与报纸、电台、电视等传统媒体组织形式不同，自媒体主要系个体(自然人或组织，下同)在微信、微博、抖音、小红书、B站等公众社交网络平台(以下简称社交平台)上注册和使用运营的互联网信息媒体账号，通常表现为微信公众号、抖音号等账号，具有私人化、个性化、交互性、分众化等特点。其作为数字经济和网红经济的重要组成部分，在繁荣文化、稳定就业、拉动消费等方面发挥了作用。目前，由于自媒体收入类型新、性质难以辨识，加之有关法规相对滞后、个体纳税意识相对淡薄等，自媒体收入税收征管面临一定挑战。

　　01、自媒体收入类型分析

　　自媒体传播形式主要有资讯、图片、音频、视频等，开始一般以无偿传播为主。近年来，高流量知名自媒体逐渐出现了有偿传播如收费阅读、观看、收听等，而且产生了观众打赏收入、为广告业主进行商业推广以及直播销售货物等引流收入。利用自媒体以及其他电子商务平台直播销售货物的税收问题研究较多，本文不再探讨。

　　自媒体主体类型。自媒体的运营主体可分为自然人、个体工商户、合伙企业、个人独资公司、有限责任公司等。值得注意的是，当前自媒体业务和内容日益复杂，更多依靠运营团队协作完成，其主体越来越多系非自然人形式，如个体工商户、合伙企业、个人独资公司等。

　　自媒体业务模式。根据自媒体和社交平台的合作方式，自媒体业务模式可以分为独立模式、合作模式、员工模式。独立模式系自媒体运营主体以独立身份入驻社交平台并独立运营;合作模式系自媒体和社交平台服务机构，即MCN机构(Multi-ChannelNetwork，多译为“多频道网络”)建立代理或合作关系，由后者进行内容策划、传播营销、粉丝管理、商业变现等活动，并就自媒体收入进行分成，MCN机构主要面向直播带货，非本文探讨重点;员工模式系自然人与社交平台签订劳动合同，依靠组织资源运营自媒体。

　　自媒体收入类型。自媒体收入可分为付费收入、打赏收入、流量收入等。付费收入主要指自媒体通过收费的方式发布资讯文章、短视频等获取的收入;打赏收入主要指自媒体通过发布资讯文章、短视频、直播表演等获取的读者、观众打赏货币及虚拟货币、礼物等收入;流量收入主要指自媒体为社交平台加载商业广告而获取的收入。其他收入包括自媒体获得社交平台的各种激励，如基于点赞、站外播放等获取的奖励收入。

　　自媒体收入计量。自媒体收入形式分为货币收入和虚拟资产收入，虚拟资产一般可通过兑换成为货币收入。自媒体收入根据结算方式又可分为名义收入和实际收入。名义收入一般为社交平台的读者、观众通过付费或打赏等方式支付给自媒体的名义收入;实际收入一般为自媒体根据协议、分成机制从社交平台或社交平台服务机构实际取得的收入。实际收入是自媒体所得的收入，应是确定自媒体应税收入的主要依据。

　　02、自媒体收入的税收政策分析

　　自媒体收入和自媒体的运营主体、业务模式、收入类型高度关联，需要结合应税情况判断自媒体纳税义务。

　　(一)自媒体运营主体为自然人

　　自然人通过在社交平台独立开展运营获得各类收入，主要包括付费收入、打赏收入、流量收入。

　　1.付费收入。增值税方面，对付费收入适用“销售无形资产”还是“现代服务业—广播影视服务”存在一定争议。笔者认为，现行增值税政策中广播影视服务的纳税主体为影视发行方(出品方)，发行播映服务渠道系经行政许可的特定第三方，而根据目前法规，个人无法取得资质，且付费知识和付费视频实际上是自媒体运营者通过转让著作权中的部分财产权利如发表权、信息网络传播权和作品使用权而获得收入，因此宜按照“销售无形资产—著作权”征收增值税。值得注意的是，根据营改增相关规定，个人转让著作权可以免征增值税。个人所得税方面，针对付费收入是“稿酬所得”还是“劳务报酬”，笔者认为，图文作品宜按照“稿酬所得”征收个人所得税。因为从实质上看，图文作品发表于社交平台和刊发于图书、报刊一样，皆是向特定媒体让渡了著作权中的发表权和传播权。对于视听作品，笔者认为可按照“劳务报酬”征收个人所得税。目前各主要社交平台如微信与自媒体作者结算时，也主要按照“劳务报酬”结算给个人。因为从个人所得税法立法本意看，“稿酬所得”主要针对文字图画等有形文化知识作品，而视频作品包含大量娱乐内容，可视为通过为社交平台提供劳务创作视频作品而带来流量。

　　2.打赏收入。目前主要有“赠予”“有偿”两种观点。“赠予”观点认为平台观众系单向、无偿地向自媒体运营主体的捐赠，无法根据现行增值税法规确定其纳税义务，也不在个人所得税的征收范围。笔者认为，平台观众因获取相应知识或产生精神愉悦而打赏，属于对自媒体服务的对价，也系自媒体稳定、持续、主要的收入来源，可按“销售无形资产”征收增值税，图文作品按照“稿酬所得”、视听作品按照“劳务报酬”征收个人所得税。

　　3.流量收入。其实质系通过自媒体有偿为社交平台传播商业广告，应按照“现代服务业—广告业务”征收增值税，按照“劳务报酬”征收个人所得税。

　　(二)自媒体运营主体为非法人组织

　　具体包括个体工商户、独资公司、合伙企业等非法人组织在社交平台开展自媒体传播服务。增值税方面，付费收入和打赏收入宜按照“销售无形资产”征收增值税，流量收入应按照“现代服务业—广告业务”征收增值税。所得税方面，各项收入按照“经营所得”征收个人所得税。

　　(三)自媒体运营主体为法人组织

　　由公司等法人组织在社交平台利用公司资源开展自媒体传播服务，在实践中分两种情况：一是由公司员工具体负责传播;二是和外部“网红”“达人”合作，两者就自媒体收益分成。增值税方面，付费收入和打赏收入宜按照“销售无形资产”征收增值税，流量收入应按照“现代服务业—广告业务”征收增值税。所得税方面，各项收入应征收企业所得税。值得注意的是，当公司支付给内部员工报酬或向外部自然人支付收益分成时，应履行代扣代缴个人所得税义务。

　　03、自媒体收入税收征管的困境及对策

　　自媒体税收政策和征管机制相对滞后，可有针对性地探索创新机制，服务新质生产力加快发展。

　　涉税政策待明确。当前，针对新兴业态的税收政策不够明确统一。如自媒体取得虚拟资产是否纳入收入范围、如何征税还存在一定争议;社交平台知识付费有“稿酬所得”和“劳务报酬”两种观点;打赏收入有“赠予”“消费”“偶然”几种不同意见。又如，“经营所得”和“劳务报酬”的界定标准不清晰，在自媒体越来越呈现团队化、实体化运营特点的情况下，收入定性模糊为转换收入性质提供了操作空间，实践中易由此产生税收风险。

　　征管机制待完善。自媒体数量庞大、主体多样、模式各异、应税收入渠道复杂且涉及多个纳税环节，加大了税务机关的监管难度。社交平台将征税对象转移至没有进行税务登记的自然人或各类组织，且使相对固定的大额交易被大量分散、小额的交易取代，传统的“以票管税”模式难以维护税收秩序。此外，自媒体基础交易法律关系性质不清晰，税收扣缴义务主体不明确，且各社交平台扣缴政策不统一。比如自媒体运营者是自然人独立身份，其纳税地点可能除社交平台所在地、营业注册地、活动发生地外，还涉及自然人的常住地和户籍地，自媒体税收监管权限面临较大挑战。又如，纳税人在自媒体上连续发表文章作品，是依据作品数量按次申报还是按期限定期申报，在征管实践中存在一定争议。

　　协同治税待健全。自媒体境内涉税信息大多由各大社交平台集中掌握，税务机关难以和各社交平台直接建立信息共享、查询机制，即使由国家税务总局层面统一与各大社交平台合作，也面临执法权限和商业秘密的冲突。加之各社交平台自媒体涉税信息标准不一，加大了税务机关进行后续加工整理、风险识别管理的难度。此外，各MCN机构经常与多个自媒体内容创造者进行模式各异、类型繁杂的商务代理或业务合作，税务机关目前与MCN机构涉税信息协作较少，数据获取能力偏弱，自媒体税收监管缺乏抓手。

　　针对上述问题，笔者建议要深化自媒体收入税收政策研究，适时出台社交平台税收管理指引;明确社交平台分类扣缴税款责任，探索委托征收、协议监管等新模式;完善协同治税机制，探索建立社交平台涉税信息共享机制，减少征纳双方信息不对称现象;加强对社交平台税收宣传服务的力度，探索对自媒体进行分级分类管理，加大对高流量自媒体的定向宣传辅导，引导自媒体及各类经营主体准确适用税收政策，规范和促进数字经济、网红经济等新业态健康有序发展。

新修订的《公司法》(以下简称“新公司法”)将于2024年7月1日起正式实施。新公司法在强化股东出资义务、优化公司组织设置、完善董监高责任、提升上市公司治理等方面作出了重大修改。公司是最重要的市场主体，公司法是社会主义市场经济制度的基础性法律，公司法的修订反映在税收层面上，必将对税收征管规则带来诸多变化，给公司及相关利益主体带来影响。本文将结合新公司法的一些条款变化，对其中涉及税务问题进行简要分析，具体如下。

01、注册资本限期实缴制的税法影响

　　一、注册资本由认缴制变为限期实缴制

注：标红部分为新增内容

　　新公司法对有限责任公司的注册认缴登记制度进行了完善，明确全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定，最长自公司成立之日起五年内缴足。这一修改的原因在于：自2014年公司法实施注册资本认缴登记制后，便取消了对出资期限、最低注册资本以及首期出资比例的硬性要求，此举虽然为公司的设立提供了极大的便利，有效地激发了市场活力和创业热情，但是在实施过程中也暴露出了一系列问题，比如盲目认缴、天价认缴以及期限设定过长等，这些行为严重违反了真实性，亦有悖于客观常识，对交易安全构成了威胁，同时也损害了债权人的合法权益。

　　随着新公司法的正式实施，新设立的公司将受到“认缴出资的期限最长不得超过五年”这一法律条文的严格约束，对于在新公司法实施前已登记设立的存量公司，新公司法也作出了明确规定，即：“本法施行前已登记设立的公司，若其出资期限超过本法所规定的期限，除非法律、行政法规或国务院另有规定，应逐步调整至本法规定的期限范围内。”2024年6月7日经国务院常务会议审议通过的《国务院关于实施〈中华人民共和国公司法〉注册资本登记管理制度的规定(草案)》第三条明确了存量公司调整出资期限的时间要求，即：“依照公司法第二百六十六条规定，设置三年过渡期，自2024年7月1日至2027年6月30日。公司法施行前设立的公司出资期限超过公司法规定期限的，应当在过渡期内进行调整。”这一规定确保了所有公司都将在法律框架内有序运营，维护了市场的公平性和透明度。

　　二、税法层面的影响

　　1.公司风险：投资者投资未到位而发生的利息支出不得在企业所得税前扣除

　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函

[2009]312号)规定：“关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”

　　随着新《公司法》的颁布，股东实缴出资的时间被明确限制在五年内，若股东未能在规定期限内足额缴纳资本，根据上述规定相应的利息将不再享受税前抵扣的待遇，这将对企业的利润产生较大影响，存量公司股东未足额实缴出资所对应的利息支出在税前抵扣方面的税务风险将进一步提高。

　　2.股东及董事承担赔偿的税法风险

　　(1)新公司法第四十九条第三款规定：“股东未按期足额缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当对给公司造成的损失承担赔偿责任。”股东未出资到位，导致的相关利息支出不能在企业所得税前扣除的，股东需要为此承担赔偿责任。若股东是法人的，承担该赔偿责任后，其相关支出能否在其企业所得税前扣除将成为新的税务风险。

　　(2)新公司法第五十一条规定：“有限责任公司成立后，董事会应当对股东的出资情况进行核查，发现股东未按期足额缴纳公司章程规定的出资的，应当由公司向该股东发出书面催缴书，催缴出资。

　　未及时履行前款规定的义务，给公司造成损失的，负有责任的董事应当承担赔偿责任。”

　　同理，由于股东未出资到位，导致的相关利息支出不能在企业所得税前扣除的，负有责任的董事需要为此承担赔偿责任。

　　3.未实缴注册资本减资的税法风险

　　新公司法第五十二条规定：“股东未按照公司章程规定的出资日期缴纳出资，公司依照前条第一款规定发出书面催缴书催缴出资的，可以载明缴纳出资的宽限期;宽限期自公司发出催缴书之日起，不得少于六十日。宽限期届满，股东仍未履行出资义务的，公司经董事会决议可以向该股东发出失权通知，通知应当以书面形式发出。自通知发出之日起，该股东丧失其未缴纳出资的股权。

　　依照前款规定丧失的股权应当依法转让，或者相应减少注册资本并注销该股权;六个月内未转让或者注销的，由公司其他股东按照其出资比例足额缴纳相应出资。”

　　一般认为，未实缴的注册资本没有在公司的实收资本中体现，该部分的减资不会对公司的实收资本和所有者权益产生影响，若股东未因该减资获得收益，也不会产生税收。具体而言：

　　(1)法人股东减资：对未实缴出资部分进行减资一般只是减少认缴注册资本金，不对净资产进行分配，不产生资金的流动，即企业并不向股东支付资金，在这种情况下一般不会涉及税务问题，公司只需要进行公示和变更登记即可。但需要注意的是，若法人股东未实缴出资，根据《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的规定，企业减资过程中向股东分配的利润不符合确认为股息红利的条件，不能享受股息红利免税的税收优惠政策。

　　(2)自然人股东减资：若股东按实缴出资比例享受股东权利，此时未实缴出资的股东不享受股东权利，股权价值为0，股权成本也为0，减资无需缴纳个人所得税。若股东按认缴出资比例享受股东权利，此时股东可以分配公司账面上的利润留存，股权价值不为0，若在减资过程中进行个人所得税零申报，则存在被税务机关认定为转让价格明显偏低而被核定计税价格的风险，导致税负增加。

　　4.关联债务利息税前扣除将受到影响

　　在五年最长认缴期限正式实施后，企业对于注册资本的设定无疑将变得更为审慎。股东倾向于选择相对较低的注册资本额，以此减少在未来五年内需要实际缴纳的出资额。

　　若降低实际出资额，根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)：“一、 在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1。”的规定，将导致企业可在税前扣除的关联债务利息支出的限额降低，对企业税负产生影响。

02、出资方式变化的税法影响

　　一、新增出资方式

注：标红部分为新增内容

　　新公司法第四十八条对出资方式的规定，与旧法相比较，并无实质性变化，主要增加了股权和债权可以作为非货币财产出资的方式。对于非货币财产，税法层面称为非货币性资产。

　　二、税法层面的影响

　　股东以股权和债权出资的，税收主要涉及增值税和所得税，以下主要以股权出资进行分析。

　　1.增值税方面

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》之《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，转让有价证券属于“销售服务”中的“金融服务”中的“金融商品转让”，因此股东以上市公司股票进行出资属于增值税的应税行为，应缴纳增值税。若以非上市公司股权进行出资，则不属于增值税应税范围，无需缴纳增值税。需要注意的是若股东为自然人，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策》的规定，以上市公司股权出资免征增值税。

　　2.所得税方面

　　(1)企业所得税

　　法人股东以股权对外进行投资，属于改变了资产所有权，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条第(六)项的规定，应视同销售缴纳企业所得税。

　　同时，根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)的规定，实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　(2)个人所得税

　　个人股东以非货币性资产对外进行投资属于财产转让行为，应按照财产转让缴纳个人所得税。涉及主要规定包括《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)和《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号)。规定的主要内容是：

　　1.个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　2.个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　3.个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　4.纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

03、亏损弥补方式变化的税法影响

　　一、取消了资本公积弥补亏损的法定限制

注：标红部分为新增内容

　　新公司法取消了资本公积金不得用于弥补公司亏损的法定限制。原公司法禁止使用资本公积弥补公司亏损，旨在防止企业变相分配利润或美化财务报表。但当前整体经济形势下行，企业面临巨大经营压力，取消该限制为企业增加了一个应对经济危机、缓解困境的有效选择，有助于企业克服困难和持续发展。

　　二、税法层面的影响

　　资本公积是指股东投入超过注册资本的部分以及直接计入所有者权益的项目，是资本储备的一种形式，而不是企业在经营过程中获取的利润。以资本公积金弥补亏损，在会计处理上是将“资本公积”转入“未分配利润”科目，会计处理本身只是在所有者权益科目内进行变动，不会影响利润表中的利润。在税法处理上，企业所得税法中所列举的企业收入范畴并未直接涵盖资本公积金，且资本公积金本身不属于公司的利润。然而，有观点认为将资本公积金转入“未分配利润”以弥补亏损相当于用股东的资本变相进行利润分配，存在被视同股东对企业的无偿赠予并作为收入计入企业所得税应纳税所得额的风险，但对于该观点目前税法上尚无明确规定予以支持，有待于进一步的法律解释与税收政策明确。

04、注册资本弥补亏损的涉税问题

　　一、新增注册资本弥补亏损的规定

　　新公司法允许企业有条件地通过减少注册资本弥补亏损，在一定程度给予了企业更大的自主决策空间，有利于改变大额亏损与大额权益性资本共存的局面，同时也避免公司由于历史期间的利润亏损而导致长时间不能向股东进行利润分配的处境。这将较大程度地提振投资者的投资信心，促进公司后续的良性发展。

　　二、税法层面的影响

　　通过减少注册资本弥补亏损，在会计处理上体现为将“实收资本”科目减记至“未分配利润”科目，整体在所有者权益范围内进行变动，并不影响利润表中的利润，但税务处理方面存在不同观点。

　　一种观点认为：通过减少注册资本弥补亏损时，股东并未实际收回投资额，被投资企业的资产总额也未发生变化，没有产生收入，不应缴纳企业所得税。《关于湖南南新制药股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函的回复》(2019年11月7日)(南新制药 [688189])中就提到：“四、减资事项是否用于弥补累计未弥补亏损，若是，减资补亏事项是否应缴纳所得税，并提供相关主管税务机关对发行人相关税务事项的认可情况……3、本次减资弥补亏损已与税务部门沟通，税务部门出具证明：认为减资补亏不需缴纳企业所得税。”

　　另一观点认为：用注册资本弥补亏损应当分为两步，第一步属于股东减资，应按照减资相应的税法规定进行处理，第二步属于股东将对应资产无偿捐赠给企业，企业应当作为营业外收入计入企业所得税应纳税所得额。国家税务总局河南省税务局12366热线2021年6月热点问题的回答中也提到了这个观点：“股东减资弥补亏损应分解为企业减资后将款项归还给股东和股东将款项捐赠给公司弥补亏损两步。第一步中，法人股东应按国家税务总局公告2011年第34号第五条“投资企业撤回或减少投资的税务处理”的规定处理，个人股东应按国家税务总局公告2011年第41号的规定按照“财产转让所得”项目适用相关规定计算缴纳个人所得税处理。第二步中，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，被减资企业减少实收资本的，如未向投资者支付对价，无论企业用减少的实收资本数弥补以前年度亏损还是增加企业资本公积，均应将减少的金额确认为当期捐赠收入计入纳税所得计征企业所得税。”

　　综上，各地税务机关对注册资本弥补亏损存在征税和不征税两种口径，但两种税务处理都缺乏明确的法律规定支持，这就导致企业在纳税时存在不确定性，影响税法的稳定性和一致性。同时，在财政部和国税总局明确这两种方式弥补亏损是否纳税前，企业如发生相关业务，应当与主管税务机关积极沟通，以避免税务风险。

05、横向人格否认涉及的税务问题

　　一、新增横向法人人格否认规则

注：标红部分为新增内容

　　新公司法第二十三条主要是将原公司法第二十条以及第六十三条进行了整合，相较于原公司法，新公司法新增的内容主要为该条的第二款，即横向法人人格否认规则。

　　过去公司股东滥用法人独立地位和有限责任，损害债权人的利益的情形比较多见，新公司法实施后堵上了这个漏洞，加强了对债权人的保护，进一步规范了资本市场。

　　二、税法层面的影响

　　在实践中，企业通过建立多个“空壳”公司，利用关联交易的手法，非法转移利润以规避税收等债务责任的现象多发。更为严重的是，为逃避税收义务，部分公司会采取停止运营或申请破产清算的策略注销原公司，随后由原股东另行设立业务相似的公司，将原公司中的关键资源，如团队、设备、资产及经营渠道等，转移到新公司继续运营。在这种情形下，由于原公司往往已丧失实质性资产，税务机关在执行税收征管时面临显著困难。即便税务机关能够收集到股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任以逃避税收的确凿证据，其追责范围也通常仅限于股东个人，而无法直接对股东新设立的公司进行追责，最终导致国家税款流失。

　　新公司法增加的横向法人人格否认制度为税务机关征收税款提供了新的方向。当税务机关掌握公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任逃避缴纳税款时，可以突破原有企业法人之间相互独立，不必为其他公司承担责任的原则，不仅可以要求实施该滥用行为的股东清缴应纳税款还可以要求股东控制的其他公司承担连带责任，有效保障了国家税款的征收。

　　综上所述，随着新公司法即将正式实施，企业在享受新法带来的组织优化和治理提升的同时，也需高度关注其在税务层面带来的重大影响，并根据法律法规的变化及时调整自身经营和财务策略，在确保合法合规的前提下降低企业税负，提高经营效益。

数据显示，2023年全国司法拍卖不动产成交14.9万件，较2022年增长15.7%，成交金额为3004.1亿元，其中北京市司法拍卖不动产成交1824件，成交金额为139.4亿元，这是不可忽视的税源。如何高效便捷征收司法拍卖不动产相关税费，是长期困扰税务部门、人民法院和交易双方的难点问题。笔者通过对相关征管现状及利弊进行分析比较等，提出征管建议，以期破解司法拍卖不动产税费征管难题。

　　01、征管现状及利弊比较

　　根据税收法律法规规定，不动产交易过程中的税费款应当由卖出方和买受方分别依法承担。而在司法拍卖过程中，卖出方大都因濒临破产或者陷入财务危机难以及时履行税费缴纳义务，导致税费征收管理面临困难。目前，实践中主要有四种征管方式。

　　双方付税，即买卖双方根据法律法规分别承担税费款。法院在拍卖公告或竞买公告中明确由双方按照税法规定承担税费款。这种情况下，需要按照税法明确的纳税(缴费)义务人或扣缴义务人承担税费款，优点是符合税法规定，纳税义务人与实际负税人一致，弊端是需要由卖出方(即被执行人)承担增值税、所得税等税费，税务部门征收工作难度较大。

　　买方包税，即全部税费款由买受人支付。有的法院会在拍卖公告或竞买公告中明确由买受方承担所有税费，优点是买受方一般会积极缴纳并在成交价格中充分考虑税费成本，弊端是增加了买受人负担，不利于交易促成。

　　买方垫付，即买受方垫付税费款，再凭借相关凭证到法院申请退款。有的法院明确要求买受方先行垫付应由卖出方承担的税费款，取得税务机关开具的缴纳税费凭证后，再请求法院从拍卖所得中给付相应支出。这一方式维护了国家税费征收权益，但占压了买受方资金，且此种征管方式缺少一定的理论支持和法律依据。

　　法院划缴，即法院从拍卖所得中直接划缴税费至税务机关。有的法院与税务机关建立了良好的工作机制，从拍卖所得款项里主动划缴税费，或者应税务机关请求协助划缴税费。法院充分保障了税费优先权，税费征收效率高，但是对拍卖产生的税费款优于抵押权、质权、留置权的具体范围，各地执行口径存在差异。

　　02、征管难点及法律分析

　　目前，我国法院和税务部门尚未共同出台针对司法拍卖不动产的税费征管操作规定，主要存在以下征管难点。

　　部分法定税费承担主体征管难。税法对不动产转让过程中各项税费纳税(缴费)义务人作出明确规定，其中买受方主要承担契税和印花税，卖出方主要承担增值税及其附加税费、所得税、土地增值税、印花税等税费款。《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》也指出，拍卖不动产的税费按照规定由买卖双方各自负担是较为合理的做法。但现实中卖出方需要承担的税费款往往金额较大，而其作为被强制执行方濒临破产或面临刑罚，不具备纳税缴费能力，难以足额履行相关义务。

　　法院协助征收税费的程序规定不清。一是法院根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(以下简称《网拍规定》)第三十条的规定，即“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”，来确定税费缴纳主体，但该规定没有规定具体流程和操作办法，相关依据并不充分。二是司法拍卖信息共享不及时，没有建立拍卖信息告知及债权申报的工作机制。三是司法拍卖采取买方垫付或法院划缴方式协助征税的程序规定不清晰，对先垫后退的申请单据、审核退款程序等未加以明确，直接从拍卖所得中划缴税费款的法律依据不足。

　　税费优先执行口径不统一。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》规定，拍卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除，但税费款是否属于交易中的实际费用存在争议。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条、《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)第三条、第四条规定，税收具有优先权。但拍卖过程中产生的税费款，由于其发生时间较晚，偿付次序靠后，不利于税收优先权的落实。

　　税费缴纳与产权登记衔接不顺畅。根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》(法释[2004]16号)第二十九条第二款及《网拍规定》第二十二条第二款规定，拍卖财产所有权自拍卖成交裁定送达买受人时转移。与一般二手房交易不同，法拍房不将足额缴纳税费款作为登记过户的前置条件，对各方履行纳税缴费义务缺少限制和激励。

　　03、优化司法拍卖不动产税费征管措施的建议

　　结合上述分析，加强“法”“税”部门协作是破解司法拍卖不动产税费征管难题的必然选择。笔者认为，可以从完善法规、征管协作、信息共享三个层面推动“法”“税”部门协作深化，切实维护国家税费征收权益。

　　探索顶层设计之路，适时完善法律规定。推动修订《中华人民共和国税收征收管理法》与《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国行政强制法》等有机衔接，构建标准统一、程序完备的税收法律体系。一是明确人民法院在财产强制执行过程中，可以采取委托代征、税款代扣等方式直接划缴税款;二是明确人民法院、拍卖行等单位履行协税义务和保障税款优先权的具体操作规范;三是借鉴国外《民事强制执行法》立法经验，适时制定我国司法强制法律法规，明确相关税收规则和救济制度。

　　探索协税护税之路，用好用足现行规定。在现行规定下，创新征管措施，推动人民法院和不动产登记中心协助把好“税收关”。一是把好“公告关”，人民法院发布拍卖公告时，明确告知承担或代垫税费款的具体责任方;二是把好“成交关”，人民法院在成交确认时，明确告知交易双方税费款金额和缴纳途径，并跟踪入库;三是把好“登记关”，依托税务机关与不动产登记中心“一窗通办”，严格执行不动产登记纳税缴费前置。

　　探索信息共享之路，健全税源监控机制。掌握税源信息就掌握了税收征管主动权，可以部分地区为试点，探索加强“法”“税”部门信息共享。一是成交告知，人民法院和拍卖机构在拍卖不动产成交时，及时向税务机关告知成交信息、传递《成交确认书》等资料;二是分配告知，人民法院拟向债权人、抵押权人分配拍卖所得时，提前通知税务机关申报税款债权;三是过户告知，人民法院向买受方出具《过户裁定书》《协助执行通知书》时，同步抄送税务机关，此外，不动产登记管理部门应当在变更产权登记前向税务机关确认税费缴纳情况，避免未缴纳税费先过户的情况发生。

党的二十大报告指出，要依托我国超大规模市场优势，以国内大循环吸引全球资源要素，增强国内国际两个市场两种资源联动效应，提升贸易投资合作质量和水平。习近平总书记主持中共中央政治局第八次集体学习时强调，要更加主动对接高标准国际经贸规则，稳步扩大规则、规制、管理、标准等制度型开放，加快打造对外开放新高地，建设更高水平开放型经济新体制，加快构建新发展格局。随着全球一体化和科技的快速发展，跨境技术交易推动技术要素在全球范围内畅通流动，促进了全球范围内的技术共享，在推进我国科技创新和提升国际竞争力等方面发挥了重要作用。在技术交易体系中，国家政策的适配性无疑是影响跨境技术交易规模和质量的重要因素之一。其中，税收政策作为直接影响各交易主体最终承担费用和交易成本的重要因素，关乎各交易主体间的利益分配，受到相关各方的高度重视。目前，我国已经初步建立起促进跨境技术交易的税收政策体系，但仍无法满足跨境技术交易快速发展带来的税收政策需求。基于此，本文阐述我国跨境技术交易税收政策的现状、面临的挑战并提出完善建议。

　　一、我国跨境技术交易概况及促进跨境技术交易的税收政策现状

　　随着现代信息技术的进步，全球贸易正在逐步向数字化和网络化转型，跨境技术交易快速发展。与此同时，我国跨境技术交易蓬勃兴起，特别是一些位于沿海城市的自由贸易区精准聚焦技术交易领域，深化拓展特殊经济功能，产生了积极的示范效应。我国促进技术转移和成果转化的政策体系不断优化，税收优惠、财政补贴等一系列支持性政策相继出台，为我国跨境技术交易的长远发展提供了有力支持。

　　(一)我国跨境技术交易的定义与发展现状

　　1.技术交易与跨境技术交易的定义探究。虽然我国《合同法》《技术合同司法解释》等法律法规包含技术交易相关内容，《国际技术转让行为守则》等国际协议涉及国际技术转让有关规定，但我国尚无法律法规对技术交易进行全面而准确的定义。然而，部分技术交易活跃的省(自治区、直辖市)正在积极探索建立技术交易服务规范的地方标准，助力高标准技术要素市场的建设。这在某种程度上丰富了技术交易的概念和内涵。比如，2023年，由上海技术交易所牵头、上海市科学技术委员会提出并组织、上海市市场监督管理局发布的首个聚焦技术成果场内交易的地方标准《技术交易服务规范》。该文件将技术交易定义为“具有民事行为能力的自然人、法人或非法人组织，对其拥有的科技成果和相关的知识产权、科技企业产权和以科技成果投资形成的产权等技术产权在不同交易主体之间的转移和让渡，以及以技术服务、技术开发、技术咨询等方式进行的有偿交易行为”。由此定义可知，技术交易形式包含技术产权转让、技术服务、技术开发、技术咨询等交易方式，技术产权包括技术所有权、技术使用权、技术处置权和技术收益权。随着技术交易类型和内容的日益丰富，技术合同作为技术交易的常见载体，通常将技术成果作为合同的标的。我国《民法典》第三编第二分编第二十章规范了技术交易合同的主要类型，包括技术开发合同、技术转让合同、技术许可合同、技术咨询合同和技术服务合同。可见，与其他合同相比，技术合同的一个显著特点在于，它不是基于给付行为的独特性确立的一种合同类型，而是根据交易领域之特殊性对与技术交易相关的合同作出的统括性规定。因此，实务中对技术交易的界定与《民法典》的具体规定事实上一脉相承。此外，目前跨境技术交易也没有全球统一的定义。我国在《技术进出口管理条例》中将技术进出口定义为“从中华人民共和国境外向中华人民共和国境内，或者从中华人民共和国境内向中华人民共和国境外，通过贸易、投资或者经济技术合作的方式转移技术的行为”。这些行为包括专利权转让、专利申请权转让、专利实施许可、技术秘密转让、技术服务和其他方式的技术转移。

　　2.我国跨境技术交易的发展现状。近十年来，随着全球经济一体化的不断深入，我国跨境技术交易在市场规模、区域协调发展、产业生态优化、数字化转型、深化国际合作以及知识产权保护等方面都取得了显著的进展，高新技术产业在技术交易中的比重不断提高，人工智能、大数据、云计算等新兴领域成为技术交易的热点，国家科技创新活力正在得到充分释放。越来越多的企业开始向国际市场输出自主创新技术和产品，成为跨境技术交易的重要参与者和贡献者。统计数据显示，近十年我国向境外输出技术合同成交额总体呈现出上升的趋势，特别是自2020年以来，每年的技术合同成交额都突破2 000亿元大关，并保持了稳定的增长态势。

　　从合同构成看，电子信息领域仍是我国主要的技术输出领域，新材料、现代交通等领域输出技术的增长势头强劲，先进制造、生物医药、城市建设与社会发展技术领域的技术输出交易也较为活跃。从区域发展看，一方面，作为技术转移体系的重要平台，近年来我国技术交易机构蓬勃发展，全国已有地区技术(产权)交易所26家，一些沿海自由贸易区还利用离岸枢纽和科创高地的要素资源和政策优势，建立国际技术交易中心，探索跨境技术标准化体系，推动构建跨境技术交易生态链，积极发挥示范带动作用，走在了高质量发展的前列。另一方面，在共建“一带一路”倡议的推动下，我国与共建“一带一路”国家在城市建设与社会发展、现代交通、电子信息、新能源与高效节能、环境保护等方面的技术交易往来也更加紧密，高端技术和创新成果的引进与输出日益频繁，尤其是大力支持共建“一带一路”国家在贸易沿线建立经济特区，为跨境技术交易提供了更好的政策环境。推进跨境贸易便利化和规范化，为技术交易的国际交流和创新应用提供了更加广阔的市场和发展空间。此外，我国促进技术转移和成果转化的政策体系不断优化，税收优惠、财政补贴等一系列支持性政策相继出台，以需求为导向的技术市场日趋成熟，技术转移通道持续拓宽，为我国跨境技术交易的长远发展提供了有力支持。

　　(二)我国促进跨境技术交易的税收政策现状

　　当前，我国已经初步建立起促进跨境技术交易的税收政策体系。我国促进跨境技术交易的税收政策呈现出以下特征。一是现行促进跨境技术交易的税收政策涵盖了增值税、企业所得税以及个人所得税三大税种。二是税收优惠政策对技术转让范围作出了“列举+概括”的界定，明确了转让时限和行为。比如，符合企业所得税优惠政策的技术转让是指全国范围内的居民企业转让其拥有符合规定技术的所有权或5年以上(含5年)全球独占许可使用权的行为。技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。

　　此外，为促进跨境技术交易发展和减少双重征税风险，我国在较多的双边税收协定中都明确了跨境技术交易所得的税收待遇条款，允许居民国和所得来源国(实际支付特许权使用费的企业所在国)分享特许权使用费的征税权，但所得来源国应基于税收协定对特许权使用费实行限制性税率。比如，《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条规定：“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可在该缔约国另一方征税。然而，这些特许权使用费也可在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。”

　　二、我国跨境技术交易税收政策面临的挑战

　　我国跨境技术交易税收政策有效促进了跨境技术交易的发展，但随着数字经济的蓬勃发展和技术创新的不断演进，跨境技术交易税收政策也面临诸多挑战。

　　(一)支持技术转让的政策落后于发展实践

　　一是《技术进出口管理条例》颁布时间久远，尽管经过多次修订，取消了一些影响跨境技术交易的限制性规定，但尚未将专有技术、数据交易等传统知识产权交易以外的多种新兴交易类型认定为技术交易合规内容，未能完全涵盖现代技术交易的各类场景。二是我国支持技术转让的税收优惠政策适用程序复杂。比如，根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]212号)第一条，享受减免企业所得税优惠的境内技术转让需经省级以上科技部门认定，向境外转让技术需经省级以上商务部门认定。三是随着数字经济背景下非知识产权技术交易的快速发展，技术转让中技术秘密、技术许可的比重逐步提高，企业可能无法提供所转让的技术产权证明，非专利性质、非知识产权性质的技术转让几乎都被排除在税收优惠之外，从而造成跨境技术交易业务的税收待遇差异。

　　(二)增值税零税率尚未拓展到跨境技术交易

　　技术交易出口是一种高附加值的贸易活动，对技术交易出口实施零税率政策不仅遵循国际税收规则，而且激励企业加大研发投入和技术改进力度，促进产业升级和经济增长，增强国际竞争力。自由贸易区作为促进贸易自由流动和规则制度创新的示范区域，能为跨境技术交易提供更加自由、便利、高效的营商环境。但是，根据《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法》(国家税务总局公告2014年第11号)，向国内自由贸易区等特殊监管区及场所内单位提供的研发服务、设计服务既不适用“零税率”，也不享受“入区退税”政策，增值税零税率政策的范围尚未拓展到跨境技术交易。

　　(三)技术转让所得的企业所得税优惠政策覆盖面较窄

　　根据《财政部 税务总局 科技部 知识产权局关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税[2020]61号)，中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内不超过2 000万元的部分，免征企业所得税;超过2 000万元的部分，减半征收企业所得税。同时，《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2010]111号)规定，居民企业转让规定技术的所有权和转让5年以上(含5年)全球独占许可使用权的行为，享受技术转让减免企业所得税优惠政策。《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)逐步放宽条件，将全国范围内的居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入企业所得税优惠享受范围，不再限于全球独占许可使用权。而中关村国家自主创新示范区特定区域内居民企业的技术转让所得减免企业所得税政策的适用范围包括转让技术的所有权，或3年以上(含3年)非独占许可使用权和全球独占许可使用权，相较全国范围内的居民企业技术转让所得企业所得税政策，进一步扩大了适用范围，缩短了许可年限。由此可知，我国逐步尝试调整和放宽技术转让所得减免企业所得税政策的适用范围，但最新政策的适用范围仅适用于中关村国家自主创新示范区特定区域注册的居民企业，政策的覆盖面较窄。

　　(四)股权激励个人所得税政策存在瓶颈

　　我国科创板上市机制明确要求企业核心技术人员的稳定性，通常通过计算核心技术人员的平均任职年限或离职率来评估。股权激励计划则是科技创新企业吸引和留住高端科研人才的重要策略之一。然而，我国个人所得税对股权激励的税收待遇因激励实施主体的不同而有所差异：居民取得上市公司股权激励，需要将股权激励的行权差价在行权环节按照“工资、薪金所得”纳税;居民取得非上市公司股权激励，可以将所得递延至转让环节按照“财产转让所得”纳税。前者的税率最高可达45%，后者的税率为20%。这种差距体现了税制设计的不合理，可能导致资源配置效率低下，一定程度上影响市场的公平竞争，不符合国家鼓励科创板上市公司发展壮大的政策方向。

　　(五)自主研发技术缺乏更大力度的政策支持

　　提升自主研发能力是我国建设技术强国的根本保障，知识产权是我国高新技术企业认定过程中的重要考量因素之一。然而，在目前高新技术企业认定过程中，无论是申请获得还是受让获得的专利权，在知识产权评价得分上并没有实质性差异。这种评定标准一定程度上削弱了企业的自主创新意愿，不利于实现企业的可持续发展和国家科技竞争力的提升。一般而言，企业自主研发周期较长，前期投入成本较高。近几年，虽然我国持续提高部分行业的企业研发费用加计扣除比例，但企业在实际享受税收优惠时仍面临挑战。特别是在越来越多的国家(地区)有意或已经采取措施实施支柱二的全球最低税方案的情况下，我国包括研发费用加计扣除在内的部分税收优惠政策的有效性将受到一定程度的冲击。这无疑会降低税收制度的吸引力。我国迫切需要提前研究其他税收优惠政策，以重新适应现行国际税收规则。

　　三、完善我国跨境技术交易税收政策的建议

　　无论是推进高质量发展的需要，还是适应自由贸易区先行先试的需要，都有必要深化税制改革，加大政策支持力度，积极研究完善对标国际通行规则、符合我国实际的跨境技术交易税收政策。

　　(一)完善跨境技术交易相关法律法规

　　随着经济全球化的深入推进，数字技术助力全球卖家低门槛参与全球贸易，“数字贸易”已经成为国际贸易的新趋势。随着我国数据资产化进程的加速，政府正在逐步开展数据资产的基础工作，数据的资产属性日益凸显。因此，我国需要在法律法规层面上进一步规范和完善技术交易的类型和内容。根据现代技术交易的各类场景，健全适用新兴技术交易的标准体系，尽快将专有技术交易、区块链技术交易、人工智能技术交易、数据交易或数字服务等新兴交易类型纳入技术交易合规范畴，并将非专利性质或非知识产权性质的技术转让一并纳入税收优惠政策的适用范围，加快操作层面的可行性研究。同时，我国应不断优化适用技术交易税收优惠政策的审批程序，精简审批流程。

　　(二)在自由贸易区探索支持跨境技术交易税收政策

　　在自由贸易区应进一步探索加大技术转让所得减免税政策或其他税收政策的支持力度。比如，参照《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法》相关规定，实施跨境技术交易增值税零税率政策，将向国内自由贸易区等特殊监管区及场所内单位提供的研发服务、设计服务纳入增值税零税率政策的适用范围，使跨境技术服务与货物出口享受同等待遇，降低技术服务出口成本。又如，对自由贸易区内集成电路、人工智能、生物医药、民用航空、新能源汽车等国家鼓励行业试行关税减免政策，对自由贸易区内以专利权转让、专利技术出资入股等方式形成的产权转移书据减免征收印花税。此外，为了适应数字经济的发展，考虑到技术交易范畴内无形资产界定的特殊性，可以在部分自由贸易区探索制定低风险跨境流动数据目录，在获得授权与安全可控的前提下，允许自由贸易区对目录内的跨境数据交易项目提供税收支持，加大数据流通技术交易的生态培育。

　　(三)进一步扩大税收优惠政策的适用范围

　　参考中关村国家自主创新示范区特定区域内居民企业的技术转让所得减免企业所得税政策，建议进一步扩大居民企业技术转让所得的适用范围，对居民企业转让技术的所有权、3年以上(含3年)非独占许可使用权和全球独占许可使用权等行为实行企业所得税优惠政策，进一步强化自由贸易区的示范引领作用，充分展现制度性开放的重要意义。此外，建议针对目前越来越多的居民企业或自然人以技术成果的所有权或使用权进行境外投资入股的现象，参考《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)第三条第一款，允许企业或个人选择适用递延纳税的优惠政策。这将有助于解决技术人员在获得股权激励或通过技术入股时面临的资金不足问题，缓解纳税困难的现实困境，进一步推动我国技术“走出去”。

　　(四)构建高质量一体化的跨境技术交易平台

　　建议在自由贸易区内探索建立功能全面、服务专业的跨境技术交易平台。该平台由具备资质的专业服务机构负责，以行业企业需求为导向，对技术成果、发明创造、技术秘密、技术许可、非专利和非知识产权等进行专业认证和价值评估。此外，平台应提供包括税务、法律、会计、仲裁、银行和保险在内的全方位、全过程服务，严格审核跨境技术交易的真实性，防止纳税人滥用和误用“技术服务”和“技术咨询”，并为在自由贸易区先行先试跨境技术交易相关的税收政策提供专业支撑。

　　(五)研究支持自主研发专利权的政策

　　我国可考虑对现行高新技术企业知识产权评价认定标准进行适当调整。相较于通过受让、受赠、并购所取得的知识产权，应对自主研发取得的专利权等赋予更高的评价分数，给予更优待遇。同时，我国还可以针对当前科技领域的关键技术项目，将其相关的自主专利权等摊销为研发费用的一部分，并进一步提高该部分的加计扣除比例，加大对自主研发专利权的政策倾斜。此外，为应对支柱二对我国税收优惠政策带来的挑战，还需要研究推出有针对性的递延纳税优惠政策，以减少我国企业面临的国际税改风险。

编者按：自《土地增值税暂行条例》实施以来，一直保留着普宅优惠政策：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的免征土地增值税。对房开企业而言，控制普宅售价及增值率可享受免税优惠，前提是按照要求将不同类型房地产分别核算。实践中，有房地产企业发现，同一项目中放弃普宅优惠更有利于降低税负，但后续在土增税清算审核时与税务机关发生争议。本文将对此问题展开讨论，并给出建议，以飨读者。

　　01、案例引入：房开企业土增清算放弃普宅优惠引争议

　　近期接企业咨询，甲公司为天津市房开企业，在土增清算中因放弃普宅优惠政策与税务机关产生争议，具体情况如下：

　　一、项目基本情况

　　甲公司开发城市花园项目，立项文件和出让合同显示该项目物业类型包括住宅和商业，公司在签订出让合同后，完成了项目登记备案。在项目建设期间，两类物业同时开工建设，建造合同未区分不同物业类型成本。企业2022年度完成销售。根据当地土地增值税相关政策，该项目住宅部分符合当地普通住宅标准。

　　在正式清算前，财务人员测算发现，如享受普宅优惠政策，补税金额为4100万元，如不享受该政策，统一核算收入和扣除项目，本项目补税金额为3395万元(具体计算如下表)。后企业按项目整体清算报送清算报告，并在报告中声明放弃享受普宅优惠政策。税务机关审核过程中对项目整体清算提出异议，认为应当按照当地政策要求分别计算普宅和其他类型房地产的增值额和应缴土地增值税，并填写申报表。

　　二、争议焦点

　　详细沟通后得知，上述税企争议在于：甲公司认为，《土地增值税暂行条例》规定普宅增值率低于20%免税是一项税收优惠政策，但享受此优惠需满足分别核算的条件。本项目中，住宅和商业成本未分别核算，公司也愿意放弃普宅优惠，那么普宅和其他类型房地产的区分就没有必要，即两类性房产应合并清算。税务机关则认为，根据《天津市土地增值税清算管理办法》第六条规定，项目清算须区分类型计算增值额和应缴土增税，不然无法填写税务系统申报表。如果企业欲放弃免税，可以在计算完增值额和应补缴土增税后，普宅部分按补缴300,000.00元处理，甲公司对此不能接受。

　　从征管角度上看，普宅和其他类型房地产是否必须分别清算，涉及同一项目分类型清算的政策规定;从纳税人角度看，纳税人可否放弃普宅优惠政策，如果放弃优惠，是统一清算全部不享受免税，还是分别清算再放弃免税，这涉及纳税人权利的行使。为分辨上述案例的是与非，我们将对上述问题一一展开分析。

　　02、同一项目中普宅和其他类型房地产是否必须分别清算?

　　案例中，税务机关要求同一项目分类型清算(俗称“三分法”或“两分法”)，那么分类型清算的政策依据是什么，如何看待这一政策，政策实施结果与其要实现的目的是否一致呢，一起来看：

　　一、土增分类型清算的政策演进

　　土增税政策中，最早提及三个项目类型的文件是《土地增值税暂行条例实施细则》和《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》，这是分类型清算的“根”。后续分类型清算政策是在这两个政策基础上演变而来。

　　首先，最早《土地增值税暂行条例》第八条规定：“有下列情形之一的，免征土地增值税：(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的”，这是首次提及普通标准住宅这一类型，为鼓励开发普宅，给予房开企业开发普通住宅优惠政策。

　　其次，《实施细则》第十一条规定：“条例第八条(一)项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”，细则以能否享受优惠为标准将住宅分为两类，普宅和非普宅。上述两个文件作为土地增值税这一税种的顶层制度，并未提及更未要求土增分类型清算。

　　再次，《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]第48号)第十三条规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。”，该规定中出现了除上述普宅和非普宅之外的第三类物业类型：其他类型房地产，至此，“三分法”的三种物业类型全部出现。但该规定目的在于防止房企滥用优惠政策：欲享受优惠，必须将普宅和其他类型房地产分别核算，否则普宅部分不予享受优惠。注意，该政策仍未要求分类型清算，只是说如果要享受优惠必须分别核算。

　　后续，土增政策中出现分类型清算规定。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条，“土地增值税的清算单位，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”和《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第十七条规定，“清算审核时，对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”，不同类型房地产应分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，但在国税发[2009]91号附件《土地增值税纳税申报表》中仍未区分类型(申报表收入、扣除项目仅有一列，而非两列和三列)。

　　最后，《国家税务总局关于印发<全国县级税务机关纳税服务规范(1.0版)>相关表证单书的通知》(税总发[2014]109号)附件《<全国县级税务机关纳税服务规范(1.0版)>相关表证单书》中，土地增值税纳税申报表出现普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产三列,要求分别填写各类收入、成本等。以后税总发[2015]114号和国家税务总局公告2021年第9号延续这一表格样式。

　　综上，土增政策的上位法未要求分类型清算，但后续政策规定和申报表样式上均要求分类型清算。那如何看待后续政策呢?

　　二、土增分类型清算政策分析

　　(一)分类型清算没有上位法依据，与上位法中“清算单位”规定矛盾

　　同一项目分类型清算实质上是对原清算单位的进一步切割，即将清算单位进一步细化为普宅、非普宅和其他。细化清算单位有上位法的依据吗?根据《实施细则》第八条：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”，即清算单位根据纳税人核算对象确定。显然国税发[2006]187号和国税发[2009]91号硬性要求分类型清算与《实施细则》中清算单位规定不符。

　　(二)分类型清算细化清算单位不合理

　　从分类型清算政策的演进看，表面上分类型清算，即申报表中将三种类型单独核算增值额，满足了将普宅分别核算的要求，但同时该政策要求也带来了另一结果：当不同类型房地产增值率相差较大时，在超率累进税率计税方式下，不同类型房地产分别计算增值率、应缴土增税会增加项目整体税负。这是因为，当不区分类型时，增值高与增值低的房产类型产生抵消效应，使得项目整体增值率下降并适用低档的税率，最终降低项目整体税负。后续政策要求继续切割清算单位，将每类房地产分别清算，就抹除了整体清算削峰添谷的作用，加重纳税人负担，这对纳税人来说明显不合理。

　　(三)分类型清算的目的与其结果偏离

　　上述分析可知，分类型清算是进一步细化清算单位，造成不同类型房产增值额不能互抵的结果。这与分类型清算的目的渐行渐远。从分类性清算的政策演变可以看出，分类型清算的目的是防止免税政策被滥用，保证有且仅有符合条件的普宅享受优惠，以鼓励房开企业建设、销售需求量大的普通住宅。其目的不是缩小清算单位，限制不同类型房地产增值额互抵。

　　另外，我们认为，为防止普宅免税政策被滥用而要求的分别核算，应该鼓励房开企业更多用直接成本法准确核算普宅成本，而非目前大多数地方要求的将三类房产分三列核算，当成本费用无法分别时简单粗暴用建筑面积法计算分摊。目前来看，防止优惠滥用的分类型清算政策的目的和结果已出现偏差，政策应从目前只重“表格样式”不重“单独核算实质”的政策转为关注纳税人是否真正落实单独核算上，同时放弃分类型清算政策，别在清算单位内新增“清算单位”。

　　综上，分类型清算并非《土地增值税暂行条例》和《实施细则》规定，政策上和申报表上要求分类型清算的文件依据分别为国税发[2006]187号文和税总发[2014]109号。从执行结果看，三分法抹除了整体清算削峰添谷的功能，可能加重纳税人负担，且与其实施目的不符。

　　03、纳税人可否放弃普宅优惠政策?

　　众所周知，土增普宅优惠仅是税收优惠体系中的一种。在其他税种中广泛存在此类优惠政策。那么，纳税人可以选择自由处置这些税收优惠吗?

　　一、减免税是纳税人的权利

　　首先，在《税收征管法》中，第八条规定，“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”减免税作为纳税人的权利，纳税人可自行决定是否放弃。

　　其次，《增值税暂行条例实施细则》第三十六条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。”，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第四十八条规定，“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。”，可见，纳税人可以放弃增值税政策规定的减免税，当然也应承担不利结果。

　　二、其他税种税收优惠政策规定及放弃结果

　　同时，我国税法体系中有大量税收优惠政策，与普宅优惠类似要求分别核算的政策有：《增值税暂行条例》第三条：“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率”;《企业所得税法实施条例》第一百零二条：“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。”;《资源税法》第四条：“纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量;未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率”。这些政策，或是为防止高税负和低税负税项目混同，或是为防止混淆征税项目与免税项目，均要求纳税人分别核算，不分别核算的结果是不得享受税收优惠。

　　也就是说，纳税人在优惠政策适用上，有选择放弃的权利。如其选择不分别核算即放弃优惠，就必须承担从高适用税率或全部纳税的结果，但上述优惠政策均未要求纳税人不享受优惠也要分别核算。

　　04、放弃的结果是统一清算全部不享受免税，还是分别清算后再放弃免税?

　　土地增值税为地方税种，涉及土增税的政策除上文提及的全国性政策外，更多的是地方性政策文件，这也造成各地清算政策不一致。如各省对项目类型划分有“两分法”(如北京、广东等)，也有“三分法”(天津、广西);在放弃普宅免税的结果上，《天津市地方税务局关于发布<天津市土地增值税清算管理办法>的公告》(天津市地方税务局公告2016年第24号)第六条规定：“房地产开发项目中同时包含普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产的，应分别进行土地增值税清算”，但《安徽省土地增值税清算管理办法》(国家税务总局安徽省税务局公告2018年第21号)第五十三条规定：“纳税人按照本办法第二十一条规定办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅(其他类型房地产)的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税;如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。”，即天津政策要求纳税人不管是否放弃免税优惠，均需分类型清算，安徽则允许房企放弃免税后按整个项目统一清算。

　　案例中，甲公司主管税务机关依据《天津市土地增值税清算管理办法》第六条，认为纳税人应在分别计算不同类型房地产应补缴税款后再放弃免税。该规定的依据为《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第十七条，而第十七条规定违反上位法且不合理在上文已做论述，因此，笔者认为该税务机关以违反当地规定和无法填写申报系统为由否定甲公司做法不合理。

　　05、结语

　　本文从房企放弃普宅优惠引发税企争议说起，分析这一问题与土增分类型清算有关，接着我们梳理了分类型清算政策演进及实施结果，又从纳税人减免税权利及其他税种的优惠政策适用角度分析不享受优惠可不必分别核算，然后举例部分省市规定土增清算放弃普宅免税的可按项目整体清算，最终得出案例中主管税务机关做法不合理的结论。但鉴于实践中不少省份仍坚持这一做法，分类型清算的争论应不止于今天。

　　综合上述分析可以看出，土地增值税政策繁杂且具有地方性，建议纳税人熟悉当地政策，涉及清算单位及分摊方法等重要事项要提前规划，后续清算中产生上述相关争议时，要与税务机关积极沟通、据理力争，维护自身合法权益，必要时可请第三方专业机构协助。

　一、增值税

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第十四条第一项规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。

　　《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20 号)第三条、《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)和《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号)规定，2027年12月31日以前，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》 (2023年第19号)规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对月销售额 10万元以下 (含本数) 的增值税小规模纳税人免征增值税。

　　根据上述规定，可以得出以下结论：

　　1.一般情况下企业(含个体工商户，下同)之间无偿借款、企业无偿借款给个人应视同销售缴纳增值税;

　　2.自然人无偿借款给企业或个人不征收增值税;

　　3.企业之间借款用于公益事业或者以社会公众为对象不征收增值税。

　　4.企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为在规定期限内，免征增值税。又根据国家税务总局发布的“减免税政策代码目录”，“企业集团内单位之间的资金无偿借贷免征增值税优惠”减免性质代码1083917。企业申报享受该项优惠无需报送附列资料;

　　5. 符合条件的小规模纳税人借款免征增值税。

　　什么是企业集团?

　　根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)有关规定，自2018年9月1日起，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。《企业名称登记管理规定实施办法》，自2023年10月1日起，已经登记的企业法人控股3家以上企业法人的，可以在企业名称的组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样。

　　二、企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号发布)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　根据上述规定，可以得出以下结论：

　　1.企业之间无偿借款不属于企业所得税视同销售的情形;

　　2.企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;

　　3.关联企业之间无偿借款，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;

　　4.实际税负相同的境内关联企业之间的借款，只要该借款没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

受宏观经济下行、融资政策收紧等综合因素影响，房地产行业深陷困局，流动性危机频发。2024年3月9日，住房和城乡建设部部长倪虹在十四届全国人大二次会议民生主题记者会上强调，“对严重资不抵债、失去经营能力的房企，要按照法治化、市场化的原则，该破产的破产，该重组的重组”。可以预见，在未来一段时间内，房地产行业仍将继续处于不破不立、加速出清的阶段。

　　近年来，为维护房地产市场平稳健康发展，国家持续出台各项融资支持政策。2022年11月11日，中国人民银行、原银保监会联合出台《关于做好当前金融支持房地产市场平稳健康发展工作的通知》，强调积极探索市场化支持方式，鼓励资产管理公司通过担任破产管理人、重整投资人等方式参与项目处置;2024年5月17日，国新办举行国务院政策例行吹风会，介绍切实做好保交房工作配套政策有关情况，强调进一步发挥城市房地产融资协调机制作用，满足房地产项目合理融资需求。

　　当前，破产重整仍是困境房地产企业涅槃重生的救命稻草，是实现困境房地产企业破局而立的关键出路。对于房地产企业而言，其重整成功的关键即在于重整投资人及相应投资款项的引入。然而，重整投资过程中可能存在的风险往往使投资人望而却步。本文旨在从困境房地产企业重整的投资优势及风险防范等角度切入，将投资人的目光聚焦于困境房地产企业重整项目，为其在危机中发掘新的商机提供参考。

　　一、困境房地产企业重整的投资优势

　　1.降低投资成本

　　在企业投资过程中，资产的评估价值是处置企业资产、围绕投资金额展开磋商的重要依据。结合符合重整条件的企业资不抵债或明显缺乏清偿能力的现实情况，评估机构通常采用成本法及清算价值法对企业资产进行评估，资产评估价值将进一步得到夯实。因此，相较于一般的投资并购方式，通过重整程序投资将大幅降低投资成本。

　　2.锁定债务规模，优化债务结构

　　根据《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“《企业破产法》”)第四十六条之规定，未到期的债权，在破产申请受理时视为到期。附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。也就是说，困境房地产企业进入重整程序后，其债务规模即告锁定。同时，管理人将在综合考量该企业资产负债状况的基础上制定重整计划。通过重整计划对企业债务结构做出优化调整，包括但不限于采用对部分债务豁免清偿、债转股、留债、调减约定过高利率等方式化解企业债务危机。通过前述方式，将有效控制重整投资人的成本及风险。

　　3.降低隐性负债风险

　　困境房地产企业进入重整程序后，将由人民法院依法指定的管理人对企业进行全面接管，并通过公告等方式通知全体债权人申报债权。债权申报直接影响到债权人在重整程序中的参会表决及债权受偿等权利，基于此，债权人往往会在程序中积极申报债权。此外，管理人通常会聘请第三方审计机构对债务人的财务状况进行全面审计，通过债权人申报债权及审计机构审计等方式将有效核实、确认企业债务情况，使得债务人的隐性债务尽可能浮出水面，降低隐性负债所带来的投资风险。

　　4.司法程序保障投资安全

　　重整程序是在人民法院监督之下，由其指定的管理人依法依规开展各项工作，其程序具有司法规范性;管理人主要由律师事务所、会计师事务所、清算公司或清算组等主体担任，具有较高的专业性;管理人在履职过程中，就企业财务审计及资产评估等工作将聘请专业的审计、评估机构进行，有效保障相关工作的准确度及公信力;就管理人或债务人企业制定的重整计划草案等，需由债权人会议审议及表决通过，并经过人民法院裁定批准后执行;重整计划执行阶段，由管理人负责监督重整计划能够切实得到落地执行。经过前述重整程序的严格把关，将大幅降低重整投资人的投资风险，保障投资安全。

　　5.保障投资效率

　　《企业破产法》第七十九条规定，债务人或者管理人应当自人民法院裁定债务人重整之日起六个月内，同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案。前款规定的期限届满，经债务人或者管理人请求，有正当理由的，人民法院可以裁定延期三个月。债务人或者管理人未按期提出重整计划草案的，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。前述规定明确了制定重整计划的时限要求，重整计划经人民法院裁定批准后亦将按照重整计划规定的时限进行执行。基于前述规定，重整投资人可对重整投资期限结合具体案件实际情况进行预估与判断，有效保障了重整投资人的投资效率。

　　6.“府院联动”机制将为重整投资提供协调与支持

　　困境房地产企业重整涉及多方主体利益，可能衍生多种社会问题。在大型困境房地产企业重整案件中，地方政府亦会参与其中，纳入行政资源，通过府院联动机制协调解决各项衍生问题。在地方政府的牵头协调下，重整程序中可能存在的职工维稳、税费减免、工商变动、治安协调等难题均可在一定程度上得到化解。对重整投资人而言，在投资谈判、股权调整、资产变现，甚至企业重整成功后的信用修复中，均可通过协调政府提供帮助与支持等方式，高效化解重整投资中衍生的各项实际问题。

　　二、困境房地产企业重整投资的路径选择

　　1.股权投资模式

　　股权投资，是指投资人通过出资取得目标公司全部或部分股权，投资人可通过持有公司股权而间接享有开发项目的全部收益。股权投资人具有较高的决策权，可直接参与或主导房地产项目开发，同时减少了资产过户等冗繁程序，且无需承担因资产过户而产生的高额税费。

　　2.债权投资模式

　　债权投资，是指投资人通过收购债权参与重整投资的模式，主要包括：(1)折价收购主要及关键债权，以获得债权清偿利差;(2)在收购大额债权后通过以物抵债方式获取企业资产(需符合《企业破产法》及重整计划的具体规定);(3)在收购债权后通过债转股方式实现对项目资产的股权投资。

　　3.资产投资模式

　　资产投资，是指将困境房地产企业全部或部分资产整体转让，由投资人承接债务人部分或全部资产和项目，投资人所付款项在破产程序中用于偿付企业债务的投资模式。该模式仅涉及资产转让，可以有效隔离债务人企业的潜在负债或法律风险等。

　　4.共益债投资模式

　　共益债投资，是指投资人以向债务人提供借款的方式维持标的企业的经营及项目续建，待债务人财产变价后或依照重整计划执行时，其本息作为共益债务优先受偿。该模式具有较高的灵活性，通过设定担保措施以及优先清偿、随时清偿的制度安排均能为共益债投资人的资金安全提供保障。

　　5.代建代管模式

　　代建代管模式是指投资人不直接取得房地产企业或开发项目，而是接受委托对房产开发项目进行建设、经营、管理，取得管理收益。该模式降低了投资人的资金压力，相较于其他模式，可有效规避困境房地产企业可能存在的法律风险问题。

　　三、困境房地产企业重整投资的风险防范

　　1.隐性债务风险防范

　　根据《企业破产法》第九十二条第二款之规定，债权人未依照本法规定申报债权的，在重整计划执行期间不得行使权利;在重整计划执行完毕后，可以按照重整计划规定的同类债权的清偿条件行使权利。

　　投资过程中，重整投资人对于前述潜在的负债情形应重点关注，除了通过债权申报程序判断债务人企业负债情况外，还可聘请专业机构对企业负债情况进行详尽调查，并要求重整计划中对未申报债权清偿款项进行预留，以降低未来偿债风险。

　　2.明确投入资金的共益债性质

　　共益债权优先性的前提在于其投入资金以共益债权认定，为了确保共益债投资人向债务人提供共益债借款后可以获得优先清偿，其可在共益债借款协议签署过程中明确资金的共益债性质、清偿顺位、款项的用途和管理方式等，以降低共益债投资的潜在风险。

　　3.为共益债清偿资金提供保障

　　根据《企业破产法》第七十五条第二款之规定，在重整期间，债务人或者管理人为继续营业而借款的，可以为该借款设定担保。为了进一步保障投入资金的安全性，共益债投资人可以通过在投资时取得债务人企业或相关关联方担保等方式保障资金安全，并加强对投入资金的监管，确保债务人企业对资金利用的合理性。

　　4.关注资产转让的各项手续

　　在资产投资模式下，往往涉及房产、在建项目等资产转让，其中在建工程转让手续冗繁，《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定 ：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”结合前述规定，投资人通过资产投资模式取得房地产时，应当关注资产转让是否满足法定条件，相关转让手续是否齐备，管理人关于资产转让相关公告披露的风险是否全面等。

　　5. 采用综合投资模式保障资金安全

　　重整投资不存在放之四海而皆准的模式，重整投资人可以综合运用多种投资模式，尽可能克服采取单一模式的风险，同时结合具体案件实际情况，也可以吸纳其他主体作为联合体共同参与重整投资。如通过共益债投资+股权投资模式，可以有效克服共益债投资中重整投资人缺乏企业开发经营决策权的弊端，同时也可通过共益债优先清偿加速投资回款;或通过共益债投资+代建代管模式克服共益债投资中重整投资人不能对项目进行直接或间接管理的风险和项目托管中缺乏资金的风险。重整投资人可结合实际情况，综合选择多种重整投资模式。

　　6.加强府院联动，化解衍生问题

　　困境房地产企业重整投资中在建项目转让、工程建设过程中各项许可证的办理以及工程后续的竣工验收工作等均可能涉及到同政府相关职能部门协调沟通;对于房地资产或股权存在查封、冻结等权利限制的情况下，涉及到相关司法机关在重整受理后积极配合中止执行、解除财产保全措施;此外，困境房地产企业重整中涉及的税务问题，亦可以通过争取政府支持，进一步降低企业税务负担。前述问题直接关系到重整投资人的各项权利行使与实现，重整投资人应在重整过程中加强与管理人、政府及法院的联系，推进各项衍生问题的有效化解。

　　7.提前布局重整失败风险的防范

　　在困境房地产企业重整过程中，重整失败是重整投资人可能面临的重要风险。为充分保障重整投资安全，重整投资人应提前布局，做好重整失败风险化解的相应安排。为此，重整投资人不仅需要在投资尽调过程中摸清标的企业资产负债情况，还应通过重整投资协议对退出机制及条件等内容进行设计与安排，并纳入重整计划。此外，通过设置综合投资模式亦是重整投资人规避重整失败风险可采取的一项重要举措。

　　四、结语

　　重整投资人通过重整投资助力困境房地产企业恢复生机，实现价值重塑。一旦困境房地产企业成功化解危机，实现涅槃重生，不仅能够给予重整投资人以可观的回报，还能加速盘活房地产市场，实现多方共赢。困境房地产企业重整投资对于投资人而言既是一个难得的机遇，也是一个充满风险的挑战，重整投资人应根据具体项目和自身实际情况选择合适的投资模式，抓住机遇，提前布局，做好风险防范与管控，转危机为商机，实现重整投资收益的最大化。

新修订的行政复议法已于2024年1月1日起施行，新修订的行政复议法对行政复议决定的适用范围进行了大幅修改，将变更决定、撤销决定和确认违法决定的适用规则进行了细化，并将变更决定放在首位，扩大了变更决定的适用情形，强化了变更决定的运用。笔者认为，基层税务机关要准确理解把握变更决定在税务行政复议中的内涵和适用情形，从而有效化解涉税争议，提高行政复议效率。

　　变更决定的内涵

　　变更决定是指行政复议机关在对被申请的行政行为进行全面审查后，作出直接改变原行政行为内容、依据的决定。行政复议机关变更决定是对原内容不当或者未正确适用依据的行政行为的直接纠正，是行政机关内部自我监督纠错的一种重要方式。

　　新修订的行政复议法第六十三条将原行政复议法第二十八条和实施条例第四十七条有关“明显不当”和“适用依据错误的”分别修改为“内容不适当”和“未正确适用依据”，进一步细化并扩大了变更决定的适用范围;将“可以决定变更”修改为“决定变更”，取消了变更决定的自由裁量权。也就是说，自2024年1月1日起，税务机关作出的行政行为具有“内容不适当”或者“未正确适用依据”的情形，税务行政复议机关只能决定变更，而不能撤销，强化了变更决定的运用。

　　新修订的行政复议法赋予了复议机关更大的复议变更权，体现了行政复议高效公正、便民为民的原则。因此，税务机关应准确把握和运用行政复议变更决定，从而有效避免程序空转和行政资源的浪费。

　　变更决定的适用情形

　　新修订的行政复议法第六十三条第一款详细阐释了适用变更决定的三种情形，如复议机关在对行政行为进行全面审查后，发现有以下三种情形之一的，应当作出变更决定。

　　一是事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，但是内容不适当。笔者认为，这里的“内容不适当”包括明显不当和一般不当，指在合法前提下的“内容不适当”，也指行政机关在自由裁量权范围内作出了不合理、不恰当的行为。例如某税务所在对纳税人某项违法行为进行处罚时，应当采取对纳税人权益损害最小的处罚方式，而实际作出的处罚超过了合理的范围，或者对同一违法行为作出的处罚标准不统一，畸重畸轻或同责不同罚等。即使主管税务机关作出的处罚决定事实清楚、证据确凿，适用依据正确，程序合法，复议机关也应认定该行政行为“内容不适当”，作出变更决定。

　　二是事实清楚，证据确凿，程序合法，但是未正确适用依据。笔者认为，这里的“未正确适用依据”包括适用依据错误或适用依据不错但不合理。从法理角度讲，包括适用依据不合法和适用依据不违法但不合理。主要指行政机关据以作出行政行为的法律法规等适用依据不正确。例如，应适用A法但适用了B法，应适用新法但适用了旧法，应适用甲条款但适用了乙条款等。如在征管实务中，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，应适用税收征管法第六十二条规定进行处罚，但适用了第六十四条“不进行纳税申报”的规定进行处罚。复议机关就应认定该行政行为“未正确适用依据”，作出变更决定。

　　三是事实不清、证据不足，经行政复议机关查清事实和证据。笔者认为，这里的“事实不清、证据不足”指行政机关此前并未查清案件的事实，也没有确凿充分的证据，就作出了行政行为。复议机关在审理过程中，经过调查取证查清了案件事实和相应的证据，为了节约申请人成本，避免程序空转和浪费行政资源，复议机关应根据查清的事实和证据作出变更决定。也就是说，这里的变更决定改变的是作出行政行为所依据的事实和依据。

　　需要注意的是，这项规定与新修订的行政复议法第六十四条第一款第一项撤销决定的区别，如果复议机关在审理过程中，仍无法查明事实、证据的，则不宜作出变更决定。变更决定的前提是事实清楚、证据确凿，复议机关在事实不清、证据不足的情况下，不能准确判断原行政行为如何变更，所以，不能作变更决定，应作撤销决定，或撤销后一并责令原行政机关重新作出正确的行政行为。

编者按：近年来，房地产行业经营不景气，作为债务人和抵押人的房企同时成为欠税人。一方面，不动产抵押权人在债务人无力偿债时可根据《民法典》规定，就抵押财产折价或者以拍卖、变卖抵押财产所得优先受偿，另一方面，不动产通过人民法院拍卖取得拍卖款后，税务机关追征欠税和拍卖相应税款成为可能，这就形成税款与抵押债权的冲突。这时拍卖款的清偿顺序是怎么的呢?本文将就拍卖款在不动产抵押权及国家征税权之间的分配顺序展开讨论，以飨读者。

　　01、引入案例：被执行人房产被拍卖，申请执行人就税务局优先划扣税款提异议

　　甲公司为房开企业，2019年6月30日与乙公司签订《贷款合同》及《不动产抵押担保合同》，约定：贷款金额3亿元，年利率6%，到期一次还本付息，逾期不归还按照10%支付罚息，甲公司用已投入使用的商产为该笔贷款的本息做担保并于当年7月办结不动产抵押登记手续。甲公司该商产所属项目于2019年10月完成土增清算，应补缴税款2.1亿元，其在当月申报但无力缴纳，主管税务机关于2019年12月公告欠税事项。2022年6月30日，甲公司无力归还欠款及利息3.54亿元，乙公司起诉到法院，胜诉后申请强制执行，请求人民法院拍卖该商产以还本付息。

　　执行法院2023年10月1日发布《竞买公告》，其中注明拍卖所涉税、费按法律法规规定承担。12月5日网上公开拍卖，丙公司以5亿元拍得该商产并于次日支付了拍卖款，12月10日丙公司收到法院下发的执行裁定书，载明：拍卖不动产归买受人所有，上述房产所有权自本裁定送达买受人时起转移。根据税法相关规定，房产转让时甲公司涉及增值税、土地增值税(旧房转让)、城建税及附加、印花税合计8825万元，得知甲公司取得5亿元拍卖款后，税务局依据税款优先权向执行法院申请协助划扣上述税款29825万元(具体数据如下表)。申请执行人得知后立即向执行法院提出书面异议，主张拍卖款应优先支付其担保债权(借款本金3亿元、利息5400万元及按截止到2023年12月31日的罚息4500万元)，然后再支付税款等。

　　申请执行人就税务局要求执行的拍卖款提出异议：双方争议焦点在于：申请执行人行使不动产抵押权3.99亿元与税务局追征下列税款先后顺序：

　　(1)2019年12月土增清算形成的历史欠税2.1亿元;

　　(2)拍卖过程中产生的增值税、城建税及附加、土地增值税8800万元;

　　(3)拍卖成交即时产生的印花税25万元。

　　以下我们将结合本案，依据税法、拍卖、担保相关法律规定一一展开分析。

　　02、不动产抵押权优先于税务机关追缴历史欠税

　　要探讨上述税款和不动产抵押权的清偿顺序，离不开民法和税法中两个著名的原则，抵押权优先原则和税款优先原则。我们将从法律规定上看两者关系，然后在根据案例情况判断孰先孰后。

　　一、法定的两个优先权

　　首先，不动产抵押权优先于一般债权。根据《民法典》第四百一十条：“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，抵押权人可以与抵押人协议以抵押财产折价或者以拍卖、变卖该抵押财产所得的价款优先受偿。”，第四百一十三条：“抵押财产折价或者拍卖、变卖后，其价款超过债权数额的部分归抵押人所有”，可见，抵押权优先与一般债权。案例中，乙公司抵押权于2019年7月设立，债务人甲公司不履行到期债务，乙公司作为抵押权人可就拍卖所得优先受偿。

　　其次，税款优先权是指在税款与其他债权并存时，税款具有优先受偿的权利。税收是国家组织财政收入的有利工具，从保障国家税收稳定，防止因其他债权优先受偿而导致税款流失角度看，税款优先权的设立具有重要现实意义。根据《税收征管法》第四十五条第一款规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;”在债权关系中，无担保债权即未设定担保物权的普通债权。根据上述规定，当税收与无担保债权并存时，除法律另有规定外，税收具有优先受偿的地位。

　　再次，当两个优先原则发生冲突时，如何处理呢?上述《税收征管法》第四十五条第一款规定已明确：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。这一规定解决了税款债权与有担保债权之间在发生冲突时的清偿顺序问题。

　　二、本案中，不动产抵押权优先于税务局追征历史欠税

　　具体到本案中，乙公司不动产抵押权设立时间2019年7月办理完成抵押登记手续，甲公司土地增值税历史欠税形成于税务局2019年12月公告欠税事项，该时点晚于不动产抵押权设立时点，因此，乙公司的不动产抵押债权应优先于该历史欠税，税务局要求执行法院优先从拍卖款中划扣土地增值税清算欠税款，没有法律依据。

　　在此需要提示，税款债权形成时间应当以税务局的欠税公告而不能纳税人未纳税形成欠税的时点为准。虽然税收征收管理法第四十六条要求纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，但因纳税人未说明欠税情况而由担保物权人承担不利后果有违公正，而且要求担保物权人在设定担保物权时都要查明纳税人是否欠税必然增加交易成本、降低交易效率。

　　03、不动产抵押权是否优先于拍卖过程中产生的税费?

　　上述已经明确，税款优先于设立在后的担保物权，如按此执行，不动产抵押权肯定优先于拍卖过程产生的税费。但本案中，税务机关罔顾不动产抵押权人乙公司设立抵押权在前，要求就拍卖款优先划扣税款，其依据是什么呢?下面这个答复函代表部分税务机关和司法机关的观点：

　　《国家税务总局深圳市税务局关于市政协七届一次会议第20210039号提案答复的函》中，深圳税务局认为，“《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税款所指的是纳税人的历史欠税，而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用，因司法拍卖而产生， 属司法拍卖的必要支出，因此不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则，应当从拍卖价款中优先受偿”，深圳市中级人民法院认为”“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定，在司法拍卖不动产已设有担保物权的情况下，拍卖环节产生的税款必然晚于相关担保债权设立的时间，故应当在拍卖不动产担保债权后清偿。因此，在拍卖交易双方各负各税模式下，可能因拍卖价款清偿完拍卖不动产所担保的债权后不足以缴纳拍卖环节产生的税费，而税务机关又须遵循“先税后证”的税款征收规定，最终导致被拍卖物无法完成产权变更，进而影响执行效率”。可以看出，有部分税务机关将不动产拍卖相关税费认定为司法拍卖必要支出，部分法院认为，从不动产拍卖执行效率出发，应当优先保障税款征收，保障拍卖顺利完成。

　　上述行政机关和司法机关的理解是否合理呢?笔者认为不合理，理由如下：

　　首先，司法拍卖必要支出是为保障拍卖进行的必然发生的支出。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》(法释[2020]21号)第三十四条规定，“拍卖、变卖被执行人的财产成交后，必须即时钱物两清。委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除。”，《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第六条规定：“保留价确定后，依据本次拍卖保留价计算，拍卖所得价款在清偿优先债权和强制执行费用后无剩余可能的，应当在实施拍卖前将有关情况通知申请执行人。申请执行人于收到通知后五日内申请继续拍卖的，人民法院应当准许，但应当重新确定保留价;重新确定的保留价应当大于该优先债权及强制执行费用的总额。依照前款规定流拍的，拍卖费用由申请执行人负担。”由此可见，拍卖实际发生的费用是为拍卖进行的必须发生的支出，如一般拍卖财产评估费用和委托拍卖费等。

　　其次，拍卖过程中并不必然产生的增值税、城建税及附加和土地增值税。增值税除小规模纳税人外，增值税计税方法为当期销项税额与进项税额之差，城建税及附加计税依据实际缴纳的增值税和消费税确定，土地增值税依据收入与扣除项目差额和增值率计算。也就是说，拍卖不动产是否缴纳税款不能仅通过拍卖款确定，在极端情况下不排除增值额为负无需缴纳土增税可能，也不排除留底税额大，或当期进项税额多无需缴纳增值税、城建税及附加可能。因此这几个税种不少拍卖必然发生的费用，不构成司法拍卖必要支出。

　　再次，司法拍卖必要支出具有简单的市场报价规则。如评估费用和委托拍卖平台支出可根据拍卖款及时计算确定。而增值税和土增税金额的确定需要被执行人配合提供资料，否则，纳税机关无法准确确定应纳税额。如涉及房开企业土地增值税清算，经清算和审核环节少则半年才能确定应缴土增税，总之，应缴税款无法根据拍卖款中即时准确得出。

　　最后，针对上述司法机关认为拍卖如不优先划扣税款，可能导致被执行人无力缴税拍卖难以完成过户的观点，我们认为，买受人承担其应承担税款后应当办理过户。地方政策上已有文件。根据《国家税务总局北京市税务局关于调整企业间存量房交易业务办理流程的通知》(京税发[2021]43号)第二条规定：“卖方(转让方)应纳税费应在规定期限内自行通过北京市电子税务局网上申报缴纳。土地增值税、房产税、城镇土地使用税完税情况不再作为受理契税申报的前置条件。”，被执行人是否缴纳增值税、土增税等不影响买受人办理契税及后续办理过户。

　　由此，具体到本案中，我们认为拍卖过程中产生的增值税、城建税及附加和土地增值税晚于不动产抵押权设立时点，且不应归属于拍卖过程中必要支出，税务机关无权优先从拍卖款划扣。

　　04、不动产抵押权是否优先于拍卖成交即时产生的印花税?

　　接上述，拍卖过程中实际发生的评估费、委托拍卖费等有简单的市场报价规则，且是为完成拍卖一定发生的费用，司法拍卖中，不动产转让环节的印花税属于此类。

　　根据《印花税法》第一条：“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。”，纳税人发生应税行为即产生纳税义务。根据《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)第三条第(七)：“未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。”，当转让不动产行为发生缴纳印花税，即使后续为履行合同，已缴纳的印花税不予退款，更印证了印花税是典型的行为课税，随应税行为的发生而即时发生。

　　因此，我们认为司法拍卖即时产生的印花税属于拍卖过程中的必要支出，应当优先于不动产抵押权提前划扣。

　　05、结语

　　虽然税款及有担保债权的清偿顺序在《税收征管法》第四十五条中已有明确规定，但司法实践中，两者的争议并未烟消云散，尤其在拍卖相关税费税务机关能否优先受偿这一点上存在较大争议。根据上文分析，我们认为拍卖对应的印花税属于司法拍卖必要支出，而其他税费因是否发生存在不确定等原因，不应归属此列。这些税费作为税收债权依据《税收征管法》第四十五条规定确定清偿顺序，享有法律规定的优先权。建议不动产抵押权人在遭遇债务人无法到期还款时，密切关注抵押财产的处置情况，关注其他债权特别是税收债权产生的时间点，依法维护自身合法权益，必要时可寻求税务律师帮助。

纳税人将购入固定资产、无形资产、不动产，或租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目，就会涉及一个关键问题：进项税额如何划分抵扣。实务中，不少纳税人对此处理不准确，很容易产生税务风险。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)和《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号)等文件规定，同一资产同时用于两种计税方法下的项目，纳税人购入或租入相关资产后支付的装修费、取暖费、物业费、维护费等各类费用对应的进项税额不能全额抵扣，应当在进行合理划分后再作抵扣。根据相关政策规定，纳税人合理划分进项税额的计算方式主要有五种。

　　按销售额占比计算。根据财税[2016]36号文件，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　比如，A建筑公司为增值税一般纳税人，提供的建筑服务有一般计税项目和简易计税项目。2023年12月，A公司取得全部销售收入600万元，其中包含简易计税方法计税项目100万元，一般计税项目500万元。当月，公司办公发生物业费10.6万元，进项税额0.6万元，无法划分。则A公司不得抵扣的进项税额=0.6×100÷600=0.1(万元)。

　　按固定资产、无形资产或者不动产净值计算。根据财税[2016]36号文件，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　假设B公司是增值税一般纳税人，2024年6月因政策性搬迁，政府拨给设备补偿款，在增值税上属于免税收入。设备原值200万元，累计已计提折旧190万元，设备购买时的适用税率为16%，则其不得抵扣的进项税额=(200-190)×16%=1.6(万元)。

　　按不动产净值率计算。《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第14号)第六条明确，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率，不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%。

　　按建设规模占比计算。根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)，一般纳税人房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模)。

　　无法确定进项税额的，按当期实际成本计算。根据财税[2016]36号文件，已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务，发生不得抵扣情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

转眼间，增值税6月纳税申报期已经到了。国家税务总局宁波市税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称宁波12366热线)最新咨询数据显示，今年前5月增值税纳税申报期内，不少纳税人咨询先进制造业增值税加计抵减优惠政策。其中，关于加计抵减额如何计提的问题具有较高的集中度。

　　一般企业：当期可抵扣进项均可计提加计抵减额

　　简单来说，加计抵减就是允许特定纳税人按照当期可抵扣进项税额的一定比例，计算出一个抵减额，专用于抵减纳税人一般计税方法下计算的应纳税额。先进制造业企业加计抵减政策推出后，不少企业对于可计提加计抵减额的进项税额范围存在疑问。

　　W公司是一家从事农产品深加工业务的先进制造业企业，为增值税一般纳税人。2024年5月，W公司发生销售额1000万元(不含税，下同)，销项税额为130万元;取得进项税额100万元，包括增值税专用发票进项税额50万元，农产品销售发票进项税额45万元，当期领用农产品加计扣除进项税额4万元，旅客运输服务进项税额1万元。5月，W公司购进货物中有部分用于集体福利，对应上述增值税专用发票进项税额10万元。W公司无出口业务，加计抵减无期初余额。W公司财务人员通过宁波12366热线咨询：具体应如何计提加计抵减额?又如何进行纳税申报?

　　《财政部 税务总局关于先进制造业企业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第43号，以下简称43号公告)第一条明确，2023年1月1日—2027年12月31日，允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额，加计5%抵减应纳增值税税额。同时，43号公告第二条明确，按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额。

　　W公司当期取得的增值税进项税额中，10万元的货物用于集体福利，属于增值税暂行条例明确的不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额。同时，W公司取得的其他增值税专用发票进项税额40万元、农产品销售发票进项税额45万元、当期领用农产品加计扣除进项税额4万元和旅客运输服务进项税额1万元，均属于可抵扣进项税额，可以按照5%加计抵减率计提加计抵减额。也就是说，5月，W公司可计提加计抵减额=(40+45+4+1)×5%=4.5(万元)。申报5月所属期增值税申报表时，W公司财务人员应在《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中，填写“45000”。

　　W公司本期加计抵减前的应纳税额为130-(100-10)=40(万元)，大于可抵减加计抵减额4.5万元。因此，W公司加计抵减额可全额填入《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第5列“本期实际抵减额”，从应纳税额中抵减。加计抵减后，W公司最终应纳税额为40-4.5=35.5(万元)。

　　需要提醒的是，43号公告规定，先进制造业企业同时符合多项增值税加计抵减政策的，可以择优选择适用，但在同一期间不得叠加适用。此外，农产品加计抵扣政策，是指企业从事农产品深加工业务，购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，可加计一个百分点，按照10%扣除率计算抵扣进项税额，不属于加计抵减政策。因此，纳税人可以同时享受先进制造业加计抵减政策和农产品加计抵扣政策。

　　出口企业：出口业务对应进项不得计提加计抵减额

　　根据43号公告，先进制造业企业出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。因此，出口企业对于如何区分出口与内销业务对应的进项税额，如何准确享受加计抵减政策尤为关注。近期，Q公司财务人员致电宁波12366热线进行咨询。

　　Q公司是一家兼营内销和出口业务的先进制造业企业，为增值税一般纳税人。2024年5月，Q公司全部销售额为1000万元，其中内销业务销售额为600万元，出口业务销售额为400万元。出口业务销售额中，出口适用零税率的货物销售额为300万元，出口应征税的货物销售额为100万元。5月，Q公司增值税销项税额为91万元，进项税额为50万元，进项税额无法按内销业务和出口业务划分。加计抵减无期初余额。Q公司财务人员咨询：如何准确计算当期可计提的加计抵减额?如何进行纳税申报?

　　43号公告第五条明确，先进制造业企业兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，按照以下公式计算：不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。

　　5月，Q公司兼营出口业务，但进项税额无法划分，按照上述计算公式，当期不得计提加计抵减的进项税额=50×400÷1000=20(万元)。因此，Q公司5月可计提加计抵减额=(50-20)×5%=1.5(万元)。申报5月所属期增值税申报表时，Q公司财务人员应在《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列的“本期发生额”中，填写“15000”。同时，Q公司5月加计抵减前的应纳税额为91-50=41(万元)，大于可抵减加计抵减额1.5万元，加计抵减额可全额填入《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第5列“本期实际抵减额”，从应纳税额中抵减。加计抵减后，Q公司最终应纳税额为41-1.5=39.5(万元)。

　　需要注意的是，出口视同内销征税、出口应征税、出口适用零税率的货物均为出口货物，其对应的进项税额均不得计提加计抵减额。出口企业计提加计抵减额时，出口和内销的进项税额能够分开核算的，出口对应的进项税额不得加计;对于出口与内销无法划分的进项税额，应当注意准确区分出口与内销销售额，并按照43号公告规定的计算公式，计算不得计提加计抵减额的进项税额，防范错误适用加计抵减政策的风险。

　　进项税额转出：应按规定调减加计抵减额

　　实务中，纳税人已抵扣的进项税额，发生用于增值税暂行条例中的不可抵扣项目、开具红字专用发票、被认定异常凭证等情形的，应按规定作进项税额转出。笔者发现，这些进项税额转出情形在企业时有发生。

　　宁波12366热线曾接到一个咨询：F公司是一家先进制造业企业，为增值税一般纳税人。2024年5月，F公司销售额为500万元，均为内销业务收入，增值税销项税额为65万元;购进原材料取得进项税额100万元。由于管理不善，5月，F公司前期购进的一批原材料发生非正常损失，相关进项税额20万元，已于2024年1月抵扣，并按5%加计抵减率计提加计抵减额。加计抵减无期初余额。F公司财务人员咨询，企业发生进项税额转出是否需要相应调减加计抵减额，具体应如何进行申报。

　　增值税暂行条例明确，非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。43号公告第二条进一步明确，已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。因此，F公司前期购进货物发生非正常损失，对应进项税额20万元不得从销项税额中抵扣，需要在5月作进项税额转出。同时，由于这笔转出进项税额已在1月按5%加计抵减率计提加计抵减额，企业应在5月相应调减加计抵减额，本期应调减额=20×5%=1(万元)。

　　申报5月所属期增值税申报表时，F公司财务人员应将可计提的加计抵减额5万元，填写在《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中;将应调减的加计抵减额1万元，填写在第3列“本期调减额”中。通过表中公式运算，第4列“本期可抵减额”为4万元。由于F公司本期进项税额大于销项税额，抵减前的应纳税额等于0，因此当期第5列“本期实际抵减额”为0，可抵减加计抵减额4万元全部结转下期抵减，计入第6列“期末余额”。

　　笔者提醒，纳税人已计提加计抵减额的进项税额并按规定作进项税额转出的，才需要相应调减加计抵减额，若转出的进项税额在前期未计提过加计抵减额，则不需要进行调减。此外，纳税人的留抵税额，是按规定可抵扣但尚未抵扣完的进项税额，不属于不得从销项税额中抵扣的进项税额。因此，适用先进制造业加计抵减政策的纳税人，在留抵退税或留抵抵欠后作进项税额转出时，不需要调减加计抵减额。

一般来说，一般纳税人应当一般计税，即以销项减进项的余额为应纳税额。但一般纳税人发生增值税法规定的特定应税行为，可以选择简易计税方法计税。在实务中，对一般纳税人选择简易计税或一般计税存在以下八点误区：

　　误区之一：选择一般计税后不能转回简易计税。

　　除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。但一般纳税人属于增值税法规定的可选择简易计税项目，选择了一般计税，是否可以转为简易计税呢?现行政策并无禁止性规定，只要是符合简易计税的条件和范围，一般计税和简易计税之间是可以相互转换的。即企业可以将一般计税方式变更为简易计税方式。需要注意的是，某些地区可能有特定的政策规定，例如江西省税务局规定，在提供建筑服务或销售自行开发的房地产项目时，如果符合简易计税条件，应当直接选择简易计税，否则适用一般计税以后不得再改为简易计税方法计税。因此，在考虑变更计税方式时，企业应咨询当地的税务机关，了解具体的政策要求。

　　误区之二：一般计税变为简易计税受36个月制。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)第十八条的规定，一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。从上述政策看出，选择简易计税方法计税的，如果要变更为一般计税方式要等36个月。反之，一般计税变更为简易计税则不受36个月的限制，可以随时由一般计税转为简易计税。

　　误区之三：转为一般计税之前的进项税一律不得抵扣。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2 规定：不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率。注意：上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。适用税率为取得增值税专用发票上注明的税率或征收率。没有取得扣税凭证的仍不能抵扣。

　　另据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》(国家税务总局公告2015年第59号)规定，如果小规模纳税人在办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间未取得生产经营收入，且未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，那么在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。因此，如果小规模纳税人在上述条件满足的情况下取得了增值税专用发票，那么这些发票在小规模纳税人期间是不能用于抵扣的。但一旦转为一般纳税人，这些专用发票就可以用来抵扣进项税。

　　误区之四：同一业务不能选择性适用一般计税或简易计税。

　　同一业务是否可以选择性一般计税和简易计税，取决于具体情况：一般情况下，小规模纳税人发生应税行为时适用简易计税方法。但对于一般纳税人，如果发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，也可以选择适用简易计税方法。在一个建筑企业中，不同的工程项目可以选择不同的计税方法。例如，有的项目可以选择一般计税，而另一个项目可以选择简易计税。但对于同一个工程项目的不同部分，通常只能选择一种计税方法。对于企业来说，可以根据不同的经营行为选择不同的计税方法。例如，销售取得的不动产时，如果有两个交易行为存在选择空间，可以一个选择简易计税方法，另一个选择一般计税方式。综上所述，同一业务在不同情况下可以选择一般计税和简易计税中的一种，但具体选择需根据财税政策和企业的实际情况来确定。

　　误区之五：转为一般计税之前销售的货物适用一般计税。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国令第691号)第十九条的规定，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。因此在适用简易计税期发生的应税行为，应按照纳税义务发生的时间来界定是否可以选择简易计税。所以，简易计税期间实现的增值税应税收入仍可以简易计税。当然，转为一般计税之前所销售的货物并非一定发生增值税纳税义务。比如采取赊销方式销售货物，根据增值税暂行条例实施细则的规定，采取赊销方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。因此，赊销合同约定的收款时间为转为一般计税之后，应当适用一般计税。但是否适用“老合同老办法”呢?这个也是有先例，比如根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的规定，转租业务属于不动产租赁服务，需要缴纳增值税。对于一般纳税人而言，如果所转租的房产是在2016年4月30日之前取得的，那么可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。如果所转租的房产是在此之后取得的，则不能选择简易计税方法。针对转为一般计税之前销售的货物，并且是纳税义务发生在转为一般计税之后能否简易计税，需要与税务机关沟通。注意：转为一般计税后，对简易计税期间销售的货物已发生增值税纳税义务，可以选择简易计税，并且可以开具简易计税发票，但对简易计税期间未按时缴纳的增值税应当加收滞纳金。

　　误区之六：一般计税转为简易计税，之前企业购入的固定资产、无形资产、不动产已经抵扣增值税，需要做进项税额转出。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，只有专用于简易计税项目的固定资产、无形资产、不动产的进项税是需要转出，如果既用于一般计税又用于简易计税的，这种不是专门用于简易计税的固定资产、无形资产、不动产的进项税不用进项税转出。

　　误区之七：销售简易计税期间取得的固定资产可以选择简易计税。

　　销售简易计税期间取得的固定资产区分有形动产和不动产，是否可以简易计税也区分情况：

　　(一)一般纳税人处置用于简易计税的有形动产。《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)等规定：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第1号)规定，纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。

　　需要注意的，这里的固定资产，不是会计上的固定资产，增值税上有特定的含义。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令2008年第50号)第二十一条规定：固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)第二十八条规定：固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。增值税上的固定资产仅指有形动产，不包括不动产，在条款表述上将固定资产、不动产作为并列的概念，不同于会计概念。

　　(二)一般纳税人处置用于简易计税的不动产。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)附件2规定：一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人销售其2016年5月1日后取得的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。从上述政策分析，全面营改增后，处置不动产，是根据不动产取得时间来确定是否可以简易计税。对于2016年5月1日后取得(含自建)的不动产，不区分用途及是否抵扣，均不得简易计税，需要按一般计税方法计算增值税。同时，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：按照《增值税暂行条例》第十条不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/〔1+适用税率)×适用税率。上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

　　误区之八：属于简易计税项目可以任意选择一般计税或简易计税。

　　一般纳税人发生增值税法规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但也有例外即只能选择简易计税的情形。比如《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第一条规定：建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。由此可见，甲供工程适用简易计税应同时具备如下五个条件：一是甲供工程适用简易计税的主体必须是工程总承包单位，专业分包单位和劳务分包单位均不适用，专业分包和劳务分包，由总承包单位给分包单位提供全部或部分设备、材料、动力，此时分包工程可以视为总、分包单位之间的甲供工程,可以选择适用简易计税方法，也可以选择一般计税;二是必须是房屋建筑工程，对承包的市政、公路等工程均不适用;三是工程必须是地基与基础、主体结构这两类;四是必须是“建筑服务-工程服务”，安装、修缮、装饰等建筑服务均不适用;五是“甲供”必须是钢材、混凝土、砌体材料、预制构件等四类材料中的一种或多种，列举之外的其他材料设备均不适用。也就是说，只要同时满足上述五项条件的，无论建设单位甲供比例为多少，建筑企业针对本工程只能适用简易计税方法计税。

文化事业建设费属于政府性基金，但他的征收管理又不同于教育费附加和地方教育附加这两种政府性基金，同时又与增值税的征收管理有一定的关联。在实务中，有很多有缴纳文化事业建设费的纳税人对相关政策掌握不准，因此，就存在着一定的缴纳风险。现根据文化事业建设费和增值税的有关政策规定，提示纳税人在缴纳文化事业建设费中应注意的一些问题。

　　一、两种纳税人有缴纳文化事业建设费的义务

　　《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的通知》(财税[2016]25号，以下简称25号文件)第一条规定，在中华人民共和国境内提供广告服务的广告媒介单位和户外广告经营单位，应按照本通知规定缴纳文化事业建设费。第二条规定，中华人民共和国境外的广告媒介单位和户外广告经营单位在境内提供广告服务，在境内未设有经营机构的，以广告服务接受方为文化事业建设费的扣缴义务人。第十一条规定，本通知所称广告服务，是指《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的《销售服务、无形资产、不动产注释》中“广告服务”范围内的服务。第十二条规定，本通知所称广告媒介单位和户外广告经营单位，是指发布、播映、宣传、展示户外广告和其他广告的单位，以及从事广告代理服务的单位。

　　《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的补充通知》(财税[2016]60号，以下简称60号文件)第一条规定，在中华人民共和国境内提供娱乐服务的单位和个人(以下称缴纳义务人)，应按照本通知以及《财政部国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的通知》(财税[2016]25号)的规定缴纳文化事业建设费。第四条规定，本通知所称娱乐服务，是指《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的《销售服务、无形资产、不动产注释》中“娱乐服务”范围内的服务。

　　从上面的政策规定可知，在国内提供广告服务的广告媒介单位和户外广告经营单位以及提供娱乐服务的单位和个人，为缴纳文化事业建设费的义务人。

　　广告服务的范围。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称36号文件)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

　　对于提供广告服务缴纳文化事业建设费应当注意两点：一是广告设计不属于广告服务的范围，而属于设计服务范围，不需要缴纳文化事业建设费。二是25号文件规定的提供广告服务应当缴纳文化事业建设费的缴纳义务人是单位，而不包括个人，(注：个人是指个体工商户和自然人。)因此，个体工商户和自然人既使是提供了广告服务也不需要缴纳文化事业建设费。

　　娱乐服务的范围。36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，娱乐服务，是指为娱乐活动同时提供场所和服务的业务。具体包括：歌厅、舞厅、夜总会、酒吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺(包括射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖)。

　　二、文化事业建设费的计费依据为取得的全部含税价款和价外费用

　　25号文件第三条规定，缴纳文化事业建设费的单位(以下简称缴纳义务人)应按照提供广告服务取得的计费销售额和3%的费率计算应缴费额，计算公式如下：应缴费额=计费销售额×3%。计费销售额，为缴纳义务人提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额。缴纳义务人减除价款的，应当取得增值税专用发票或国家税务总局规定的其他合法有效凭证，否则，不得减除。

　　60号文件第二条规定，缴纳义务人应按照提供娱乐服务取得的计费销售额和3%的费率计算娱乐服务应缴费额，计算公式如下：娱乐服务应缴费额=娱乐服务计费销售额×3%。娱乐服务计费销售额，为缴纳义务人提供娱乐服务取得的全部含税价款和价外费用。

　　三、一般纳税人和小规模纳税人均可享受文化事业建设费优惠政策

　　(一)免征文化事业建设费的情形

　　25号文件第七条规定，增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元(按季纳税6万元)的企业和非企业性单位提供的应税服务，免征文化事业建设费。

　　60号文件第三条规定，未达到增值税起征点的缴纳义务人，免征文化事业建设费。

　　分析：25号文件规定的是小规模纳税人中的“企业和非企业性单位”月销售额不超过2万元(按季纳税6万)的，免征文化事业建设费，但是他没有包括个人。

　　60号文件是对25号文件的补充规定，60号文件说“未达到增值税起征点的缴纳义务人，免征文化事业建设费。”而起征点是针对个人所言的，意思是要表达个体工商户和自然人未达到增值税起征点的，免征文化事业建设费的情况。那么，增值税起征点是如何规定的呢?

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定，增值税起征点的适用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定如下：(一)销售货物的，为月销售额5000-2万元;(二)销售应税劳务的，为月销售额5000-2万元;(三)按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元。

　　36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中第四十九条规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税;达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。第五十条规定，增值税起征点幅度如下:(一)按期纳税的，为月销售额5000-20000元(含本数)。(二)按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元(含本数)。

　　在税收实践中，按期纳税和按次纳税如何确定，一般是以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的纳税人，实行按期纳税管理。未办理税务登记或临时税务登记的纳税人，除特殊规定外，应实行按次纳税管理。在实际税收征管中税务机关一般都是按每次(日)销售额不超过500元的免征增值税，超过500元的全额征税。由于自然人一般是偶尔发生纳税义务，不需要办理税务登记或临时税务登记，因此，应实行按次纳税管理。

　　总结：增值税小规模纳税人中，企业和非企业性单位及个体工商户月销售额不超过2万元(按季纳税6万元)的，免征文化事业建设费;自然人发生文化事业建设费缴纳义务的，每次(日)销售额不超过500元的，免征文化事业建设费。

　　在这里还应该注意两点：一是无论是企业，还是个体工商户，凡是登记为一般纳税人的，均不享受免征文化事业建设费的优惠政策。二是不能以月销售额不超过10万元，作为免征文化事业建设费的条件。《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)第一条规定，对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。其实，该文件并没有调整增值税起征点，只不过是暂时性提高了免征额，该公告执行至2027年12月31日。增值税起征点仍然为按期纳税的，为月销售额5000-20000元(含本数)。

　　(二)减半征收文化事业建设费的情形

　　《财政部关于调整部分政府性基金有关政策的通知》(财税[2019]46号)第一条规定，自2019年7月1日至2024年12月31日，对归属中央收入的文化事业建设费，按照缴纳义务人应缴费额的50%减征;对归属地方收入的文化事业建设费，各省(区、市)财政、党委宣传部门可以结合当地经济发展水平、宣传思想文化事业发展等因素，在应缴费额50%的幅度内减征。各省(区、市)财政、党委宣传部门应当将本地区制定的减征政策文件抄送财政部、中共中央宣传部。

　　从上面的政策规定可知，无论是增值税一般纳税人，还是小规模纳税人，均可享受减半征收文化事业建设费的优惠政策。

　　四、文化事业建设费的征收管理按照增值税的征收管理执行

　　25号文件第五条规定，文化事业建设费的缴纳义务发生时间和缴纳地点，与缴纳义务人的增值税纳税义务发生时间和纳税地点相同。文化事业建设费的扣缴义务发生时间，为缴纳义务人的增值税纳税义务发生时间。文化事业建设费的扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳其扣缴的文化事业建设费。

　　第六条规定，文化事业建设费的缴纳期限与缴纳义务人的增值税纳税期限相同。文化事业建设费扣缴义务人解缴税款的期限，应按照前款规定执行。

　　从上面的政策规定可知，文化事业建设费的缴纳义务发生时间、地点、缴纳期限，均与缴纳义务人的增值税相同业务一致。

研发费用加计扣除是鼓励科技创新的主要税收优惠政策之一，企业的研发活动是否为符合加计扣除条件的研发活动，是研发费用加计扣除的关键和难点。企业享受研发费用加计扣除是否准确，首先要判断是否属于符合条件的研发活动，然后才是研发费用归集是否准确等。

　　企业所得税法第三十条规定，“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”可以加计扣除，突出一个“新”字。《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)规定，研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。2023年国家税务总局出台的《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》专门用一章着重讲解何为研发活动，其中多次提到“新”字。

　　《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0)》版在研发活动判断要点及内涵中，要求有明确的创新目标，如获得新知识、新技术、新工艺、新材料、新产品、新标准等。例如，该活动是否要探索以前未发现的现象、结构或关系?是否在一定范围要突破现有的技术瓶颈?研发成果是否不可预期?如果回答为“是”，说明该活动具有明确的创新目标。

　　实践中，判断某项研发活动是否符合减免条件对税务部门来说难度很大。例如，甲公司研发出了全国首创的A产品，可以加计扣除，次年乙公司也研发出了A产品，这时A产品已不“新”，是否意味着乙公司不能享受加计扣除?其他以A产品为创新目标的企业还能否称之为“新”?若丙公司研发出的A产品能耗只有甲公司的一半，是不是又可以视之为获得了“新技术”?而丙公司的这项研发中，哪些技术是全新的，哪些是使用的已有技术，都是困扰税务部门的难题。

　　财税[2015]119号文件规定了“企业产品(服务)的常规性升级”等7项不适用于加计扣除的活动，但在实践中，要作出准确界定并不容易。笔者曾在调研中遇到这样一个问题，某直播平台加计扣除的研发项目是在主播的屏幕上加上动画效果，税务人员认为这就是个简单的升级，但企业认为这是个全新的研发。企业作为实际研发者，不会认为自己的付出是简单的，税务部门作为旁观者，看不出创新性在哪里，由此产生分歧。2023年国家税务总局出台的《研发费用加计扣除项目鉴定案例》列举了智能多功能办公桌和微信社群粉丝经营平台两个例子，从描述来看，确实是两个新产品，技术也很“高大上”，但经专家判定，前者属于“对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变”，后者属于“对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等”，都不是符合条件的研发活动，不能享受加计扣除政策。

　　是否为新知识、新技术、新工艺、新材料、新产品、新标准，是否为常规性升级，都不是仅靠税务部门能够准确判定的。笔者认为，解决该问题的关键是由科技部门而非税务部门来判定。财税[2015]119号文件规定，税务部门对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级(含)以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。科技部、财政部、国家税务总局《关于进一步做好企业研发费用加计扣除政策落实工作的通知》(国科发政[2017]211号)对全国范围内科技部门与税务部门的协同工作机制作出详细规定。前不久，四川省科技厅、财政厅、税务局发布了《四川省企业研究开发费用加计扣除项目鉴定实施细则》，明确了研发项目的鉴定对象、范围、鉴定部门和鉴定内容，以及研发项目的鉴定程序、时间、对有异议鉴定结果的复核程序和鉴定所需材料，特别是明确了鉴定工作经费由同级财政纳入部门经费预算给予保障，要求建立县级以上行政主管部门工作协调机制。

　　研发费用加计扣除优惠政策施行以来，在促进企业科技创新、推动产业结构升级、建设创新型国家等方面发挥了积极的引导作用。笔者建议，各地科技部门与税务部门尽快建立研发活动鉴定机制，对于判定是否属于研发，科技部门较为专业，研发费用归集是否准确，税务部门较为专业，让专业的人做专业的事，更好地支持企业开展技术创新活动，降低纳税人的风险。此外，对于金额较大的研发费用加计扣除，建议列入事先裁定范围。

税法的公允价值与会计准则的公允价值在政策意图、使用场景、技术方法等方面均存在差异，需要按照公允价值确定计税价格时，不宜直接使用会计准则意义上的公允价值概念。

　　近期，某企业财务人员在确认企业取得的一笔无形资产的所得税计税价格时产生困惑，不知道该如何确定公允价值。

　　企业所得税法实施条例第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”如何理解这里的公允价值?实务中，既有参照资产评估行业规范，采信评估专业人员报告的，国家税务总局有关公告要求附送“评估机构出具的资产评估报告”“相关股权评估报告或其他公允价值证明”等;也有基于企业会计准则有同名术语，直接按公允价值计量准则相关要求确认计税价格的。这导致不同的计税结果。

　　计税价格管理是税收征管工作的重要内容，现行各税种法及税收征管法均对计税价格管理作出了相应规定。就企业所得税而言，与其他税种法规不同，从企业所得税法实施条例到有关规范性文件，关于计税价格大多使用了公允价值的概念。如前所述，计算企业所得税存在按不同方法体系确定公允价值的情况，导致不同的计税结果。

　　尽管价格评估只能是近似精确，但是不同的方法体系带来不同的计税结果，会影响经营主体的预期和交易确定性。笔者认为，公允价值概念存在税会差异，这种差异是本质性的，不宜直接将企业会计准则对公允价值的定义用于税收领域。

　　立法意图有别

　　从2007年制定的企业所得税法实施条例第十三条规定来看，其第二款明确了税法上“公允价值”的定义，即“是指按照市场价格确定的价值”。

　　但我国于2006年推出与国际会计准则趋同的新企业会计准则体系，其基本准则中明确了会计上“公允价值”的定义，即“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。2014年该定义修订为“资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量”。

　　税收立法者使用企业会计准则中的公允价值概念，又对其作出不同界定。这符合我国税收立法独立于会计立法的原则，并且有深层原因。

　　会计准则与税法规则分别服务于不同的使用者。国际会计准则理事会2018年发布的《财务报告概念框架》认为，财务报告的“主要使用者”是“大多数现实和潜在投资者、贷款人和其他债权人”。根据有关研究资料，美国财务会计准则委员会也持类似观点，并推动会计准则与税收法规“脱钩”。税务机构必须建立相对独立的规则体系，这是我国2007年企业所得税立法时已经明确的政策。企业所得税法第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

　　应用场景不同

　　应用公允价值确认企业所得税计税价格，主要针对已发生交易、未用货币计量的情况，如取得实物、股权、劳务等，需要量化收入;或者通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等取得资产，需要量化计税基础。其中也包括极少情况下，对特定业务拟制发生交易而需要使用公允价值，如根据有关财税文件规定，股权收购、资产收购、存续分立的一般性税务处理，债转股、非货币性资产出资等，都要使用公允价值。

　　相比之下，会计上应用公允价值的范围要广得多。按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》及其他相关准则，会计上除了未用货币计量的交易，还涉及许多实际并无交易发生的情形，如根据财政部会计司编写的《企业会计准则应用指南汇编2024》，部分金融工具、投资性房地产、生物资产、资产减值、企业合并中的后续会计计量等都要使用公允价值。同时，会计上的公允价值一般不考虑税法视同交易的情形。

　　会计上，公允价值计量是在交易发生前确认“浮盈”“浮亏”，调整相关非货币性资产、负债的价值，并计入当期利润或其他综合收益。这实质上源于金融分析的需求，其制度环境是金融市场高度发达的地区。另外，公允价值在实务中广泛应用，导致会计处理的复杂性加剧、可理解性下降，在会计理论上不无争议。计税是将具体纳税义务量化为“真金白银”，与会计确认、计量、信息披露的“纸面富贵”相比，其公允价值的应用场景完全不同，不宜直接使用会计准则的公允价值概念。

　　技术方法差异

　　我国税法对计税依据的确认，不同领域适用不同的技术方法。

　　在价格层面，根据企业所得税法实施条例规定，较系统的方法主要是，关联交易规定了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法、其他符合独立交易原则的方法;在单行税种法规中，一般都有自身可比价格、外部可比价格、成本加成价格等类似方法。在税额层面，法定方法有参照可比税负水平、按照成本加成或收入利润水平、按照原材料或能耗水平推算，以及其他方法。相比而言，我国税法对一般非货币计量的转换，总体使用简单易行的技术方法，只有反避税领域，受OECD转让定价指南等国际经验影响，明确了更系统复杂的技术方法。

　　会计准则的公允价值与税法的公允价值大不相同。基于与国际趋同的政策框架，我国与国际会计准则相似，采纳了一整套较复杂的技术方法。根据《企业会计准则应用指南汇编2024》，会计上公允价值有几个特点：其一，公允价值假设的是出售或转移场景，即所谓脱手价格，与税法要求按照市场价格确定计税价格不完全一样;其二，公允价值假定的是有序交易，即具有惯常市场活动的交易，与清算等特殊场景不一样;其三，公允价值假设的是市场参与者视角，是会计主体以外的主要市场中非关联的、熟悉情况的、有能力且自愿的交易者。税法公允价值与之差别最大的是，税法通常会考虑特定企业视角;第四，会计准则的公允价值准则允许仅按市场法、收益法和成本法等估值技术之一来计算价格，与税法确定公允价值可以参照资产评估法规定，资产评估要选择两种以上估值技术综合分析的原则要求不一样。另外，会计上还有其他技术性规则。在实务中，会计上计量公允价值需要较多复杂的职业判断，因而往往邀请专业评估机构和评估人员对公允价值进行评估，中国资产评估协会为此专门制定《以财务报告为目的的评估指南》予以指导。

　　以常见的有活跃市场、公开报价的股票资产为例。假设在股权收购业务中，被收购企业持有一个上市公司10%的流通股，如该收购不适用特殊性税务处理，按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)要求，“被收购方应确认股权、资产转让所得或损失”。那么，这里10%的流通股股票的公允价值怎么判断?根据证监会对大股东减持的限制规则，正常情况下，该股票若“有序交易”减持，需较长周期。按照我国资产评估准则对企业价值评估的要求，其市场价值须打流动性折扣。但如按照会计准则及相关指南要求，该减持限制是对持有者，并非对股票资产本身，因而不在公允价值的资产特征考虑范围内。根据《企业会计准则应用指南汇编2024》，会计上公允价值不考虑“大宗持有因素”的溢折价，本质上是会计准则对资产特征的独特认识，这方面与税法公允价值适用的资产估值原理已有很大差别。

　　概而言之，税法的公允价值和会计准则的公允价值，在政策意图、使用场景、技术方法均不同的情况下，应用结果必然不同。会计准则在相当程度上只是国际资本市场发展、投资者导向、会计准则趋同等一系列因素推动的结果，对增强会计信息可比性、促进国际资本流动有积极意义。但是，会计准则意义上的公允价值并非真正唯一“公允”的价格，有些情况下会计准则的公允在税法上甚至不见得公允。会计公允价值技术性的规则，与税法上公平、合理量化税基的内在要求，存在不一致、不协调的地方。笔者认为，在我国当前的计税价格规则体系下，更加合理可行的确定公允价值方式是：结合资产评估法要求，在税法专门性规则的基础上，参照资产评估行业规范，必要时借助评估专业人士的意见。

《刑法》第207条规定了非法出售增值税专用发票罪，但这个罪名的认定似乎很难理清。今天通过案例的方式，对其进行分析和阐述。

　　一、刑法规定

　　1、《刑法》第二百零七条规定，非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金;数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

　　2、《刑法》第二百一十一条规定，单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

　　二、罪名认定

　　(一)非法出售指向空白发票，虚开指向虚假交易

　　典型案例：陈联昌、詹东州、詹栩明等非法出售增值税专用发票案(案号：(2019)闽01刑终1449号)

　　2017年以来，被告人陈联昌在其租用的福州鼓楼区蔚蓝国际3座501办公室内，通过收购、变更等手段取得了福建某某贸易有限公司、福州某某商贸有限公司等多家空壳公司的实际控制权，在上述公司无实际经营的情况下，向税务局领购并对外出售增值税专用发票。2017年11月至2018年3月期间，被告人陈联昌向被告人詹俊焕等人出售福建某某贸易有限公司等20家公司的空白增值税专用发票452份，向被告人詹东州出售福建某某进出口贸易有限公司的空白增值税专用发票60份，票面额共计人民币5120万元。

　　此外，被告人陈联昌于2017年12月至2018年3月，在没有真实交易的情况下，以每份20元或40元的价格雇佣被告人詹俊焕打印发票，并以福建某某贸易有限公司等50家公司的名义为他人虚开增值税专用发票1337份，税额达人民币22404946.42元，已抵扣1122份，税额达人民币18793020.03元，其中2018年2月27日至2月28日，为“张某某"等人(另案处理)虚开增值税专用发票321份，税额达人民币5262482.72元，已抵扣298份，税额达人民币4895456.17元。另外，被告人陈联昌还指令其公司员工以福州某某电子设备有限公司等公司名义虚开增值税专用发票737份，税额达人民币11036427.57元，其中已抵扣616份，税额达9658351.69元。

　　二审法院经审理后判决：1、陈志鸿犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;数罪并罚，决定执行有期徒刑六年，并处罚金人民币十万元。2、陈凌犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;数罪并罚，决定执行有期徒刑六年，并处罚金人民币十万元。

　　(二)以转让公司股权的形式出售增值税专用发票，也构成犯罪

　　典型案例：李娟娟、熊婷非法出售增值税专用发票罪刑事申诉再审审查案(案号：(2021)陕10刑申27号)

　　李娟娟、熊婷二人不服(2021)陕1021刑初71号刑事判决和(2021)陕10刑终98号刑事判决，向商洛市中级人民法院申诉。法院经审查后认为，二人以注册公司后领取增值税专用发票、再转让公司股权、出售增值税专用发票的方式谋取利益为目的注册公司，在转让公司股权的过程中对受让方接受公司股权必须要有增值税专用发票的要求、受让方通过接受公司来获取增值税专用发票的目的是明知的。以转让公司股权的合法形式掩盖出售增值税专用发票的非法目的，并不影响对二人非法出售增值税专用发票谋取利益行为的认定，且原审所认定事实有大量能够相互印证的书证、证人证言、同案被告供述及你二人的供述证实，故二人的申诉理由和辩护意见不能成立，应予驳回。

　　(三)出售伪造的增值税专用发票罪指向假发票，非法出售增值税专用发票指向真发票

　　典型案例：蒋某某等出售伪造的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票案(案号：(2013)一中刑终字第4902号)

　　2011年7月以来，被告人蒋某某承租本市海淀区东北旺南路28号慧源公寓某室，伙同被告人李某某等人非法销售增值税专用发票。2012年2月26日，蒋某某在本市海淀区海淀南路附近因形迹可疑被巡逻民警查获，民警当场从其搬运的纸箱内起获增值税专用发票1187份及公章、营业执照等物。当日，民警在慧源公寓某室内起获了打印机、税控机、电脑等物，并将返回该地点的李某某抓获，同时起获其随身携带的钥匙31把。经鉴定，涉案增值税专用发票中有68份系伪造、票面额累计人民币938万余元，其余1119份增值税专用发票系真发票。

　　法院判决：1、被告人蒋某某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑七年，罚金人民币十万元;犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，罚金人民币五万元;决定执行有期徒刑十二年，罚金人民币十五万元。2、被告人李某某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币五万元;犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币五万元;决定执行有期徒刑九年，罚金人民币十万元。

　　(四)根据真实意图来认定是否属于非法出售增值税专用发票

　　典型案例：李作鹏、张岩非法出售增值税专用发票案(案号：(2020)吉07刑终72号)

　　2017年11月至2018年3月期间，被告人某某某伙同被告人张岩，以办理贷款为名诱骗刘某甲等人注册成立松原市金晨五金制品有限公司(金晨公司)、松原市晖宇科技有限公司(晖宇公司)等11家虚假公司，在上述公司无实际经营的情况下，向税务机关领购并对外出售空白增值税发票共计530份，以谋取利益。所出售的空白增值税发票，有420份在无真实货物交易的情况下，需填进项对外虚开，涉案金额人民币21502060.72元，税额人民币3655350.41元。

　　一审法院判决：1、被告人某某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年，并处罚金人民币15万元。2、被告人张岩犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑九年，并处罚金人民币10万元。3、涉案赃款予以追缴，上缴国库。

　　针对被告人某某某上诉认为，本案应以虚开增值税专用发票和从犯定罪量刑的辩护的建议，二审法院认为，经查，某某某与谢某甲合作，某某某伙同张岩以帮人办理贷款的名义欺骗他人信任，注册公司，二人领购增值税专用发票，将发票和公司材料交给谢某甲或谢某甲指派的人，其与谢某甲的真实意图即是买卖增值税专用发票，其行为不符合虚开增值税专用发票罪的特征。

　　(五)非法出售增值税专用发票罪指向空白的增值税专用发票，非法出售发票罪指向普通发票

　　典型案例：许云南非法出售增值税专用发票罪(案号：(2019)陕01刑初151号)

　　2017年上半年，被告人许云南与黄某甲(已判决)开始在西安帮助他人代办公司营业执照、税务登记等手续。后为谋取非法利益，许云南伙同黄某甲开始从事非法出售增值税发票的犯罪行为，具体先由黄某甲、许云南联系需要购买增值税发票的“客户"，再由黄某甲指使黄某乙、赵某甲等人使用购买来的他人居民身份证注册空壳公司，然后黄某甲指使他人使用办理的公司营业执照等资料从税务机关骗取增值税发票，最后许云南、黄某甲将办理的公司营业执照、空白增值税发票等成套工商、税务资料以每套2.5万元至5万元的价格非法对外销售，并约定事后均分非法收益。

　　经统计，被告人许云南伙同黄某甲等人共计注册成立西安颇泛建材有限公司、西安玛慕德商贸有限公司等5家公司，并领取增值税专用发票共计60份、增值税普通发票共计100份用于非法出售，具体如下：1、2017年9月6日注册成立西安玛慕德商贸有限公司并领取增值税专用发票共计10份用于非法出售;2、2017年10月13日注册成立西安茂索物资有限公司并领取增值税专用发票共计25份用于非法出售;3、2017年10月24日注册成立西安机凑建材有限公司并领取增值税专用发票共计25份用于非法出售;4、2017年10月13日注册成立西安索乃物资有限公司并领取增值税普通发票共计50份用于非法出售;5、2017年10月18日注册成立西安颇泛建材有限公司并领取增值税普通发票共计50份用于非法出售。

　　法院判决：许云南犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年又十个月，并处罚金人民币十八万元;犯非法出售发票罪，判处有期徒刑九个月，并处罚金人民币二万元，决定执行判处有期徒刑三年又三个月，并处罚金人民币二十万元。

　　(六)非法出售增值税专用发票的犯罪目的是领取增值税专用发票后倒卖牟利

　　典型案例：方源淼非法出售增值税专用发票案(案号：(2021)闽09刑终9号)

　　被告人方源淼指使陈某1找人帮助注册福鼎市劲盈通机械设备有限公司，并领取万元版增值税专用发票25份，之后以6万元出售。

　　法院经查后认为，在案证据证实，方源淼成立的劲盈通公司，其注册地址系伪造，公司法定代表人陈某2系无关人员，领取增值税专用发票后出售公司期间无实际经营。同时，证人陈某1证言进一步证实，方源淼叫其等人注册登记的公司没有真实经营,是专门用来领取增值税专用发票，而后倒卖给中间人并从中赚取利润。综上，上诉人方源淼为谋利成立公司套取增值税专用发票出售的行为，符合非法出售增值税专用发票罪的犯罪构成。

　　判决：上诉人方源淼犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年六个月，并处罚金人民币十万元。

　　三、总结与思考

　　通过上述案例的梳理，我们会发现：非法出售增值税专用发票罪必须指向的是空白的真增值税专用发票，定罪的根本是非法出售。

　　但同时也需要思考如下问题：

　　1、实务中出现的出售填写了发票信息的增值税专用发票，如何定罪?

　　笔者认为，应依据其主观意图，即目的是什么来定罪。这就是所谓的刑事认定需遵守的“主客观一致”原则。如果是为了倒卖牟利，就是非法出售增值税专用发票罪。

　　但是虚开增值税专用发票，大多都是为了牟利，这一判断标准岂不是使得这一行为都被认定为非法出售增值税专用发票罪?可以结合出售增值税专用发票的过程来判断，即如果以方便购买方达成骗抵税款为目的，会造成税款被骗损失后果的，就应以虚开增值税专用发票罪认定。如果只管自己能否买卖中获利，对方是否有接受虚开的目的，在所不论，就应以非法出售增值税专用发票罪论处。

　　2、在一个案件中可以同时出现非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪?

　　是的，可以。因为这两个犯罪，虽然来自同一犯罪主体，但来自两个不同的犯罪故意和犯罪行为。不然就是一个犯罪，不会涉及两个罪名。

　　还是要回到“主客观一致”的原则上去找答案。从犯罪构成四要件上下功夫。不然就分辨不了不同的犯罪。

　　3、虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪有何区别?

　　根据4号司法解释第10条规定来看，虚开增值税专用发票罪打击的是虚构可抵扣事实，骗取可抵扣的增值税利益行为。而非法出售增值税专用发票罪打击的是非法出售行为。实务中，两者存在外观上的相同之处，都侵害了国家对增值税专用发票的管理秩序。但认定是主要从主观故意上进行甄别。即使罪名认定混了，也不用太担心，毕竟两者的刑罚一样哦。

　　4、存在既不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法出售增值税专用发票罪的情形吗?

　　存在!即违法行为同时满足如下两个条件：1、不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的。2、不以买卖牟利为目的，非法出售增值税专用发票。比如说如实代开，同时没获得非法利益。

自2024年3月1日横琴粤澳深度合作区(下称“合作区”)封关以来，琴澳两地的人员及物资往来更加频繁。随着封关后各项便利化措施的全面落地，合作区与境外的货物流动和资金融通更加便捷，“双15%”的税收优惠政策也吸引了大批境内外企业入驻，而针对四大核心产业，合作区也不断出台新政，支持相关产业发展。本文将在梳理四大核心产业政策发展的基础上，探讨合作区享惠可能性，助力企业在合作区的积极探索和长远发展。

　　01、合作区重点支持发展的四大核心产业

　　2021年9月，中共中央国务院印发《横琴粤澳深度合作区建设总体方案》(下称“《总体方案》”)，明确提出要结合合作区的区域形势，发展促进澳门经济适度多元的四大新产业。为深入贯彻《总体方案》的部署要求，2023年12月21日，国家发展改革委发布《横琴粤澳深度合作区总体发展规划》(下称“《发展规划》”)，为四大核心产业的发展提出了更为明确的指引和要求。

　　结合《总体方案》和《发展规划》，合作区重点支持发展的四大核心产业如下：

　　1. 科技研发和高端制造产业

　　《总体方案》明确指出，要大力发展集成电路、电子元器件、新材料、新能源、大数据、人工智能、物联网等产业，加快构建特色芯片设计、测试和检测的微电子产业链以及下一代互联网产业集群等。在此基础上，《发展规划》进一步强调要打造集成电路设计和制造产业集群，协同构建“芯片设计—晶圆制造—测试检测—终端应用”产业链。并将加快培育数字经济提上日程，要求建设人工智能协同创新生态，开展“互联网+医疗健康”、智能驾驶等领域应用，以推动大数据、人工智能、物联网等赋能实体经济和城市发展。

　　2. 中医药等澳门品牌工业

　　澳门在中医药产业方面的优势较为明显，因此《总体方案》中提出对在澳门审批和注册、在合作区生产的中医药产品、食品及保健品，允许使用“澳门监造”“澳门监制”或“澳门设计”标志，并提出将研究简化澳门外用中成药在粤港澳大湾区内地上市审批流程，探索允许在内地已获上市许可的澳门中药在粤港澳大湾区内地生产，对澳门研制符合规定的新药实施优先审评审批。《发展规划》则进一步强调积极探索中医药监管创新，实施“澳门注册+横琴生产”模式，联合澳门、珠海建设中医药实验室，依托现有交易场所开展中药材国际交易，推进中医药标准化、国际化等措施。

　　3. 文旅会展商贸产业

　　为充分利用合作区的区位和地理优势，《总体方案》中提出高水平建设横琴国际休闲旅游岛，支持澳门世界旅游休闲中心建设，在合作区大力发展休闲度假、会议展览、体育赛事观光等旅游产业和休闲养生、康复医疗等大健康产业。《发展规划》中进一步强调，要大力发展休闲度假、会议展览、体育赛事观光、舞台演艺、游艇旅游等旅游产业;推动“旅游+文化”深度融合;深化“旅游+医疗”融合发展等。

　　4. 现代金融产业

　　澳门对接葡语国家具有历史形成的窗口作用，《总体方案》中提出借助澳门资源支持合作区打造中国-葡语国家金融服务平台。鼓励社会资本按照市场化原则设立多币种创业投资基金、私募股权投资基金，吸引外资，支持澳门在合作区创新发展财富管理、债券市场、融资租赁等现代金融业。就此，《发展规划》进一步指出，要丰富合作区金融业态。支持澳门发展以人民币、澳门元等计价结算的国际债券市场;研究开展跨境租赁、跨境转租赁、跨境联合租赁等创新试点。同时要求大力拓展支持合作区产业的金融服务，探索“贷款+外部直投”等业务新模式。

　　02、外资进入横琴投资的产业引导

　　目前，国家层面适用的产业目录主要有《产业结构调整指导目录(2024年本)》《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》《外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2021年版)》等。外资进入中国，需符合上述目录及管理措施要求。

　　之后，在2023年4月初，国家发改委印发了《横琴粤澳深度合作区鼓励类产业目录》(下称“《横琴产业目录》”)。考虑到合作区有限的地理空间，相较于国家层面的其他相关产业目录，《横琴产业目录》在产业领域方面进行了一定程度的限缩处理，同时完全排除了国家产业目录中规定的淘汰、限制类产业。不过《横琴产业目录》中明确规定，在符合市场准入、国际环境公约要求和行业管理规范前提下，该目录适用于在合作区生产经营的各类企业。也即，无论内资企业或外商投资企业，进入横琴都将适用于该目录。当然，鉴于该目录中也规定“国家对外商投资准入另有限制性规定的，从其规定”，因此对于进入横琴的外商投资企业，仍需适用《外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2021年版)》的相关要求。

　　值得注意的是，《横琴产业目录》虽然聚焦于《总体方案》提出四大核心产业，但是在第五大类中也拓展兼顾了教育、医疗、城市基础设施建设等领域的产业，比如高等教育、国际教育、职业技能培训;医疗机构、医疗卫生设施运营;海底光缆建设和服务等。鉴于建设合作区的初心就是为澳门产业的多元化发展创造条件，因此《横琴产业目录》呈现出了扶持澳门产业的特性，以帮助澳门解决经济结构相对单一、发展空间受限等突出问题，促进澳门更好融入国家发展大局。

　　03、合作区的扶持政策

　　1. 双“15%”优惠政策

　　提及合作区，双15%优惠无疑是最具吸引力的优惠政策。2021年9月《总体方案》中就已初步提出，“对合作区符合条件的产业企业减按15%的税率征收企业所得税……对在合作区工作的境内外高端人才和紧缺人才，其个人所得税负超过15%的部分予以免征。”。以此为蓝本，财政部和税务总局于2022年先后出台了相应的适用规则，标志着双15%政策的正式落地。

　　(1)企业所得税

　　2022年5月25日，财政部、税务总局发布《关于横琴粤澳深度合作区企业所得税优惠政策的通知》(财税[2022]19号)，该通知溯及自2022年1月1日起施行。该通知规定，以《横琴粤澳深度合作区企业所得税优惠目录(2021版)》(下称“《所得税优惠目录》”)中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占收入总额60%以上，在合作区进行实质性运营的企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　配套出台的《所得税优惠目录》，包括9大类150项的产业类型，其在涵盖合作区重点发展的四大核心产业基础上，也包括了科教研发、现代服务业等鼓励发展领域，因此，对于拟在合作区进行投资的企业而言，为适用企业所得税减按15%的税率征收的优惠政策，在投资初期，建议结合《所得税优惠目录》提前确认自身的主营业务是否符合该目录中规定的产业类型。

　　(2)个人所得税

　　2022年1月10日，财政部和税务总局发布《关于横琴粤澳深度合作区个人所得税优惠政策的通知》(财税[2022]3号)，该通知同样溯及自2022年1月1日起施行。该通知明确规定，对在合作区工作的境内外高端人才和紧缺人才，其个人所得税负超过15%的部分予以免征。对在横琴粤澳深度合作区工作的澳门居民，其个人所得税负超过澳门税负的部分予以免征。

　　根据该通知的规定，个人所得包括来源于横琴粤澳深度合作区的综合所得(包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得)、经营所得以及经地方政府认定的人才补贴性所得。但个人所得税的此项优惠并非直接使用15%税率进行征缴，而是采用年度汇算清缴的方式进行先征后返。

　　与此政策配套，合作区出台了《横琴粤澳深度合作区享受个人所得税优惠政策高端和紧缺人才清单管理暂行办法》，对具体的适用条件进行了界定，受益人才范围同步扩展至境内外，这也为吸引境外高端人才提供了有力支持。

　　2. 针对核心产业的扶持政策

　　在前述双15%的重磅优惠政策之外，针对合作区重点发展的四大核心产业，合作区也不断出台了一些定向的优惠和扶持政策。鉴于篇幅所限，本文以科技研发和高端制造产业、以及中医药等澳门品牌工业两大核心产业为例介绍如下。

　　(1)科技研发和高端制造产业

　　2024年3月29日，合作区发布《横琴粤澳深度合作区促进科技创新发展的若干措施》，从联动澳门打造科技创新平台、大力培育引进创新型成长型企业梯队、支持技术攻关、支持研发及成果转化、支持国际科技合作、构建优质的科技创新环境等角度针对科技研发和高端制造产业领域的投资设置了不同维度的奖励或资助。例如，对通过认定(复核)或新迁入的专精特新重点“小巨人”企业、专精特新“小巨人”企业、专精特新中小企业分别给予一次性400万元、300万元、80万元奖励;对经认定的独角兽企业、潜力独角兽企业、种子独角兽企业分别给予最高2000万元、500万元、300万元奖励等等。从相应的补贴和资助金额也可以看出合作区深度发展科技研发和高端制造业的决心和定力。

　　另外，合作区针对特定的高新领域也出台了专项规定或扶持政策，如合作区2022年7月出台了《横琴粤澳深度合作区促进集成电路产业发展若干措施》，对集成电路企业的落户、研发创新、发展壮大等提出了不同维度的补贴政策;2022年11月合作区财政局和国家税务总局横琴粤澳深度合作区税务局、合作区经济发展局联合发布了《关于发布支持元宇宙产业发展十方面税收措施的通告》，瞄准元宇宙新技术、新业态、新模式，针对该领域的税收优惠措施进行了梳理。

　　在封关之后，2024年4月，合作区更是密集出台了《横琴粤澳深度合作区构建优质科技创新环境实施办法》《横琴粤澳深度合作区支持国际科技合作实施办法》《横琴粤澳深度合作区支持研发及成果转化实施办法》《横琴粤澳深度合作区产业核心和关键技术攻关项目实施办法》《横琴粤澳深度合作区大力培育引进创新型成长型企业梯队实施办法》《横琴粤澳深度合作区支持创新平台载体建设实施办法》等一系列文件，以强化对于发展科技研发和高端制造业的扶持力度并规范相应产业领域的运营发展。

　　(2)中医药等澳门品牌工业

　　针对生物医药领域，合作区于2022年1月27日出台了《横琴粤澳深度合作区支持生物医药大健康产业高质量发展的若干措施》，从打响“澳门注册+横琴生产”品牌、强化研发、优化产业生态等角度提出了多重优惠措施。例如，规定对在澳门审批和注册、在合作区生产的中医药产品、食品及保健品，并获许使用“澳门监造”“澳门监制”或者“澳门设计”标志的，按实际生产费用的20%给予上市许可持有人(含注册人等，下同)在合作区的关联公司每个品种最高2000万元补贴。每家机构年度最高补贴累计不超过4000万元;对中药创新药、中药改良型新药、古代经典名方中药复方制剂、同名同方药等中药研发按实际投入研发费用的50%给予支持等等。

　　为配套支持中医药等澳门品牌工业在合作区的发展，合作区于2023年12月发布了《“澳门监造”“澳门监制”“澳门设计”标志管理办法(暂行)》等规定，对这些标志的申请、使用和管理进行规范，以进一步促进澳门品牌工业在合作区的生产制造。

　　此外，为有效落地针对生物医药大健康产业的扶持措施，2024年1月16日，合作区进一步出台了《横琴粤澳深度合作区支持生物医药大健康产业高质量发展的若干措施实施细则》，对相关补贴的适用条件等进行了进一步细化，以规范相关补贴的申领，确保补贴切实起到发展生物医药大健康产业的目的。

　　04、享受合作区优惠政策的重要条件——“实质性运营”

　　无论是关于企业所得税15%的优惠政策还是其他扶持政策，经常会出现的一个限制性适用条件是“实质性运营”。关于“实质性运营”，根据2023年1月1日公布实施的《关于横琴粤澳深度合作区符合条件的产业企业实质性运营有关问题的公告》，是指注册在合作区，从事符合条件产业项目，其生产经营、人员、账务、财产等在合作区。对于仅在合作区注册登记，但其生产经营、人员、账务、财产等任一项不在合作区的居民企业，则不属于在合作区实质性运营，不得享受合作区企业所得税优惠政策。

　　该公告中对于生产经营、人员、账务、财产“在合作区”也进行了一些细致化规定。例如，人员在合作区要求“从业人员的工资薪金通过本企业在合作区开立的银行账户发放;根据企业规模、从业人员的情况，一个纳税年度内至少需有3名(含)至30名(含)从业人员当年度在合作区缴纳六个月(含)以上基本养老保险等社会保险。”，财产在合作区要求“指企业拥有享有所有权或使用权的财产，该财产在合作区实际使用或对财产实施实质性全面管理和控制的机构在合作区，且该财产需与企业的生产经营相匹配”

　　由此可见，如果企业拟享受合作区的企业所得税优惠政策，需要切实在合作区进行投资、聘用人员并开展运营将是必备条件。同样，针对相关产业的优惠和扶持政策，也大多以实质性运营为条件，从而避免了空壳投资以期获利的可能性。

　　当然，针对实质性运营，该公告也做出了一些例外规定。例如，注册在合作区之外的居民企业在合作区设立分支机构的，或者非居民企业在合作区设立机构、场所的，该分支机构或机构、场所具备生产经营职能，并具备与其生产经营职能相匹配的营业收入、职工薪酬和资产总额，属于在合作区实质性运营。这也意味着在居民企业在合作区开设分支机构在满足“实质性运营”的条件下，同样也可能享受到减按15%征收的企业所得税优惠政策及其他优惠政策。

　　对于注册在合作区的居民企业，其从事符合条件的产业项目，在合作区之外设立分支机构的，该居民企业对各分支机构的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制，也属于在合作区实质性运营。因此，对于投资者而言，以合作区作为总部，扩展投资合作区外的境内其他地区，同样也可能享受到减按15%征收的企业所得税优惠政策及合作区的其他优惠政策。对于拟从事《所得税优惠目录》内规定的产业投资的个人或企业而言，或可结合拟投资的产业布局等将合作区作为一个总部设置地的优选项。

　　结语

　　合作区的相关政策落地以来，已吸引众多企业进驻并展开实质性经营，且从高端制造业为代表的第二产业的发展，进一步延展到第三产业。根据合作区2024年4月30日公布的信息显示[1]，2024年一季度合作区地区生产总值(GDP)121.12亿元，同比增长9.2%，其中，高端制造业增加值同比增856.6%;合作区共有经营主体超5.8万户，其中澳资经营主体占比10.6%，吸引澳资同比增22.7%;文化、体育和娱乐业投资增长34.3%;进出口总额同比增长22.6%。随着合作区的封关运作，人员、货物、资金往来的不断增加，其全方位政策优势将体现得更加明显，且将深刻影响企业的综合竞争力。因此我们建议拟在合作区进行投资和开展相关经营的企业应尽早了解合作区的相关产业及享惠政策，助力企业的把握时代机遇，实现跨越性发展。

　　*本文对任何提及“澳门”的表述应解释为“中华人民共和国澳门特别行政区”。

一、疑惑

　　(一)政策规定

　　《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(税务总局公告2024年第5号)：出售者通过“反向开票”销售报废产品，按照销售额的0.5%预缴经营所得个人所得税。由资源回收企业在“反向开票”时按规定代办申报事项、缴纳代办税费。

　　出售者需要在次年3月31日前自行向经营管理所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴。其中，出售者没有投资个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，以经常居住地为经营管理所在地。出售者还同时投资个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，分别向经常居住地、被投资企业所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴后，选择向其中一处被投资单位所在地主管税务机关办理经营所得年度汇总申报。

　　(二)疑惑

　　次年3月31日前自行向经营管理所在地主管税务机关如何办理经营所得汇算清缴

　　二、案例参考(仅供讨论参考)

　　《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于其他从事货物运输经营活动的个人申报缴纳经营所得个人所得税有关事项的通告》(国家税务总局广西壮族自治区税务局通告2021年第7号)(部分摘要，不影响政策理解)：

　　一、个人申请代开发票事项

　　对其他从事货物运输经营活动的个人(指未办理营业执照或未办理临时税务登记、从事货物运输经营活动的自然人，以下简称“个人”)申请代开货物运输服务增值税发票(以下简称“代开发票”)时，主管税务机关不再预征个人所得税，并在发票备注栏上备注“个人所得税由纳税人依法自行申报缴纳”的字样。

　　二、个人办理申报纳税事项

　　个人在申请代开发票后，应当向主管税务机关办理自行申报缴纳经营所得个人所得税(以下简称“申报纳税”);个人取得货物运输经营所得存在未申请代开发票情形的，也一并办理申报纳税。

　　.....

　　(四)征收方式。个人不能准确核算成本费用和损失、提供完整准确的纳税资料、正确计算应纳税所得额的，主管税务机关按交通运输行业核定应税所得率，依照经营所得个人所得税税率表(见附件1)计算征收个人所得税，计算公式：全年应纳税所得额=全年收入总额×应税所得率，应纳税额=全年应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。全年收入总额应不低于个人申请代开发票的累计不含增值税开票金额。个人每次办理申报纳税时，全年收入总额填报当年1月1日至办理申报纳税之日的累计收入总额。

　　(五)已预征税款的处理。对个人申请代开发票已预征的个人所得税，可在个人办理申报纳税时自动抵减，当年抵减不完的，可在次年1月15日之后办理退税;也可在作废原发票后直接申请退还已预征的税款。

　　.......

　　附件：经营所得个人所得税税率表及申报纳税举例

　　例3.纳税人C为从事货物运输经营活动的自然人，无法核算成本费用，主管税务机关按现行交通运输行业核定应税所得率5%。2021年全年取得货物运输服务收入、申请代开发票1800000元，其中2021年1月到3月申请代开发票600000元的部分已按1.3%的附征率预征个人所得税7800元。如何填报申报表、如何计税?

　　1.税款所属期：2021年1月至2021年12月。

　　2.收入总额：1800000.00元。

　　3.应纳税所得额=收入总额×应税所得率=1800000×5%=90000元。

　　4.应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=90000×10%-1500=7500元。

　　5.应补(退)税额=应纳税额-已缴税额=7500-7800=-300元。

　　6.纳税人可就应补(退)税额的-300元，办理退税300元。

　　三、实务选择

　　出售者还同时投资个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，分别向经常居住地、被投资企业所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴后，选择向其中一处被投资单位所在地主管税务机关办理经营所得年度汇总申报。

　　也就是说，可以“选择其中一处被投资单位所在地主管税务机关办理经营所得年度汇总申报”，不同的省市可能会有不同的核定政策(如不同的核定应税所得率)，进而应纳税额不同，是否补税或者退税也就不同，您懂得哦!

一、问题的提出

　　近期陆续有公司咨询，如果公司法定代表人近期做过变更，且变更后没多久公司被法院列为被执行人了，那么原法定代表人(以下简称原法代)会不会也被限制高消费?

　　以笔者经验来看，原则上法院依法只针对变更后营业执照登记的法定代表人(以下简称现法代)采取限制措施，但特殊情形下，为治理被执行单位以变更法定代表人的方式规避执行的行为，司法实践也存在对原法代限高的做法。

　　为此，本文根据限制高消费相关法律规定以及司法实践，对原法代被采取限制高消费措施的情形进行梳理与针对性分析，供大家参考。

　　二、被执行单位法定代表人(现法代)被限制高消费的法定情形。

　　依据《最高人民法院关于限制被执行人高消费的若干规定》(2015年修订)第三条的规定，被执行人为自然人的，被采取限制消费措施后，不得实施本条第一款规定的高消费及非生活和工作必需的消费行为;被执行人为单位的，被采取限制消费措施后，被执行人及其法定代表人、主要负责人、影响债务履行的直接责任人员、实际控制人不得实施本条第一款规定的行为。因私消费以个人财产实施前款规定行为的，可以向执行法院提出申请。执行法院审查属实的，应予准许。

　　三、公司变更法定代表人后被强制执行的，原则上不对原法代采取限制消费措施，但原法代属于影响债务履行的直接责任人员或被执行单位实际控制人的除外。

　　(一)原则上不对被执行单位原法代采取限制消费措施。

　　法定代表人被限制高消费，主要是为了避免被执行单位的恶意逃债行为，以此形成震慑力量，督促被执行单位主动履行义务。因此应当以被申请执行当时的法代为准。如果公司在被强制执行，甚至诉讼或仲裁程序开始之前就已经变更了法定代表人，那么仅作为公司的原法代身份原则上不会被采取限制消费措施。

　　即使是在执行中变更法定代表人的，依据《最高人民法院关于进一步完善执行权制约机制加强执行监督的意见》(法[2021]322号)第二十三条第二款 “……被执行人的法定代表人发生变更的，应当依当事人申请及时解除对原法定代表人的限制消费令。”已经被采取限制消费措施的原法代也能申请解除限制消费令。

　　(二)但，被执行单位原法代被认定为“影响债务履行的直接责任人员”的，可能被限制高消费。

　　1、现行法律并未对“影响债务履行的直接责任人员”做出明确的定义。笔者注意到广东省高级人民法院2019年出台《关于限制消费及纳入失信被执行人名单工作若干问题的解答》给出了参考性的意见：

　　“法定代表人”一般以营业执照、统一社会信用代码证书等登记载明为准。被限制消费的单位法定代表人发生变更的，变更后的法定代表人不得实施受禁止的消费行为;对原法定代表人不得采取限制消费措施，但其属于本条规定的影响债务履行的直接责任人员或实际控制人的除外。法定代表人变更后，若有证据显示原法定代表人仍实际负责单位的管理运营，并对单位的债务清偿产生直接影响，或者其为被执行单位的实际控制人的，明确限制其不得以单位财产实施受禁止的消费行为，有利于保障执行程序顺利进行和维护债权人合法权益，也有利于打击以采取变更法定代表人的方式规避执行的行为。

　　“影响债务履行的直接责任人员”是指“虽不具有法定代表人、主要负责人等特定身份，但能够通过其行为(包括作为和不作为)，直接对单位的实际经营活动产生重要影响的人”，判断时“应当根据相关人员的身份、行为性质、影响和后果综合判断。可重点审查原法定代表人、股东(尤其是控股股东)、董事、监事、高级管理人员等。高级管理人员包括经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和章程规定的其他重要人员”。

　　2、北京市第二中级人民法院于2020年9月发布了五起限制消费执行异议典型案例，发布会通稿中称“目前北京法院对‘影响债务履行的直接责任人员’的认定达成共识：‘影响债务履行的直接责任人员’包括对是否履行债务具有决策权的董事长(非法定代表人)等人员和财务、仓储管理等直接负责债务履行的人员，必须是被执行人的现任职员，不得仅以其系被执行人的股东或原法定代表人为由，认定其为‘影响债务履行的直接责任人员’”。

　　3、最高人民法院的司法实践

　　【案例01】孟某、某某股份公司等其他案由执行监督执行决定书，(2020)最高法执监***号

　　【法院裁判认为】上海高院认为，根据《最高人民法院关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第三条的规定，该案所涉债务形成于2017年5月之前，孟某时任被执行人某某公司1、某某公司2的法定代表人及大股东，故该案债务形成与孟某有关。至2019年8月9日上海知识产权法院作出民事调解书，孟某亦参与了调解协议签署。虽然孟某在诉讼期间转让了上述二公司股权，不再担任上述二公司的法定代表人，但其目前仍任职主债务人某某公司1的监事，该公司章程显示，公司仅设有执行董事和监事，孟某仍系影响某某公司1履行债务的直接责任人员。在某某公司1未履行生效法律文书确定的还款义务前提下，继续对孟某采取限制消费措施于法有据，并无不当。

　　最高院认为，根据《最高人民法院关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第一条、第三条的规定，虽然孟某在上海三中院采取限制消费措施时已不是某某公司1的法定代表人，但其作为发生争议时某某公司1、某某公司2的法定代表人及大股东，同时参与了案件调解过程，案件执行过程中仍是本案主债务人某某公司1的监事，且根据该公司章程显示，公司仅设有执行董事和监事，综合本案事实，可以认定孟某对本案债务履行仍负有直接责任。根据《最高人民法院关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第三条第二款的规定，因私消费以个人财产实施该条第一款规定行为的，可以向执行法院提出申请。执行法院审查属实的，应予准许。故在某某公司1未履行生效法律文书确定的还款义务前提下，上海三中院对孟某采取限制消费措施并无不当。

　　【案例02】某某建筑工程有限公司、徐某1建设工程合同纠纷执行审查类执行裁定书，(2019)最高法执监***号

　　【法院裁判认为】北京一中院认为，本案中，虽然某某公司在判决作出后将法定代表人由徐某1变更为徐某2，但徐某1作为发生争议时某某公司的法定代表人，同时亦是董事成员及经理，对本案债务履行应负有直接责任。某某公司收到北京高院执行通知后，拒不履行生效法律文书确定的义务，北京一中院对某某公司及其影响债务履行的直接责任人员徐某1采取限制高消费措施符合法律规定。

　　北京高院认为，本案中，北京一中院对被执行人采取限制消费措施时，徐某1已不再担任某某公司的法定代表人。北京一中院将徐某1认定为影响债务履行的直接责任人员，适用法律不当，北京高院予以纠正。

　　最高院认为，根据《最高人民法院关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第一条、第三条的规定，虽然徐某1在本案北京一中院采取限制消费措施时不是某某公司的法定代表人，但其作为发生争议时某某公司的法定代表人，同时为董事成员及经理，根据上述事实，可以认定其对本案债务的履行负有直接责任，故北京一中院对其采取限制消费措施并无不当。

　　(三)以及，被执行单位原法代被认定为“实际控制人”的，可能被限制高消费。

　　被执行单位被采取限制消费措施并不当然导致“被执行单位实际控制人”或“影响债务履行的直接责任人员”被一并限制消费，仅在申请执行人明确向法院提出将原法代认定为“被执行单位实际控制人”或“影响债务履行的直接责任人员”并依法采取限制高消费措施的申请时，法院才会在依职权审查后作出决定。

　　《公司法》第二百一十六条明确界定了实际控制人的含义，即“实际控制人，是指虽不是公司的股东，但通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人……”。在(2020)最高法执监***号案件中，最高法院也认为需要根据原法代所持股权份额、变更身份及对公司实际控制等综合情况，来判断二者是否属于公司的实际控制人或者影响债务履行的直接责任人，而不是仅仅基于争议发生时原法定代表人的身份。同时也明确了，举证证明原法代是实际控制人或直接影响债务履行的责任是要由申请执行人来承担的。

　　四、小结

　　通过上述检索，笔者认为，“影响债务履行的直接责任人员”的认定标准至少应综合考虑如下因素：

　　(1)该人员在案涉争议发生时是否担任单位法定代表人;

　　(2)该人员与单位债务的产生、债务未履行及判决未得到执行等情况有无关系及密切程度;

　　(3)该人员在案件审理、执行期间是否仍在单位担任董事、监事、经理等高级管理人员或其他足以影响债务履行的职务;

　　(4)该人员是否仍实际参与单位经营管理情况，是否掌握单位公章证照等;

　　(5)该人员是否代表单位被执行人参与或主导与申请执行人债务纠纷的解决过程。

　　综上所述，为了避免公司原法代被认定为影响债务履行的直接责任人员或被执行单位实际控制人，公司在法定代表人的任命与变更上应把控好时间节点，同时注意一旦变更后，应当及时采取风险隔离措施，避免多重身份或职务等。

持股平台是为方便股东管理和股权交易而设立的、实现股东间接持有主体公司股权的机构或平台。持股平台的组织形式除有合伙制、公司制外，还有私募基金、信托计划、资管计划等形式。近年来，合伙企业形式的持股平台深受资本市场青睐，在股权激励、上市公司战略投资、限售股减持、资本收购等资本交易中被广泛采用。合伙企业持股平台已成为资本市场的重要主体，也成为资本领域高收入高净值人群税收监管的重点对象。由于监管手段的局限性，合伙企业持股平台税收监管存在一定征管风险。加强合伙企业持股平台税收监管，已成为堵塞高收入高净值人群税收征管漏洞、完善自然人税收监管制度、健全现代化税收治理体系、更好发挥税收调节收入分配职能作用的重要内容。

　　一、加强合伙企业持股平台税收监管的必要性

　　目前，合伙企业持股平台在资本市场中的地位越来越重要。以中国证券投资基金业协会公示的私募股权投资基金和创业投资基金为例，截至2023年11月，在中国证券投资基金业协会备案的私募股权投资基金和创业投资基金数量分别为41213家和24754家，其中采取合伙企业形式持股的基金数量分别为32612家和23533家，占比分别达到79.13%和95.07%。在此背景下，加强对合伙企业持股平台的税收监管也刻不容缓。

　　(一)合伙企业作为持股平台的优势

　　相比直接持股而言，合伙企业实现了企业管理权和出资权的分离，其灵活的运营和管理机制使其在持股平台中得到极大认可。

　　1.更有利于实现公司控制权的集中管理

　　在合伙企业中，只有普通合伙人才能执行合伙事务，承担管理职能;有限合伙人只是作为出资方，不参与企业管理，所以普通合伙人能够以较少的出资决定合伙企业持股平台的投资决策事项，可以有效地维持公司创始人对目标公司的控制，以及投资决策人对合伙企业持股平台投资的决定权，以实现企业经营过程中控制权的集中。

　　2.更有利于保持主体公司股权结构稳定

　　对投资人数较多或实行股权激励的公司来说，设立持股平台将部分股东的零散股权集中在持股平台名下，可以有效解决后期股东变动引起的股权结构失衡问题。未来股东需要进入和退出时，仅需要转让合伙企业的合伙份额，无须调整主体公司的股权架构，避免了股东频繁变动对主体公司带来的干扰。同时，也有利于公司更好进行投资、融资等方面的资本运作，这对公司上市尤为重要。

　　3.更有利于进行税收筹划

　　相比较于个人直接转让股权，成立合伙企业持股平台将股权交易的纳税地点从被投资企业所在地变更为合伙企业注册登记地，而注册登记地可以自由迁移，这是合伙企业税收筹划的一个重要功能。将有限合伙企业持股平台注册或迁移到有地方性税收优惠以及财政返还政策等的税收“洼地”，可以实现降低税负的目的。同时，相比较于公司制持股平台，合伙企业持股平台可以避免转让股权环节对股东和企业的双重征税，减轻股东的税收负担。

　　4.持股管理成本更低

　　合伙企业具有设立门槛低、自由灵活的特点，其管理结构相较于公司来说更为简洁，合伙企业持股平台可以在实现高效决策的同时，大大减轻公司对持股平台的管理成本，从而使持股更为经济高效。

　　(二)合伙企业持股平台偷逃税主要形式及典型案例

　　随着合伙企业持股平台形式逐渐被资本市场普遍采用，税收征管风险随之增加。从税务机关检查和公开曝光的案件来看，合伙企业持股平台股权转让偷逃税案件日益增多，偷逃税手段多样。总体来说，主要包括以下五种。

　　1.利用无须办理涉税事项特点逃避税收监管

　　合伙企业持股平台一般用于持股取得股息、红利或进行资本交易获取转让收益，涉税事项较少。因此，一些合伙企业在市场监管部门办理工商登记后，不主动到税务机关办理涉税事项，合伙企业存续期间取得权益性投资收益也不进行纳税申报，完全逃离税务机关监管。

　　典型案例一：某四家合伙企业是某上市公司员工持股平台，合伙人均为自然人，共计持有该上市公司股份3078.3万股。2015年12月，四家合伙企业在当地办理工商注册登记，由于不需要办理任何涉税事项，所以一直未与税务部门接触。2019年限售股解禁后，四家合伙企业累计减持上市公司股份349.53万股，价值1.25亿元。2019年11月，四家合伙企业全部迁移到外省。从登记注册到迁移外省，长达4年时间，四家合伙企业一直未在当地办理涉税事项，也未申报纳税。经当地税务机关调查，四家合伙企业合伙人涉嫌少缴个人所得税共计3718万元。

　　2.利用不开具发票的特点转让股权后不进行纳税申报进而逃避纳税义务

　　根据税收法律法规规定，转让有限责任公司股权和非上市股份公司股份不属于增值税征税范围，不能开具发票;转让上市公司股票虽然属于增值税征税范围，但实践中通常不需要开具发票。由于没有产生发票流，税务机关通常很难及时掌握相关信息并进行监管，部分纳税人可能会选择不进行纳税申报以逃避纳税义务。这种情况尤其在转让方没有取得现金流收入的“非现金交易”中表现最为明显，最常见的情形包括“非交易性过户”、上市公司发行股份收购股权、资产重组等。

　　典型案例二：某两家合伙企业为某上市公司的员工持股平台，分别持有上市公司股份2608万股。2021年11月限售股解禁，两家合伙企业于2022年9月申请注销登记，其分别持有的2608万股股票在证券交易所办理了非交易过户，转移到每个自然人合伙人名下，成为二级市场流通股。注销时，合伙企业持有的股票价格为9.59元/股，市值合计高达2.5亿元，但两家合伙企业均未申报清算收入。而股票过户到自然人合伙人后，已成为二级市场流通股，再次转让时可享受免税优惠。可见，这一系列操作的目的在于逃避缴纳税款。2023年，两家合伙企业持股平台被当地税务机关追征税款及滞纳金合计达1497万元。

　　3.错误使用“财产转让所得”项目降低税负

　　按照《中华人民共和国个人所得税法》规定，经营所得的税率应为3%～35%，持股平台收益一般较高，往往适用最高档次税率(35%)。部分合伙企业对外转让股权取得经营收入时，个人合伙人为了规避高税负，不依法按照“经营所得”项目申报纳税，而错误地按照“财产转让所得”项目以20%的税率申报纳税，导致少缴个人所得税税款。

　　典型案例三：某合伙企业2018年5月登记注册。当月，该合伙企业的自然人合伙人将其持有的某互联网科技有限公司32%的股权作价1600万元转让给了该合伙企业。2019年1月，该互联网科技有限公司32%的股权被某上市公司收购，该合伙企业作为股东获得股权转让收入1.44亿元。该合伙企业的自然人合伙人按照“财产转让所得”申报缴纳股权转让个人所得税税额计2559.74万元。按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》和《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)规定，合伙企业取得财产出租或转让收入，个人合伙人应该按照“经营所得”项目缴纳个人所得税。主管税务机关发现风险后，依法责令纳税人补缴税款1912万元。

　　4.跨省迁移制造“信息差”进行虚假申报

　　《财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号)(以下简称“41号公告”)出台以前，滥用核定征收是合伙企业持股平台常用的逃避税手段。41号公告出台以后，核定征收被杜绝，部分合伙企业持股平台为了少缴税款，采取隐瞒收入、虚列成本等手段进行虚假申报。部分合伙企业为了虚假申报不被发现，频繁跨省迁移注册地，致使注册地税务机关无法掌握被投资企业信息，意图逃避注册地税务机关监管。

　　典型案例四：某合伙企业2021年11月由两位自然人在J省成立。当月，这两位自然人将其持有的J省某股份公司的2100万股股份按照每股1元的价格平价转让给该合伙企业。转让完成后，该合伙企业马上迁移到H省某地注册。随后，该合伙企业将受让的2100万股股份出售给某上市公司，转让价格为2.31亿元。2022年1月，该合伙企业进行纳税申报，申报收入2.31亿元，申报成本费用2.04亿元(虚增成本1.83亿元)，仅缴纳个人所得税873万元。税务机关发现后，依法责令该自然人合伙人补缴个人所得税6464万元。

　　5.搭建多层持股架构间接转让股权逃避税收监管

　　部分投资者对外转让股权进行投资时，并没有采取直接转让的方式，而是通过设计多层持股架构转让合伙企业持股平台的合伙份额，以间接转让的方式达到对外投资的目的。而部分转让合伙企业持股平台合伙份额的合伙人不如实向税务机关报告对外投资情况，没有依法进行纳税申报。

　　典型案例五：某咨询合伙企业(有限合伙)2018年6月在H省登记注册，合伙人为两位自然人，合伙份额占比分别为20%和80%。该合伙企业通过在宁波、厦门等多地设立下层合伙企业，搭建多层跨省持股架构，间接持有某海外上市公司价值约13.3亿元的美国存托凭证(ADR)。2020年8月，国内某上市公司与该合伙企业进行了资产置换，该合伙企业的自然人合伙人将所持有的合伙份额转让给该上市公司，该上市公司将本公司部分债权转让给该合伙企业的自然人合伙人。合伙份额和债权均已过户，但该合伙企业未如实向税务机关报告这一对外投资情况，自然人合伙人也并未按规定申报个人所得税。在上级税务部门的指导下，主管税务机关稽查部门依法对该合伙企业的自然人合伙人进行立案检查，依法责令其补缴税款1.55亿元。

　　二、合伙企业持股平台税收监管存在的问题

　　上述典型案例客观反映出当前合伙企业持股平台税收监管在税收制度和征管手段等多个方面存在薄弱环节，监管机制还不成熟。

　　(一)合伙企业持股平台税收监管制度支撑不足

　　《中华人民共和国个人所得税法》第十五条规定：“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”这是当前股权转让税收征管最有效的制度支撑之一，但其范围存在一定局限性，转让主体仅限于“个人”，转让行为仅限于“转让股权”。因此，不管是合伙企业持股平台转让持有的股权，还是自然人合伙人转让合伙企业持股平台的合伙份额，均不在范围之内。同时，《财政部 国家税务总局关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)规定，“对个人转让限售股采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式进行征收”，但合伙企业持股平台转让限售股不属于该通知规制的范围。案例一中的合伙企业持股平台不主动向税务部门申报纳税，案例二中的合伙企业持股平台在证券交易所办理“非交易”过户手续不纳税，主要也是由于合伙企业持股平台股权转让游离在税收监管制度之外。

　　(二)相关税收政策不够明确

　　案例三中，纳税人错误选择财产转让所得项目纳税，既有主观上的因素，也有税收政策不够明确等客观原因。目前我国对合伙企业征收个人所得税的政策依据主要是《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)等出台时间较早的文件，其内容一定程度上滞后于资本市场发展。同时，部分税收政策执行口径不明确，各地执行标准不统一，纳税人和税务机关在经营所得、财产转让、股息红利等所得项目适用上存在不同理解，也在一定程度上造成了纳税人错误申报和纳税争议。

　　(三)股权转让信息获取机制有盲区

　　当前税务部门获取股权转让信息主要依靠市场监管部门，但市场监管部门能够提供的合伙企业股权转让信息十分有限。根据《中华人民共和国市场主体登记管理条例》规定，股份有限公司向市场监管部门登记的信息中不包括股东，而合伙企业持股平台多数用来持有股份有限公司的股份。同时，各地市场监管部门只登记当地合伙企业的合伙人情况，并不登记合伙企业对外持有权益性投资情况和转让持有权益性投资情况。因此，案例四中合伙企业持股平台跨省迁移转让股权，在仅依靠市场监管部门获取信息的情况下，极易出现税收监管盲区。

　　(四)合伙企业税收征管基础较薄弱

　　长期以来，税收征管重点集中在公司法人等常规性、实体性经营主体，对合伙企业、个人独资企业等小众化、投资性主体的税收监管关注度不够。主要表现在作为税收征管基础工作的税务登记管理有缺失。当前，税务登记管理以“被动式”登记为主，需要纳税人主动申请，但合伙企业持股平台一般不需要办理涉税事项，没有主动办理税务登记的动机。例如，案例一中的合伙企业由于没有主动办理税务登记，税务机关就无法将其纳入监管。税务机关对合伙企业的所得税申报缺乏监管，无法实行有效的税收风险管理，容易造成如案例四中合伙企业虚假申报收入、成本费用等问题。

　　(五)跨区域协同执法不够完善

　　通过合伙企业搭建的股权架构往往较为复杂，具有跨区域持股、多层嵌套、多类型嵌套等特点。由于合伙企业本身不是企业所得税纳税主体，经营利润需要逐级向上一持股主体进行分配;如果各级持股主体不在同一地区，对合伙企业持股平台转让股权行为进行税收监管，需要各层级持股主体以及被投资公司所在地的多个主管税务机关进行联合管控。案例五中，注册在厦门的合伙企业直接持有主体公司股权，但本身并不缴纳所得税，取得的利润需要逐级分配给上层的注册在宁波的合伙企业，再由宁波的合伙企业分配至注册在H省的合伙企业，H省的合伙企业最终分配到自然人合伙人时才需要纳税。如果要对最上层的自然人合伙人进行检查，就意味着要对下层所有持股主体进行检查，缺少任何一个节点，上层节点合伙企业的主管税务机关都无法获取完整的征管数据。但目前在跨区域协同执法方面尚缺乏职责明确、运转高效的异地执法协助机制。

　　三、加强合伙企业持股平台税收监管的建议

　　针对合伙企业持股平台税收监管存在的难点，结合当前税收征管中面临的问题，本文对加强合伙企业持股平台税收监管提出如下建议。

　　(一)完善合伙企业股权转让相关税收法律法规

　　一是强化合伙企业股权转让税收征管保障制度。实施合伙企业股权转让税收查验制度，将自然人合伙人转让合伙份额、合伙企业股权非交易过户等事项的纳税情况纳入办理过户手续的查验范围。同时研究出台合伙企业股权转让税收预缴制度，对合伙企业转让限售股、非交易过户等情形，由证券机构代为预扣税款，在被投资企业当地预缴入库，合伙企业在所得税年度汇算中多退少补。

　　二是明确合伙企业相关税收政策执行口径。紧跟资本交易最新动向，加强合伙企业资本交易的税收政策研究，明确合伙企业资本交易的政策执行口径，及时出台私募投资基金、信托计划、银行理财计划、分红型保险投资等资产管理产品相关税收政策。

　　三是完善自然人合伙人税收征管措施。加快《中华人民共和国税收征收管理法》的修订完善，规范对自然人合伙人的税收执法权限和执法程序，进一步明确合伙企业注销情况下自然人合伙人的税收责任。充分利用电子信息等先进技术，拓宽对自然人合伙人的文书送达方式，提高对自然人合伙人的税收执法效率。

　　(二)构建多维度合伙企业持股平台数据获取网络

　　一是深化市场监管部门数据获取与运用。提高市场监管部门数据的共享水平，强化数据分析加工能力，筛选归集股权变动信息，精准传递至合伙企业、股份有限公司等市场主体的注册登记地税务机关，弥合股权转让税源地与纳税地的信息断点，使合伙企业持股平台主管税务机关能够及时跟进监管。

　　二是拓展股权交易登记机构数据共享。积极协调证券交易所及各省级区域性股权托管交易中心等机构，建立健全数据共享机制，定期获取上市公司及其他股份有限公司的股份转让数据，填补税务部门的信息盲点。

　　三是探索第三方数据的创新运用。加强与“天眼查”“企查查”等第三方信息平台合作，充分利用第三方信息平台信息归集技术优势，动态监控合伙企业对外投资信息及转让情况，全网搜索股权交易公开数据，全面挖掘股权交易真实情况。

　　(三)夯实合伙企业持股平台税收征管基础

　　一是完善合伙企业税务登记管理。常态化开展市场监管部门和税务部门的登记信息比对，根据市场监管部门的工商登记信息对照完善税务登记信息，尤其应将持有权益性投资的合伙企业全面纳入税务登记范围。

　　二是建立股权转让价格信息登记体系。严格落实41号公告关于合伙企业权益性投资信息登记的要求，及时更新合伙企业对外投资变动情况。将历次股权转让价格作为当前股东所持股份的原始成本纳入登记范围，打造完整的股权转让价格信息链条，进而逐步建立股权转让价格信息库，为股权转让税收管理提供更为全面可靠的信息。

　　三是严格规范合伙企业征收方式。引导合伙企业依法建账规范核算，对合伙企业主动申请核定征收实行严格审查。定期开展征收方式清理，对持有权益性投资的合伙企业坚决不得核定征收;严防“明查实核”，对长期按照收入固定比例缴纳税款的合伙企业进行重点监管。

　　(四)加强合伙企业持股平台税收风险管理

　　一是强化合伙企业纳税申报监控。一方面，加强税种联动管理，对合伙企业增值税申报表、利润表、所得税报表进行横向对比，紧盯合伙企业异常收入波动，及时对偶然性异常高收入进行调查核实。另一方面，加强成本费用监控，对合伙企业列支成本费用与取得的增值税发票进行比对分析，对异常数据进行重点检查，防止无票税前扣除，虚列成本费用。

　　二是常态化开展合伙企业持股平台风险核查。加强合伙企业持股平台内外部数据的分析利用，定期将外部数据与纳税人纳税申报数据进行比对，筛选征管疑点风险，组织开展专项风险核查应对，提升合伙企业持股平台风险监管水平。

　　(五)健全合伙企业异地协查机制

　　一是完善异地协查流程。进一步明确税务调查执法异地协查发起、审批、核查、反馈各环节工作流程，建立逐级审批制度，形成异地协查运转的管理闭环。

　　二是明确异地协查职责分工。进一步厘清协查申请、协查审批、核查应对等工作中各相关部门的职责和权限，压实协查各环节各部门的责任。加强协查工作考核激励，提升协查积极性和协查质效。

　　三是优化异地协查流转系统。依托自然人税收管理系统、金税工程四期等征管信息化系统，进一步完善异地协查功能模块，实现协查请求的及时传递、快速响应和线上传输，提升协查任务流转效率。