今年3月以来，我国出台多项政策文件推动大规模设备更新和消费品以旧换新。笔者发现，在设备更新和消费品以旧换新过程中，涉及一种比较特殊的业务——售后回购。比如，2020年1月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，该设备的生产成本为700万元，双方约定的销售价格为1000万元。同时，甲公司与乙公司约定，2024年甲公司以800万元的价格回购该设备。

　　对于售后回购业务，会计准则认为其不满足收入确认条件，根据售价与回购价差将其分为融资业务或租赁业务。而根据企业所得税相关法律法规，如果判定售后回购业务构成融资，企业应按照融资进行税务处理，其他情况下需要按照销售、购买两笔业务进行税务处理。由此可见，企业对售后回购业务性质的判定，会影响其税会处理。

　　会计处理

　　根据财政部新修订的《企业会计准则第14号——收入》(以下称新收入准则)第四条规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。在存在回购约定的情况下，企业并没有将与销售标的物相关的几乎所有风险和报酬转移给客户，同时客户对销售标的物的控制能力相应地受到了限制。换言之，企业并没有实质上转移与销售标的物相关的风险、报酬及控制权。所以，售后回购交易不符合新收入准则所确立的收入确认条件。

　　鉴于此，根据新收入准则第三十八条规定，依据合同约定的回购价格与销售价格之间的差异情况，将售后回购分别作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。当回购价格低于销售价格时，两者之间的差额就代表着企业因让渡该期间标的资产使用权而收取的租金，企业应按照租赁交易进行会计处理;当回购价格高于销售价格时，两者之间的差额作为企业因该期间占用客户资金而支付的资金占用费，即按照融资进行会计处理。

　　案例中，甲公司的回购价格低于销售价格，两者间的差额200万元，应按照租赁交易进行会计处理。假设合同期内按直线法确认租金收入，甲公司具体账务处理如下(不考虑增值税)：2020年1月1日转移设备并收取价款时，应借记“银行存款”1000万元、“发出商品”700万元，贷记“合同负债”1000万元、“库存商品”700万元;2021年—2023年确认租赁收入时，每年应借记“合同负债”50万元，贷记“其他业务收入、租赁收入等”50万元;2024年回购设备时，应借记“合同负债”800万元、“库存商品”700万元，贷记“银行存款”800万元、“发出商品”700万元。

　　税务处理

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　由此可见，企业所得税对于售后回购，只规定了有证据表明不符合销售收入确认条件，且回购价格大于原售价的，按照融资进行处理(与会计口径一致)。在其他情况下，企业采用售后回购方式销售商品的，原则上应按照销售、购买两笔业务进行企业所得税处理。

　　差异分析

　　在售后回购交易中，企业如果回购价格大于原销售价格，构成融资业务，其会计处理与税务处理的原则一致，但根据企业所得税相关规定，可能在允许扣除的融资成本对应的利率、限额等方面产生纳税调整事项;如果回购价格小于原销售价格，会计上按照租赁交易进行处理，税务上则按照销售、购买两笔业务处理，由此产生税会差异。

　　案例中，甲公司的售后回购业务应按租赁进行会计处理，按照销售、购买两笔业务进行税务处理。2020年，甲公司应在会计上确认租金收入50万元，税收上确认收入1000万元，结转成本700万元，即确认应纳税所得额300万元，此时产生税会差异250万元，应在企业所得税汇算清缴时调增应纳税所得额250万元。2021年—2023年，会计上，甲公司每年应确认租金收入50万元，税收上不确认收入，产生税会差异50万元，也就是说，每年企业所得税年度汇算清缴时，甲公司应调减应纳税所得额50万元。

　　2024年，甲公司回购设备时，税收上以回购价800万元确认资产计税基础，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额为800万元。而会计上的设备账面价值为700万元，此时由于资产的计税基础大于账面价值，会形成可抵扣暂时性差异，该差异将于资产处置时进行纳税调整。

　　需要提醒的是，对于有选择权的售后回购，如果合同期届满且企业未实施回购，销售方可以在会计上确认收入，但根据企业所得税相关规定，企业应当在签订合同当期确认收入，由此形成收入确认的时间性差异，企业需要进行相应纳税调整。

随着第二十届三中全会《决定》在房地产改革领域的明确指示，即“取消普通住宅和非普通住宅标准”，部分省市已迅速响应并取消了该标准。在此背景下，相关税收政策自然亟待重新明确与调整。

蓝部长在2024年10月12日国新办财政部专场新闻发布会上指出，财政部正紧锣密鼓地研究与取消普通住宅和非普通住宅标准相衔接的土地增值税政策，旨在及时优化和完善相关税收政策。

这一政策走向在地产圈内引起了广泛关注，各方都在密切关注其未来的具体走向。

一、原政策的变化情况分析

1.普通住宅免税政策的影响

根据《土地增值税暂行条例》第八条的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，若增值额未超过扣除项目金额的20%，则免征土地增值税。这一政策的初衷是鼓励建造普通标准住宅，控制其售价，促进住宅市场的健康发展。然而，取消普通住宅和非普通住宅标准后，这一免税政策的适用基础将受到严重影响，可能导致房地产企业的税收成本显著增加。

2.清算条线划分的影响

根据2006年财税21号文件和国税发187号文件的规定，纳税人若同时建造普通住宅和其他商品房，应分别核算土地增值额。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

这一规定导致了实操中的两种常见处理方式：三分法和两分法。取消普通住宅和非普通住宅标准后，清算条线的划分可能衍生出住宅与非住宅的两分法或整体合并清算的一分法。

3.预征率的影响

根据财税[2006]21号文件的规定，各地应根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，科学合理地确定预征率，并适时调整。取消普通住宅和非普通住宅标准后，如何确定和适用预征率将成为一个亟待解决的问题。特别是对于普通住宅原本享有的较低预征率，后续政策如何衔接将变得尤为关键。

二、相关衔接政策的个人建议

1.关于普通住宅免税政策的建议

鉴于当前房地产市场止跌企稳的政策导向，建议对普通住宅免税政策进行适当调整，以更有利于房地产企业的发展。

具体而言，可以考虑以下两种方式：

o 方式一：对于取消标准之前已获取的项目，按照老办法执行；对于后续取得的新项目，按照新办法执行。这可以通过土地出让合同签订时间、项目立项时间或税务局申报备案的建设项目时间等时点进行划分。

o 方式二：对于取消标准之前未进行土地增值税清算的项目，纳税人可以选择按照老办法或新办法执行；对于之后取得的新项目，则按照新办法执行。这一方式赋予纳税人选择权，更具实操性。

若以上转变较大，也可考虑回归原来的清算规则要求底层逻辑，按面积和增值额两个因素标准规定免征土地增值税的住宅情形。

2.关于清算条线划分的建议

当前，由于地价高昂，多数房地产项目面临亏损，实际缴纳的土地增值税有限，免税政策的惠及范围并不如预期广泛。然而，简化计算流程或许能带来比免税更广泛的利益。

为此，建议普遍采用两分法（即住宅与非住宅分类）进行清算，并赋予纳税人税收优惠选择权。若纳税人选择不享受税收优惠，则可整体采用一分法进行清算。

建议的原因如下：

o 减少纳税争议：在土地增值税清算中，分别计算增值额和征税，导致负增值无法跨业态抵消，且各地分摊方式执行不一，增加了征纳双方的争议。

o 统一清算方式：取消普通住宅标准后，建议合并计算企业不同类型物业的土地增值额，以简化清算流程，统一全国政策，降低征管与遵从成本，适应市场要求，推动立法进程。

o 纳税人选择权：在可能的情况下，应允许纳税人选择是否享受税收优惠，若放弃，则可选择整体清算。

3. 关于预征率的建议

针对预征率的问题，建议采取以下措施：

o 最简化处理：住宅可统一参照普通住房预征率执行，以保持与免税政策的一致性。

o 取消预征率，以最终清算为准：鉴于当前房地产市场的发展趋势和土地成本的增加，建议逐步取消预征率制度，以最终清算结果为准。这将对房地产行业构成更大的支持，并减轻企业的资金负担。同时，这也将减少税务机关的工作量，提高征管效率，对地产财力平滑，规避“寅吃卯粮”。

综上所述，取消普通住宅和非普通住宅标准对土地增值税政策产生了深远影响。为应对这一变化，建议相关部门再调整和完善相关政策措施，考虑当下经济环境及地产企业诉求，以促进房地产市场的健康发展。

对于同一个交易，国内法对交易的认定能否适用于税收协定呢?通常情况下，当税收协定与国内税法发生冲突时，税收协定一般具有优先适用的效力，但这并不绝对。南非潜水员F先生在英国开展潜水活动时，就遇到了这一问题。最终的裁定结果，对我国“走出去”纳税人很有参考价值。

　　案例介绍

　　南非的F先生是一名潜水员，平时居住在南非并在南非依法纳税。在2011年和2012年的部分时间，F先生受雇在英国大陆架北海地区进行了潜水活动。对于潜水活动取得的收入，应当由英国还是南非征税，英国海关和税务总署与F先生发生争议。

　　F先生受雇开展活动，通常情况下应按“受雇所得”在英国征税。但考虑到潜水员一般自购设备，为了让潜水行业相关人员在计算税额时获得较一般雇员更为宽松的费用扣除，英国所得税法规定，受雇潜水员和潜水管理者在英国大陆架开展潜水相关活动，在税收上视同在英国境内开展交易活动。F先生认为，如果其潜水活动按英国国内法属于“交易活动”，可适用英国与南非税收协定中的“营业利润”条款，且F先生的潜水活动未在英国构成常设机构，因此应当仅在南非就相关所得纳税。

　　但英国海关和税务总署认为，F先生应根据其“受雇”的事实适用税收协定中的“受雇所得”条款，在英国缴税。对此，F先生不服，诉至法庭。初审裁判庭、上级裁判庭(the Upper Tribunal)、上诉法院作出了相互矛盾的裁决。最终，最高法院裁定F先生的潜水所得适用税收协定的“受雇所得”条款，应在英国纳税。

　　争议焦点

　　虽然事实是F个人因受雇而取得所得，但根据英国国内法，其在税务处理上被认定为视同取得“交易活动”所得。本案的争议焦点在于，缔约国一方的国内法对所得类型的视同认定，是否可以延伸应用至税收协定，即英国在税务上对潜水活动所得视同为“交易活动”，是否可以取代纳税人受雇的事实。

　　初审裁判庭认为，F先生的潜水活动收入应视为在英国进行的一种“交易活动”，这符合税收协定中对营业利润的定义，因此不属于受雇所得，这项收入应当仅由南非征税。

　　上级裁判庭指出，解释税收协定相关条款的第一步是看协定中是否有明确定义，若无，则看国内法，再无，则应参考《维也纳条约法公约》按照“一般意义进行善意解释”。税收协定关于“受雇所得”条款的解释，关键在于“受雇”的状态，而非因为受雇所获得的所得。英国关于潜水所得的视同认定规则仅对潜水的“受雇所得”进行了明确，没有取代法律中“受雇”的定义，且在税收上所得被视同认定按“交易活动”征税，不影响对于“雇佣状态”事实的认定。因此，上级裁判庭认为，该项收入应作为“受雇所得”在英国缴税。

　　上诉法院持不同意见，其援引了马歇尔和克尔判例中的观点——由于某人必须将某种视同情况作为真实情况，因此，该人也必须将该视同情形必然导致或伴生的后果或情况视为真实情况，明令禁止的除外。根据这一观点，上诉法院认为英国国内法的视同认定，应适用于税收协定的相关条款，F先生在英国取得的收入属于“交易活动”所得，应适用税收协定“营业利润”条款。

　　最终裁决

　　最高法院认为，上诉法院的裁定将导致英国将应有的征税权让渡给南非，这与税收协定保障各国税收权益的目的背道而驰。英国国内法对潜水所得在税务方面的视同认定规则，不能凌驾于F先生因其“受雇”而取得所得这一事实之上。在判定中，应当考虑国内法规则和税收协定的出发点，税收协定的目的是解决双重征税问题，而非改变协定国所采取的税基认定方式或裁定各协定国如何就某项具体收入类型进行征税。因此，本案中，英国国内法与税收协定并不相通，F先生的潜水所得应当适用税收协定中的“受雇所得”条款，在英国征税。

　　主要启示

　　实务中，对于国际法、国内法的效力问题，存在“国际法优先说”“国内法优先说”以及国际法与国内法平行的“二元论”。需要注意的是，在这几种学说中，都不否认国内法的基本法理逻辑。“走出去”企业在把握东道国国内法和税收协定的关系时，应准确理解各项条款的具体含义，尤其是了解一些特殊税收规则的制定初衷，进而更好地在东道国适用税收政策、合规开展业务活动。

　　在本案中，最高法院认为“受雇”这一事实优先于视同“交易活动”的认定，这反映出英国法律更看重事实产生的结果，而非逐字照搬法律条文。类似的情况还有英国商法适用的“揭穿公司面纱”原则，即对公司的违法行为，例如为实施诈骗而成立公司等，法院可以穿透公司的法人结构和股东的有限责任，责令股东、管理人员、董事等人承担个人责任。基于此，建议“走出去”企业认真研判交易实质和业务架构等，避免机械地理解和适用东道国法律条文以及税收协定的相关概念，尤其要避免因对概念内涵、法律逻辑理解存在偏差，导致产生税收遵从风险。

按照2008年4月29日《国土资源部 国家工商行政管理总局关于发布<国有建设用地使用权出让合同>示范文本的通知》(国土资发[2008]86号)的相关规定，经双方协商一致，国有建设用地使用权出让价款可采取分期付款方式进行支付，分期数也由双方协商决定。但需注意“分期支付国有建设用地使用权出让价款的，受让人在支付第二期及以后各期国有建设用地使用权出让价款时，同意按照支付第一期土地出让价款之日中国人民银行公布的贷款利率，向出让人支付利息。”并且第十一条规定：“受让人应在按本合同约定付清本宗地全部出让价款后，持本合同和出让价款缴纳凭证等相关证明材料，申请出让国有建设用地使用权登记。”房地产采取分期付款方式支付土地出让金所支付的利息或因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金(或违约金)应当如何财税处理?

　　一、土地出让金利息是否缴纳契税?《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)第二条第(五)项规定：“土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。”根据该文件规定，纳税人取得土地所支付利息是否缴纳契税，关键还在于是否纳入土地使用权成交价格所涵盖范围。纳税人与土地管理部门签订土地出让合同，合同一般会约定付款方式，一次性付清国有建设用地使用权出让价款，应在合同签订之日起日内付清;分次支付国有建设用地使用出让价款的，同意按照中国人民银行公布的贷款或其他约定利率，向出让人支付利息。纳税人若选择分期支付土地出让金，所应支付给土地出让人的利息已在合同中所明确，笔者认为此种情形下分期付款所支付利息属于取得土地使用权约定的支付价款的一部分，应计入成交价格，纳入契税计税依据，照章征收契税。

　　注意：对纳税人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金(或违约金)，视延迟支付等情况是否出现而产生，具有不确定性，与土地出让金的价格没有必然关系，笔者认为不应属于土地出让的成交价格，不应计入契税计税依据。

　　二、土地出让金利息是否抵减增值税销售额?国家税务总局公告2016 年 第 18 号第五条支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。第六条　在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。18号文件对土地款条件进行了限定：直接支付土地款、省级及及以上财政票据;分期支付的土地款利息一般在实务中是向土储部门支付并取得非税收入票据，所以税务局在日常回复中认为满足这两个条件即可，但也会有不同的声音。财税[2016]140号第七条《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。140号文件“等”带来了争议，有人主张“等”是列举后煞尾，列举了土地款的范围，也就是等以内，土地款利息不能抵减销项;有人主张“等”是表示列举未尽，也是“等”之外还有，并且支付土地出让金利息取得了省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据，因此主张土地款利息可以抵减销项。

　　注意：对纳税人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金(或违约金)不能抵减增值税销售额。

　　三、土地出让金利息是否作为土地成本进行土地增值税税前扣除?根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第六条规定，计算增值额的扣除项目：(一)取得土地使用权所支付的金额;(二)开发土地的成本、费用;(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;(四)与转让房地产有关的税金;(五)财政部规定的其他扣除项目。以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。因为文件中并未明确，因此，有观点认为：房地产企业因延期缴纳土地出让金产生的利息不在上述土地增值税扣除项目范围内的，对于利息费用已单独扣除，因此土地出让金利息不能在计算土地增值税时扣除。

　　但笔者观点：既然在契税上，将土地出让金利息认定为取得土地付出的代价计算缴纳契税，相应在土地增值税上也应当视同土地价款。实务中，如《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》(国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号)明确：土地出让合同中约定分期缴纳土地出让金的利息，计入取得土地使用权所支付的金额，准予扣除。

　　注意：对纳税人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金(或违约金)应当计入“营业外支出”，不属于土地增值税扣除范围。

　　四、土地出让金利息是否允许企业所得税税前扣除?根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。第六十六条规定，外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。因此，分期付款购买的土地，是以最终支付的价款(包括利息在内)取得土地成本计税基础。

　　注意：对纳税人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金(或违约金)应当予以费用化，计入“营业外支出”，允许企业所得税税前扣除。

　　总之，房地产企业分期支付土地出让金所支付的利息，既然契税应当计入契税计税依据缴纳契税，相应增值税、土地增值税以及企业所得税都应当作为“土地价款”，万万不可一味追求多征税而采取“双标”口径。

　　五、分期支付土地出让金是否分期缴纳印花税?《中华人民共和国个人所得税法》(主席令第九号)第五条第(二)项规定，应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。第十五条规定，印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日。根据上述规定，土地出让协议签订时，按土地出让协议约定的土地总价款一次性计算缴纳印花税。在缴纳时间上，应税产权转移书据一般按次申报缴纳，自纳税义务发生之日起十五日内申报缴纳税款。

　　六、土地出让金利息如何会计处理?根据《企业会计准则第 14 号——收入》第十五条规定，企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。第十七条规定，合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

　　对于不具有融资性质分期付款购买土地，按照应支付的土地价款确认土地成本，尚未支付的土地款挂“应付账款”往来科目;具有融资性质分期付款购买土地，土地购买价款以现值确认开发成本，同时需要设置“未确认融资费用”来对长期应付款和无形资产的现值的差额进行核算。实际支付的价格与购买价格现值之间的差额，除应予以资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。会计处理如下：

　　借：无形资产或开发成本(现值)(未还的本金)

　　借：未确认融资费用(倒挤)(未还的利息)

　　贷：长期应付款(每年的支付额×年数)

　　借：长期应付款

　　贷：银行存款

　　借：开发成本

　　贷：未确认融资费用

　　注意：对纳税人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金(或违约金)应当予以费用化，计入“营业外支出”。

编者按：废旧物资源头的分散性导致再生资源行业存在源头发票缺失的困境，部分回收企业通过自制凭证入账的方式解决企业所得税税前扣除问题。近年来，部分地区税务机关不再认可企业自制凭证入账行为，并依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)的规定认为企业收购废旧物资未取得合法有效的扣除凭证，对企业作出补开、换开发票及调整补税的处理，相关企业面临巨额的经济负担。本文基于再生资源领域的税收政策及企业所得税税前扣除有关规定，解析再生资源回收企业税前扣除凭证问题，供广大再生资源行业企业参考。

　　01、实案：某回收企业以自制凭证入账进行所得税税前扣除，被要求调整补税8000余万元

　　某再生资源企业成立于2022年6月，主营废钢的回收与销售。该公司自个人供应商处收购废钢后销售给下游企业。为解决源头个人供应商未向其开具发票的问题，该公司在销售环节适用《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)规定的简易计税方法向下游企业开具发票，在采购环节以自制凭证入账进行成本扣除。

　　今年2月，当地稽查局对该公司自成立起至2023年12月期间的涉税情况进行检查，认为该公司涉案期间收购废钢金额325,401,063.60元，未取得合法有效凭证，已全部结转营业成本。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)之规定，稽查局于2024年5月向该公司送达《税务事项通知书》，告知其应当取得而未取得发票作为税前扣除凭证，并责成其自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票。由于该公司无法在期限内补开、换开发票，期限届满后稽查局向其下发《税务处理决定书》，依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十六条之规定，认为其支出不得在发生年度税前扣除，应当调增应纳税所得额合计325,401,063.60元，要求该公司补缴企业所得税8000余万元、并加收滞纳金。

　　在40号公告实施后，不少直接对接废旧物资源头供应商的回收企业采取上述的业务模式，在税务处理上以自制凭证作为企业所得税税前列支的凭证，该种模式是基于行业特殊性及回收环节利润低、税收优惠少等多种因素作用下形成的，具有一定的客观性与合理性。但就目前的征管实践看，如本文案例，以自制凭证入账的资源回收企业面临自制凭证不被认可、被调整补税、加收滞纳金的风险，此外，还可能被以违反《发票管理办法》第二十三条“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：(五)以其他凭证代替发票使用”为由处以罚款。

　　02、再生资源行业长期存在企业所得税税前扣除难题，企业自制凭证入账面临调整补税、加收滞纳金的风险

　　再生资源行业产业链的源头具有分散性，往往由自然人、收购站等散户归拢废旧物资，再进入回收利用环节。源头的分散性导致再生资源行业存在源头发票的困境，针对废旧物资回收环节缺乏企业所得税税前扣除凭证问题，再生资源领域的相关税收政策较少作出回应，部分政策如1994年《财政部 国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》(财税字[1994]12号，已废止)规定了废旧物资回收经营单位向居民个人收购废旧物资时可以开具税务机关监制的“收购凭证”作为财务入账凭证，《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函[2005]544号，已废止)则进一步明确了该种“收购凭证”的开具要求，规定回收经营单位只有向城乡居民个人(不包括个体经营者)及非经营性单位收购废旧物资时才可以自行开具收购凭证，且不得用于异地收购。

　　在2008年上述政策废止后，基本没有类似的政策出台以解决再生资源领域的企业所得税税前扣除问题。在实践中再生资源企业通过诸多方法尝试缓解企业所得税税前扣除问题，但都存在不少涉税风险：部分回收企业为解决增值税进项抵扣、企业所得税税前扣除问题，自第三方处取得发票，引发虚开、偷逃税风险;部分企业承担全额缴纳销项税的增值税负担或者选择增值税简易计征，在企业所得税上以采购废旧物资时自制的凭证及配套的采购合同、付款凭据、磅单等业务材料入账;部分地区税局沿用财税字[1994]12号的思路，允许企业在农产品收购发票端开具发票品类为农副产品收购大类，但票面不显示“农产品收购”字样的收购发票以作为企业所得税税前扣除入账凭证，上述两种凭证都存在凭证不被认可、被调整补税、加收滞纳金的风险——

　　2018年，国家税务总局颁布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)，其中第九条明确了企业所得税税前扣除凭证的管理要求，企业从已办理税务登记的纳税人处采购货物的，应以发票作为税前扣除凭证，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。但在再生资源行业中，废钢、废铝等废旧物资单价高，当供货量达到一定程度，个人供应商的销售额可达到几百万甚至上千万，远远超过小额零星经营业务的标准(按期纳税的，增值税起征点为月销售额5000-20000元;按次纳税的，为每次或每日销售额300-500元)，则按照28号公告的规定，回收企业自此类个人供应商处取得废旧物资，应当以发票作为税前扣除凭证。在目前的实践中，不少地方税务机关按照28号公告的规定，要求企业补开、换开发票，但实际情况是个人供应商不愿为回收企业补开发票，对于发生时间较久的业务回收企业可能也无法找到源头的众多个人供应商，而有地方税务机关则直接认定企业未取得合法的税前扣除凭证，要求企业调整补缴企业所得税及滞纳金，企业面临极重的经济负担。

　　03、符合真实性、相关性、合理性的成本支出应当允许企业税前扣除

　　在有真实成本支出的情况下，再生资源企业因无法取得发票而以自制凭证入账能否进行企业所得税的税前扣除在实践中存在诸多争议。《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即确立了“真实性”、“相关性”与“合理性”原则，而28号公告则对扣除凭证按照交易对方的身份作出前文所述的细化规定。

　　有观点认为，企业在有真实成本支出的情况下，应当允许以自制凭证入账进行税前扣除，《企业所得税法》作为上位法，明确了企业实际发生的支出满足真实性、相关性、合理性即可税前扣除，且《税收征收管理法》第十九条对于账簿、记账等规定也只是明确了企业应根据“合法、有效”的凭证记账、核算，未对税前扣除凭证的形式作出要求，28号公告系突破了上位法的规定对纳税人的税前扣除强加形式上的要求。而有观点认为，一方面，28号公告是基于《企业所得税法》第二十条规定的“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”对税前扣除凭证作出具体的管理要求，在交易对方不符合小额零星规定的情况下，现行税法规定有进行税务登记开具发票、代开发票等途径，回收企业均可以通过前述途径取得发票进行企业所得税的税前扣除;另一方面，在“以票控税”的监管思路下，通过发票实现交易双方相互稽核，对于确保业务真实性、保障国家税款足额入库也具有一定的必要性。

　　笔者认为，自制凭证不应影响真实、合理的支出在企业所得税税前扣除，企业发生的成本支出符合《企业所得税法》第八条规定的，应当允许进行税前列支。一方面，发票是企业所得税税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不允许扣除，也不是有了发票就一定准予扣除，符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证，但不是唯一的合法、有效凭证。另一方面，再生资源企业因行业长期形成的惯例与客观现状无法取得发票作为税前扣除凭证，但从实质重于形式的原则看，发票只是佐证支出发生的一种凭证，在企业有真实成本支出的情况下，不应苛责其取得发票这一“形式”的要求。另外，从反避税的角度看，在企业没有偷逃税款故意且有真实支出的情况下，若不允许企业进行税前扣除并对其进行一般纳税调整、调减成本，则是对不存在的“所得”征税，不符合企业所得税的课征原理，有损企业的合法权益。

　　04、“反向开票”能否解决资源回收企业所得税税前扣除凭证问题?

　　今年4月29日开始实施的《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号)明确了符合条件的回收企业按照规定反向开具的发票可以作为企业所得税税前扣除凭证。该政策是回收企业解决税前扣除凭证问题的办法之一，但在实际操作中，可能存在以下困难：一是5号公告明确规定，资源回收企业首次向出售者“反向开票”时，应当就“反向开票”和代办税费事项征得该出售者同意，并保留相关证明材料，出售者不同意的，资源回收企业不得向其“反向开票”，在实操中，出售者可能会考虑到税费监管等问题，不同意适用“反向开票”，则回收企业无法通过“反向开票”取得税前扣除凭证;二是“反向开票”也同样面临限额的问题，单一出售者销售的废旧物资在连续不超过12个月内“反向开票”累计销售额超过500万元的，回收企业将无法向其反向开具发票，出售者需依法办理经营主体登记，按规定自行开具发票;三是资源回收企业在向出售者“反向开票”时，无法获知该出售者目前已适用“反向开票”的销售额，可能面临因超过限额而无法反向开具发票等问题，无法取得税前扣除凭证，也影响了交易的正常进行。

　　此外，值得关注的是，“反向开票”政策回应了资源回收业务中“第一张票”的问题，符合条件的回收企业反向开具的发票可以作为增值税进项抵扣凭证以及企业所得税税前扣除凭证使用。则对于实践中回收企业自制凭证入账的情况，部分地方税务机关可能会更改执法口径，要求企业通过“反向开票”取得所得税税前扣除凭证，不再认可企业的自制凭证行为，若企业继续沿用此前自制凭证入账的做法，可能面临调整补税的风险。

　　05、小结

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)根据销售方的身份对购买方企业所得税税前扣除凭证作出统一的要求，有利于维护税收征管秩序、提高征管效率、保证税款足额征收。但在案件处理中，若直接适用28号公告，不区分企业是否存在真实采购业务、是否发生了真实、合理的成本支出、不掌握企业自制凭证的原因和情形、仅以凭证不合法为由否认资源回收企业真实的成本支出，则是忽视了回收业务的特殊性与实际情况，有违税收公平原则，也不符合企业所得税法关于成本扣除的实质性规定。要求企业全额调整所得税的做法，将给企业带来过重的税收负担，不利于纳税人权利保护与国家税款征收的平衡，更不利于资源循环利用行业的持续发展。

今年2月18日，财政部、国家税务总局发布《关于在中国(上海)自由贸易试验区及临港新片区试点离岸贸易印花税优惠政策的通知》(财税[2024]8号)，明确自2024年4月1日至2025年3月31日，对注册登记在中国(上海)自由贸易试验区及临港新片区的企业开展离岸转手买卖业务书立的买卖合同，免征印花税。这是我国针对离岸业务发布实施的第一条税收优惠政策，离岸税制的探索和实践迈出了实质性的一步。

　　根据印花税法的相关规定，企业从事离岸转手买卖，在企业采购、销售两道环节需对书立的合同按照合同金额的万分之三征收印花税。试点离岸贸易印花税优惠政策出台后，有效降低企业的运营成本，吸引了更多离岸贸易企业落户上海自贸试验区和临港新片区。在优惠政策试点工作过程中，也遇到了一些需要进一步改进的问题。

　　一是关于政策文件规定方面。根据财税[2024]8号第一条规定，本通知所称离岸转手买卖，是指居民企业从非居民企业购买货物，随后向另一非居民企业转售该货物，且该货物始终未实际进出我国关境的交易。在企业实际开展离岸贸易过程中，贸易形式多样，且不断从传统模式向新形式转变，仅从离岸转手买卖的性质定义去判断，无法适应所有业务模式，有的纳税人存在因业务性质判断差异，错误享受政策，导致后续补税的顾虑。例如，文件规定“货物始终未实际进出我国关境”，企业对于政策理解存在分歧，认为其开展的离岸贸易业务，货物在运输过程中可能经历多道转手，其不清楚货物的最终流向，可能最后货物交割仍在境内，故选择放弃享受减免税政策。笔者建议在后续政策优化时，对规定进一步细化明确，便利企业用足用好优惠政策。

　　二是关于便利纳税人申报享受方面。根据印花税法规定，印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证的当日。对于一般的印花税减免税政策，纳税人在书立合同时即可判断是否符合申报减免税的条件。因为离岸转手买卖业务的特殊性，对于企业是否符合享受离岸贸易印花税优惠政策，在纳税人完成购和销两道流程后才能准确判断。两笔业务之间往往存在一定的时间差，若申报期内企业暂未完成离岸转手业务，就难以申报享受减免优惠。例如，A企业2024年将大量离岸转手业务转移到境内，但第二季度申报期内，考虑到业务并未完成，可能发生业务性质变化，如货物出售给境外非居民企业变更为出售给境内居民企业等，出于谨慎考虑，企业暂未申报享受减免税，而是选择待业务完成后再行办理退税。笔者建议，探索优化申报规则，企业申报期内初步判断其业务属于“离岸转手买卖”范围的，可申报暂免印花税。若后续出现业务类型变化等不符合政策情形，允许其按照实际完成交易日期作为纳税义务发生时间申报缴纳印花税，避免因跨期更正申报产生的滞纳金。

　　三是关于政策延续性方面。在调研过程中，企业普遍反映印花税优惠政策减轻了企业负担，有效提升其在国际市场上的竞争力，希望可以延续离岸贸易印花税优惠政策的期限，以签订更多长期合同，稳固供应链上下游关系，从而增强业务稳定性与市场竞争力。笔者建议，延续印花税优惠政策，以持续促进我国离岸贸易高质量发展。

编者按：今年3月，最高法、最高检联合发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，下称《解释》)。次月，最高法、最高检有关法官、检察官分别撰写了对《解释》的理解与适用，其中对界分虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪的论述引发争议，也影响了实务裁判的走向，多起案件改判为非法出售专票罪。笔者了解到，继浙江沈氏省心物流案后，四川某网络货运平台虚开增值税案也尘埃落定，由虚开专票罪改判为非法出售专票罪，两主犯均被判十年以上。本文以此为切入点，讨论平台企业此类案件改判是否恰当，并分析实务中非法出售增值税专用发票罪的“激活”将如何影响平台企业发展。

　　01、实务观察：不构成虚开专票罪，按照非法出售专票罪论处

　　本文收集了《解释》出台后以非法出售专票罪定罪的部分案例，可以看出实务中开始将不构成虚开专票罪的行为以非法出售专票罪论处，具体如下：

　　(一)(2024)湘1226刑初38号：虚增价格、虚构交易被判非法出售专票罪

　　基本案情：本案被告人吴某某与冯某等人为了制造存在真实货物交易的假象，购买了进价仅为人民币0.175至0.23元/只的廉价电子元件虚假二次加工后，将这些无实际功能的廉价电子元件的售价提高至169.5元/只，向下游公司销售。下游公司支付货款后，被告扣除发票金额5%的好处费，再通过他人账户多次转账的方式将货款回流给下游公司，并开具发票。最终法院判决吴某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十万元。

　　法律分析：根据案情描述，涉案企业为当地享受奖补的企业，其通过虚增价格满足奖补的条件获得财政返还，返还的奖补不属于税款，没有税款损失，此外本案虽然有虚增价格的情节，但只要按照实际交易价格如实缴纳了增值税，从整个交易链条上来看并没有增值税损失，因此不应构成虚开专票罪，而被判处非法出售专票罪。

　　(二)(2023)沪0117刑初1229号：虚开劳务专票被判非法出售专票罪

　　基本案情：吴某某和姚某某分别作为A公司的法定代表人和副总经理，与B公司的实际控制人周某合谋，通过A公司为B公司承揽的建设工程项目虚开劳务增值税专用发票。双方签订了虚假的劳务分包合同，B公司支付给A公司票面金额3.8%至4%的开票费和管理费。A公司共为B公司开具了160份增值税专用发票，涉及税额83万余元，价税合计2800余万元。两被告因涉嫌虚开增值税专用发票罪被起诉，法院最终判决吴某某和姚某某犯非法出售增值税专用发票罪。吴某某和姚某某均被判处有期徒刑二年二个月，缓刑二年二个月。

　　法律分析：本案裁判认为“二人主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，故不构成虚开增值税专用发票罪”，在难以达到虚开专票罪证明条件的情况下，由检察院起诉的虚开专票罪改为入罪门槛更低的非法出售专票罪。

　　(三)(2024)皖0826刑初92号：开票人对发票抵扣事实不知情被定非法出售

　　基本案情：傅某某与王某某(另案处理)合谋，由傅某某经营的A公司向王某某经营的B公司虚开增值税专用发票，王某某按发票金额的4%支付好处费。在2019年9月至2020年10月期间，傅某某向王某某虚开了29份增值税专用发票，票面金额共计2897545元，税额累计333345.87元，最终判决傅某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十个月，缓刑一年四个月，并处罚金人民币二万元。

　　法律分析：本案裁判认为“被告人傅某某与王某某商议虚开发票时被告人傅某某对王某某是否将虚开的发票拿去抵扣税款不知情。”，与案例二一样，在难以证明开票方共同犯罪故意，案件难以达到虚开专票罪证明标准的情况下，以非法出售专票罪论处。

　　(四)小结：不构成虚开专票罪的案件，改判非法出售罪是否合理合法?

　　以上三起案件都将不构成虚开专票罪的案件以非法出售专票罪论处，其裁判文书均未对非法出售专票罪和虚开专票罪进行明确界分，产生了一些混乱。从部分表述可以看出，裁判思路总体遵循最高法文章的观点，因此本文接下来对最高法文章的有关观点予以评析。

　　02、法理剖析：构成要件含义不明，非法出售专票罪或成“口袋罪”

　　(一)最高法文章观点下两罪的界分标准

　　过去，实践中多认为出售空白发票为非法出售专票罪，开具与真实交易不符的专票则为虚开专票罪，两罪界分比较明确，这一点在往期文章中有详细论述，不再展开。最高法法官发布的《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》(下称《理解与适用》)重新论述了两罪的构成要件，将非法出售专票罪激活，两罪的界分变得模糊。

　　根据《理解与适用》的论述，虚开专票罪的构成要件，一是行为手段上需要利用增值税的抵扣功能，二是有骗抵税款的目的或者造成税款损失的结果。而对非法出售专票罪的论述为：“对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为”。结合非法出售专票罪的保护法益和以上论述，可以看出最高法认为非法出售专票罪的构成要件仅为“将专票当做商品出售”的行为，是纯粹的行为犯。从构成要件来看，虚开专票罪的构成要件囊括了非法出售的构成要件，因此两罪的界分产生混乱。

　　(二)最高院观点的理论问题

　　1. 造成刑法体系混乱

　　非法出售专票罪的构成要件为“将专票当做商品出售”的行为，从字面含义上将虚开专票罪的行为纳入到非法出售专票罪的行为要件之中，因此只要具备虚开专票的行为，则可能构成非法出售专票罪，其入罪标准较低。相较于非法出售专票罪，虚开专票罪则需要满足更为严苛的目的或结果要件，但二者的法定刑却一致。从法理上来说，更为严厉的刑责应当匹配严苛入罪标准，才能满足罪责刑相适应的原则，对构成要件和入罪门槛有着明显层次区分的两罪适用同样法定刑，必然造成刑法体系的混乱。

　　2. 违背“限缩犯罪圈”的立法目的

　　一方面，《解释》以及《理解与适用》对虚开专票罪有明显的限缩倾向，认为“(虚开专票罪的)“行为犯说”入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，饱受争议，对本罪进行限缩解释成为共识”，将单纯的虚开行为从虚开专票罪中剔除;另一方面，又将虚开行为纳入到非法出售专票罪中规制，由于非法出售专票罪的刑事责任与虚开专票罪一致，实际上使得罪责行不相适应的问题更加突出，完全违背了《解释》的立法初衷，可能导致非法出售专票罪架空虚开专票罪。

　　同时，《理解与适用》的本意是对“空壳公司”“来者不拒型”的开票行为从严打击，但从实践中看，部分裁判案例中的被告人并非空壳公司、仅对一家企业虚开专票等，也被定性为非法出售专票罪，明显偏离《理解与适用》的原意，导致打击范围过广，将对实体经济造成一定负面影响。

　　03、平台企业合规形势严峻，刑事风险攀升

　　(一)检察机关举证责任降低，平台企业更加容易构成犯罪

　　对于为何要用非法出售专票罪来规制虚开行为，《理解与适用》中给出的部分理由是考虑到对虚开主观故意取证困难，因此通过非法出售专票罪这一行为犯来降低检察机关的取证、认定难度。《理解与适用》中提到，“只需要有开票方收取对方钱款而将增值税专用当做商品开给对方的证据即可认定，有利于对此类犯罪的指控。”这意味着，此前检察机关需举证平台企业有和受票企业通过虚开发票骗抵国家税款的共谋以及造成税款损失的具体数额，而现在可能只需举证资金有回流，即可构成与虚开专票罪同等量刑的非法出售专票罪。本文认为《理解与适用》中的理由有失偏颇，刑法具有谦抑性，由检察机关负有举证责任是保障公民权利、防止公权倾轧的基本手段，解决实践困难应当从深入理论研究、提高技术手段等方面入手，不应当通过降低构罪门槛来减轻检察机关举证负担。

　　《理解与适用》中重点提及空壳企业以及通过网络交易进行“来者不拒”开票的企业需要从严打击。平台企业往往提供无形服务，以网络货运平台企业为例，进行无车承运人模式的平台没有自己的运输车队，一旦被稽查则容易被判定为空壳企业。另外，平台企业辐射范围广、受票企业多，对客户提供资料的审核难度大，一旦难以提供充分的资料证明尽到充分的审核义务以及客户业务真实，容易被判定为“来者不拒型”企业。因此，平台企业相较于其他企业面临更大的刑事风险。

　　(二)非法出售专票罪的重罪门槛更低，平台企业更容易构成重罪

　　《解释》第十四条、第十五条规定，非法出售增值税专用发票票面税额五百万元以上或者五百份以上且票面税额三百万元以上，满足任一条件，即达到十年以上量刑标准，相较于虚开专票罪多了“五百份以上且票面税额三百万元以上”的条件。平台企业的下游受票企业广，开具发票数量多，即使总税额未达500万，也可能被判十年以上刑期。

　　(三)虚开专票罪出罪条款可能被架空，平台企业更难出罪

　　《解释》第十条第二款专门规定了虚开专票罪的出罪条件，实践中出现不少案例因此获无罪判决。但是从上文可知，对平台企业相对其他企业更容易以非法出售专票罪定性，而非法出售专票罪并没有出罪条款，抗辩理由更少，相同情况下平台企业可能面临不同判决，风险更高。

　　04、改判非法出售专票未能解决受票企业的进项与成本问题，双重征税风险反而增加

　　实践中，有的法院考虑到平台企业的交易对手太多，判处虚开专票罪可能导致牵连企业过广，因此部分案件改判了非法出售专票罪，但这一做法在实践中并未取得预想的结果，受票企业进项与成本的问题并未解决。例如，浙江沈氏省心物流案二审判决后，仍有大批受票企业被税务机关要求调整进项和补税，部分税务机关认为无论上游企业被定什么罪，法院裁判都表明其获得的发票没有对应实际经营业务，不影响税务上的虚开定性，还有部分税务机关认为无论法院如何判决，只要上游税务机关对上游企业发票的虚开定性未变，则仍然属于虚开，适用行政法层面对虚开发票的规定。如此一来，无论上游开票企业是以虚开专票罪还是非法出售专票罪定罪处罚，下游企业都面临进项转出、调整所得税的问题。

　　更进一步，改判的做法可能会引发反效果。如上所述，平台企业容易被定性为“空壳企业”“来者不拒型”企业，被纳入入罪门槛更低的非法出售专票罪，使得下游企业反而更加容易受到牵连。部分案件中，被定出售虚开专票罪的上游企业开具的发票被一刀切地全部认定为虚开的发票，确有真实业务的下游企业，在向平台企业支付了含税价款后，仍不能抵扣进项，进行成本列支，面临增值税和企业所得税的双重征税压力，对企业现金流带来挑战。

　　05、结论：存在真实业务的代开、补开发票行为不构成虚开专票罪或者非法出售专票罪

　　本文认为，在有真实业务发生的情况下，作为开票方的平台企业不具有骗抵国家税款目的、未造成国家税款损失，仅实施了补开、代开发票的行为，不应以虚开专票罪论处，更不应以非法出售专票罪论处：

　　就虚开专票而言，虽然平台企业可能存在一些不规范的操作，但只要这些行为基于真实业务，即资金支付真实，且最终确保了增值税的正确缴纳，没有造成国家税款的实际损失，那么不构成虚开增值税专用发票罪。

　　就非法出售专票罪而言，一方面上述情形并非出售空白发票，与非法出售专票罪的立法原意不符;另一方面，此种内涵改造对法条进行了不当扩张，让办案机关规避了论证“骗抵国家税款目的”“造成国家税款被骗损失”的证明义务，将查不清的案件径直以非法出售专票罪论处，破坏了原有刑法体系。即使《理解与适用》要进行立法内涵的创新，也应该对非法出售专票罪进行限缩，不应扩张到真实业务代开、补开行为。

　　本文认为，真实代开行为的社会危害性轻，且系部分行业实践的现实原因所致，追究开票方的行政责任即可。若确要追究刑事责任，也应当按照虚开发票罪来追究。首先，从罪状上说，相较于非法出售行为，真实代开行为更符合虚开的特征;其次，虚开发票罪本身就是为补足虚开专票罪难以规制的虚开行为而打上的补丁，真实代开行为没有滥用增值税发票的抵扣权，也没有造成国家税款损失，在不符合虚开专票罪的情况下应该落入虚开发票罪的规制范畴，符合虚开发票罪的立法原意，也维持了刑法体系的严谨性。

　　随着对虚开行为的打击越来越严，平台企业成为重点监管对象，多地爆发平台企业特大虚开案件。广大平台企业应尽到应有的审核监管义务，加强合规建设，注重证据留存，在受到税务稽查时充分论证业务真实以及履行了监管义务。面对实践中出现的一些司法新动向和可能升高的风险，平台企业可以及时和专业人士沟通，及时聘请律师介入，对指控进行合理抗辩，防止风险升级，保护自身权益。

实务中存在企业提前开具发票后没有全部确认开票收入，确认收入金额少于受票方凭发票抵扣成本金额的现象，存在税收风险。

　　企业在确认企业所得税的应税收入时，应当按照有关企业所得税的规定进行处理。然而，笔者发现，在实务中一些企业存在提前开具发票的现象，有关税务处理存在税收风险。

　　提前开具发票引发警报

　　基于商业交易的复杂性，现实中存在提前开具发票的情况。如下面这个案例，A公司就是应客户要求提前向对方开具了发票。不过，该案例中的涉税处理引发了税务管理警报。

　　该案例的情况大致如下：2023年，A公司与甲方签订总金额为5000万元的劳务合同。当年度，A公司按约定完成合同劳务总工作量的20%。临近2023年底，甲方单位联系A公司，希望A公司提前开具部分劳务的发票。按照约定，A公司2023年度本应为甲方开具发票1000万元，但根据甲方的要求，实际为甲方开具增值税普通发票3000万元。

　　之后，A公司在增值税处理时确认了有关开票收入3000万元，但是在企业所得税处理时却没有按开票金额3000万元确认收入，而是按照完工进度法，即5000万元合同劳务的20%，确认当年度的企业所得税收入为1000万元。

　　这直接导致A公司有关交易的增值税确认收入大于企业所得税确认收入，引发税收征管系统的预警，税务机关随即展开风险核查。

　　开票方这样操作可以吗

　　那么，A公司是不是不能提前开具发票?上述处理是不是存在问题?

　　其实，现行税法并不要求企业全部交易完成后才能开具发票。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

       1.收入的金额能够可靠地计量；

       2.交易的完工进度能够可靠地确定；

       3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

       企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

       1.已完工作的测量；

       2.已提供劳务占劳务总量的比例；

       3.发生成本占总成本的比例。其中，未规定开具发票的时间与确认收入的时间之间有必然联系，但明确应按完工进度确认提供劳务收入。A公司向甲方提前开具发票的数额共计3000万元，但按照完工进度法，当年度A公司的企业所得税应税收入确实只有1000万元。所以，A公司申报的企业所得税收入计量没有违反规定。

　　但是，笔者认为，A公司提前开具发票却不对有关提前开票金额作收入确认处理并不合理，存在税收风险。

　　首先，这种处理方式打破了开票方确认收入与受票方抵扣成本时间上的一致性，极大延迟了开票方缴纳税款的时间。通常在一笔交易中，按照规定，开票方要计算开票收入产生的应纳税所得额并缴纳税款，受票方取得该票据后要将其作为税前抵扣的成本。而上述案例中，A公司开出金额为3000万元的普通发票，该发票当年度可以在甲方产生抵税效应750万元(3000万元×25%)，但假设A公司无其他成本费用，A公司当年度仅需为这笔交易负担250万元(1000万元×25%)的企业所得税。可见，A公司未将2000万元提前开票的金额确认为收入，造成交易双方在一段时期内抵扣和缴纳的企业所得税税款严重不对等。

　　其次，这种处理方式使得企业对一笔交易确认收入与开具发票脱钩，使其成为两条不相关的平行线，使得税务机关在日常管理中难以准确了解企业的收入情况，难以及时发现涉税风险，必须通过对企业进行详尽的账务检查才能证实企业是否及时确认收入。这会大大增加基层税务机关征管的成本，影响征管效率。

　　再次，企业确认收入的时间本身就存在一定的主观性和人为控制的因素，甚至可以人为推后提前开票方的收入确认时间。如上述案例中，A公司应甲方要求提前对未进行的部分劳务开具发票，但对取得的劳务收入按照完工进度来结算收入。税务机关很大程度上只能依靠甲方与A公司之间的劳务进度测算单据了解其交易情况，而在A公司与甲方长期合作甚至为关联方的情况下，将有关单据作为确认收入依据的可靠性可能会打折扣。

　　针对提前开具发票完善管理

　　综上，上述这种提前开具发票却不及时对全部开票金额确认企业所得税应税收入的行为，可能会引发企业所得税征管风险。如何应对这个风险?笔者思考认为，目前可以尝试从两方面采取措施。

　　一方面，基于真实、合理原则，对受票方接受提前开具发票的成本抵扣作出一定限制。对此，国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》已作出规定，第二条明确，本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。上述案例中，取得提前开具发票的甲方未实际发生有关劳务支出，按规定本不应据该发票进行税前扣除，税务机关应查实后责令企业改正。针对这种情况，建议税务机关有针对性地加强税法宣传、辅导，促进受票方如实进行税前扣除。如果上述规定中有关合理性、相关性的原则性表述能得到进一步明确，使受票方的成本抵扣必须符合合理性、相关性原则，则有助于消除上述涉税风险。

　　另一方面，借鉴增值税相关法规，对提前开具发票和确认企业所得税应税收入行为进一步规范。《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条对增值税确认收入时间的规定：增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。笔者认为，如果将该规定引入到企业所得税法规中，应该可以较好解决提前开具发票行为在确认收入方面的涉税风险问题。

2024年10月12日，国新办举行财政部专场新闻发布会，财政部相关负责人指出：按照9月26日召开的中央政治局会议部署，财政部在加快落实已确定政策的基础上，围绕稳增长、扩内需、化风险，将在近期陆续推出一揽子有针对性增量政策举措。

　　针对房地产，下一步将积极研究出台有利房地产平稳发展的政策措施，将叠加运用地方政府专项债券、专项资金、税收政策等工具，支持推动房地产市场止跌回稳。

　　具体有三方面考虑：一是允许专项债用于土地储备。

　　二是支持收购存量房，加大保障性住房供给，用好专项债券来收购存量商品房。

　　三是及时优化完善相关税收政策，正在抓紧研究与取消普通住宅和非普通住宅相衔接的土地增值税政策。

　　其中第三点也是对第二十届三中全会《决定》 中“取消普通住宅和非普通住宅标准”的具体回应。

　　第二十届三中全会《决定》在涉及到房地产改革时指出，“取消普通住宅和非普通住宅标准”。政策一出，即被地产界朋友圈刷屏，原因在于，《土地增值税暂行条例》第八条规定，“(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的”，免征土地增值税。

　　当前税收已经成为房地产企业的第三大成本，企业不可谓不重视。普通住宅和非普通住宅标准未来一旦取消，住房在土地增值税中将统一划分为“住宅”，上述优惠政策可能有两种走向,继续免征或者取消优惠。政策调整非同小可。

　　从小处说，影响着房地产开发项目的土地增值税税额。当前土地增值税清算时，需要划分产品类型。如果取消普通住宅和非普通住宅标准，那么原来的三分法将变为二分法，即住宅+其他类房地产;原来适用二分法(普通标准住宅+其他类房地产)的地方，如北上广浙等，将极有可能变为一分法，即其他类房地产。实践表明，产品类型划分变动，对房地产企业税负影响巨大，甚至有的开发项目在土地增值税清算时会从退税变成补税。房地产税收本身已经是房地产企业的第三大成本，加上当前房地产滞销严重，资金周转失灵，业内充满了悲观情绪。如果此时再因为政策的调整，不小心加重企业的负担，可能会影响到房地产企业甚至房地产业的生存，也间接影响企业员工的就业，关乎千家万户的饭碗。

　　从大处说，房地产业是我国国民经济支柱，常年来房地产业土地出让金和税费贡献占到部分地方财政的半壁江山，更是带动了上下游六十多个行业。近年由于房地产业不景气，间接导致中国经济全面哑火。尤其是近一段时间以来，中国各级政府和整个财经领域从业人员无不关注着大洋彼岸的美国，翘首以盼美国降息，几乎相当于我们主动把国家的经济命脉交由别人掌握。

　　可以说，未来政策走势，既涉及地方政府财政收入，也关系到开发商的投资信心。

　　也正是因为牵一发动全身，各地对该政策具体执行十分慎重，从近期地方政府的态度可以看出：

　　(1)2024年8月30日，北京市委发布《中共北京市委贯彻《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》的实施意见》，文件规定：“(36)完善租购并举的住房制度。加快建立符合首都特点的房地产发展新模式，……优化房地产政策，适时取消普通住宅和非普通住宅标准”。

　　(2)2024年9月5日，《山西省住房和城乡建设厅等部门关于印发〈山西省进一步促进房地产市场 平稳健康发展若干措施〉的通知》(晋建房字[2024]169号)文件规定：“三、取消普通住宅和非普通住宅标准。各市政府可以因城施策，取消普通住宅和非普通住宅标准，更好地支持改善性住房需求释放。”以上政策仅是指出要取消划分标准，即指出了改革的方向;至于取消后土增税如何处理，还没有政府吃螃蟹。

　　需要说明的是，由于房地产企业拿地成本不同、规划的产品类型和面积占比不同，销售策略与价格不同，以上因素共同决定了，政策的调整对项目的影响不尽相同，因此，牛老师的建议是，房地产企业应赶在在细则发布的前夜，积极把握时间窗口，对每个未清算的项目进行税负测算，根据测算结果评估政策的影响，然后想好应对之策：是提前清算还是以不变应万变。

　　至于具体政策如何调整，我们拭目以待。

编者按：今年以来，再生资源行业的税收政策发生重大变化。4月24日，国家税务总局出台了“反向开票”政策，满足条件的回收企业可以采取向自然人报废产品出售者(以下简称“出售者”)反向开票的方式取得发票，然后进行相应的增值税抵扣和企业所得税税前扣除。目前，政策施行已有5个月，“反向开票”政策在解决再生资源行业“第一张票”痛点的同时，其实践过程也出现了一些问题亟需明确。本文选取了4个具有代表性的问题进行分析，旨在帮助再生资源回收行业企业更加准确地适用“反向开票”政策，提高税务合规度。

　　2024年3月，国务院发布《推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案》(国发[2024]7号)，明确提出：推广资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”做法。基于政策导向及再生资源回收业务长期存在的困境，今年4月24日，国家税务总局发布《关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号，以下简称“5号公告”)，对适用“反向开票”政策的主体、发票要求、代办税费及监管要求等方面作出了具体的规定，这意味着再生资源回收企业自2024年4月29日起可以自己开具发票，解决了再生资源回收企业难以获取源头发票的问题。政策实行已有5个月，由于执行口径存在差异或税企双方对政策的理解存在差异等原因，实践中，回收企业对于“反向开票”政策适用提出了一些实操问题亟需解答。

　　01、出售者向多家回收企业销售报废产品，“反向开票”销售额已达到500万元怎么办?

　　根据5号公告的规定，出售者既包括销售自己使用过的报废产品的自然人，也包括销售收购的报废产品的自然人，且自然人应符合连续不超过12个月“反向开票”累计销售额(不含增值税)不超过500万元的条件(这里的“反向开票”累计销售额，包括多个资源回收企业向同一自然人“反向开票”的销售额)。实践中常见的情形是一个出售者向多家回收企业销售报废产品，当其“反向开票”销售额接近或达到500万元限额时，回收企业如何确认其销售额以及如何解决发票问题存在争议。例如，出售者先向A回收企业销售了不含税销售额为480万元的废钢铁，A回收企业进行了“反向开票”，当月A又向B回收企业和C回收企业先后出售不含税销售额为100万、50万元的废钢铁，B回收企业和C回收企业是否还能“反向开票”?对此，目前存在不同的观点：1.B企业可以“反向开票”，C企业不再“反向开票”;2.B企业只对其业务中的20万元“反向开票”，C企业不再“反向开票”;3.B企业和C企业均可以“反向开票”。

　　结合5号公告，第二种观点更符合“自然人应符合连续不超过12个月‘反向开票’累计销售额(不含增值税)不超过500万元的条件”的规定。此时对于B企业而言，在B企业“反向开票”前，该自然人的“反向开票”销售额为480万元，并未达到500万元的限额，若B企业对采购业务中的20万元“反向开票”，则可能面临无法获得剩余部分的发票而无法进行增值税抵扣以及企业所得税税前扣除的问题。

　　对于C企业，若B企业已经进行“反向开票”了，那么该自然人“反向开票”的销售额已经达到了500万元的限额，则其不能再“反向开票”，应当引导该出售者依法办理经营主体登记，按照规定自行开具发票。实践中，C企业可能无法得知该自然人是否月销售额超过10万元或12个月的销售额超过500万元，目前有税务机关对此作出回应：税务机关发现出售者“反向开票”月销售额超过10万元后，将会对所有为其反向开票的资源回收企业发出提示(后续系统实现“一人式”归集并自动提醒)，要求回收企业根据当月各自“反向开票”的金额为出售者代办增值税及附加税费申报，并按规定缴纳代办税费。其中提到的“一人式”归集功能，可以实现一个自然人在一个纳税年度内涉及反向开票的收购企业信息、销售收入、申报信息及缴纳税款等数据的归集和查询。

　　02、名下有个体户的出售者销售报废产品，回收企业是否能向其“反向开票”?

　　对于名下的个体户经营范围为废旧物资销售的自然人出售者，实践中部分地区明确，其从事销售报废产品的业务应当全部以个体工商户名义对外销售并开具发票，以此避免企业拆分收入虚开发票、偷税漏税等情形发生。然而，若个体户经营范围与报废产品销售无关，如从事烟酒销售、食品销售(不包括废旧物资销售)，我们认为自然人出售者发生报废产品销售业务时，该回收企业可以向其“反向开票”。一方面，无论是出售者以个人名义销售，回收企业向其“反向开票”，还是出售者以个体户名义销售并开票，都需要进行相关税费的申报缴纳，能够实现对销售方的税收征管。另一方面，个体户小而散，征管难度较高，而由回收企业直接对出售者个人“反向开票”不仅更有利于其获得源头发票，同时能够提高征管效率。

　　03、出售者按照经营所得缴纳个人所得税，应当如何计算成本?

　　根据5号公告的规定，出售者在次年3月31日之前须进行经营所得汇算清缴，经营所得以出售者每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额，适用5%至35%的超额累进税率。此时，成本、费用及损失如何确认、以何种凭证证明成为出售者普遍关心的问题。今年8月2日，国家税务总局在12366纳税服务平台的资源回收企业“反向开票”政策专栏中明确，对于“反向开票”年销售额不超过500万元(不含增值税)的出售者，在向经营管理所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴时，无法获取完整、准确成本费用资料，不能正确计算年应纳税所得额的，主管税务机关可以在一定时间内采用核定应税所得率方式征收，参照《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)中的“商业”行业适用的应税所得率，从低确定(5%)。

　　上述回复结合了再生资源行业实际发展状况，明确了出售者关注的成本核算问题。但目前存在的另一个问题是，假设自然人连续不超过12个月的销售额以最高限额500万元计算，若按照核定征收确定应纳税所得额，计算出个人所得税税额为39500元。在经济下行阶段、考虑不同地区出售者利润高低不同，对于部分出售者而言或许税负相对较重。此时，该部分出售者或许需要准确计算成本、费用及损失，以实际的应纳税所得额计算应当缴纳的税款。当出售者无法准确计算或提供相应凭证时，其可能选择拒绝回收企业”反向开票”，这将影响”反向开票”的实际效果。

　　04、报废汽车回收拆解企业应当向车主“反向开票”，还是向“黄牛”“反向开票”?

　　在实践中，普遍存在的情形是自然人车主将车销售给“黄牛”，由“黄牛”销售给回收企业，或通过支付手续费委托“黄牛”代办报废车辆的相关销售事项，回收企业将回收报废车辆的款项直接支付给车主，或先支付给“黄牛”，再由“黄牛”支付给车主本人。在上述过程中，报废车销售过程由“黄牛”进行操作，车主本人并不参与其中，那么这种情形下回收企业应当向谁“反向开票”存在争议。一种观点认为，拆解企业应当向车主本人“反向开票”，因为车主作为报废汽车的所有权人，无论从形式上还是实质上都是真实出售报废车的自然人，从确保业务真实性以及报废汽车监管的角度，回收企业应当向车主本人开具。另一种观点认为，回收企业应当向“黄牛”“反向开票”，这种观点主要是基于回收企业将款项支付给“黄牛”的情形，但这种处理方式的风险在于收款人、开票人与《报废机动车回收证明》上的机动车所有人不一致。而且这种情形下，“黄牛”属于5号公告中销售收购的报废产品的自然人，也需要按照经营所得承担较高的个人所得税，因而存在“黄牛”以公司名义收取报废车辆款项且向回收企业开具发票的操作，但车辆实际所有人仍然是车主而并非公司，这种方式存在被认定为虚开、偷税的风险。

　　05、结语

　　从完善立法角度，对于5号公告未尽事项，可以预见的是未来相关部门或将针对行业共性的政策适用问题出台更加细化的实践规定，同时根据政策实践及税收征管情况更新开票系统，最大程度地帮助回收企业以及出售者适用“反向开票”政策。对回收企业而言，适用“反向开票”政策首先要确保业务真实性，建立健全交易流程监管制度，尤其是对于废铅蓄电池、废旧汽车拆解等具有特殊资质要求的品类，准确识别每一个交易节点的风险点，在降低经济成本的同时提高税务合规度;而且从农产品等领域“反向开票”的实践来看，回收企业也应当关注“反向开票”过程中可能存在的虚开问题，避免面临承担税务行政责任以及刑事责任的风险。对出售者而言，在销售报废产品时若同意回收企业适用“反向开票”，则应当准确掌握”反向开票”下的税收征管要求，在规定期限内及时办理个人所得税汇算清缴以及相关的税费事项，避免被追缴税款、加收滞纳金甚至处以罚款的风险。

司法实践中，审理涉夫妻股权转让案件的难点问题主要有以下两个：一是夫妻关系存续期间未经另一方同意的股权转让协议效力问题；另一个是夫妻离婚时的股权优先购买权问题。

　　一、关于第一个问题

　　案例1：甲公司有A、B、C三个股东，A的配偶是D。A的股权系与D夫妻关系存续期间取得。后A在D不知情的情况下，将自己持有的甲公司股权全部转让给E。现D起诉，要求确认A与E之间的股权转让协议无效，该诉讼请求能否得到法院支持?

　　对案例1的处理，理论上有不同的意见。有观点认为，股权属于夫妻共同财产，在未经共同共有人同意的情况下，擅自转让股权的行为属于无权处分，侵害了夫妻共同财产权益，故股权转让协议无效。笔者认为，一般情形下，A与E之间的股权转让协议有效，除非存在A与E恶意串通损害D利益等可能涉及股权转让协议无效的情形。

　　理由是，根据民法典婚姻家庭编的规定，夫妻可以书面约定婚姻关系存续期间所得的财产归各自所有或共同所有。没有约定或者约定不明的，归夫妻共同共有。夫妻双方对共同财产具有平等处理权。股权转让是股东行使股东权利的体现，其理论基础在于股权的社员性，法律依据在于公司法的规定。

      “股权”这个概念在理论和实践中作为三个层次在使用：

      (一)出资份额或股份；

      (二)依附于股份或出资份额的广义上的类别权利；

      (三)股东权利。

      如果将股权理解为股东权利，那么应理解为股东基于股东身份和地位而在公司中享有的权利，包含资产收益权、参与重大决策权和选择管理者的权利等，其兼具财产权与人身权属性，是一个综合性的权利。根据公司法规定，取得完整无瑕疵的股东资格和股东权利，应同时符合向公司出资或认缴出资这一实质要件和被记载于公司股东名册等相关文件这一形式要件。股权因具有独立的权利属性，故股东对股权的处分具有相对独立性。公司法对于夫妻股权的转让没有规定需要经过夫妻共同同意才能行使，不宜仅因为夫妻双方对处分行为存在分歧而认定股权转让行为无效，夫妻另一方是否同意并非股权转让协议有效的必要条件。换言之，该股权应当视为由记载于股东名册的一方配偶所有，未记载于股东名册的另一方配偶，仅对该股权享有一定利益，不能将该股权视为夫妻共同共有。

　　故审理夫妻关系存续期间未经另一方同意的股权转让案件的具体思路如下：

　　(一)根据民法典婚姻家庭编的规定，夫妻可以实行财产约定制，夫妻双方对共同财产具有平等处理权，故夫妻一方对涉案股权转让协议提出异议的，首先需要查明有无这种书面约定。

　　(二)对于夫妻关系存续期间一方转让股权未经另一方同意的，该股权转让协议原则上有效。

　　(三)如股权转让双方恶意串通损害夫妻另一方合法权益的，则股权转让合同无效：

　　1.应注重审查夫妻另一方对股权转让是否知道或者应当知道、受让人是否善意、协议签订时间是否在夫妻双方离婚诉讼或者即将离婚诉讼的时间段内等事实；

　　2.须特别注意的是，恶意串通属于当事人主观意识范畴，具体应结合股权转让时间、转让价格、客观上是否导致配偶另一方利益受到损害等因素综合判断。而侵害配偶一方股权利益的判断，应以解除婚姻关系并且进行夫妻共有财产分割时可获得的利益作为认定范畴，可主要参考该股权转让行为是否对另一方可分得财产价值构成减损，即股权转让价值是否明显偏低。一般情况下，应在对股权价值进行评估认定的基础上判断转让对价是否合理。

　　二、关于第二个问题

　　案例2：甲公司有A、B、C三个股东，A的配偶是D。后A、D离婚，A未通知B、C即在离婚协议中将自己持有的甲公司股权全部分割给D。甲公司章程对于股东的股权转让未有特殊规定。现B、C起诉，要求确认离婚协议中的该部分股权分割约定无效，该诉讼请求能否得到法院支持?

　　依法设立的有限责任公司，其股东与公司、其他股东之间的权利义务关系受公司法等调整。股权优先购买权就是公司法基于公司的人合性考虑而对股东转让股权时设置的一种限制。它是指股东向股东之外的人转让股权时，其他股东在同等条件下有优先购买的权利。设置股权优先购买权的目的在于，维护股东之间的紧密关系，避免公司因新股东的加入而影响公司的生产经营活动及后续的长效发展。

　　夫妻离婚时，一方将登记在其名下的股权通过离婚协议分割给另一方，从形式上看确为夫妻双方离婚时对财产的分割，但分割的财产是公司的股权，即股东处分自己持有的股权。这种处分的结果是夫妻另一方将成为公司的股东。这种处分股权的行为与股东转让股权的性质和后果相同。在无证据证明其他股东即B、C知悉离婚协议书中相关内容，且明确表示放弃优先购买权的情况下，A、D离婚协议书中处理公司股权的约定，违反了公司法的规定，侵犯了B、C的股权优先购买权。但根据公司法司法解释及《全国法院民商事审判工作会议纪要》(法[2019]254号)相关的规定，如果无其他影响合同效力的事由，侵犯股权优先购买权的合同有效，不过B、C可以请求行使股权优先购买权。

　　故审理涉夫妻离婚时的优先购买权案件的具体思路如下：

　　(一)需要强调的是，如果夫妻双方未书面约定在婚姻关系存续期间以一方名义持有的有限责任公司股权归各自所有，那么该股权的财产权益可认定为夫妻共同财产，这里的财产权益主要指分红、转让价款等。因此，夫妻离婚时可以协商或者评估确认一方持有的股权价值(若无法就股权价值达成一致意见，也无法启动评估程序，可综合考虑非持股方主张的股权价值或出资金额、公司经营状况、财务信息等因素确定股权价值)，将相应的股权折价款进行分割，由取得股权的一方给予另一方相应的补偿。

　　(二)在公司章程对股权转让没有特殊规定的情况下，股东以分割夫妻共同财产为目的向股东以外的主体转让股权，应当向其他股东履行通知义务，同时将转让意愿和转让条件(数量、价格、支付方式、期限等)书面通知其他股东。

　　(三)其他股东明确放弃优先购买权的，或者其他股东自接到通知之日起30日内未答复的，视为放弃优先购买权，受让方可以继受取得股权。

　　(四)其他股东愿意以同等价格行使优先购买权的，法院可以将其他股东受让股权所支付的价款进行分割。

当前，中国经济发展正处于转型升级的关键时期。面对复杂多变的宏观环境，经济政策更加注重增强内生动力，激发市场活力。作为企业在市场竞争中实现资源整合、优化产业结构的重要手段之一，并购重组活动也是政策制定者关注的重点。

纵观近年，我国在支持企业改制重组及事业单位改制方面出台的一系列税收优惠措施，涉及契税、土地增值税、印花税等多个税种。然而，就印花税优惠政策而言，此前主要集中在企业改制、合并分立等少数情形，涵盖范围相对有限。

为进一步激发市场主体发展动能，财政部、国家税务总局于2024年8月27日联合发布了《关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财政部 税务总局公告2024年第14号）(以下简称“14号公告”)[1]，在原有税收支持措施的基础上，进一步扩大了印花税优惠的适用范围和力度。

一、14号公告内容概述

14号公告在原财税[2003]183号文（以下简称“183号文”）的基础上，对企业改制重组、破产清算以及事业单位改制等方面的税收支持措施，进行了系统性完善和优化提升，旨在进一步助力实体经济高质量发展。

14号公告将于2024年10月1日起执行至2027年12月31日，并且同时废止183号文。

二、新政要点解析

为了更好地理解14号公告带来的变化和机遇，我们将对其中的关键条款进行详细解读。以下是对几个重点优惠政策的具体分析：

1. 新设企业新启用账簿相关的印花税处理

根据现行《印花税法》，应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，适用税率为0.025%。14号公告中将企业改制重组和事业单位改制过程中新成立的企业，其新启用的营业账簿记载的实收资本（股本）和资本公积问题明确如下：

►非应税部分：

改制重组前已缴纳过印花税的金额不再重复缴纳印花税。

►应税部分：

改制重组前未缴纳印花税的金额，以及新增加的部分（如评估增值、债转股等），应当按0.025%缴纳印花税。

企业其他会计科目记载的资金（如股东捐赠、盈余公积转增资本等）转为实收资本（股本）或者资本公积的，应当按规定缴纳印花税。

►免税部分：

经国务院批准实施的重组项目中，债务人因债转股增加的实收资本、资本公积，可以免征印花税。

2. 改制重组前已签订合同的印花税处理

根据14号公告，企业改制重组以及事业单位改制前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。然而，在政策适用中，纳税人需要厘清具体适用情形：

►适用范围：

改制重组中产生的新企业不再缴纳印花税的应税合同，须同时满足以下条件：

应税合同须在事前书立、且未履行完毕

该应税合同由新主体（即改制重组中产生的新企业）继承

合同的权责范围未变更

前主体已就该应税合同缴纳印花税

3. 14号公告的适用范围

►企业改制的适用主体和条件

企业改制包括三种情形：

非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司

有限责任公司整体变更为股份有限公司

股份有限公司整体变更为有限责任公司

同时须满足以下条件：

改制后的公司须承继原企业的权利和义务

原企业的投资主体在改制后的公司中须存续，且持股权（股份）比例超过75%

►事业单位改制的适用主体和条件

事业单位须按照国家相关规定改制为企业，且原出资人（包括履行出资人职责的机构）存续，且在改制后企业的持股比例超过50%，方可适用14号公告中的印花税政策。

►企业重组

14号公告中的企业重组，具体来说包括：

合并：吸收合并、新设合并，合并后存续的公司或者新设的公司将承继合并各方的债权、债务

分立：分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。

其他资产或股权出资

划转、债务重组

►同一投资主体内部划转

根据14号公告，同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。其中“同一投资主体”的定义为：

母公司与其全资子公司之间

同一公司所属全资子公司之

同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司、个体工商户之间

因此根据以上定义，母公司与其非全资子公司之间，或同一母公司下属的非全资子公司之间不可适用内部划转不动产产权免税的规定。

►何为“投资主体存续”

根据14号公告，上述“投资主体存续”，是指原改制、重组企业出资人必须存在于改制、重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动，但应满足上述持股比例要求。

三、与改制重组相关的印花税待明确事项

14号公告对企业改制重组及事业单位改制涉及的印花税优惠政策进行了系统梳理和针对性完善，释放了支持市场主体发展的积极信号。然而，在实操中可能仍有一些涉及印花税问题亟待明确：

1. 以持有股权出资而发生的股权转让行为

根据现行规定，股权投资双方对企业股权转让所立的书据，需根据产权转移书据缴纳印花税。根据14号公告规定，企业以持有股权出资成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税。

然而，在以股权作价投资的情况下，股权转让是否发生印花税纳税义务在实务中存在一定争议。一种观点认为，股权作价投资实质上包含了两个业务环节：一是股权转让，二是对被投资企业的投资。因股权权属发生了转移，对应的股权转让合同应当缴纳印花税。但也有观点认为，股权投资是一项复合交易，股权转让只是整个交易的组成部分而非独立业务，不应单独征税。

对此类交易，财税[2010]7号文[2]规定，投资人以其持有的上市公司股权进行出资而发生的股权转让行为，不属于证券（股票）交易印花税的征税范围，不征收证券（股票）交易印花税，明确了上市公司股权投资无须征收印花税。然而，对于非上市公司股权投资，现行法规尚未明确相关股权转让环节是否可以适用免征印花税的规定，导致税企之间对于股权投资中的股权转让环节如何缴纳印花税存在不同理解，影响了税收遵从的确定性。

2. 跨境股权转让协议涉及的印花税问题

根据《中华人民共和国印花税法》(以下简称“《印花税法》”)及财政部 税务总局公告2022年第22号（以下简称“22号公告”），“境外书立在境内使用的应税凭证，应当按规定缴纳印花税”，且对“境外书立在境内使用”的相关情形予以列举式规定，其中包括“应税凭证的标的为股权的，该股权为中国居民企业的股权”。

在一些跨境重组案例中，境外投资双方通过电子方式签署股权转让合同，境内被投资企业则根据合同约定办理股东变更登记。对此，税务机关所遵循的执行口径是，即使股权转让合同签署地在境外，但合同标的为境内企业股权，即应视为“在境内使用”，需就合同金额缴纳相应的印花税。

然而，在印花税缴纳的实际操作中仍存在一些模糊地带，例如如何确定境外纳税义务人在境内缴纳印花税的具体责任主体。从法规层面来看，境外纳税人如有境内有代理人的，可以以其境内代理人为扣缴义务人，但未对其境内代理人的身份，以及代扣代缴义务做强制规定。现行法规通过“代理人”的概念，允许境外企业的交易对手方、税务中介或其他境内机构协助境外企业履行纳税义务。因此，在现行法律框架下，进一步强化代理人的代扣代缴义务，尚需考虑与民事代理制度的衔接以及实务操作的可行性。由此推测，对于代理人代扣代缴义务做强制规定的可能性较小。

此外，我们了解到各地税局正在探索优化境外企业自行申报印花税的缴纳渠道和程序，提升纳税服务水平。期待未来印花税法规能够进一步细化，从而提高纳税人的遵从确定性。

3. 改制重组相关的其他税收优惠政策

符合条件的改制重组可选择对其交易中的股权支付暂不确认资产转让所得或损失，不征收企业所得税，而将纳税义务环节递延至以后处置资产或转让股权的环节实现，从而实现了所得税的递延处理（即特殊性税务处理）。

除印花税和企业所得税外，改制重组相关的税收优惠政策还包括契税、土地增值税、增值税等：

结语

根据我国财政部发布的统计数据[3]，2024年1月至7月印花税收入为2,120亿元，仅占同期全国税收收入的1.91%。当前，世界经济形势复杂多变，国内发展也面临诸多挑战，许多企业为求生存谋发展，可能须通过资产重组、并购分立等方式自我革新、力求突围。虽然印花税的整体税款收入规模不大，但印花税优惠政策适用范围的扩大，是税收政策顺应经济发展需求，为企业送去“及时雨”的体现。

同时，我们期待随着税制改革的纵深推进，税收政策能够更加精准、有力地助力企业渡难关、促转型。

企业应密切关注税收政策动向，以促进自身平稳发展。我们也将持续追踪相关税收政策动向，并及时为您传递最新资讯。如您在政策理解与适用方面存有任何疑问，欢迎随时联系，我们的专业团队将竭诚为您提供个性化的税务咨询与服务，携手并进!

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　(二)开发土地的成本、费用;

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)财政部规定的其他扣除项目。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……

　　(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

　　上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(四)……

　　(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号，简称财税字[1995]48号文件)第九条关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

　　从上面税收政策的规定可知，计算土地增值税，即土地增值税清算时，计算增值额的扣除项目之一与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税(已废止)、城市维护建设税、印花税(是指转让房地产时缴纳的产权转移书据类印花税)、教育费附加及地方教育附加。由于印花税是在会计核算中的管理费用科目里核算，管理费用属于房地产开发费用之一，管理费用随着房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本这两项金额之和的5%或10%已做扣除了，因此，印花税不再单独扣除了。

　　但在这里面还有一个问题，像执行《企业会计准则》和《企业会计制度》的企业，缴纳的城镇土地使用税、房产税、车船税像和印花税一样需要在管理费用科目中核算，但《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其细则规定，只有在转让房地产时缴纳的税金才可以在计算增值额时扣除，显然，城镇土地使用税、房产税、车船税是不允许扣除的。但是，国家又没有下发相关的政策文件规定按照5%或10%扣除的房地产开发费用中的管理费用里面包含的城镇土地使用税、房产税、车船税应当剔除，因此，在实务中，土地增值税清算时管理费用中包含的城镇土地使用税、房产税、车船税也在无形中按照比例扣除了一部分。

　　2016年12月3日，财政部下发了《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号，简称财会[2016]22号文件)。该文件第二条第(二)项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。第四条规定，本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。

　　从财会[2016]22号文件的规定可知，自该文件施行后，无论以前企业执行何种会计制度，城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税都需要在“税金及附加”科目中核算。但在实务中，从该文件施行至今，仍然有一部分房开企业对前面所述的四种税金仍然在管理费用科目中核算，土地增值税清算时“与转让房地产有关的税金”的扣除还是和以前一样操作。

　　对于已在“税金及附加”科目中核算城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税的房开企业，有的在土地增值税清算时也不扣除印花税——产权转移书据。

　　财会[2016]22号文件施行后对土地增值税清算时税金的扣除产生了一定的影响，实务中房开企业对税金的处理也不尽相同。下面对财会[2016]22号文件施行后，房开企业如何对税金的处理进行分析。

　　一、印花税——产权转移书据应当在土地增值税清算时扣除

　　有的房开企业认为，财会[2016]22号文件施行后，财政部和国家税务总局并没有宣布财税字[1995]48号文件第九条的规定废止，这就说明该条规定还有效，并且国家也没有出台有关印花税在土地增值税清算时如何扣除的新文件，因此，还是按原来的方法操作，即管理费用仍然按照5%或10%比例扣除，而核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据不作纳税调整扣除。

　　其实，核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据应当单独拿出来作纳税调整在土地增值税清算时扣除。原因是，虽然财税字[1995]48号文件第九条没有直接被宣布废止，但财会[2016]22号文件第四条规定，“本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”这就说明实质上财税字[1995]48号文件第九条已被财会[2016]22号文件宣布废止。再者，按照土地增值税最高法律效力的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，印花税——产权转移书据属于在转让房地产时缴纳的税金，允许在土地增值税清算时扣除。因此，在实务中，无论印花税——产权转移书据在什么会计科目中核算，都应当单独拿出来在土地增值税清算时扣除。

　　二、仍然在管理费用中核算印花税等四种税金的房开企业应当在土地增值税清算时作纳税调整

　　虽然财会[2016]22号文件自2016年12月3日开始施行，但时至今日仍有一部分房开企业仍然在管理费用科目中核算印花税、城镇土地使用税、房产税、车船税，这显然与会计政策的规定不相符。

　　对于在管理费用科目中核算印花税等四种税金的房开企业，在土地增值税清算时应作纳税调整，具体做法是，印花税——产权转移书据拿出来全额在土地增值税清算时扣除;除印花税——产权转移书据以外其他税目的印花税及城镇土地使用税、房产税、车船税，由于不属于是在转让房地产时应缴纳的税金，所以不允许在土地增值税清算时扣除，因此，应当对这四种税金全额在计算扣除管理费用时从管理费用中剔除。

夫妻间赠与，是指夫妻一方将个人财产赠与对方的行为;夫妻财产约定，是指夫妻双方就各自或共有财产的权属及相关财产责任所达成的合意。现行法律中，虽然对“夫妻间赠与”及“夫妻财产约定”均有规范，但实践情形多有交叉，且法律条文并未对二者的内涵及边界作出明确界定及划分，以致司法实践中常出现概念界定不清、法律关系认定不明的现象;鉴于二者的法律效果大相径庭，故厘清二者的区别并明确风险防范的要点尤为重要。

　　一、法条链接

　　1.《民法典》第一千零六十五条：男女双方可以约定婚姻关系存续期间所得的财产以及婚前财产归各自所有、共同所有或者部分各自所有、部分共同所有。约定应当采用书面形式。没有约定或者约定不明确的，适用本法第一千零六十二条、第一千零六十三条的规定。

　　夫妻对婚姻关系存续期间所得的财产以及婚前财产的约定，对双方具有法律约束力。

　　夫妻对婚姻关系存续期间所得的财产约定归各自所有，夫或者妻一方对外所负的债务，相对人知道该约定的，以夫或者妻一方的个人财产清偿。

　　2.《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>婚姻家庭编的解释(一)》第三十二条：婚前或者婚姻关系存续期间，当事人约定将一方所有的房产赠与另一方或者共有，赠与方在赠与房产变更登记之前撤销赠与，另一方请求判令继续履行的，人民法院可以按照民法典第六百五十八条的规定处理。

　　3.《民法典》第六百五十八条：赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与。

　　经过公证的赠与合同或者依法不得撤销的具有救灾、扶贫、助残等公益、道德义务性质的赠与合同，不适用前款规定。

　　二、区别对比

　　结合前述法条规定及立法精神，团队律师将二者区别整理如下：

　　三、实践争议及分析

　　通过上述法条内容及解析对比其实不难看出二者在制度及效果上的区别，但在实践中，往往因二者均是夫妻对财产归属及分配的约定，实际情形在二者的规范下又有所交叉，导致对具体情形的认定有所争议。

　　经案例检索，团队律师发现，对于“夫妻一方将其个人房产赠与另一方”到底应认定为夫妻间赠与还是夫妻财产约定，司法实践中并无较为统一的裁判规则和认定标准，多数法院直接在两种规范中择一适用、鲜有说理，即便经二审改判的，二审法院对于一审法院适用另一规范属于法律适用错误的具体原因亦不加分析阐明。

　　为进一步探知归纳法律适用规则，团队律师通过案例检索及实践经验，总结可能影响法院认定标准的具体情形并分析如下：

　　1.协议的名称

　　在协议内容只涉及夫妻一方将其个人房产赠与另一方、不涉及其他财产的情况下，若双方所签订协议的名称为《赠与协议》，部分法院直接据此认定为夫妻间赠与;若双方所签订协议的名称为《夫妻财产协议》，部分法院直接据此认定为夫妻财产约定。

　　团队律师认为，探求双方间约定的性质到底是“夫妻间赠与”还是“夫妻财产约定”，归根究底是要探求双方间真实的意思表示。一方面，此类情形虽较为常见，但实践中仍不乏直接以“协议书”、“承诺”等为协议名称的情形，无法直接适用该标准;另一方面，协议名称的拟定往往基于当事人简单、基础，甚至浅薄、偏颇的法律认知，虽能在一定程度上反映当事人的意思表示，但当事人一般并不具备专业法律知识，其认知的法律概念和法律效果往往存在偏差。故，不能直接据此对有争议的法律性质认定下定论，仍应以具体约定内容为依据，结合具体事实背景及全案证据来认定当事人的真实意思表示。

　　2.约定财产权属的具体情形

　　部分法院认为，法条中对夫妻财产约定的财产归属方式进行了列举，即归各自所有、共同所有或者部分各自所有、部分共同所有，并不包括约定一方财产部分或全部归另一方所有的情形，故夫妻一方将其个人房产赠与另一方的约定，不属于夫妻财产约定，只能认定为夫妻间赠与。

　　团队律师认为，虽然《民法典》第一千零六十五条对夫妻财产约定的规范列举了四种财产归属方式，但对该条文的理解不能只进行文义解释，不能简单认为，不属于四种财产归属方式的约定就必然不属于夫妻财产约定。从法律规范体系和立法目的来看，夫妻法定财产制的内容包括明确何为个人财产、何为共同财产，而夫妻财产约定的目的在于排除法定财产制，那么双方约定将法定财产制下属于一方个人所有的财产部分或全部归属另一方，符合夫妻财产约定制的设立目的，也与法律规范体系下法定财产制的内容相对应。从实际情形来看，现实中存在大量约定一方财产部分或全部归另一方所有的情形，包括动产和不动产，而《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>婚姻家庭编的解释(一)》第三十二条只对夫妻间房产的赠与做了明确规定，若一刀切地认为只要约定的内容不属于《民法典》第一千零六十五条所列举的四种财产归属方式就不属于夫妻财产约定，将直接导致实践中大量约定一方动产部分或全部归另一方所有的情形“无法可依”。

　　3.协议中所涉房产是否特定

　　部分法院认为，若协议所涉房产是特定的、能够明确唯一指向的，则应属于夫妻间赠与;而协议所涉房产是概括的、不一定取得的，如约定类似“婚姻关系存续期间取得的房产归一方所有”，则应属于夫妻财产约定。

　　团队律师认为，虽然夫妻间赠与与夫妻财产约定间的显著区别之一即是涵盖内容的不同，但夫妻财产约定中往往既包含已经取得的、明确的财产，也包含尚未取得的、可能的财产，也正是这种常见的交叉情形导致法律适用的争议和混淆，若直接按照前述规则筛查识别协议中涉及的房产是否特定并进而认定约定的性质，将极大可能造成夫妻财产制度的法律适用割裂、动摇婚姻共同体经济与伦理平衡的稳定性。如，该协议符合夫妻财产约定的其他特征，但协议约定了一方所有的特定房产归另一方所有，则针对该房产的约定属于夫妻间赠与，而其他约定属于夫妻财产约定;又如，该协议中约定了一方已经取得的某一特定房产归另一方所有，同时约定了另一方未来可能取得的不特定房产归一方所有，则前者约定属于夫妻间赠与，而后者约定属于夫妻财产约定。此类认定方式显然不合理。

　　结合前述两种情形来看，团队律师认为，若协议符合夫妻财产约定的其他特征，此时即便协议内容中涉及某一特定房产的权属转移约定，亦应当具体分析协议内容、联系上下文，判断该协议是否能够拆分认定为夫妻间赠与及夫妻财产约定;若单独将其中某一条约定认定为夫妻间赠与明显违背了双方真实意思表示，或将导致双方权利义务失衡、破坏婚姻共同体稳定的，不宜拆分认定。

　　四、律师建议

　　如前所述，虽然均是夫妻间财产权属重新分配的约定，但认定为夫妻间赠与还是夫妻财产约定，将直接导致不同的法律后果，既然双方已决定签订协议，那么在协商及确定文本内容时尽可能规避可能存在的风险，实系理性审慎对待夫妻间财产关系的应有之义。对此，团队律师提出以下建议：

　　1.充分了解两种规范的内容，明确真实意思表示。如前所述，由于二者存在交叉情形、司法实践中的认定存在混淆和争议，当事人应在专业人员的帮助下，充分了解夫妻间赠与及夫妻财产约定的内涵及法律后果，一方面避免一方真意不明、另一方有所误解的情形，另一方面通过规范的文本内容规避可能存在的争议风险。同时，双方在就该协议内容进行协商时，应有意识的保留相关沟通记录，便于后续产生纠纷时辅助形成完整证据链。

　　2.积极推进协议的履行。对于约定特定房产权属转移的，应当积极推进协议内容的履行，包括关注协议所附条件是否成就、实现权属转移是否存在其他障碍等，在能够办理权属转移登记时及时办理。对于不能及时办理权属转移登记的，应当明确各阶段不能办理的具体原因并保留相关证据。

　　3.善用公证手段。经公证的夫妻财产协议，结合公证笔录、公证书等材料，更能确认其真实意思表示;而经公证的赠与协议，即便是房产没有办理权属转移登记，赠与一方亦不能行使任意撤销权。

　　4.巧用对任意撤销权及协议变更的特殊约定。虽然法律明确了赠与的任意撤销权及协议效力认定规范，但实际上，不论是赠与人的任意撤销权，还是协议双方变更协议内容的权利，都是当事人享有的民事权利，当事人有权在法律规定的范围内处分自己的民事权利。因此，为维护自身权益、平衡双方利益，可在法律规定的范围内，在协议中明确对任意撤销权行使的限制甚至自愿放弃，或对协议变更的情形附加相关条件。

随着我国人口老龄化进程的加快以及基于劳动力市场的现实需求，已达到法定退休年龄后因返聘或未办理退休手续等原因仍然继续工作的劳动者(“超龄劳动者”)日益增多。对于超龄劳动者，其相较适龄劳动者而言存在更高用工风险，加强对超龄劳动者的工伤权益保障具有现实必要性和紧迫性。但实践中，立法和裁审实践层面对于超龄劳动者是否享受工伤保险权益却存在不同观点和意见。

　　近期《国务院关于渐进式延迟法定退休年龄的办法》(“《办法》”)出台后，其第六条明确提及了超龄劳动者的权益保障问题。本文作为退休系列文章第四篇，拟对《办法》中超龄劳动者工伤保险权益相关问题进行探讨，并借此机会对现有法律法规和裁审观点予以初步梳理，谨供参考。

　　一、“新规”：保障超龄劳动者工伤保险权益如何落地?

　　《办法》第六条第一款规定，“用人单位招用超过法定退休年龄的劳动者，应当保障劳动者获得劳动报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障等基本权益”，提及了“超过法定退休年龄的劳动者”的工伤保障基本权益，是对超龄劳动者日渐增多和其更易面临伤亡风险的用工现实的积极回应。然而，如何理解适用前述《办法》第六条第一款，可能会进一步衍生如下疑问，例如：

　　● “招用”的具体情形包括哪些?是否仅指招聘已经达到法定退休年龄的劳动者，还是包括达到法定退休年龄前后均在同一用人单位工作的劳动者?

　　● “超过法定退休年龄的劳动者”是否包括已经享受养老保险待遇的超龄劳动者?还是仅包括未依法享受养老保险待遇的超龄劳动者?若是后者，该等超龄劳动者的工伤保险权益是否会基于未享受养老保险待遇原因而存在差别?

　　● 工伤权益具体保障措施有哪些?是否会强制性要求用人单位为超龄劳动者购买工伤保险?

　　以上疑问有待后续司法实践案例及细化配套规定的进一步明确。但此次《办法》第六条在一定程度上填补了对超龄劳动者工伤保险权益保护的立法空白，具有重要现实意义。

　　二、 “旧法”：超龄劳动者工伤保险权益保护现状如何?

　　工伤认定一般以劳动者与用人单位之间存在劳动关系为逻辑起点。我们在讨论超龄劳动者工伤权益保障话题之前，有必要先行厘清超龄劳动者与用人单位之间构成何种关系。

　　1. 超龄劳动者与用人单位之间是劳动关系还是劳务关系?

　　《中华人民共和国劳动合同法》(“《劳动合同法》”)第四十四条第二项与《中华人民共和国劳动合同法实施条例》(“《实施条例》”)第二十一条对于劳动合同终止情形认定标准存在差异是造成超龄劳动者与用人单位关系认定相关争议的重要原因。经梳理主要地区的法律法规和裁审观点，我们理解对于超龄劳动者与用人单位之间的关系认定，应当具体区分不同情况下的超龄劳动者类型而分别讨论。

　　(1)类型一：已经依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者

　　根据《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(法释[2020]26号)第三十二条的规定：“用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或者领取退休金的人员发生用工争议而提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。”因此，已经依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者与用人单位之间属于劳务关系通常并无太大争议。

　　(2)类型二：尚未依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者

　　在我国，由于缴费年限不足等客观原因，达到法定退休年龄的劳动者并不必然满足享受基本养老保险待遇的条件。尽管人社部曾在《对十二届全国人大四次会议第4419号建议的答复》中指出，劳动者只要达到法定退休年龄，无论其是否享受养老保险待遇，劳动合同自然终止。但《最高法院民一庭关于达到法定退休年龄人员的用工认定》中认为，劳动者已经达到退休年龄而未依法享受基本养老保险待遇的并不意味着劳动关系必然自动终止，法院应当对《实施条例》第二十一条的适用情形作实质审查，并基于劳动者无法享受基本养老保险待遇的原因而认定是否可以终止劳动关系。

　　1)部分地方立法口径

　　除国家层面，各地立法口径也存在差异。我们通过梳理部分地区的法律法规，以此作为示例，对于尚未依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者与用人单位之间的关系认定，大致可以分为以下三类观点：

　　a. 构成劳务关系：如北京、深圳、浙江、山东、四川和安徽等地倾向于认为超龄劳动者与用人单位形成的用工关系应当按照劳务关系处理，而一般不具体区分超龄劳动者是否实际享受养老保险待遇。

　　b. 构成劳动关系：如上海、江苏等地则倾向于认为一定情况下超龄劳动者可以与用人单位之间形成“特殊劳动关系”。以江苏地区相关规定为例，倘若用人单位与尚未领取基本养老保险待遇的超龄劳动者之间发生用工争议，双方之间用工情形符合劳动关系特征的，则按劳动关系特殊情形处理。

　　c. 应结合劳动者未享受养老保险待遇的原因或用工关系建立的时间等认定：如天津、河南等地则认为超龄劳动者和用人单位之间的关系性质不应一概而论，而应当根据该等劳动者未享受养老保险待遇的原因(如用人单位对此有无过错)或用工关系建立的时间(如该等劳动者是否在达到法定年龄前后均在同一用人单位工作)等进行实质性判断。

　　2)部分地区裁审实践观点

　　各地裁审实践中对尚未依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者与用人单位之间的关系认定并不统一，甚至存在裁审实践观点与地方立法口径不相一致的情况。例如：

　　a. 裁审观点一：双方之间构成劳务关系

　　北京地区的裁审机关一般认为无论超龄劳动者是否享受基本养老保险待遇，其与用人单位之间的劳动合同自然终止，双方之间不再成立劳动关系。例如，在(2021)京民申8255号案例中，法院认为，劳动者达到法定退休年龄与劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的情形，均可产生劳动合同终止的法律效果。此外，广东地区裁审案例(如(2020)粤0306民初39604号、(2022)粤01民终7267号)普遍也持此观点。

　　b. 裁审观点二：双方之间构成劳动关系

　　部分裁审机关认为，尚未享受基本养老保险待遇的超龄劳动者仍然可以与用人单位构成劳动关系。例如，尽管山东曾出台相关意见明确规定用人单位与超过法定退休年龄人员发生的争议不属于劳动争议，但在一些个案(如(2020)鲁0691民初3873号)中，法院认为，案涉员工因其缴费年限不足尚未享受基本养老保险待遇，用人单位仅以案涉员工达到法定退休年龄与其解除劳动合同，系违法解除。据此，法院实际上认为，对于尚未依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者，其与用人单位之间仍然可以构成劳动关系。

　　此外，在超龄劳动者未享受基本养老保险待遇但继续留在原用人单位工作的情况下，裁审机关可能基于双方之间继续用工情形符合劳动关系特征，进而认定双方之间劳动关系存续。例如，(2023)沪0116民初1938号案例中，上海法院持此观点。相反，如果超龄劳动者与用人单位建立用工关系时已达到法定退休年龄，则裁审机关可能基于该超龄劳动者已不具备建立劳动关系的主体资格，认定再就业的超龄劳动者和用人单位之间应按劳务关系处理(如(2024)沪0118民初4173号、(2022)沪0105民初1397号)。

　　c. 裁审观点三：应结合劳动者未享受养老保险待遇的原因进行认定

　　部分地区的裁审机关并不当然将劳动者是否达到法定退休年龄或是否依法享受基本养老保险待遇作为判定其与用人单位之间关系性质的唯一标准，而是倾向于实质性审查劳动者未享受养老保险待遇的原因，进而对双方的关系性质进行认定。

　　例如，在最高院2024年公布的人民法院案例库的(2022)新民再229号案件中，新疆高院认为，若单独以劳动者是否享受基本养老保险待遇作为唯一标准来判断劳动合同是否终止，则可能对用人单位有失公平，但如果因劳动者达到法定退休年龄直接赋予用人单位的劳动合同终止权，在一定程度上也会对劳动者合法权益造成损害，因此应当具体审查劳动者不能享受基本养老保险待遇的原因是否与用人单位有关，以认定双方之间的关系性质。此案例也呼应了最高院民事审判第一庭编著的《最高人民法院新劳动争议司法解释(一)理解与适用》中的观点。

　　2. 不同关系认定下，超龄劳动者是否可以享受工伤保险权益?

　　目前立法层面对于超龄劳动者与用人单位的关系性质以及工伤保险权益保护的法律规定不够明确，致使实践中超龄劳动者工伤认定相关争议频发。甚至在裁审机关与行政机关之间，也存在观点冲突。在部分案例中，裁审机关认定超龄劳动者与用人单位之间系劳务关系，但人社部门却支持了超龄劳动者的工伤认定[1]。不同裁审机关的观点冲突、以及部分裁审机关与行政机关之间的分歧，更加凸显了统一超龄劳动者工伤保险权益保护立场的必要性。

　　基于不同的关系认定，超龄劳动者工伤保险权益保护现状大体可分为以下几种情形：

　　(1)传统观点：以劳动关系作为超龄劳动者享受工伤保险权益的前提

　　传统意义上，如《工伤保险条例》相关规定，裁审实践大多将劳动关系的认定视为适用工伤保险权益的前提条件。地方层面，多省市也出台了相关规定，尽管细节之处存在些微不同，但整体上均系对《工伤保险条例》之规定精神予以重申。例如广东、浙江、重庆、辽宁、江西和吉林等地均曾出台相关文件，明确对于构成劳务关系的超龄劳动者不予受理工伤认定申请。

　　多地裁审机关也基本遵循上述观点，将超龄劳动者与用人单位之间的劳动关系作为前者享有工伤保险待遇的前提。例如，在(2023)京0113民初3615号案例中，北京法院认为案涉员工已经达到法定退休年龄，其与所在单位之间按劳务关系认定，进而不予支持工伤认定相关主张。相反，对于认定为劳务关系的，裁审机关倾向于认为劳动者可以基于民事侵权途径诉请用人单位赔偿。在(2018)沪0115民初92785号案例中，上海法院驳回了用人单位关于按工伤标准进行赔偿的主张，认为雇员在从事雇佣活动中遭受人身损害，雇主应当承担民事赔偿责任。

　　(2)特殊情形：特定情况和特定身份的超龄劳动者工伤保障问题

　　事实上，最高院和人社部关注到了超龄劳动者的工伤权益保护问题，因而相继发布了特定情形和特定身份下超龄劳动者适用《工伤保险条例》的例外规定，未涉及对双方构成劳动关系或劳务关系认定的直接讨论。例如：

　　1)特殊情形之一：超龄劳动者未享受基本养老保险待遇且超龄前后始终在同一单位工作的

　　人社部《关于执行〈工伤保险条例〉若干问题的意见(二)》(“《人社部意见(二)》”)第二条第一款规定：“达到或超过法定退休年龄，但未办理退休手续或者未依法享受城镇职工基本养老保险待遇，继续在原用人单位工作期间受到事故伤害或患职业病的，用人单位依法承担工伤保险责任。”据此，对于未享受基本养老保险待遇的超龄劳动者而言，若其在超龄前后均在同一用人单位工作的，根据《人社部意见(二)》此条规定，该超龄劳动者有权依法享受工伤保险权益。

　　对此特殊情形，裁审实践中也基本上遵循《人社部意见(二)》的指示精神，倾向于保障超龄前后在同一用人单位工作的超龄劳动者的工伤保险权益。例如，在(2020)粤19行终31号案例中，东莞中院基于《人社部意见(二)》的规定，认为应当适用《工伤保险条例》有关规定对达到退休年龄前后均在Y公司工作的王某进行工伤认定，Y公司作为用工单位，应承担工伤保险责任。

　　2)特殊情形二：用人单位已经为超龄劳动者缴纳了工伤保险费

　　《人社部意见(二)》第二条第二款规定：“用人单位招用已经达到、超过法定退休年龄或已经领取城镇职工基本养老保险待遇的人员，在用工期间因工作原因受到事故伤害或患职业病的，如招用单位已按项目参保等方式为其缴纳工伤保险费的，应适用《工伤保险条例》。”此外，最高院行政审判庭在《关于离退休人员与现工作单位之间是否构成劳动关系以及工作时间内受伤是否适用<工伤保险条例>问题的答复》([2007]行他字第6号)中同样认为，“根据《工伤保险条例》第二条、第六十一条等有关规定，离退休人员受聘于现工作单位，现工作单位已经为其缴纳了工伤保险费，其在受聘期间因工作受到事故伤害的，应当适用《工伤保险条例》的有关规定处理。”

　　因此，在用人单位已经为超龄劳动者缴纳了工伤保险费的特殊情形下，立法层面似乎也不再局限于讨论超龄劳动者与用人单位之间的关系性质，而是倾向于直接支持该等超龄劳动者适用《工伤保险条例》享受工伤保险权益。这一立法精神在(2021)京03民终20054号、(2023)沪02行终9号等案例的裁审观点中也有所体现。

　　3)特殊情形三：超龄劳动者系特殊劳动者群体

　　最高院曾多次针对务工农民这一特殊身份的超龄劳动者的工伤权益保障表示出倾向性保护意见。例如：

　　据此，裁审机关也通常倾向于保护务工农民这类超龄劳动者的工伤保险等权益。例如，在(2024)苏02行终44号案例中，江苏法院认为，将超过法定退休年龄的进城务工农民纳入《工伤保险条例》保障范围，符合《工伤保险条例》第一条“保障因工作遭受事故伤害或者患职业病的职工获得医疗救治和经济补偿”的立法目的，有利于保障劳动者的合法权益。

　　(3)有益探索：将劳动关系与超龄劳动者工伤保险权益保障予以“脱钩”

　　尽管目前法律层面为被认定为劳务关系的超龄劳动者保有民事救济途径，但在我国现行民法体系下，侵权责任通常以用工单位的过错为赔偿依据，且民事诉讼遵循“谁主张、谁举证”的基本举证原则。对于超龄劳动者而言，一方面其可能缺乏证据收集意识，在实际案例中难以举证，另一方面在事故发生后，对于事故成因的过错分析也很难“非黑即白”地一概而论。因此，事实上，超龄劳动者通过民事途径获得救济赔偿存在一定难度。

　　在此背景下，近年来，逐渐有新的观点认为应当将工伤保险等社会保障权益与劳动关系的认定进行“解绑”，避免因用人单位和超龄劳动者关系性质的不确定性而引发超龄劳动者工伤保险权益等基本权益保障“缺位”的问题，以释放更大的“银发经济”动能。地方立法层面对此进行了一些有益探索，例如上海、江苏、海南、天津、广东等地陆续发布政策将超龄劳动者纳入工伤保险参保对象，或如广东等地允许超龄劳动者参照《工伤保险条例》向用人单位主张相关民事赔偿费用，而不再具体区分超龄劳动者与用人单位之间是何种关系。

　　由此，部分裁审机关也不再着重论述超龄劳动者与用人单位之间的关系性质，而系以是否存在相关行政部门出具的工伤认定书作为认定超龄劳动者是否可享受工伤保险权益的标准。例如，在(2023)京03民终18338号案例中，北京法院认为，虽然公司主张其与王某之间为劳务关系，故不应适用《工伤保险条例》进行赔偿，但王某受到事故伤害后，现已被北京市朝阳区人力资源和社会保障局认定为工伤，且已被鉴定为职工工伤与职业病致残等级标准拾级，一审法院基于此支持了王某要求该公司承担工伤保险待遇赔偿的请求，并无不当。公司并未就工伤认定结论申请行政复议，故在已有工伤认定的情形下，该公司再否认其应承担工伤保险责任，并无依据。

　　三、 拭目以俟：用人单位如何合规管理超龄劳动者工伤保险事宜?

　　纵观我国立法和裁审实践现状，因缺乏统一的上位法规定而使得超龄劳动者工伤保险权益保障存在立法口径和裁审观点不一致的情况，但从最高院、人社部及各地立法和裁审机关的有益探索，可窥见我国保障超龄劳动者工伤保险权益、实现“劳有所保”“老有所为”的积极态度和决心。

　　如何保护超龄劳动者的工伤保险权益，已成为我国积极应对老龄化和保障超龄劳动者职业风险的重要命题。《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)(征求意见稿)》[2]和《办法》的相继出台，在一定程度上确定了加大对超龄劳动者工伤保险等基本劳动权益保障的整体方向，但未来在实操层面具体如何落地、是否能终结现有立法和裁审实践观点不一之局面，有待配套规定和政策出台细化后再进一步观察。

　　在此之前，考虑到现有裁审实践观点的分歧和不确定性，我们提示企业：

　　● 提前梳理现有超龄劳动者基本情况，例如是否系超龄前后均在用人单位工作、是否已经享受基本养老保险待遇(如否，具体原因和障碍)、是否为超龄员工缴纳工伤保险等;

　　● 在劳动者满足法定退休条件时，及时处理其劳动关系终止和退休手续;对于退休返聘人员，及时与其签订书面协议，明确双方权利义务，例如工伤保险的待遇及费用承担等;

　　● 根据企业自身用工环境和实际情况，考虑为超龄劳动者购买商业保险作为补充，有效应对用工风险。

加计抵减，是指在规定的时间范围内，允许特定行业的纳税人按照当期可抵扣进项税额的一定比例进行加计，抵减应纳税额。该政策自2019年3月出台后，可以适用的纳税人已经从最初的生产、生活性服务业纳税人扩大至先进制造业企业、集成电路企业、工业母机企业。2019年以来，财税部门先后发布了一系列规范性文件，细化了相关的规定。但是，笔者在实务中发现，部分企业在适用该政策的过程中，容易出现应纳增值税税额计算错误的风险，需要引起足够重视。

　　案例介绍

　　A公司是一家研发、生产并销售精密压力机的企业。A公司为增值税一般纳税人，以一个月为增值税纳税期限，并属于《财政部 税务总局关于工业母机企业增值税加计抵减政策的通知》(财税[2023]25号)界定的“工业母机企业”。2024年1月1日，A公司开始适用增值税加计抵减政策，无出口货物劳务行为，也无跨境的增值税应税行为。截至2023年12月31日，A公司没有欠缴税款的情况，也没有增值税期末留抵税额。

　　2024年1月，A公司对外销售精密压力机，取得不含增值税的销售额1000万元，购进甲原材料并发生可以抵扣的增值税进项税额200万元。2024年2月，A公司对外销售精密压力机，取得不含增值税销售额2000万元，购进乙原材料并发生可以抵扣的增值税进项税额160万元。当月，由于保管不善，A公司2024年1月购进的甲原材料中有一半丢失。2024年3月，A公司未发生任何增值税应税销售行为，也未购进任何增值税应税项目，当月销项税额与进项税额均为0。当月，由于保管不善，A公司2024年2月购进的乙原材料全部变质无法使用。

　　根据财税[2023]25号文件规定，2023年1月1日—2027年12月31日，对生产销售先进工业母机主机、关键功能部件、数控系统的增值税一般纳税人，允许按当期可抵扣进项税额加计15%抵减企业应纳增值税税额。案例中，A公司属于财税[2023]25号文件界定的“工业母机企业”，可以按当期可抵扣进项税额加计15%抵减企业应纳增值税税额。那么，A公司应如何计算2024年1月—3月的增值税应纳税额呢?

　　1月增值税应纳税额计算

　　2024年1月，A公司当期加计抵减前的应纳增值税税额=1000×13%-200=-70(万元)，当期应计提的加计抵减额=200×15%=30(万元)，当期可以抵减的加计抵减额=0+30-0=30(万元)。经计算，A公司形成期末留抵税额70万元，加计抵减前的应纳增值税税额为0。

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第七条第(三)项规定，适用加计抵减政策的纳税人，抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。所以，A公司当期可以抵减的加计抵减额30万元，应当全部结转入下期进行加计抵减。

　　另外，根据国家税务总局12366纳税服务平台的回复，适用加计抵减政策的纳税人，抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减，不对期末留抵税额造成影响。也就是说，适用增值税加计抵减政策的纳税人，当某个纳税期末不考虑加计抵减时的应纳增值税税额的数值等于0时，“当期可以抵减的加计抵减额”应当全部结转入下期进行加计抵减，不能并入本期的期末留抵的增值税税额之内。所以，A公司当期实际应纳增值税税额=当期加计抵减前的应纳增值税税额=-70(万元)，即2024年1月末A公司形成留抵税额70万元。

　　2月增值税应纳税额计算

　　2024年2月，A公司当期加计抵减前的应纳增值税税额=2000×13%-70-(160-200÷2)=130(万元)，当期应计提的加计抵减额=160×15%=24(万元)。根据现行增值税加计抵减政策规定，不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额;已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期相应调减加计抵减额。

　　A公司于2024年2月因保管不善，导致2024年1月购进部分甲原材料被盗，应按规定于当月作进项税额转出。同时，由于甲原材料所对应的进项税额已计提加计抵减额，所以A公司应于当期调减这部分加计抵减额。A公司当期应调减的加计抵减额=(200÷2)×15%=15(万元)，当期可以抵减的加计抵减额=30+24-15=39(万元)，当期实际的应纳增值税税额=当期加计抵减前的应纳增值税税额-当期可以抵减的加计抵减额=130-39=91(万元)。

　　3月增值税应纳税额计算

　　2024年3月，A公司当期加计抵减前的应纳增值税税额=0-(0-160)=160(万元)，当期应计提的加计抵减额为0。A公司于2024年3月因保管不善，导致2024年2月购进的乙原材料全部变质无法使用，应按规定于当月作进项税额转出。同时，由于乙原材料所对应的进项税额已计提加计抵减额，A公司应于当期调减这部分加计抵减额。A公司当期应调减的加计抵减额=160×15%=24(万元)，当期可以抵减的加计抵减额=0+0-24=-24(万元)。

　　需要注意的是，按照《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》(税额抵减情况表)的填写说明，若第4列“本期可抵减额”<0，则第5列“本期实际抵减额”等于0。“期末余额”=“本期可抵减额”-“本期实际抵减额”。由于A公司当期可以抵减的加计抵减额<0，则A公司当期实际抵减额等于0。A公司当期实际的应纳增值税税额=当期加计抵减前的应纳增值税税额-当期可以抵减的加计抵减额=160-0=160(万元)，A公司在2024年3月末的加计抵减额余额为-24万元。

日前，《中共中央 国务院关于实施就业优先战略促进高质量充分就业的意见》(以下简称《意见》)，文件规定：企业按规定足额提取和使用职工教育经费，保证60%以上的经费用于一线职工教育培训，允许用于企业建立职业学校(含技工院校)。

　　上述文件传达了两个关键信息：

　　一是职工教育经费不仅可以用于一线职工教育(不低于60%)，也可以用于其他职工教育(包括公司管理层人员);

　　二是允许企业使用职工教育经费自行建立职业学校或技工院校。针对该项规定，大部分企业也就只能看看，因为没有足够多的职工教育经费。对于大型集团企业，似乎又回到了以前企业办社会的状况——允许企业自办学校(技工院校)。但其实更隐含了一个重要信息，国家对职业教育的重视!现有的职业教育无法满足高质量发展的需求。

　　根据《制造业人才发展规划指南》预测，到2025年，制造业十大重点领域人才总量将达到6200万人，需求缺口将近3000万人，缺口率达48%!

　　与此对应的是，大学毕业生的失业率居高不下。根据智联招聘发布了《2024年大学生就业力调研报告》显示，今年普本院校硕博就业率仅有33%，比去年下降了17%!

　　2024年9月20日，国家统计局发布的8月份年龄组失业率数据，也印证了这一现实。16—24岁(大学毕业年龄大多集中在23或24岁)劳动力失业率为18.8%，较上月提高了1.7%，创下2023年12月失业率统计调整后的最高纪录。

　　中央发布《意见》，允许企业直接动用职工教育经费自建职业院校，开展有针对性地职业教育，就是要在一定程度上缓解蓝领工人的用工缺口，同时也可以对招聘的“大学生”进行“职业再培训”。

　　未来是让孩子学一门“专业知识”，还是掌握一项“专业技能”，是各位家长“鸡娃”时必须要提前考虑的问题了……

　　附：职工教育经费的使用范围

　　关于职业教育经费的用途，《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》(财建[2006]317号)有明确规定。

　　结合上述两个文件，可以归纳如下。

　　一、职业教育经费的使用范围

　　1、上岗和转岗培训。

　　2、各类岗位适应性培训。

　　3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训。

　　4、专业技术人员继续教育。

　　5、特种作业人员培训。

　　注：1—5项支出，通常都是公司直接支付给有关培训机构的费用。

　　6、企业组织的职工外送培训的经费支出。

　　注：该类培训，包括公司支付给培训机构的培训费，也包括职工外出培训所发生的差旅费。

　　7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出。

　　注：公司支付给有关鉴定机构或认证机构的费用。

　　8、购置教学设备与设施。

　　注：结合《意见》的规定，这里的范围应包括建设技校的土地费，工程施工费，租赁费，装修费，购买教学设备及教学设施费等。

　　9、职工岗位自学成才奖励费用。

　　注：公司额外给员工自学成才的奖励，该奖励需要并入个人工资总额计算缴纳个人所得税。

　　10、经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费。

　　注：公司直接支付给有关机构的培训费。

　　11、职工教育培训管理费用。

　　注：专门负责职工教育培训管理的管理人员所发生的人工成本，分摊的水电房租等费用。实务中，由于操作繁琐，不建议主动归集。

　　12、有关职工教育的其他开支。

　　注：这条不用考虑，从谨慎的原则考虑，只归集1～11项作为职工教育经费。

　　二、不能使用职工教育经费的培训

　　1、企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育所发生的培训费。

　　2、企业高层管理人员发生的境外培训和考察费。

　　注：很多企业高管参加境内的商学院培训，既不是学历教育，也不能取得学位，从某种意义上讲，更符合上述3所规定的“高技能人才培训”(管理技能培训)，可以计入职工教育经费。

一、我国建筑行业发展现状及行业特点

　　随着经济社会的不断发展和城市化进程的持续加快，建筑行业已经成为拉动国民经济增长、解决居民就业和增加居民收入的重要行业。2023年，我国建筑行业增加值为85 691亿元，比上年增长7.1%，行业总产值为315 912亿元，同比增长5.8%，全国建筑企业按总产值计算的劳动生产率为464 899元/人，行业发展稳步推进，经济效益不断优化。然而，近年来受多重因素叠加影响，建筑企业利润总额出现下滑，利润总额与总产值之比连年下降。2023年，全国建筑企业利润总额8 326亿元，比上年下降0.67%。建筑行业产值利润率自2014年达到最高值3.63%后持续多年下降，2021年开始跌破3%，行业整体增速放缓，面临着统筹高质量发展和高水平安全的多重挑战。具体而言，我国建筑行业具有以下特点。

　　(一)建筑行业“点多面广”，生产经营项目较多

　　建筑行业具有较强的综合性，细分行业包括土木工程建筑行业、房屋建筑行业、建筑安装业、建筑装饰装修和其他建筑行业。建筑行业企业在经营过程中，往往需要购入种类丰富的建筑设备和建筑材料，具有供应商多、采购地域广的特点。建筑行业企业生产经营过程中需要涉及的项目较多，总成本构成复杂，包括材料、分包、设备等。

　　(二)建筑行业劳务季节性较强，用工模式复杂

　　目前，我国建筑行业主要的用工模式有三种。一是自有施工队模式，即建筑企业自行配备施工队伍负责项目施工。二是包工头负责的零散用工模式。由于建筑行业用工具有较强的季节性、流动性和不稳定性，部分建筑企业采取和包工头合作并结算施工费的方式完成项目施工。营改增后，特别是自2019年起，社会保险费逐步划转给税务机关征收后，不少建筑企业为了规避风险，往往要求非本公司的施工班组必须挂靠劳务公司，与劳务公司签订劳务合同，建筑企业则按完成工程量与劳务公司结算，获得劳务公司提供的用工发票。三是劳务外包或劳务派遣模式。此种模式是建筑企业尤其是大型建筑企业普遍采用的用工形式，即建筑企业除正式员工外，所采取的包括劳务派遣、工程分包用工、劳务分包用工等在内的用工形式，有利于加快施工进度、扩大项目规模。

　　(三)建筑行业工程结算周期较长、手续复杂

　　建筑行业工程款结算复杂、手续繁多、方式不规范，工程结算和回款周期长，资金周转率低。一是项目结算和付款滞后导致企业不能按项目进度及时确认收入。建筑企业开工项目多，发包方为减小自身资金压力，通常会在合同中约定按项目各期完工量的70%～85%结算工程款，并时常拖延支付，使得结算进度严重滞后于施工进度，进一步导致实际承包人拖欠供货商货款和工人工资，形成恶性循环。这种上下游结算进度严重滞后的现状，导致建筑企业应收款和应付款呈“双高”趋势。二是少结转收入或多结转成本。在实务中，不少建筑企业不按完工百分比来结转收入成本，而是在实际收取发包方工程款时确认，这种“实际结算法”不符合现行会计制度与税法规定。但因为账务处理简单且可以通过少计收入达到在规定期限内少缴企业所得税的目的而被大量采用。

　　(四)建筑行业企业经营管理模式复杂，跨区经营较为普遍

　　建筑行业主要的经营方式是建设单位与建筑企业签订施工合同，通过不同形式建立承包、发包关系，按合同要求组织施工，因此实践中存在子公司、分公司、项目部等多种经营管理模式，以及项目承包、挂靠、分包、转包等诸多运作方式。同时，建筑企业跨区域经营、异地经营比较普遍。全国建筑企业外向度常年在31%～35%之间波动，2023年建筑企业在外省完成产值达到107 351.88亿元，企业外向度为33.96%。

　　二、当前建筑行业存在的主要税收风险

　　(一)生产经营“点多面广”，虚开发票等违法风险较大

　　如前所述，建筑企业在经营过程中往往需要购入多种不同的建筑材料和建筑设备。建筑企业因此可能面临两种与发票相关的税收风险。一是“无票支出”无法抵扣进项的风险。实务中，基于行业习惯和控制成本的考量，建筑企业大多“就地取材”，从当地的一些个体工商户或个人处低价购买建筑材料。进行此类交易的个体工商户或个人往往为了降低材料成本和售价，不愿主动按规定到税务机关代开专用发票，在交易中只能提供收据。难以取得合规的原始凭证和专用发票，可能导致建筑企业虽有真实业务，却在增值税进项上无法“应抵尽抵”，在企业所得税申报时无法税前扣除，提高了企业税收负担和接受虚开发票的动机。二是取得不规范发票导致无法抵扣的风险。建筑企业经营涉及的事项多种多样，取得的增值税发票类型也很多，包括材料发票、劳务发票、分包发票、机械设备租赁发票等。企业财务人员一旦未能有效识别开具不规范的增值税专用发票并进行了抵扣，税务检查时就必须作进项税额转出，增加了企业面临的税收风险。

　　(二)复杂灵活的劳务用工模式导致税务合规风险突出

　　一是自有施工队模式存在少申报工资薪金个人所得税的风险。此种模式下，用工成本可以作为企业的工资薪金支出正常列支。实践中，很多建筑企业以施工队用工在项目部处理为借口，不做账务记录，个人所得税只申报项目部管理层及部分固定人员工资，或者协助民工分解收入规避缴纳个人所得税，导致实际用工成本与纳税申报存在较大差异。

　　二是包工头负责的零散用工模式存在劳务支出与工资支出混同的风险。部分和包工头合作的建筑企业在实践中存在劳务费与工资薪金划分不清的问题，造成一些非雇佣关系或临时劳务等本应取得发票的劳务支出，却以工资薪金进行列支，应税项目混淆，纳税申报失真。

　　三是劳务外包或劳务派遣模式存在多入成本、虚开发票的风险。实践中，部分项目承包方为套取利润而超工作量结算，使得建筑企业收到的分包发票与实际工程量不符，风险隐患较大。

　　(三)收入成本结算过程中的税收滞纳隐患较大

　　一是项目结算和付款滞后导致企业不能按项目进度及时确认收入。如前所述，建筑企业在实践中存在的项目结算和付款滞后的情况，不仅导致建筑企业应收款和应付款呈“双高”趋势，而且企业发票、资金流与纳税义务发生时间不匹配，存在严重的增值税少缴及滞后缴纳现象，后期查补税款风险较高。

　　二是少结转收入或多结转成本。不少建筑企业按照实际收取发包方工程款来确认收入和成本。这种方法账务处理简单且可以通过少计收入达到在规定期限内少缴企业所得税的目的而被大量采用，但税收滞纳风险极大。

　　(四)复杂的经营管理模式和跨区经营增加了税源流失风险

　　一是建筑企业对项目进行承包、挂靠、分包、转包等多次运作大幅提高了税务管理难度。多次的转包和分包造成建筑施工单位无法对下属公司进行合理规范的控制，并且由于当前税务机关与建设单位、审计部门建立的涉税信息共享机制未能全面落实，使得税务机关不能及时掌握建筑企业实际生产经营和会计核算的详细情况，以及项目竣工时间与最终造价等涉税信息，不能及时征收税款，税收流失风险较大。

　　二是根据现行政策规定，纳税人提供跨市跨省建筑服务需要在服务发生地预缴税款，而同一地级市内的项目则不需要在项目所在地预缴税款，直接在机构所在地申报。部分建筑企业对政策了解和掌握不够深入，而服务发生地税务机关对外地纳税人存在项目信息和管理缺口，导致企业跨市跨省项目产生应税行为时未按时预缴税款，或者预缴税款时预征率适用错误，造成税款流失。

三、防范化解建筑行业税收风险的建议

　　有效防范化解建筑行业税收风险应站在全局性和战略性高度，重新审视和优化政策顶层设计，从风险防范的战略定位出发，共同筑牢税收安全防线。

　　(一)完善建筑行业风险管理体系

　　建筑企业自身必须坚守底线思维和系统观念，建立完善的企业规章制度和项目管理体系，加强税收风险管理，向数字化方向转型，提升企业核心竞争力。在此基础上，各地税务机关应当依托税务云平台，以建筑企业的具体施工项目为控税载体，健全扁平化立体式多层级的建筑行业税收风险管理体系，精准实施“全税种、全生命周期、分类分级、穿透式、智能化”风险防控。逐户建立管理台账并做好动态管理，实行工程项目跟踪管理和实时更新，使建筑行业管理规范化、有序化;利用建筑行业的强关联性，对其上下游企业确认收入成本进行链条式管理，严格财务支付流程，定期对建筑施工企业增值税发票和建筑行业预缴税款完税凭证进行核查，确保收入合规、支出合法，并对涉税违法行为展开严厉打击。

　　同时，税务机关还可通过“税源+风险”强化建筑企业风险管理的针对性，推动监管前置，实现建筑企业征管提质增效。以日常管理、风险核查以及数据筛选为着力点，将风险管理贯穿建筑行业税收管理始终，细抓行业特点、挖掘管理盲点、分析掌握风险点，将被动发现转变为主动挖掘，强化建筑行业税收风险的日常防范、实时监控与动态监管。

　　(二)搭建建筑行业数字化财税合规平台

　　税务机关可积极探索创新建筑行业税收管理模式，依托“互联网+业务+财务+税务”探索构建合规管理与信息化平台的协调统一路径，将合规管理信息化建设深度融入建筑行业企业税务实践工作。依托智能税务管理系统、智慧工地等数字化监管系统，利用云计算、物联网、人工智能、大数据等技术，实现对建筑行业的财务、税务、业务、合规等数据的采集、存储、处理、分析、预警等功能，提高数据的准确性、实时性、可靠性和价值性。通过合规平台协助辖区内建筑企业实现涉税数据采集、智能算税、一键申报、税收风险管控等功能，推进建筑企业的业财税融合和一体化闭环管理，进而确保建筑行业税务管理的专业化、流程化、精细化和动态化，有效预防和减少行业税收风险事件的发生，帮助建筑企业降本增效的同时维护国家税收利益。在劳务用工管理方面，目前我国已建成全国建筑市场监管公共服务平台和全国建筑工人管理服务信息平台。

　　下一步，税务机关可以与住房和城乡建设等部门深化合作，协力加快对平台系统进行升级改造，增加功能模块，并尽快将之与建筑行业数字化财税合规平台对接，形成建筑行业复合用工云平台，统一管理行业多种用工模式，缓解行业在劳务用工方面的税收风险。

　　(三)强化多渠道政策宣传与辅导

　　为有效提升建筑企业的税法遵从度，应以提升纳税人满意度和获得感为落脚点，不断规范建筑行业市场秩序，防范税收风险，优化税收营商环境，提高纳税服务水平。

　　一是要多渠道开展建筑行业税收政策宣传及办税辅导，通过“政策找人”为企业送上最新税收政策详解，帮助企业合规经营;

　　二是要更加精准锚定建筑企业的涉税诉求，分层分类针对性提供纳税服务;

　　三是要优化对建筑行业的全流程、全税种巡查辅导，提升服务成效，以提示提醒、当面辅导等多种方式帮助纳税人自查自纠，有效规避涉税风险。

　　(四)健全建筑行业跨部门协同共治机制

　　税务部门应联合发展改革委、国土、住房和城乡建设、规划、房管、招投标中心、政府采购、自然资源等建筑行业相关部门，构建多部门共同参与的信息交换机制和建筑行业协同共治机制，明确各部门职责，及时掌握项目招投标情况、施工单位资料、工程合同、工程款结算等情况，奠定源头控管信息化基础。同时依托信息共享，高效采集工程项目立项、招标、竞标、拍卖、挂牌、开工建设、项目进展等多个流程与环节的涉税信息，及时开展各环节的税源明细管控与跟踪，做到施工前报验登记、按进度预缴税款、完工后实施清算，健全税源监控和施工过程同步的税收一体化管理体系，提升征管效能。

前言

　　2024年6月28日，中华人民共和国第十四届全国人民代表大会常务委员会第十次会议表决通过了《中华人民共和国会计法(2024修正)中华人民共和国会计法》(下文简称新《会计法》)(2024年修正)，自2024年7月1日起施行。与旧法相比，新《会计法》在保持现行基本制度不变的基础上，重点针对会计工作中的突出问题，通过修正和补充相关规定予以解决，体现了我国加强财会监督、规范会计行为、促进市场健康发展的立法决心。从刑事层面看，新《会计法》的施行，也将对相关会计人员的刑事风险产生直接影响，本文将就此进行简要探讨。

　　新《会计法》的修正要点

　　自1985年施行以来，《会计法》经历了1993年、2017年两次修正和1999年修订，为规范我国会计工作发挥了至关重要的作用。但随着经济社会的发展，会计监管环节措施乏力、企业内部财务审计缺失、会计违法案件处罚力度偏轻、财务造假等违法行为多发等问题日益突出，新《会计法》便聚焦这些突出问题，有针对性地进行修正。概言之，新《会计法》的修正主要表现在如下方面：

　　一是强化会计监管。针对实践中会计监管缺乏有效手段和措施、滥用会计政策和会计估计实施财务造假行为多发等问题，新《会计法》明确提出要加强会计信息安全管理，并要求各单位将单位内部会计监督制度纳入本单位内部控制管理制度。在具体监管层面，新《会计法》对现有的规定进行了细化，明确了财政部门就单位会计情况实施监督过程中发现单位存在重大、重特大违法嫌疑时可以采取的措施。此外，为加强财政、审计、税务、金融管理等监管部门之间的监督检查协作，提高监管效率，同时避免因各部门重复查账给单位带来的影响，新《会计法》在建立部门间会计数据共享机制方面也进行了明确规定。

　　二是提高处罚力度。相比于旧法，新《会计法》大幅提高了对财务造假等违法行为的处罚力度 ，增强了法律的权威性和震慑力。一方面，新《会计法》对相关会计违法行为的处罚措施进行了补充和完善。如，针对不依法设置会计账簿、私设会计账簿等十类违法行为，增加了给予警告、通报批评的处罚措施;又如，对伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的行为，增加了责令限期改正、给予警告、没收违法所得等处罚措施。另一方面，新《会计法》大幅提高了相关会计违法行为的罚款金额。如，对伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告等会计违法行为的罚款额度，从旧法规定的最高十万元，到新法最高处以违法所得十倍之罚款，且未设置罚款金额上限。另外，新《会计法》还将会计人员的违法行为与个人征信进行了衔接，明确规定“因违反本法规定受到处罚的，按照国家有关规定记入信用记录，并向社会公示。”在法律层面确立了会计违法行为失信联合惩戒制度。

　　此外，为全方位对实施会计违法行为的机构及人员进行打击，新《会计法》在责任主体上进行了完善，明确了从事会计代理记账的中介机构及其工作人员的法律责任;与此同时，在从严处理的大基调上，为贯彻宽严相济的法律理念，增加规定了可以依照《中华人民共和国行政处罚法》从轻、减轻或者不予处罚的法定情形。

　　新《会计法》对相关会计人员涉及刑事风险的直接影响

　　从刑事视角看，新《会计法》的施行将会给会计人员的刑事风险带来直接的影响。一方面，会计人员实施财务造假、提供虚假证明文件等犯罪行为的成本将大幅提高，另一方面，在主体层面，中介机构会计人员的涉刑风险也将明显增加。具体而言，新《会计法》对会计人员在刑事风险方面的影响主要体现在以下方面：

　　(一)新《会计法》下相关会计人员的犯罪成本将大幅提高

　　现阶段，对于会计人员实施的会计违法行为主要通过罚款的方式进行处罚。在行为构成犯罪时，则通过我国《刑法》的相关规定进行处理，而在此类犯罪中，我国《刑法》除了规定相应的自由刑之外，还规定了单处或者并处的财产刑。在新《会计法》大幅提高相关会计违法行为罚款数额的情况下，可以预见，对于情节更为严重的会计犯罪行为，国家也将可能通过修改法律或者颁布司法解释的方式对相应的财产刑进行调整，以维持处罚体系的平衡，体现罪责刑相适应的原则。

　　以隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪为例。旧《会计法》对于隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的违法行为的直接负责主管人员和直接责任人员的罚款金额幅度为三千元以上五万元以下。相应地，我国《刑法》第一百六十二条之一对实施隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告行为人设置的罚金数额幅度为二万元以上二十万元以下。可以看到，此类财务犯罪行为的罚金数额明显高于相应违法行为的罚款数额，这既与行为人不法行为所产生的法律责任相适应，同时也体现了刑罚的严厉性。

　　而新《会计法》对此类会计违法行为中直接负责主管人员和其他直接责任人员的罚款幅度提高至十万元以上五十万元以下，情节严重的罚款幅度更是达到五十万元以上二百万元以下，远远高于旧《会计法》的标准。可以预见，我国《刑法》对相应犯罪行为的刑罚设置(尤其是附加刑)也可能会做相应调整，单位会计人员实施隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的行为构成犯罪时，在将来可能会面临更高数额的罚金处罚。

　　(二)中介机构会计人员的涉刑风险将明显增加

　　在目前，不具备单独设置会计机构或者配备会计人员条件的单位通常通过委托中介机构代理记账的方式组织本单位的会计工作。虽然旧《会计法》对相关会计违法行为的规定并未将代理记账服务中介机构会计人员与单位会计人员进行区分，我国《刑法》对相应犯罪行为的犯罪主体亦未作特别规定，但由于代理记账的中介机构往往只向不具备单独设置会计机构或者配备会计人员条件的单位提供服务，即便中介机构会计人员存在相关会计违法行为，通常也只是配合相关单位，并非行为的策划者或组织者，实践中对此类中介机构会计人员的法律责任认定较为模糊，相关会计人员受到法律追究的情况也相对较少。

　　实践中的做法一定程度上使中介机构会计人员处于法律及会计监管的边缘，也助长了该类人员配合实施会计违法行为的气焰，破坏了我国的会计环境。为此，新《会计法》一方面提高了代理记账模式的适用位阶，将其与其他组织单位会计工作的方式并列，无论单位规模及类型如何均可选择适用。另一方面，基于我国现阶段严厉打击系统造假及配合造假，全面惩处财务造假策划者、组织者、实施者、配合者的需要，在法律层面对代理记账业务中介机构及其工作人员的法律责任予以明确。规定“从事会计代理记账业务的中介机构及其工作人员有本法第四十一条至第四十四条所列行为的，依照本法规定追究法律责任。”这意味着，在新《会计法》背景下，中介机构会计人员实施会计违法行为被依法追究刑事责任的风险将明显增加。

　　(三)新《会计法》为情节轻微的会计犯罪行为提供了辩护的方向

　　在对相关会计违法行为提高处罚力度的同时，新《会计法》增加了会计违法行为人可以得到从轻、减轻、不予处罚的情形规定。第四十八条规定：“违反本法规定，有主动消除或者减轻违法行为危害后果，违法行为轻微并及时改正且没有造成危害后果，或者初次违法且危害后果轻微并及时改正等法定情形的，依照《中华人民共和国行政处罚法》的规定从轻、减轻或者不予处罚。”

　　虽然上述规定主要针对的是违反《会计法》的行为，但对于辩护律师而言，在行为人相关会计违法行为涉嫌犯罪的场合，若行为人存在主动消除或者减轻犯罪行为危害后果，情节轻微并及时改正且没有造成危害后果，或者系初犯且危害后果轻微并及时改正等情形，则上述规定可以成为辩护律师在为行为人争取从轻处罚甚至出罪时的有益参考。

　　新《会计法》背景下会计人员可能涉及的具体罪名

　　新《会计法》背景下，会计人员履行会计职责的过程将被置于更强的监管体系之下，会计人员实施包括财务造假行为在内的犯罪行为将面临更为严厉的处罚。具体到犯罪行为的性质认定，结合我国《刑法》相关规定，会计人员在履行其会计职责过程中可能涉及的罪名主要有：

　　1.隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪

　　新《会计法》进一步强调了会计信息的安全建设和管理，规定各单位对会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案，妥善保管。加强会计信息安全管理。根据我国《刑法》第一百六十二条之一规定，会计人员为逃避有关部门监督检查实施隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，或者依法应当向监察机关、司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的，可能构成隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪。

　　2.提供虚假证明文件罪/出具证明文件重大失实罪

　　根据我国《刑法》第二百二十九条之规定，承担资产评估、验资、验证、会计等职责的中介组织人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，将会被处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金，若提供与证券发行相关的资产评估、验资、验证、会计等虚假证明文件，或者提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的，将会被处以五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。另外，上述人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，也将会面临以出具证明文件重大失实罪进行刑事追究的可能。

　　3.职务侵占罪/贪污罪或者挪用资金罪/挪用公款罪

　　根据我国《刑法》第二百七十一条之规定，会计人员利用职务便利，将单位财物非法占为己有，数额在三万元以上的，将构成职务侵占罪，如单位会计人员利用管理单位账户的职务便利，截留单位财物用于个人消费，并通过作假账等方式进行掩盖;若该会计人员系国有公司、企业或者其他国有单位中从事公务的人员或系国有公司、企业或者其他国有单位委派到非国有公司、企业以及其他单位从事公务的人员，或者与国家工作人员相勾结，利用职务便利侵吞单位财物的，则可能构成贪污罪。

　　即便会计人员没有非法占有的目的，而只是暂时挪用单位资金，根据我国《刑法》第二百七十二条之规定，若会计人员利用职务上的便利，挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人，数额较大、超过三个月未还，或者虽未超过三个月，但数额较大、进行营利活动，或者进行非法活动，如赌博、贩毒等，仍可能构成挪用资金罪。相应地，若实施上述行为的会计人员系国有公司、企业或者其他国有单位中从事公务的人员或系国有公司、企业或者其他国有单位委派到非国有公司、企业以及其他单位从事公务的人员，利用职务便利挪用公款的，则可能构成挪用公款罪。

　　4.逃税罪

　　实践中，会计人员往往负责单位的税务申报工作，虽然其在进行税务申报工作过程中的行为系受单位相关领导安排而实施，但会计人员通常会被认定为税务申报的直接责任人员。根据我国《刑法》第二百零一条之规定，若会计人员采取诸如伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，另行制作一套假账等欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税额数额较大并且占应纳税额百分之十以上，则可能构成逃税罪。当然，从共同犯罪的角度看，若该会计人员系受到单位领导安排而实施涉案行为，则很可能会被认定为从犯。

　　结语

　　新《会计法》的施行，体现了我国进一步强化财会监管，提高会计信息质量，打击财务造假等违法行为，净化会计环境的决心。对于会计人员而言，一方面，新《会计法》从严打击会计违法行为的基调，无疑将对会计人员的履职过程提出更为严格的要求，进一步增加会计人员履职过程中的法律风险。另一方面，针对会计人员往往听命于单位领导指示才实施会计违法行为，不听从指示则可能遭受工作调动、撤换职务或者其他打击报复之现实困境，新《会计法》第四十四条和我国《刑法》第二百五十五条均对单位负责人针对依法履职的会计人员实行打击报复的行为进行了明确规定，从法律层面保障了会计人员依法履行会计职责。因此，会计人员应勤勉履行会计职责，做好单位会计工作，坚守法律底线，坚决抵制会计违法行为。若因依法履行职责、抵制违反本法规定行为而受到单位领导的不公对待甚至打击报复，应当勇于进行揭露和控告，通过法律武器维护自身合法权益。

企业日常经营过程中如果发生资金短缺，除向境内银行借款外，还可能存在向境外企业借款的情形。近期，笔者就遇到了这样一个案例：A公司于2005年开业，是一家从事汽车配件生产和研发的企业。2023年6月，A公司向新加坡B公司贷款5000万元，2024年7月需向B公司支付利息230万元(含增值税)。那么，A公司在向新加坡B公司支付借款利息时，需要自行申报或代扣代缴哪些税呢?

　　增值税及城建税处理

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第六条规定，中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第十五项规定，境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。也就是说，如果B公司在中国境内没有设立经营机构，A公司向新加坡B公司支付借款利息时，应该按照6%的税率代扣代缴增值税。代扣代缴增值税额为230÷(1+6%)×6%=13.02(万元)。

　　在城市维护建设税方面，根据城市维护建设税法第三条规定，对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。因此，A公司向新加坡B公司支付借款利息不需要代扣代缴城市维护建设税。

　　企业所得税处理

　　根据企业所得税法及其实施条例规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人住所地确定。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%，减按10%的税率征收企业所得税。本案例中，借款方B公司属于中国的非居民企业，应就其来源于中国境内的所得，即由中国A公司支付的230万元利息，在中国缴纳企业所得税。

　　企业所得税法第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。目前，我国已与114个国家和地区签署了双边税收协定、协议和安排，企业可按照税收协定和国内法规定税率孰低适用。

　　根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)第十一条第二款相关规定，利息来源国对利息享有征税的权利，但对征税权的行使进行了限制，即设定了最高税率，且限制税率与受益所有人自身性质有关，受益所有人为银行或金融机构情况下，利息的征税税率为7%;其他情况下利息的征税税率为10%。由于B公司并不是新加坡银行或金融机构，所以不能享受7%的协定限制税率，应适用10%的税率计算缴纳税款，即230÷(1+6%)×10%=21.7(万元)。

　　需要提醒的是，境外企业享受税收协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

　　在对外支付备案方面，《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号)规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元)外汇资金，符合规定情形的，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。境内A公司向境外B公司支付的直接债务利息收入，属于应当备案的情形。

　　印花税处理

　　根据印花税法第一条规定，在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。印花税法所附《印花税税目税率表》规定，借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。

　　上述案例中，B公司不是银行业金融机构，所以A公司与其签订的借款合同不属于我国印花税法的征税范围，A公司与新加坡B公司双方均不需要缴纳印花税。