公司是法人的一种，是一种抽象的社会组织体，公司的“法定代表人”是指能够代表公司从事民事活动的负责人，是自然人。新公司法中的法定代表人制度，既与民法典等法律法规相衔接，又对实践中高发的争议事项补充了更为明确的行为规则，值得关注。

　　明确法定代表人的地位和责任

　　新公司法第11条新增法定代表人的行为后果以及法定代表人职务侵权行为的民事责任承担规则。具体来说，新公司法规定：

　　(1)法定代表人以公司名义从事的民事活动，其法律后果由公司承受。这里的“法律后果”指的是民事责任方面的权利和义务均由公司来承受。

　　(2)法定代表人因执行职务造成他人损害的，由公司承担民事责任。这里的“民事责任”指的是民事方面的侵权责任。公司承担侵权责任后，依照法律或者公司章程的规定，可以向有过错的法定代表人进行追偿。参考新公司法第191条的规定，如果法定代表人执行职务的行为给他人造成损害，法定代表人对此存在故意或者重大过失的，法定代表人个人也应当承担赔偿责任。

　　(3)公司章程或者股东会对法定代表人职权的限制，不得对抗善意相对人。值得注意的是，应该如何认定“善意相对人”呢?上市公司章程是面向社会公开的，若上市公司章程对法定代表人职权有所限制，应推定相对人对该限制是知悉的或应当知悉的，不构成善意相对人。此外，如果法定代表人存在越权行为，该越权行为违反的是法律的强制规定，那么应推定相对人对于越权行为是知悉的或应当知悉的，不构成善意相对人。

　　上述规定与我国民法典第61条、第62条、第504条及相关司法解释的规定是一致的。

　　扩大法定代表人的任职范围

　　新公司法规定，公司的法定代表人由代表公司执行公司事务的董事或者经理担任。这里主要有两个变化点：首先，担任法定代表人的人员一定是实际参与公司的经营管理、能够代表公司执行公司事务的人员。其次，存在多名董事时，担任法定代表人的不一定是董事长，其他能够代表公司执行公司事务的董事或者经理都可以担任代表人。

　　在法定代表人的登记和公示方面，公司章程记载事项不再要求写上法定代表人的名字，只要求记载法定代表人的产生、变更办法即可，此规定可以减少因法定代表人变化而引发修订公司章程的情况。

　　细化法定代表人的辞任与变更规则

　　在实践中，法定代表人离职之后公司不配合变更登记事项、或者登记的法定代表人不愿再继续担任法定代表人要求变更登记的纠纷非常多。为了更好地解决这些争议，新公司法新增法定代表人的辞任和变更规则，即：

　　(1)担任法定代表人的董事或者经理辞任的，视为同时辞去法定代表人。根据该规定，登记的法定代表人不愿再继续担任法定代表人的，可以辞去公司董事或经理职务，即视为同时辞去了法定代表人。

　　(2)法定代表人辞任的，公司应当在法定代表人辞任之日起30日内确定新的法定代表人。该规定明确了公司任命新的法定代表人的合理时间。如果公司无故拖延任命，导致已辞任的法定代表人长期无法涤除登记的情况时，已辞任的法定代表人可以提起诉讼。

　　公司变更法定代表人的，变更登记申请书由变更后的法定代表人独自签署即可。实践中，法定代表人变更登记是否需要原法定代表人签字和协助，一直存在争议。该规定明确了法定代表人变更登记申请的签署权问题，更有利于法定代表人登记事项的顺利变更。

前言：因为亏损一词的多重含义，直观地让人感觉弥补亏损，可以减少利润表的亏损（loss），导致很多人望文生义，认为资本公积弥补亏损这一操作，可以改善上市公司业绩，美化上市公司财务报表。

       但实际上，这个是误读，资本公积所弥补的亏损实际是资产负债表的累计未分配利润负数，是亏损的累计余额，是个时点数，补亏对利润表的盈亏数据没有任何影响。

     2024年7月1日，新《公司法》正式生效，生效后，上市公司采用资本公积弥补亏损的第一单来了，金额高达18.56亿元。

       2024年7月2日，华昌达（300278）发布两条关于资本公积弥补亏损公告，一条是上市公司资本公积弥补亏损，一条是全资子公司资本公积弥补亏损。

       公告称：为深入贯彻落实国务院《关于加强监管防范风险推动资本市场高质量发展的若干意见》、中国证监会《关于加强上市公司监管的意见（试行）》等法律法规要求，切实重视投资人回报为核心，进一步推动公司高质量发展和投资价值提升，保护投资者特别是中小投资者的合法权益，公司及子公司拟按照相关规定使用公积金弥补亏损，进一步便利未分配利润转正后续实施分红。

       截至2023年12月31日，公司母公司可供股东分配的未分配利润为-18.56亿元，盈余公积金1296万元，资本公积金18.94亿元。拟使用母公司盈余公积金1296万元和资本公积金18.43亿元 ， 两项合计18.56亿元用于弥补母公司累计亏损。

       新《公司法》第二百一十四条第二款规定，公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金；仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。

       2024年7月1日生效的新《公司法》，一个重要变化就是资本公积可以补亏。

       十年前，笔者曾撰文探讨过这个问题，建议修改《公司法》，一定情况下允许资本公积弥补亏损，该文发表在《董事会》》2014年11期杂志。感兴趣的读者可参阅这篇文章。允许资本公积弥补亏损之探讨 （by 财税闲谈 马军生博士）

       公司法这条修订，引起广泛讨论。一个很常见的观点，认为资本公积弥补亏损这个操作，可以改善上市公司业绩、美化上市公司财务报表，甚至有人担心上市公司用这个操作来进行财务粉饰或造假。但实际上，这是对资本公积补亏的误读。

       亏损这个词，在汉语中，有多重含义，可能是动词，可能是名词，既有可能是指时期数，也可能是时点数。譬如说：今年公司亏损了1个亿，今年产生了1个亿的亏损，公司账上有两个亿的亏损。大家说的一个公司业绩（或经营成果），通常是指时期数，财务报表是看利润表（又叫损益表，Profit&Loss）的净利润（负数则代表亏损），利润表上的数字是个时期数，是一段时期内的发生数。

       与利润表上的净利润（或亏损）相关联的，是资产负债表上的股东权益（所有者权益）里的“未分配利润”项目，反映的该时点公司的累计尚存的未分配利润（负数则是累计亏损），是一个时点数，反映的余额概念。（当然，这个时点数，是会受到利润表每个时期净利润的累计影响的）

       资产负债表的股本、盈余公积、资本公积等也都是时点数。用公积金弥补亏损，只是股东权益不同项目之间的划转，补亏对利润表的数据并没有任何影响，就是说公司每年的盈利或亏损，该多少还是多少，如果上市公司连续三年亏损要退市，那就算进行补亏，三年亏损的发生额也不会有任何改变。

       从对财务报表和财务指标的影响来看，资本公积弥补亏损，对利润表和现金流量表都没有影响，对资产和负债项目也没有影响，影响的只是资产负债表里股东权益项下的“资本公积”和“未分配利润”这两个项目，资本公积会变少，未分配利润会增加（原来是负数的话，可以变为正数 或负得少一些），对净利润、每股收益、净资产收益率、资产负债率等财务指标也没有影响。所以，资本公积补亏操作对美化财务报表没有太大帮助。如果说有帮助的话，就是资产负债表上的“未分配利润”这个项目不再那么扎眼，不再让人那么绝望。通过补亏，这个累计亏损的历史包袱可以在资产负债表上甩掉，实现轻装上阵再出发。

       除了资本公积可以补亏，盈余公积补亏、减少股本（实收资本）补亏也是可以的。如果补亏可以美化报表，那这些股东权益项目弥补亏损，是否也美化了报表？

       既然资本公积补亏，对改善业绩和经营成果并没有任何帮助，对美化报表作用也不大，公司这样操作的意义和目的何在？ 这个我在之前文章里已做过分析，《允许资本公积弥补亏损之探讨》。 这主要是涉及到股东分红的问题，尤其是新股东进来的情况下，由于资产负债表存在巨额亏损余额，哪怕新股东进来后的年度公司实现了盈利，这些盈利在资产负债表上要首先拿去填补历史亏损余额，按照现行法律，那就无法分红，会对新股东进入形成障碍，导致不利于公司发展的经济后果。允许一定前提下资本公积补亏，是有利于公司发展，有利于股东利益的。by 财税闲谈 马军生博士）

       那么资本公积补亏，是否不利于资本保全？是否对公司债权人偿债产生不利后果？公司减资是需要股东和债权人都同意，而公司分红只需要股东同意即可。 公司用股本或资本公积补亏，在补亏操作这个时点上，并没有损害公司偿债能力，因为股东权益总额并没有发生变化，但补亏之后，公司股东就可以提早分红（如果不允许补亏，公司股东后期分红会受到限制），这个在后期对公司偿债能力是有影响的。在股东权益项目里，“股本（实收资本）”和“资本公积”是属于“本”，“盈余公积”和“未分配利润”是属于“利”。虽然都是公积金，但“资本公积”和“盈余公积”的来源和性质都有差异。对于资本公积补亏，笔者建议应当参照减资的操作，经过债权人同意后才可以补亏，对异议债权人应当提供保障。

       综上，由于亏损一词的多重含义，资本公积补亏的“亏”让很多人直观地理解为经营亏损的发生数，但实际上是累计亏损的余额（时点）。这两个数字之间有联系，但又有区别，代表的不同含义。资本公积补亏，并不能改善和美化经营成果数据（利润表的数据），只是影响资产负债表的余额数，从而解除了对公司今后的分红限制，从而有利于公司吸引新股东，有利于公司的重组或资本运营。

多地收回税收奖励和产业扶持资金，啥情况?

　　审计署说，与税收挂钩的财政返还、奖励、补贴等一律要退回。

　　大家马上行动，不敢怠慢。

　　财政或管委会说，我之前给你的补贴违反了征管法得退回来。

　　企业说，公司都注销了，你不能找我要。

　　市场监督管理局说，当初注销时走的是简易注销，你承诺了以后有啥事股东、或投资人、或合伙人要承担连带责任，注销也没用。

　　企业说，我当初是和当地签订合同的，做出贡献给奖励，现在咋还反悔了呢?当地是承诺给奖励的。

　　法院说，违反征管法的合同或协议无效，而且从最开始就无效，谁答应你也不好使。

　　企业跟财政或管委会或招商办说，你当初为啥要骗我来?

　　财政或管委会或招商办说，我当初也是好意，有钱大家一起赚，谁知道我这一方父母官也有说的不算的时候，我也没办法，我的权力也不能大于法，该退就退吧。

　　企业跟税务说，我这钱将来如果退回去，你以前征我的税，以后是不是得再退给我?

　　税务说，你收到钱纳税义务就发生了，即使将来钱退回去，也不能保证一定退税，税法规定了你收钱那个时点你确实该交税，而税法没有明文规定把钱退回去是否一定退税，虽然征管法规定了退税的大原则，但是具体文件没有明文规定这种事把钱退回去税一定要退回去，这个可能会有争议。(旁白：当税基不存在时，税也不存在，交过的税应该给退，但实务中确实存在争议的地方，比如，股权交易后又后悔把股权返还的，只要曾经做过股权变更手续，交过的税是不会给退还的，因为，税务认为这已经是二次交易了，所以，不排除退回财政补贴纳税人已经交过的税不给退的可能。当然，和谐社会讲和谐，很大程度上，纳税人把钱退回去了，税也要退回来，总不能让纳税人赔了夫人又折兵吧。)

　　以上种种的无奈，谁之过?

　　你不违法，是不会被惩罚的!

　　与税收挂钩的财政返还违反了法律，啥法律，征管法啊，一方诸侯为了本地利益一般不把税法当回事，所以才会出现与税收挂钩的各种财政返还、补贴、奖励等满天飞，明的暗的争抢税源。

　　利用洼地优惠政策吸引大量投资客赚返还差价，甚至虚开发票套取佣金，据说，因此而获取暴利的大有人在。

　　当潮水退去的时候，才知道谁在裸泳!

　　稀里糊涂赚来的钱，也一定会稀里糊涂的还给市场。

　　在守法的规则下交易，走得很慢，但一定会很稳!

税务注销清算是企业法人注销清算的前置程序，实践中存在一些税收风险点，应予以重视。

　　一是清算审核不规范存在涉税风险。税务注销清算涉及政策复杂、工作难度大，不仅需要按照规定从形式上在系统中办结注销流程，更需要了解清算税收政策，熟练掌握纳税调整及税款计算方法，对财会人员及税务人员综合素质和工作能力的要求比较高。部分纳税人为降低清算工作难度，未按照政策规定准确申报，也增加了税务机关清算核查及所得税清算的工作难度和风险。此外，一些税务人员在清算实质性审核工作中过度关注形式而对内容的审核有所忽视。

　　二是企业注销后发现涉税疑点无法核实整改的风险。在实际税收征管工作中，税务注销清算流程均在办税服务厅集中办理，部门之间缺乏有效的沟通和协作，致使存在风险疑点待核实的企业或者正在核实疑点的企业由于符合简易注销条件，在前台即时办理清算注销，疑点核实工作由于法人资格灭失而无法继续开展，形成涉税风险。

　　出现企业注销清算涉税风险的原因，笔者认为，一是制度不够健全。税务注销清算有关政策规定缺乏系统性，分散存在于企业所得税法及其实施条例，以及部分税收规范性文件中，缺乏完整健全的制度体系。对于企业清算期限、清产核资、疑点阻断、法律责任等缺乏明确可行的规定，税务机关在开展注销清算管理时缺乏执法依据。企业办理注销时，由于阻断事项设置存在缺陷、部门协作缺乏法律依据等原因，部分企业通过虚假申报逃税的现象时有发生。

　　二是精准监管手段缺乏。目前缺乏对注销清算企业涉税事项进行全面完整监督管理的机制，税务机关多依靠内部相关部门的协调配合开展管理，注销清算风险监控的信息化手段也有待完善。部门信息不对称、信息传递不及时以及部门横向协作不到位等情况易造成税收风险。我国税收制度改革不断深化，税收征管体制持续优化，纳税服务和税务执法的规范性、便捷性、精准性不断提升，对基层税务人员的综合素质和工作能力有了更高的要求。基层税务人员面临工作量大、质量要求高、完成时间紧的压力，完成本岗位的日常任务就占用了大量的精力和时间，需要一个精准监管平台为税务人员提供企业注销清算的涉税信息。

　　为减少税务注销清算造成的涉税风险，笔者建议，制定完善的税务注销清算管理办法。根据税收征管法、企业所得税法、公司法等相关法律法规的规定，对清算纳税人范围、清算期间、清算流程、清算资产范围、价格确定、扣除项目、资料报送、注销审核、法律责任等方面作出明确规定。如对非即办注销清算的企业，应核实企业申请注销时存货账实是否相符、资产清理处置是否合理、有关债权和债务是否真实、财务报表与清算所得税申报表是否相符等。

　　建议细化税务注销清算办理程序相关规定，建立健全注销清算阻断机制，对确实存疑的企业留足核实整改时间，防范涉税风险。建立健全注销清算涉税后续管理制度，强化对注销清算企业未处置资产、虚假申报等少缴税款的监管和核查力度。

　　建立健全精准监管平台。按照法人税费信息“一户式”智能归集，加强纵向管理。全面准确监管纳税人的纳税申报、税款缴纳、涉税风险事项、评估检查事项等，便于企业注销清算时，前台人员能够及时发现企业涉税信息，对存在注销清算阻断事项的企业，不予受理注销清算申请，并及时向税源管理部门传递信息，避免信息不对称、传递不及时产生的涉税风险。强化横向监控。利用大数据技术，比对企业股东、法定代表人、财务负责人等信息，监测隐形关联企业信息，重点关注失信纳税人动态，防止企业利用注销手段来逃避缴纳税款。

《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》(法释[2016]21号)系当前民事案件执行程序中追加被执行人的最新、最全的规定，本文根据该司法解释的规定，总结在执行程序中可以依法追加被执行人的16种情形：

　　1、因被执行人死亡，可申请变更其继承人、受遗赠人、遗嘱执行人、遗产管理人为被执行人的。(法释[2016]21号)第十条第一款

　　点评：在遗产范围内承担法律责任，没有遗产，变更被执行人亦无用。

　　2、因被执行人被宣告失踪，可申请追加或变更其财产代管人为被执行人的;(法释[2016]21号)第十条第二款

　　点评：仅是配合义务，前提是失踪人有财产可供执行。

　　3、因被执行人的企业法人合并，可申请变更合并后企业法人为被执行人的;(法释[2016]21号)第十一条、《民法通则》第44条

　　点评：无论是吸收合并还是新设合并，其债权债务都必将由变更后的法人承担。

　　4.因被执行人的企业法人分立，可申请追加或变更分立后企业法人为被执行人的;法释[2016]21号第十二条、《民法通则》第44条

　　点评：无论是解散分立、还是存续分立，分立后的企业需对债务承担连带清偿责任。

　　5.作为被执行人的个人独资企业，不能清偿债务，可申请直接追加投资人为被执行人。(法释[2016]21号)第十三条、《个人独资企业法》第二条

　　点评：个人独资企业是企业中的另类，是新公司法实施前不需要验资的特定产物，个人需要对企业的全部债务承担连带责任，这类企业现在越来越少。

　　6.作为被执行人的法人分支机构，可申请变更、追加该法人为被执行人的。(法释[2016]21号)第十五条

　　点评：分支机构没有独立的法人资格，其民事责任由设立它的企业法人承担，企业法人对外负债，可直接执行分支机构的财产。

　　7.作为被执行人的合伙企业，可申请变更、追加普通合伙人为被执行人，有限合伙人出资未到位的，可追加有限合伙人为被执行。(法释[2016]21号)第十四条

　　点评：有限合伙只有普通合伙人才承担连带责任，而一般合伙全体合伙人需要对企业债务承担连带责任，有限合伙人只需在认缴的出资范围内对外承担法律责任。

　　8.作为被执行人的企业法人，可申请变更、追加抽逃出资、出资不实的股东、出资人为被执行人。(法释[2016]21号)第十八条

　　点评：股东抽逃出资、虚假出资其实质是未履行出资义务，理应对公司所欠债务在抽逃出资额范围内承担法律责任。

　　9.作为被执行人的企业法人，在原股东未履行出资义务的情况下，可申请追加原股东作为被执行人。(法释[2016]21号)第十九条

　　点评：该条的实质是延续了最高人民法院《关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第八十条规定，即在未履行出资义务的情况下可追究开办单位的法律责任。

　　10.作为被执行人的一人有限公司，可申请追加股东为被执行人。(法释[2016]21号)第二十条

　　点评：这里需要区分，一人有限公司的股东若要免责，必须证明公司的财产独立。

　　11.作为被执行人的公司，未经清算即办理注销登记，可申请变更、追加清算义务人为被执行人。(法释[2016]21号)第二十一条

　　点评：目前简易注销已经实施，作为被执行人的股东，若在执行程序中将公司注销，则是债权人的重大利好!!!

　　12.作为被执行人的法人或其他组织，在出现解散事由后，可申请追加无偿接受其财产的股东、出资人或主管部门作为被执行人。(法释[2016]21号)第二十二条

　　点评：在出现解散事由的情况下，无偿划拨或接受财产的股东等应依法承担法律责任。

　　13.作为被执行人的法人或其他组织，未经依法清算及办理注销登记，可申请追加在登记机关办理注销登记时，书面承诺对被执行人的债务承担清偿责任的第三人为被执行人(法释[2016]21号)第二十三条

　　点评：在企业注销的过错中，登记机关往往要求第三人作出担保，但是简易注销制度实施后，这类第三人担保的情形将不会再出现。另外，特别提醒，无论何时，不要轻言对外担保，否则，你可能就是民事案件中被执行人。

　　14.在执行程序中，可直接追加在人民法院作出书面承诺代为履行的第三人为被执行人。(法释[2016]21号)第二十四条

　　点评：除非有特殊的利益或者特殊的关系，在执行程序中提供担保，不是疯了就是傻了。

　　15.作为被执行人的法人或其他组织，财产被其上级机关或其他组织无偿调拨给其他企业或者个人，可申请追加取得资产的企业或个人为被执行人。(法释[2016]21号)第二十五条

　　点评：基于行政命令，实务中较为少见。

　　16.因未成年人侵权引起的民事责任，而执行依据将该未成年人的监护人确定为被执行人，在该未成年人成年后,申请追加其为被执行人的。广东省高级人民法院《关于办理执行程序中追加、变更被执行人案件的暂行规定》第2条、《民事诉讼法》司法解释第六十七条

　　点评：在新民诉法司法解释出台前已判决的案件可能出现追加监护人作为被执行人，新民诉法司法解释出台后，需要列监护人为共同被告，原则上不会再出现这种追加情况。

　　最后，需要说明的是：执行程序中不得追加配偶作为被执行人。

新公司法要求有限公司注册资本认缴期限缩短为5年，且新增简易减资制度，该法一经颁布，很多公司开始咨询如何减资的问题。今天就跟大家聊聊新公司法下怎样安全、有效地完成公司减资。

　　为什么需要减资?

　　减资，指的是减少注册资本。减资可能会对公司的信用评级、市场信誉以及股东权益产生重大影响，因此，减资一定是出于某种重大原因并经过慎重考虑的。以下是一些常见的减资原因：

　　1、无法实缴：如果股东认缴金额过大，且股东无法按期完成实缴的，可以通过减资降低股东的出资义务。

　　2、出资过剩：如果公司实缴规模过大，而实际规模较小，公司可能存在闲置资金，减资有利于解决资本过剩问题，提高资金使用效率。

　　3、股权变现：除了股权转让之外，股东可以通过减资实现股权变现的目的。

　　4、调整股权架构：当公司合并、分立或出于其他目的需要调整股权架构时，可通过减资达成相应目标。

　　5、法定义务：在存在股东失权、异议股东股份回购、收购本公司股份且无法按期对外转让等情形时，需要按照法律规定减资并注销相关股份。

　　6、弥补亏损：如果公司面临亏损，减资可以作为一种手段来弥补亏损，从而提高公司的净资产。

　　减资的一般程序

　　减资分为形式减资和实质减资。形式减资往往不会导致公司净资产流出，而实质减资可能影响公司净资产情况，对公司债权人和股东的权益产生重大影响。因此，公司法对于减资行为规定了较为严格的程序要求。公司减资一定要按照法律规定的程序办理，否则，减资很可能是无效的。

　　按照公司法的规定，公司减资的一般程序如下：

　　(1)整理资产

　　编制资产负债表及财产清单，主要是为了让股东了解公司的财务状况。

　　(2)经股东会特别决议

　　应召开股东会作出减资决议，决议应当经出席会议的股东所持表决权的三分之二以上通过。

　　(3)通知债权人并公告

　　公司应当自股东会作出减资决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。债权人自接到通知之日起三十日内，未接到通知的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

　　(4)变更工商登记

　　经过上述程序之后，可办理减资的工商登记。

　　公司减资时，原则上是各股东同比例减资，除非法律另有规定(如异议股份回购、催缴失权等定向减资情形)、有限公司全体股东另有约定或者股份公司章程另有规定。

　　简易减资的相关规定

　　在上述程序中，最容易出现纠纷的环节就是通知债权人并公告的环节。实践中，往往会出现债权人因未获通知而主张公司减资程序存在瑕疵，要求公司及股东承担相应赔偿责任的纠纷。在新公司法中新增了简易减资制度，使用该种方式减资则没有通知债权人的要求，但该制度有明确的适用前提和使用限制，“简易”不简单!

　　1、适用前提

　　如果公司先后使用任意公积金、法定公积金和资本公积金弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。也就是说，简易减资程序的适用前提是公司存在亏损，且用公积金无法完成覆盖的情况下，可以适用简易减资来弥补亏损。

　　2、法定流程

　　简易减资无需按照前文履行减资程序，只需要自股东会作出减资决议之日起三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告即可。

　　3、限制条件

　　通过简易减资程序弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。简易减资之后，在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本50%前，不得分配利润。由此可见，使用简易减资后，如出现争议事项，股东仍有可能按照原认缴金额承担出资义务，且股东分红权受到一定限制。这一规定值得股东格外注意。

　　违法减资的后果

　　如果违反公司法规定进行减资，股东应当退还其收到的资金，减免股东出资的应当恢复原状;给公司造成损失的，股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任;给债权人造成损失的，公司、股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员也有可能向债权人承担相应的赔偿责任。

　　在一般减资程序中，为了避免争议，建议公司减资时，对于在减资变更登记前已经产生且未受清偿的债权，不论该债权数额是否确定、债权履行期间是否届满，甚至是双方对此债权的存在是否存在争议，均应纳入公司履行法定通知义务的债权人范围。

　　在简易减资程序中，需要注意公司的财务核算问题和股东分红权利的限制，避免出现违法分配利润的情形。

期货就是一份合约，是交易双方签署的在未来某个确定的时间按确定的价格买入或卖出某项标的资产的合约，是一种衍生性金融商品。期货与现货完全不同,现货是实实在在可以交易的货(商品),期货主要不是货,而是以某种大宗产品如棉花、大豆、石油等及金融资产如股票、债券等为标的标准化可交易合约。按标的资产的种类，期货可分为商品期货和金融期货。因此,这个标的物可以是某种商品(例如黄金、原油、农产品),也可以是金融工具。交收期货的日子可以是一星期之后,一个月之后,三个月之后,甚至一年之后。买卖期货的合同或协议叫做期货合约。买卖期货的场所叫做期货市场。投资者可以对期货进行投资或投机。

　　一、增值税。期货交易属于金融商品转让的一种，因此，买卖期货应当按照规定缴纳增值税(对个人从事金融商品转让业务免征增值税)。具体操作上，单位买卖期货所缴纳的增值税，一般是根据买卖期货的价差收益来计算的。也就是说，公司在卖出期货时，如果价格高于买入价格，那么这部分价差收益就需要缴纳增值税。

　　货物期货交易增值税的纳税环节为期货的实物交割环节，货物期货交易增值税的计税依据为交割时的不含税价格(不含增值税的实际成交额)。不含税价格=含税价格÷(1+增值税税率)。交割时采取由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人。期货交易所增值税按次计算，其进项税额为该货物交割时供货会员单位开具的增值税专用发票上注明的销项税额，期货交易所本身发生的各种进项不得抵扣。交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的，以供货会员单位为纳税人。

　　优惠政策：《财政部 税务总局关于支持货物期货市场对外开放有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第21号)规定：2027年12月31日之前，对经国务院批准对外开放的货物期货品种保税交割业务，暂免征收增值税。上述期货交易中实际交割的货物，如果发生进口或者出口的，统一按照现行货物进出口税收政策执行。

　　二、个人所得税。对于境内个人投资者投资期货是否征收个人所得税，税法没有规定。目前在理论界，主要有两种观点：一种观点认为应当按照“财产转让所得”征收个税;另一种观点认为应该比照股票暂免征收个人所得税。在实践中，考虑到期货市场正处于培育期、个人客户占比较小、期货交易情况复杂、不易管控等因素，税务部门对于投资期货取得的收益，一般都没有实际征收个人所得税。

　　优惠政策：《财政部 税务总局 中国证监会关于延续实施支持原油等货物期货市场对外开放个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 中国证监会公告2023年第26号)规定：对境外个人投资者投资经国务院批准对外开放的中国境内原油等货物期货品种取得的所得，暂免征收个人所得税。本优惠政策执行至2027年12月31日。

　　三、企业所得税。企业如果有期货投资收益的，应计入当年的应纳税所得额。如果企业已将期货收益计入了企业的投资收益科目，则不需作调整，但如果企业取得的期货投资收益未计入投资收益的，就需要做纳税调整，计入当年的应纳税所得额。当然，期货投资发生损失，允许企业所得税税前扣除。

　　优惠政策：《财政部 国家税务总局 中国证券监督管理委员会关于支持原油等货物期货市场对外开放税收政策的通知》(财税[2018]21号)规定，对在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的境外机构投资者(包括境外经纪机构)，从事中国境内原油期货交易取得的所得(不含实物交割所得)，暂不征收企业所得税;对境外经纪机构在境外为境外投资者提供中国境内原油期货经纪业务取得的佣金所得，不属于来源于中国境内的劳务所得，不征收企业所得税。本优惠政策执行至2023年12月31日。

　　四、印花税。进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人。所称证券交易，是指转让在依法设立的证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所交易的股票和以股票为基础的存托凭证。因此，在期货市场买卖期货，不属于“证券交易印花税”征税范围。

2024年3月20日，《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《解释》)正式施行。《解释》以习近平法治思想为指导，在整合原相关司法解释的基础上，对刑法分则“危害税收征管罪”一节的法律适用问题作出了整体性、系统性的解释。《解释》充分关注社会经济和税收制度改革的新进展，针对近年来涉税犯罪司法实践中出现的新情况、新问题，全面考量当前办理涉税刑事案件的法律依据和认识分歧，进一步细化了原有规定，引入了诸多重要、具体的新规则。《解释》为依法、精准、有力惩治涉税犯罪提供了明确的规范指引，对保障国家税收利益、维护税收秩序、服务高质量发展具有重要意义。

　　01、释法理念

　　(一)坚持宽严相济的刑事政策，为高质量发展提供税收司法保障

　　税收事关市场主体的切身利益，税负公平合理是营造优质营商环境的重要内容。《解释》贯彻宽严相济的刑事政策，做到了宽严有别、罚当其罪。原有的虚开增值税专用发票罪没有区分逃避缴纳税款与骗取国家税款，一概以虚开增值税专用发票罪定罪量刑，加重了纳税人的刑事责任，既违背了刑法谦抑原则，也不利于按照社会危害性区别轻重罪，对经济发展产生不利影响。《解释》秉持发展型法治理念和能动司法原则，把“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，从而可将实践中以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪制裁，不仅降低了法定刑，还可适用缴税免刑的政策。这彰显了罪责刑相适应原则，对于提信心、稳预期、促发展，打造法治化营商环境将产生重大影响，是本次《解释》的亮点之一。对于少数以骗抵国家税款为目的的严重犯罪，将按照虚开增值税专用发票罪定罪量刑，既可严格限制虚开增值税专用发票罪的适用范围，又前瞻性地为增值税法出台后实行增值税留抵退税制度、严厉打击骗取留抵退税行为织就法网，让税收刑事司法既有力度又有温度。

　　(二)突出问题导向，有效解决办理危害税收征管刑事案件法律适用难题

　　《解释》针对办理涉税刑事案件中出现的新情况、新问题，吸收理论研究成果和成熟的实践经验，制定了符合法治精神且具有务实可行性的处理规则，集中回应涉税犯罪司法实践的现实需求。比如，关于虚开增值税专用发票罪的构成要件，《解释》规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”，从出罪角度规定了虚开增值税专用发票罪的构成要件，有助于解决类案不同判现象。将以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的列入逃税罪情形之一，以制裁恶意偷逃税行为。将虚报专项附加扣除列入逃税罪情形之一，以适应自然人税收违法案件增多的趋势。此外，将“明知”作为认定不申报型逃税罪的要件;将通过虚构交易主体对依法不能抵扣税款的业务开具增值税专用发票，以及非法篡改发票相关电子信息纳入虚开增值税专用发票罪的范围;将在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税作为骗取出口退税罪的情形之一;规定“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算”，等等。这些新规则立足经济社会发展状况，对于统一法律适用标准，增加税收刑事法律的确定性将发挥重要作用。

　　(三)兼顾维护国家税收利益与保护纳税人权益，更好发挥税收职能作用和促进社会公平正义

　　党的十八届三中全会提出，财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。《解释》把维护国家税收利益，更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用作为重要原则。比如，将以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪，赋予其履行补缴税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚后不予追究刑事责任的权利，并明确规定纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任;规定实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚;规定放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易的，构成逃避追缴欠税罪等。

　　这些规定一方面激励纳税人主动自我纠正、积极补缴税款，另一方面适当扩大刑法制裁范围，更好地保障了国家税收利益。保护纳税人合法权益，促进税收公平正义是税收司法的重要原则。比如，《解释》进一步明确了追究逃税罪的行政前置条件;明确相关税收犯罪的认定要件，统一定罪量刑的数额标准;限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围;规定有效合规整改的可从宽处罚，等等。这些规定有利于促进司法机关公正司法，引导企业诚信纳税和合规经营，从而有效降低经济活动的税收刑事风险，体现出依法平等保护民营企业产权和企业家合法权益的导向。

　　(四)加强刑法与税法协同保护，提升税收治理法治化水平

　　《解释》坚持系统观念，对“危害税收征管罪”作了整体性解释，有效解决日渐复杂的税收刑事法律问题，是税收刑事司法解释方法的重要创新，将有力推动税收刑事法律的体系性优化和正确理解适用。比如，将海关代征的增值税、关税等排除在认定逃税罪的“应纳税额”之外，体现了税收犯罪与走私犯罪判定的协调衔接;明确从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反规定为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条提供虚假证明文件罪追究刑事责任，但实施共同犯罪的按照相应犯罪的共犯论处;将逃税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪的入罪数额门槛统一为十万元，第二档、第三档法定刑的起刑数额统一为五十万元和五百万元，体现了立案和处罚的统一性;明确不同税收犯罪竞合时的定罪处罚，等等。

　　02、重点罪名理解

　　《解释》全文共二十二条，涵盖了我国刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”规定的罪名，前十八条主要对个罪进行全面解释，后四条分别明确了涉税犯罪的共犯处理原则、单位犯罪定罪量刑标准和从宽、出罪的情形以及行刑衔接、解释效力。其中，关于逃税罪和虚开增值税专用发票罪的解释备受关注。

　　(一)逃税罪

　　1.细化逃税行为方式行为是犯罪认定的客观基础

　　刑法第二百零一条规定了纳税人逃税的两种行为方式，即虚假纳税申报和不申报，二者择一满足即可认定。《解释》出台以前，刑事司法实践对于虚假纳税申报和不申报的具体把握，主要依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号，以下简称《偷抗税解释》)，而该文件是针对《刑法修正案(七)》之前偷税罪条文的解释，存在滞后性。

　　关于虚假纳税申报行为，《解释》较《偷抗税解释》进行了三方面修改。一是增补了七种逃税行为方式，分别是：转移账簿、记账凭证或者其他涉税资料;签订“阴阳合同”等隐匿收入、财产;以他人名义分解收入、财产;虚抵进项税额;虚报专项附加扣除;提供虚假材料，骗取税收优惠;编造虚假计税依据。二是扩大了伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁行为的对象范围，从原来的账簿、记账凭证扩大到全部涉税资料。三是增加“其他欺骗、隐瞒手段”的兜底条款，将原来的表述由列举式调整为列举与概括式。

　　关于不申报行为，《解释》较《偷抗税解释》进行了三方面修改。一是进一步把不申报行为类型化。《偷抗税解释》仅概括性地规定了“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”，而《解释》根据是否依法在登记机关办理设立登记，将纳税人区分为依法在登记机关办理设立登记、依法不需要在登记机关办理设立登记和未依法办理设立登记三类，分别规定了其成立不申报型逃税罪的要件。二是“经税务机关通知申报”不再是所有不申报型逃税罪的成立要件，而只是依法不需要在登记机关办理设立登记和未依法办理设立登记的纳税人这两类主体成立不申报型逃税罪的要件。三是增加“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税”作为兜底条款。

　　2.调整扣缴义务人解缴税款义务发生的标准

　　扣缴义务人解缴税款的义务发生于“已扣、已收税款”之时，《解释》将“已扣、已收税款”的认定标准从原来的形式标准调整为实质标准。《偷抗税解释》规定书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”的事实发生，由此可以认定扣缴义务人的解缴义务也已发生。此时，即使扣缴义务人未实际支付应税所得，仍具有解缴“已扣、已收税款”的义务，这加大了扣缴义务人的责任。对此，《解释》修改为“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”。该修改意味着扣缴义务人解缴税款的义务发生于实际支付税后所得时，在此之前不具有逃税罪的刑事风险。

　　除此以外，《解释》还对逃税罪的定罪量刑数额及其计算标准，以及不予追究刑事责任的要件等进行了明确和调整。

　　(二)虚开增值税专用发票罪

　　1.细化虚开行为方式

　　《解释》第十条对刑法第二百零五条规定的虚开行为进行了“列举+概括+例外”的三维解释。《解释》列举了四种典型的虚开行为，即无实际业务的虚开、超实际应抵扣业务的虚开、虚构交易主体对不能抵扣业务的虚开、非法篡改发票电子信息的虚开，并增加“违反规定以其他手段虚开”作为兜底条款。在上述正面解释的基础上，又从反面做出例外规定，列举了近年来司法实践中出现的不会对国家税收利益造成现实危险的特殊行为，做出罪处理，即虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。

　　对该条解释的适用需要注意以下两个方面的问题。一方面，虚开增值税专用发票罪是故意犯罪。该条解释是对虚开行为的解释，认定是否构成虚开增值税专用发票罪，还需要结合该罪的其他主客观要件。如即使查明行为人具有超实际应抵扣业务的虚开事实且数额在十万元以上，还应当证明其主观上具有骗取税款的故意，才能构成虚开增值税专用发票罪，司法实践应防止客观归罪。另一方面，例外规定不具有反推虚开增值税专用发票罪新增了构成要件的功能。从虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，无法得出该罪需要以“以骗抵税款为目的”和“因抵扣造成税款被骗损失”为构成要件的结论。该规定虽未使用“但是”，但根据体系解释，该条具有刑法表示例外的但书条款功能，同时具备“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成税款被骗损失”是符合前述入罪条款情况下的出罪条件。

　　2.补充情节标准

　　刑法第二百零五条在第二个、第三个量刑档次，明确将“其他严重情节”和“其他特别严重情节”作为与虚开税款数额并列的量刑标准，根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)，在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)，该解释将“造成国家税款损失”作为认定“其他严重情节”和“其他特别严重情节”的标准之一。“其他严重情节”是指一审判决宣告前无法追回的税款损失三十万元以上，“其他特别严重情节”是指一审判决宣告前无法追回的税款损失一百五十万元以上。《解释》对以上标准做出了两方面的变化和补充。一方面，新增再犯作为“其他严重情节”和“其他特别严重情节”的认定标准，即“五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”，再次虚开数额在三十万元以上的构成“其他严重情节”，三百万元以上的构成“其他特别严重情节”;另一方面，将原来无法追回税款的时间点从“一审判决宣告前”提前到“提起公诉前”，并将原来“其他特别严重情节”中无法挽回数额标准从一百五十万元以上提高至三百万元以上。明确情节标准后，数额标准和情节标准是二者择一的关系，只要满足其中之一，即可在相应法定刑档内量刑。《解释》对情节标准的调整，从刑罚的严厉程度看有所降低，但从入罪的门槛看，由于新增再犯标准，法网更为严密。

　　03、《解释》对税务执法的影响

　　构建追责程序闭环。一方面，强化正向行刑衔接。针对司法实践中公安机关在查处其他案件中掌握逃税线索直接立案，以及公安机关立案前税务机关因各种原因未下达追缴通知，从而损害纳税人依刑法第二百零一条第四款享有不予追究刑事责任的程序性权利的现象，《解释》明确规定“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。该规定既保护了纳税人平等适用刑法的权利，也明确了行刑衔接中税务机关的职责，对税务机关及时发现并查处逃避缴纳税款提出了更高要求。另一方面，细化反向行刑衔接。《解释》增加了反向行刑衔接的具体要求，进一步明确了司法机关将相关案件移送行政机关处理的职责，即“对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院”。由此，税收违法犯罪的追诉机制形成闭环。

　　对税务执法人员提出更高要求。从效力看，《解释》的适用范围为涉税刑事案件，并非税务机关行政执法的直接依据，但税收犯罪的本质是法定犯，税法是刑法的前提法，刑法是打击税收违法行为的最后手段。在我国当前实行行政执法与刑事司法前后衔接、一体化打击涉税违法犯罪的工作模式下，《解释》既是打击涉税犯罪的法律依据，又是税收行政执法和行刑衔接工作的重要制度基础。《解释》强化了刑法与税法的法际整合和领域法学方法，更好地维护法秩序的统一性和提升协同保护功能，比如，《解释》将逃避缴纳税款的虚开行为调整认定为逃税罪，符合税法以制裁逃避纳税义务为中心设置行政责任的方法;在认定不申报逃税行为时使用“发生应税行为”这一税法术语，认定“应纳税额”时排除“依法预缴的税额”等，遵循了税法确定纳税义务的规则;将民法典撤销权制度引入税收刑法，打击通过减少责任财产逃避追缴欠税的犯罪行为，协调刑法与民法的关系。同时，刑法作为最严厉的制裁手段也要体现独立性，《解释》在界定虚开发票行为时，使用“没有实际业务”的概念，区别于发票管理办法中的“与实际经营业务情况不符”，从而排除了低开发票及不具有逃骗税款目的的虚开，合理限缩了虚开增值税专用发票罪的刑事制裁范围。这些条款的理解和适用，都需要税务执法人员不仅要学习掌握税收法律法规，还应准确理解和把握其他部门法的相关规定及其背后法理。

　　法律的生命力在于实施。《解释》是一个充满理论创新、制度创新和方法创新的法律解释文件，蕴含诸多科学理念和法治精神，不仅着眼于服务高质量发展，切实推动税收刑事法律的准确公正适用，而且对“危害税收征管罪”采用整体性解释方法，实现制度创新，对推动我国税收刑事法律体系化变革具有里程碑意义。当前，不仅要认真宣传和准确适用《解释》，也要完善顶层设计，及早谋划刑法中“危害税收征管罪”的体系化调整，推动实现税收刑事司法的良法善治。

证监会公布数据显示，2023年全年有47家上市公司退市。今年以来，已有33家公司触及退市标准，其中面值退市22家，市场优胜劣汰机制正在逐步形成。实务中，如果个人投资者转让退市公司股票并取得所得，应当如何缴纳个人所得税呢?

　　◎案例介绍◎

　　2020年12月18日，A公司在上海证券交易所上市，居民个人甲某为A公司控股股东并持有其限售股。根据股票上市规则，甲某承诺自发行人股票上市之日起36个月内，不转让或者委托他人管理其直接和间接持有的发行人首次公开发行股票前已发行的4000万股股份，也不由发行人回购该部分股份。2021年8月18日，居民个人乙某在二级市场上通过集中交易方式，以10元/股的价格购入A公司10万股股份。

　　2023年9月6日，上交所根据相关规则，作出A公司股票终止上市的决定，A公司股票不进入退市整理期交易，立即安排股票转入全国中小企业股份转让系统等证券交易场所进行股份转让相关事宜。A公司退市后，于2023年10月12日在全国中小企业股份转让系统退市板块挂牌交易。2023年10月18日，居民个人丙某通过集合竞价方式，以10元/股的价格购入A公司1万股股份。

　　2023年10月30日，经董事会决议，A公司拟在2023年度内以实施权益分派股权登记日公司总股本为基数实施回报股东特别分红方案，以未分配利润向全体股东每10股派发现金红利10元(含税)，以未分配利润向全体股东每10股送红股10股(含税)。2023年11月17日，A公司实施了回报股东特别分红方案，股权登记日为2023年11月24日，除权除息日为2023年11月27日。

　　假设2024年4月19日，居民个人甲某、乙某和丙某以集合竞价方式，按11元/股的价格分别对外转让A公司20万股股份、20万股股份和2万股股份。除上述交易事项外，A公司居民个人股东甲某、乙某和丙某未发生其他交易。那么，A公司退市后，甲某、乙某和丙某因转让A公司股份取得的所得，应当如何缴纳个人所得税呢?

　　◎政策分析◎

　　完善上市公司退市后监管工作一直是健全上市公司退市机制的重要内容。根据我国目前的退市机制，退市公司的股票通常会转入全国中小企业股份转让系统等证券交易场所进行股份转让相关事宜。

　　根据《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税[2018]137号)，自2018年11月1日(含)起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税;对个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。其中，非原始股指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股;原始股指个人在新三板挂牌公司挂牌前取得的股票，以及在该公司挂牌前和挂牌后由上述股票孳生的送、转股。

　　需要注意的是，财税[2018]137号文件仅规定了个人转让挂牌公司股票取得所得的税务处理，但未明确个人转让退市公司股票取得所得能否参照处理。实务中，对于个人转让退市公司股票取得所得如何税务处理存在不同声音。笔者认为，从完善退市制度、保障常态化退市顺利实施的层面来看，有必要进一步完善转让退市公司股票相关的税收制度。

　　具体分析，《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》(国发[2013]49号)提到，市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。个人投资者从退市公司取得的股息红利所得的税收政策就遵循了这一原则。根据《财政部 税务总局 证监会关于继续实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 证监会公告2019年78号，以下简称78号公告)，对个人和证券投资基金从全国中小企业股份转让系统挂牌的原STAQ、NET系统挂牌公司以及全国中小企业股份转让系统挂牌的退市公司取得的股息红利所得，按照78号公告规定适用股息红利差别化个人所得税政策，但退市公司的限售股按照《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)第四条规定执行。

　　秉承平稳过渡、有效衔接的原则，笔者建议比照个人转让上市公司股票取得所得的税务处理，进一步明确个人投资者转让退市公司股票取得所得的税收政策——对于个人投资者转让退市公司限售股的，可参照《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)和《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)处理;对于个人转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，从退市公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股取得的股票所得，可参照财税[2018]137号文件规定，暂免征收个人所得税。

　　◎实操提示◎

　　结合案例，股东甲某持有A公司限售股，2023年12月18日限售期届满并办理解除限售手续。2024年4月19日，股东甲某以集合竞价方式，按11元/股的价格对外转让A公司20万股股份，属于证券机构技术和制度准备完成后新上市的限售股(即退市公司的限售股)。如果比照财税[2009]167号文件和财税[2010]70号文件的相关规定，甲某需要按照“财产转让所得”税目适用20%税率计算缴纳个人所得税，应纳税所得额为限售股转让收入减除股票原值和合理税费后的余额。需要提醒的是，根据财税[2009]167号文件，如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

　　乙某和丙某分别于2021年8月18日在二级市场上通过集中交易方式、2023年10月18日通过集合竞价方式取得的A公司股份，属于从公开发行和转让市场取得的股票。如果比照财税[2018]137号文件，乙某和丙某于2024年4月19日以集合竞价方式对外转让A公司股份取得的所得，可以免予缴纳个人所得税。

　　实务中，面值退市股的股价往往比较低，即使是原始股东转让股票，取得所得的情况也比较少。但如果取得所得，对于个人转让退市公司股票取得所得如何进行税务处理的问题，实务中存在不同观点。对此，笔者建议相关纳税人发生此类业务时，提前与主管税务机关沟通，提高税务处理的确定性与合规性。

今年以来，多家A股上市公司遭遇“补税”问题，从博汇股份的停产公告到维维股份子公司多年前税款追缴，再到顺灏股份、北大医药、藏格矿业、华林证券等公司的补缴税款公告，这些公司最高补缴金额高达4.8亿元，分别存在政策变化、少计税、未按规定申报、关联交易价格偏低、对税收政策理解有偏差等情况，其中，有关税收滞纳金的问题也备受关注。

　　一、关于税收滞纳金的一般规定

　　根据税收征管法第32条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。同时，国税发[2003]47号补充规定，“滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止”。以上是对税收滞纳金的一般性规定，加收标准是每日万分之五(每年18%)，这一标准远大于同期银行利息率，可以认为，目前税收滞纳金兼具补偿和处罚性质。

　　二、“自查补税”也应加收滞纳金

　　根据现行税收征管法规定，只要纳税人未按规定期限缴纳税款，后续需要补税的，一般均加收滞纳金，在这一点上现行税法并未区分“检查补税”和“自查补税”，根据《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》(国税发[2004]108号)的规定，“对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚;超过申报纳税期限的，加收滞纳金。有条件的地方可以设立税务约谈室”。

　　三、未按照规定申报“预缴税款”，要加收滞纳金么?

　　以企业所得税法为例，目前我国采取“按年计算、分期预缴、年终汇算清缴”的方法征收，根据《企业所得税法》第五十四条规定：“企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款;应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”。也即，一般情况下，企业按照预缴制度如实预缴，按税法规定年度汇算清缴产生的“应交税款”不加收税收滞纳金。

　　但是，如果没有按照相关预缴规定申报预缴税款呢?根据企业所得税法实施条例第一百二十八条第二款规定，企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。税务总局在《关于加强企业所得税预缴工作的通知》(国税函[2009]34号)第四条规定，“对未按规定申报预缴企业所得税的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理”。

　　从税法上来看，企业所得税以年度为单位进行缴纳，预缴并不代表企业实际纳税义务的完成，特别是由于纳税人对政策理解偏差等原因造成的少缴预缴税款的，不应加收滞纳金。但是站在国家税收征管的角度，预缴是保证税款均匀入库的一种手段，一些税务机关倾向于对未按照规定如实申报“预缴税款”的行为加收滞纳金，企业需要注意潜在风险。

　　四、哪些情形下，补税却不加收滞纳金?

　　加收滞纳金毕竟是税务机关代表国家对纳税人做出的带有惩罚性的措施，根据主客观相一致的原则，要具体分析“未按照规定期限缴纳税款”的原因，如果是由于税务机关和其他主体造成的，符合税法上的“阻却事由”，是不加收滞纳金的，以下是实务中7个最为重要的情形：

　　1、“因税务机关的责任”

　　因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。(注：本条是对税务机关补征权期限的规定，这里的3年是除斥期间，一般不存在中止、中断或延长等问题;实务中的难点无异是如何证明是税务机关的责任。对于因纳税人、扣缴义务人失误，未缴或者少缴税款的，是要加收滞纳金的。此外，根据《税款缴库退库工作规程》(国家税务总局令第31号)第19条，由于横向联网电子缴税系统故障等非纳税人、扣缴义务人原因造成税款缴库不成功的，对纳税人、扣缴义务人不加征滞纳金。)

　　政策依据：《税收征收管理法》第五十二条

　　2、“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收”

　　扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。(注：根据本条规定，此种情形下，对纳税人和扣缴义务人均不加收滞纳金。需要注意的是，实践中，税务机关也可能直接向扣缴义务人追缴税款，比如国税发[2003]47号)第二条第三款规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”。)

　　政策依据：《税收征收管理法》第六十九条

　　3、“善意取得虚开的增值税专用发票”

　　纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。(注：根据国税发[2000]187号文, 认定“善意取得”要符合四个要件：一是购货方与销售方存在真实的交易;二是发票必须是销货方开给购货方的(非第三人开具)，且专用发票内容与实际交易相符;三是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。前三个属于客观要件，实践中较容易把控，最后一个是主观要件，在实践中较难判断。)

　　政策依据：《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)

　　4、经批准“延期缴纳税款”

　　纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。

　　政策依据：《税收征收管理法》第三十一条

　　5、经核准“延期申报”

　　税收征管法第二十七条规定，纳税人不能按期办理纳税申报的，经税务机关核准，可以延期申报，但要在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。预缴税款之后，按照规定期限办理税款结算的，不适用税收征管法第三十二条关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。

　　政策依据：《关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复》(国税函[2007]753号)第一条

　　6、因纳税调整“补征税款”

　　税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。(注：主要针对形式上合法、实质上不合法的避税行为，此种情形下，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息——按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算，且该利息不得在计算应纳税所得额时扣除。如果企业依照企业所得税法以及实施条例规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。)

　　政策依据：《企业所得税法》第四十八条

　　7、土地增值税“清算补缴”

　　纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。(注：此种情形本应属于税法应有之义，但是实际中，土地增值税清算存在很多不规范之处，产生的争议不在少数。)

　　政策依据：《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第八条

虚开与刑事虚开，是典型的上下位概念的关系，即划分意义上的整体与部分的关系。如果一个行为，连虚开都不是，则绝对不可能是刑事虚开，即不可能构成虚开相关罪名。

    一、刑事虚开，真包含于虚开

    刑事虚开的外延，均属于虚开的外延的组成部分，但却不是虚开的外延全部。

    通俗点：所有刑事虚开，一定都是虚开；且，刑事虚开，不是虚开的全部。

    例如：男人这个概念真包含于人这个概念：即，所有的男人，都是人；且，男人不是人的全部。

    刑事虚开与虚开的关系，犹如男人与人的关系。

    二、虚开，真包含刑事虚开

    虚开的外延中，包括了刑事虚开的全部外延，并且刑事虚开的外延，仅仅是虚开外延的一部分而不是全部。

    通俗点：虚开包括了全部的刑事虚开，并且，刑事虚开，仅仅是虚开的一部分而不是虚开。

    三、虚开与刑事虚开的逻辑关系图

    虚开，真包含刑事虚开；刑事虚开，真包含于虚开。

    四、厘清虚开与刑事虚开关系的意义

    在涉嫌虚开刑事案件中，应当先根据《发票管理办法》第二十一条、《发票管理办法实施细则》审查行为是否构成虚开；如果经审查发现，该行为连虚开都不是，就不必考虑任何虚开类的犯罪。

    其实这个道理很简单，如果某动物连猫科动物都不是（比如它是猛禽），无论它多么凶猛，都不可能是凶猛的东北虎。

编者按：由受让方承担财产转让过程中的一切税费是股权转让、不动产转让等财产转让协议中常见的条款，此种包税条款因约定不明或税负超预期等问题，在具体履行时存在诸多争议。本文聚焦于扣缴义务人的法律责任，探讨包税条款的承诺是否构成“已扣税款”，即受让方承诺“承担所有税费”但未实际申报代缴的行为属于应扣未扣还是已扣未缴，并就交易中税费承担条款的制定提出建议，供读者参考。

　　01、实案：扣缴义务人承诺代扣税款实际未申报代缴被认定为“已扣未缴”，定性偷税并处罚款

　　今年3月，某地稽查局公示的一则《税务行政处罚决定书》显示：2018年1月，吴某与王某签订《土地使用权转让合同》，约定王某将其名下一块商业用地使用权转让给吴某，合同价款为500万元，并约定“土地过户时，……国家政府应收的一切税费全部由乙方(吴某)支付，与甲方(王某)无关”。吴某向王某实际支付900万元。稽查局认定，根据《土地使用权转让合同》，吴某受让王某土地使用权的价格应为支付的900万元和王某按取得900万元收入应缴纳的增值税及附加税费、印花税、土地增值税、个人所得税的合计数，故吴某受让以上土地使用权的价格应为15,417,980.06元，吴某未按规定缴纳已扣的王某个人所得税1,172,955.51元。王某已于2021年12月27日申报缴纳个人所得税268,120.93元，故认定吴某未按规定缴纳已代扣的王某个人所得税904,834.58元。检查人员于2023年8月4日通过公告向吴某送达《责令限期改正通知书》限期履行代扣代缴个人所得税义务，但吴某至今未履行，依据《税收征收管理法》第六十三条第二款的规定，对吴某处以已扣未缴王某个人所得税904,834.58元一倍的罚款，金额为904,834.58元。

　　本案中，稽查局系根据《土地使用权转让合同》中吴某“包税”的承诺，认定吴某应承担此次土地使用权转让的一切税费，其支付给王某的价款为扣除了相关税费后的价款，而吴某未解缴扣留的所得税税款，构成“已扣未缴”，并依照《税收征收管理法》第六十三条按偷税处理。笔者认为，在包税条款下，能否直接认定受让方所支付的款项即为税后价款，扣缴义务人未解缴的所得税款是构成“应扣未扣”还是“已扣未缴”，需要具体情况具体分析。

　　02、包税条款下受让方支付的价款是否应视为扣留了相关的税款?

　　(一)为什么要区分应扣未扣与已扣未缴?

　　根据《税收征收管理法》的规定，扣缴义务人“应扣未扣”与“已扣未缴”的法律责任存在较大的差异：扣缴义务人应扣未扣，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款;而扣缴义务人已扣未缴的，税务机关将责令其限期缴纳，并可以采取强制措施追缴，且《税收征收管理法》第六十三条第二款规定，扣缴义务人通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报不缴或少缴已扣税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　从上述规定可以看到，扣缴义务人应扣未扣的法律后果为罚款，而若已扣未缴，则在补缴已扣税款外，还可能面临逃税罪的刑事责任风险。因此，区分扣缴义务人构成“应扣未扣”还是“已扣未缴”十分重要，而这两者的关键在于，受让方支付的价款是否应视为扣留了相关的税款：若受让方所支付的款项认定为不含所得税，基于受让方的法定扣缴义务，则其行为属于“应扣未扣”;若将受让方所支付的款项认定已包含了所得税，则其行为属于已扣未缴。

　　(二)扣缴义务人需对已扣税款有明确、具体的认识，不宜直接将支付的价款直接认定为税后价

　　目前税法尚未对“已扣未缴”中何为“已扣”作出明确规定。笔者认为，只有在受让方对已扣已收税款有明确、具体的认识时，才可以将其向转让方支付的款项认定为税后价款，在此种情况下，若受让方未将扣留的税款解缴，则构成“已扣未缴”。具体原因如下：

　　1、包税条款系民事约定，受让方履行与否并不等同于是否已扣

　　实践中股权转让合同、财产转让合同所约定的含税价通常为含增值税的价款，而不包括所得税，且所得税需基于转让方的成本核算得出应纳税所得额，因此受让方在支付合同价款时，可能并未扣留所得税，在此种情况下，受让方作为所得税的扣缴义务人不构成“已扣”，而是“应扣未扣”。对于包税条款中所约定的受让方承担一切税费系民事合同之约定，受让方未履行的，应属于转让方与受让方之间的民事纠纷，而不应由受让方以扣缴义务人的身份承担“已扣未缴”的后果。

　　2、已有相关规定明确扣缴义务人须有具体、明确的认识才构成“已扣未缴”

　　虽目前《税收征收管理法》等法律法规未对“已扣未缴”的认定作出具体规定，但在其他具体情境下，税法已明确了“已扣未缴”的认定须以扣缴义务人对于扣留税款有明确认知为前提。例如，《企业所得税法》规定了非居民企业源泉扣缴所得税制度，以支付人为扣缴义务人，《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号，以下简称“37号公告”)第十四条进一步规定了何为“已扣未缴”：“按照本公告规定应当源泉扣缴税款的款项已经由扣缴义务人实际支付，但未在规定的期限内解缴应扣税款，并具有以下情形之一的，应作为税款已扣但未解缴情形，按照有关法律、行政法规规定处理：(一)扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的;(二)已在财务会计处理中单独列示应扣税款的;(三)已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款的;(四)其他证据证明已代扣税款的。上款规定情形外，按本公告规定应该源泉扣缴的税款未在规定的期限内解缴入库的，均作为应扣未扣税款情形，按照有关法律、行政法规规定处理”。该规定系对非居民企业源泉扣缴企业所得税的规定，与本文讨论的所得税扣缴义务有一定的相似性，均为支付方作为法定的扣缴义务人。因此，笔者认为，可以参照适用37号公告对“已扣未缴”的认定，即在扣缴义务人对其支付的价款为税后价有明确认知的情况下，才可以认定为其已扣留了相关的税款。

　　3、“已扣未缴”行政及刑事责任发挥阻吓功能的前提是扣缴义务人认识到其已扣税款

　　扣缴义务人“已扣未缴”的行为触及行政处罚乃至刑事责任，对违法行为的明确认识是使行政、刑事制裁发挥“阻吓”功能的前提。因此，扣缴义务人需要明确知晓其支付给转让方的价款已扣留所得税，否则，即便其知晓已扣未缴的法律后果，也无法主动缴纳“已扣已收”税款，行政及刑事制裁的预防功能也无法得到实现。

　　(三)对“已扣未缴”行为定性偷税、追究刑事责任还需有偷税行为

　　需要注意的是，《税收征收管理法》对扣缴义务人“已扣未缴”定性偷税的前提是扣缴义务人采取了“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的手段不缴或少缴已扣税款。前述案例的处理、处罚决定书并未明确适用哪一种行为，笔者认为，税务机关对于扣缴义务人已扣未缴的行为一般会责令其限期改正，扣缴义务人在规定期限内仍不补缴的，则有可能构成“经通知申报拒不申报”的偷税情形。

　　03、如何理解新司法解释对扣缴义务人“已扣税款”的规定?

　　(一)新司法解释：扣缴义务人承诺代付并支付税后所得的，认定为已扣税款

　　在刑事领域，对于包税条款下扣缴义务人“已扣”的认定已有相关规定。此前《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条第三款规定，“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”;今年3月最高人民法院、最高人民检察院出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称“新司法解释”)作出了修订，明确“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”。

　　由新司法解释的规定可以看到，“已扣、已收税款”的构成要件发生了变化，即要求扣缴义务人承诺为纳税人代付税款的同时，也要求扣缴义务人向纳税人支付的价款为税后所得。对于如何判断受让方支付的价款系税后所得，尚未有明确的规定。笔者认为，刑事入罪标准应当更为严格，应有充分的证据证明扣缴义务人明知其支付的所得为税后所得，而其仍采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，不缴或者少缴已扣税款，才能达到逃税罪的入罪标准。

　　(二)扣缴义务人能否适用逃税罪刑事阻却事由?

　　值得一提的是，扣缴义务人能否适用逃税罪“先行政后刑事”阻却事由存在一定的争议。从《刑法》第二百零一条的立法体系看，第四款所规定的逃税罪阻却事由仅适用于“第一款行为”，即对纳税人逃税的规定，新司法解释对逃税罪阻却事由的规定也限于“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为”。因此从文义解释看，《刑法》所规定的逃税罪阻却事由仅适用于纳税人。而有部分学者认为，从体系解释的角度看，《刑法》关于第二款扣缴义务人逃税罪入罪条款采取了引证罪状的立法技术，故该条第四款所称的“有第一款行为”应同时涵盖第一款叙明罪状和该条第二款的引证罪状;而有的学者则从目的解释的角度出发，认为纳税人及扣缴义务人在初次违法后补缴税款、滞纳金、接受行政处罚，均能达到降低其先前违法行为的社会危害性和再犯可能性的效果，在责任承担层面对这两类主体采取差别待遇的理由并不充分。从目前实践来看，在相关司法解释没有对扣缴义务人逃税罪阻却事由作出调整的情况下，扣缴义务人符合逃税罪构罪情形的，将面临较大的刑事责任风险。

　　04、受让方应如何防范税费承担条款的涉税风险?

　　目前实践中对于包税条款下扣缴义务人未实际缴纳税款构成“应扣未扣”还是“已扣未缴”存在较大争议，部分税务机关将包税承诺视为已扣税款，扣缴义务人面临较大的涉税风险。因此，笔者建议，一方面，受让方在与转让方订立合同之前，应当就交易的税费进行测算，包括明晰成本扣除情况、是否有相关凭证支撑成本扣除等，综合考虑是否要订立包税条款，避免在签订包税条款后发现需要承担的税费超过预期或承受能力从而导致违约。另一方面，如果选择设立包税条款，则应当详细列明所涉税费种类，明确合同价款是否含税、包含了哪些税款，若在合同中约定了该价款系扣留了相关税款的税后价款，则应当及时代缴相关税款，避免被认定为“已扣未缴”，面临偷税定性及逃税罪的刑事责任风险。

与报纸、电台、电视等传统媒体组织形式不同，自媒体主要系个体(自然人或组织，下同)在微信、微博、抖音、小红书、B站等公众社交网络平台(以下简称社交平台)上注册和使用运营的互联网信息媒体账号，通常表现为微信公众号、抖音号等账号，具有私人化、个性化、交互性、分众化等特点。其作为数字经济和网红经济的重要组成部分，在繁荣文化、稳定就业、拉动消费等方面发挥了作用。目前，由于自媒体收入类型新、性质难以辨识，加之有关法规相对滞后、个体纳税意识相对淡薄等，自媒体收入税收征管面临一定挑战。

　　01、自媒体收入类型分析

　　自媒体传播形式主要有资讯、图片、音频、视频等，开始一般以无偿传播为主。近年来，高流量知名自媒体逐渐出现了有偿传播如收费阅读、观看、收听等，而且产生了观众打赏收入、为广告业主进行商业推广以及直播销售货物等引流收入。利用自媒体以及其他电子商务平台直播销售货物的税收问题研究较多，本文不再探讨。

　　自媒体主体类型。自媒体的运营主体可分为自然人、个体工商户、合伙企业、个人独资公司、有限责任公司等。值得注意的是，当前自媒体业务和内容日益复杂，更多依靠运营团队协作完成，其主体越来越多系非自然人形式，如个体工商户、合伙企业、个人独资公司等。

　　自媒体业务模式。根据自媒体和社交平台的合作方式，自媒体业务模式可以分为独立模式、合作模式、员工模式。独立模式系自媒体运营主体以独立身份入驻社交平台并独立运营;合作模式系自媒体和社交平台服务机构，即MCN机构(Multi-ChannelNetwork，多译为“多频道网络”)建立代理或合作关系，由后者进行内容策划、传播营销、粉丝管理、商业变现等活动，并就自媒体收入进行分成，MCN机构主要面向直播带货，非本文探讨重点;员工模式系自然人与社交平台签订劳动合同，依靠组织资源运营自媒体。

　　自媒体收入类型。自媒体收入可分为付费收入、打赏收入、流量收入等。付费收入主要指自媒体通过收费的方式发布资讯文章、短视频等获取的收入;打赏收入主要指自媒体通过发布资讯文章、短视频、直播表演等获取的读者、观众打赏货币及虚拟货币、礼物等收入;流量收入主要指自媒体为社交平台加载商业广告而获取的收入。其他收入包括自媒体获得社交平台的各种激励，如基于点赞、站外播放等获取的奖励收入。

　　自媒体收入计量。自媒体收入形式分为货币收入和虚拟资产收入，虚拟资产一般可通过兑换成为货币收入。自媒体收入根据结算方式又可分为名义收入和实际收入。名义收入一般为社交平台的读者、观众通过付费或打赏等方式支付给自媒体的名义收入;实际收入一般为自媒体根据协议、分成机制从社交平台或社交平台服务机构实际取得的收入。实际收入是自媒体所得的收入，应是确定自媒体应税收入的主要依据。

　　02、自媒体收入的税收政策分析

　　自媒体收入和自媒体的运营主体、业务模式、收入类型高度关联，需要结合应税情况判断自媒体纳税义务。

　　(一)自媒体运营主体为自然人

　　自然人通过在社交平台独立开展运营获得各类收入，主要包括付费收入、打赏收入、流量收入。

　　1.付费收入。增值税方面，对付费收入适用“销售无形资产”还是“现代服务业—广播影视服务”存在一定争议。笔者认为，现行增值税政策中广播影视服务的纳税主体为影视发行方(出品方)，发行播映服务渠道系经行政许可的特定第三方，而根据目前法规，个人无法取得资质，且付费知识和付费视频实际上是自媒体运营者通过转让著作权中的部分财产权利如发表权、信息网络传播权和作品使用权而获得收入，因此宜按照“销售无形资产—著作权”征收增值税。值得注意的是，根据营改增相关规定，个人转让著作权可以免征增值税。个人所得税方面，针对付费收入是“稿酬所得”还是“劳务报酬”，笔者认为，图文作品宜按照“稿酬所得”征收个人所得税。因为从实质上看，图文作品发表于社交平台和刊发于图书、报刊一样，皆是向特定媒体让渡了著作权中的发表权和传播权。对于视听作品，笔者认为可按照“劳务报酬”征收个人所得税。目前各主要社交平台如微信与自媒体作者结算时，也主要按照“劳务报酬”结算给个人。因为从个人所得税法立法本意看，“稿酬所得”主要针对文字图画等有形文化知识作品，而视频作品包含大量娱乐内容，可视为通过为社交平台提供劳务创作视频作品而带来流量。

　　2.打赏收入。目前主要有“赠予”“有偿”两种观点。“赠予”观点认为平台观众系单向、无偿地向自媒体运营主体的捐赠，无法根据现行增值税法规确定其纳税义务，也不在个人所得税的征收范围。笔者认为，平台观众因获取相应知识或产生精神愉悦而打赏，属于对自媒体服务的对价，也系自媒体稳定、持续、主要的收入来源，可按“销售无形资产”征收增值税，图文作品按照“稿酬所得”、视听作品按照“劳务报酬”征收个人所得税。

　　3.流量收入。其实质系通过自媒体有偿为社交平台传播商业广告，应按照“现代服务业—广告业务”征收增值税，按照“劳务报酬”征收个人所得税。

　　(二)自媒体运营主体为非法人组织

　　具体包括个体工商户、独资公司、合伙企业等非法人组织在社交平台开展自媒体传播服务。增值税方面，付费收入和打赏收入宜按照“销售无形资产”征收增值税，流量收入应按照“现代服务业—广告业务”征收增值税。所得税方面，各项收入按照“经营所得”征收个人所得税。

　　(三)自媒体运营主体为法人组织

　　由公司等法人组织在社交平台利用公司资源开展自媒体传播服务，在实践中分两种情况：一是由公司员工具体负责传播;二是和外部“网红”“达人”合作，两者就自媒体收益分成。增值税方面，付费收入和打赏收入宜按照“销售无形资产”征收增值税，流量收入应按照“现代服务业—广告业务”征收增值税。所得税方面，各项收入应征收企业所得税。值得注意的是，当公司支付给内部员工报酬或向外部自然人支付收益分成时，应履行代扣代缴个人所得税义务。

　　03、自媒体收入税收征管的困境及对策

　　自媒体税收政策和征管机制相对滞后，可有针对性地探索创新机制，服务新质生产力加快发展。

　　涉税政策待明确。当前，针对新兴业态的税收政策不够明确统一。如自媒体取得虚拟资产是否纳入收入范围、如何征税还存在一定争议;社交平台知识付费有“稿酬所得”和“劳务报酬”两种观点;打赏收入有“赠予”“消费”“偶然”几种不同意见。又如，“经营所得”和“劳务报酬”的界定标准不清晰，在自媒体越来越呈现团队化、实体化运营特点的情况下，收入定性模糊为转换收入性质提供了操作空间，实践中易由此产生税收风险。

　　征管机制待完善。自媒体数量庞大、主体多样、模式各异、应税收入渠道复杂且涉及多个纳税环节，加大了税务机关的监管难度。社交平台将征税对象转移至没有进行税务登记的自然人或各类组织，且使相对固定的大额交易被大量分散、小额的交易取代，传统的“以票管税”模式难以维护税收秩序。此外，自媒体基础交易法律关系性质不清晰，税收扣缴义务主体不明确，且各社交平台扣缴政策不统一。比如自媒体运营者是自然人独立身份，其纳税地点可能除社交平台所在地、营业注册地、活动发生地外，还涉及自然人的常住地和户籍地，自媒体税收监管权限面临较大挑战。又如，纳税人在自媒体上连续发表文章作品，是依据作品数量按次申报还是按期限定期申报，在征管实践中存在一定争议。

　　协同治税待健全。自媒体境内涉税信息大多由各大社交平台集中掌握，税务机关难以和各社交平台直接建立信息共享、查询机制，即使由国家税务总局层面统一与各大社交平台合作，也面临执法权限和商业秘密的冲突。加之各社交平台自媒体涉税信息标准不一，加大了税务机关进行后续加工整理、风险识别管理的难度。此外，各MCN机构经常与多个自媒体内容创造者进行模式各异、类型繁杂的商务代理或业务合作，税务机关目前与MCN机构涉税信息协作较少，数据获取能力偏弱，自媒体税收监管缺乏抓手。

　　针对上述问题，笔者建议要深化自媒体收入税收政策研究，适时出台社交平台税收管理指引;明确社交平台分类扣缴税款责任，探索委托征收、协议监管等新模式;完善协同治税机制，探索建立社交平台涉税信息共享机制，减少征纳双方信息不对称现象;加强对社交平台税收宣传服务的力度，探索对自媒体进行分级分类管理，加大对高流量自媒体的定向宣传辅导，引导自媒体及各类经营主体准确适用税收政策，规范和促进数字经济、网红经济等新业态健康有序发展。

新修订的《公司法》(以下简称“新公司法”)将于2024年7月1日起正式实施。新公司法在强化股东出资义务、优化公司组织设置、完善董监高责任、提升上市公司治理等方面作出了重大修改。公司是最重要的市场主体，公司法是社会主义市场经济制度的基础性法律，公司法的修订反映在税收层面上，必将对税收征管规则带来诸多变化，给公司及相关利益主体带来影响。本文将结合新公司法的一些条款变化，对其中涉及税务问题进行简要分析，具体如下。

01、注册资本限期实缴制的税法影响

　　一、注册资本由认缴制变为限期实缴制

注：标红部分为新增内容

　　新公司法对有限责任公司的注册认缴登记制度进行了完善，明确全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定，最长自公司成立之日起五年内缴足。这一修改的原因在于：自2014年公司法实施注册资本认缴登记制后，便取消了对出资期限、最低注册资本以及首期出资比例的硬性要求，此举虽然为公司的设立提供了极大的便利，有效地激发了市场活力和创业热情，但是在实施过程中也暴露出了一系列问题，比如盲目认缴、天价认缴以及期限设定过长等，这些行为严重违反了真实性，亦有悖于客观常识，对交易安全构成了威胁，同时也损害了债权人的合法权益。

　　随着新公司法的正式实施，新设立的公司将受到“认缴出资的期限最长不得超过五年”这一法律条文的严格约束，对于在新公司法实施前已登记设立的存量公司，新公司法也作出了明确规定，即：“本法施行前已登记设立的公司，若其出资期限超过本法所规定的期限，除非法律、行政法规或国务院另有规定，应逐步调整至本法规定的期限范围内。”2024年6月7日经国务院常务会议审议通过的《国务院关于实施〈中华人民共和国公司法〉注册资本登记管理制度的规定(草案)》第三条明确了存量公司调整出资期限的时间要求，即：“依照公司法第二百六十六条规定，设置三年过渡期，自2024年7月1日至2027年6月30日。公司法施行前设立的公司出资期限超过公司法规定期限的，应当在过渡期内进行调整。”这一规定确保了所有公司都将在法律框架内有序运营，维护了市场的公平性和透明度。

　　二、税法层面的影响

　　1.公司风险：投资者投资未到位而发生的利息支出不得在企业所得税前扣除

　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函

[2009]312号)规定：“关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”

　　随着新《公司法》的颁布，股东实缴出资的时间被明确限制在五年内，若股东未能在规定期限内足额缴纳资本，根据上述规定相应的利息将不再享受税前抵扣的待遇，这将对企业的利润产生较大影响，存量公司股东未足额实缴出资所对应的利息支出在税前抵扣方面的税务风险将进一步提高。

　　2.股东及董事承担赔偿的税法风险

　　(1)新公司法第四十九条第三款规定：“股东未按期足额缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当对给公司造成的损失承担赔偿责任。”股东未出资到位，导致的相关利息支出不能在企业所得税前扣除的，股东需要为此承担赔偿责任。若股东是法人的，承担该赔偿责任后，其相关支出能否在其企业所得税前扣除将成为新的税务风险。

　　(2)新公司法第五十一条规定：“有限责任公司成立后，董事会应当对股东的出资情况进行核查，发现股东未按期足额缴纳公司章程规定的出资的，应当由公司向该股东发出书面催缴书，催缴出资。

　　未及时履行前款规定的义务，给公司造成损失的，负有责任的董事应当承担赔偿责任。”

　　同理，由于股东未出资到位，导致的相关利息支出不能在企业所得税前扣除的，负有责任的董事需要为此承担赔偿责任。

　　3.未实缴注册资本减资的税法风险

　　新公司法第五十二条规定：“股东未按照公司章程规定的出资日期缴纳出资，公司依照前条第一款规定发出书面催缴书催缴出资的，可以载明缴纳出资的宽限期;宽限期自公司发出催缴书之日起，不得少于六十日。宽限期届满，股东仍未履行出资义务的，公司经董事会决议可以向该股东发出失权通知，通知应当以书面形式发出。自通知发出之日起，该股东丧失其未缴纳出资的股权。

　　依照前款规定丧失的股权应当依法转让，或者相应减少注册资本并注销该股权;六个月内未转让或者注销的，由公司其他股东按照其出资比例足额缴纳相应出资。”

　　一般认为，未实缴的注册资本没有在公司的实收资本中体现，该部分的减资不会对公司的实收资本和所有者权益产生影响，若股东未因该减资获得收益，也不会产生税收。具体而言：

　　(1)法人股东减资：对未实缴出资部分进行减资一般只是减少认缴注册资本金，不对净资产进行分配，不产生资金的流动，即企业并不向股东支付资金，在这种情况下一般不会涉及税务问题，公司只需要进行公示和变更登记即可。但需要注意的是，若法人股东未实缴出资，根据《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的规定，企业减资过程中向股东分配的利润不符合确认为股息红利的条件，不能享受股息红利免税的税收优惠政策。

　　(2)自然人股东减资：若股东按实缴出资比例享受股东权利，此时未实缴出资的股东不享受股东权利，股权价值为0，股权成本也为0，减资无需缴纳个人所得税。若股东按认缴出资比例享受股东权利，此时股东可以分配公司账面上的利润留存，股权价值不为0，若在减资过程中进行个人所得税零申报，则存在被税务机关认定为转让价格明显偏低而被核定计税价格的风险，导致税负增加。

　　4.关联债务利息税前扣除将受到影响

　　在五年最长认缴期限正式实施后，企业对于注册资本的设定无疑将变得更为审慎。股东倾向于选择相对较低的注册资本额，以此减少在未来五年内需要实际缴纳的出资额。

　　若降低实际出资额，根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)：“一、 在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1。”的规定，将导致企业可在税前扣除的关联债务利息支出的限额降低，对企业税负产生影响。

02、出资方式变化的税法影响

　　一、新增出资方式

注：标红部分为新增内容

　　新公司法第四十八条对出资方式的规定，与旧法相比较，并无实质性变化，主要增加了股权和债权可以作为非货币财产出资的方式。对于非货币财产，税法层面称为非货币性资产。

　　二、税法层面的影响

　　股东以股权和债权出资的，税收主要涉及增值税和所得税，以下主要以股权出资进行分析。

　　1.增值税方面

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》之《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，转让有价证券属于“销售服务”中的“金融服务”中的“金融商品转让”，因此股东以上市公司股票进行出资属于增值税的应税行为，应缴纳增值税。若以非上市公司股权进行出资，则不属于增值税应税范围，无需缴纳增值税。需要注意的是若股东为自然人，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策》的规定，以上市公司股权出资免征增值税。

　　2.所得税方面

　　(1)企业所得税

　　法人股东以股权对外进行投资，属于改变了资产所有权，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条第(六)项的规定，应视同销售缴纳企业所得税。

　　同时，根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)的规定，实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　(2)个人所得税

　　个人股东以非货币性资产对外进行投资属于财产转让行为，应按照财产转让缴纳个人所得税。涉及主要规定包括《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)和《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号)。规定的主要内容是：

　　1.个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　2.个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　3.个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　4.纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

03、亏损弥补方式变化的税法影响

　　一、取消了资本公积弥补亏损的法定限制

注：标红部分为新增内容

　　新公司法取消了资本公积金不得用于弥补公司亏损的法定限制。原公司法禁止使用资本公积弥补公司亏损，旨在防止企业变相分配利润或美化财务报表。但当前整体经济形势下行，企业面临巨大经营压力，取消该限制为企业增加了一个应对经济危机、缓解困境的有效选择，有助于企业克服困难和持续发展。

　　二、税法层面的影响

　　资本公积是指股东投入超过注册资本的部分以及直接计入所有者权益的项目，是资本储备的一种形式，而不是企业在经营过程中获取的利润。以资本公积金弥补亏损，在会计处理上是将“资本公积”转入“未分配利润”科目，会计处理本身只是在所有者权益科目内进行变动，不会影响利润表中的利润。在税法处理上，企业所得税法中所列举的企业收入范畴并未直接涵盖资本公积金，且资本公积金本身不属于公司的利润。然而，有观点认为将资本公积金转入“未分配利润”以弥补亏损相当于用股东的资本变相进行利润分配，存在被视同股东对企业的无偿赠予并作为收入计入企业所得税应纳税所得额的风险，但对于该观点目前税法上尚无明确规定予以支持，有待于进一步的法律解释与税收政策明确。

04、注册资本弥补亏损的涉税问题

　　一、新增注册资本弥补亏损的规定

　　新公司法允许企业有条件地通过减少注册资本弥补亏损，在一定程度给予了企业更大的自主决策空间，有利于改变大额亏损与大额权益性资本共存的局面，同时也避免公司由于历史期间的利润亏损而导致长时间不能向股东进行利润分配的处境。这将较大程度地提振投资者的投资信心，促进公司后续的良性发展。

　　二、税法层面的影响

　　通过减少注册资本弥补亏损，在会计处理上体现为将“实收资本”科目减记至“未分配利润”科目，整体在所有者权益范围内进行变动，并不影响利润表中的利润，但税务处理方面存在不同观点。

　　一种观点认为：通过减少注册资本弥补亏损时，股东并未实际收回投资额，被投资企业的资产总额也未发生变化，没有产生收入，不应缴纳企业所得税。《关于湖南南新制药股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函的回复》(2019年11月7日)(南新制药 [688189])中就提到：“四、减资事项是否用于弥补累计未弥补亏损，若是，减资补亏事项是否应缴纳所得税，并提供相关主管税务机关对发行人相关税务事项的认可情况……3、本次减资弥补亏损已与税务部门沟通，税务部门出具证明：认为减资补亏不需缴纳企业所得税。”

　　另一观点认为：用注册资本弥补亏损应当分为两步，第一步属于股东减资，应按照减资相应的税法规定进行处理，第二步属于股东将对应资产无偿捐赠给企业，企业应当作为营业外收入计入企业所得税应纳税所得额。国家税务总局河南省税务局12366热线2021年6月热点问题的回答中也提到了这个观点：“股东减资弥补亏损应分解为企业减资后将款项归还给股东和股东将款项捐赠给公司弥补亏损两步。第一步中，法人股东应按国家税务总局公告2011年第34号第五条“投资企业撤回或减少投资的税务处理”的规定处理，个人股东应按国家税务总局公告2011年第41号的规定按照“财产转让所得”项目适用相关规定计算缴纳个人所得税处理。第二步中，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，被减资企业减少实收资本的，如未向投资者支付对价，无论企业用减少的实收资本数弥补以前年度亏损还是增加企业资本公积，均应将减少的金额确认为当期捐赠收入计入纳税所得计征企业所得税。”

　　综上，各地税务机关对注册资本弥补亏损存在征税和不征税两种口径，但两种税务处理都缺乏明确的法律规定支持，这就导致企业在纳税时存在不确定性，影响税法的稳定性和一致性。同时，在财政部和国税总局明确这两种方式弥补亏损是否纳税前，企业如发生相关业务，应当与主管税务机关积极沟通，以避免税务风险。

05、横向人格否认涉及的税务问题

　　一、新增横向法人人格否认规则

注：标红部分为新增内容

　　新公司法第二十三条主要是将原公司法第二十条以及第六十三条进行了整合，相较于原公司法，新公司法新增的内容主要为该条的第二款，即横向法人人格否认规则。

　　过去公司股东滥用法人独立地位和有限责任，损害债权人的利益的情形比较多见，新公司法实施后堵上了这个漏洞，加强了对债权人的保护，进一步规范了资本市场。

　　二、税法层面的影响

　　在实践中，企业通过建立多个“空壳”公司，利用关联交易的手法，非法转移利润以规避税收等债务责任的现象多发。更为严重的是，为逃避税收义务，部分公司会采取停止运营或申请破产清算的策略注销原公司，随后由原股东另行设立业务相似的公司，将原公司中的关键资源，如团队、设备、资产及经营渠道等，转移到新公司继续运营。在这种情形下，由于原公司往往已丧失实质性资产，税务机关在执行税收征管时面临显著困难。即便税务机关能够收集到股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任以逃避税收的确凿证据，其追责范围也通常仅限于股东个人，而无法直接对股东新设立的公司进行追责，最终导致国家税款流失。

　　新公司法增加的横向法人人格否认制度为税务机关征收税款提供了新的方向。当税务机关掌握公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任逃避缴纳税款时，可以突破原有企业法人之间相互独立，不必为其他公司承担责任的原则，不仅可以要求实施该滥用行为的股东清缴应纳税款还可以要求股东控制的其他公司承担连带责任，有效保障了国家税款的征收。

　　综上所述，随着新公司法即将正式实施，企业在享受新法带来的组织优化和治理提升的同时，也需高度关注其在税务层面带来的重大影响，并根据法律法规的变化及时调整自身经营和财务策略，在确保合法合规的前提下降低企业税负，提高经营效益。

数据显示，2023年全国司法拍卖不动产成交14.9万件，较2022年增长15.7%，成交金额为3004.1亿元，其中北京市司法拍卖不动产成交1824件，成交金额为139.4亿元，这是不可忽视的税源。如何高效便捷征收司法拍卖不动产相关税费，是长期困扰税务部门、人民法院和交易双方的难点问题。笔者通过对相关征管现状及利弊进行分析比较等，提出征管建议，以期破解司法拍卖不动产税费征管难题。

　　01、征管现状及利弊比较

　　根据税收法律法规规定，不动产交易过程中的税费款应当由卖出方和买受方分别依法承担。而在司法拍卖过程中，卖出方大都因濒临破产或者陷入财务危机难以及时履行税费缴纳义务，导致税费征收管理面临困难。目前，实践中主要有四种征管方式。

　　双方付税，即买卖双方根据法律法规分别承担税费款。法院在拍卖公告或竞买公告中明确由双方按照税法规定承担税费款。这种情况下，需要按照税法明确的纳税(缴费)义务人或扣缴义务人承担税费款，优点是符合税法规定，纳税义务人与实际负税人一致，弊端是需要由卖出方(即被执行人)承担增值税、所得税等税费，税务部门征收工作难度较大。

　　买方包税，即全部税费款由买受人支付。有的法院会在拍卖公告或竞买公告中明确由买受方承担所有税费，优点是买受方一般会积极缴纳并在成交价格中充分考虑税费成本，弊端是增加了买受人负担，不利于交易促成。

　　买方垫付，即买受方垫付税费款，再凭借相关凭证到法院申请退款。有的法院明确要求买受方先行垫付应由卖出方承担的税费款，取得税务机关开具的缴纳税费凭证后，再请求法院从拍卖所得中给付相应支出。这一方式维护了国家税费征收权益，但占压了买受方资金，且此种征管方式缺少一定的理论支持和法律依据。

　　法院划缴，即法院从拍卖所得中直接划缴税费至税务机关。有的法院与税务机关建立了良好的工作机制，从拍卖所得款项里主动划缴税费，或者应税务机关请求协助划缴税费。法院充分保障了税费优先权，税费征收效率高，但是对拍卖产生的税费款优于抵押权、质权、留置权的具体范围，各地执行口径存在差异。

　　02、征管难点及法律分析

　　目前，我国法院和税务部门尚未共同出台针对司法拍卖不动产的税费征管操作规定，主要存在以下征管难点。

　　部分法定税费承担主体征管难。税法对不动产转让过程中各项税费纳税(缴费)义务人作出明确规定，其中买受方主要承担契税和印花税，卖出方主要承担增值税及其附加税费、所得税、土地增值税、印花税等税费款。《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》也指出，拍卖不动产的税费按照规定由买卖双方各自负担是较为合理的做法。但现实中卖出方需要承担的税费款往往金额较大，而其作为被强制执行方濒临破产或面临刑罚，不具备纳税缴费能力，难以足额履行相关义务。

　　法院协助征收税费的程序规定不清。一是法院根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(以下简称《网拍规定》)第三十条的规定，即“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”，来确定税费缴纳主体，但该规定没有规定具体流程和操作办法，相关依据并不充分。二是司法拍卖信息共享不及时，没有建立拍卖信息告知及债权申报的工作机制。三是司法拍卖采取买方垫付或法院划缴方式协助征税的程序规定不清晰，对先垫后退的申请单据、审核退款程序等未加以明确，直接从拍卖所得中划缴税费款的法律依据不足。

　　税费优先执行口径不统一。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》规定，拍卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除，但税费款是否属于交易中的实际费用存在争议。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条、《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)第三条、第四条规定，税收具有优先权。但拍卖过程中产生的税费款，由于其发生时间较晚，偿付次序靠后，不利于税收优先权的落实。

　　税费缴纳与产权登记衔接不顺畅。根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》(法释[2004]16号)第二十九条第二款及《网拍规定》第二十二条第二款规定，拍卖财产所有权自拍卖成交裁定送达买受人时转移。与一般二手房交易不同，法拍房不将足额缴纳税费款作为登记过户的前置条件，对各方履行纳税缴费义务缺少限制和激励。

　　03、优化司法拍卖不动产税费征管措施的建议

　　结合上述分析，加强“法”“税”部门协作是破解司法拍卖不动产税费征管难题的必然选择。笔者认为，可以从完善法规、征管协作、信息共享三个层面推动“法”“税”部门协作深化，切实维护国家税费征收权益。

　　探索顶层设计之路，适时完善法律规定。推动修订《中华人民共和国税收征收管理法》与《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国行政强制法》等有机衔接，构建标准统一、程序完备的税收法律体系。一是明确人民法院在财产强制执行过程中，可以采取委托代征、税款代扣等方式直接划缴税款;二是明确人民法院、拍卖行等单位履行协税义务和保障税款优先权的具体操作规范;三是借鉴国外《民事强制执行法》立法经验，适时制定我国司法强制法律法规，明确相关税收规则和救济制度。

　　探索协税护税之路，用好用足现行规定。在现行规定下，创新征管措施，推动人民法院和不动产登记中心协助把好“税收关”。一是把好“公告关”，人民法院发布拍卖公告时，明确告知承担或代垫税费款的具体责任方;二是把好“成交关”，人民法院在成交确认时，明确告知交易双方税费款金额和缴纳途径，并跟踪入库;三是把好“登记关”，依托税务机关与不动产登记中心“一窗通办”，严格执行不动产登记纳税缴费前置。

　　探索信息共享之路，健全税源监控机制。掌握税源信息就掌握了税收征管主动权，可以部分地区为试点，探索加强“法”“税”部门信息共享。一是成交告知，人民法院和拍卖机构在拍卖不动产成交时，及时向税务机关告知成交信息、传递《成交确认书》等资料;二是分配告知，人民法院拟向债权人、抵押权人分配拍卖所得时，提前通知税务机关申报税款债权;三是过户告知，人民法院向买受方出具《过户裁定书》《协助执行通知书》时，同步抄送税务机关，此外，不动产登记管理部门应当在变更产权登记前向税务机关确认税费缴纳情况，避免未缴纳税费先过户的情况发生。

党的二十大报告指出，要依托我国超大规模市场优势，以国内大循环吸引全球资源要素，增强国内国际两个市场两种资源联动效应，提升贸易投资合作质量和水平。习近平总书记主持中共中央政治局第八次集体学习时强调，要更加主动对接高标准国际经贸规则，稳步扩大规则、规制、管理、标准等制度型开放，加快打造对外开放新高地，建设更高水平开放型经济新体制，加快构建新发展格局。随着全球一体化和科技的快速发展，跨境技术交易推动技术要素在全球范围内畅通流动，促进了全球范围内的技术共享，在推进我国科技创新和提升国际竞争力等方面发挥了重要作用。在技术交易体系中，国家政策的适配性无疑是影响跨境技术交易规模和质量的重要因素之一。其中，税收政策作为直接影响各交易主体最终承担费用和交易成本的重要因素，关乎各交易主体间的利益分配，受到相关各方的高度重视。目前，我国已经初步建立起促进跨境技术交易的税收政策体系，但仍无法满足跨境技术交易快速发展带来的税收政策需求。基于此，本文阐述我国跨境技术交易税收政策的现状、面临的挑战并提出完善建议。

　　一、我国跨境技术交易概况及促进跨境技术交易的税收政策现状

　　随着现代信息技术的进步，全球贸易正在逐步向数字化和网络化转型，跨境技术交易快速发展。与此同时，我国跨境技术交易蓬勃兴起，特别是一些位于沿海城市的自由贸易区精准聚焦技术交易领域，深化拓展特殊经济功能，产生了积极的示范效应。我国促进技术转移和成果转化的政策体系不断优化，税收优惠、财政补贴等一系列支持性政策相继出台，为我国跨境技术交易的长远发展提供了有力支持。

　　(一)我国跨境技术交易的定义与发展现状

　　1.技术交易与跨境技术交易的定义探究。虽然我国《合同法》《技术合同司法解释》等法律法规包含技术交易相关内容，《国际技术转让行为守则》等国际协议涉及国际技术转让有关规定，但我国尚无法律法规对技术交易进行全面而准确的定义。然而，部分技术交易活跃的省(自治区、直辖市)正在积极探索建立技术交易服务规范的地方标准，助力高标准技术要素市场的建设。这在某种程度上丰富了技术交易的概念和内涵。比如，2023年，由上海技术交易所牵头、上海市科学技术委员会提出并组织、上海市市场监督管理局发布的首个聚焦技术成果场内交易的地方标准《技术交易服务规范》。该文件将技术交易定义为“具有民事行为能力的自然人、法人或非法人组织，对其拥有的科技成果和相关的知识产权、科技企业产权和以科技成果投资形成的产权等技术产权在不同交易主体之间的转移和让渡，以及以技术服务、技术开发、技术咨询等方式进行的有偿交易行为”。由此定义可知，技术交易形式包含技术产权转让、技术服务、技术开发、技术咨询等交易方式，技术产权包括技术所有权、技术使用权、技术处置权和技术收益权。随着技术交易类型和内容的日益丰富，技术合同作为技术交易的常见载体，通常将技术成果作为合同的标的。我国《民法典》第三编第二分编第二十章规范了技术交易合同的主要类型，包括技术开发合同、技术转让合同、技术许可合同、技术咨询合同和技术服务合同。可见，与其他合同相比，技术合同的一个显著特点在于，它不是基于给付行为的独特性确立的一种合同类型，而是根据交易领域之特殊性对与技术交易相关的合同作出的统括性规定。因此，实务中对技术交易的界定与《民法典》的具体规定事实上一脉相承。此外，目前跨境技术交易也没有全球统一的定义。我国在《技术进出口管理条例》中将技术进出口定义为“从中华人民共和国境外向中华人民共和国境内，或者从中华人民共和国境内向中华人民共和国境外，通过贸易、投资或者经济技术合作的方式转移技术的行为”。这些行为包括专利权转让、专利申请权转让、专利实施许可、技术秘密转让、技术服务和其他方式的技术转移。

　　2.我国跨境技术交易的发展现状。近十年来，随着全球经济一体化的不断深入，我国跨境技术交易在市场规模、区域协调发展、产业生态优化、数字化转型、深化国际合作以及知识产权保护等方面都取得了显著的进展，高新技术产业在技术交易中的比重不断提高，人工智能、大数据、云计算等新兴领域成为技术交易的热点，国家科技创新活力正在得到充分释放。越来越多的企业开始向国际市场输出自主创新技术和产品，成为跨境技术交易的重要参与者和贡献者。统计数据显示，近十年我国向境外输出技术合同成交额总体呈现出上升的趋势，特别是自2020年以来，每年的技术合同成交额都突破2 000亿元大关，并保持了稳定的增长态势。

　　从合同构成看，电子信息领域仍是我国主要的技术输出领域，新材料、现代交通等领域输出技术的增长势头强劲，先进制造、生物医药、城市建设与社会发展技术领域的技术输出交易也较为活跃。从区域发展看，一方面，作为技术转移体系的重要平台，近年来我国技术交易机构蓬勃发展，全国已有地区技术(产权)交易所26家，一些沿海自由贸易区还利用离岸枢纽和科创高地的要素资源和政策优势，建立国际技术交易中心，探索跨境技术标准化体系，推动构建跨境技术交易生态链，积极发挥示范带动作用，走在了高质量发展的前列。另一方面，在共建“一带一路”倡议的推动下，我国与共建“一带一路”国家在城市建设与社会发展、现代交通、电子信息、新能源与高效节能、环境保护等方面的技术交易往来也更加紧密，高端技术和创新成果的引进与输出日益频繁，尤其是大力支持共建“一带一路”国家在贸易沿线建立经济特区，为跨境技术交易提供了更好的政策环境。推进跨境贸易便利化和规范化，为技术交易的国际交流和创新应用提供了更加广阔的市场和发展空间。此外，我国促进技术转移和成果转化的政策体系不断优化，税收优惠、财政补贴等一系列支持性政策相继出台，以需求为导向的技术市场日趋成熟，技术转移通道持续拓宽，为我国跨境技术交易的长远发展提供了有力支持。

　　(二)我国促进跨境技术交易的税收政策现状

　　当前，我国已经初步建立起促进跨境技术交易的税收政策体系。我国促进跨境技术交易的税收政策呈现出以下特征。一是现行促进跨境技术交易的税收政策涵盖了增值税、企业所得税以及个人所得税三大税种。二是税收优惠政策对技术转让范围作出了“列举+概括”的界定，明确了转让时限和行为。比如，符合企业所得税优惠政策的技术转让是指全国范围内的居民企业转让其拥有符合规定技术的所有权或5年以上(含5年)全球独占许可使用权的行为。技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。

　　此外，为促进跨境技术交易发展和减少双重征税风险，我国在较多的双边税收协定中都明确了跨境技术交易所得的税收待遇条款，允许居民国和所得来源国(实际支付特许权使用费的企业所在国)分享特许权使用费的征税权，但所得来源国应基于税收协定对特许权使用费实行限制性税率。比如，《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条规定：“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可在该缔约国另一方征税。然而，这些特许权使用费也可在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。”

　　二、我国跨境技术交易税收政策面临的挑战

　　我国跨境技术交易税收政策有效促进了跨境技术交易的发展，但随着数字经济的蓬勃发展和技术创新的不断演进，跨境技术交易税收政策也面临诸多挑战。

　　(一)支持技术转让的政策落后于发展实践

　　一是《技术进出口管理条例》颁布时间久远，尽管经过多次修订，取消了一些影响跨境技术交易的限制性规定，但尚未将专有技术、数据交易等传统知识产权交易以外的多种新兴交易类型认定为技术交易合规内容，未能完全涵盖现代技术交易的各类场景。二是我国支持技术转让的税收优惠政策适用程序复杂。比如，根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]212号)第一条，享受减免企业所得税优惠的境内技术转让需经省级以上科技部门认定，向境外转让技术需经省级以上商务部门认定。三是随着数字经济背景下非知识产权技术交易的快速发展，技术转让中技术秘密、技术许可的比重逐步提高，企业可能无法提供所转让的技术产权证明，非专利性质、非知识产权性质的技术转让几乎都被排除在税收优惠之外，从而造成跨境技术交易业务的税收待遇差异。

　　(二)增值税零税率尚未拓展到跨境技术交易

　　技术交易出口是一种高附加值的贸易活动，对技术交易出口实施零税率政策不仅遵循国际税收规则，而且激励企业加大研发投入和技术改进力度，促进产业升级和经济增长，增强国际竞争力。自由贸易区作为促进贸易自由流动和规则制度创新的示范区域，能为跨境技术交易提供更加自由、便利、高效的营商环境。但是，根据《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法》(国家税务总局公告2014年第11号)，向国内自由贸易区等特殊监管区及场所内单位提供的研发服务、设计服务既不适用“零税率”，也不享受“入区退税”政策，增值税零税率政策的范围尚未拓展到跨境技术交易。

　　(三)技术转让所得的企业所得税优惠政策覆盖面较窄

　　根据《财政部 税务总局 科技部 知识产权局关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税[2020]61号)，中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内不超过2 000万元的部分，免征企业所得税;超过2 000万元的部分，减半征收企业所得税。同时，《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2010]111号)规定，居民企业转让规定技术的所有权和转让5年以上(含5年)全球独占许可使用权的行为，享受技术转让减免企业所得税优惠政策。《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)逐步放宽条件，将全国范围内的居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入企业所得税优惠享受范围，不再限于全球独占许可使用权。而中关村国家自主创新示范区特定区域内居民企业的技术转让所得减免企业所得税政策的适用范围包括转让技术的所有权，或3年以上(含3年)非独占许可使用权和全球独占许可使用权，相较全国范围内的居民企业技术转让所得企业所得税政策，进一步扩大了适用范围，缩短了许可年限。由此可知，我国逐步尝试调整和放宽技术转让所得减免企业所得税政策的适用范围，但最新政策的适用范围仅适用于中关村国家自主创新示范区特定区域注册的居民企业，政策的覆盖面较窄。

　　(四)股权激励个人所得税政策存在瓶颈

　　我国科创板上市机制明确要求企业核心技术人员的稳定性，通常通过计算核心技术人员的平均任职年限或离职率来评估。股权激励计划则是科技创新企业吸引和留住高端科研人才的重要策略之一。然而，我国个人所得税对股权激励的税收待遇因激励实施主体的不同而有所差异：居民取得上市公司股权激励，需要将股权激励的行权差价在行权环节按照“工资、薪金所得”纳税;居民取得非上市公司股权激励，可以将所得递延至转让环节按照“财产转让所得”纳税。前者的税率最高可达45%，后者的税率为20%。这种差距体现了税制设计的不合理，可能导致资源配置效率低下，一定程度上影响市场的公平竞争，不符合国家鼓励科创板上市公司发展壮大的政策方向。

　　(五)自主研发技术缺乏更大力度的政策支持

　　提升自主研发能力是我国建设技术强国的根本保障，知识产权是我国高新技术企业认定过程中的重要考量因素之一。然而，在目前高新技术企业认定过程中，无论是申请获得还是受让获得的专利权，在知识产权评价得分上并没有实质性差异。这种评定标准一定程度上削弱了企业的自主创新意愿，不利于实现企业的可持续发展和国家科技竞争力的提升。一般而言，企业自主研发周期较长，前期投入成本较高。近几年，虽然我国持续提高部分行业的企业研发费用加计扣除比例，但企业在实际享受税收优惠时仍面临挑战。特别是在越来越多的国家(地区)有意或已经采取措施实施支柱二的全球最低税方案的情况下，我国包括研发费用加计扣除在内的部分税收优惠政策的有效性将受到一定程度的冲击。这无疑会降低税收制度的吸引力。我国迫切需要提前研究其他税收优惠政策，以重新适应现行国际税收规则。

　　三、完善我国跨境技术交易税收政策的建议

　　无论是推进高质量发展的需要，还是适应自由贸易区先行先试的需要，都有必要深化税制改革，加大政策支持力度，积极研究完善对标国际通行规则、符合我国实际的跨境技术交易税收政策。

　　(一)完善跨境技术交易相关法律法规

　　随着经济全球化的深入推进，数字技术助力全球卖家低门槛参与全球贸易，“数字贸易”已经成为国际贸易的新趋势。随着我国数据资产化进程的加速，政府正在逐步开展数据资产的基础工作，数据的资产属性日益凸显。因此，我国需要在法律法规层面上进一步规范和完善技术交易的类型和内容。根据现代技术交易的各类场景，健全适用新兴技术交易的标准体系，尽快将专有技术交易、区块链技术交易、人工智能技术交易、数据交易或数字服务等新兴交易类型纳入技术交易合规范畴，并将非专利性质或非知识产权性质的技术转让一并纳入税收优惠政策的适用范围，加快操作层面的可行性研究。同时，我国应不断优化适用技术交易税收优惠政策的审批程序，精简审批流程。

　　(二)在自由贸易区探索支持跨境技术交易税收政策

　　在自由贸易区应进一步探索加大技术转让所得减免税政策或其他税收政策的支持力度。比如，参照《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法》相关规定，实施跨境技术交易增值税零税率政策，将向国内自由贸易区等特殊监管区及场所内单位提供的研发服务、设计服务纳入增值税零税率政策的适用范围，使跨境技术服务与货物出口享受同等待遇，降低技术服务出口成本。又如，对自由贸易区内集成电路、人工智能、生物医药、民用航空、新能源汽车等国家鼓励行业试行关税减免政策，对自由贸易区内以专利权转让、专利技术出资入股等方式形成的产权转移书据减免征收印花税。此外，为了适应数字经济的发展，考虑到技术交易范畴内无形资产界定的特殊性，可以在部分自由贸易区探索制定低风险跨境流动数据目录，在获得授权与安全可控的前提下，允许自由贸易区对目录内的跨境数据交易项目提供税收支持，加大数据流通技术交易的生态培育。

　　(三)进一步扩大税收优惠政策的适用范围

　　参考中关村国家自主创新示范区特定区域内居民企业的技术转让所得减免企业所得税政策，建议进一步扩大居民企业技术转让所得的适用范围，对居民企业转让技术的所有权、3年以上(含3年)非独占许可使用权和全球独占许可使用权等行为实行企业所得税优惠政策，进一步强化自由贸易区的示范引领作用，充分展现制度性开放的重要意义。此外，建议针对目前越来越多的居民企业或自然人以技术成果的所有权或使用权进行境外投资入股的现象，参考《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)第三条第一款，允许企业或个人选择适用递延纳税的优惠政策。这将有助于解决技术人员在获得股权激励或通过技术入股时面临的资金不足问题，缓解纳税困难的现实困境，进一步推动我国技术“走出去”。

　　(四)构建高质量一体化的跨境技术交易平台

　　建议在自由贸易区内探索建立功能全面、服务专业的跨境技术交易平台。该平台由具备资质的专业服务机构负责，以行业企业需求为导向，对技术成果、发明创造、技术秘密、技术许可、非专利和非知识产权等进行专业认证和价值评估。此外，平台应提供包括税务、法律、会计、仲裁、银行和保险在内的全方位、全过程服务，严格审核跨境技术交易的真实性，防止纳税人滥用和误用“技术服务”和“技术咨询”，并为在自由贸易区先行先试跨境技术交易相关的税收政策提供专业支撑。

　　(五)研究支持自主研发专利权的政策

　　我国可考虑对现行高新技术企业知识产权评价认定标准进行适当调整。相较于通过受让、受赠、并购所取得的知识产权，应对自主研发取得的专利权等赋予更高的评价分数，给予更优待遇。同时，我国还可以针对当前科技领域的关键技术项目，将其相关的自主专利权等摊销为研发费用的一部分，并进一步提高该部分的加计扣除比例，加大对自主研发专利权的政策倾斜。此外，为应对支柱二对我国税收优惠政策带来的挑战，还需要研究推出有针对性的递延纳税优惠政策，以减少我国企业面临的国际税改风险。

编者按：自《土地增值税暂行条例》实施以来，一直保留着普宅优惠政策：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的免征土地增值税。对房开企业而言，控制普宅售价及增值率可享受免税优惠，前提是按照要求将不同类型房地产分别核算。实践中，有房地产企业发现，同一项目中放弃普宅优惠更有利于降低税负，但后续在土增税清算审核时与税务机关发生争议。本文将对此问题展开讨论，并给出建议，以飨读者。

　　01、案例引入：房开企业土增清算放弃普宅优惠引争议

　　近期接企业咨询，甲公司为天津市房开企业，在土增清算中因放弃普宅优惠政策与税务机关产生争议，具体情况如下：

　　一、项目基本情况

　　甲公司开发城市花园项目，立项文件和出让合同显示该项目物业类型包括住宅和商业，公司在签订出让合同后，完成了项目登记备案。在项目建设期间，两类物业同时开工建设，建造合同未区分不同物业类型成本。企业2022年度完成销售。根据当地土地增值税相关政策，该项目住宅部分符合当地普通住宅标准。

　　在正式清算前，财务人员测算发现，如享受普宅优惠政策，补税金额为4100万元，如不享受该政策，统一核算收入和扣除项目，本项目补税金额为3395万元(具体计算如下表)。后企业按项目整体清算报送清算报告，并在报告中声明放弃享受普宅优惠政策。税务机关审核过程中对项目整体清算提出异议，认为应当按照当地政策要求分别计算普宅和其他类型房地产的增值额和应缴土地增值税，并填写申报表。

　　二、争议焦点

　　详细沟通后得知，上述税企争议在于：甲公司认为，《土地增值税暂行条例》规定普宅增值率低于20%免税是一项税收优惠政策，但享受此优惠需满足分别核算的条件。本项目中，住宅和商业成本未分别核算，公司也愿意放弃普宅优惠，那么普宅和其他类型房地产的区分就没有必要，即两类性房产应合并清算。税务机关则认为，根据《天津市土地增值税清算管理办法》第六条规定，项目清算须区分类型计算增值额和应缴土增税，不然无法填写税务系统申报表。如果企业欲放弃免税，可以在计算完增值额和应补缴土增税后，普宅部分按补缴300,000.00元处理，甲公司对此不能接受。

　　从征管角度上看，普宅和其他类型房地产是否必须分别清算，涉及同一项目分类型清算的政策规定;从纳税人角度看，纳税人可否放弃普宅优惠政策，如果放弃优惠，是统一清算全部不享受免税，还是分别清算再放弃免税，这涉及纳税人权利的行使。为分辨上述案例的是与非，我们将对上述问题一一展开分析。

　　02、同一项目中普宅和其他类型房地产是否必须分别清算?

　　案例中，税务机关要求同一项目分类型清算(俗称“三分法”或“两分法”)，那么分类型清算的政策依据是什么，如何看待这一政策，政策实施结果与其要实现的目的是否一致呢，一起来看：

　　一、土增分类型清算的政策演进

　　土增税政策中，最早提及三个项目类型的文件是《土地增值税暂行条例实施细则》和《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》，这是分类型清算的“根”。后续分类型清算政策是在这两个政策基础上演变而来。

　　首先，最早《土地增值税暂行条例》第八条规定：“有下列情形之一的，免征土地增值税：(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的”，这是首次提及普通标准住宅这一类型，为鼓励开发普宅，给予房开企业开发普通住宅优惠政策。

　　其次，《实施细则》第十一条规定：“条例第八条(一)项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”，细则以能否享受优惠为标准将住宅分为两类，普宅和非普宅。上述两个文件作为土地增值税这一税种的顶层制度，并未提及更未要求土增分类型清算。

　　再次，《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]第48号)第十三条规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。”，该规定中出现了除上述普宅和非普宅之外的第三类物业类型：其他类型房地产，至此，“三分法”的三种物业类型全部出现。但该规定目的在于防止房企滥用优惠政策：欲享受优惠，必须将普宅和其他类型房地产分别核算，否则普宅部分不予享受优惠。注意，该政策仍未要求分类型清算，只是说如果要享受优惠必须分别核算。

　　后续，土增政策中出现分类型清算规定。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条，“土地增值税的清算单位，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”和《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第十七条规定，“清算审核时，对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”，不同类型房地产应分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，但在国税发[2009]91号附件《土地增值税纳税申报表》中仍未区分类型(申报表收入、扣除项目仅有一列，而非两列和三列)。

　　最后，《国家税务总局关于印发<全国县级税务机关纳税服务规范(1.0版)>相关表证单书的通知》(税总发[2014]109号)附件《<全国县级税务机关纳税服务规范(1.0版)>相关表证单书》中，土地增值税纳税申报表出现普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产三列,要求分别填写各类收入、成本等。以后税总发[2015]114号和国家税务总局公告2021年第9号延续这一表格样式。

　　综上，土增政策的上位法未要求分类型清算，但后续政策规定和申报表样式上均要求分类型清算。那如何看待后续政策呢?

　　二、土增分类型清算政策分析

　　(一)分类型清算没有上位法依据，与上位法中“清算单位”规定矛盾

　　同一项目分类型清算实质上是对原清算单位的进一步切割，即将清算单位进一步细化为普宅、非普宅和其他。细化清算单位有上位法的依据吗?根据《实施细则》第八条：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”，即清算单位根据纳税人核算对象确定。显然国税发[2006]187号和国税发[2009]91号硬性要求分类型清算与《实施细则》中清算单位规定不符。

　　(二)分类型清算细化清算单位不合理

　　从分类型清算政策的演进看，表面上分类型清算，即申报表中将三种类型单独核算增值额，满足了将普宅分别核算的要求，但同时该政策要求也带来了另一结果：当不同类型房地产增值率相差较大时，在超率累进税率计税方式下，不同类型房地产分别计算增值率、应缴土增税会增加项目整体税负。这是因为，当不区分类型时，增值高与增值低的房产类型产生抵消效应，使得项目整体增值率下降并适用低档的税率，最终降低项目整体税负。后续政策要求继续切割清算单位，将每类房地产分别清算，就抹除了整体清算削峰添谷的作用，加重纳税人负担，这对纳税人来说明显不合理。

　　(三)分类型清算的目的与其结果偏离

　　上述分析可知，分类型清算是进一步细化清算单位，造成不同类型房产增值额不能互抵的结果。这与分类型清算的目的渐行渐远。从分类性清算的政策演变可以看出，分类型清算的目的是防止免税政策被滥用，保证有且仅有符合条件的普宅享受优惠，以鼓励房开企业建设、销售需求量大的普通住宅。其目的不是缩小清算单位，限制不同类型房地产增值额互抵。

　　另外，我们认为，为防止普宅免税政策被滥用而要求的分别核算，应该鼓励房开企业更多用直接成本法准确核算普宅成本，而非目前大多数地方要求的将三类房产分三列核算，当成本费用无法分别时简单粗暴用建筑面积法计算分摊。目前来看，防止优惠滥用的分类型清算政策的目的和结果已出现偏差，政策应从目前只重“表格样式”不重“单独核算实质”的政策转为关注纳税人是否真正落实单独核算上，同时放弃分类型清算政策，别在清算单位内新增“清算单位”。

　　综上，分类型清算并非《土地增值税暂行条例》和《实施细则》规定，政策上和申报表上要求分类型清算的文件依据分别为国税发[2006]187号文和税总发[2014]109号。从执行结果看，三分法抹除了整体清算削峰添谷的功能，可能加重纳税人负担，且与其实施目的不符。

　　03、纳税人可否放弃普宅优惠政策?

　　众所周知，土增普宅优惠仅是税收优惠体系中的一种。在其他税种中广泛存在此类优惠政策。那么，纳税人可以选择自由处置这些税收优惠吗?

　　一、减免税是纳税人的权利

　　首先，在《税收征管法》中，第八条规定，“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”减免税作为纳税人的权利，纳税人可自行决定是否放弃。

　　其次，《增值税暂行条例实施细则》第三十六条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。”，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第四十八条规定，“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。”，可见，纳税人可以放弃增值税政策规定的减免税，当然也应承担不利结果。

　　二、其他税种税收优惠政策规定及放弃结果

　　同时，我国税法体系中有大量税收优惠政策，与普宅优惠类似要求分别核算的政策有：《增值税暂行条例》第三条：“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率”;《企业所得税法实施条例》第一百零二条：“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。”;《资源税法》第四条：“纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量;未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率”。这些政策，或是为防止高税负和低税负税项目混同，或是为防止混淆征税项目与免税项目，均要求纳税人分别核算，不分别核算的结果是不得享受税收优惠。

　　也就是说，纳税人在优惠政策适用上，有选择放弃的权利。如其选择不分别核算即放弃优惠，就必须承担从高适用税率或全部纳税的结果，但上述优惠政策均未要求纳税人不享受优惠也要分别核算。

　　04、放弃的结果是统一清算全部不享受免税，还是分别清算后再放弃免税?

　　土地增值税为地方税种，涉及土增税的政策除上文提及的全国性政策外，更多的是地方性政策文件，这也造成各地清算政策不一致。如各省对项目类型划分有“两分法”(如北京、广东等)，也有“三分法”(天津、广西);在放弃普宅免税的结果上，《天津市地方税务局关于发布<天津市土地增值税清算管理办法>的公告》(天津市地方税务局公告2016年第24号)第六条规定：“房地产开发项目中同时包含普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产的，应分别进行土地增值税清算”，但《安徽省土地增值税清算管理办法》(国家税务总局安徽省税务局公告2018年第21号)第五十三条规定：“纳税人按照本办法第二十一条规定办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅(其他类型房地产)的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税;如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。”，即天津政策要求纳税人不管是否放弃免税优惠，均需分类型清算，安徽则允许房企放弃免税后按整个项目统一清算。

　　案例中，甲公司主管税务机关依据《天津市土地增值税清算管理办法》第六条，认为纳税人应在分别计算不同类型房地产应补缴税款后再放弃免税。该规定的依据为《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第十七条，而第十七条规定违反上位法且不合理在上文已做论述，因此，笔者认为该税务机关以违反当地规定和无法填写申报系统为由否定甲公司做法不合理。

　　05、结语

　　本文从房企放弃普宅优惠引发税企争议说起，分析这一问题与土增分类型清算有关，接着我们梳理了分类型清算政策演进及实施结果，又从纳税人减免税权利及其他税种的优惠政策适用角度分析不享受优惠可不必分别核算，然后举例部分省市规定土增清算放弃普宅免税的可按项目整体清算，最终得出案例中主管税务机关做法不合理的结论。但鉴于实践中不少省份仍坚持这一做法，分类型清算的争论应不止于今天。

　　综合上述分析可以看出，土地增值税政策繁杂且具有地方性，建议纳税人熟悉当地政策，涉及清算单位及分摊方法等重要事项要提前规划，后续清算中产生上述相关争议时，要与税务机关积极沟通、据理力争，维护自身合法权益，必要时可请第三方专业机构协助。

　一、增值税

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第十四条第一项规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。

　　《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20 号)第三条、《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)和《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号)规定，2027年12月31日以前，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》 (2023年第19号)规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对月销售额 10万元以下 (含本数) 的增值税小规模纳税人免征增值税。

　　根据上述规定，可以得出以下结论：

　　1.一般情况下企业(含个体工商户，下同)之间无偿借款、企业无偿借款给个人应视同销售缴纳增值税;

　　2.自然人无偿借款给企业或个人不征收增值税;

　　3.企业之间借款用于公益事业或者以社会公众为对象不征收增值税。

　　4.企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为在规定期限内，免征增值税。又根据国家税务总局发布的“减免税政策代码目录”，“企业集团内单位之间的资金无偿借贷免征增值税优惠”减免性质代码1083917。企业申报享受该项优惠无需报送附列资料;

　　5. 符合条件的小规模纳税人借款免征增值税。

　　什么是企业集团?

　　根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)有关规定，自2018年9月1日起，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。《企业名称登记管理规定实施办法》，自2023年10月1日起，已经登记的企业法人控股3家以上企业法人的，可以在企业名称的组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样。

　　二、企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号发布)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　根据上述规定，可以得出以下结论：

　　1.企业之间无偿借款不属于企业所得税视同销售的情形;

　　2.企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;

　　3.关联企业之间无偿借款，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;

　　4.实际税负相同的境内关联企业之间的借款，只要该借款没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

受宏观经济下行、融资政策收紧等综合因素影响，房地产行业深陷困局，流动性危机频发。2024年3月9日，住房和城乡建设部部长倪虹在十四届全国人大二次会议民生主题记者会上强调，“对严重资不抵债、失去经营能力的房企，要按照法治化、市场化的原则，该破产的破产，该重组的重组”。可以预见，在未来一段时间内，房地产行业仍将继续处于不破不立、加速出清的阶段。

　　近年来，为维护房地产市场平稳健康发展，国家持续出台各项融资支持政策。2022年11月11日，中国人民银行、原银保监会联合出台《关于做好当前金融支持房地产市场平稳健康发展工作的通知》，强调积极探索市场化支持方式，鼓励资产管理公司通过担任破产管理人、重整投资人等方式参与项目处置;2024年5月17日，国新办举行国务院政策例行吹风会，介绍切实做好保交房工作配套政策有关情况，强调进一步发挥城市房地产融资协调机制作用，满足房地产项目合理融资需求。

　　当前，破产重整仍是困境房地产企业涅槃重生的救命稻草，是实现困境房地产企业破局而立的关键出路。对于房地产企业而言，其重整成功的关键即在于重整投资人及相应投资款项的引入。然而，重整投资过程中可能存在的风险往往使投资人望而却步。本文旨在从困境房地产企业重整的投资优势及风险防范等角度切入，将投资人的目光聚焦于困境房地产企业重整项目，为其在危机中发掘新的商机提供参考。

　　一、困境房地产企业重整的投资优势

　　1.降低投资成本

　　在企业投资过程中，资产的评估价值是处置企业资产、围绕投资金额展开磋商的重要依据。结合符合重整条件的企业资不抵债或明显缺乏清偿能力的现实情况，评估机构通常采用成本法及清算价值法对企业资产进行评估，资产评估价值将进一步得到夯实。因此，相较于一般的投资并购方式，通过重整程序投资将大幅降低投资成本。

　　2.锁定债务规模，优化债务结构

　　根据《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“《企业破产法》”)第四十六条之规定，未到期的债权，在破产申请受理时视为到期。附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。也就是说，困境房地产企业进入重整程序后，其债务规模即告锁定。同时，管理人将在综合考量该企业资产负债状况的基础上制定重整计划。通过重整计划对企业债务结构做出优化调整，包括但不限于采用对部分债务豁免清偿、债转股、留债、调减约定过高利率等方式化解企业债务危机。通过前述方式，将有效控制重整投资人的成本及风险。

　　3.降低隐性负债风险

　　困境房地产企业进入重整程序后，将由人民法院依法指定的管理人对企业进行全面接管，并通过公告等方式通知全体债权人申报债权。债权申报直接影响到债权人在重整程序中的参会表决及债权受偿等权利，基于此，债权人往往会在程序中积极申报债权。此外，管理人通常会聘请第三方审计机构对债务人的财务状况进行全面审计，通过债权人申报债权及审计机构审计等方式将有效核实、确认企业债务情况，使得债务人的隐性债务尽可能浮出水面，降低隐性负债所带来的投资风险。

　　4.司法程序保障投资安全

　　重整程序是在人民法院监督之下，由其指定的管理人依法依规开展各项工作，其程序具有司法规范性;管理人主要由律师事务所、会计师事务所、清算公司或清算组等主体担任，具有较高的专业性;管理人在履职过程中，就企业财务审计及资产评估等工作将聘请专业的审计、评估机构进行，有效保障相关工作的准确度及公信力;就管理人或债务人企业制定的重整计划草案等，需由债权人会议审议及表决通过，并经过人民法院裁定批准后执行;重整计划执行阶段，由管理人负责监督重整计划能够切实得到落地执行。经过前述重整程序的严格把关，将大幅降低重整投资人的投资风险，保障投资安全。

　　5.保障投资效率

　　《企业破产法》第七十九条规定，债务人或者管理人应当自人民法院裁定债务人重整之日起六个月内，同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案。前款规定的期限届满，经债务人或者管理人请求，有正当理由的，人民法院可以裁定延期三个月。债务人或者管理人未按期提出重整计划草案的，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。前述规定明确了制定重整计划的时限要求，重整计划经人民法院裁定批准后亦将按照重整计划规定的时限进行执行。基于前述规定，重整投资人可对重整投资期限结合具体案件实际情况进行预估与判断，有效保障了重整投资人的投资效率。

　　6.“府院联动”机制将为重整投资提供协调与支持

　　困境房地产企业重整涉及多方主体利益，可能衍生多种社会问题。在大型困境房地产企业重整案件中，地方政府亦会参与其中，纳入行政资源，通过府院联动机制协调解决各项衍生问题。在地方政府的牵头协调下，重整程序中可能存在的职工维稳、税费减免、工商变动、治安协调等难题均可在一定程度上得到化解。对重整投资人而言，在投资谈判、股权调整、资产变现，甚至企业重整成功后的信用修复中，均可通过协调政府提供帮助与支持等方式，高效化解重整投资中衍生的各项实际问题。

　　二、困境房地产企业重整投资的路径选择

　　1.股权投资模式

　　股权投资，是指投资人通过出资取得目标公司全部或部分股权，投资人可通过持有公司股权而间接享有开发项目的全部收益。股权投资人具有较高的决策权，可直接参与或主导房地产项目开发，同时减少了资产过户等冗繁程序，且无需承担因资产过户而产生的高额税费。

　　2.债权投资模式

　　债权投资，是指投资人通过收购债权参与重整投资的模式，主要包括：(1)折价收购主要及关键债权，以获得债权清偿利差;(2)在收购大额债权后通过以物抵债方式获取企业资产(需符合《企业破产法》及重整计划的具体规定);(3)在收购债权后通过债转股方式实现对项目资产的股权投资。

　　3.资产投资模式

　　资产投资，是指将困境房地产企业全部或部分资产整体转让，由投资人承接债务人部分或全部资产和项目，投资人所付款项在破产程序中用于偿付企业债务的投资模式。该模式仅涉及资产转让，可以有效隔离债务人企业的潜在负债或法律风险等。

　　4.共益债投资模式

　　共益债投资，是指投资人以向债务人提供借款的方式维持标的企业的经营及项目续建，待债务人财产变价后或依照重整计划执行时，其本息作为共益债务优先受偿。该模式具有较高的灵活性，通过设定担保措施以及优先清偿、随时清偿的制度安排均能为共益债投资人的资金安全提供保障。

　　5.代建代管模式

　　代建代管模式是指投资人不直接取得房地产企业或开发项目，而是接受委托对房产开发项目进行建设、经营、管理，取得管理收益。该模式降低了投资人的资金压力，相较于其他模式，可有效规避困境房地产企业可能存在的法律风险问题。

　　三、困境房地产企业重整投资的风险防范

　　1.隐性债务风险防范

　　根据《企业破产法》第九十二条第二款之规定，债权人未依照本法规定申报债权的，在重整计划执行期间不得行使权利;在重整计划执行完毕后，可以按照重整计划规定的同类债权的清偿条件行使权利。

　　投资过程中，重整投资人对于前述潜在的负债情形应重点关注，除了通过债权申报程序判断债务人企业负债情况外，还可聘请专业机构对企业负债情况进行详尽调查，并要求重整计划中对未申报债权清偿款项进行预留，以降低未来偿债风险。

　　2.明确投入资金的共益债性质

　　共益债权优先性的前提在于其投入资金以共益债权认定，为了确保共益债投资人向债务人提供共益债借款后可以获得优先清偿，其可在共益债借款协议签署过程中明确资金的共益债性质、清偿顺位、款项的用途和管理方式等，以降低共益债投资的潜在风险。

　　3.为共益债清偿资金提供保障

　　根据《企业破产法》第七十五条第二款之规定，在重整期间，债务人或者管理人为继续营业而借款的，可以为该借款设定担保。为了进一步保障投入资金的安全性，共益债投资人可以通过在投资时取得债务人企业或相关关联方担保等方式保障资金安全，并加强对投入资金的监管，确保债务人企业对资金利用的合理性。

　　4.关注资产转让的各项手续

　　在资产投资模式下，往往涉及房产、在建项目等资产转让，其中在建工程转让手续冗繁，《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定 ：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”结合前述规定，投资人通过资产投资模式取得房地产时，应当关注资产转让是否满足法定条件，相关转让手续是否齐备，管理人关于资产转让相关公告披露的风险是否全面等。

　　5. 采用综合投资模式保障资金安全

　　重整投资不存在放之四海而皆准的模式，重整投资人可以综合运用多种投资模式，尽可能克服采取单一模式的风险，同时结合具体案件实际情况，也可以吸纳其他主体作为联合体共同参与重整投资。如通过共益债投资+股权投资模式，可以有效克服共益债投资中重整投资人缺乏企业开发经营决策权的弊端，同时也可通过共益债优先清偿加速投资回款;或通过共益债投资+代建代管模式克服共益债投资中重整投资人不能对项目进行直接或间接管理的风险和项目托管中缺乏资金的风险。重整投资人可结合实际情况，综合选择多种重整投资模式。

　　6.加强府院联动，化解衍生问题

　　困境房地产企业重整投资中在建项目转让、工程建设过程中各项许可证的办理以及工程后续的竣工验收工作等均可能涉及到同政府相关职能部门协调沟通;对于房地资产或股权存在查封、冻结等权利限制的情况下，涉及到相关司法机关在重整受理后积极配合中止执行、解除财产保全措施;此外，困境房地产企业重整中涉及的税务问题，亦可以通过争取政府支持，进一步降低企业税务负担。前述问题直接关系到重整投资人的各项权利行使与实现，重整投资人应在重整过程中加强与管理人、政府及法院的联系，推进各项衍生问题的有效化解。

　　7.提前布局重整失败风险的防范

　　在困境房地产企业重整过程中，重整失败是重整投资人可能面临的重要风险。为充分保障重整投资安全，重整投资人应提前布局，做好重整失败风险化解的相应安排。为此，重整投资人不仅需要在投资尽调过程中摸清标的企业资产负债情况，还应通过重整投资协议对退出机制及条件等内容进行设计与安排，并纳入重整计划。此外，通过设置综合投资模式亦是重整投资人规避重整失败风险可采取的一项重要举措。

　　四、结语

　　重整投资人通过重整投资助力困境房地产企业恢复生机，实现价值重塑。一旦困境房地产企业成功化解危机，实现涅槃重生，不仅能够给予重整投资人以可观的回报，还能加速盘活房地产市场，实现多方共赢。困境房地产企业重整投资对于投资人而言既是一个难得的机遇，也是一个充满风险的挑战，重整投资人应根据具体项目和自身实际情况选择合适的投资模式，抓住机遇，提前布局，做好风险防范与管控，转危机为商机，实现重整投资收益的最大化。

新修订的行政复议法已于2024年1月1日起施行，新修订的行政复议法对行政复议决定的适用范围进行了大幅修改，将变更决定、撤销决定和确认违法决定的适用规则进行了细化，并将变更决定放在首位，扩大了变更决定的适用情形，强化了变更决定的运用。笔者认为，基层税务机关要准确理解把握变更决定在税务行政复议中的内涵和适用情形，从而有效化解涉税争议，提高行政复议效率。

　　变更决定的内涵

　　变更决定是指行政复议机关在对被申请的行政行为进行全面审查后，作出直接改变原行政行为内容、依据的决定。行政复议机关变更决定是对原内容不当或者未正确适用依据的行政行为的直接纠正，是行政机关内部自我监督纠错的一种重要方式。

　　新修订的行政复议法第六十三条将原行政复议法第二十八条和实施条例第四十七条有关“明显不当”和“适用依据错误的”分别修改为“内容不适当”和“未正确适用依据”，进一步细化并扩大了变更决定的适用范围;将“可以决定变更”修改为“决定变更”，取消了变更决定的自由裁量权。也就是说，自2024年1月1日起，税务机关作出的行政行为具有“内容不适当”或者“未正确适用依据”的情形，税务行政复议机关只能决定变更，而不能撤销，强化了变更决定的运用。

　　新修订的行政复议法赋予了复议机关更大的复议变更权，体现了行政复议高效公正、便民为民的原则。因此，税务机关应准确把握和运用行政复议变更决定，从而有效避免程序空转和行政资源的浪费。

　　变更决定的适用情形

　　新修订的行政复议法第六十三条第一款详细阐释了适用变更决定的三种情形，如复议机关在对行政行为进行全面审查后，发现有以下三种情形之一的，应当作出变更决定。

　　一是事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，但是内容不适当。笔者认为，这里的“内容不适当”包括明显不当和一般不当，指在合法前提下的“内容不适当”，也指行政机关在自由裁量权范围内作出了不合理、不恰当的行为。例如某税务所在对纳税人某项违法行为进行处罚时，应当采取对纳税人权益损害最小的处罚方式，而实际作出的处罚超过了合理的范围，或者对同一违法行为作出的处罚标准不统一，畸重畸轻或同责不同罚等。即使主管税务机关作出的处罚决定事实清楚、证据确凿，适用依据正确，程序合法，复议机关也应认定该行政行为“内容不适当”，作出变更决定。

　　二是事实清楚，证据确凿，程序合法，但是未正确适用依据。笔者认为，这里的“未正确适用依据”包括适用依据错误或适用依据不错但不合理。从法理角度讲，包括适用依据不合法和适用依据不违法但不合理。主要指行政机关据以作出行政行为的法律法规等适用依据不正确。例如，应适用A法但适用了B法，应适用新法但适用了旧法，应适用甲条款但适用了乙条款等。如在征管实务中，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，应适用税收征管法第六十二条规定进行处罚，但适用了第六十四条“不进行纳税申报”的规定进行处罚。复议机关就应认定该行政行为“未正确适用依据”，作出变更决定。

　　三是事实不清、证据不足，经行政复议机关查清事实和证据。笔者认为，这里的“事实不清、证据不足”指行政机关此前并未查清案件的事实，也没有确凿充分的证据，就作出了行政行为。复议机关在审理过程中，经过调查取证查清了案件事实和相应的证据，为了节约申请人成本，避免程序空转和浪费行政资源，复议机关应根据查清的事实和证据作出变更决定。也就是说，这里的变更决定改变的是作出行政行为所依据的事实和依据。

　　需要注意的是，这项规定与新修订的行政复议法第六十四条第一款第一项撤销决定的区别，如果复议机关在审理过程中，仍无法查明事实、证据的，则不宜作出变更决定。变更决定的前提是事实清楚、证据确凿，复议机关在事实不清、证据不足的情况下，不能准确判断原行政行为如何变更，所以，不能作变更决定，应作撤销决定，或撤销后一并责令原行政机关重新作出正确的行政行为。