司法实践中，审理涉夫妻股权转让案件的难点问题主要有以下两个：一是夫妻关系存续期间未经另一方同意的股权转让协议效力问题；另一个是夫妻离婚时的股权优先购买权问题。

　　一、关于第一个问题

　　案例1：甲公司有A、B、C三个股东，A的配偶是D。A的股权系与D夫妻关系存续期间取得。后A在D不知情的情况下，将自己持有的甲公司股权全部转让给E。现D起诉，要求确认A与E之间的股权转让协议无效，该诉讼请求能否得到法院支持?

　　对案例1的处理，理论上有不同的意见。有观点认为，股权属于夫妻共同财产，在未经共同共有人同意的情况下，擅自转让股权的行为属于无权处分，侵害了夫妻共同财产权益，故股权转让协议无效。笔者认为，一般情形下，A与E之间的股权转让协议有效，除非存在A与E恶意串通损害D利益等可能涉及股权转让协议无效的情形。

　　理由是，根据民法典婚姻家庭编的规定，夫妻可以书面约定婚姻关系存续期间所得的财产归各自所有或共同所有。没有约定或者约定不明的，归夫妻共同共有。夫妻双方对共同财产具有平等处理权。股权转让是股东行使股东权利的体现，其理论基础在于股权的社员性，法律依据在于公司法的规定。

      “股权”这个概念在理论和实践中作为三个层次在使用：

      (一)出资份额或股份；

      (二)依附于股份或出资份额的广义上的类别权利；

      (三)股东权利。

      如果将股权理解为股东权利，那么应理解为股东基于股东身份和地位而在公司中享有的权利，包含资产收益权、参与重大决策权和选择管理者的权利等，其兼具财产权与人身权属性，是一个综合性的权利。根据公司法规定，取得完整无瑕疵的股东资格和股东权利，应同时符合向公司出资或认缴出资这一实质要件和被记载于公司股东名册等相关文件这一形式要件。股权因具有独立的权利属性，故股东对股权的处分具有相对独立性。公司法对于夫妻股权的转让没有规定需要经过夫妻共同同意才能行使，不宜仅因为夫妻双方对处分行为存在分歧而认定股权转让行为无效，夫妻另一方是否同意并非股权转让协议有效的必要条件。换言之，该股权应当视为由记载于股东名册的一方配偶所有，未记载于股东名册的另一方配偶，仅对该股权享有一定利益，不能将该股权视为夫妻共同共有。

　　故审理夫妻关系存续期间未经另一方同意的股权转让案件的具体思路如下：

　　(一)根据民法典婚姻家庭编的规定，夫妻可以实行财产约定制，夫妻双方对共同财产具有平等处理权，故夫妻一方对涉案股权转让协议提出异议的，首先需要查明有无这种书面约定。

　　(二)对于夫妻关系存续期间一方转让股权未经另一方同意的，该股权转让协议原则上有效。

　　(三)如股权转让双方恶意串通损害夫妻另一方合法权益的，则股权转让合同无效：

　　1.应注重审查夫妻另一方对股权转让是否知道或者应当知道、受让人是否善意、协议签订时间是否在夫妻双方离婚诉讼或者即将离婚诉讼的时间段内等事实；

　　2.须特别注意的是，恶意串通属于当事人主观意识范畴，具体应结合股权转让时间、转让价格、客观上是否导致配偶另一方利益受到损害等因素综合判断。而侵害配偶一方股权利益的判断，应以解除婚姻关系并且进行夫妻共有财产分割时可获得的利益作为认定范畴，可主要参考该股权转让行为是否对另一方可分得财产价值构成减损，即股权转让价值是否明显偏低。一般情况下，应在对股权价值进行评估认定的基础上判断转让对价是否合理。

　　二、关于第二个问题

　　案例2：甲公司有A、B、C三个股东，A的配偶是D。后A、D离婚，A未通知B、C即在离婚协议中将自己持有的甲公司股权全部分割给D。甲公司章程对于股东的股权转让未有特殊规定。现B、C起诉，要求确认离婚协议中的该部分股权分割约定无效，该诉讼请求能否得到法院支持?

　　依法设立的有限责任公司，其股东与公司、其他股东之间的权利义务关系受公司法等调整。股权优先购买权就是公司法基于公司的人合性考虑而对股东转让股权时设置的一种限制。它是指股东向股东之外的人转让股权时，其他股东在同等条件下有优先购买的权利。设置股权优先购买权的目的在于，维护股东之间的紧密关系，避免公司因新股东的加入而影响公司的生产经营活动及后续的长效发展。

　　夫妻离婚时，一方将登记在其名下的股权通过离婚协议分割给另一方，从形式上看确为夫妻双方离婚时对财产的分割，但分割的财产是公司的股权，即股东处分自己持有的股权。这种处分的结果是夫妻另一方将成为公司的股东。这种处分股权的行为与股东转让股权的性质和后果相同。在无证据证明其他股东即B、C知悉离婚协议书中相关内容，且明确表示放弃优先购买权的情况下，A、D离婚协议书中处理公司股权的约定，违反了公司法的规定，侵犯了B、C的股权优先购买权。但根据公司法司法解释及《全国法院民商事审判工作会议纪要》(法[2019]254号)相关的规定，如果无其他影响合同效力的事由，侵犯股权优先购买权的合同有效，不过B、C可以请求行使股权优先购买权。

　　故审理涉夫妻离婚时的优先购买权案件的具体思路如下：

　　(一)需要强调的是，如果夫妻双方未书面约定在婚姻关系存续期间以一方名义持有的有限责任公司股权归各自所有，那么该股权的财产权益可认定为夫妻共同财产，这里的财产权益主要指分红、转让价款等。因此，夫妻离婚时可以协商或者评估确认一方持有的股权价值(若无法就股权价值达成一致意见，也无法启动评估程序，可综合考虑非持股方主张的股权价值或出资金额、公司经营状况、财务信息等因素确定股权价值)，将相应的股权折价款进行分割，由取得股权的一方给予另一方相应的补偿。

　　(二)在公司章程对股权转让没有特殊规定的情况下，股东以分割夫妻共同财产为目的向股东以外的主体转让股权，应当向其他股东履行通知义务，同时将转让意愿和转让条件(数量、价格、支付方式、期限等)书面通知其他股东。

　　(三)其他股东明确放弃优先购买权的，或者其他股东自接到通知之日起30日内未答复的，视为放弃优先购买权，受让方可以继受取得股权。

　　(四)其他股东愿意以同等价格行使优先购买权的，法院可以将其他股东受让股权所支付的价款进行分割。

当前，中国经济发展正处于转型升级的关键时期。面对复杂多变的宏观环境，经济政策更加注重增强内生动力，激发市场活力。作为企业在市场竞争中实现资源整合、优化产业结构的重要手段之一，并购重组活动也是政策制定者关注的重点。

纵观近年，我国在支持企业改制重组及事业单位改制方面出台的一系列税收优惠措施，涉及契税、土地增值税、印花税等多个税种。然而，就印花税优惠政策而言，此前主要集中在企业改制、合并分立等少数情形，涵盖范围相对有限。

为进一步激发市场主体发展动能，财政部、国家税务总局于2024年8月27日联合发布了《关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财政部 税务总局公告2024年第14号）(以下简称“14号公告”)[1]，在原有税收支持措施的基础上，进一步扩大了印花税优惠的适用范围和力度。

一、14号公告内容概述

14号公告在原财税[2003]183号文（以下简称“183号文”）的基础上，对企业改制重组、破产清算以及事业单位改制等方面的税收支持措施，进行了系统性完善和优化提升，旨在进一步助力实体经济高质量发展。

14号公告将于2024年10月1日起执行至2027年12月31日，并且同时废止183号文。

二、新政要点解析

为了更好地理解14号公告带来的变化和机遇，我们将对其中的关键条款进行详细解读。以下是对几个重点优惠政策的具体分析：

1. 新设企业新启用账簿相关的印花税处理

根据现行《印花税法》，应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，适用税率为0.025%。14号公告中将企业改制重组和事业单位改制过程中新成立的企业，其新启用的营业账簿记载的实收资本（股本）和资本公积问题明确如下：

►非应税部分：

改制重组前已缴纳过印花税的金额不再重复缴纳印花税。

►应税部分：

改制重组前未缴纳印花税的金额，以及新增加的部分（如评估增值、债转股等），应当按0.025%缴纳印花税。

企业其他会计科目记载的资金（如股东捐赠、盈余公积转增资本等）转为实收资本（股本）或者资本公积的，应当按规定缴纳印花税。

►免税部分：

经国务院批准实施的重组项目中，债务人因债转股增加的实收资本、资本公积，可以免征印花税。

2. 改制重组前已签订合同的印花税处理

根据14号公告，企业改制重组以及事业单位改制前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。然而，在政策适用中，纳税人需要厘清具体适用情形：

►适用范围：

改制重组中产生的新企业不再缴纳印花税的应税合同，须同时满足以下条件：

应税合同须在事前书立、且未履行完毕

该应税合同由新主体（即改制重组中产生的新企业）继承

合同的权责范围未变更

前主体已就该应税合同缴纳印花税

3. 14号公告的适用范围

►企业改制的适用主体和条件

企业改制包括三种情形：

非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司

有限责任公司整体变更为股份有限公司

股份有限公司整体变更为有限责任公司

同时须满足以下条件：

改制后的公司须承继原企业的权利和义务

原企业的投资主体在改制后的公司中须存续，且持股权（股份）比例超过75%

►事业单位改制的适用主体和条件

事业单位须按照国家相关规定改制为企业，且原出资人（包括履行出资人职责的机构）存续，且在改制后企业的持股比例超过50%，方可适用14号公告中的印花税政策。

►企业重组

14号公告中的企业重组，具体来说包括：

合并：吸收合并、新设合并，合并后存续的公司或者新设的公司将承继合并各方的债权、债务

分立：分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。

其他资产或股权出资

划转、债务重组

►同一投资主体内部划转

根据14号公告，同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。其中“同一投资主体”的定义为：

母公司与其全资子公司之间

同一公司所属全资子公司之

同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司、个体工商户之间

因此根据以上定义，母公司与其非全资子公司之间，或同一母公司下属的非全资子公司之间不可适用内部划转不动产产权免税的规定。

►何为“投资主体存续”

根据14号公告，上述“投资主体存续”，是指原改制、重组企业出资人必须存在于改制、重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动，但应满足上述持股比例要求。

三、与改制重组相关的印花税待明确事项

14号公告对企业改制重组及事业单位改制涉及的印花税优惠政策进行了系统梳理和针对性完善，释放了支持市场主体发展的积极信号。然而，在实操中可能仍有一些涉及印花税问题亟待明确：

1. 以持有股权出资而发生的股权转让行为

根据现行规定，股权投资双方对企业股权转让所立的书据，需根据产权转移书据缴纳印花税。根据14号公告规定，企业以持有股权出资成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税。

然而，在以股权作价投资的情况下，股权转让是否发生印花税纳税义务在实务中存在一定争议。一种观点认为，股权作价投资实质上包含了两个业务环节：一是股权转让，二是对被投资企业的投资。因股权权属发生了转移，对应的股权转让合同应当缴纳印花税。但也有观点认为，股权投资是一项复合交易，股权转让只是整个交易的组成部分而非独立业务，不应单独征税。

对此类交易，财税[2010]7号文[2]规定，投资人以其持有的上市公司股权进行出资而发生的股权转让行为，不属于证券（股票）交易印花税的征税范围，不征收证券（股票）交易印花税，明确了上市公司股权投资无须征收印花税。然而，对于非上市公司股权投资，现行法规尚未明确相关股权转让环节是否可以适用免征印花税的规定，导致税企之间对于股权投资中的股权转让环节如何缴纳印花税存在不同理解，影响了税收遵从的确定性。

2. 跨境股权转让协议涉及的印花税问题

根据《中华人民共和国印花税法》(以下简称“《印花税法》”)及财政部 税务总局公告2022年第22号（以下简称“22号公告”），“境外书立在境内使用的应税凭证，应当按规定缴纳印花税”，且对“境外书立在境内使用”的相关情形予以列举式规定，其中包括“应税凭证的标的为股权的，该股权为中国居民企业的股权”。

在一些跨境重组案例中，境外投资双方通过电子方式签署股权转让合同，境内被投资企业则根据合同约定办理股东变更登记。对此，税务机关所遵循的执行口径是，即使股权转让合同签署地在境外，但合同标的为境内企业股权，即应视为“在境内使用”，需就合同金额缴纳相应的印花税。

然而，在印花税缴纳的实际操作中仍存在一些模糊地带，例如如何确定境外纳税义务人在境内缴纳印花税的具体责任主体。从法规层面来看，境外纳税人如有境内有代理人的，可以以其境内代理人为扣缴义务人，但未对其境内代理人的身份，以及代扣代缴义务做强制规定。现行法规通过“代理人”的概念，允许境外企业的交易对手方、税务中介或其他境内机构协助境外企业履行纳税义务。因此，在现行法律框架下，进一步强化代理人的代扣代缴义务，尚需考虑与民事代理制度的衔接以及实务操作的可行性。由此推测，对于代理人代扣代缴义务做强制规定的可能性较小。

此外，我们了解到各地税局正在探索优化境外企业自行申报印花税的缴纳渠道和程序，提升纳税服务水平。期待未来印花税法规能够进一步细化，从而提高纳税人的遵从确定性。

3. 改制重组相关的其他税收优惠政策

符合条件的改制重组可选择对其交易中的股权支付暂不确认资产转让所得或损失，不征收企业所得税，而将纳税义务环节递延至以后处置资产或转让股权的环节实现，从而实现了所得税的递延处理（即特殊性税务处理）。

除印花税和企业所得税外，改制重组相关的税收优惠政策还包括契税、土地增值税、增值税等：

结语

根据我国财政部发布的统计数据[3]，2024年1月至7月印花税收入为2,120亿元，仅占同期全国税收收入的1.91%。当前，世界经济形势复杂多变，国内发展也面临诸多挑战，许多企业为求生存谋发展，可能须通过资产重组、并购分立等方式自我革新、力求突围。虽然印花税的整体税款收入规模不大，但印花税优惠政策适用范围的扩大，是税收政策顺应经济发展需求，为企业送去“及时雨”的体现。

同时，我们期待随着税制改革的纵深推进，税收政策能够更加精准、有力地助力企业渡难关、促转型。

企业应密切关注税收政策动向，以促进自身平稳发展。我们也将持续追踪相关税收政策动向，并及时为您传递最新资讯。如您在政策理解与适用方面存有任何疑问，欢迎随时联系，我们的专业团队将竭诚为您提供个性化的税务咨询与服务，携手并进!

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　(二)开发土地的成本、费用;

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)财政部规定的其他扣除项目。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……

　　(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

　　上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(四)……

　　(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号，简称财税字[1995]48号文件)第九条关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

　　从上面税收政策的规定可知，计算土地增值税，即土地增值税清算时，计算增值额的扣除项目之一与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税(已废止)、城市维护建设税、印花税(是指转让房地产时缴纳的产权转移书据类印花税)、教育费附加及地方教育附加。由于印花税是在会计核算中的管理费用科目里核算，管理费用属于房地产开发费用之一，管理费用随着房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本这两项金额之和的5%或10%已做扣除了，因此，印花税不再单独扣除了。

　　但在这里面还有一个问题，像执行《企业会计准则》和《企业会计制度》的企业，缴纳的城镇土地使用税、房产税、车船税像和印花税一样需要在管理费用科目中核算，但《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其细则规定，只有在转让房地产时缴纳的税金才可以在计算增值额时扣除，显然，城镇土地使用税、房产税、车船税是不允许扣除的。但是，国家又没有下发相关的政策文件规定按照5%或10%扣除的房地产开发费用中的管理费用里面包含的城镇土地使用税、房产税、车船税应当剔除，因此，在实务中，土地增值税清算时管理费用中包含的城镇土地使用税、房产税、车船税也在无形中按照比例扣除了一部分。

　　2016年12月3日，财政部下发了《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号，简称财会[2016]22号文件)。该文件第二条第(二)项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。第四条规定，本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。

　　从财会[2016]22号文件的规定可知，自该文件施行后，无论以前企业执行何种会计制度，城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税都需要在“税金及附加”科目中核算。但在实务中，从该文件施行至今，仍然有一部分房开企业对前面所述的四种税金仍然在管理费用科目中核算，土地增值税清算时“与转让房地产有关的税金”的扣除还是和以前一样操作。

　　对于已在“税金及附加”科目中核算城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税的房开企业，有的在土地增值税清算时也不扣除印花税——产权转移书据。

　　财会[2016]22号文件施行后对土地增值税清算时税金的扣除产生了一定的影响，实务中房开企业对税金的处理也不尽相同。下面对财会[2016]22号文件施行后，房开企业如何对税金的处理进行分析。

　　一、印花税——产权转移书据应当在土地增值税清算时扣除

　　有的房开企业认为，财会[2016]22号文件施行后，财政部和国家税务总局并没有宣布财税字[1995]48号文件第九条的规定废止，这就说明该条规定还有效，并且国家也没有出台有关印花税在土地增值税清算时如何扣除的新文件，因此，还是按原来的方法操作，即管理费用仍然按照5%或10%比例扣除，而核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据不作纳税调整扣除。

　　其实，核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据应当单独拿出来作纳税调整在土地增值税清算时扣除。原因是，虽然财税字[1995]48号文件第九条没有直接被宣布废止，但财会[2016]22号文件第四条规定，“本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”这就说明实质上财税字[1995]48号文件第九条已被财会[2016]22号文件宣布废止。再者，按照土地增值税最高法律效力的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，印花税——产权转移书据属于在转让房地产时缴纳的税金，允许在土地增值税清算时扣除。因此，在实务中，无论印花税——产权转移书据在什么会计科目中核算，都应当单独拿出来在土地增值税清算时扣除。

　　二、仍然在管理费用中核算印花税等四种税金的房开企业应当在土地增值税清算时作纳税调整

　　虽然财会[2016]22号文件自2016年12月3日开始施行，但时至今日仍有一部分房开企业仍然在管理费用科目中核算印花税、城镇土地使用税、房产税、车船税，这显然与会计政策的规定不相符。

　　对于在管理费用科目中核算印花税等四种税金的房开企业，在土地增值税清算时应作纳税调整，具体做法是，印花税——产权转移书据拿出来全额在土地增值税清算时扣除;除印花税——产权转移书据以外其他税目的印花税及城镇土地使用税、房产税、车船税，由于不属于是在转让房地产时应缴纳的税金，所以不允许在土地增值税清算时扣除，因此，应当对这四种税金全额在计算扣除管理费用时从管理费用中剔除。

夫妻间赠与，是指夫妻一方将个人财产赠与对方的行为;夫妻财产约定，是指夫妻双方就各自或共有财产的权属及相关财产责任所达成的合意。现行法律中，虽然对“夫妻间赠与”及“夫妻财产约定”均有规范，但实践情形多有交叉，且法律条文并未对二者的内涵及边界作出明确界定及划分，以致司法实践中常出现概念界定不清、法律关系认定不明的现象;鉴于二者的法律效果大相径庭，故厘清二者的区别并明确风险防范的要点尤为重要。

　　一、法条链接

　　1.《民法典》第一千零六十五条：男女双方可以约定婚姻关系存续期间所得的财产以及婚前财产归各自所有、共同所有或者部分各自所有、部分共同所有。约定应当采用书面形式。没有约定或者约定不明确的，适用本法第一千零六十二条、第一千零六十三条的规定。

　　夫妻对婚姻关系存续期间所得的财产以及婚前财产的约定，对双方具有法律约束力。

　　夫妻对婚姻关系存续期间所得的财产约定归各自所有，夫或者妻一方对外所负的债务，相对人知道该约定的，以夫或者妻一方的个人财产清偿。

　　2.《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>婚姻家庭编的解释(一)》第三十二条：婚前或者婚姻关系存续期间，当事人约定将一方所有的房产赠与另一方或者共有，赠与方在赠与房产变更登记之前撤销赠与，另一方请求判令继续履行的，人民法院可以按照民法典第六百五十八条的规定处理。

　　3.《民法典》第六百五十八条：赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与。

　　经过公证的赠与合同或者依法不得撤销的具有救灾、扶贫、助残等公益、道德义务性质的赠与合同，不适用前款规定。

　　二、区别对比

　　结合前述法条规定及立法精神，团队律师将二者区别整理如下：

　　三、实践争议及分析

　　通过上述法条内容及解析对比其实不难看出二者在制度及效果上的区别，但在实践中，往往因二者均是夫妻对财产归属及分配的约定，实际情形在二者的规范下又有所交叉，导致对具体情形的认定有所争议。

　　经案例检索，团队律师发现，对于“夫妻一方将其个人房产赠与另一方”到底应认定为夫妻间赠与还是夫妻财产约定，司法实践中并无较为统一的裁判规则和认定标准，多数法院直接在两种规范中择一适用、鲜有说理，即便经二审改判的，二审法院对于一审法院适用另一规范属于法律适用错误的具体原因亦不加分析阐明。

　　为进一步探知归纳法律适用规则，团队律师通过案例检索及实践经验，总结可能影响法院认定标准的具体情形并分析如下：

　　1.协议的名称

　　在协议内容只涉及夫妻一方将其个人房产赠与另一方、不涉及其他财产的情况下，若双方所签订协议的名称为《赠与协议》，部分法院直接据此认定为夫妻间赠与;若双方所签订协议的名称为《夫妻财产协议》，部分法院直接据此认定为夫妻财产约定。

　　团队律师认为，探求双方间约定的性质到底是“夫妻间赠与”还是“夫妻财产约定”，归根究底是要探求双方间真实的意思表示。一方面，此类情形虽较为常见，但实践中仍不乏直接以“协议书”、“承诺”等为协议名称的情形，无法直接适用该标准;另一方面，协议名称的拟定往往基于当事人简单、基础，甚至浅薄、偏颇的法律认知，虽能在一定程度上反映当事人的意思表示，但当事人一般并不具备专业法律知识，其认知的法律概念和法律效果往往存在偏差。故，不能直接据此对有争议的法律性质认定下定论，仍应以具体约定内容为依据，结合具体事实背景及全案证据来认定当事人的真实意思表示。

　　2.约定财产权属的具体情形

　　部分法院认为，法条中对夫妻财产约定的财产归属方式进行了列举，即归各自所有、共同所有或者部分各自所有、部分共同所有，并不包括约定一方财产部分或全部归另一方所有的情形，故夫妻一方将其个人房产赠与另一方的约定，不属于夫妻财产约定，只能认定为夫妻间赠与。

　　团队律师认为，虽然《民法典》第一千零六十五条对夫妻财产约定的规范列举了四种财产归属方式，但对该条文的理解不能只进行文义解释，不能简单认为，不属于四种财产归属方式的约定就必然不属于夫妻财产约定。从法律规范体系和立法目的来看，夫妻法定财产制的内容包括明确何为个人财产、何为共同财产，而夫妻财产约定的目的在于排除法定财产制，那么双方约定将法定财产制下属于一方个人所有的财产部分或全部归属另一方，符合夫妻财产约定制的设立目的，也与法律规范体系下法定财产制的内容相对应。从实际情形来看，现实中存在大量约定一方财产部分或全部归另一方所有的情形，包括动产和不动产，而《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>婚姻家庭编的解释(一)》第三十二条只对夫妻间房产的赠与做了明确规定，若一刀切地认为只要约定的内容不属于《民法典》第一千零六十五条所列举的四种财产归属方式就不属于夫妻财产约定，将直接导致实践中大量约定一方动产部分或全部归另一方所有的情形“无法可依”。

　　3.协议中所涉房产是否特定

　　部分法院认为，若协议所涉房产是特定的、能够明确唯一指向的，则应属于夫妻间赠与;而协议所涉房产是概括的、不一定取得的，如约定类似“婚姻关系存续期间取得的房产归一方所有”，则应属于夫妻财产约定。

　　团队律师认为，虽然夫妻间赠与与夫妻财产约定间的显著区别之一即是涵盖内容的不同，但夫妻财产约定中往往既包含已经取得的、明确的财产，也包含尚未取得的、可能的财产，也正是这种常见的交叉情形导致法律适用的争议和混淆，若直接按照前述规则筛查识别协议中涉及的房产是否特定并进而认定约定的性质，将极大可能造成夫妻财产制度的法律适用割裂、动摇婚姻共同体经济与伦理平衡的稳定性。如，该协议符合夫妻财产约定的其他特征，但协议约定了一方所有的特定房产归另一方所有，则针对该房产的约定属于夫妻间赠与，而其他约定属于夫妻财产约定;又如，该协议中约定了一方已经取得的某一特定房产归另一方所有，同时约定了另一方未来可能取得的不特定房产归一方所有，则前者约定属于夫妻间赠与，而后者约定属于夫妻财产约定。此类认定方式显然不合理。

　　结合前述两种情形来看，团队律师认为，若协议符合夫妻财产约定的其他特征，此时即便协议内容中涉及某一特定房产的权属转移约定，亦应当具体分析协议内容、联系上下文，判断该协议是否能够拆分认定为夫妻间赠与及夫妻财产约定;若单独将其中某一条约定认定为夫妻间赠与明显违背了双方真实意思表示，或将导致双方权利义务失衡、破坏婚姻共同体稳定的，不宜拆分认定。

　　四、律师建议

　　如前所述，虽然均是夫妻间财产权属重新分配的约定，但认定为夫妻间赠与还是夫妻财产约定，将直接导致不同的法律后果，既然双方已决定签订协议，那么在协商及确定文本内容时尽可能规避可能存在的风险，实系理性审慎对待夫妻间财产关系的应有之义。对此，团队律师提出以下建议：

　　1.充分了解两种规范的内容，明确真实意思表示。如前所述，由于二者存在交叉情形、司法实践中的认定存在混淆和争议，当事人应在专业人员的帮助下，充分了解夫妻间赠与及夫妻财产约定的内涵及法律后果，一方面避免一方真意不明、另一方有所误解的情形，另一方面通过规范的文本内容规避可能存在的争议风险。同时，双方在就该协议内容进行协商时，应有意识的保留相关沟通记录，便于后续产生纠纷时辅助形成完整证据链。

　　2.积极推进协议的履行。对于约定特定房产权属转移的，应当积极推进协议内容的履行，包括关注协议所附条件是否成就、实现权属转移是否存在其他障碍等，在能够办理权属转移登记时及时办理。对于不能及时办理权属转移登记的，应当明确各阶段不能办理的具体原因并保留相关证据。

　　3.善用公证手段。经公证的夫妻财产协议，结合公证笔录、公证书等材料，更能确认其真实意思表示;而经公证的赠与协议，即便是房产没有办理权属转移登记，赠与一方亦不能行使任意撤销权。

　　4.巧用对任意撤销权及协议变更的特殊约定。虽然法律明确了赠与的任意撤销权及协议效力认定规范，但实际上，不论是赠与人的任意撤销权，还是协议双方变更协议内容的权利，都是当事人享有的民事权利，当事人有权在法律规定的范围内处分自己的民事权利。因此，为维护自身权益、平衡双方利益，可在法律规定的范围内，在协议中明确对任意撤销权行使的限制甚至自愿放弃，或对协议变更的情形附加相关条件。

随着我国人口老龄化进程的加快以及基于劳动力市场的现实需求，已达到法定退休年龄后因返聘或未办理退休手续等原因仍然继续工作的劳动者(“超龄劳动者”)日益增多。对于超龄劳动者，其相较适龄劳动者而言存在更高用工风险，加强对超龄劳动者的工伤权益保障具有现实必要性和紧迫性。但实践中，立法和裁审实践层面对于超龄劳动者是否享受工伤保险权益却存在不同观点和意见。

　　近期《国务院关于渐进式延迟法定退休年龄的办法》(“《办法》”)出台后，其第六条明确提及了超龄劳动者的权益保障问题。本文作为退休系列文章第四篇，拟对《办法》中超龄劳动者工伤保险权益相关问题进行探讨，并借此机会对现有法律法规和裁审观点予以初步梳理，谨供参考。

　　一、“新规”：保障超龄劳动者工伤保险权益如何落地?

　　《办法》第六条第一款规定，“用人单位招用超过法定退休年龄的劳动者，应当保障劳动者获得劳动报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障等基本权益”，提及了“超过法定退休年龄的劳动者”的工伤保障基本权益，是对超龄劳动者日渐增多和其更易面临伤亡风险的用工现实的积极回应。然而，如何理解适用前述《办法》第六条第一款，可能会进一步衍生如下疑问，例如：

　　● “招用”的具体情形包括哪些?是否仅指招聘已经达到法定退休年龄的劳动者，还是包括达到法定退休年龄前后均在同一用人单位工作的劳动者?

　　● “超过法定退休年龄的劳动者”是否包括已经享受养老保险待遇的超龄劳动者?还是仅包括未依法享受养老保险待遇的超龄劳动者?若是后者，该等超龄劳动者的工伤保险权益是否会基于未享受养老保险待遇原因而存在差别?

　　● 工伤权益具体保障措施有哪些?是否会强制性要求用人单位为超龄劳动者购买工伤保险?

　　以上疑问有待后续司法实践案例及细化配套规定的进一步明确。但此次《办法》第六条在一定程度上填补了对超龄劳动者工伤保险权益保护的立法空白，具有重要现实意义。

　　二、 “旧法”：超龄劳动者工伤保险权益保护现状如何?

　　工伤认定一般以劳动者与用人单位之间存在劳动关系为逻辑起点。我们在讨论超龄劳动者工伤权益保障话题之前，有必要先行厘清超龄劳动者与用人单位之间构成何种关系。

　　1. 超龄劳动者与用人单位之间是劳动关系还是劳务关系?

　　《中华人民共和国劳动合同法》(“《劳动合同法》”)第四十四条第二项与《中华人民共和国劳动合同法实施条例》(“《实施条例》”)第二十一条对于劳动合同终止情形认定标准存在差异是造成超龄劳动者与用人单位关系认定相关争议的重要原因。经梳理主要地区的法律法规和裁审观点，我们理解对于超龄劳动者与用人单位之间的关系认定，应当具体区分不同情况下的超龄劳动者类型而分别讨论。

　　(1)类型一：已经依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者

　　根据《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(法释[2020]26号)第三十二条的规定：“用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或者领取退休金的人员发生用工争议而提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。”因此，已经依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者与用人单位之间属于劳务关系通常并无太大争议。

　　(2)类型二：尚未依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者

　　在我国，由于缴费年限不足等客观原因，达到法定退休年龄的劳动者并不必然满足享受基本养老保险待遇的条件。尽管人社部曾在《对十二届全国人大四次会议第4419号建议的答复》中指出，劳动者只要达到法定退休年龄，无论其是否享受养老保险待遇，劳动合同自然终止。但《最高法院民一庭关于达到法定退休年龄人员的用工认定》中认为，劳动者已经达到退休年龄而未依法享受基本养老保险待遇的并不意味着劳动关系必然自动终止，法院应当对《实施条例》第二十一条的适用情形作实质审查，并基于劳动者无法享受基本养老保险待遇的原因而认定是否可以终止劳动关系。

　　1)部分地方立法口径

　　除国家层面，各地立法口径也存在差异。我们通过梳理部分地区的法律法规，以此作为示例，对于尚未依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者与用人单位之间的关系认定，大致可以分为以下三类观点：

　　a. 构成劳务关系：如北京、深圳、浙江、山东、四川和安徽等地倾向于认为超龄劳动者与用人单位形成的用工关系应当按照劳务关系处理，而一般不具体区分超龄劳动者是否实际享受养老保险待遇。

　　b. 构成劳动关系：如上海、江苏等地则倾向于认为一定情况下超龄劳动者可以与用人单位之间形成“特殊劳动关系”。以江苏地区相关规定为例，倘若用人单位与尚未领取基本养老保险待遇的超龄劳动者之间发生用工争议，双方之间用工情形符合劳动关系特征的，则按劳动关系特殊情形处理。

　　c. 应结合劳动者未享受养老保险待遇的原因或用工关系建立的时间等认定：如天津、河南等地则认为超龄劳动者和用人单位之间的关系性质不应一概而论，而应当根据该等劳动者未享受养老保险待遇的原因(如用人单位对此有无过错)或用工关系建立的时间(如该等劳动者是否在达到法定年龄前后均在同一用人单位工作)等进行实质性判断。

　　2)部分地区裁审实践观点

　　各地裁审实践中对尚未依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者与用人单位之间的关系认定并不统一，甚至存在裁审实践观点与地方立法口径不相一致的情况。例如：

　　a. 裁审观点一：双方之间构成劳务关系

　　北京地区的裁审机关一般认为无论超龄劳动者是否享受基本养老保险待遇，其与用人单位之间的劳动合同自然终止，双方之间不再成立劳动关系。例如，在(2021)京民申8255号案例中，法院认为，劳动者达到法定退休年龄与劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的情形，均可产生劳动合同终止的法律效果。此外，广东地区裁审案例(如(2020)粤0306民初39604号、(2022)粤01民终7267号)普遍也持此观点。

　　b. 裁审观点二：双方之间构成劳动关系

　　部分裁审机关认为，尚未享受基本养老保险待遇的超龄劳动者仍然可以与用人单位构成劳动关系。例如，尽管山东曾出台相关意见明确规定用人单位与超过法定退休年龄人员发生的争议不属于劳动争议，但在一些个案(如(2020)鲁0691民初3873号)中，法院认为，案涉员工因其缴费年限不足尚未享受基本养老保险待遇，用人单位仅以案涉员工达到法定退休年龄与其解除劳动合同，系违法解除。据此，法院实际上认为，对于尚未依法享受基本养老保险待遇的超龄劳动者，其与用人单位之间仍然可以构成劳动关系。

　　此外，在超龄劳动者未享受基本养老保险待遇但继续留在原用人单位工作的情况下，裁审机关可能基于双方之间继续用工情形符合劳动关系特征，进而认定双方之间劳动关系存续。例如，(2023)沪0116民初1938号案例中，上海法院持此观点。相反，如果超龄劳动者与用人单位建立用工关系时已达到法定退休年龄，则裁审机关可能基于该超龄劳动者已不具备建立劳动关系的主体资格，认定再就业的超龄劳动者和用人单位之间应按劳务关系处理(如(2024)沪0118民初4173号、(2022)沪0105民初1397号)。

　　c. 裁审观点三：应结合劳动者未享受养老保险待遇的原因进行认定

　　部分地区的裁审机关并不当然将劳动者是否达到法定退休年龄或是否依法享受基本养老保险待遇作为判定其与用人单位之间关系性质的唯一标准，而是倾向于实质性审查劳动者未享受养老保险待遇的原因，进而对双方的关系性质进行认定。

　　例如，在最高院2024年公布的人民法院案例库的(2022)新民再229号案件中，新疆高院认为，若单独以劳动者是否享受基本养老保险待遇作为唯一标准来判断劳动合同是否终止，则可能对用人单位有失公平，但如果因劳动者达到法定退休年龄直接赋予用人单位的劳动合同终止权，在一定程度上也会对劳动者合法权益造成损害，因此应当具体审查劳动者不能享受基本养老保险待遇的原因是否与用人单位有关，以认定双方之间的关系性质。此案例也呼应了最高院民事审判第一庭编著的《最高人民法院新劳动争议司法解释(一)理解与适用》中的观点。

　　2. 不同关系认定下，超龄劳动者是否可以享受工伤保险权益?

　　目前立法层面对于超龄劳动者与用人单位的关系性质以及工伤保险权益保护的法律规定不够明确，致使实践中超龄劳动者工伤认定相关争议频发。甚至在裁审机关与行政机关之间，也存在观点冲突。在部分案例中，裁审机关认定超龄劳动者与用人单位之间系劳务关系，但人社部门却支持了超龄劳动者的工伤认定[1]。不同裁审机关的观点冲突、以及部分裁审机关与行政机关之间的分歧，更加凸显了统一超龄劳动者工伤保险权益保护立场的必要性。

　　基于不同的关系认定，超龄劳动者工伤保险权益保护现状大体可分为以下几种情形：

　　(1)传统观点：以劳动关系作为超龄劳动者享受工伤保险权益的前提

　　传统意义上，如《工伤保险条例》相关规定，裁审实践大多将劳动关系的认定视为适用工伤保险权益的前提条件。地方层面，多省市也出台了相关规定，尽管细节之处存在些微不同，但整体上均系对《工伤保险条例》之规定精神予以重申。例如广东、浙江、重庆、辽宁、江西和吉林等地均曾出台相关文件，明确对于构成劳务关系的超龄劳动者不予受理工伤认定申请。

　　多地裁审机关也基本遵循上述观点，将超龄劳动者与用人单位之间的劳动关系作为前者享有工伤保险待遇的前提。例如，在(2023)京0113民初3615号案例中，北京法院认为案涉员工已经达到法定退休年龄，其与所在单位之间按劳务关系认定，进而不予支持工伤认定相关主张。相反，对于认定为劳务关系的，裁审机关倾向于认为劳动者可以基于民事侵权途径诉请用人单位赔偿。在(2018)沪0115民初92785号案例中，上海法院驳回了用人单位关于按工伤标准进行赔偿的主张，认为雇员在从事雇佣活动中遭受人身损害，雇主应当承担民事赔偿责任。

　　(2)特殊情形：特定情况和特定身份的超龄劳动者工伤保障问题

　　事实上，最高院和人社部关注到了超龄劳动者的工伤权益保护问题，因而相继发布了特定情形和特定身份下超龄劳动者适用《工伤保险条例》的例外规定，未涉及对双方构成劳动关系或劳务关系认定的直接讨论。例如：

　　1)特殊情形之一：超龄劳动者未享受基本养老保险待遇且超龄前后始终在同一单位工作的

　　人社部《关于执行〈工伤保险条例〉若干问题的意见(二)》(“《人社部意见(二)》”)第二条第一款规定：“达到或超过法定退休年龄，但未办理退休手续或者未依法享受城镇职工基本养老保险待遇，继续在原用人单位工作期间受到事故伤害或患职业病的，用人单位依法承担工伤保险责任。”据此，对于未享受基本养老保险待遇的超龄劳动者而言，若其在超龄前后均在同一用人单位工作的，根据《人社部意见(二)》此条规定，该超龄劳动者有权依法享受工伤保险权益。

　　对此特殊情形，裁审实践中也基本上遵循《人社部意见(二)》的指示精神，倾向于保障超龄前后在同一用人单位工作的超龄劳动者的工伤保险权益。例如，在(2020)粤19行终31号案例中，东莞中院基于《人社部意见(二)》的规定，认为应当适用《工伤保险条例》有关规定对达到退休年龄前后均在Y公司工作的王某进行工伤认定，Y公司作为用工单位，应承担工伤保险责任。

　　2)特殊情形二：用人单位已经为超龄劳动者缴纳了工伤保险费

　　《人社部意见(二)》第二条第二款规定：“用人单位招用已经达到、超过法定退休年龄或已经领取城镇职工基本养老保险待遇的人员，在用工期间因工作原因受到事故伤害或患职业病的，如招用单位已按项目参保等方式为其缴纳工伤保险费的，应适用《工伤保险条例》。”此外，最高院行政审判庭在《关于离退休人员与现工作单位之间是否构成劳动关系以及工作时间内受伤是否适用<工伤保险条例>问题的答复》([2007]行他字第6号)中同样认为，“根据《工伤保险条例》第二条、第六十一条等有关规定，离退休人员受聘于现工作单位，现工作单位已经为其缴纳了工伤保险费，其在受聘期间因工作受到事故伤害的，应当适用《工伤保险条例》的有关规定处理。”

　　因此，在用人单位已经为超龄劳动者缴纳了工伤保险费的特殊情形下，立法层面似乎也不再局限于讨论超龄劳动者与用人单位之间的关系性质，而是倾向于直接支持该等超龄劳动者适用《工伤保险条例》享受工伤保险权益。这一立法精神在(2021)京03民终20054号、(2023)沪02行终9号等案例的裁审观点中也有所体现。

　　3)特殊情形三：超龄劳动者系特殊劳动者群体

　　最高院曾多次针对务工农民这一特殊身份的超龄劳动者的工伤权益保障表示出倾向性保护意见。例如：

　　据此，裁审机关也通常倾向于保护务工农民这类超龄劳动者的工伤保险等权益。例如，在(2024)苏02行终44号案例中，江苏法院认为，将超过法定退休年龄的进城务工农民纳入《工伤保险条例》保障范围，符合《工伤保险条例》第一条“保障因工作遭受事故伤害或者患职业病的职工获得医疗救治和经济补偿”的立法目的，有利于保障劳动者的合法权益。

　　(3)有益探索：将劳动关系与超龄劳动者工伤保险权益保障予以“脱钩”

　　尽管目前法律层面为被认定为劳务关系的超龄劳动者保有民事救济途径，但在我国现行民法体系下，侵权责任通常以用工单位的过错为赔偿依据，且民事诉讼遵循“谁主张、谁举证”的基本举证原则。对于超龄劳动者而言，一方面其可能缺乏证据收集意识，在实际案例中难以举证，另一方面在事故发生后，对于事故成因的过错分析也很难“非黑即白”地一概而论。因此，事实上，超龄劳动者通过民事途径获得救济赔偿存在一定难度。

　　在此背景下，近年来，逐渐有新的观点认为应当将工伤保险等社会保障权益与劳动关系的认定进行“解绑”，避免因用人单位和超龄劳动者关系性质的不确定性而引发超龄劳动者工伤保险权益等基本权益保障“缺位”的问题，以释放更大的“银发经济”动能。地方立法层面对此进行了一些有益探索，例如上海、江苏、海南、天津、广东等地陆续发布政策将超龄劳动者纳入工伤保险参保对象，或如广东等地允许超龄劳动者参照《工伤保险条例》向用人单位主张相关民事赔偿费用，而不再具体区分超龄劳动者与用人单位之间是何种关系。

　　由此，部分裁审机关也不再着重论述超龄劳动者与用人单位之间的关系性质，而系以是否存在相关行政部门出具的工伤认定书作为认定超龄劳动者是否可享受工伤保险权益的标准。例如，在(2023)京03民终18338号案例中，北京法院认为，虽然公司主张其与王某之间为劳务关系，故不应适用《工伤保险条例》进行赔偿，但王某受到事故伤害后，现已被北京市朝阳区人力资源和社会保障局认定为工伤，且已被鉴定为职工工伤与职业病致残等级标准拾级，一审法院基于此支持了王某要求该公司承担工伤保险待遇赔偿的请求，并无不当。公司并未就工伤认定结论申请行政复议，故在已有工伤认定的情形下，该公司再否认其应承担工伤保险责任，并无依据。

　　三、 拭目以俟：用人单位如何合规管理超龄劳动者工伤保险事宜?

　　纵观我国立法和裁审实践现状，因缺乏统一的上位法规定而使得超龄劳动者工伤保险权益保障存在立法口径和裁审观点不一致的情况，但从最高院、人社部及各地立法和裁审机关的有益探索，可窥见我国保障超龄劳动者工伤保险权益、实现“劳有所保”“老有所为”的积极态度和决心。

　　如何保护超龄劳动者的工伤保险权益，已成为我国积极应对老龄化和保障超龄劳动者职业风险的重要命题。《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)(征求意见稿)》[2]和《办法》的相继出台，在一定程度上确定了加大对超龄劳动者工伤保险等基本劳动权益保障的整体方向，但未来在实操层面具体如何落地、是否能终结现有立法和裁审实践观点不一之局面，有待配套规定和政策出台细化后再进一步观察。

　　在此之前，考虑到现有裁审实践观点的分歧和不确定性，我们提示企业：

　　● 提前梳理现有超龄劳动者基本情况，例如是否系超龄前后均在用人单位工作、是否已经享受基本养老保险待遇(如否，具体原因和障碍)、是否为超龄员工缴纳工伤保险等;

　　● 在劳动者满足法定退休条件时，及时处理其劳动关系终止和退休手续;对于退休返聘人员，及时与其签订书面协议，明确双方权利义务，例如工伤保险的待遇及费用承担等;

　　● 根据企业自身用工环境和实际情况，考虑为超龄劳动者购买商业保险作为补充，有效应对用工风险。

加计抵减，是指在规定的时间范围内，允许特定行业的纳税人按照当期可抵扣进项税额的一定比例进行加计，抵减应纳税额。该政策自2019年3月出台后，可以适用的纳税人已经从最初的生产、生活性服务业纳税人扩大至先进制造业企业、集成电路企业、工业母机企业。2019年以来，财税部门先后发布了一系列规范性文件，细化了相关的规定。但是，笔者在实务中发现，部分企业在适用该政策的过程中，容易出现应纳增值税税额计算错误的风险，需要引起足够重视。

　　案例介绍

　　A公司是一家研发、生产并销售精密压力机的企业。A公司为增值税一般纳税人，以一个月为增值税纳税期限，并属于《财政部 税务总局关于工业母机企业增值税加计抵减政策的通知》(财税[2023]25号)界定的“工业母机企业”。2024年1月1日，A公司开始适用增值税加计抵减政策，无出口货物劳务行为，也无跨境的增值税应税行为。截至2023年12月31日，A公司没有欠缴税款的情况，也没有增值税期末留抵税额。

　　2024年1月，A公司对外销售精密压力机，取得不含增值税的销售额1000万元，购进甲原材料并发生可以抵扣的增值税进项税额200万元。2024年2月，A公司对外销售精密压力机，取得不含增值税销售额2000万元，购进乙原材料并发生可以抵扣的增值税进项税额160万元。当月，由于保管不善，A公司2024年1月购进的甲原材料中有一半丢失。2024年3月，A公司未发生任何增值税应税销售行为，也未购进任何增值税应税项目，当月销项税额与进项税额均为0。当月，由于保管不善，A公司2024年2月购进的乙原材料全部变质无法使用。

　　根据财税[2023]25号文件规定，2023年1月1日—2027年12月31日，对生产销售先进工业母机主机、关键功能部件、数控系统的增值税一般纳税人，允许按当期可抵扣进项税额加计15%抵减企业应纳增值税税额。案例中，A公司属于财税[2023]25号文件界定的“工业母机企业”，可以按当期可抵扣进项税额加计15%抵减企业应纳增值税税额。那么，A公司应如何计算2024年1月—3月的增值税应纳税额呢?

　　1月增值税应纳税额计算

　　2024年1月，A公司当期加计抵减前的应纳增值税税额=1000×13%-200=-70(万元)，当期应计提的加计抵减额=200×15%=30(万元)，当期可以抵减的加计抵减额=0+30-0=30(万元)。经计算，A公司形成期末留抵税额70万元，加计抵减前的应纳增值税税额为0。

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第七条第(三)项规定，适用加计抵减政策的纳税人，抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。所以，A公司当期可以抵减的加计抵减额30万元，应当全部结转入下期进行加计抵减。

　　另外，根据国家税务总局12366纳税服务平台的回复，适用加计抵减政策的纳税人，抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减，不对期末留抵税额造成影响。也就是说，适用增值税加计抵减政策的纳税人，当某个纳税期末不考虑加计抵减时的应纳增值税税额的数值等于0时，“当期可以抵减的加计抵减额”应当全部结转入下期进行加计抵减，不能并入本期的期末留抵的增值税税额之内。所以，A公司当期实际应纳增值税税额=当期加计抵减前的应纳增值税税额=-70(万元)，即2024年1月末A公司形成留抵税额70万元。

　　2月增值税应纳税额计算

　　2024年2月，A公司当期加计抵减前的应纳增值税税额=2000×13%-70-(160-200÷2)=130(万元)，当期应计提的加计抵减额=160×15%=24(万元)。根据现行增值税加计抵减政策规定，不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额;已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期相应调减加计抵减额。

　　A公司于2024年2月因保管不善，导致2024年1月购进部分甲原材料被盗，应按规定于当月作进项税额转出。同时，由于甲原材料所对应的进项税额已计提加计抵减额，所以A公司应于当期调减这部分加计抵减额。A公司当期应调减的加计抵减额=(200÷2)×15%=15(万元)，当期可以抵减的加计抵减额=30+24-15=39(万元)，当期实际的应纳增值税税额=当期加计抵减前的应纳增值税税额-当期可以抵减的加计抵减额=130-39=91(万元)。

　　3月增值税应纳税额计算

　　2024年3月，A公司当期加计抵减前的应纳增值税税额=0-(0-160)=160(万元)，当期应计提的加计抵减额为0。A公司于2024年3月因保管不善，导致2024年2月购进的乙原材料全部变质无法使用，应按规定于当月作进项税额转出。同时，由于乙原材料所对应的进项税额已计提加计抵减额，A公司应于当期调减这部分加计抵减额。A公司当期应调减的加计抵减额=160×15%=24(万元)，当期可以抵减的加计抵减额=0+0-24=-24(万元)。

　　需要注意的是，按照《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》(税额抵减情况表)的填写说明，若第4列“本期可抵减额”<0，则第5列“本期实际抵减额”等于0。“期末余额”=“本期可抵减额”-“本期实际抵减额”。由于A公司当期可以抵减的加计抵减额<0，则A公司当期实际抵减额等于0。A公司当期实际的应纳增值税税额=当期加计抵减前的应纳增值税税额-当期可以抵减的加计抵减额=160-0=160(万元)，A公司在2024年3月末的加计抵减额余额为-24万元。

日前，《中共中央 国务院关于实施就业优先战略促进高质量充分就业的意见》(以下简称《意见》)，文件规定：企业按规定足额提取和使用职工教育经费，保证60%以上的经费用于一线职工教育培训，允许用于企业建立职业学校(含技工院校)。

　　上述文件传达了两个关键信息：

　　一是职工教育经费不仅可以用于一线职工教育(不低于60%)，也可以用于其他职工教育(包括公司管理层人员);

　　二是允许企业使用职工教育经费自行建立职业学校或技工院校。针对该项规定，大部分企业也就只能看看，因为没有足够多的职工教育经费。对于大型集团企业，似乎又回到了以前企业办社会的状况——允许企业自办学校(技工院校)。但其实更隐含了一个重要信息，国家对职业教育的重视!现有的职业教育无法满足高质量发展的需求。

　　根据《制造业人才发展规划指南》预测，到2025年，制造业十大重点领域人才总量将达到6200万人，需求缺口将近3000万人，缺口率达48%!

　　与此对应的是，大学毕业生的失业率居高不下。根据智联招聘发布了《2024年大学生就业力调研报告》显示，今年普本院校硕博就业率仅有33%，比去年下降了17%!

　　2024年9月20日，国家统计局发布的8月份年龄组失业率数据，也印证了这一现实。16—24岁(大学毕业年龄大多集中在23或24岁)劳动力失业率为18.8%，较上月提高了1.7%，创下2023年12月失业率统计调整后的最高纪录。

　　中央发布《意见》，允许企业直接动用职工教育经费自建职业院校，开展有针对性地职业教育，就是要在一定程度上缓解蓝领工人的用工缺口，同时也可以对招聘的“大学生”进行“职业再培训”。

　　未来是让孩子学一门“专业知识”，还是掌握一项“专业技能”，是各位家长“鸡娃”时必须要提前考虑的问题了……

　　附：职工教育经费的使用范围

　　关于职业教育经费的用途，《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》(财建[2006]317号)有明确规定。

　　结合上述两个文件，可以归纳如下。

　　一、职业教育经费的使用范围

　　1、上岗和转岗培训。

　　2、各类岗位适应性培训。

　　3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训。

　　4、专业技术人员继续教育。

　　5、特种作业人员培训。

　　注：1—5项支出，通常都是公司直接支付给有关培训机构的费用。

　　6、企业组织的职工外送培训的经费支出。

　　注：该类培训，包括公司支付给培训机构的培训费，也包括职工外出培训所发生的差旅费。

　　7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出。

　　注：公司支付给有关鉴定机构或认证机构的费用。

　　8、购置教学设备与设施。

　　注：结合《意见》的规定，这里的范围应包括建设技校的土地费，工程施工费，租赁费，装修费，购买教学设备及教学设施费等。

　　9、职工岗位自学成才奖励费用。

　　注：公司额外给员工自学成才的奖励，该奖励需要并入个人工资总额计算缴纳个人所得税。

　　10、经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费。

　　注：公司直接支付给有关机构的培训费。

　　11、职工教育培训管理费用。

　　注：专门负责职工教育培训管理的管理人员所发生的人工成本，分摊的水电房租等费用。实务中，由于操作繁琐，不建议主动归集。

　　12、有关职工教育的其他开支。

　　注：这条不用考虑，从谨慎的原则考虑，只归集1～11项作为职工教育经费。

　　二、不能使用职工教育经费的培训

　　1、企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育所发生的培训费。

　　2、企业高层管理人员发生的境外培训和考察费。

　　注：很多企业高管参加境内的商学院培训，既不是学历教育，也不能取得学位，从某种意义上讲，更符合上述3所规定的“高技能人才培训”(管理技能培训)，可以计入职工教育经费。

一、我国建筑行业发展现状及行业特点

　　随着经济社会的不断发展和城市化进程的持续加快，建筑行业已经成为拉动国民经济增长、解决居民就业和增加居民收入的重要行业。2023年，我国建筑行业增加值为85 691亿元，比上年增长7.1%，行业总产值为315 912亿元，同比增长5.8%，全国建筑企业按总产值计算的劳动生产率为464 899元/人，行业发展稳步推进，经济效益不断优化。然而，近年来受多重因素叠加影响，建筑企业利润总额出现下滑，利润总额与总产值之比连年下降。2023年，全国建筑企业利润总额8 326亿元，比上年下降0.67%。建筑行业产值利润率自2014年达到最高值3.63%后持续多年下降，2021年开始跌破3%，行业整体增速放缓，面临着统筹高质量发展和高水平安全的多重挑战。具体而言，我国建筑行业具有以下特点。

　　(一)建筑行业“点多面广”，生产经营项目较多

　　建筑行业具有较强的综合性，细分行业包括土木工程建筑行业、房屋建筑行业、建筑安装业、建筑装饰装修和其他建筑行业。建筑行业企业在经营过程中，往往需要购入种类丰富的建筑设备和建筑材料，具有供应商多、采购地域广的特点。建筑行业企业生产经营过程中需要涉及的项目较多，总成本构成复杂，包括材料、分包、设备等。

　　(二)建筑行业劳务季节性较强，用工模式复杂

　　目前，我国建筑行业主要的用工模式有三种。一是自有施工队模式，即建筑企业自行配备施工队伍负责项目施工。二是包工头负责的零散用工模式。由于建筑行业用工具有较强的季节性、流动性和不稳定性，部分建筑企业采取和包工头合作并结算施工费的方式完成项目施工。营改增后，特别是自2019年起，社会保险费逐步划转给税务机关征收后，不少建筑企业为了规避风险，往往要求非本公司的施工班组必须挂靠劳务公司，与劳务公司签订劳务合同，建筑企业则按完成工程量与劳务公司结算，获得劳务公司提供的用工发票。三是劳务外包或劳务派遣模式。此种模式是建筑企业尤其是大型建筑企业普遍采用的用工形式，即建筑企业除正式员工外，所采取的包括劳务派遣、工程分包用工、劳务分包用工等在内的用工形式，有利于加快施工进度、扩大项目规模。

　　(三)建筑行业工程结算周期较长、手续复杂

　　建筑行业工程款结算复杂、手续繁多、方式不规范，工程结算和回款周期长，资金周转率低。一是项目结算和付款滞后导致企业不能按项目进度及时确认收入。建筑企业开工项目多，发包方为减小自身资金压力，通常会在合同中约定按项目各期完工量的70%～85%结算工程款，并时常拖延支付，使得结算进度严重滞后于施工进度，进一步导致实际承包人拖欠供货商货款和工人工资，形成恶性循环。这种上下游结算进度严重滞后的现状，导致建筑企业应收款和应付款呈“双高”趋势。二是少结转收入或多结转成本。在实务中，不少建筑企业不按完工百分比来结转收入成本，而是在实际收取发包方工程款时确认，这种“实际结算法”不符合现行会计制度与税法规定。但因为账务处理简单且可以通过少计收入达到在规定期限内少缴企业所得税的目的而被大量采用。

　　(四)建筑行业企业经营管理模式复杂，跨区经营较为普遍

　　建筑行业主要的经营方式是建设单位与建筑企业签订施工合同，通过不同形式建立承包、发包关系，按合同要求组织施工，因此实践中存在子公司、分公司、项目部等多种经营管理模式，以及项目承包、挂靠、分包、转包等诸多运作方式。同时，建筑企业跨区域经营、异地经营比较普遍。全国建筑企业外向度常年在31%～35%之间波动，2023年建筑企业在外省完成产值达到107 351.88亿元，企业外向度为33.96%。

　　二、当前建筑行业存在的主要税收风险

　　(一)生产经营“点多面广”，虚开发票等违法风险较大

　　如前所述，建筑企业在经营过程中往往需要购入多种不同的建筑材料和建筑设备。建筑企业因此可能面临两种与发票相关的税收风险。一是“无票支出”无法抵扣进项的风险。实务中，基于行业习惯和控制成本的考量，建筑企业大多“就地取材”，从当地的一些个体工商户或个人处低价购买建筑材料。进行此类交易的个体工商户或个人往往为了降低材料成本和售价，不愿主动按规定到税务机关代开专用发票，在交易中只能提供收据。难以取得合规的原始凭证和专用发票，可能导致建筑企业虽有真实业务，却在增值税进项上无法“应抵尽抵”，在企业所得税申报时无法税前扣除，提高了企业税收负担和接受虚开发票的动机。二是取得不规范发票导致无法抵扣的风险。建筑企业经营涉及的事项多种多样，取得的增值税发票类型也很多，包括材料发票、劳务发票、分包发票、机械设备租赁发票等。企业财务人员一旦未能有效识别开具不规范的增值税专用发票并进行了抵扣，税务检查时就必须作进项税额转出，增加了企业面临的税收风险。

　　(二)复杂灵活的劳务用工模式导致税务合规风险突出

　　一是自有施工队模式存在少申报工资薪金个人所得税的风险。此种模式下，用工成本可以作为企业的工资薪金支出正常列支。实践中，很多建筑企业以施工队用工在项目部处理为借口，不做账务记录，个人所得税只申报项目部管理层及部分固定人员工资，或者协助民工分解收入规避缴纳个人所得税，导致实际用工成本与纳税申报存在较大差异。

　　二是包工头负责的零散用工模式存在劳务支出与工资支出混同的风险。部分和包工头合作的建筑企业在实践中存在劳务费与工资薪金划分不清的问题，造成一些非雇佣关系或临时劳务等本应取得发票的劳务支出，却以工资薪金进行列支，应税项目混淆，纳税申报失真。

　　三是劳务外包或劳务派遣模式存在多入成本、虚开发票的风险。实践中，部分项目承包方为套取利润而超工作量结算，使得建筑企业收到的分包发票与实际工程量不符，风险隐患较大。

　　(三)收入成本结算过程中的税收滞纳隐患较大

　　一是项目结算和付款滞后导致企业不能按项目进度及时确认收入。如前所述，建筑企业在实践中存在的项目结算和付款滞后的情况，不仅导致建筑企业应收款和应付款呈“双高”趋势，而且企业发票、资金流与纳税义务发生时间不匹配，存在严重的增值税少缴及滞后缴纳现象，后期查补税款风险较高。

　　二是少结转收入或多结转成本。不少建筑企业按照实际收取发包方工程款来确认收入和成本。这种方法账务处理简单且可以通过少计收入达到在规定期限内少缴企业所得税的目的而被大量采用，但税收滞纳风险极大。

　　(四)复杂的经营管理模式和跨区经营增加了税源流失风险

　　一是建筑企业对项目进行承包、挂靠、分包、转包等多次运作大幅提高了税务管理难度。多次的转包和分包造成建筑施工单位无法对下属公司进行合理规范的控制，并且由于当前税务机关与建设单位、审计部门建立的涉税信息共享机制未能全面落实，使得税务机关不能及时掌握建筑企业实际生产经营和会计核算的详细情况，以及项目竣工时间与最终造价等涉税信息，不能及时征收税款，税收流失风险较大。

　　二是根据现行政策规定，纳税人提供跨市跨省建筑服务需要在服务发生地预缴税款，而同一地级市内的项目则不需要在项目所在地预缴税款，直接在机构所在地申报。部分建筑企业对政策了解和掌握不够深入，而服务发生地税务机关对外地纳税人存在项目信息和管理缺口，导致企业跨市跨省项目产生应税行为时未按时预缴税款，或者预缴税款时预征率适用错误，造成税款流失。

三、防范化解建筑行业税收风险的建议

　　有效防范化解建筑行业税收风险应站在全局性和战略性高度，重新审视和优化政策顶层设计，从风险防范的战略定位出发，共同筑牢税收安全防线。

　　(一)完善建筑行业风险管理体系

　　建筑企业自身必须坚守底线思维和系统观念，建立完善的企业规章制度和项目管理体系，加强税收风险管理，向数字化方向转型，提升企业核心竞争力。在此基础上，各地税务机关应当依托税务云平台，以建筑企业的具体施工项目为控税载体，健全扁平化立体式多层级的建筑行业税收风险管理体系，精准实施“全税种、全生命周期、分类分级、穿透式、智能化”风险防控。逐户建立管理台账并做好动态管理，实行工程项目跟踪管理和实时更新，使建筑行业管理规范化、有序化;利用建筑行业的强关联性，对其上下游企业确认收入成本进行链条式管理，严格财务支付流程，定期对建筑施工企业增值税发票和建筑行业预缴税款完税凭证进行核查，确保收入合规、支出合法，并对涉税违法行为展开严厉打击。

　　同时，税务机关还可通过“税源+风险”强化建筑企业风险管理的针对性，推动监管前置，实现建筑企业征管提质增效。以日常管理、风险核查以及数据筛选为着力点，将风险管理贯穿建筑行业税收管理始终，细抓行业特点、挖掘管理盲点、分析掌握风险点，将被动发现转变为主动挖掘，强化建筑行业税收风险的日常防范、实时监控与动态监管。

　　(二)搭建建筑行业数字化财税合规平台

　　税务机关可积极探索创新建筑行业税收管理模式，依托“互联网+业务+财务+税务”探索构建合规管理与信息化平台的协调统一路径，将合规管理信息化建设深度融入建筑行业企业税务实践工作。依托智能税务管理系统、智慧工地等数字化监管系统，利用云计算、物联网、人工智能、大数据等技术，实现对建筑行业的财务、税务、业务、合规等数据的采集、存储、处理、分析、预警等功能，提高数据的准确性、实时性、可靠性和价值性。通过合规平台协助辖区内建筑企业实现涉税数据采集、智能算税、一键申报、税收风险管控等功能，推进建筑企业的业财税融合和一体化闭环管理，进而确保建筑行业税务管理的专业化、流程化、精细化和动态化，有效预防和减少行业税收风险事件的发生，帮助建筑企业降本增效的同时维护国家税收利益。在劳务用工管理方面，目前我国已建成全国建筑市场监管公共服务平台和全国建筑工人管理服务信息平台。

　　下一步，税务机关可以与住房和城乡建设等部门深化合作，协力加快对平台系统进行升级改造，增加功能模块，并尽快将之与建筑行业数字化财税合规平台对接，形成建筑行业复合用工云平台，统一管理行业多种用工模式，缓解行业在劳务用工方面的税收风险。

　　(三)强化多渠道政策宣传与辅导

　　为有效提升建筑企业的税法遵从度，应以提升纳税人满意度和获得感为落脚点，不断规范建筑行业市场秩序，防范税收风险，优化税收营商环境，提高纳税服务水平。

　　一是要多渠道开展建筑行业税收政策宣传及办税辅导，通过“政策找人”为企业送上最新税收政策详解，帮助企业合规经营;

　　二是要更加精准锚定建筑企业的涉税诉求，分层分类针对性提供纳税服务;

　　三是要优化对建筑行业的全流程、全税种巡查辅导，提升服务成效，以提示提醒、当面辅导等多种方式帮助纳税人自查自纠，有效规避涉税风险。

　　(四)健全建筑行业跨部门协同共治机制

　　税务部门应联合发展改革委、国土、住房和城乡建设、规划、房管、招投标中心、政府采购、自然资源等建筑行业相关部门，构建多部门共同参与的信息交换机制和建筑行业协同共治机制，明确各部门职责，及时掌握项目招投标情况、施工单位资料、工程合同、工程款结算等情况，奠定源头控管信息化基础。同时依托信息共享，高效采集工程项目立项、招标、竞标、拍卖、挂牌、开工建设、项目进展等多个流程与环节的涉税信息，及时开展各环节的税源明细管控与跟踪，做到施工前报验登记、按进度预缴税款、完工后实施清算，健全税源监控和施工过程同步的税收一体化管理体系，提升征管效能。

前言

　　2024年6月28日，中华人民共和国第十四届全国人民代表大会常务委员会第十次会议表决通过了《中华人民共和国会计法(2024修正)中华人民共和国会计法》(下文简称新《会计法》)(2024年修正)，自2024年7月1日起施行。与旧法相比，新《会计法》在保持现行基本制度不变的基础上，重点针对会计工作中的突出问题，通过修正和补充相关规定予以解决，体现了我国加强财会监督、规范会计行为、促进市场健康发展的立法决心。从刑事层面看，新《会计法》的施行，也将对相关会计人员的刑事风险产生直接影响，本文将就此进行简要探讨。

　　新《会计法》的修正要点

　　自1985年施行以来，《会计法》经历了1993年、2017年两次修正和1999年修订，为规范我国会计工作发挥了至关重要的作用。但随着经济社会的发展，会计监管环节措施乏力、企业内部财务审计缺失、会计违法案件处罚力度偏轻、财务造假等违法行为多发等问题日益突出，新《会计法》便聚焦这些突出问题，有针对性地进行修正。概言之，新《会计法》的修正主要表现在如下方面：

　　一是强化会计监管。针对实践中会计监管缺乏有效手段和措施、滥用会计政策和会计估计实施财务造假行为多发等问题，新《会计法》明确提出要加强会计信息安全管理，并要求各单位将单位内部会计监督制度纳入本单位内部控制管理制度。在具体监管层面，新《会计法》对现有的规定进行了细化，明确了财政部门就单位会计情况实施监督过程中发现单位存在重大、重特大违法嫌疑时可以采取的措施。此外，为加强财政、审计、税务、金融管理等监管部门之间的监督检查协作，提高监管效率，同时避免因各部门重复查账给单位带来的影响，新《会计法》在建立部门间会计数据共享机制方面也进行了明确规定。

　　二是提高处罚力度。相比于旧法，新《会计法》大幅提高了对财务造假等违法行为的处罚力度 ，增强了法律的权威性和震慑力。一方面，新《会计法》对相关会计违法行为的处罚措施进行了补充和完善。如，针对不依法设置会计账簿、私设会计账簿等十类违法行为，增加了给予警告、通报批评的处罚措施;又如，对伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的行为，增加了责令限期改正、给予警告、没收违法所得等处罚措施。另一方面，新《会计法》大幅提高了相关会计违法行为的罚款金额。如，对伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告等会计违法行为的罚款额度，从旧法规定的最高十万元，到新法最高处以违法所得十倍之罚款，且未设置罚款金额上限。另外，新《会计法》还将会计人员的违法行为与个人征信进行了衔接，明确规定“因违反本法规定受到处罚的，按照国家有关规定记入信用记录，并向社会公示。”在法律层面确立了会计违法行为失信联合惩戒制度。

　　此外，为全方位对实施会计违法行为的机构及人员进行打击，新《会计法》在责任主体上进行了完善，明确了从事会计代理记账的中介机构及其工作人员的法律责任;与此同时，在从严处理的大基调上，为贯彻宽严相济的法律理念，增加规定了可以依照《中华人民共和国行政处罚法》从轻、减轻或者不予处罚的法定情形。

　　新《会计法》对相关会计人员涉及刑事风险的直接影响

　　从刑事视角看，新《会计法》的施行将会给会计人员的刑事风险带来直接的影响。一方面，会计人员实施财务造假、提供虚假证明文件等犯罪行为的成本将大幅提高，另一方面，在主体层面，中介机构会计人员的涉刑风险也将明显增加。具体而言，新《会计法》对会计人员在刑事风险方面的影响主要体现在以下方面：

　　(一)新《会计法》下相关会计人员的犯罪成本将大幅提高

　　现阶段，对于会计人员实施的会计违法行为主要通过罚款的方式进行处罚。在行为构成犯罪时，则通过我国《刑法》的相关规定进行处理，而在此类犯罪中，我国《刑法》除了规定相应的自由刑之外，还规定了单处或者并处的财产刑。在新《会计法》大幅提高相关会计违法行为罚款数额的情况下，可以预见，对于情节更为严重的会计犯罪行为，国家也将可能通过修改法律或者颁布司法解释的方式对相应的财产刑进行调整，以维持处罚体系的平衡，体现罪责刑相适应的原则。

　　以隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪为例。旧《会计法》对于隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的违法行为的直接负责主管人员和直接责任人员的罚款金额幅度为三千元以上五万元以下。相应地，我国《刑法》第一百六十二条之一对实施隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告行为人设置的罚金数额幅度为二万元以上二十万元以下。可以看到，此类财务犯罪行为的罚金数额明显高于相应违法行为的罚款数额，这既与行为人不法行为所产生的法律责任相适应，同时也体现了刑罚的严厉性。

　　而新《会计法》对此类会计违法行为中直接负责主管人员和其他直接责任人员的罚款幅度提高至十万元以上五十万元以下，情节严重的罚款幅度更是达到五十万元以上二百万元以下，远远高于旧《会计法》的标准。可以预见，我国《刑法》对相应犯罪行为的刑罚设置(尤其是附加刑)也可能会做相应调整，单位会计人员实施隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的行为构成犯罪时，在将来可能会面临更高数额的罚金处罚。

　　(二)中介机构会计人员的涉刑风险将明显增加

　　在目前，不具备单独设置会计机构或者配备会计人员条件的单位通常通过委托中介机构代理记账的方式组织本单位的会计工作。虽然旧《会计法》对相关会计违法行为的规定并未将代理记账服务中介机构会计人员与单位会计人员进行区分，我国《刑法》对相应犯罪行为的犯罪主体亦未作特别规定，但由于代理记账的中介机构往往只向不具备单独设置会计机构或者配备会计人员条件的单位提供服务，即便中介机构会计人员存在相关会计违法行为，通常也只是配合相关单位，并非行为的策划者或组织者，实践中对此类中介机构会计人员的法律责任认定较为模糊，相关会计人员受到法律追究的情况也相对较少。

　　实践中的做法一定程度上使中介机构会计人员处于法律及会计监管的边缘，也助长了该类人员配合实施会计违法行为的气焰，破坏了我国的会计环境。为此，新《会计法》一方面提高了代理记账模式的适用位阶，将其与其他组织单位会计工作的方式并列，无论单位规模及类型如何均可选择适用。另一方面，基于我国现阶段严厉打击系统造假及配合造假，全面惩处财务造假策划者、组织者、实施者、配合者的需要，在法律层面对代理记账业务中介机构及其工作人员的法律责任予以明确。规定“从事会计代理记账业务的中介机构及其工作人员有本法第四十一条至第四十四条所列行为的，依照本法规定追究法律责任。”这意味着，在新《会计法》背景下，中介机构会计人员实施会计违法行为被依法追究刑事责任的风险将明显增加。

　　(三)新《会计法》为情节轻微的会计犯罪行为提供了辩护的方向

　　在对相关会计违法行为提高处罚力度的同时，新《会计法》增加了会计违法行为人可以得到从轻、减轻、不予处罚的情形规定。第四十八条规定：“违反本法规定，有主动消除或者减轻违法行为危害后果，违法行为轻微并及时改正且没有造成危害后果，或者初次违法且危害后果轻微并及时改正等法定情形的，依照《中华人民共和国行政处罚法》的规定从轻、减轻或者不予处罚。”

　　虽然上述规定主要针对的是违反《会计法》的行为，但对于辩护律师而言，在行为人相关会计违法行为涉嫌犯罪的场合，若行为人存在主动消除或者减轻犯罪行为危害后果，情节轻微并及时改正且没有造成危害后果，或者系初犯且危害后果轻微并及时改正等情形，则上述规定可以成为辩护律师在为行为人争取从轻处罚甚至出罪时的有益参考。

　　新《会计法》背景下会计人员可能涉及的具体罪名

　　新《会计法》背景下，会计人员履行会计职责的过程将被置于更强的监管体系之下，会计人员实施包括财务造假行为在内的犯罪行为将面临更为严厉的处罚。具体到犯罪行为的性质认定，结合我国《刑法》相关规定，会计人员在履行其会计职责过程中可能涉及的罪名主要有：

　　1.隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪

　　新《会计法》进一步强调了会计信息的安全建设和管理，规定各单位对会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案，妥善保管。加强会计信息安全管理。根据我国《刑法》第一百六十二条之一规定，会计人员为逃避有关部门监督检查实施隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，或者依法应当向监察机关、司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的，可能构成隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪。

　　2.提供虚假证明文件罪/出具证明文件重大失实罪

　　根据我国《刑法》第二百二十九条之规定，承担资产评估、验资、验证、会计等职责的中介组织人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，将会被处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金，若提供与证券发行相关的资产评估、验资、验证、会计等虚假证明文件，或者提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的，将会被处以五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。另外，上述人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，也将会面临以出具证明文件重大失实罪进行刑事追究的可能。

　　3.职务侵占罪/贪污罪或者挪用资金罪/挪用公款罪

　　根据我国《刑法》第二百七十一条之规定，会计人员利用职务便利，将单位财物非法占为己有，数额在三万元以上的，将构成职务侵占罪，如单位会计人员利用管理单位账户的职务便利，截留单位财物用于个人消费，并通过作假账等方式进行掩盖;若该会计人员系国有公司、企业或者其他国有单位中从事公务的人员或系国有公司、企业或者其他国有单位委派到非国有公司、企业以及其他单位从事公务的人员，或者与国家工作人员相勾结，利用职务便利侵吞单位财物的，则可能构成贪污罪。

　　即便会计人员没有非法占有的目的，而只是暂时挪用单位资金，根据我国《刑法》第二百七十二条之规定，若会计人员利用职务上的便利，挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人，数额较大、超过三个月未还，或者虽未超过三个月，但数额较大、进行营利活动，或者进行非法活动，如赌博、贩毒等，仍可能构成挪用资金罪。相应地，若实施上述行为的会计人员系国有公司、企业或者其他国有单位中从事公务的人员或系国有公司、企业或者其他国有单位委派到非国有公司、企业以及其他单位从事公务的人员，利用职务便利挪用公款的，则可能构成挪用公款罪。

　　4.逃税罪

　　实践中，会计人员往往负责单位的税务申报工作，虽然其在进行税务申报工作过程中的行为系受单位相关领导安排而实施，但会计人员通常会被认定为税务申报的直接责任人员。根据我国《刑法》第二百零一条之规定，若会计人员采取诸如伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，另行制作一套假账等欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税额数额较大并且占应纳税额百分之十以上，则可能构成逃税罪。当然，从共同犯罪的角度看，若该会计人员系受到单位领导安排而实施涉案行为，则很可能会被认定为从犯。

　　结语

　　新《会计法》的施行，体现了我国进一步强化财会监管，提高会计信息质量，打击财务造假等违法行为，净化会计环境的决心。对于会计人员而言，一方面，新《会计法》从严打击会计违法行为的基调，无疑将对会计人员的履职过程提出更为严格的要求，进一步增加会计人员履职过程中的法律风险。另一方面，针对会计人员往往听命于单位领导指示才实施会计违法行为，不听从指示则可能遭受工作调动、撤换职务或者其他打击报复之现实困境，新《会计法》第四十四条和我国《刑法》第二百五十五条均对单位负责人针对依法履职的会计人员实行打击报复的行为进行了明确规定，从法律层面保障了会计人员依法履行会计职责。因此，会计人员应勤勉履行会计职责，做好单位会计工作，坚守法律底线，坚决抵制会计违法行为。若因依法履行职责、抵制违反本法规定行为而受到单位领导的不公对待甚至打击报复，应当勇于进行揭露和控告，通过法律武器维护自身合法权益。

企业日常经营过程中如果发生资金短缺，除向境内银行借款外，还可能存在向境外企业借款的情形。近期，笔者就遇到了这样一个案例：A公司于2005年开业，是一家从事汽车配件生产和研发的企业。2023年6月，A公司向新加坡B公司贷款5000万元，2024年7月需向B公司支付利息230万元(含增值税)。那么，A公司在向新加坡B公司支付借款利息时，需要自行申报或代扣代缴哪些税呢?

　　增值税及城建税处理

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第六条规定，中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第十五项规定，境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。也就是说，如果B公司在中国境内没有设立经营机构，A公司向新加坡B公司支付借款利息时，应该按照6%的税率代扣代缴增值税。代扣代缴增值税额为230÷(1+6%)×6%=13.02(万元)。

　　在城市维护建设税方面，根据城市维护建设税法第三条规定，对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。因此，A公司向新加坡B公司支付借款利息不需要代扣代缴城市维护建设税。

　　企业所得税处理

　　根据企业所得税法及其实施条例规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人住所地确定。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%，减按10%的税率征收企业所得税。本案例中，借款方B公司属于中国的非居民企业，应就其来源于中国境内的所得，即由中国A公司支付的230万元利息，在中国缴纳企业所得税。

　　企业所得税法第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。目前，我国已与114个国家和地区签署了双边税收协定、协议和安排，企业可按照税收协定和国内法规定税率孰低适用。

　　根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)第十一条第二款相关规定，利息来源国对利息享有征税的权利，但对征税权的行使进行了限制，即设定了最高税率，且限制税率与受益所有人自身性质有关，受益所有人为银行或金融机构情况下，利息的征税税率为7%;其他情况下利息的征税税率为10%。由于B公司并不是新加坡银行或金融机构，所以不能享受7%的协定限制税率，应适用10%的税率计算缴纳税款，即230÷(1+6%)×10%=21.7(万元)。

　　需要提醒的是，境外企业享受税收协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

　　在对外支付备案方面，《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号)规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元)外汇资金，符合规定情形的，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。境内A公司向境外B公司支付的直接债务利息收入，属于应当备案的情形。

　　印花税处理

　　根据印花税法第一条规定，在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。印花税法所附《印花税税目税率表》规定，借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。

　　上述案例中，B公司不是银行业金融机构，所以A公司与其签订的借款合同不属于我国印花税法的征税范围，A公司与新加坡B公司双方均不需要缴纳印花税。

实务中，有的企业持有大量的房产、土地等不动产，且这些不动产分布在不同地区。在这种情况下，房产的产权所有人很可能不在房产所在地。同时，由于部分房产存在多种用途，有时还会出现同一房产有多个房产税纳税义务人的情况。那么，企业在面临此类情况时，应当如何合规进行税务处理呢?

　　案例介绍

　　甲公司是一家在A省注册并实际经营的企业。2023年，甲公司在B省某地购置了一处已交付的商业用房用以投资经营。针对该项投资，甲公司委托专业从事不动产管理的乙公司对外招租并实施日常管理。在找到租客前，该房产由甲公司的关联企业丙公司临时使用，主要用于存储物资。丙公司承诺，在找到租客后将立即腾退。

　　政策分析

　　根据《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字[1986]8号附件1)第八条规定，房产不在一地的纳税人，应按房产的坐落地点，分别向房产所在地的税务机关缴纳房产税。据此，甲公司应就其持有的所有房产，分别向房产所在地税务机关缴纳房产税。案例中的甲公司在B省某地购置的商业用房，应向B省税务机关缴纳房产税。

　　房产税暂行条例第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。案例中，甲公司为产权所有人，由于甲公司与乙公司已达成委托管理合作，乙公司为该房产的日常管理者，即上述文件中所称的“房产代管人”。甲公司不在房产所在地，那么依照政策规定，乙公司作为房产代管人负有就该房产缴纳房产税的义务。此外，丙公司将该房产用于存储物资，构成了对房产的使用。所谓使用，即将房产用于居住、生产经营、储藏物资等物理用途。所以，丙公司属于上述文件中所称的“使用人”，由于甲公司不在房产所在地，依照政策规定，丙公司作为使用人同样负有就该房产缴纳房产税的义务。

　　房产税暂行条例第二条同时明确，产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人。即现行房产税将持有房产产权、经营管理全民所有房产以及承典、代管、使用房产五种情况均纳入了房产税的纳税义务。当某个房产出现上述多种情况时，会出现多个承担纳税义务的纳税人。案例中，甲公司就面临这样的问题。笔者认为，无论是甲公司、乙公司还是丙公司，其房产税纳税义务都是针对同一个房产，且该纳税行为只有一次，即只针对该房产缴纳一次房产税。当存在“多重纳税人”的情况下，如果当事各方不积极有效沟通，一方面可能造成重复缴纳税款的情况，另一方面又可能产生无人缴纳房产税的后果。

　　企业做法

　　为避免出现重复缴税或无人缴税的风险，甲公司在进行异地房产的税务处理时形成了以下做法：根据房产税暂行条例等税收政策规定，当房屋产权人不在房产所在地时，存在房产代管人或使用人的，应当由房产代管人或者使用人缴纳。为加强资产的精准管理，确保资产保值增值，甲公司将其所有的房产统一交由下属某分支机构进行集约化管理，该分支机构负责资产的日常维护和对外招租经营，同时作为房产代管人办理相关涉税事宜。

　　甲公司对异地房产的管理，具有一定借鉴意义。笔者建议，如果针对一项房产可能存在多个纳税人的情况，当事各方应积极沟通，并及时向税务机关咨询，明确房产税的纳税义务人，从源头避免相关涉税风险。同时，作为房产所有人的企业，要实现高效的资产集约化管理，不仅需要掌握资产权属信息、实物状态以及核算主体等基本情况，而且需要根据资产实际情况进行动态更新。对此，企业可以借助专业的资产管理数据化信息系统，以此掌握每项房产的变动情况，并通过及时的信息反馈进行相关税务处理，如企业停止对外租赁业务后，及时转入自用房产缴纳税款;定期确认实际房产使用人，及时更新相关信息，明确纳税义务人等。

编者按：在经税务稽查程序作出行政处罚的违法行为类别中，偷税行为占比高、后果重、争议多，种种因素使得偷税认定成为备受关注的热点税务问题。对于一些税收法规的理解税企常存在偏差、税法的不完善、新的经营模式的涌现等等，必然会引起税企争议。如《税收征管法》第六十三条“不列少列收入”的行为，如若是纳税人因对税收政策法律认识上存在争议所致，能否一概定性为偷税?本文基于一则偷税处罚被撤销案例，探讨偷税的构成要件、举证责任、证明标准等问题，指出税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件不应片面定性为偷税，如此可以促使偷税行为的认定与处罚更符合责罚相当原则的要求。

　　01、案例引入：某公司偷税处罚被撤销案

　　(一)基本案情

　　某公司给两位自然人放贷，自然人逾期未支付利息，因此该公司将两位自然人起诉至法院，法院作出判决确认两位自然人所应支付的利息金额，但该公司并未实际收回法院判决所确认的逾期利息。公司对涉及民事案件的逾期应收未收利息是否应作纳税申报，引发税企争议。税务机关认为是司法文书生效时，就算没收到利息企业也应当申报纳税，而企业认为还没有收到就不应该申报纳税，依据是财政部印发的《金融企业会计制度》和《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)相关规定。为此，税务局还专门就该涉税问题向上级有关部门予以请示。税务稽查局最终作出《税务行政处罚决定书》，认定该公司存在虚假纳税申报的偷税行为。该公司不服上述行政处罚决定，提起行政诉讼，要求撤销行政处罚决定。

　　引发思考的是，仅因税企双方对某类事项存在法律认识上的争议，就认定公司存在偷税故意，是否合乎法律的公平公正?

　　(二)法院观点

　　一审法院认为，作为税务行政机关对原告公司未收回的逾期利息是否应当缴纳营业税尚无法确定的情况下，涉案处罚决定书认定原告公司未将逾期利息进行纳税申报属于虚假纳税申报的偷税，属于事实不清，主要证据不足，判决撤销该处罚决定。

　　二审法院认为，当事人就该公司涉及自然人案件逾期应收未收利息是否纳税存在法律认识上的争议。因此，该公司未将逾期利息进行纳税申报，不足以认定其具有虚假纳税申报的故意。税务稽查局认定该公司存在虚假纳税申报的偷税行为，并据此作出行政处罚，属适用法律错误，该处罚决定依法应予以撤销，二审维持原判。

　　02、偷税的构成要件包含主观故意且税务机关对此承担举证责任

　　偷税的构成要件、举证责任、证明标准，是分析税务机关对偷税案件的定性准确与否的逻辑起点。《税收征管法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该条款内涵了偷税的四个构成要件，分别是主体要件、过错要件、行为要件和后果要件。

　　实践中，引发争议较多的是过错要件。从《税收征管法》第六十三条第一款所述文义角度来看，“伪造、编造、隐匿、擅自销毁、拒不申报、虚假申报”等词汇即可内涵当事人的主观故意要素，但“多列支出”“不列、少列收入”的词性较为中性，存在纳税人客观上造成该结果但并无偷税主观故意的情况，类似前述案件中对某实体问题产生争议进而造成不列少列收入的，是否一概就认定构成偷税呢?答案是否定的。《税收征管法》第六十三条规定、税务总局复函(税总函[2016]274号、税总函[2013]196号)均内涵了纳税人的主观故意是构成偷税的必要条件。因此，如果纳税人没有偷税的主观故意，税务机关就不能认定纳税人构成偷税。

　　问题又来了，既然认定偷税需要具备主观故意要素，那么谁来承担举证责任呢?或有税务机关援引《行政处罚法》第三十三条第二款“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，认为行政处罚应以过错推定为原则，无过错推定为例外。该部分税务机关认为偷税案件应对纳税人适用过错推定，即需要纳税人拿出证据证明其主观上没有过错。这显然是对偷税案件的错误理解，既然主观故意是偷税的构成要件，那么行政机关的举证责任范围当然就应该包含偷税构成要件全要素的内容，且应对纳税人适用无过错推定。厦门市地方税务局关于印发《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》的通知(厦地税发[2009]104号)指出，“纳税人有证明自己无违法行为或者违法行为轻微的权利，没有主动证明自己有违法行为的义务”“不能通过推定结论代替证据”等，更是印证纳税人不需要证明自己没有过错，如果税务机关未能充分举证，应当承担败诉的不利后果。因此，对抗税务机关作出偷税定性的关键在于指摘税务机关举证责任之履行不完满，这便是前述偷税构成要件的价值体现。

　　至此，已经明晰偷税的构成要件包含主观故意，且税务机关对此承担举证责任。那税务机关提供的证据需要达到何种程度才可以得出肯定结论呢?这便是证明标准的问题，法官判断税务机关有没有完满履行举证责任的重要标准即为证据确凿。在偷税案件中，定性纳税人构成偷税的前提是负纳税义务，因此偷税的全部构成要件均要达到事实清楚、证据充分的程度。此外，行为人采用何种手段逃避纳税义务也需要达到事实清楚、证据充分的程度。

　　只有明确偷税构成要件具体包括哪些内容、对税务机关承担举证责任有何影响，以及税务机关承担举证责任应当达到何种证明标准，方能在偷税案件中作出强有力的法律性抗辩和专业意见表达。

　　03、税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件不应片面定性为偷税

　　(一)涉税争议事项是否征税属于疑难复杂的税法适用问题

　　对于某一涉税事项，纳税人认为不应征税，而税局认为应当征税，征纳双方观点差异的根本原因在于税法没有明确清晰的规定。因此，该涉税事项究竟是否征税属于疑难复杂的税法适用问题，即便是专业的税务机关也会出现前后不一、相互矛盾、难以在短时间内一次性作出结论的现象。本案引发税企争议的起点，是人民法院依法裁判的应收未收逾期利息是否应当申报纳税。在相关法律、法规和规范性文件规定的不明确，或相互之间有冲突的情况下，该实体争议问题并未存在定论，企业未将逾期利息申报纳税，是由于对税收政策法律认识上存在争议所致，并非出于偷逃税款的主观故意。

　　(二)对企业的未纳税申报行为应适用无过错推定原则

　　无过错推定原则是税收执法工作的基本原则，其内涵是税务机关在没有直接证据证明纳税人恶意的情况下，应当推定纳税人无过错和诚信，即税务机关负有证明纳税人有过错的举证责任。本案中，税务机关没有遵循对纳税人的诚信推定原则，对逾期应收未收利息是否征税这一疑难复杂的税法适用问题与该公司构成偷税与否的问题混为一谈，径行该公司基于自身对税法的理解和认识最终未作纳税申报的行为定性为偷税，显然违背无过错推定原则，破坏平等互信征纳关系的建立。

　　(三)该类企业不构成“不列少列收入”“虚假纳税申报”的偷税

　　构成偷税需具备主观故意，因此当纳税人的行为表现是“不列少列收入”时，其并不必然构成偷税。按照主客观相一致原则，应当进一步考察纳税人不列少列收入背后的主观状态。如果纳税人不列少列收入是由于纳税人不知晓税法、对税法理解错误或税务机关辅导错误所致，那么纳税人就不具有某一款项构成收入的主观认识。认识是意志的基础，纳税人不具有某一款项构成收入的认识，自然就没有通过不列少列收入而积极追求逃避纳税的主观意志。对于此类情况，纳税人不具备偷税的主观故意，不应被定性为偷税。在本案中，该公司主观上并不明知逾期应收未收利息属于应税收入，不存在明知逾期应收未收利息属于收入的主观认识。根据无过错推定原则和过错责任规则，税务机关如果想要定性该公司偷税时，应当承担举证责任，收集其主观上存在不列少列收入故意的直接证据，如若达不到证明标准，就应当承担败诉结果。

　　“虚假纳税申报”的偷税应当满足两个要件，第一是纳税人主观上具有欺诈性，即有虚构假象、隐瞒真相、欺骗税务机关的故意;第二是纳税人实施了欺诈行为，即报送的纳税申报资料与客观事实明显不符。如若纳税人积极配合调查，按要求提供企业自身的全部交易资料，报送的纳税申报资料和基础交易资料与客观事实完全一致，又何来企业欺诈税务机关的主观故意呢?本案中，企业未对逾期应收未收利息进行纳税申报，而税务局认为逾期应收未收利息应当作纳税申报，这一争议的本质不是纳税申报资料的真或假，而是对税法的认识和理解的差异。对于即便是税务机关都难以判断的疑难复杂经济活动应税与否的问题，应当允许纳税人有自己的认识和理解。税务机关有权对纳税人进行纳税辅导和纳税调整，但是不能直接将对税法认识和理解的差异界定为虚假纳税申报的偷税违法行为。

　　04、结语

　　通过本文的论证，可以得出结论，纳税人的主观故意是偷税违法行为的构成要件，且税务机关对其承担举证责任。对于税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件，不能简单将应税与否的疑难复杂适用问题与企业偷税与否混为一谈，税务机关如若不能举证证明纳税人存在偷税主观故意，如有阴阳合同、私户入账、内外账等行为，那么就不能片面定性纳税人构成偷税，要允许纳税人对疑难复杂的税法适用问题有自己的认识和理解。建议广大纳税人在面临此类税务争议问题时，及时聘请专业税务律师介入，提供专业意见和解决方案，并与争议中面对的各方主体保持良性沟通，有效解决税务纠纷。

近期，许多客户陆续收到了来自税务局的风险控制部门发出的提示信息，内容涉及2023年度以及之前年度所获得的财政补贴收入、补助或其他形式的财政补贴收入是否已经依法缴纳了企业所得税和增值税，这些财政补贴数据通常取自财政局反馈的金额。

　　一、财政补贴收入

　　是否需要缴纳企业所得税?

　　根据财税[2008]151号，除企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金、准予作为不征税收入以外，均应计入企业当年收入总额。

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　企业取得的财政性资金作为不征税收入时，需要注意以下几点：

　　1、不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;

　　2、用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除;

　　3、在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。

　　从上述文件可以看出，不征税收入并不是真正的“不征税”，而是纳税上的时间性差异。不需要企业作为税收优惠备案，但是需要受到税务机关的严格监管，所以将政府拨款作为不征税收入处理的企业，需要重点关注是否满足不征税收入条件。

　　二、财政补贴收入是否需要缴纳增值税?

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七的规定：“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”

　　也就是说，收到的政府补贴收入首先需要查看是否属于为政府提供的货物、劳务、服务、无形资产、不动产收入，如：政府购买的货物、政府购买装修服务、政府购买软件、政府购买房产等;其次需要查看财政补贴收入是否与数量直接挂钩，如家电节能补贴、新能源汽车补贴与销售对价挂钩，作为企业营业收入的一部分;如果都不属于上述的范围，则不需要缴纳增值税，如：创新企业奖励、财政扶持资金、稳岗补贴。

　　那么需要缴纳增值税的政府补贴税率如何确定呢?

　　1、与销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入按照其适用税率缴纳增值税。

　　2、如果销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入属于免税范围，那么也可以免税。

　　三、财政补贴收入是否需要缴纳个人所得税?

　　企业取得财政补贴收入，按照政府文件发放个人的奖励金额，需要区分两种情况，是否缴纳个人所得税。对于省级以下人民政府及其所属部门取得的一次性奖励收入，应该缴纳个人所得税。

　　1、根据《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定：“省级人民政府、国务院和中国人民解放军军以上的单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文书、卫生、体育、环境保护等方面的奖金;按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费”属于免税所得，应予以免税。

　　2、按照国税函[1998]293号规定：“个人因在各行各业做出贡献而从省级以下人民政府及其所属部门取得的一次性奖励收入，无论奖金来源于何处，均不属于税法规定的免税范畴，应按‘偶然所得’项目征税。”

近期，为提升房地产营销去化，促进销售，许多房地产开发企业陆续推出“买房无偿赠送车位”、“买房赠送家电”及“买房赠送车位1元购”等营销活动。营销方案层出不穷，而涉及税费情况也不尽相同。

　　今天，笔者就A房企采用“买房赠送车位1元购”营销活动可能涉及税费情形予以分析。

　　案例分析

　　广州市A房企2024年开始推行“买房赠送车位1元购”活动，在购买住房基础上给予业主1元购买车位的权利，并均按1元对车位进行网签同时开具发票。假设一套住房平均价格200万，车位10万/个，若某业主180万购入一套住房，同时1元购入一个车位，相关不动产均按签约价格完成网签及开票，并按住房180万及车位1元申报相关税费。那么，A房企对“买房赠送车位1元购”涉及税费处理方式是否妥当?

　　由于A房企此次活动将车位售价定价为1元并按1元价格进行网签，未来可能存在因A房企申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，税务机关有权核定该车位的计价基础及增值税应纳税额，进而影响土地增值税、企业所得税收入确认金额，甚至亦对业主申报契税的计税价格产生影响。

　　上述“买房赠送车位1元购”案例中，A公司可按如下进行税务处理：

　　【增值税】

　　一般来说，“买房赠送车位”活动属于房企销售去化的常规操作，业主也只有在购买商品房后才取得车位赠送资格，而车位售价1元并非特指该车位价值1元，应当与商品房180万一并纳入本次销售商品房与车位的总价款，并按前述不动产的公允价格予以分摊。同时，依据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)规定，A房企在开具增值税发票时，应将房产和地下车位在同一张发票上分别注明。A房企因商品房与车位分别按180万元与1元网签并开具发票，可能触发车位被认定价格偏低而重新核定价格。

　　【土地增值税】

　　对于“买房赠送车位1元购”，应当结合网签方式与开票情况分别确认收入。根据《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第二十四条“对纳税人转让房地产成交价格明显偏低且无正当理由的，按该项目同期同类房地产的平均价格或评估价值确定其收入”规定，而A公司不排除会被税务机关重新确定销售收入，调增土增税清算收入。

　　【企业所得税】

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条规定“三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”，A公司应按“买房赠送车位1元购”方式取得的收入总价，合理分摊至商品房与车位。

　　笔者建议

　　A公司在推行“买房赠送车位1元购”活动时，应调整好相关销售合同条款及补充协议，并及时向客户做好解释工作，最好将签约房源与车位总价按销售房源与车位的公允价格进行分摊，并按分摊价格分别与客户签署房屋销售和车位销售合同及分别开具发票。

　　若上述房款开具于同一张发票时，应将销售房源和车位分摊价格予以分别注明，否则，可能因对合同价格与发票价格未按税法规定约定，影响相关税费的计税金额，如车位应按照规定可能被重新核定价格征收增值税，并可能因计价问题影响产权证办理。

《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4 号，以下简称《解释》)出台后引起广泛讨论，主要围绕对“虚抵进项税额”的理解以及虚开增值税专用发票罪与逃税罪界定问题展开。

　　01、“虚抵进项税额”引发的争议

　　观点一：“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种“虚抵进项税额”的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。

　　观点二：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意还是基于逃避纳税义务的目的。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为了不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避纳税义务，同时还骗取国家税款，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。因此，采取“虚抵进项税额”手段而少缴增值税的行为，不应一概认定为逃税罪。

　　02、增值税纳税义务的本质

　　在我国的税收征管中，不考虑经济学上所称的供需关系对实际税负承担的影响。在实践中，确实存在交易主体利用优势地位转移税负的情况。如，在二手房交易中，常有由买家承担卖家的全部税款的情况，但这种承担仅成立民事上的债权债务关系，并无法改变卖家实际应当承担的纳税义务。纳税义务有主要两个方面，一是申报行为，二是缴纳行为。虽然所缴纳税款均由申报主体资金账户支出，但税负的实际承担者却有不同，例如，扣缴义务人申报缴纳的税款，其税负是由被扣缴方承担的。所以，可以从行为实质和税负承担两个方面理解增值税纳税义务的本质。

　　申报缴纳增值税的行为实质。增值税是一种价外税，纳税人发生应税销售行为，购买方所支付的全部款项包含了两个部分，即取得商品(或劳务)支付对价和增值税税款。如，ABC 公司向甲公司采购X 产品，该产品含税价1130 元，购入后以含税价1243 元销售给乙公司，均开具或取得增值税专用发票。ABC 公司将支付的1130 元款项分别进行记录，1000 元是原材料的买价，130 元是ABC 公司交给甲公司的增值税。同样，ABC 公司取得1243 元的款项，其中1100 元是收入，而143 元是收乙公司的增值税。这充分体现了增值税作为价外税的特征，申报缴纳增值税后，该账户期末余额为零，且在后续的会计核算中，“应交税费- 应交增值税”账户并不会影响“税金及附加”等费用类账户，更不会影响企业的利润表。而除增值税外，消费税、契税、印花税等都会影响“税金及附加”“所得税费用”等费用类账户，间接影响企业利润。综上，增值税的收取和支付不影响企业利润，其既不构成收入或利得，也不构成成本或损失，实质上是代收代缴行为。

　　增值税税负的实际承担者。增值税作为一种流转税，在市场流通过程中将税负不断向下一级购买者转移，并通过“销项税额- 进项税额”的计算方式，将终端消费者所承担的税负，在每次交易过程中由销售方申报缴纳“部分”增值税。比如，ABC 公司向甲公司采购X 产品，该产品含税价1130 元，购入后以含税价1243 元销售给乙公司，均开具或取得增值税专用发票。X 产品是由甲公司生产的，甲公司没有进项可以抵扣，而乙公司采购X 产品后，以含税价1469 元销售给了丙某，丙某自用。那么丙某支付的1469 元中，1300 元为支付商品的对价，169 元为增值税税款。增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。从原材料到生产出X 产品再到被消费，一共增值了1300 元，国家应征收的增值税税款为169 元。即1300(增值额)×13%(税率)= 169元(国家应征收的增值税税款)=169 元(终端消费者丙某承担的)= 130 元(甲缴纳)+ 13 元(ABC公司缴纳)+ 26 元(乙公司缴纳)。通俗理解，税款是丙承担的，只是税款由甲、ABC、乙三家公司分别缴纳。因此，除终端消费者外，纳税人申报缴纳增值税的行为可以理解为是代扣代缴。

　　03、两种观点的辨析

　　刑法第二百零一条第四款规定“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，仅适用于纳税人逃避缴纳税款的行为。因此，扣缴义务人“不缴或者少缴已扣、已收税款”的逃税行为，没有行政前置，其与纳税人逃避缴纳税款的逃税行为的定罪标准存在明显差异。对于将他人实际承担的税款占为己有的行为，其社会危害性评价明显比逃避缴纳自身承担税款的行为要大。因而，对于同样的逃税行为，扣缴义务人和纳税人在刑法上的评价是不同的，对于后者增加了适用“初犯免责”的情况。故，对于纳税人和扣缴义务人逃税行为的主观目的认定应当有所不同，纳税人是基于逃避纳税义务的目的，而扣缴义务人是基于侵占国家税款的目的。

　　虚开抵扣主观目的。前述观点二认为，纳税人在应纳税义务范围内，虽采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为了不缴、少缴税款，仍是基于逃避纳税义务的目的。该观点认为，纳税人产生的增值税销项税额是纳税人履行的纳税义务。但实质上，销售方产生的增值税销项税额已经由购买方承担，只是因为征管的制度设计，由销售方对该环节的增值税进行申报缴纳。此时，纳税人采用虚开抵扣的手段造成实际上的少缴或不缴增值税，并不是逃避自身的纳税义务，而是将收到的增值税税款占为己有，将其看作“扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款”的逃税行为更为合适。

　　利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额的主观目的。根据增值税暂行条例第十条规定的进项税额不得从销项税额中抵扣的项目，发生上述行为的纳税人，不论是从主观还是客观上，均使得自身实际上成为了终端消费者，而增值税税负又由终端消费者所承担，所以纳税人将本应由自己承担的纳税义务通过不进项转出等形式而造成该部分税款的少缴或不缴税款的行为，便不是“扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款”的逃税行为，而是纳税人逃避纳税义务的行为。

　　04、对“虚抵进项税额”的理解

　　增值税作为一种价外税，自身存在一定的特殊性，其申报缴纳的主体并不是税款的实际承担者，与其他税种存在着本质区别。对于观点一、观点二列举的行为，虽同样造成增值税税款的少缴或不缴，却存在着本质的不同，只有当纳税人成为终端消费者，才是增值税税负的实际承担者，也才有缴纳增值税的义务，才能构成逃税罪的主体。虽然虚开抵扣的行为类似于“扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款”的逃税行为，但刑法上，对于扣缴义务人有明确的认定标准，虚开抵扣的行为人(或单位)不能认定为扣缴义务人，只能评价为纳税人。若将虚开抵扣的行为认定为逃税行为，势必只能对于虚开抵扣行为人适用刑法第二百零一条第一款的规定，并可以适用第四款的规定“不予刑事处罚”，而虚开抵扣的犯罪手段相较于其他逃税行为更加恶劣，所以这种认定标准明显违背了罪责刑相适应原则。

　　文义理解。《解释》第一条第三项列举了“虚列支出”“虚抵进项税额”和“虚报专项附加扣除的”三种逃税罪行为，其中“虚列”“虚抵”“虚报”均不是税务领域或司法领域中的专用词汇，这三个“虚”应作同义解释和一般的文义理解，即解释为“虚假”。若将“虚抵”的“虚”理解成“虚开”，那么“虚列”、“虚报”中“虚”字仍只能理解成“虚假”，明显地割裂了对于第三项的整体理解，且对“虚抵”做了扩大解释。

　　罪刑法定。刑法第二百零五条第三款规定，虚开增值税专用发票是指“有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。如果采取虚开抵扣的手段构成逃税罪，那么，虚开增值税专用发票罪中的让他人为自己虚开的行为便不存在。根据观点二的理解，纳税人在纳税义务范围内采用“虚开抵扣”造成税款损失的为逃税罪，超过部分的为虚开增值税专用发票罪。若如此理解，将出现两个悖论。一是纳税人取得让他人为自己虚开的增值税专用发票后，进行了认证抵扣，但因纳税人公司刚刚成立，没有销项税额或销项税额少，无法覆盖虚开的进项，按观点二应认定为虚开增值税专用发票罪。若纳税人销售额很大，覆盖了虚开的进项，应认定为逃税罪。而逃税罪因为有行政前置，所以在犯罪后果上虚开增值税专用发票罪明显重于逃税罪。但适用重罪或轻罪的标准，竟然取决于纳税人的其他合法行为，而非其自身的违法行为。二是如果销项税额无法覆盖虚开的进项，那么除企业申请留抵退税外，超出的部分是不会使国家税款遭受损失的，反而是通过虚开的进项抵扣掉的销项税额，实质上造成了国家税款的损失，社会危害性更大。但社会危害性更大的行为却适用较轻的罪名，明显罪刑不符。综上，虚抵进项税额应当理解成虚假抵扣进项税额更为合适，对于让他人为自己虚开增值税进项发票抵扣造成的税款损失，应适用虚开增值税专用发票罪的相关规定定罪处罚。

今年3月发布的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《解释》)根据主客观相统一原则，对虚开增值税专用发票罪作了限缩，突出虚开增值税专用发票罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，目的是为了骗抵国家税款。《解释》施行后，税务机关对受票方取得虚开增值税专用发票的违法行为应当如何定性处理?笔者认为，应根据受票方取得虚开增值税专用发票的目的来分别认定，做到该宽则宽、当严则严、罚当其责。本文通过梳理分析税务执法中几类常见案件的定性处理，以求避免税务机关与司法机关认定不一致而产生分歧，为推动行政执法与刑事司法一体化衔接提供参考。

　　关于受票方为对外虚开牟利而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。A 公司让他人为自己虚开增值税专用发票，申报抵扣增值税进项税额，同时又通过收取手续费对外虚开增值税专用发票。此种情形下，受票方因对外虚开发票产生大量销项税额，为了减少自身税款的缴纳，让他人为自己虚开增值税专用发票，其取得虚开增值税专用发票的目的是为了继续对外虚开牟利。该类企业没有真实的购进业务，其利用虚开的增值税专用发票抵扣税款不仅骗取了国家税款，还严重危害了增值税专用发票的监督管理制度和税收征管秩序，应当认定为虚开增值税专用发票，严厉打击。从法律规定看，《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定任何单位和个人不得“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”;《解释》第十条将“没有实际业务，开具增值税专用发票”和“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”均列入构成虚开增值税专用发票罪的情形。从典型案例看，“两高”发布的依法惩治危害税收征管典型刑事案例中，有一起金某某等虚开增值税专用发票案。金某某注册或购买空壳公司，在无任何实际货物交易的情况下，通过支付开票费，接受山东、浙江等地多家公司虚开的增值税专用发票。之后，金某某又通过虚构货物购销业务，对外虚开增值税专用发票。法院认为，金某某在没有真实交易情况下，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，骗取国家税款，给国家财产造成损失，危害严重，构成虚开增值税专用发票罪。

　　关于受票方为了少缴税款而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。A公司购进货物，未取得增值税专用发票，利用虚开的增值税专用发票(票面金额与实际交易金额一致)申报抵扣增值税。此种情形下，受票方与开票方之间并不存在实际交易，但是A公司与其他人之间存在实际经营业务，因未取得增值税专用发票，从而故意取得虚开发票或者在知情的前提下接受实际交易方找他人代开的虚开发票，申报抵扣税款，造成少缴税款。笔者认为，该类案件应当定性为逃税而不是虚开。一是根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134 号)，受票方利用他人虚开的专用发票，或从销售方取得第三方开具的专用发票，向税务机关申报抵扣税款的，应当按逃税处理。二是根据《解释》，虚开增值税专用发票罪是指以骗取税款为目的，虚构经营业务开具或者接受发票，核心在骗;逃税罪是以存在法定纳税义务为前提的，核心在逃。《解释》第一条明确将虚抵进项税额列为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。A 公司虽然利用他人虚开的发票抵扣税款，但因其有实际业务发生，虚开行为是以逃避纳税义务为目的，应当区别于虚开增值税专用发票罪的“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”情形。三是对有实际经营业务的市场主体，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是对经营主体的有效保护。逃税罪可以适用相关不予追究刑事责任的政策，有利于鼓励违法企业改过自新，体现了宽严相济的现代监管理念，彰显了执法的温度。

　　关于受票方为了骗取出口退税而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。A公司让他人为自己虚开增值税专用发票，将虚假进项发票作为申报出口退税凭证，骗取出口退税款。此类行为中，虚开发票是手段，骗取出口退税是目的，应当认定为骗取出口退税而不是虚开增值税专用发票。税收征收管理法第六十六条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。同时，《解释》第七条将使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票的情形认定为“假报出口或者其他欺骗手段”。在“两高”发布的“镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案”中，法院认为，周某等人为骗取出口退税，让上游供货商为周某控制的镇江某科技公司虚开的增值税专用发票，周某等人、镇江某科技公司构成骗取出口退税罪。

　　关于受票方善意取得虚开增值税专用发票行为的定性处理。A公司需要购进一批货物，王某自称为B公司业务经理，并向A公司提供了B公司的营业执照、组织机构代码证等资料，验定货物质量后，A公司遂与B公司签订货物购销协议(协议上有B 公司法定代表人签名及B公司公章)，并取得B公司开具的增值税专用发票，后来税务机关认定B公司开具的发票为虚开。A公司在接受调查时表示对B 公司违法毫不知情，并向税务机关提供了货物的付款、运输、销售等证据，税务机关亦未取得相反证据。此时A公司既不存在“让他人为自己虚开”的行为，又不存在偷逃税款的故意，但是并不符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定的“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”情形。因为货物实际销售方是王某，而发票注明的销售方为B公司，如果对A公司定性为善意，无准确适用依据;如果不定性为善意，容易引发纳税争议且不公平。笔者认为，目前对善意的认定已不适用当前税收征管实际，善意取得增值税专用发票本身就是借鉴了民法中的“善意相对人”制度，即法律应当保护没有过错的第三人权利。如果购买方对于从销售方取得虚开的增值税专用发票不存在主观过错，就应当定性为善意取得。行政处罚法第三十三条第二款明确规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。建议尽快对相关文件修订完善，主要从交易的真实性和受票方无主观过错两个方面明确善意取得构成要件的标准，便于基层税务机关操作执行，降低执法风险，减少涉税争议。

编者按：担保是民商事法律关系中常见的信用增强手段，具有降低交易风险、保障债权实现的功能，对于企业的资金融通具有重要意义。而在税收行政领域，纳税担保的作用也不容忽视，尤其在需缴税前置才能启动复议程序的纳税争议中，纳税担保能够作为税款与滞纳金缴纳的“平替”，在保障国家税款征收的同时保护纳税人的合法权益。《纳税担保试行办法》对纳税担保作出了较为系统的规定，但自2005年颁布以来未进行过修订，对于实践中存在的诸如担保物范围、确认担保的期限等争议未作出回应，存在一定的滞后性，而又因复议缴税前置的要求，基于纳税担保的可诉性，部分争议案件在提起权利救济之前就经历了对纳税担保成立与否的诉讼，形成“案中案”。本文以实践中两个与纳税担保确认相关的常见争议点切入，解析企业如何有效通过纳税担保完成纳税前置要求、顺利提起救济程序。

　　01、对纳税争议事项提起复议需缴税前置，提供纳税担保能够减少资金占用、有效启动救济程序

　　《税收征收管理法》规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”，即对于“纳税争议”，纳税人需要先行解缴税款及滞纳金或者提供担保，才能启动救济程序——提起行政复议，对复议不服的，再提起诉讼。纳税争议涵盖了税企争纷的大部分事项，如确认纳税主体、征税范围、减免税、适用税率、计税依据、纳税环节和税款征收方式等。

　　在实践中，复议前缴税或提供担保的时间往往十分有限。《税收征收管理法实施细则》规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”，因此，《税务处理决定书》中的解缴税款或提供纳税担保的期限通常设定为15日，常见的表述为“限你单位自收到本决定书之日起15日内到XXX税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库。逾期未缴清的，将依照《税收征收管理法》第四十条规定强制执行。你单位同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或提供相应担保被税务机关确认之日起60日内向XXX税务局申请行政复议”。由此可见，在纳税争议事项中，纳税人提起行政复议的期限被限缩到15日，若在收到处理决定15日内未解缴税款或提供纳税担保，纳税人将丧失救济的权利。

　　综上，考虑到保障国家税款足额入库，对纳税争议事项提起救济程序需要先行缴纳税款及滞纳金，而缴税的时间往往只有15日，不少争议案件涉案税额大、时间跨度长，相应的滞纳金金额也大，纳税人通常难以在15日内筹集用以解缴税款的现金，而纳税担保作为一项柔性的税收征管手段，能够在保障纳税人顺利行使救济权利的同时，也为国家税款的征收提供渠道。

　　02、纳税担保的确认具有可诉性，可通过诉讼途径解决纳税担保物范围、纳税担保确认期限等争议

　　纳税担保需经税局的确认与同意，因相关规定的不完善或税局的理解差异，实践中存在诸多因纳税担保的确认引发的争议。值得注意的是，纳税担保确认具有可诉性，且无需经过缴税前置或纳税担保，对于税局作出的不予确认纳税担保不服的，可以提起诉讼。下文进一步解析实践中纳税担保的两个常见争议问题：

　　纳税担保需覆盖税款、滞纳金以及实现税款、滞纳金的费用。《纳税担保试行办法》明确规定了三类纳税担保形式，包括保证、抵押及质押，但相关条文规定较为简单，例如对于抵押的规定：

　　关于担保物，一个较为常见的争议是已设立抵押权的抵押物能否办理纳税担保?例如，某企业在收到《税务处理决定书》后对主管税务机关的处理不服，拟对该纳税事项提起行政复议，因其没有足够的资金缴清税款及滞纳金，故该企业以其名下的房产提供纳税担保。房产价值1000万元，某银行作为第一抵押权人以在其上设立500万元的抵押，剩余价值足够覆盖案涉税款及滞纳金，但税务机关以其抵押物上已设立部分担保为由不予确认其纳税担保。实践中，对于已设立抵押权的抵押物，税务机关作为第二顺位的抵押权人，在设立抵押前，需要核查抵押财产的价值、第一抵押权人的债权金额等，在清偿阶段，还需与第一抵押权人协调，确保抵押权的实现，保证国家税款的足额征收。考虑到这些因素，部分税务机关采取谨慎的态度，不予认定已设立抵押权的担保物。但笔者认为，《纳税担保试行办法》并未明确排除资产的二次抵押，从保障纳税人救济权利及国家税款征收的角度看，税务机关应采取包容审慎的态度，对二次抵押物进行充分调查，符合要求的，应接受作为纳税担保。

　　另一个常见争议是纳税担保的确认期限问题。《纳税担保试行办法》并未规定税务机关需在多少天内确认是否接受纳税人提供的担保，由此容易引发争议——例如，纳税人在15日内提供纳税担保，税务机关未在15日内明确回复是否确认该纳税担保，那么纳税人是否会因未在规定期限内缴税或提供纳税担保而就此丧失了提起复议的权利?在某房开公司与稽查局关于纳税担保的争议案件中，房开公司收到处理决定后15日内提起纳税担保，但稽查局未予回复，后企业在60日内解缴税款及滞纳金并提起复议，复议机关以企业未在规定期限内解缴税款及滞纳金或提供担保为由不予受理复议申请，一审法院认为，行政相对人提出担保申请后，行政机关负有答复义务，在行政机关未答复期间，行政相对人有理由相信和期待行政机关答复。因此，纳税人提出纳税担保申请到解缴税款的期间应为该公司对纳税担保确认的期待时间，而其在期待时间里按处理决定缴纳税款、滞纳金，符合提起行政复议的纳税前置要求。笔者认为，纳税人提出纳税担保申请的，税务局应当及时作出决定，对于税务机关不予答复的行为，可以就其行政不作为提起诉讼，而对于因纳税人因不服税务机关不予确认纳税担保的行政行为而提起诉讼的，原行政复议的申请期限应当自行政诉讼提起之日起中止计算，以维护纳税人的救济权益。

　　03、纳税人如何通过纳税担保有效启动救济程序?

　　由前文可以看到，对于需要缴税前置才能提起救济程序的争议事项，纳税担保的期限十分紧张，而又因政策不明确、税企存在理解偏差等问题存在很多争议，能否办理纳税担保对行政相对人的复议救济权行使起到关键性的作用，进而对税务处理决定能否接受复议及诉讼的审查起到重要作用，将可能对行政相对人的实体权益产生影响。因此，纳税人应准确理解与适用纳税担保，通过纳税担保实现行政复议救济程序的启动，纳税人可以关注以下要点：

　　一是在规定的期限内提供纳税担保，目前关于提供纳税担保的期限、税局确认纳税担保的期限、纳税人提起行政复议的期限存在诸多不同理解，纳税人在收到处理决定书时，应及时考虑是否提起救济程序，若要以担保形式实现缴税前置的，应与税局确认提供纳税担保期限、若需要进行补正能否中止期限的计算等;二是选择合适的担保物，尽量选择权属清晰、不存在争议，亦不存在被依法被查封、扣押等情形的不动产或动产进行担保，及时完成资产价值的评估;三是依法办理纳税担保手续，填写纳税担保书和纳税担保财产清单，由纳税人签字盖章并经税务机关确认。归言之，纳税人在拟提起复议、提供纳税担保之时，应明确税局执法口径，尽量避免因纳税担保确认的争议形成“案中案”，影响实体争议的解决。

企业在日常生产经营中，时常会涉及经营租赁和售后回租等租赁业务。在具体的财务和税务处理时，很可能存在税会差异。基于此，笔者建议企业，在准确判定租赁业务性质的基础上，按照会计准则和税收法律法规的要求作出规范处理。

　　情形一：租金是否属于提前一次性支付

　　◆典型案例◆

　　A公司为增值税一般纳税人，2023年6月30日与承租人B公司签订房屋租赁合同，租期为2023年7月1日—2026年6月30日，年租金为12万元(不含增值税，下同)，增值税税额为1.08万元。合同约定：3年租金分两次支付，在合同签订日支付50%，剩余50%在合同到期日一次性付清。

　　◆会计处理◆

　　在会计处理上，根据《企业会计准则第21号——租赁》第四十五条规定，在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。即在会计上，对经营租赁租金收入按照权责发生制确认收入的实现。

　　本案例中，A公司可以采用直线法分期确认租金收入。合同约定年租金为12万元，且2023年7月1日为起租日。因此，A公司于2023年应确认租金收入6万元，2024年应确认租金收入12万元，2025年应确认租金收入12万元，2026年应确认租金收入6万元。需要提醒的是，预收租金不论是否开具发票，均确认增值税纳税义务发生。

　　◆税务处理◆

　　在税务处理上，租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。也就是说，企业在税务处理时，须按照合同约定的应收取租金时间和金额，确认当期企业所得税收入。

　　同时，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据企业所得税法实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。据此，企业可以一次性确认收入，也可以选择分期确认收入。

　　本案例中，A公司分两次收取租金，不符合“租金提前一次性支付”的条件，因此不能分期均匀确认收入，应按合同约定的应收取租金时间和金额，确认当期企业所得税收入。

　　◆差异分析◆

　　租金的税会差异，主要体现在税法和会计上对收入确认时间规定的不同。本案例中，房屋租赁期为2023年7月1日至2026年6月30日，涉及收入确认时间为4个年头。第一年，会计确认收入6万元，企业所得税应确认收入18万元，产生税会差异12万元，在企业所得税年度汇算清缴时需要作纳税调增处理;第二年、第三年，会计确认收入12万元，企业所得税确认收入0元，产生税会差异12万元，在企业所得税年度汇算清缴时需要作纳税调减处理;第四年，会计确认收入6万元，企业所得税应确认收入18万元，产生税会差异12万元，在企业所得税年度汇算清缴时需要作纳税调增处理。

　　笔者提示，企业在跨年度一次性收取租金时，可选择分期确认收入的方式，即保持税务处理与会计处理一致，尽量减少税会差异。同时，建议纳税人做好税会差异的台账登记，确保整个租金期间整体的税会差异计算正确。

　　情形二：售后回租是否构成销售

　　◆典型案例◆

　　C公司是一家工业生产企业，采用售后回租方式销售M机器设备。2023年1月1日，C公司与D公司同时签订买卖合同和租赁合同，约定按115万元出售M机器设备，在未来10年内，M机器设备由C公司租回，每年租金10万元。根据交易的条款和条件，C公司转让M机器设备符合《企业会计准则第14号——收入》中关于销售成立的条件。M机器设备在销售当日的市场价值为100万元，M机器设备账面净值为80万元。

　　◆会计处理◆

　　在会计处理上，新会计准则要求首先按照收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，再分别予以处理。售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债;出租人不确认被转让资产，但应确认一项与转让收入等额的金融资产。

　　售后租回交易中的资产转让属于销售的，新会计准则将该业务作为资产销售和租赁两项交易进行会计处理。如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则承租人应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为从出租人获得额外融资进行会计处理;同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。

　　本案中，C公司转让M机器设备符合《企业会计准则第14号——收入》中关于销售成立的条件，应将售后回租业务分别按照资产销售和租赁两项交易进行处理。其中资产销售环节，按照市场价格100万元确认销售，高于公允价值的部分15万元作为额外融资计入长期应付款，在租赁期间按照实际利率计入财务费用，并仅就转让至D公司的权利确认相关利得和损失。假设10年租金的付款额现值为60万元，与租赁相关的付款额需要剔除额外融资部分15万元，即60-15=45(万元)。出售M机器设备全部利得为100-80=20(万元)，其中与M机器设备使用权相关利得为20×(45÷100)=9(万元)，与出售M机器设备权利相关的利得为20-9=11(万元)，会计上应确认资产处置损益11万元。

　　◆税务处理◆

　　在企业所得税上，根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。由此可见，融资性售后回租在企业所得税上实行“一刀切”，一律视同融资对待，不确认为销售收入，租赁期间按照实际利率计算的未确认融资费用，计入财务费用予以税前扣除。

　　◆差异分析◆

　　售后租回交易中的资产转让，按照收入准则评估不属于销售的，会计处理与税务处理一致，按照融资情形对待，不存在税会差异。如果企业(卖方兼承租方)按照收入准则的规定，确认售后回租交易中的资产转让属于销售的，会计上需要将售后回租业务分别按照资产销售和租赁两项交易进行处理，而企业所得税上仍作为融资处理，由此产生了税会差异。

　　税会差异主要体现在：会计上确认资产处置损益，而企业所得税上不确认;会计确认使用权资产所计提的折旧在企业所得税上不确认，企业所得税仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础税前扣除;承租人租赁期间融资利息可以在企业所得税税前扣除。

根据我国增值税相关法律法规，多数食用植物油可以适用低税率，特殊情况下还可享受免税优惠。但是，也有一些食用植物油需要适用增值税一般税率计算缴税。在日常生活中，食用植物油的种类较多，部分纳税人对如何准确适用增值税税率产生疑问。

　　部分食用植物油适用增值税低税率

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定，自2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用10%税率的，税率调整为9%。因此，原适用10%税率的食用植物油，税率调整为9%，不适用13%的一般税率。

　　《增值税部分货物征税范围注释》(国税发[1993]151号)明确，植物油是从植物根、茎、叶、果实、花或胚芽组织中加工提取的油脂。食用植物油仅指芝麻油、花生油、豆油、菜籽油、米糠油、葵花籽油、棉籽油、玉米胚油、茶油、胡麻油，以及以上述油为原料生产的混合油。同时，根据现行增值税相关政策规定，棕榈油、棉籽油、茴油、毛椰子油、核桃油、橄榄油、花椒油、杏仁油、葡萄籽油和牡丹籽油均属于食用植物油。

　　在特殊情况下，纳税人销售食用植物油还可享受增值税免税优惠。《财政部 国家税务总局关于粮食企业增值税征免问题的通知》(财税字[1999]198号)规定，对销售食用植物油业务，除政府储备食用植物油的销售继续免征增值税外，一律照章征收增值税。据此，政府储备食用植物油的销售可享增值税免税优惠。

　　部分植物油适用增值税一般税率

　　在日常生活中，有些产品从名称上看似乎是植物油，但并不在相关规范性文件确认的名单中，应该适用增值税一般税率。比如，根据《国家税务总局关于增值税若干税收政策问题的批复》(国税函[2001]248号)，国税发[1993]151号文件对“食用植物油”的注释中，就未包含薄荷油。

　　除了薄荷油，根据《国家税务总局关于亚麻油等出口货物退税问题的批复》(国税函[2005]974号)，亚麻油系亚麻籽经压榨或溶剂提取制成的干性油，不属于《农业产品征税范围注释》所规定的“农业产品”，不能适用增值税低税率。《国家税务总局关于肉桂油、桉油、香茅油增值税适用税率问题的公告》(国家税务总局公告2010年第5号)进一步规定，肉桂油、桉油、香茅油同样不属于《农业产品征税范围注释》中农业产品的范围，不能适用增值税低税率。

　　此外，《国家税务总局关于皂脚适用增值税税率问题的公告》(国家税务总局公告2011年第20号)明确，皂脚是碱炼动植物油脂时的副产品，不能食用，主要用作化学工业原料。因此，皂脚不属于食用植物油。《国家税务总局关于环氧大豆油、氢化植物油增值税适用税率问题的公告》(国家税务总局公告2011年第43号)规定，环氧大豆油、氢化植物油不属于食用植物油的征税范围。

　　根据上述规定，薄荷油、亚麻油、肉桂油、桉油、香茅油、皂脚、环氧大豆油和氢化植物油均不属于食用植物油，不能适用9%增值税低税率，应按现行增值税规定适用13%增值税税率。此外，猪油及其他动物油脂是动物油，不是植物油，也不能适用9%增值税低税率，而应适用13%增值税税率。

前段时间，财政部、税务总局发布的《关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》(财政部 税务总局公告2024年第14号，以下简称14号公告)，明确了支持企业改制重组及事业单位改制的相关印花税政策，第一条就是有关营业账簿的规定。

　　营业账簿是单位记载生产经营活动的财务会计核算账簿，分为记载资金的账簿和其他账簿。对营业账簿征收印花税，不仅能够证明营业账簿的合法性和有效性，而且能够保证交易双方的权益，有助于促进经济活动的规范化。印花税法实施以后，营业账簿印花税的征税对象只保留了营业账簿中记载资金的账簿，其他营业账簿不再征收印花税。也就是说，营业账簿印花税的计税依据为实收资本(股本)、资本公积的合计金额，法定税率为万分之二点五。

　　情形一：改制重组后成立新企业

　　宁波港2024年8月24日发布的公告显示，其全资子公司宁波北仑第三集装箱码头有限公司实施存续分立。截至2024年8月23日，宁波北仑第三集装箱码头有限公司和宁波越海码头经营有限公司的工商变更手续已完成，并取得了宁波市市场监督管理局颁发的《营业执照》，存续分立已经完成。这个案例就是典型的分立重组，宁波越海码头经营有限公司是重组过程中新成立的企业，新成立的企业必然会启用新的营业账簿。

　　对于上述企业重组中成立的新企业，以及事业单位改制过程中成立的新企业，14号公告第一条第(一)款明确，其新启用营业账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分，按规定缴纳印花税。

　　举例来说，假设2020年自然人甲和有限责任公司乙共同出资设立A公司，出资比例分别为51%和49%，A公司的实收资本为1亿元，成立当年已缴纳印花税2.5万元。随着业务不断拓展、规模不断扩大，A公司需要将深加工业务单元分立出去，并对该业务单元的资产进行了评估，2024年10月分立新设B公司。B公司实收资本为3000万元，资本公积为5000万元，全部为股东为保证公司运营而按照出资比例新增的投资，自然人甲和乙公司对B公司的持股比例仍为51%和49%。分立后，A公司的实收资本为7000万元。

　　那么，B公司属于企业重组过程中成立的新企业，其营业账簿印花税的计税依据中，实收资本3000万元已经缴纳过印花税，因此只需要就未缴纳过印花税的部分5000万元缴纳营业账簿印花税，税率为万分之二点五，应缴纳印花税50000000×0.25‰=12500(元)。假设两年后B公司引入其他股东，增加注册资本2000万元，协议约定新股东实际出资6000万元，其中2000万元计入实收资本，4000万元计入资本公积。那么，B公司因引入新的股东，实收资本和资本公积新增6000万元，需要再缴纳印花税60000000×0.25‰=15000(元)。

　　情形二：破产重整中实行债转股

　　企业在改制重组过程中，特别是破产重整过程中，可能涉及债权转股权的业务。

　　例如，M公司在2024年10月发布公告，该公司所属N公司的债务人L公司2022年进入重整程序，2024年10月完成，N公司申报并被管理人确认债权66885536.69元。根据重整计划，L公司重整采用“现金+债转股+引入重整投资人”模式，其中现金偿还532927.68元，其余债权按照21.48%的清偿比率转股，预计金额为14231060.41元。也就是说，N公司获得L公司14231060.41元的股东份额。

　　针对债转股业务，14号公告第一条第(二)款明确，企业债权转股权新增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，免征印花税。

　　上例中，L公司因债转股而增加实收资本(股本)14231060.41元，应按照14号公告等规定缴纳营业账簿印花税，适用税率为万分之二点五。也就是说，L公司应缴纳印花税14231060.41×0.25‰=3557.77(元)。

　　除上述印花税事项外，上市公司的债转股业务，可能会出现债转股的股票价格高于市场交易价格的情况。这种情况下，债务人会出现债务重组收益。根据企业所得税法的相关规定，此次重组收益应确认为企业所得税收入，纳税人应准确核算重组收益，并按照规定申报企业所得税。

　　情形三：资产评估后出现增值

　　在企业改制重组、事业单位改制过程中，一般需要对资产进行评估。资产评估时，可能会出现相关主体持有土地使用权、房屋、商标权、股权等资产评估增值的情况。根据会计准则的相关规定，评估增值部分一般应计入实收资本(股本)和资本公积当中。

　　对此，14号公告第一条第(三)款明确，企业改制重组以及事业单位改制过程中，经评估增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。

　　例如，P公司在2024年10月以同一控制下合并方式取得了T公司45.71%的股权。P公司和T公司双方在合并日完成了土地评估，P公司根据评估报告调整股权对价，增加资本公积702.42万元。也就是说，P公司因T公司土地评估增值，增加了长期股权投资702.42万元，同时增加了资本公积702.42万元。因资本公积增加，P公司需要缴纳营业账簿印花税7024200×0.25‰=1756.05(元)。

　　笔者提醒，并不是所有的评估增值都需要缴纳营业账簿印花税。只有增加值计入实收资本(股本)和资本公积的部分，才会缴纳营业账簿印花税。例如，以公允价值计量的投资性房地产，在资产负债表日一般会有评估。按照会计准则规定，评估增资应计入公允价值变动损益的贷方，这种变动是不需要缴纳营业账簿印花税的。

　　情形四：其他科目资金转为实收资本

　　企业在改制重组过程中，还可能存在其他会计科目记载的资金转为实收资本(股本)、资本公积的情况。例如，权益法核算的长期股权投资、权益结算的股份支付、股东对企业的捐赠、转增资本等业务，均可能产生实收资本(股本)和资本公积的增加。

　　对此，14号公告第一条第(四)款明确，企业其他会计科目记载的资金转为实收资本(股本)或者资本公积的，应当按规定缴纳印花税。举例来说，H公司投资G公司，持股比例30%，H公司使用权益法核算对G公司的长期股权投资。2023年G公司当年发生以权益结算的股份支付业务，增加资本公积——其他资本公积100万元，H公司按照长期股权投资权益法核算的规定，2023年年底增加长期股权投资账面价值30万元，同时增加资本公积——其他资本公积30万元，此时H公司因上述资本公积金额增加需要缴纳营业账簿印花税，应纳税额为300000×0.25‰=75(元)。