有特定义务的一方也存在不作为的帮助行为。但是，这些行为都属于危害行为，应当具备指向本罪的不法性。

　　当外贸企业在开展“假自营、真代理”的业务时，如果其参与到行为人的“买单配票”、虚开发票、虚假结汇等等骗税的实行行为当中，则其当然具备共同客观行为。但是，如果外贸企业只是履行了申报出口退税的这一个行为，由于这个申报行为本身不是骗税的实行行为，也不具有不法性，则难言外贸企业具有骗取出口退税的共同客观行为。

　　(三)不具有共同犯罪意图的抗辩

　　共同犯罪的意图必须是故意，包括直接故意与间接故意，即各行为人之间积极追求或者放任共同犯罪的客观行为会引发犯罪结果的发生。当外贸企业在开展“假自营、真代理”的业务时，客观证据能够表明其没有与骗税行为人达成骗税的合意，则不具有积极追求的直接故意。因此，此类案件中争议点较大的是外贸企业是否具有骗税的间接故意。

　　实践中，如果外贸企业实施了“假自营、真代理”的违规行为，但是其主观上是为了赚取代理费用盈利，客观上采取了一些防范骗税行为发生的监管措施，一般来说，可以证明自己主观上并不具有放任骗税行为人实施骗税行为的目的，顶多是监管制度存在不足，属于过失。因此，外贸企业可以从这个方面积极展开抗辩，尤其是提供能够证明自己审核过合同、发票、业务、货物真实性的证据资料，推翻公诉人对外贸企业“放任”或者“明知”的指控。

　　04、外贸企业应警惕“假自营真代理”的出口退税风险

　　(一)“假自营真代理”不得适用退免税政策的风险

　　在“假自营、真代理”模式下，出口企业表面上以自营名义出口，但实际上是由其他主体(实际出口人)操作整个出口流程。这种做法导致税务部门难以准确监控真实的出口交易情况，增加了出口骗税的风险。因此，根据《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]2号)的规定，如果出口企业以自营名义出口，但实际上业务是由其他企业或个人操作完成，或者同一批货物既签订购货合同又签订代理出口合同等，一经发现，该业务已退(免)税款予以追回，未退(免)税款不再办理。

　　除了不得办理退(免)税，根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)的规定，出口企业实施“假自营、真代理”的业务，还要适用增值税征税政策，也就是需要视同内销缴纳出口货物的增值税销项税。对于出口企业而言，在“假自营、真代理”的业务中本身只赚取微薄的代理费用，取得的出口退税款均分享给实际出口人，因此一旦受到税务稽查，将面临巨额的补税义务。

　　(二)“假自营真代理”涉嫌骗税行政处罚的风险

　　《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]2号)规定，出口企业实施“假自营、真代理”行为，构成骗取出口退税的，依法追究其骗税的行政、刑事责任。其中，需要尤其提示广大出口企业的是，骗取出口退税的行政违法与刑事犯罪虽然在主要的构成要件方面保持了一致性，但是由于行政处罚对税务机关的证明标准尤其是主观要件的证明义务较低，因此出口企业即使不构成刑法上的骗取出口退税罪，也有可能构成税法上的骗取出口退税，从而面临出口退税款1-5倍的行政处罚。

　　(三)“假自营真代理”构成骗税罪共犯的风险

　　正如前文所述，《两高司法解释》虽然删去了《2022年骗税司法解释》第六条关于“四自三不见”的骗税条款，但是第十九条“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”依然就共同犯罪应当依法处理进行了原则性地规定。如果出口企业实施了“假自营真代理”的帮助行为，主观上又和实际骗税人形成了共同犯罪的合意，则构成骗税的共犯，依然面临刑事责任，因此其刑事风险依然存在，不容小觑。

近期，“以旧换新”成为媒体报道中的热词。以旧换新销售方式，指销售方在销售商品的同时回收与所销售商品相同的旧商品，本质上包含销售商品与收购商品两类业务，多用于固定资产的销售。根据《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号)第二条第(三)项规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。在此过程中，旧资产的换出方应当注意调整税会差异。

　　情形一：换出方是一般纳税人且已抵扣进项税额

　　如果企业是增值税一般纳税人，购进固定资产时取得增值税专用发票，可以抵扣进项税额。那么，企业在销售其使用过的固定资产时应按照一般计税方法计算缴纳增值税。

　　例如，甲公司采用以旧换新的方式购入一辆新汽车。旧汽车购入价56.5万元(含税，账面价值与计税基础相同)，采用直线法按照5年计提折旧，不考虑净残值，已使用3年，其公允价值为15万元(含税价)。甲公司在购入旧汽车时，已将旧汽车购置费用在购入年度一次性在企业所得税税前扣除。新汽车的含税价格为60万元，甲公司为换购新汽车支付了45万元现金。假设不考虑增值税以外的其他税费。

　　会计处理上，甲公司新增固定资产=60÷(1+13%)=53.1(万元)，确认增值税进项税额=53.1×13%=6.9(万元)。旧汽车账面上的净值为56.5÷(1+13%)-56.5÷(1+13%)÷5×3=20(万元)，处置旧汽车产生的会计损失=20-15÷(1+13%)=6.73(万元)，确认增值税销项税额=15÷(1+13%)×13%=1.73(万元)，减少银行存款45万元。

　　税务处理上，换出的旧汽车属于符合条件的设备、器具，且已一次性税前扣除，在换出时，其税收上的资产净值已经为零，税收上的处置损益=15÷(1+13%)-0=13.27(万元)，甲公司应纳税调增的金额=13.27+6.73=20(万元)。

　　情形二：换出方是一般纳税人且未抵扣进项税额

　　根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)和《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税[2014]57号)规定，增值税一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

　　仍以甲公司为例，假设甲公司是增值税一般纳税人且购进旧汽车时没有抵扣进项税额，会计处理上，截至换出时，旧汽车账面净值=56.5-56.5÷5×3=22.6(万元)，处置旧汽车产生会计损失=22.6-(15-0.29)=7.89(万元)。税务处理上，甲公司应缴纳增值税=15÷(1+3%)×2%=0.29(万元)，税收上的处置损益=15-0.29-0=14.71(万元)。由于产生了税会差异，甲公司应纳税调增的金额=14.71+7.89=22.6(万元)。

　　情形三：换出方是小规模纳税人

　　如果旧资产的换出方是增值税小规模纳税人，根据财税[2009]9号文件和财税[2014]57号文件规定，增值税小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，依照3%征收率减按2%征收增值税。《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)和《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)进一步规定，2023年—2027年，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　假设甲公司为增值税小规模纳税人，会计处理上，旧汽车账面净值=56.5-56.5÷5×3=22.6(万元)，处置旧汽车产生会计损失=22.6-15÷(1+1%)=7.75(万元)。在税务处理上，甲企业应缴纳的增值税=15÷(1+1%)×1%=0.15(万元)。税收上的处置损益=15-0.15-0=14.85(万元)。由于产生了税会差异，甲公司应纳税调增的金额=14.85+7.75=22.6(万元)。

　　需要提醒的是，根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)和《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第90号)，如果一般纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，不得开具增值税专用发票;如果放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，可以开具增值税专用发票。

在虚开增值税专用发票犯罪中，没有实际业务开具增值税专用发票属于虚开，那么如果有实际业务，是不是就一定不属于虚开?答案是否定。或者换句话说，即便有了实际的业务，但开具的增值税专用发票与实际的业务不符，也有可能构成虚开。

　　1996年最高人民法院《关于适用的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条第二款规定，“有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;”

　　这里要强调的是，按该司法解释，有业务，但开具专用发票的金额或数量不实，属于虚开，换句话说，金额或数量开的多了，是虚开;开的少了，同样也属于虚开。

　　最新制定的《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第10条第2款规定，“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;”

　　法释[2024]4号没有关注开票的数量和金额，只强调开具发票的增值税税额，不能超过实际企业应当抵扣的增值税额，如果超过了，就构成了刑事法律制度上的虚开。

　　显然，该司法解释与1996年法发[1996]30号的司法解释有很大区别，但却更为精准，更为科学。

一、法人股东企业所得税纳税义务日期

　　国税函[2010]79号第三条规定，“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。”

　　法人股东企业所得税纳税义务日期=转让协议生效+完成股权变更手续。

　　例：甲、乙和M公司均为境内居民企业，甲将其持有的M股权转让给乙。2023年7月1日，双方签订股权转让协议并于签订日生效，约定2023年8月乙支付股权转让款项1000万元，2023年12月支付2000万元，2024年元月支付2000万元，并于2023年12月31日前办理股权过户变更登记，双方按协议履约完毕。

　　税务机关发现甲2023年度确认收入3000万元，辅导甲更正2023年度企业所得税汇缴申报，应按5000万元全额确认为2023年度收入。

　　思考：两个条件必须同时具备，该条款内在逻辑是否欠失严谨?如转让协议未到生效日期、或签订转让协议时有意跨年延长生效日期，但已完成股权变更手续的，难道不应在完成股权变更年度内确认收入的实现?笔者认为，“转让协议生效”并无实操意义，只需以“完成股权变更手续”为确认收入的条件。

　　特殊：法人股东从被投资企业撤回或减少投资、从被清算企业注销股权等取得的资产，企业所得税法及其实施条例等未规定确认收入的日期。笔者认为，应按实际取得资产日期，来确认收入的实现。

　　二、个人股东个人所得税纳税义务日期

　　国家税务总局公告2014年第67号第二十条规定，“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”

　　个人股东个人所得税纳税义务日期=国家税务总局公告2014年第67号规定的六种情形之一。

　　六种情形作为单独条件适用，符合其中之一的即确认纳税义务，不考虑纳税必要资金原则。

　　1.常规情形：股权转让协议已签订生效。如，2024年7月3日，张某与王某签订股权转让协议，约定自签订之日起生效，并于2024年9月1日前办讫股权过户变更登记。扣缴义务人应在2024年8月15号之内申报纳税;如是法人股东转让股权，企业所得税确认股权转让收入时点，要等到实际完成股权变更手续时确认收入。

　　个人所得税处理上，由于签订协议即纳税，与完成股权变更存在时间差，如张某或王某毁约造成未完成股权变更登记过户的，纳税义务不变，转让人张某缴纳的个人所得税不作退还，但应依规增加张某的持股成本。

　　如已履约，股权已变更登记，已缴纳个人所得税后，解除合同并退回股权的，视为另一次股权转让，前次已缴个人所得税不予退还。

　　国税函[2005]130号第一条规定，“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”

　　如未履约完毕，因仲裁委裁决解除合同、停止执行并原价收回已转让股权，前次转让与本次收回均不应缴纳个人所得税。

　　国税函[2005]130号第二条规定，“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。”

　　2.受让方已支付或部分支付股权转让价款的。如，对某公司开展的税收风险应对实地核查中，发现一笔支付款项，在银行存款日记账摘要及转帐原始凭证中备注为支付张某股权款，应进一步核实该股权转让全额、股权转让协议签订日期、该公司是否及时据实扣缴张某个人所得税等。扣缴义务人未按照规定期限办理纳税(扣缴)申报和报送相关资料的，依照税收征收管理法及其实施细则有关规定处理。

　　不论是否签订股权转让协议或是否已生效，对受让方已支付或部分支付属于股权转让的款项，即应全额确认股权转让的纳税义务，但实务中不易识别是否属于股权转让的款项。

　　2021-11-24国家税务总局深圳市税务局解答，“咨询：自然人股东转让股权，股权转让款分期支付，应如何缴纳个人所得税?

　　回复：根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

　　因此，股权转让款分期支付的，应在第一笔款项支付时按照全额申报缴纳个人所得税。”

　　3.受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的。该条件相当于“视同销售”，体现了实质课税原则，但由于信息不对称等因素，难以及时掌握该条件的实际情况，实务中按此条件计税的并不多见。值得深入思考的是，该条件的适用与代持股的区别。

　　三、法人股东与个人股东转让股权确认纳税义务主要异同

　　不同点：法人股东以完成股权变更手续为确认要件;个人股东可在未完成股权变更手续前，达到确认纳税义务的条件。

　　相同点：均不考虑纳税必要资金原则，可在未收款或部分收款的情形下，全额确认企业所得税或个人所得税的纳税义务。

一、成立开发企业

　　(一)法律规定

　　1、《城市房地产开发经营管理条例》第五条规定，设立房地产开发企业，除应当符合有关法律、行政法规规定的企业设立条件外，还应当具备下列条件：(一)有100万元以上的注册资本;(二)有4名以上持有资格证书的房地产专业、建筑工程专业的专职技术人员，2名以上持有资格证书的专职会计人员。省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地方的实际情况，对设立房地产开发企业的注册资本和专业技术人员的条件作出高于前款的规定。

　　2、《城市房地产开发经营管理条例》第七条规定，设立房地产开发企业，应当向县级以上人民政府工商行政管理部门申请登记。工商行政管理部门对符合本条例第五条规定条件的，应当自收到申请之日起30日内予以登记;对不符合条件不予登记的，应当说明理由。工商行政管理部门在对设立房地产开发企业申请登记进行审查时，应当听取同级房地产开发主管部门的意见。

　　3、《城市房地产开发经营管理条例》第八条规定，房地产开发企业应当自领取营业执照之日起30日内，提交下列纸质或者电子材料，向登记机关所在地的房地产开发主管部门备案：(一)营业执照复印件;(二)企业章程;(三)专业技术人员的资格证书和聘用合同。

　　4、《城市房地产开发经营管理条例》第九条规定，房地产开发主管部门应当根据房地产开发企业的资产、专业技术人员和开发经营业绩等，对备案的房地产开发企业核定资质等级。房地产开发企业应当按照核定的资质等级，承担相应的房地产开发项目。具体办法由国务院建设行政主管部门制定。

　　(二)税务规定

　　1、《税务登记管理办法》第八条规定，企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)，向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记：(一)从事生产、经营的纳税人领取工商营业执照的，应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记，税务机关发放税务登记证及副本;(二)从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照但经有关部门批准设立的，应当自有关部门批准设立之日起30日内申报办理税务登记，税务机关发放税务登记证及副本;(三)从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本;(四)有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上交承包费或租金的承包承租人，应当自承包承租合同签订之日起30日内，向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本;(五)境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本。

　　2、《税务登记管理办法》第十三条规定，纳税人提交的证件和资料齐全且税务登记表的填写内容符合规定的，税务机关应当日办理并发放税务登记证件。纳税人提交的证件和资料不齐全或税务登记表的填写内容不符合规定的，税务机关应当场通知其补正或重新填报。

　　3、根据《印花税法》规定，要按实收资本(股本)、资本公积合计金额的万分之二点五缴纳印花税。

　　二、取得国有土地使用权

　　(一)法律规定

　　1、《城市房地产开发经营管理条例》第十二条规定，房地产开发用地应当以出让方式取得;但是，法律和国务院规定可以采用划拨方式的除外。土地使用权出让或者划拨前，县级以上地方人民政府城市规划行政主管部门和房地产开发主管部门应当对下列事项提出书面意见，作为土地使用权出让或者划拨的依据之一：(一)房地产开发项目的性质、规模和开发期限;(二)城市规划设计条件;(三)基础设施和公共设施的建设要求;(四)基础设施建成后的产权界定;(五)项目拆迁补偿、安置要求。

　　2、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十二条规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：(一)居住用地七十年;(二)工业用地五十年;(三)教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年;(四)商业、旅游、娱乐用地四十年;(五)综合或者其他用地五十年。

　　3、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十四条规定，土地使用者应当在签订土地使用权出让合同后六十日内，支付全部土地使用权出让金。逾期未全部支付的，出让方有权解除合同，并可请求违约赔偿。

　　4、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十六条规定，土地使用者在支付全部土地使用权出让金后，应当依照规定办理登记，领取土地使用证，取得土地使用权。

　　5、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第二十五条规定，土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权转让，应当依照规定办理过户登记。土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权分割转让的，应当经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，并依照规定办理过户登记。

　　(二)税务规定

　　1、根据《印花税法》规定，要按土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据价款的万分之五缴纳印花税。

　　2、《契税法》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。

　　3、《契税法》第三条规定，契税税率为百分之三至百分之五。契税的具体适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

　　4、《契税法》第四条规定，契税的计税依据：(一)土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

　　三、取得规划许可证

　　本部分不涉及税务问题。所以仅涉及如下两方面：

　　(一)建设用地规划许可证

　　规划许可分为两种：建设用地规划许可证和建设工程规划许可证。根据《城乡规划法》第三十八条第一款规定，前者已作为国有土地使用权出让合同的组成部分。但根据《城乡规划法》第三十八条第二款规定，以出让方式取得国有土地使用权的建设项目，建设单位在取得建设项目的批准、核准、备案文件和签订国有土地使用权出让合同后，仍需要向城市、县人民政府城乡规划主管部门领取建设用地规划许可证。

　　(二)建设工程规划许可证

　　根据《城乡规划法》第四十条规定，在城市、镇规划区内进行建筑物、构筑物、道路、管线和其他工程建设的，建设单位或者个人应当向城市、县人民政府城乡规划主管部门或者省、自治区、直辖市人民政府确定的镇人民政府申请办理建设工程规划许可证。但根据自然资源部关于以“多规合一”为基础推进规划用地“多审合一、多证合一”改革的通知(自然资规[2019]2号)第二条规定，将建设用地规划许可证、建设用地批准书合并，自然资源主管部门统一核发新的建设用地规划许可证，不再单独核发建设用地批准书。以划拨方式取得国有土地使用权的，建设单位向所在地的市、县自然资源主管部门提出建设用地规划许可申请，经有建设用地批准权的人民政府批准后，市、县自然资源主管部门向建设单位同步核发建设用地规划许可证、国有土地划拨决定书。以出让方式取得国有土地使用权的，市、县自然资源主管部门依据规划条件编制土地出让方案，经依法批准后组织土地供应，将规划条件纳入国有建设用地使用权出让合同。建设单位在签订国有建设用地使用权出让合同后，市、县自然资源主管部门向建设单位核发建设用地规划许可证。

　　四、确定建设施工单位

　　(一)法律规定

　　1、《城市房地产开发经营管理条例》第十六条规定，房地产开发企业开发建设的房地产项目，应当符合有关法律、法规的规定和建筑工程质量、安全标准、建筑工程勘察、设计、施工的技术规范以及合同的约定。房地产开发企业应当对其开发建设的房地产开发项目的质量承担责任。勘察、设计、施工、监理等单位应当依照有关法律、法规的规定或者合同的约定，承担相应的责任。第十四条规定，房地产开发项目的开发建设应当统筹安排配套基础设施，并根据先地下、后地上的原则实施。

　　2、《民法典》第七百八十八条规定，建设工程合同是承包人进行工程建设，发包人支付价款的合同。建设工程合同包括工程勘察、设计、施工合同。第七百八十九条规定，建设工程合同应当采用书面形式。第七百九十条规定，建设工程的招标投标活动，应当依照有关法律的规定公开、公平、公正进行。第七百九十五条规定，施工合同的内容一般包括工程范围、建设工期、中间交工工程的开工和竣工时间、工程质量、工程造价、技术资料交付时间、材料和设备供应责任、拨款和结算、竣工验收、质量保修范围和质量保证期、相互协作等条款。

　　3、《招标投标法》第三条规定，在中华人民共和国境内进行下列工程建设项目包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须进行招标：(一)大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目;(二)全部或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目;(三)使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目。前款所列项目的具体范围和规模标准，由国务院发展计划部门会同国务院有关部门制订，报国务院批准。法律或者国务院对必须进行招标的其他项目的范围有规定的，依照其规定。

　　(二)税务规定

　　《印花税法》规定，建设工程合同按价款的万分之三，缴纳印花税。

　　五、房屋预售

　　(一)法律规定

　　1、《城市房地产管理法》第四十五条规定，商品房预售，应当符合下列条件：(一)已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书;(二)持有建设工程规划许可证;(三)按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的百分之二十五以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期;(四)向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证明。商品房预售人应当按照国家有关规定将预售合同报县级以上人民政府房产管理部门和土地管理部门登记备案。商品房预售所得款项，必须用于有关的工程建设。

　　2、《城市商品房预售管理办法》第六条规定，商品房预售实行许可制度。开发企业进行商品房预售，应当向房地产管理部门申请预售许可，取得《商品房预售许可证》。未取得《商品房预售许可证》的，不得进行商品房预售。

　　3、《城市商品房预售管理办法》第七条规定，开发企业申请预售许可，应当提交下列证件(复印件)及资料：(一)商品房预售许可申请表;(二)开发企业的《营业执照》和资质证书;(三)土地使用权证、建设工程规划许可证、施工许可证;(四)投入开发建设的资金占工程建设总投资的比例符合规定条件的证明;(五)工程施工合同及关于施工进度的说明;(六)商品房预售方案。预售方案应当说明预售商品房的位置、面积、竣工交付日期等内容，并应当附预售商品房分层平面图。

　　4、《城市商品房预售管理办法》第八条规定，商品房预售许可依下列程序办理：(一)受理。开发企业按本办法第七条的规定提交有关材料，材料齐全的，房地产管理部门应当当场出具受理通知书;材料不齐的，应当当场或者5日内一次性书面告知需要补充的材料。(二)审核。房地产管理部门对开发企业提供的有关材料是否符合法定条件进行审核。开发企业对所提交材料实质内容的真实性负责。(三)许可。经审查，开发企业的申请符合法定条件的，房地产管理部门应当在受理之日起10日内，依法作出准予预售的行政许可书面决定，发送开发企业，并自作出决定之日起10日内向开发企业颁发、送达《商品房预售许可证》。经审查，开发企业的申请不符合法定条件的，房地产管理部门应当在受理之日起10日内，依法作出不予许可的书面决定。书面决定应当说明理由，告知开发企业享有依法申请行政复议或者提起行政诉讼的权利，并送达开发企业。商品房预售许可决定书、不予商品房预售许可决定书应当加盖房地产管理部门的行政许可专用印章，《商品房预售许可证》应当加盖房地产管理部门的印章。(四)公示。房地产管理部门作出的准予商品房预售许可的决定，应当予以公开，公众有权查阅。

　　第九条规定，开发企业进行商品房预售，应当向承购人出示《商品房预售许可证》。售楼广告和说明书应当载明《商品房预售许可证》的批准文号。

　　5、《城市商品房预售管理办法》第十条规定，商品房预售，开发企业应当与承购人签订商品房预售合同。开发企业应当自签约之日起30日内，向房地产管理部门和市、县人民政府土地管理部门办理商品房预售合同登记备案手续。

　　房地产管理部门应当积极应用网络信息技术，逐步推行商品房预售合同网上登记备案。

　　商品房预售合同登记备案手续可以委托代理人办理。委托代理人办理的，应当有书面委托书。

　　(二)税务规定

　　1、增值税

　　(1)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　(2)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十一条规定，应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

　　适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照3%的征收率计算。

　　(3)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十二条规定，一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

　　(4)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十九条规定，房地产开发企业中的小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　(5)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第二十条规定，应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷(1+3%)×3%

　　(6)《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第二十一条规定，小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

　　2、土地增值税

　　(1)《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

　　3、企业所得税

　　(1)《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第八条规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5%。(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　(2)《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

　　六、工程竣工验收、交房

　　(一)法律规定

　　1、《建筑法》第六十一条规定，交付竣工验收的建筑工程，必须符合规定的建筑工程质量标准，有完整的工程技术经济资料和经签署的工程保修书，并具备国家规定的其他竣工条件。建筑工程竣工经验收合格后，方可交付使用;未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。

　　2、《建筑法》第六十二条规定，建筑工程实行质量保修制度。建筑工程的保修范围应当包括地基基础工程、主体结构工程、屋面防水工程和其他土建工程，以及电气管线、上下水管线的安装工程，供热、供冷系统工程等项目;保修的期限应当按照保证建筑物合理寿命年限内正常使用，维护使用者合法权益的原则确定。具体的保修范围和最低保修期限由国务院规定。

　　3、《城市房地产开发经营管理条例》第三十条规定，房地产开发企业应当在商品房交付使用时，向购买人提供住宅质量保证书和住宅使用说明书。

　　住宅质量保证书应当列明工程质量监督单位核验的质量等级、保修范围、保修期和保修单位等内容。房地产开发企业应当按照住宅质量保证书的约定，承担商品房保修责任。

　　保修期内，因房地产开发企业对商品房进行维修，致使房屋原使用功能受到影响，给购买人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。

　　4、《城市房地产开发经营管理条例》第三十一条规定，商品房交付使用后，购买人认为主体结构质量不合格的，可以向工程质量监督单位申请重新核验。经核验，确属主体结构质量不合格的，购买人有权退房;给购买人造成损失的，房地产开发企业应当依法承担赔偿责任。

　　5、《城市房地产开发经营管理条例》第三十二条规定，预售商品房的购买人应当自商品房交付使用之日起90日内，办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续;现售商品房的购买人应当自销售合同签订之日起90日内，办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续。房地产开发企业应当协助商品房购买人办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续，并提供必要的证明文件。

　　建设部关于发布国家标准《建筑地基基础工程施工质量验收规范》的通知

　　6、住房和城乡建设部公告第1096号—关于发布国家标准《建筑地基基础设计规范》的公告

　　7、住房和城乡建设部公告第193号—关于发布国家标准《建筑工程施工质量验收统一标准》的公告

　　8、住房和城乡建设部关于发布国家标准《建筑与市政工程施工质量控制通用规范》的公告

　　9、《房屋建筑和市政基础设施工程质量检测技术管理规范》

　　(二)税务规定

　　1、土地增值税

　　(1)第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。(一)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;(二)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;(三)直接转让土地使用权的。

　　(2)《土地增值税清算管理规程》第十条规定，对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

　　(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

　　(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

　　(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

　　(四)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。

　　对前款所列第(三)项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

　　(3)《土地增值税清算管理规程》第十一条规定，对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算;对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

　　应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

　　(4)《土地增值税清算管理规程》第十五条　主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。

　　2、企业所得税

　　(1)《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二) 开发产品已开始投入使用。(三) 开发产品已取得了初始产权证明。

　　(2)《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》规定，根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年(完工年度)应纳税所得额。

　　开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)或已开始实际投入使用。

　　(3)《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》规定，　根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

　　七、企业清算注销

　　(一)法律规定

　　1、公司法

　　(1)第三十七条规定，公司因解散、被宣告破产或者其他法定事由需要终止的，应当依法向公司登记机关申请注销登记，由公司登记机关公告公司终止。

　　(2)第二百三十九条规定，公司清算结束后，清算组应当制作清算报告，报股东会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记。

　　(3)第二百四十条规定，公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序注销公司登记。

　　通过简易程序注销公司登记，应当通过国家企业信用信息公示系统予以公告，公告期限不少于二十日。公告期限届满后，未有异议的，公司可以在二十日内向公司登记机关申请注销公司登记。

　　公司通过简易程序注销公司登记，股东对本条第一款规定的内容承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任。

　　(4)第二百四十一条规定，公司被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销，满三年未向公司登记机关申请注销公司登记的，公司登记机关可以通过国家企业信用信息公示系统予以公告，公告期限不少于六十日。公告期限届满后，未有异议的，公司登记机关可以注销公司登记。

　　依照前款规定注销公司登记的，原公司股东、清算义务人的责任不受影响。

　　2、市场主体登记管理条例

　　(1)第三十一条规定，市场主体因解散、被宣告破产或者其他法定事由需要终止的，应当依法向登记机关申请注销登记。经登记机关注销登记，市场主体终止。

　　市场主体注销依法须经批准的，应当经批准后向登记机关申请注销登记。

　　(2)第三十二条规定，市场主体注销登记前依法应当清算的，清算组应当自成立之日起10日内将清算组成员、清算组负责人名单通过国家企业信用信息公示系统公告。清算组可以通过国家企业信用信息公示系统发布债权人公告。

　　清算组应当自清算结束之日起30日内向登记机关申请注销登记。市场主体申请注销登记前，应当依法办理分支机构注销登记。

　　(3)第三十三条规定，市场主体未发生债权债务或者已将债权债务清偿完结，未发生或者已结清清偿费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、应缴纳税款(滞纳金、罚款)，并由全体投资人书面承诺对上述情况的真实性承担法律责任的，可以按照简易程序办理注销登记。

　　市场主体应当将承诺书及注销登记申请通过国家企业信用信息公示系统公示，公示期为20日。在公示期内无相关部门、债权人及其他利害关系人提出异议的，市场主体可以于公示期届满之日起20日内向登记机关申请注销登记。

　　个体工商户按照简易程序办理注销登记的，无需公示，由登记机关将个体工商户的注销登记申请推送至税务等有关部门，有关部门在10日内没有提出异议的，可以直接办理注销登记。

　　市场主体注销依法须经批准的，或者市场主体被吊销营业执照、责令关闭、撤销，或者被列入经营异常名录的，不适用简易注销程序。

　　(4)第三十四条规定，人民法院裁定强制清算或者裁定宣告破产的，有关清算组、破产管理人可以持人民法院终结强制清算程序的裁定或者终结破产程序的裁定，直接向登记机关申请办理注销登记。

　　(二)税务规定

　　1、《企业所得税法》第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

　　企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

　　2、《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》

　　3、《税收征收管理法》第十六条规定，从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。

　　4、《税务登记管理办法》第二十六条规定，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记;按规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

　　纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的，应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

　　5、《税务登记管理办法》第二十九条规定，纳税人办理注销税务登记前，应当向税务机关提交相关证明文件和资料，结清应纳税款、多退(免)税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件，经税务机关核准后，办理注销税务登记手续。

北京税达律师事务所 刘金涛律师

2024年7月3日

一、某上市公司公告

　　2019年1月25日，A公司拟向B公司收购目标公司C公司注册资本的20%，代价人民币1.2亿元，及公司拟认购目标公司经认购事项扩大后按全面摊薄基准计算的注册资本的20%，认购代价2亿元(包括新增注册资本约3333.33万元及资本公积1.67亿元)。完成后，A公司将拥有目标公司C公司经认购事项扩大后的股权的40%。

　　二、风险分析

　　同一时点、同样比例的股权，收购代价与认购代价不一致，存在纳税调整的可能。

　　三、操作手法

　　1、A公司的意愿

　　持有目标公司C公司的40%股权。

　　2、B公司(原股东有2家，但为了简化表述为B公司一家)的意愿

　　降低本次股权转让所得税收。

　　3、双方协商

　　(1)A公司以向B公司受让股权的方式实现占股20%，支付代价人民币1.2亿元。

　　B公司的20%股权的计税基础为1.2亿元，该20%的股权转让收入为1.2亿元，股权转让所得税为0元。

　　(2)同时A公司以认购股权的方式占股20%，认购代价2亿元(包括新增注册资本约3333.33万元及资本公积1.67亿元)。

　　增资不是股权转让，B公司不存在股权转让所得税的纳税义务。此时，A公司认购代价2亿元(包括新增注册资本约3333.33万元及资本公积1.67亿元)，其中有1.67亿元是计入资本公积，B公司按其所占60%的股权，在公司注销清算时能分得(1.67亿*60%=)1.002亿的财产。

　　(3)最终的结果

　　A公司在支付3.2亿后，持有目标公司C公司的40%股权。

　　B公司让渡40%的股权，获得(股转收入1.2+1.67亿资本公积*A公司占股60%=)2.2亿的经济利益。同时，应纳所得税为0元。

　　四、筹划死穴

　　此筹划方案虽然非常精妙，上市公司出了公告，也未受到舆情关注，更没收到问询函，操盘的注册会计师也是自觉得意。

　　但是该筹划方案有其“死穴”，同一时点上，股权转让的目标公司C公司股权评估价(1.2亿/20%=)6亿，与增资的目标公司C公司投前股权评估价(2/(2+x)=20%，x=)8亿，这存在无法解释合理商业目的的问题。

　　假设A公司与B公司的真实股权评估价值是W亿,则B公司转让同一时点的目标公司C公司20%股权作价应为W亿*20%=0.2W亿。B公司此次转让的应纳税所得=(0.2W-1.2)。

　　现在B公司将(0.2W-1.2)的股权转让所得，转化为增资对应60%的资本公积，A公司的增资时超过注册资本部分计入资本公积的1.667亿中的((0.2W-1.2)/60%)，实为股权转让所得的转化。

　　那么A公司增资中的实际投入为(2亿-(0.2W-1.2)亿)，倒算出来，增资的目标公司C公司投前股权评估价【(2亿-(0.2W-1.2)亿)/(2亿-(0.2W-1.2)亿)+W)=20%，W=】7.11亿。

　　计算：

　　B公司转让同一时点的目标公司C公司20%股权作价应为7.11亿*20%=1.422亿，B公司此次转让的应纳税所得=(1.422-1.2=)0.222亿，计算应纳企业所得税(1.422-1.2)*25%=555万元。

　　B公司将0.222亿的股权转让所得，转化为增资对应60%的资本公积，A公司的增资时超过注册资本部分计入资本公积的1.667亿中的(0.222)/60%=)0.37亿，实为股权转让所得的转化形式。

　　那么A公司增资20%中的实际投入为(2亿-0.222亿=)1.778亿，占股20%，则增资的目标公司C公司投前股权评估价(1.778/(1.778+W)=20%,W=)7.11亿。

　　总结，B公司通过“压低股权价值(从7.11亿压低至6亿)平价股转+同时提升股权价值(从7.11亿提升至8亿)进行溢价增值”，将股权转让所得通过资本公积占比收益进行推迟体现，当期少交企业所得税。

公司是法人的一种，是一种抽象的社会组织体，公司的“法定代表人”是指能够代表公司从事民事活动的负责人，是自然人。新公司法中的法定代表人制度，既与民法典等法律法规相衔接，又对实践中高发的争议事项补充了更为明确的行为规则，值得关注。

　　明确法定代表人的地位和责任

　　新公司法第11条新增法定代表人的行为后果以及法定代表人职务侵权行为的民事责任承担规则。具体来说，新公司法规定：

　　(1)法定代表人以公司名义从事的民事活动，其法律后果由公司承受。这里的“法律后果”指的是民事责任方面的权利和义务均由公司来承受。

　　(2)法定代表人因执行职务造成他人损害的，由公司承担民事责任。这里的“民事责任”指的是民事方面的侵权责任。公司承担侵权责任后，依照法律或者公司章程的规定，可以向有过错的法定代表人进行追偿。参考新公司法第191条的规定，如果法定代表人执行职务的行为给他人造成损害，法定代表人对此存在故意或者重大过失的，法定代表人个人也应当承担赔偿责任。

　　(3)公司章程或者股东会对法定代表人职权的限制，不得对抗善意相对人。值得注意的是，应该如何认定“善意相对人”呢?上市公司章程是面向社会公开的，若上市公司章程对法定代表人职权有所限制，应推定相对人对该限制是知悉的或应当知悉的，不构成善意相对人。此外，如果法定代表人存在越权行为，该越权行为违反的是法律的强制规定，那么应推定相对人对于越权行为是知悉的或应当知悉的，不构成善意相对人。

　　上述规定与我国民法典第61条、第62条、第504条及相关司法解释的规定是一致的。

　　扩大法定代表人的任职范围

　　新公司法规定，公司的法定代表人由代表公司执行公司事务的董事或者经理担任。这里主要有两个变化点：首先，担任法定代表人的人员一定是实际参与公司的经营管理、能够代表公司执行公司事务的人员。其次，存在多名董事时，担任法定代表人的不一定是董事长，其他能够代表公司执行公司事务的董事或者经理都可以担任代表人。

　　在法定代表人的登记和公示方面，公司章程记载事项不再要求写上法定代表人的名字，只要求记载法定代表人的产生、变更办法即可，此规定可以减少因法定代表人变化而引发修订公司章程的情况。

　　细化法定代表人的辞任与变更规则

　　在实践中，法定代表人离职之后公司不配合变更登记事项、或者登记的法定代表人不愿再继续担任法定代表人要求变更登记的纠纷非常多。为了更好地解决这些争议，新公司法新增法定代表人的辞任和变更规则，即：

　　(1)担任法定代表人的董事或者经理辞任的，视为同时辞去法定代表人。根据该规定，登记的法定代表人不愿再继续担任法定代表人的，可以辞去公司董事或经理职务，即视为同时辞去了法定代表人。

　　(2)法定代表人辞任的，公司应当在法定代表人辞任之日起30日内确定新的法定代表人。该规定明确了公司任命新的法定代表人的合理时间。如果公司无故拖延任命，导致已辞任的法定代表人长期无法涤除登记的情况时，已辞任的法定代表人可以提起诉讼。

　　公司变更法定代表人的，变更登记申请书由变更后的法定代表人独自签署即可。实践中，法定代表人变更登记是否需要原法定代表人签字和协助，一直存在争议。该规定明确了法定代表人变更登记申请的签署权问题，更有利于法定代表人登记事项的顺利变更。

前言：因为亏损一词的多重含义，直观地让人感觉弥补亏损，可以减少利润表的亏损（loss），导致很多人望文生义，认为资本公积弥补亏损这一操作，可以改善上市公司业绩，美化上市公司财务报表。

       但实际上，这个是误读，资本公积所弥补的亏损实际是资产负债表的累计未分配利润负数，是亏损的累计余额，是个时点数，补亏对利润表的盈亏数据没有任何影响。

     2024年7月1日，新《公司法》正式生效，生效后，上市公司采用资本公积弥补亏损的第一单来了，金额高达18.56亿元。

       2024年7月2日，华昌达（300278）发布两条关于资本公积弥补亏损公告，一条是上市公司资本公积弥补亏损，一条是全资子公司资本公积弥补亏损。

       公告称：为深入贯彻落实国务院《关于加强监管防范风险推动资本市场高质量发展的若干意见》、中国证监会《关于加强上市公司监管的意见（试行）》等法律法规要求，切实重视投资人回报为核心，进一步推动公司高质量发展和投资价值提升，保护投资者特别是中小投资者的合法权益，公司及子公司拟按照相关规定使用公积金弥补亏损，进一步便利未分配利润转正后续实施分红。

       截至2023年12月31日，公司母公司可供股东分配的未分配利润为-18.56亿元，盈余公积金1296万元，资本公积金18.94亿元。拟使用母公司盈余公积金1296万元和资本公积金18.43亿元 ， 两项合计18.56亿元用于弥补母公司累计亏损。

       新《公司法》第二百一十四条第二款规定，公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金；仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。

       2024年7月1日生效的新《公司法》，一个重要变化就是资本公积可以补亏。

       十年前，笔者曾撰文探讨过这个问题，建议修改《公司法》，一定情况下允许资本公积弥补亏损，该文发表在《董事会》》2014年11期杂志。感兴趣的读者可参阅这篇文章。允许资本公积弥补亏损之探讨 （by 财税闲谈 马军生博士）

       公司法这条修订，引起广泛讨论。一个很常见的观点，认为资本公积弥补亏损这个操作，可以改善上市公司业绩、美化上市公司财务报表，甚至有人担心上市公司用这个操作来进行财务粉饰或造假。但实际上，这是对资本公积补亏的误读。

       亏损这个词，在汉语中，有多重含义，可能是动词，可能是名词，既有可能是指时期数，也可能是时点数。譬如说：今年公司亏损了1个亿，今年产生了1个亿的亏损，公司账上有两个亿的亏损。大家说的一个公司业绩（或经营成果），通常是指时期数，财务报表是看利润表（又叫损益表，Profit&Loss）的净利润（负数则代表亏损），利润表上的数字是个时期数，是一段时期内的发生数。

       与利润表上的净利润（或亏损）相关联的，是资产负债表上的股东权益（所有者权益）里的“未分配利润”项目，反映的该时点公司的累计尚存的未分配利润（负数则是累计亏损），是一个时点数，反映的余额概念。（当然，这个时点数，是会受到利润表每个时期净利润的累计影响的）

       资产负债表的股本、盈余公积、资本公积等也都是时点数。用公积金弥补亏损，只是股东权益不同项目之间的划转，补亏对利润表的数据并没有任何影响，就是说公司每年的盈利或亏损，该多少还是多少，如果上市公司连续三年亏损要退市，那就算进行补亏，三年亏损的发生额也不会有任何改变。

       从对财务报表和财务指标的影响来看，资本公积弥补亏损，对利润表和现金流量表都没有影响，对资产和负债项目也没有影响，影响的只是资产负债表里股东权益项下的“资本公积”和“未分配利润”这两个项目，资本公积会变少，未分配利润会增加（原来是负数的话，可以变为正数 或负得少一些），对净利润、每股收益、净资产收益率、资产负债率等财务指标也没有影响。所以，资本公积补亏操作对美化财务报表没有太大帮助。如果说有帮助的话，就是资产负债表上的“未分配利润”这个项目不再那么扎眼，不再让人那么绝望。通过补亏，这个累计亏损的历史包袱可以在资产负债表上甩掉，实现轻装上阵再出发。

       除了资本公积可以补亏，盈余公积补亏、减少股本（实收资本）补亏也是可以的。如果补亏可以美化报表，那这些股东权益项目弥补亏损，是否也美化了报表？

       既然资本公积补亏，对改善业绩和经营成果并没有任何帮助，对美化报表作用也不大，公司这样操作的意义和目的何在？ 这个我在之前文章里已做过分析，《允许资本公积弥补亏损之探讨》。 这主要是涉及到股东分红的问题，尤其是新股东进来的情况下，由于资产负债表存在巨额亏损余额，哪怕新股东进来后的年度公司实现了盈利，这些盈利在资产负债表上要首先拿去填补历史亏损余额，按照现行法律，那就无法分红，会对新股东进入形成障碍，导致不利于公司发展的经济后果。允许一定前提下资本公积补亏，是有利于公司发展，有利于股东利益的。by 财税闲谈 马军生博士）

       那么资本公积补亏，是否不利于资本保全？是否对公司债权人偿债产生不利后果？公司减资是需要股东和债权人都同意，而公司分红只需要股东同意即可。 公司用股本或资本公积补亏，在补亏操作这个时点上，并没有损害公司偿债能力，因为股东权益总额并没有发生变化，但补亏之后，公司股东就可以提早分红（如果不允许补亏，公司股东后期分红会受到限制），这个在后期对公司偿债能力是有影响的。在股东权益项目里，“股本（实收资本）”和“资本公积”是属于“本”，“盈余公积”和“未分配利润”是属于“利”。虽然都是公积金，但“资本公积”和“盈余公积”的来源和性质都有差异。对于资本公积补亏，笔者建议应当参照减资的操作，经过债权人同意后才可以补亏，对异议债权人应当提供保障。

       综上，由于亏损一词的多重含义，资本公积补亏的“亏”让很多人直观地理解为经营亏损的发生数，但实际上是累计亏损的余额（时点）。这两个数字之间有联系，但又有区别，代表的不同含义。资本公积补亏，并不能改善和美化经营成果数据（利润表的数据），只是影响资产负债表的余额数，从而解除了对公司今后的分红限制，从而有利于公司吸引新股东，有利于公司的重组或资本运营。

多地收回税收奖励和产业扶持资金，啥情况?

　　审计署说，与税收挂钩的财政返还、奖励、补贴等一律要退回。

　　大家马上行动，不敢怠慢。

　　财政或管委会说，我之前给你的补贴违反了征管法得退回来。

　　企业说，公司都注销了，你不能找我要。

　　市场监督管理局说，当初注销时走的是简易注销，你承诺了以后有啥事股东、或投资人、或合伙人要承担连带责任，注销也没用。

　　企业说，我当初是和当地签订合同的，做出贡献给奖励，现在咋还反悔了呢?当地是承诺给奖励的。

　　法院说，违反征管法的合同或协议无效，而且从最开始就无效，谁答应你也不好使。

　　企业跟财政或管委会或招商办说，你当初为啥要骗我来?

　　财政或管委会或招商办说，我当初也是好意，有钱大家一起赚，谁知道我这一方父母官也有说的不算的时候，我也没办法，我的权力也不能大于法，该退就退吧。

　　企业跟税务说，我这钱将来如果退回去，你以前征我的税，以后是不是得再退给我?

　　税务说，你收到钱纳税义务就发生了，即使将来钱退回去，也不能保证一定退税，税法规定了你收钱那个时点你确实该交税，而税法没有明文规定把钱退回去是否一定退税，虽然征管法规定了退税的大原则，但是具体文件没有明文规定这种事把钱退回去税一定要退回去，这个可能会有争议。(旁白：当税基不存在时，税也不存在，交过的税应该给退，但实务中确实存在争议的地方，比如，股权交易后又后悔把股权返还的，只要曾经做过股权变更手续，交过的税是不会给退还的，因为，税务认为这已经是二次交易了，所以，不排除退回财政补贴纳税人已经交过的税不给退的可能。当然，和谐社会讲和谐，很大程度上，纳税人把钱退回去了，税也要退回来，总不能让纳税人赔了夫人又折兵吧。)

　　以上种种的无奈，谁之过?

　　你不违法，是不会被惩罚的!

　　与税收挂钩的财政返还违反了法律，啥法律，征管法啊，一方诸侯为了本地利益一般不把税法当回事，所以才会出现与税收挂钩的各种财政返还、补贴、奖励等满天飞，明的暗的争抢税源。

　　利用洼地优惠政策吸引大量投资客赚返还差价，甚至虚开发票套取佣金，据说，因此而获取暴利的大有人在。

　　当潮水退去的时候，才知道谁在裸泳!

　　稀里糊涂赚来的钱，也一定会稀里糊涂的还给市场。

　　在守法的规则下交易，走得很慢，但一定会很稳!

税务注销清算是企业法人注销清算的前置程序，实践中存在一些税收风险点，应予以重视。

　　一是清算审核不规范存在涉税风险。税务注销清算涉及政策复杂、工作难度大，不仅需要按照规定从形式上在系统中办结注销流程，更需要了解清算税收政策，熟练掌握纳税调整及税款计算方法，对财会人员及税务人员综合素质和工作能力的要求比较高。部分纳税人为降低清算工作难度，未按照政策规定准确申报，也增加了税务机关清算核查及所得税清算的工作难度和风险。此外，一些税务人员在清算实质性审核工作中过度关注形式而对内容的审核有所忽视。

　　二是企业注销后发现涉税疑点无法核实整改的风险。在实际税收征管工作中，税务注销清算流程均在办税服务厅集中办理，部门之间缺乏有效的沟通和协作，致使存在风险疑点待核实的企业或者正在核实疑点的企业由于符合简易注销条件，在前台即时办理清算注销，疑点核实工作由于法人资格灭失而无法继续开展，形成涉税风险。

　　出现企业注销清算涉税风险的原因，笔者认为，一是制度不够健全。税务注销清算有关政策规定缺乏系统性，分散存在于企业所得税法及其实施条例，以及部分税收规范性文件中，缺乏完整健全的制度体系。对于企业清算期限、清产核资、疑点阻断、法律责任等缺乏明确可行的规定，税务机关在开展注销清算管理时缺乏执法依据。企业办理注销时，由于阻断事项设置存在缺陷、部门协作缺乏法律依据等原因，部分企业通过虚假申报逃税的现象时有发生。

　　二是精准监管手段缺乏。目前缺乏对注销清算企业涉税事项进行全面完整监督管理的机制，税务机关多依靠内部相关部门的协调配合开展管理，注销清算风险监控的信息化手段也有待完善。部门信息不对称、信息传递不及时以及部门横向协作不到位等情况易造成税收风险。我国税收制度改革不断深化，税收征管体制持续优化，纳税服务和税务执法的规范性、便捷性、精准性不断提升，对基层税务人员的综合素质和工作能力有了更高的要求。基层税务人员面临工作量大、质量要求高、完成时间紧的压力，完成本岗位的日常任务就占用了大量的精力和时间，需要一个精准监管平台为税务人员提供企业注销清算的涉税信息。

　　为减少税务注销清算造成的涉税风险，笔者建议，制定完善的税务注销清算管理办法。根据税收征管法、企业所得税法、公司法等相关法律法规的规定，对清算纳税人范围、清算期间、清算流程、清算资产范围、价格确定、扣除项目、资料报送、注销审核、法律责任等方面作出明确规定。如对非即办注销清算的企业，应核实企业申请注销时存货账实是否相符、资产清理处置是否合理、有关债权和债务是否真实、财务报表与清算所得税申报表是否相符等。

　　建议细化税务注销清算办理程序相关规定，建立健全注销清算阻断机制，对确实存疑的企业留足核实整改时间，防范涉税风险。建立健全注销清算涉税后续管理制度，强化对注销清算企业未处置资产、虚假申报等少缴税款的监管和核查力度。

　　建立健全精准监管平台。按照法人税费信息“一户式”智能归集，加强纵向管理。全面准确监管纳税人的纳税申报、税款缴纳、涉税风险事项、评估检查事项等，便于企业注销清算时，前台人员能够及时发现企业涉税信息，对存在注销清算阻断事项的企业，不予受理注销清算申请，并及时向税源管理部门传递信息，避免信息不对称、传递不及时产生的涉税风险。强化横向监控。利用大数据技术，比对企业股东、法定代表人、财务负责人等信息，监测隐形关联企业信息，重点关注失信纳税人动态，防止企业利用注销手段来逃避缴纳税款。

《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》(法释[2016]21号)系当前民事案件执行程序中追加被执行人的最新、最全的规定，本文根据该司法解释的规定，总结在执行程序中可以依法追加被执行人的16种情形：

　　1、因被执行人死亡，可申请变更其继承人、受遗赠人、遗嘱执行人、遗产管理人为被执行人的。(法释[2016]21号)第十条第一款

　　点评：在遗产范围内承担法律责任，没有遗产，变更被执行人亦无用。

　　2、因被执行人被宣告失踪，可申请追加或变更其财产代管人为被执行人的;(法释[2016]21号)第十条第二款

　　点评：仅是配合义务，前提是失踪人有财产可供执行。

　　3、因被执行人的企业法人合并，可申请变更合并后企业法人为被执行人的;(法释[2016]21号)第十一条、《民法通则》第44条

　　点评：无论是吸收合并还是新设合并，其债权债务都必将由变更后的法人承担。

　　4.因被执行人的企业法人分立，可申请追加或变更分立后企业法人为被执行人的;法释[2016]21号第十二条、《民法通则》第44条

　　点评：无论是解散分立、还是存续分立，分立后的企业需对债务承担连带清偿责任。

　　5.作为被执行人的个人独资企业，不能清偿债务，可申请直接追加投资人为被执行人。(法释[2016]21号)第十三条、《个人独资企业法》第二条

　　点评：个人独资企业是企业中的另类，是新公司法实施前不需要验资的特定产物，个人需要对企业的全部债务承担连带责任，这类企业现在越来越少。

　　6.作为被执行人的法人分支机构，可申请变更、追加该法人为被执行人的。(法释[2016]21号)第十五条

　　点评：分支机构没有独立的法人资格，其民事责任由设立它的企业法人承担，企业法人对外负债，可直接执行分支机构的财产。

　　7.作为被执行人的合伙企业，可申请变更、追加普通合伙人为被执行人，有限合伙人出资未到位的，可追加有限合伙人为被执行。(法释[2016]21号)第十四条

　　点评：有限合伙只有普通合伙人才承担连带责任，而一般合伙全体合伙人需要对企业债务承担连带责任，有限合伙人只需在认缴的出资范围内对外承担法律责任。

　　8.作为被执行人的企业法人，可申请变更、追加抽逃出资、出资不实的股东、出资人为被执行人。(法释[2016]21号)第十八条

　　点评：股东抽逃出资、虚假出资其实质是未履行出资义务，理应对公司所欠债务在抽逃出资额范围内承担法律责任。

　　9.作为被执行人的企业法人，在原股东未履行出资义务的情况下，可申请追加原股东作为被执行人。(法释[2016]21号)第十九条

　　点评：该条的实质是延续了最高人民法院《关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第八十条规定，即在未履行出资义务的情况下可追究开办单位的法律责任。

　　10.作为被执行人的一人有限公司，可申请追加股东为被执行人。(法释[2016]21号)第二十条

　　点评：这里需要区分，一人有限公司的股东若要免责，必须证明公司的财产独立。

　　11.作为被执行人的公司，未经清算即办理注销登记，可申请变更、追加清算义务人为被执行人。(法释[2016]21号)第二十一条

　　点评：目前简易注销已经实施，作为被执行人的股东，若在执行程序中将公司注销，则是债权人的重大利好!!!

　　12.作为被执行人的法人或其他组织，在出现解散事由后，可申请追加无偿接受其财产的股东、出资人或主管部门作为被执行人。(法释[2016]21号)第二十二条

　　点评：在出现解散事由的情况下，无偿划拨或接受财产的股东等应依法承担法律责任。

　　13.作为被执行人的法人或其他组织，未经依法清算及办理注销登记，可申请追加在登记机关办理注销登记时，书面承诺对被执行人的债务承担清偿责任的第三人为被执行人(法释[2016]21号)第二十三条

　　点评：在企业注销的过错中，登记机关往往要求第三人作出担保，但是简易注销制度实施后，这类第三人担保的情形将不会再出现。另外，特别提醒，无论何时，不要轻言对外担保，否则，你可能就是民事案件中被执行人。

　　14.在执行程序中，可直接追加在人民法院作出书面承诺代为履行的第三人为被执行人。(法释[2016]21号)第二十四条

　　点评：除非有特殊的利益或者特殊的关系，在执行程序中提供担保，不是疯了就是傻了。

　　15.作为被执行人的法人或其他组织，财产被其上级机关或其他组织无偿调拨给其他企业或者个人，可申请追加取得资产的企业或个人为被执行人。(法释[2016]21号)第二十五条

　　点评：基于行政命令，实务中较为少见。

　　16.因未成年人侵权引起的民事责任，而执行依据将该未成年人的监护人确定为被执行人，在该未成年人成年后,申请追加其为被执行人的。广东省高级人民法院《关于办理执行程序中追加、变更被执行人案件的暂行规定》第2条、《民事诉讼法》司法解释第六十七条

　　点评：在新民诉法司法解释出台前已判决的案件可能出现追加监护人作为被执行人，新民诉法司法解释出台后，需要列监护人为共同被告，原则上不会再出现这种追加情况。

　　最后，需要说明的是：执行程序中不得追加配偶作为被执行人。

新公司法要求有限公司注册资本认缴期限缩短为5年，且新增简易减资制度，该法一经颁布，很多公司开始咨询如何减资的问题。今天就跟大家聊聊新公司法下怎样安全、有效地完成公司减资。

　　为什么需要减资?

　　减资，指的是减少注册资本。减资可能会对公司的信用评级、市场信誉以及股东权益产生重大影响，因此，减资一定是出于某种重大原因并经过慎重考虑的。以下是一些常见的减资原因：

　　1、无法实缴：如果股东认缴金额过大，且股东无法按期完成实缴的，可以通过减资降低股东的出资义务。

　　2、出资过剩：如果公司实缴规模过大，而实际规模较小，公司可能存在闲置资金，减资有利于解决资本过剩问题，提高资金使用效率。

　　3、股权变现：除了股权转让之外，股东可以通过减资实现股权变现的目的。

　　4、调整股权架构：当公司合并、分立或出于其他目的需要调整股权架构时，可通过减资达成相应目标。

　　5、法定义务：在存在股东失权、异议股东股份回购、收购本公司股份且无法按期对外转让等情形时，需要按照法律规定减资并注销相关股份。

　　6、弥补亏损：如果公司面临亏损，减资可以作为一种手段来弥补亏损，从而提高公司的净资产。

　　减资的一般程序

　　减资分为形式减资和实质减资。形式减资往往不会导致公司净资产流出，而实质减资可能影响公司净资产情况，对公司债权人和股东的权益产生重大影响。因此，公司法对于减资行为规定了较为严格的程序要求。公司减资一定要按照法律规定的程序办理，否则，减资很可能是无效的。

　　按照公司法的规定，公司减资的一般程序如下：

　　(1)整理资产

　　编制资产负债表及财产清单，主要是为了让股东了解公司的财务状况。

　　(2)经股东会特别决议

　　应召开股东会作出减资决议，决议应当经出席会议的股东所持表决权的三分之二以上通过。

　　(3)通知债权人并公告

　　公司应当自股东会作出减资决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。债权人自接到通知之日起三十日内，未接到通知的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

　　(4)变更工商登记

　　经过上述程序之后，可办理减资的工商登记。

　　公司减资时，原则上是各股东同比例减资，除非法律另有规定(如异议股份回购、催缴失权等定向减资情形)、有限公司全体股东另有约定或者股份公司章程另有规定。

　　简易减资的相关规定

　　在上述程序中，最容易出现纠纷的环节就是通知债权人并公告的环节。实践中，往往会出现债权人因未获通知而主张公司减资程序存在瑕疵，要求公司及股东承担相应赔偿责任的纠纷。在新公司法中新增了简易减资制度，使用该种方式减资则没有通知债权人的要求，但该制度有明确的适用前提和使用限制，“简易”不简单!

　　1、适用前提

　　如果公司先后使用任意公积金、法定公积金和资本公积金弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。也就是说，简易减资程序的适用前提是公司存在亏损，且用公积金无法完成覆盖的情况下，可以适用简易减资来弥补亏损。

　　2、法定流程

　　简易减资无需按照前文履行减资程序，只需要自股东会作出减资决议之日起三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告即可。

　　3、限制条件

　　通过简易减资程序弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。简易减资之后，在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本50%前，不得分配利润。由此可见，使用简易减资后，如出现争议事项，股东仍有可能按照原认缴金额承担出资义务，且股东分红权受到一定限制。这一规定值得股东格外注意。

　　违法减资的后果

　　如果违反公司法规定进行减资，股东应当退还其收到的资金，减免股东出资的应当恢复原状;给公司造成损失的，股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任;给债权人造成损失的，公司、股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员也有可能向债权人承担相应的赔偿责任。

　　在一般减资程序中，为了避免争议，建议公司减资时，对于在减资变更登记前已经产生且未受清偿的债权，不论该债权数额是否确定、债权履行期间是否届满，甚至是双方对此债权的存在是否存在争议，均应纳入公司履行法定通知义务的债权人范围。

　　在简易减资程序中，需要注意公司的财务核算问题和股东分红权利的限制，避免出现违法分配利润的情形。

期货就是一份合约，是交易双方签署的在未来某个确定的时间按确定的价格买入或卖出某项标的资产的合约，是一种衍生性金融商品。期货与现货完全不同,现货是实实在在可以交易的货(商品),期货主要不是货,而是以某种大宗产品如棉花、大豆、石油等及金融资产如股票、债券等为标的标准化可交易合约。按标的资产的种类，期货可分为商品期货和金融期货。因此,这个标的物可以是某种商品(例如黄金、原油、农产品),也可以是金融工具。交收期货的日子可以是一星期之后,一个月之后,三个月之后,甚至一年之后。买卖期货的合同或协议叫做期货合约。买卖期货的场所叫做期货市场。投资者可以对期货进行投资或投机。

　　一、增值税。期货交易属于金融商品转让的一种，因此，买卖期货应当按照规定缴纳增值税(对个人从事金融商品转让业务免征增值税)。具体操作上，单位买卖期货所缴纳的增值税，一般是根据买卖期货的价差收益来计算的。也就是说，公司在卖出期货时，如果价格高于买入价格，那么这部分价差收益就需要缴纳增值税。

　　货物期货交易增值税的纳税环节为期货的实物交割环节，货物期货交易增值税的计税依据为交割时的不含税价格(不含增值税的实际成交额)。不含税价格=含税价格÷(1+增值税税率)。交割时采取由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人。期货交易所增值税按次计算，其进项税额为该货物交割时供货会员单位开具的增值税专用发票上注明的销项税额，期货交易所本身发生的各种进项不得抵扣。交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的，以供货会员单位为纳税人。

　　优惠政策：《财政部 税务总局关于支持货物期货市场对外开放有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第21号)规定：2027年12月31日之前，对经国务院批准对外开放的货物期货品种保税交割业务，暂免征收增值税。上述期货交易中实际交割的货物，如果发生进口或者出口的，统一按照现行货物进出口税收政策执行。

　　二、个人所得税。对于境内个人投资者投资期货是否征收个人所得税，税法没有规定。目前在理论界，主要有两种观点：一种观点认为应当按照“财产转让所得”征收个税;另一种观点认为应该比照股票暂免征收个人所得税。在实践中，考虑到期货市场正处于培育期、个人客户占比较小、期货交易情况复杂、不易管控等因素，税务部门对于投资期货取得的收益，一般都没有实际征收个人所得税。

　　优惠政策：《财政部 税务总局 中国证监会关于延续实施支持原油等货物期货市场对外开放个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 中国证监会公告2023年第26号)规定：对境外个人投资者投资经国务院批准对外开放的中国境内原油等货物期货品种取得的所得，暂免征收个人所得税。本优惠政策执行至2027年12月31日。

　　三、企业所得税。企业如果有期货投资收益的，应计入当年的应纳税所得额。如果企业已将期货收益计入了企业的投资收益科目，则不需作调整，但如果企业取得的期货投资收益未计入投资收益的，就需要做纳税调整，计入当年的应纳税所得额。当然，期货投资发生损失，允许企业所得税税前扣除。

　　优惠政策：《财政部 国家税务总局 中国证券监督管理委员会关于支持原油等货物期货市场对外开放税收政策的通知》(财税[2018]21号)规定，对在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的境外机构投资者(包括境外经纪机构)，从事中国境内原油期货交易取得的所得(不含实物交割所得)，暂不征收企业所得税;对境外经纪机构在境外为境外投资者提供中国境内原油期货经纪业务取得的佣金所得，不属于来源于中国境内的劳务所得，不征收企业所得税。本优惠政策执行至2023年12月31日。

　　四、印花税。进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人。所称证券交易，是指转让在依法设立的证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所交易的股票和以股票为基础的存托凭证。因此，在期货市场买卖期货，不属于“证券交易印花税”征税范围。

2024年3月20日，《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《解释》)正式施行。《解释》以习近平法治思想为指导，在整合原相关司法解释的基础上，对刑法分则“危害税收征管罪”一节的法律适用问题作出了整体性、系统性的解释。《解释》充分关注社会经济和税收制度改革的新进展，针对近年来涉税犯罪司法实践中出现的新情况、新问题，全面考量当前办理涉税刑事案件的法律依据和认识分歧，进一步细化了原有规定，引入了诸多重要、具体的新规则。《解释》为依法、精准、有力惩治涉税犯罪提供了明确的规范指引，对保障国家税收利益、维护税收秩序、服务高质量发展具有重要意义。

　　01、释法理念

　　(一)坚持宽严相济的刑事政策，为高质量发展提供税收司法保障

　　税收事关市场主体的切身利益，税负公平合理是营造优质营商环境的重要内容。《解释》贯彻宽严相济的刑事政策，做到了宽严有别、罚当其罪。原有的虚开增值税专用发票罪没有区分逃避缴纳税款与骗取国家税款，一概以虚开增值税专用发票罪定罪量刑，加重了纳税人的刑事责任，既违背了刑法谦抑原则，也不利于按照社会危害性区别轻重罪，对经济发展产生不利影响。《解释》秉持发展型法治理念和能动司法原则，把“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，从而可将实践中以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪制裁，不仅降低了法定刑，还可适用缴税免刑的政策。这彰显了罪责刑相适应原则，对于提信心、稳预期、促发展，打造法治化营商环境将产生重大影响，是本次《解释》的亮点之一。对于少数以骗抵国家税款为目的的严重犯罪，将按照虚开增值税专用发票罪定罪量刑，既可严格限制虚开增值税专用发票罪的适用范围，又前瞻性地为增值税法出台后实行增值税留抵退税制度、严厉打击骗取留抵退税行为织就法网，让税收刑事司法既有力度又有温度。

　　(二)突出问题导向，有效解决办理危害税收征管刑事案件法律适用难题

　　《解释》针对办理涉税刑事案件中出现的新情况、新问题，吸收理论研究成果和成熟的实践经验，制定了符合法治精神且具有务实可行性的处理规则，集中回应涉税犯罪司法实践的现实需求。比如，关于虚开增值税专用发票罪的构成要件，《解释》规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”，从出罪角度规定了虚开增值税专用发票罪的构成要件，有助于解决类案不同判现象。将以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的列入逃税罪情形之一，以制裁恶意偷逃税行为。将虚报专项附加扣除列入逃税罪情形之一，以适应自然人税收违法案件增多的趋势。此外，将“明知”作为认定不申报型逃税罪的要件;将通过虚构交易主体对依法不能抵扣税款的业务开具增值税专用发票，以及非法篡改发票相关电子信息纳入虚开增值税专用发票罪的范围;将在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税作为骗取出口退税罪的情形之一;规定“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算”，等等。这些新规则立足经济社会发展状况，对于统一法律适用标准，增加税收刑事法律的确定性将发挥重要作用。

　　(三)兼顾维护国家税收利益与保护纳税人权益，更好发挥税收职能作用和促进社会公平正义

　　党的十八届三中全会提出，财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。《解释》把维护国家税收利益，更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用作为重要原则。比如，将以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪，赋予其履行补缴税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚后不予追究刑事责任的权利，并明确规定纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任;规定实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚;规定放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易的，构成逃避追缴欠税罪等。

　　这些规定一方面激励纳税人主动自我纠正、积极补缴税款，另一方面适当扩大刑法制裁范围，更好地保障了国家税收利益。保护纳税人合法权益，促进税收公平正义是税收司法的重要原则。比如，《解释》进一步明确了追究逃税罪的行政前置条件;明确相关税收犯罪的认定要件，统一定罪量刑的数额标准;限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围;规定有效合规整改的可从宽处罚，等等。这些规定有利于促进司法机关公正司法，引导企业诚信纳税和合规经营，从而有效降低经济活动的税收刑事风险，体现出依法平等保护民营企业产权和企业家合法权益的导向。

　　(四)加强刑法与税法协同保护，提升税收治理法治化水平

　　《解释》坚持系统观念，对“危害税收征管罪”作了整体性解释，有效解决日渐复杂的税收刑事法律问题，是税收刑事司法解释方法的重要创新，将有力推动税收刑事法律的体系性优化和正确理解适用。比如，将海关代征的增值税、关税等排除在认定逃税罪的“应纳税额”之外，体现了税收犯罪与走私犯罪判定的协调衔接;明确从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反规定为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条提供虚假证明文件罪追究刑事责任，但实施共同犯罪的按照相应犯罪的共犯论处;将逃税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪的入罪数额门槛统一为十万元，第二档、第三档法定刑的起刑数额统一为五十万元和五百万元，体现了立案和处罚的统一性;明确不同税收犯罪竞合时的定罪处罚，等等。

　　02、重点罪名理解

　　《解释》全文共二十二条，涵盖了我国刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”规定的罪名，前十八条主要对个罪进行全面解释，后四条分别明确了涉税犯罪的共犯处理原则、单位犯罪定罪量刑标准和从宽、出罪的情形以及行刑衔接、解释效力。其中，关于逃税罪和虚开增值税专用发票罪的解释备受关注。

　　(一)逃税罪

　　1.细化逃税行为方式行为是犯罪认定的客观基础

　　刑法第二百零一条规定了纳税人逃税的两种行为方式，即虚假纳税申报和不申报，二者择一满足即可认定。《解释》出台以前，刑事司法实践对于虚假纳税申报和不申报的具体把握，主要依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号，以下简称《偷抗税解释》)，而该文件是针对《刑法修正案(七)》之前偷税罪条文的解释，存在滞后性。

　　关于虚假纳税申报行为，《解释》较《偷抗税解释》进行了三方面修改。一是增补了七种逃税行为方式，分别是：转移账簿、记账凭证或者其他涉税资料;签订“阴阳合同”等隐匿收入、财产;以他人名义分解收入、财产;虚抵进项税额;虚报专项附加扣除;提供虚假材料，骗取税收优惠;编造虚假计税依据。二是扩大了伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁行为的对象范围，从原来的账簿、记账凭证扩大到全部涉税资料。三是增加“其他欺骗、隐瞒手段”的兜底条款，将原来的表述由列举式调整为列举与概括式。

　　关于不申报行为，《解释》较《偷抗税解释》进行了三方面修改。一是进一步把不申报行为类型化。《偷抗税解释》仅概括性地规定了“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”，而《解释》根据是否依法在登记机关办理设立登记，将纳税人区分为依法在登记机关办理设立登记、依法不需要在登记机关办理设立登记和未依法办理设立登记三类，分别规定了其成立不申报型逃税罪的要件。二是“经税务机关通知申报”不再是所有不申报型逃税罪的成立要件，而只是依法不需要在登记机关办理设立登记和未依法办理设立登记的纳税人这两类主体成立不申报型逃税罪的要件。三是增加“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税”作为兜底条款。

　　2.调整扣缴义务人解缴税款义务发生的标准

　　扣缴义务人解缴税款的义务发生于“已扣、已收税款”之时，《解释》将“已扣、已收税款”的认定标准从原来的形式标准调整为实质标准。《偷抗税解释》规定书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”的事实发生，由此可以认定扣缴义务人的解缴义务也已发生。此时，即使扣缴义务人未实际支付应税所得，仍具有解缴“已扣、已收税款”的义务，这加大了扣缴义务人的责任。对此，《解释》修改为“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”。该修改意味着扣缴义务人解缴税款的义务发生于实际支付税后所得时，在此之前不具有逃税罪的刑事风险。

　　除此以外，《解释》还对逃税罪的定罪量刑数额及其计算标准，以及不予追究刑事责任的要件等进行了明确和调整。

　　(二)虚开增值税专用发票罪

　　1.细化虚开行为方式

　　《解释》第十条对刑法第二百零五条规定的虚开行为进行了“列举+概括+例外”的三维解释。《解释》列举了四种典型的虚开行为，即无实际业务的虚开、超实际应抵扣业务的虚开、虚构交易主体对不能抵扣业务的虚开、非法篡改发票电子信息的虚开，并增加“违反规定以其他手段虚开”作为兜底条款。在上述正面解释的基础上，又从反面做出例外规定，列举了近年来司法实践中出现的不会对国家税收利益造成现实危险的特殊行为，做出罪处理，即虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。

　　对该条解释的适用需要注意以下两个方面的问题。一方面，虚开增值税专用发票罪是故意犯罪。该条解释是对虚开行为的解释，认定是否构成虚开增值税专用发票罪，还需要结合该罪的其他主客观要件。如即使查明行为人具有超实际应抵扣业务的虚开事实且数额在十万元以上，还应当证明其主观上具有骗取税款的故意，才能构成虚开增值税专用发票罪，司法实践应防止客观归罪。另一方面，例外规定不具有反推虚开增值税专用发票罪新增了构成要件的功能。从虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，无法得出该罪需要以“以骗抵税款为目的”和“因抵扣造成税款被骗损失”为构成要件的结论。该规定虽未使用“但是”，但根据体系解释，该条具有刑法表示例外的但书条款功能，同时具备“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成税款被骗损失”是符合前述入罪条款情况下的出罪条件。

　　2.补充情节标准

　　刑法第二百零五条在第二个、第三个量刑档次，明确将“其他严重情节”和“其他特别严重情节”作为与虚开税款数额并列的量刑标准，根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)，在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)，该解释将“造成国家税款损失”作为认定“其他严重情节”和“其他特别严重情节”的标准之一。“其他严重情节”是指一审判决宣告前无法追回的税款损失三十万元以上，“其他特别严重情节”是指一审判决宣告前无法追回的税款损失一百五十万元以上。《解释》对以上标准做出了两方面的变化和补充。一方面，新增再犯作为“其他严重情节”和“其他特别严重情节”的认定标准，即“五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”，再次虚开数额在三十万元以上的构成“其他严重情节”，三百万元以上的构成“其他特别严重情节”;另一方面，将原来无法追回税款的时间点从“一审判决宣告前”提前到“提起公诉前”，并将原来“其他特别严重情节”中无法挽回数额标准从一百五十万元以上提高至三百万元以上。明确情节标准后，数额标准和情节标准是二者择一的关系，只要满足其中之一，即可在相应法定刑档内量刑。《解释》对情节标准的调整，从刑罚的严厉程度看有所降低，但从入罪的门槛看，由于新增再犯标准，法网更为严密。

　　03、《解释》对税务执法的影响

　　构建追责程序闭环。一方面，强化正向行刑衔接。针对司法实践中公安机关在查处其他案件中掌握逃税线索直接立案，以及公安机关立案前税务机关因各种原因未下达追缴通知，从而损害纳税人依刑法第二百零一条第四款享有不予追究刑事责任的程序性权利的现象，《解释》明确规定“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。该规定既保护了纳税人平等适用刑法的权利，也明确了行刑衔接中税务机关的职责，对税务机关及时发现并查处逃避缴纳税款提出了更高要求。另一方面，细化反向行刑衔接。《解释》增加了反向行刑衔接的具体要求，进一步明确了司法机关将相关案件移送行政机关处理的职责，即“对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院”。由此，税收违法犯罪的追诉机制形成闭环。

　　对税务执法人员提出更高要求。从效力看，《解释》的适用范围为涉税刑事案件，并非税务机关行政执法的直接依据，但税收犯罪的本质是法定犯，税法是刑法的前提法，刑法是打击税收违法行为的最后手段。在我国当前实行行政执法与刑事司法前后衔接、一体化打击涉税违法犯罪的工作模式下，《解释》既是打击涉税犯罪的法律依据，又是税收行政执法和行刑衔接工作的重要制度基础。《解释》强化了刑法与税法的法际整合和领域法学方法，更好地维护法秩序的统一性和提升协同保护功能，比如，《解释》将逃避缴纳税款的虚开行为调整认定为逃税罪，符合税法以制裁逃避纳税义务为中心设置行政责任的方法;在认定不申报逃税行为时使用“发生应税行为”这一税法术语，认定“应纳税额”时排除“依法预缴的税额”等，遵循了税法确定纳税义务的规则;将民法典撤销权制度引入税收刑法，打击通过减少责任财产逃避追缴欠税的犯罪行为，协调刑法与民法的关系。同时，刑法作为最严厉的制裁手段也要体现独立性，《解释》在界定虚开发票行为时，使用“没有实际业务”的概念，区别于发票管理办法中的“与实际经营业务情况不符”，从而排除了低开发票及不具有逃骗税款目的的虚开，合理限缩了虚开增值税专用发票罪的刑事制裁范围。这些条款的理解和适用，都需要税务执法人员不仅要学习掌握税收法律法规，还应准确理解和把握其他部门法的相关规定及其背后法理。

　　法律的生命力在于实施。《解释》是一个充满理论创新、制度创新和方法创新的法律解释文件，蕴含诸多科学理念和法治精神，不仅着眼于服务高质量发展，切实推动税收刑事法律的准确公正适用，而且对“危害税收征管罪”采用整体性解释方法，实现制度创新，对推动我国税收刑事法律体系化变革具有里程碑意义。当前，不仅要认真宣传和准确适用《解释》，也要完善顶层设计，及早谋划刑法中“危害税收征管罪”的体系化调整，推动实现税收刑事司法的良法善治。

证监会公布数据显示，2023年全年有47家上市公司退市。今年以来，已有33家公司触及退市标准，其中面值退市22家，市场优胜劣汰机制正在逐步形成。实务中，如果个人投资者转让退市公司股票并取得所得，应当如何缴纳个人所得税呢?

　　◎案例介绍◎

　　2020年12月18日，A公司在上海证券交易所上市，居民个人甲某为A公司控股股东并持有其限售股。根据股票上市规则，甲某承诺自发行人股票上市之日起36个月内，不转让或者委托他人管理其直接和间接持有的发行人首次公开发行股票前已发行的4000万股股份，也不由发行人回购该部分股份。2021年8月18日，居民个人乙某在二级市场上通过集中交易方式，以10元/股的价格购入A公司10万股股份。

　　2023年9月6日，上交所根据相关规则，作出A公司股票终止上市的决定，A公司股票不进入退市整理期交易，立即安排股票转入全国中小企业股份转让系统等证券交易场所进行股份转让相关事宜。A公司退市后，于2023年10月12日在全国中小企业股份转让系统退市板块挂牌交易。2023年10月18日，居民个人丙某通过集合竞价方式，以10元/股的价格购入A公司1万股股份。

　　2023年10月30日，经董事会决议，A公司拟在2023年度内以实施权益分派股权登记日公司总股本为基数实施回报股东特别分红方案，以未分配利润向全体股东每10股派发现金红利10元(含税)，以未分配利润向全体股东每10股送红股10股(含税)。2023年11月17日，A公司实施了回报股东特别分红方案，股权登记日为2023年11月24日，除权除息日为2023年11月27日。

　　假设2024年4月19日，居民个人甲某、乙某和丙某以集合竞价方式，按11元/股的价格分别对外转让A公司20万股股份、20万股股份和2万股股份。除上述交易事项外，A公司居民个人股东甲某、乙某和丙某未发生其他交易。那么，A公司退市后，甲某、乙某和丙某因转让A公司股份取得的所得，应当如何缴纳个人所得税呢?

　　◎政策分析◎

　　完善上市公司退市后监管工作一直是健全上市公司退市机制的重要内容。根据我国目前的退市机制，退市公司的股票通常会转入全国中小企业股份转让系统等证券交易场所进行股份转让相关事宜。

　　根据《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税[2018]137号)，自2018年11月1日(含)起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税;对个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。其中，非原始股指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股;原始股指个人在新三板挂牌公司挂牌前取得的股票，以及在该公司挂牌前和挂牌后由上述股票孳生的送、转股。

　　需要注意的是，财税[2018]137号文件仅规定了个人转让挂牌公司股票取得所得的税务处理，但未明确个人转让退市公司股票取得所得能否参照处理。实务中，对于个人转让退市公司股票取得所得如何税务处理存在不同声音。笔者认为，从完善退市制度、保障常态化退市顺利实施的层面来看，有必要进一步完善转让退市公司股票相关的税收制度。

　　具体分析，《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》(国发[2013]49号)提到，市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。个人投资者从退市公司取得的股息红利所得的税收政策就遵循了这一原则。根据《财政部 税务总局 证监会关于继续实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 证监会公告2019年78号，以下简称78号公告)，对个人和证券投资基金从全国中小企业股份转让系统挂牌的原STAQ、NET系统挂牌公司以及全国中小企业股份转让系统挂牌的退市公司取得的股息红利所得，按照78号公告规定适用股息红利差别化个人所得税政策，但退市公司的限售股按照《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)第四条规定执行。

　　秉承平稳过渡、有效衔接的原则，笔者建议比照个人转让上市公司股票取得所得的税务处理，进一步明确个人投资者转让退市公司股票取得所得的税收政策——对于个人投资者转让退市公司限售股的，可参照《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)和《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)处理;对于个人转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，从退市公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股取得的股票所得，可参照财税[2018]137号文件规定，暂免征收个人所得税。

　　◎实操提示◎

　　结合案例，股东甲某持有A公司限售股，2023年12月18日限售期届满并办理解除限售手续。2024年4月19日，股东甲某以集合竞价方式，按11元/股的价格对外转让A公司20万股股份，属于证券机构技术和制度准备完成后新上市的限售股(即退市公司的限售股)。如果比照财税[2009]167号文件和财税[2010]70号文件的相关规定，甲某需要按照“财产转让所得”税目适用20%税率计算缴纳个人所得税，应纳税所得额为限售股转让收入减除股票原值和合理税费后的余额。需要提醒的是，根据财税[2009]167号文件，如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

　　乙某和丙某分别于2021年8月18日在二级市场上通过集中交易方式、2023年10月18日通过集合竞价方式取得的A公司股份，属于从公开发行和转让市场取得的股票。如果比照财税[2018]137号文件，乙某和丙某于2024年4月19日以集合竞价方式对外转让A公司股份取得的所得，可以免予缴纳个人所得税。

　　实务中，面值退市股的股价往往比较低，即使是原始股东转让股票，取得所得的情况也比较少。但如果取得所得，对于个人转让退市公司股票取得所得如何进行税务处理的问题，实务中存在不同观点。对此，笔者建议相关纳税人发生此类业务时，提前与主管税务机关沟通，提高税务处理的确定性与合规性。

今年以来，多家A股上市公司遭遇“补税”问题，从博汇股份的停产公告到维维股份子公司多年前税款追缴，再到顺灏股份、北大医药、藏格矿业、华林证券等公司的补缴税款公告，这些公司最高补缴金额高达4.8亿元，分别存在政策变化、少计税、未按规定申报、关联交易价格偏低、对税收政策理解有偏差等情况，其中，有关税收滞纳金的问题也备受关注。

　　一、关于税收滞纳金的一般规定

　　根据税收征管法第32条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。同时，国税发[2003]47号补充规定，“滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止”。以上是对税收滞纳金的一般性规定，加收标准是每日万分之五(每年18%)，这一标准远大于同期银行利息率，可以认为，目前税收滞纳金兼具补偿和处罚性质。

　　二、“自查补税”也应加收滞纳金

　　根据现行税收征管法规定，只要纳税人未按规定期限缴纳税款，后续需要补税的，一般均加收滞纳金，在这一点上现行税法并未区分“检查补税”和“自查补税”，根据《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》(国税发[2004]108号)的规定，“对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚;超过申报纳税期限的，加收滞纳金。有条件的地方可以设立税务约谈室”。

　　三、未按照规定申报“预缴税款”，要加收滞纳金么?

　　以企业所得税法为例，目前我国采取“按年计算、分期预缴、年终汇算清缴”的方法征收，根据《企业所得税法》第五十四条规定：“企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款;应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”。也即，一般情况下，企业按照预缴制度如实预缴，按税法规定年度汇算清缴产生的“应交税款”不加收税收滞纳金。

　　但是，如果没有按照相关预缴规定申报预缴税款呢?根据企业所得税法实施条例第一百二十八条第二款规定，企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。税务总局在《关于加强企业所得税预缴工作的通知》(国税函[2009]34号)第四条规定，“对未按规定申报预缴企业所得税的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理”。

　　从税法上来看，企业所得税以年度为单位进行缴纳，预缴并不代表企业实际纳税义务的完成，特别是由于纳税人对政策理解偏差等原因造成的少缴预缴税款的，不应加收滞纳金。但是站在国家税收征管的角度，预缴是保证税款均匀入库的一种手段，一些税务机关倾向于对未按照规定如实申报“预缴税款”的行为加收滞纳金，企业需要注意潜在风险。

　　四、哪些情形下，补税却不加收滞纳金?

　　加收滞纳金毕竟是税务机关代表国家对纳税人做出的带有惩罚性的措施，根据主客观相一致的原则，要具体分析“未按照规定期限缴纳税款”的原因，如果是由于税务机关和其他主体造成的，符合税法上的“阻却事由”，是不加收滞纳金的，以下是实务中7个最为重要的情形：

　　1、“因税务机关的责任”

　　因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。(注：本条是对税务机关补征权期限的规定，这里的3年是除斥期间，一般不存在中止、中断或延长等问题;实务中的难点无异是如何证明是税务机关的责任。对于因纳税人、扣缴义务人失误，未缴或者少缴税款的，是要加收滞纳金的。此外，根据《税款缴库退库工作规程》(国家税务总局令第31号)第19条，由于横向联网电子缴税系统故障等非纳税人、扣缴义务人原因造成税款缴库不成功的，对纳税人、扣缴义务人不加征滞纳金。)

　　政策依据：《税收征收管理法》第五十二条

　　2、“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收”

　　扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。(注：根据本条规定，此种情形下，对纳税人和扣缴义务人均不加收滞纳金。需要注意的是，实践中，税务机关也可能直接向扣缴义务人追缴税款，比如国税发[2003]47号)第二条第三款规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”。)

　　政策依据：《税收征收管理法》第六十九条

　　3、“善意取得虚开的增值税专用发票”

　　纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。(注：根据国税发[2000]187号文, 认定“善意取得”要符合四个要件：一是购货方与销售方存在真实的交易;二是发票必须是销货方开给购货方的(非第三人开具)，且专用发票内容与实际交易相符;三是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。前三个属于客观要件，实践中较容易把控，最后一个是主观要件，在实践中较难判断。)

　　政策依据：《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)

　　4、经批准“延期缴纳税款”

　　纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。

　　政策依据：《税收征收管理法》第三十一条

　　5、经核准“延期申报”

　　税收征管法第二十七条规定，纳税人不能按期办理纳税申报的，经税务机关核准，可以延期申报，但要在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。预缴税款之后，按照规定期限办理税款结算的，不适用税收征管法第三十二条关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。

　　政策依据：《关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复》(国税函[2007]753号)第一条

　　6、因纳税调整“补征税款”

　　税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。(注：主要针对形式上合法、实质上不合法的避税行为，此种情形下，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息——按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算，且该利息不得在计算应纳税所得额时扣除。如果企业依照企业所得税法以及实施条例规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。)

　　政策依据：《企业所得税法》第四十八条

　　7、土地增值税“清算补缴”

　　纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。(注：此种情形本应属于税法应有之义，但是实际中，土地增值税清算存在很多不规范之处，产生的争议不在少数。)

　　政策依据：《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第八条