这几日某位同学私信我，说：“企业年终盘点的存货损失，是不是都要按照税率13%做进项税额转出。”对于这位同学的这句话，反映了几个问题。一是增值税进项税额转出，未有对非正常损失进项转出有一定理解，所以才会认为只要是损失都需要进项税额转出。二是认为存货转出，就是全部按照13%税率转出，而不是根据抵扣多少转出多少原则，做分别处理。三是存货损失不单单涉及增值税，还涉及到所得税处理问题。对于这个问题，笔者用以下篇幅试图将这个问题做一个梳理。

　　一：增值税风险管理

　　（一）：涉及增值政策

　　增值税暂行条例实施细则：第二十四条条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　36号文：财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十八条非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　对于存货损失的正常损失和非正常损失，有的政策针对具体行业做了规定。比如国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告（国家税务总局公告2014年第3号）：“一、商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。二、商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。”，当然对于文件中专项申报和清单申报，在后续文件中已经改为自行备案了，但是因为非正常损失实务中复杂，有具体政策的按照政策执行，没有政策的则需要根据增值税条例和36号文执行。

　　（二）：存货损失相关进项税解析

　　1：不是盘亏了，就需要对已经抵扣了进项的，进行进项税额转出。

　　2：盘亏了，且发生了税法上的非正常损失，才能对已经抵扣进项，进行转出。

　　3：非正常损失进项税额转出:依据《增值税暂行条例实施细则》规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。关键词:大前提原因是管理不善，表现为被盗，丢失，霉烂三种。不满足大前提，不是三种情况的，都不属于非正常损失。

　　4：所以先分析盘亏的原因，确定正常损失还是非正常损失。然后做出判断。

　　（三）：存货盘亏进项税额转出管理

　　1）界定日常存货盘亏发生的各种情况

　　1：ERP系统设置、ERP操作人员操作等导致库存数据异常

　　2：仓库管理人员数据处理错误、会计人员仓库数据处理错误。

　　3：存货盘点失误

　　4：正常损失（非正常损失之外的损失）

　　5：非正常损失（见以上增值税政策）

　　2）存货进项转出管理

　　1：建立健全仓库数据、ERP系统、仓库制度，保证存货数据运行正常。

　　2：对存货损失时候事后分析控制，根据不同原因损失，区别对待，分别处理。

　　3：建立进项转出内部控制制度，以及税务控制制度，

　　4：按照抵扣多少转出多少，对于不同税率存货损失，根据其对应抵扣进项进行转出，不能一刀切按照某一个税率转出。

　　二：企业所得税风险管理

　　（一）：存货损失税前扣除政策--国家税务总局公告2011年第25号

　　第二十六条存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本确定依据；（二）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；（三）存货盘点表；（四）存货保管人对于盘亏的情况说明。

　　第二十七条存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；（三）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；（四）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　第二十八条存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）向公安机关的报案记录；（三）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

　　（二）：存货损失税前扣除留存备查资料政策

　　关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告（国家税务总局公告2018年第15号）

　　一、企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

　　二、企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。

　　（三）：存货损失所得税解析

　　资产损失，在税法上分为实际资产损失和法定资产损失。根据国家税务总局公告2011年第25号：“第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（法定资产损失）。”两者如何区别呢？实际损失，是实际处置、转让发生的损失，法定损失是未实际处置、转让发生的损失。为啥要区分实际损失和法定损失呢？因为企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，会计上已作损失处理的年度申报扣除。（法定损失，根据国家税务总局公告2011年第25号中的“应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件”，已经不存在。但是法定损失和实际损失还是存在差别的。

　　那么对于因为存货盘点发生的存货损失，一般而言就是属于法定损失了。在2011年25号文件，对于资产损失（法定损失或实际损失），在所得税税前扣除，还要区分专项申报和清单申报两种方式。存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。比如国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告（国家税务总局公告2014年第3号）：“存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。”但是国家税务总局公告2018年第15号发布后，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

三：存货损失增值税和所得税风险管理

　　对于存货损失的风险管理，除了以上根据具体政策，结合企业存货实务，制定相关风险管理办法外。还需要站在存货管理的其他税务风险逻辑关系角度进行分析。因为存货的变动与增值税来说，直接关系进项的问题，与所得税来说直接关系主营业务成本的问题。

　　（一）：税务风险点

　　注意以下风险点分析法，只是根据相关数据的逻辑进行的一种指标判断，这种办法其实也是税务局对企业进行管理的一种办法，常见的比如税负率。当然以下指标并不是税局出台的政策，只是笔者根据日常税务管理，以及数据之间的逻辑进行的探析。每个企业当然可以根据自己的实际情况，根据实际业务，对报表数据进行分析，以备税务风险自查。

　　1：存货占销售收入比率偏大

　　风险描述：纳税人存货占销售收入比重较大，可能存在货物已销售不入账或者人为调节进项税额逃避纳税义务行为。

　　口径：存货占销售收入比率=（期末存货-期初存货）÷销售额合计×100%

　　风险说明：企业如果长期有大量的存货，或存货数量长期不变，进项税额变动幅度增大，存在发出货物隐瞒销售收入或虚抵进项等风险。

　　2：存货变动率异常

　　风险描述：纳税人存货变动率异常，可能存在货物发出不计销售收入或虚抵进项等问题。

　　口径：存货变动率=（期末存货-期初存货）÷期初存货×100%

　　风险说明：企业如果长期有大量的存货，或存货数量长期不变，进项税额变动幅度增大，可能存在发出货物隐瞒销售收入或虚抵进项税风险。

　　3：进项税额与存货关系

　　风险描述：正常情况下，两者应基本同步增长，如果纳税人本期进项税额变动率与存货变动率配比异常，纳税人可能存在虚抵进项、帐外经营等风险。

　　分析：

　　存货基本等式：期末存货=期初存货+本期增加额-本期减少额，

　　测算理论等式：测算期末存货=期初存货+本期增加测算值-本期存货减少测算值。

　　本期增加测算值=当期进项税额/0.13，本期存货减少测算值=当期主营业务成本。

　　测算期末存货=期初存货+当期进项税额/0.13-当期主营业务成本，

　　通过这么对存货基本等式进行重新组合，我们会发现存货与进项税额存在一定的关系。所以通过帐载期末存货与测算期末存货比较，两者存在差异不一定代表存在问题，具体需要根据实际情况进行分析。

　　（二）：存货管理与税务风险

　　其实要做好存货税务风险管理，仅从税务政策上下功夫，还是不够的。因为在税务上下功夫，分析政策解读政策，其实还是事后的视角，也就是存货损失早已发生了，财税部门做的也是救火的动作。而以上谈到的指标法来管理存货数据，也是相关业务发生了，数据和报表也出来了，然后企业对数据进行自查式风险防范，也是滞后的管理。那么只有将日常管理筑牢，才能为税务风险管理提供便捷。

　　以下对存货管理制度中，涉及的存货损失管理，笔者截取损失认定管理和存货损失程序管理关键点制度罗列如下：

　　1）：损失认定管理

　　1、属于存货盘亏、丢失的，扣除责任人赔偿后的余额，依据以下证据材料确认：存货盘点表以及存货盘亏、丢失情况说明；涉及到责任人赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等；

　　2、属于存货毁损、霉烂变质、腐蚀生锈，性能缺陷或失效，存货库存年限超过保质期或无再销售的市场价值，扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：公司相关市场、质量、技术部门出具的无法修复或使用的鉴定报告；涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；

　　3、属于存货被盗的，扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：向公安机关的报案记录；涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等；

　　4、其他足以证明存货损失，在扣除残值和有关责任人员和保险公司的赔偿后的余额，作为存货损失；

　　2）：存货损失核销程序

　　1）：公司清查出来的存货损失，应当按照以下程序处理

　　1、公司采购管理部、项目与质量管理部等有关责任部门经过取证，提出报告，阐明存货损失的原因和事实；

　　2、公司运营中心经过核实，提出初步审核意见；

　　3、公司财务中心及审计监察部、总裁办等相关部门经过审核后，对确认的存货损失提出处理意见。

　　2）：总经理办公会对核销存货损失的审批权限及程序

　　1、同一个会计年度内累计核销金额100万元（含）以内的存货损失；

　　2、若同一会计年度内累计核销金额达到上述额度，由公司财务中心按相关规定申报，财务总监、分管副总经理签署意见后，报总经理办公会审批实施。书面报告至少包括下列内容（1）损失金额和相应的书面证据；（2）形成的过程及原因；（3）处理意见和改进措施。

　　3）：为了减少存货损失，应加强存货管理，尽量减少库存积压。

　　4）：对造成存货损失负有直接责任的责任单位与责任人，公司将追究其责任。

以存货+固定资产抵债清偿债务是指债务人转让存货、固定资产给债权人以清偿债务的债务重组。

　　一、会计处理

　　以多项资产清偿债务，《企业会计准则第12号——债务重组》第九条规定：“债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。”第十三条规定：债务人应当按照本准则第十一条和第十二条的规定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。

　　二、税务处理

　　1994年1月中国推行增值税，增值税一般纳税人销售货物增值税税率为17%。2018年5月1日起，税率调整为16%。自2019年4月1日起,《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(2019年第39号)第一条规定：税率调整为13%。

　　《企业所得税法实施条例》第七十五条规定：企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。如果在重组过程中抵偿债务的是存货，作视同销售处理。财税〔2009〕59号文第四条第（二）项第1目规定：“以非货币资产清偿债务分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得。”

　　三、案例分析

　　2015年11月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为2 340000元。2019年6月18日，与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协­议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。2019年6月20日，抵债资产均已转让完毕。其中；用于抵债的产品市价为800000元，增值税率为13％，产品成本为700 000元；抵债设备的账面原价1 200 000元，累计折旧300 000元，评估确认的净值850 000元。甲公司发生的设备运输等相关费用为6500元。不考虑其他相关税费。

　　债务人甲公司的财务处理如下：

　　①将固定资产净值转入固定资产清理

　　借：固定资产清理——××设备  900 000

　　累计折旧——××设备  300 000

　　贷：固定资产——××设备  1 200 000

　　②支付清理费用

　　借：固定资产清理——××设备  6 500

　　贷：银行存款  6 500

　　③结转债务重组利得及转让资产收益

　　借：应付账款——乙公司  2 340 000

　　贷：主营业务收入  800 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  104 000（＝800 000×13％)

　　固定资产清理——××设备  850 000

　　营业外收入——债务重组利得  586 000{＝2 340 000?­［800000×(1＋13％)＋850 000］}

　　借：主营业务成本  700 000

　　贷：库存商品  700 000

　　借：固定资产清理——××设备  56 500

　　贷：营业外支出——处置非流动资产损失  56 500［＝85 000-（1 200 000-300 000-0）-6500］

　　税务处理：与会计处理相同，不作纳税调整。