个人股权转让，谨防疏忽申报纳税

误区一 股权转让只是指本人主动出售股权给其他人

　　政策规定：

　　股权“转让”是广义的转让，并不是只有主动出售股权才是转让。根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号，以下简称2014年第67号公告)第三条规定，本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：

　　(一)出售股权;

　　(二)公司回购股权;

　　(三)发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

　　(四)股权被司法或行政机关强制过户;

　　(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

　　(六)以股权抵偿债务;

　　(七)其他股权转移行为。

　　误区二 股权转让过程中取得的违约金不计入收入

　　政策规定：

　　2014年第67号公告第七条规定，股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。第八条规定，转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。

　　误区三 股权转让收入可以自由协商确定

　　政策规定：

　　2014年第67号公告第十条规定，股权转让收入应当按照公平交易原则确定。

　　第十一条规定，符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入：(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;(二)未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;(三)转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料;(四)其他应核定股权转让收入的情形。

　　第十三条规定，符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：(一)能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权;(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(三)相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

　　误区四 受让方或出让方其中的一方缴纳印花税即可

　　政策规定：

　　根据《中华人民共和国印花税法》规定，产权转移书据签订双方均应缴纳印花税。应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。

　　应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计税依据按照前款规定仍不能确定的，按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定。

　　股权转让书据(不包括应缴纳证券交易印花税的)，印花税税率为价款的万分之五。

　　误区五 股权转让中计算个人所得税时只能扣除股权原值

　　政策规定：

　　2014年第67号公告第四条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

编者按：近期，财政部、税务总局发布了《企业兼并并购重组主要税收优惠政策指引》，对指导企业合法合理地适用税收政策，降低税负成本具有重要意义，同时亦受到了自然人投资者的关注。根据现阶段税收政策，自然人股东不适用特殊性税务处理，那么，自然人股东在并购重组业务中是否必然履行纳税义务?本文拟从近年的上市公告案例出发，对该问题进行探讨。

　　01.并购重组交易符合特殊性税务处理条件但自然人股东“命运”不同

　　(一)军信股份：在并购重组交易中自然人股东预计缴纳9800余万元个人所得税

　　根据军信股份2024年5月公开披露的《发行股份及支付现金购买资产并募集配套资金暨关联交易报告书》，军信股份拟通过发行股份及支付现金的方式向湖南仁联、湖南仁景、洪也凡、易志刚等共计19名交易对方购买其持有的仁和环境63%股权。交易价格(不含募集配套资金金额)219,681.00万元，其中：股份对价金额186,948.5310万元，占比85.1%，现金对价金额32,732.4690万元，占比14.9%。

　　军信股份称，本次交易适用财政部、国家税务总局《关于企业并购重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称“59号文”)特殊性税务处理，仁和环境的法人股东湖南仁联、湖南仁景无需缴纳股权转让所得税;洪也凡等自然人需缴纳个人所得税9,809万元。

　　(二)小伦智造、伟康医疗、泰福泵业：在并购重组交易中自然人股东无需缴纳个人所得税

　　1、小伦智造

　　根据小伦智造2022年11月公开披露的《法律意见书》，2019年3月公司以派生分立的方式分立为小伦有限(存续公司)和小伦科技(新设公司)，从而将老厂区账面价值合计2,523.52万元的土地及房产剥离至新设的小伦科技(实控人王小伦和郑秀钗控制)，本次分立前的全部债权债务由分立后的小伦有限承继，并由小伦科技承担连带责任。分立主体与小伦有限的股东结构及持股比例相同，股东分别为实控人王小伦(25%)、郑秀钗(48%)和小伦机械贸易(27%)。

　　小伦智造称，根据59号文，本次分立事项符合企业重组特殊性税务处理情形，并已在温州市龙湾区税务局办理特殊性税务处理备案，因此本次分立暂不涉及股东小伦机械贸易的所得税纳税问题。且实控人及控股股东王小伦、郑秀钗不存在财产转让所得，无需缴纳个人所得税。

　　2、伟康医疗

　　根据伟康医疗2022年5月公开披露的《法律意见书》，在报告期内，伟康医疗以派生分立的方式将全资子公司益傲建材剥离至分立出的江苏盛帆茗名下，派生分立的所得税纳税义务人为昊鹏实业、刘春良和宿迁宏建有限合伙(后更名为“上海宏建”)。

　　针对《问询函》有关派生分立税务处理的合规性问题，伟康医疗律师称：

　　(1)昊鹏实业

　　根据59号文，本次派生分立不涉及非股权形式支付，伟康医疗所有股东均按原持股比例取得分立企业江苏盛帆茗的股权，预期能够符合特殊性税务处理条件。昊鹏实业拟选择特殊性税务处理并将于2021年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，层报江苏省税务机关给予确认。

　　(2)刘春良和上海宏建合伙人

　　①目前生效的个人所得税法规文件中，未明确将企业分立认定为股权转让、终止投资经营或非货币性资产投资等行为。

　　②发行人本次派生分立实质是净资产(股权)的分立，预期能够符合企业所得税中特殊性税务处理的条件，资产、负债均以原账面价值作为会计核算和计税的基础，个人股东不存在转让股权或资产所得，亦不存在终止投资经营的情形。

　　③经律师查询，作为江苏省内参考案例，江苏长龄液压股份有限公司曾于 2013年和2015年进行了两次派生分立，均适用特殊性税务处理，自然人股东在两次派生分立过程中不存在财产转让所得，均未缴纳个人所得税。

　　故刘春良和上海宏建合伙人未就伟康医疗本次派生分立缴纳个人所得税。

　　3、泰福泵业

　　根据泰福泵业2021年4月发布披露的《保荐工作报告》，2016年公司前身谊聚机电吸收合并泰福泵业实控人夫妇直接持股的浙江万豪电子科技有限公司，公司确认为同一控制下企业合并，并适用了特殊性税务处理。公司披露，吸收合并事项未征收增值税、所得税、土地增值税、契税、个税。后续不存在税务风险。

　　对企业所得税而言，根据59号文，企业重组适用特殊性税务处理，且于2016年5月，公司取得浙江省温岭市国家税务局关于符合企业所得税特殊性税务处理条件的受理结果通知书。对个人所得税而言，吸收合并过程中，未发生利润分配行为，不需要缴纳个人所得税。

　　(三)在并购重组交易中自然人股东应否纳税为何存在争议?

　　从上述案例中我们可以发现，并购重组交易方为法人股东的，均可适用特殊性税务处理，而涉及自然人股东的，却存在相反的税务处理。军信股份认为，自然人股东不适用59号文的特殊性税务处理，需按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税。小伦智造、伟康医疗、泰福泵业均认为在并购重组交易中自然人股东无需缴纳个人所得税，小伦智造和伟康医疗发生了企业分立业务，认为分立不属于转让财产或终止投资经营行为，按照个人所得税政策无需缴纳个人所得税;泰福泵业发生了企业合并业务，认为同一控制下的企业合并未发生利润分配行为，自然人股东无需缴纳个人所得税。

　　为何企业同样发生了重组业务且均符合59号文的规定，法人股东在适用特殊性税务处理方面不存在争议，而自然人股东却存在不同?有必要从并购重组交易税收政策及个人所得税政策中找寻答案。

　　02.特殊性税务处理是否适用于自然人股东的争议解读

　　(一)从政策角度分析

　　从59号文标题来看，针对的是企业并购重组业务中企业所得税处理的问题。从这个角度看，特殊性税务处理仅适用于法人，不适用于自然人。

　　配套出台的征管文件《国家税务总局关于发布企业并购重组业务企业所得税管理办法的公告》(国家税务总局公告2010年第4号，以下简称“4号文”)第三条规定，“企业发生各类并购重组业务，其当事各方，按并购重组类型，分别指以下企业：(一)债务并购重组中当事各方，指债务人及债权人。(二)股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。(三)资产收购中当事各方，指转让方、受让方。(四)合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。(五)分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。据此，股东的身份可以为自然人。同时结合第四条“同一并购重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理”之规定，据此可以理解为自然人股东构成并购重组各方的，应当与法人股东按照一致性原则进行特殊性税务处理，但问题是征管文件的标题亦明确的是“企业所得税”，特殊性税务处理的适用范围是否包括自然人股东似乎还是存在不确定性。

　　但国家税务总局出台了《国家税务总局关于企业并购重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号，以下简称“48号文”)，消弭了上述不确定性。其中第一条对4号文的“当事各方”作出更新，同时明确在并购重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。据此，当事各方中涉及法人的，应当按照一致性原则适用特殊性税务处理，涉及自然人的，应当按照个人所得税政策处理。

　　(二)从执行口径分析

　　此外，对自然人股东能否适用特殊性税务处理，各地税务机关执行口径的差异性加剧了实务中处理不一的问题。

　　1、肯定观点

　　宁波税务机关认为，在吸收合并中如企业所得税处理符合特殊性并购重组条件，自然人股东所取得股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税。

　　2、否定观点

　　大连税务机关认为，企业合并中自然人股东按清算处理，按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。海南税务机关认为，企业分立并购重组中，一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，对涉及个人股东权益变动或变更的，应按照“股息、利息、红利所得”或“财产转让所得”规定计征税款。厦门税务机关认为，个人所得税方面无特殊税务并购重组的规定。

　　(三)笔者观点：自然人股东不属于特殊性税务处理的适用范围

　　笔者认为，根据税收法定原则及《税收征管法》第三条，“税收……减税、免税……依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”之规定，税收优惠事项应有法律明文规定。特殊性税务处理推迟了纳税人义务发生时点，也即在当期不确认所得，具有递延纳税的特点，本质上属于一种税收优惠，59号文并未规定自然人股东亦可适用特殊性税务处理，反而48号文规定自然人股东应当适用个人所得税相关规定，故特殊性税务处理的适用范围限于法人股东不包括自然人股东。但这并不意味着，自然人股东在并购重组业务中必然会付出个税成本，还需结合个人所得税政策综合分析纳税义务是否成立。

　　03.从个人所得税政策分析并购重组交易中自然人的纳税义务

　　(一)股权转让收入明显偏低但有正当理由的无需缴纳个人所得税

　　并购重组业务的本质系整合资源，对企业的净资产再次安排调整，同时特殊性税务处理要求股权支付之比不得低于85%，故并购重组中自然人股东涉及股权交易不可避免，而关于自然人股权转让个人所得之规定，集中体现于《国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得税管理办法(试行)的公告》(国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号文”)。

　　根据67号文第三条规定，“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：(一)出售股权;……(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;(六)以股权抵偿债务;(七)其他股权转移行为”，以及第十条规定“股权转让收入应当按照公平交易原则确定”。据此，股权收购业务中，自然人股东将所持交易标的的股权让渡给收购方可视为出售股权的行为，在同一控制下的企业吸收合并和分立业务中，自然人所持股权的变化可以视为其他股权转移行为。自然人股东似乎应当按照公允价值对外转让，也即与并购重组业务一般性税务处理相同。

　　但根据67号文第十二条规定，“符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低：(一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。……(六)主管税务机关认定的其他情形”以及第十三条规定，“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：……(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”。据此规定，如果股权转让收入不按照公允价值计量，而是以股权的原计税基础作为依据，在能够提供正当理由的情况下，可以实现在并购重组业务中，自然人股东无需缴纳个人所得税的效果。

　　(二)在并购重组交易中未发生个人应税所得，属于正当理由

　　并购重组交易按照类型可分为股权收购、企业合并、企业分立等。即便在企业经营中发生了前述业务，但并不意味着自然人股东实现了应税所得。根据所得实现理论及量能课税原则，自然人股东在前述业务中，未取得任何交易对价，未实现净资产的增加，自然人股东没有任何现金或其他经济利益流入，亦不具有相应的负税能力，当然不具有个人所得税纳税义务，无需缴纳个人所得税，具体来说：

　　1、股权收购交易

　　假设收购企业拟取得被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额为交易支付总额的100%，也即不存在非股权支付的情况。在此种交易架构下，被收购企业的自然人股东看似将股权转让给收购企业，但其亦取得了收购企业的股权。根据股东持续性原则，取得股权支付的原主要股东，在完成股权收购后连续12个月内，不得转让所取得的股权，这意味着自然人股东通过持有收购企业的股权对被收购企业仍可实施间接控制，也即自然人股东未失去对被收购企业原有的控制，和原来未发生收购业务前自然人股东直接控制被收购企业的效果相同，自然人股东的控制权并未发生根本性转移。而所得税课征的基础为权属发生根本性变化，此种权属包括享有某一主体的控制权，如果权属未变更，则无所得，据此，自然人股东在股权收购交易中未丧失原有的控制权，亦不会享受因收购股权所带来的任何经济利益，也即未实现股权转让所得。

　　同时量能课税原则要求根据纳税人的纳税能力或者经济负担能力来判定其应当缴纳税额的多少，纳税能力强者多纳税，纳税能力弱者少纳税，无纳税能力者不纳税。据此，自然人股东未取得任何实质与形式的所得，其缺乏纳税能力，故无需缴纳个人所得税，否则亦有违税收公平。

　　2、企业合并交易

　　从交易的实质来看，同一控制下的合并方与被合并方最终受一方控制，由哪方合并哪方，对最终控制方即自然人股东而言只不过是左手换右手，自然人股东对合并企业资产、负债仍享有控制权利和偿还义务，而且结合经营持续性原则来看，合并企业方延续了合并前的经营事项，合并前后，资产在实质经营活动和权利最终归属方面未发生根本改变。根据所得实现理论之市场所得说，合并企业方资产、负债发生根本性权属变更乃为实现所得，而自然人股东在整个交易过程中，仍对合并企业资产、负债具有控制权，权属没有发生根本改变，故自然人股东也即未实现所得，无需缴纳个人所得税。

　　3、企业分立交易

　　对企业分立业务而言，虽由一个法人主体分立为两个法人主体，但自然人股东所持股权比例与未分立前相同，仍对两个法人主体享有与未分立前相同的权利、承担相应的义务，故自然人股东亦未实现所得，无需缴纳个人所得税。

　　据此，自然人股东可向税务机关提供企业适用特殊性税务处理的备案材料等佐证其未实现应税所得，证明其可不确认所得的合理性与正当性，无需缴纳个人所得税。但仍需强调的是，如前所述在并购重组业务中，自然人股东是否产生个人所得税纳税义务具有争议，其仍需提高重视。

　　04.在并购重组交易中自然人股东税务合规建议

　　(一)与税务机关积极沟通，申请税收事先裁定

　　目前，上海、北京、茂名等多地已出台了有关税收事先裁定的具体规定，旨在提高税收征管的确定性，维护纳税人的合法权益。实务中，企业可就关于预期未来发生的特定复杂重大涉税事项应如何适用现行税收法律、法规、规章、规范性文件向税务机关申请给予书面告知政策适用意见，一般情况下，事先裁定意见不会被任意撤销。故从法律效力而言，事先裁定对自然人股东未来的涉税事项具有极强的指导作用。

　　A企业曾就并购重组业务能否适用企业所得税特殊性税务处理向上海市税务局提出事先裁定申请。上海市税务部门经过调查研究，并与A企业进行了充分沟通后认为，如果企业提供的相关资料合法、真实、准确、完整且实际发生税收事项与申请材料所述一致，那么A企业的并购重组交易符合企业所得税特殊性税务处理条件，可以选择适用特殊性税务处理，并为其出具了《税收事先裁定意见书》。上海市税务局此举不仅为A企业提供了明确的税务指导，亦帮助其规避了潜在的税务风险。故在并购重组过程中涉及自然人股东是否需缴纳个人所得税的，自然人股东可提前将相关资料提交予税务机关，与税务机关积极沟通并向其申请税收裁定，提高税务处理的合法性与确定性，将税务风险化解于前端。

　　(二)寻求税务人士帮助，最大化降低税务风险

　　企业并购重组类型复杂，所涉及的利益关联方较多且交易金额巨大，各模式、各环节的税务处理也不尽相同。这对自然人股东而言是一件极为复杂且困难的事项，一旦税收政策适用错误，或将招致税务机关的纳税调整，追征滞纳金等不利后果，但这亦是机遇，如果能够利用好税收政策，合法合理地作出税务安排，可有效降低税负成本，实现经济利益最大化。故有必要在并购重组业务交易前，请税务人士提前介入，帮助自然人股东根据商业情况选择最佳的并购重组业务类型，适用好税收政策，最大化降低税务风险。

在企业的生产经营活动中，有的企业会收到税务机关退还已缴纳的各种税款。退还税款的原因有很多，比如：政策性退税，像增值税即征即退、先征后退、出口退税，企业所得税和土地增值税依法预缴时多缴纳的税款在汇算清缴时退还等;纳税人适用税法或计算错误造成多缴税款，等等原因。对于税务机关退还的税款，在实务中，有些企业在会计与税务处理上并不规范，甚至存在着税收风险。现对企业收到税务机关退还的税款，根据不同情形如何进行会计与税务处理进行分析。

　　一、会计处理分析

　　(一)增值税会计处理

　　1、即征即退、先征后退、先征后返的会计处理

　　《企业会计准则第16号——政府补助》第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。第十六条规定，企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。

　　增值税即征即退、先征后退、先征后返属于政府补助范围，且与企业日常活动相关，因此，根据上面的政策规定，在会计处理上应计入“其他收益”科目。即企业收到即征即退、先征后退、先征后返的增值税税款时，应借记“银行存款”科目，贷记“其他收益”科目。期末，应将“其他收益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“其他收益”科目应无余额，即借记“其他收益”科目，贷记“本年利润”科目。

　　2、出口退税的会计处理

　　《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)第二条第(四)项出口退税的账务处理规定：

　　为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”科目，该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等，贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。

　　1）.未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目;退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

　　2）.实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。

　　3、留抵退税的会计处理

　　国家自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。

　　增值税一般纳税人应当根据《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税期末留抵退税业务进行会计处理，经税务机关核准的允许退还的增值税期末留抵税额、以及缴回的已退还的留抵退税款项，应当通过“应交税费——增值税留抵税额”明细科目进行核算。纳税人在税务机关准予留抵退税时，按税务机关核准允许退还的留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;在实际收到留抵退税款项时，按收到留抵退税款项的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。纳税人将已退还的留抵退税款项缴回并继续按规定抵扣进项税额时，按缴回留抵退税款项的金额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目，同时借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(二)消费税出口退税的会计处理

　　消费税出口退税的会计处理分两种情形：

　　1、委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业，在计算消费税时，按应缴消费税额，应借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。实际缴纳消费税时，应借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的消费税时，应借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

　　2、自营出口应税消费品的外贸企业，当生产企业将应税消费品销售给外贸企业，由外贸企业自营出口，其缴纳的消费税，应借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目;自营出口的外贸企业应在应税消费品报关出口后申请出口退税时，应借记“应收出口退税”科目，贷记“主营业务成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的消费税时，应借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。

　　(三)企业所得税和土地增值税汇算清缴退税的会计处理

　　企业所得税年度终了汇算清缴时如果多缴税款，按照税法规定，既可以抵顶下年应纳企业所得税，也可以申请退税;土地增值税汇算清缴发现多缴税款，应当退还给企业。当企业收到企业所得税或土地增值税汇算清缴退税时，应借记“银行存款”科目，贷记“以前年度损益调整”科目，同时结转“以前年度损益调整”科目，应借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。(注：如果土地增值税清算发生在本年度，则收到土地增值税清算退税时，应借记“银行存款”科目，贷记“本年利润”科目。)

　　(四)国家临时对困难企业税收返还的会计处理

　　有的地方政府为了扶持困难企业的发展，在有些年度里会出台政策，规定符合条件的困难企业把上一年或上两年已经缴纳的属于地方财政收入的税种，像房产税和城镇土地使用税等全额或一半再返还给企业。对困难企业返还的税款属于政府补助，且与企业日常活动相关，因此，在会计处理上应计入“其他收益”科目。当符合条件的困难企业取得返还的税款时，应借记“银行存款”科目，贷记“其他收益”科目，期末，应将“其他收益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“其他收益”科目应无余额，即借记“其他收益”科目，贷记“本年利润”科目。

　　(五)由于财务人员对相关税收政策掌握不准或者工作疏忽造成多缴税款而退税的会计处理

　　在实务中，有的企业由于财务人员对相关税收政策掌握不准或者工作疏忽，造成企业多缴税款。在企业发现或者税务机关发现后都要把多缴纳的税款退还给企业(按照规定也可以抵顶欠税)。对于企业收到税务机关退还的多缴税款，应分情况进行会计处理。

　　1、退还本年度多缴税款的会计处理

　　1）退还增值税的会计处理

　　企业多缴纳增值税一般有两种情况：一是把免征增值税的业务误认为是应征增值税业务，另一是是把适用增值税低税率的业务按照高税率缴纳了增值税。

　　增值税销售业务取得的款项一般都是价税合一的，既包括销售额，也包括增值税额，也就是说，销售额多，增值税额就少，反之，亦然;如果是免征增值税业务的，那么，取得的销售款项中就不能计提增值税额，应全额核算在销售额中。因此，无论是把免征增值税的业务缴纳了增值税，还是把适用低税率的业务按照高税率缴纳了增值税，其缴纳的增值税都减少了相同的主营业务收入。因此，当企业收到本年度多缴的增值税款时，应借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目。

　　2）退还除增值税以外的其他税种的会计处理

　　在实务中，有的企业由于对税收政策掌握不准，或者工作疏忽，这样就有可能出现把没有纳税义务的业务缴纳了税款，或者应减征的税款全额缴纳了税款。对除增值税以外的税种，在缴纳后都会减少本年利润额，因此，当企业收到除增值税以外的税种的税款时，应借记“银行存款”科目，贷记“本年利润”科目。

　　2、退还以前年度多缴税款的会计处理

　　多缴税款，对增值税来说影响的是销售额的减少，而除增值税以外其他税种的多缴税款影响的是利润额。但无论何种税种以前年度多缴税款最终影响的都是利润分配——未分配利润额。因此，当企业收到以前年度多缴的税款时，均应借记“银行存款”科目，贷记“以前年度损益调整”科目，同时，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。

　　(六)因多缴税款收到加算银行同期存款利息的会计处理

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

　　企业由于多缴税款而收到的利息，实质上是国家支付给企业的资金占用补偿费，相似于企业把资金存入国家而取得的存款利息收入，因此，当企业由于多缴税款而取得利息时，应借记“银行存款”科目，贷记“财务费用”科目。

　　二、税务处理分析

　　(一)增值税即征即退、先征后退、先征后返税款的企业所得税处理

　　《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号，以下简称财税[2008]151号文件)第一条第(一)项规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。第(二)项规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。第(三)项规定，本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)第一条规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　从上面的政策规定可知，企业取得即征即退、先征后退、先征后返的增值税税款，属于财政性资金，一般情况下应缴纳企业所得税，但特殊规定的除外。

　　注：有些特殊的消费税业务，国家也实行先征后返的优惠政策，比如，《财政部 国家税务总局关于对油(气)田企业生产自用成品油先征后返消费税的通知》(财税[2011]7号)第一条规定，自2009年1月1日起，对油(气)田企业在开采原油过程中耗用的内购成品油，暂按实际缴纳成品油消费税的税额，全额返还所含消费税。对消费税先征后返的，也是一般情况下应缴纳企业所得税，但特殊规定的除外。

　　(二)企业取得出口退税款的企业所得税处理

　　按照财税[2008]151号文件规定，无论是增值税出口退税，还是消费税出口退税，均不属于财政性资金，又不属于《中华人民共和国企业所得税法》中规定的“其他收入”范围，也不影响会计损益，因此，企业取得增值税或消费税出口退税均不需要缴纳企业所得税。

　　(三)企业取得增值税期末留抵退税的企业所得税处理

　　增值税期末留抵税额也就是当期销项税额抵减当期进项税额后结余的进项税额。而进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。退还增值税期末留抵税额，也就是国家退还了企业原先垫付出去的价外资金，即进项税额。退还的增值税期末留抵税额，既不属于财政性资金，又不属于《中华人民共和国企业所得税法》中规定的“其他收入”范围，也不影响会计损益，因此，企业取得退还的增值税期末留抵税额不需要缴纳企业所得税。

　　(四)多缴税款而退税的企业所得税处理

　　多缴税款就是没有纳税义务而缴纳了税款，或者有纳税义务但超额缴纳了税款，税务机关退还多缴纳的税款是挽回了企业的损失，企业并没有获得额外经济利益，因此，企业收到退还多缴纳的税款，没有缴纳企业所得税的义务。

　　倘若企业收到因为多缴税款而获得的加算银行同期存款利息，应当缴纳企业所得税，但在会计上已做冲减财务费用的处理，实质上增加了利润额，这样就缴纳了企业所得税。

　　(五)国家临时对困难企业税收返还的企业所得税处理

　　困难企业取得的税收返还属于财政性资金，一般情况下应缴纳企业所得税，但特殊规定的除外。

引言：

　　《税收征收管理法》第四十五条确定了我国的税收优先权制度，但由于《税收征收管理法》及实施细则未制定税收优先权的具体适用规则，而民事执行方面的法律和司法解释也缺乏相应的程序性规范，税收优先权在民事执行程序中缺乏清晰的适用路径。当二者狭路相逢发生碰撞时，人民法院基于对税收优先权的理解、税收债权与民事私法债权的平衡作出不同的司法裁判。税法和民事法律缺乏衔接规则情况导致类案司法裁判缺乏可预期性，更凸显税收债权和私法债权的矛盾。现有制度下，充分理解税收优先权的涵义和适用条件，才能更好地平衡民事私法债权保护和税收公法债权这二者的关系。

　　一、税收优先权的内涵

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称"《税收征收管理法》”)第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”根据该等条款规定，税收优先权有以下内涵：

　　(1)优先于无担保债权，但法律另有规定除外：此处的“法律另有规定”，一般认为是应当参照《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国企业破产法》等规定，对于债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、建设工程价款等同样享有优先权的债权;

　　(2)一定条件下优先于担保物权：如果欠税发生在担保物权设立之前，则优先于担保物权，此处有个关键因素就是“欠税发生时间”;

　　(3)优先于罚款、没收违法所得：纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的情形，税收优先。

　　二、税收优先权的适用路径：协助执行OR参与分配

　　受限于民事执行方面对税收优先权适用程序的缺失，税务机关在民事执行程序中主张税收优先权的理由一般是请求人民法院协助执行职务或申请参与民事债权分配，相应的，人民法院也主要以是否协助税务机关执行职务或者是否接受税收债权申请参与分配两种方式进行考量和处理。

　　路径一：协助税务机关执行职务

　　《税收征收管理法》第五条规定：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号，以下简称“国税函[2005]869号文”)第四条：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”

　　《税收征收管理法》第五条和国税函[2005]869号文第四条确定了人民法院协助征收税款的义务，也是税收优先权在民事执行程序的适用路径之一。

　　路径二：税收债权申请参与分配

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》(以下简称“《民诉法解释》”)第五百零六条规定：“被执行人为公民或者其他组织，在执行程序开始后，被执行人的其他已经取得执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权的，可以向人民法院申请参与分配。”

　　税收作为一种公法债权，如果税务机关要求参与民事债权分配，则需要将自身放在与民事私法债权人一样平等的地位，应比照其他民事债权人通过《民诉法解释》第五百零六条规定的民事参与分配程序实现税收债权，即在被执行人的财产不能清偿所有债权的情况下向人民法院申请参与分配。

　　三、税收优先权在民事执行程序实现的司法裁量

　　(一)“协助执行”路径下税收债权的“当然优先”

　　基于《税收征收管理法》第四十五条以及第五条[1]的“税收优先权+协助税收征收义务”，人民法院同意划扣执行款项先用于清缴涉案企业欠缴的税款。协助执行路径下，人民法院作为协助执行人，是基于协助义务配合税务机关完成税收征管工作，因而对税收优先权适用的实体条件和程序要求较低。协助执行路径下税收优先权实质上是通过税务行政机关与人民法院的协调配合最终实现。

　　(2023)最高法执监132号中，最高人民法院认为“税务机关请求天津二中院代扣的案涉税款是经该税务机关认定的应由某某置业公司在与第三人相关交易中应缴纳的税款，天津二中院根据税务机关请求协助将案涉应当上缴的税款部分予以预留不违反法律规定”。

　　在(2019)粤执复242号案中，广东省高级人民法院认为“税务机关向执行法院发来协助执行通知书，其内容亦非常明确，即请求法院协助执行，故并不适用参与分配程序。人民法院在执行工作中依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定予以协助执行并无不当。”

　　此外，持相同观点的还有(2022)鄂执复241号、(2024)辽执复196号等案件。

　　(二)“参与分配”路径下税收债权的“相对优先”——兼顾税收债权与私法债权的平衡与保护

　　基于“参与分配”路径适用税收优先权时，人民法院的考量的基础是认为税收优先权特指税务机关依据税收征收管理法之相关规定，在税收行政执法程序中就税款优先受偿的权利。而民事执行程序属于民事诉讼程序，不同于行政执法程序，程序决定法律适用，在民事诉讼程序中应优先适用民事诉讼法之相关规定，而不应一体适用《税收征收管理法》。税务机关通过民事参与分配程序主张税收优先权则应满足《民诉法解释》第五百零六条等关于参与分配的适用条件。

　　在(2020)苏01执异23号案中，南京市中级人民法院提出其对税收优先权参与民事债权分配的理解，认为税务机关适用《民诉法解释》第五百零六条通过申请参与分配以主张税收优先权必须同时满足四个条件并提供证据：①主体条件：被执行人是公民或者其他组织，而非企业法人。②申请期间：必须是执行程序开始后，执行终结前。③税务机关必须取得执行依据。④被执行人全部财产不足以清偿所有债权。

　　关于参与分配的主体条件，司法实务中存在狭义和广义两种理解。对此，最高人民法院在(2019)最高法执复14号案中进行详尽阐述：“事实上，参与分配有广义和狭义两种概念，广义的参与分配，是指不管被执行人是否为企业法人，只要涉及多个债权人对其财产申请分配的，执行法院均应按执行程序若干问题的解释第二十五条的规定启动分配程序;而狭义的参与分配，则特指被执行人为公民或者其他组织时，在其财产不能清偿所有债权的情况下，按债权比例公平清偿的分配方式。民诉法解释第五百零八条的规定针对的正是狭义参与分配，但不能据此否定执行程序若干问题的解释第二十五条[2]规定的广义参与分配程序之适用，只是根据民诉法司法解释的相关规定，被执行人为企业法人的，不得对其采取按债权比例清偿的狭义参与分配程序。”

　　“狭义参与分配”下，税务机关申请参与分配的被执行人为公民或者其他组织，企业法人不适用民事参与分配程序，应通过破产程序进行财产分配。除(2020)苏01执异23号案外，持相同观点的还有(2022)吉0102执异101号、(2020)云07民终766号、(2022)吉01执复29号等案件。而“广义参与分配”下，税务机关申请参与分配的被执行人主体形式不受限制，但如被执行人为企业法人时，则参与分配执行时不得采取《民诉法解释》第五百零八条的等比例清偿方式，在(2018)粤民终2200号、(2023)闽民终626号、(2023)闽09民终703号等案件，税务机关对企业法人申请参与分配亦得到人民法院的支持。

　　笔者同意最高人民法院关于“广义参与分配”的观点，《民诉法解释》第五百零六条等相关规定并非禁止被执行为企业法人的案件适用参与分配程序，而是排除适用《民诉法解释》第五百零八条申请债权人按债权比例公平受偿，而按照执行先后顺序清偿，进而促使执行在后的债权人提起企业破产申请，以实现民事执行程序和破产程序的顺利衔接。然而，税务机关在民事执行中主张税收优先权就是要求税收先于民事债权实现，而并非按债权比例受偿，此外，税务机关作为债权人虽有权申请欠税企业破产，但受限于公权力机关身份及其他综合因素，实务中税务机关对此持有较为谨慎的态度。

　　“参与分配”路径下税收优先权的适用还应以税务机关行政征管权力用尽为前提。税收优先权在民事参与程序的适用除了需要满足《民诉法解释》相关程序规定外，还应先穷尽税收征管措施。在(2020)赣04执复46号案中，人民法院认为：“东明县国税局作为税款征收管理的行政执法主体，其参与民事执行程序前，应穷尽《税收征收管理法》所赋予其税收的强制执行手段，并完成相关行政文书的送达。”

　　“行政征管权力用尽”的观点逐渐受到人民法院和学者的支持，也成为人民法院在类似案件的审查重点。笔者亦持相同观点，首先申请参与分配的条件之一是“被执行人全部财产不足以清偿所有债权”，作为具有强制执行手段的税务机关则应通过“穷尽税收征管措施”后仍未能足额追缴税款进行举证;其次，相较于仅能通过司法程序寻求权利救济的民事债权人，具备强制执行手段的税务机关在未穷尽税收征管措施实现税收债权前就申请参与民事分配，有违公平原则。

　　(三)民事程序规则缺失下税收优先权的“无从适用”

　　司法实践中人民法院除采纳前述两种路径支持税收优先权，亦有部分人民法院以税收优先权与民事执行程序缺乏衔接规则，税务机关不属于民事诉讼程序的利害关系人由拒绝税收机关申请参与分配的请求。在(2020)晋执复107号案中，山西省高级人民法院认为：“《税收征收管理法》第四十五条第一款规定了税收优先权制度。但有关民事执行方面的法律以及司法解释并无关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。故税务机关与人民法院的案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系，其不具备《中华人民共和国民事诉讼法》第二百二十五条规定的利害关系人主体资格。”

　　值得注意的是，税收机关申请参与分配往往是在通过协助执行路径未能实现税收优先权的情况下寻求通过民事执行法律程序实现税收优先权的结果，因此，采纳此种观点的人民法院实质上是将税收债权排除在民事程序之外不予支持。

　　四、合理确定“欠税发生时间”并保护善意第三人的权益

　　笔者认为，通过司法实务公开的判例可以看出，司法实务未倾向于否认税收优先权，最高人民法院在(2023)最高法执监132号中也表明了支持态度;受限于民事执行程序规则的欠缺，在支持适用税收优先权时应注意保护民事债权人的利益，其中一个关键要素就是合理确定“欠税发生时间”。

　　《税收征收管理法》第四十五条规定欠缴税款的发生时间先于财产设定抵押权、质权、留置权等担保物权之前，则税收先于执行。但如何认定欠缴税款的发生时间，《税收征收管理法》并未明确规定。欠税时间作为税收对抗善意第三人的时间节点，是人民法院在民事执行程序中审查税收优先权的重要问题。司法实践中，人民法院基于税收法律、民事执行法律规定、商事交易安全等不同角度也有不同认定标准，例如欠税公告日期【(2023)闽民终626号、(2021)闽0505民初2086号、(2020)苏01执异23号、(2019)闽08执复20号】、纳税人应缴纳税款的期限届满之次日【(2021)鲁14执复55号、(2021)粤0803执异9号】、税款所属期【(2017)鲁执复80号、(2016)川01民终10537号】。

　　从近年的司法实践来看，以税款所属期为标准已较难作为判断标准，而《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”来看，笔者认为以欠税公告的发布时间为判断标准更为合理。此外，《税收征收管理法》第46条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”《税收征收管理法实施细则》第76条：“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。对纳税人欠缴税款的情况实行定期公告的办法，由国家税务总局制定。”《欠税公告办法(试行)》第九条规定“欠税一经确定，公告机关应当以正式文书的形式签发公告决定，向社会公告”。据此可知，欠税公告已经形成了较为完善的制度，欠税公告具有确定性和公开性，最大限度地减少税收优先权行使时与第三人之间的冲突，避免税务机关行使优先权对民事交易安全的侵害。

　　如江苏省南京市中级人民法院在(2020)苏01执异23号裁定书中认为，《税收征收管理法》第四十五条虽明确了税收的优先权，但同时税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。根据该规定，建立税收公告制度，可以保障交易的安全，欠税公告不仅要公示纳税人一定时期的欠税金额，还要公示欠税的总额，欠税公告才能产生社会公信力。如果税收债权与私法债权发生竞合，则税收优先权应以税务机关首次发布欠税公告的时间作为对抗善意第三人的条件，才能享有税收优先权。福建省高级人民法院在(2023)闽民终626号判决中认为，以税务机关首次发布纳税人欠缴税款公告之日作为认定税收优先权可对抗善意第三⼈的日期，较为公平且符合法理。福建省泉州市泉港区人民法院在(2021)闽0505民初2086号民事判决书认为，税务机关不能证明先于抵押权设定前公告欠税，抵押权人属善意抵押权人，抵押权人的优先受偿权应予以保护。

　　五、税收优先权的范围是否包含税款滞纳金

　　破产程序中，税款本金具有税款优先权，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)明确规定，破产前滞纳金作为破产普通债权申报，破产后滞纳金和不属于破产债权[3]。而民事程序中，税收优先权未在相关民事程序法律规定中有明确，但国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中认为，税收滞纳金在征缴时视同税款管理，《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及滞纳金。受限于民事执行程序有关规定的欠缺，司法实践中也存在不同的处理态度：

　　笔者认为，《税收征收管理法》第四十五条规定的是“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得”，结合国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》的态度，滞纳金在税收征管上是视同税款管理。而通过欠税公告，是可以达到同样的公示效果。在没有其他法律规定可以明确否认滞纳金不属于税收优先权范围的情况下(破产有关规定仅适用于破产程序)，应尊重《税收征收管理法》的规定和税务机关的征管态度，认可滞纳金属于税收优先权的范围。

　　六、结语

　　税收是国家公共利益的体现，在税收优先权已经被法律确定的前提下，尽管存在民事程序适用具体规则的缺失，司法实务中人民法院实际上也认可了税收优先权的适用，但确因民事案件个案的特殊性或复杂性，人民法院也表明了审慎态度。笔者认为，民事执行程序与税收优先权狭路相逢时，税收优先权在理解和执行上应有以下涵义：

　　(1)税收优先于无担保债权，但劣后于法律另有规定的例如《民法典》等规定工资债权、建设工程价款等被赋予民事优先权的债权以及欠税公告发布之前已设定担保物权的债权;

　　(2)税收优先权是法律确定的制度且税收涉及国家社会公共利益，人民法院不因民事执行方面欠缺程序性规定而否认税收优先权;人民法院依法被赋予税收征收的协助义务，应当履行协助义务;

　　(3)在支持适用税收优先权时应同时注重保护民事债权人的利益，当适用税收优先于担保物权时，应合理确认欠税发生时间，以欠税公告的发布时间为判断标准更为合理;

　　(4)税收优先权的范围包括税款和滞纳金;

　　(5)税收优先权在民事执行程序的实现应注重税收公法债权与民事私法债权的利益平衡，构建税收优先权的实体条件和程序规则是未来规范税收优先权在民事执行程序适用亟待解决的问题。

       ——————————————

　　注释：

　　[1]《中华人民共和国税收征收管理法》(2015修正)第五条规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。

　　地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。

　　各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。

　　税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。”

　　[2]《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉执行程序若干问题的解释》(2008)第二十五条规定：“多个债权人对同一被执行人申请执行或者对执行财产申请参与分配的，执行法院应当制作财产分配方案，并送达各债权人和被执行人。债权人或者被执行人对分配方案有异议的，应当自收到分配方案之日起十五日内向执行法院提出书面异议。”

　　[3]《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)明确规定，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照

　　《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定，认定其不属于破产债权;

　　国家税务总局在2019年发布的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第四条第三款亦规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。

公司是市场经济中最为重要的主体之一，对市场经济的发展起着至关重要的作用，作为规范公司各种制度的《公司法》是社会主义市场经济制度的基础性法律，被称为商事领域的宪法。

　　新《公司法》修订历时近五年的时间终于公布，在一些重要制度领域发生了重大变化，此次修订全面反映了党中央的决策部署，体现了党的二十大报告“完善中国特色现代企业制度，弘扬企业家精神，加快建设世界一流企业”的要求，旨在提高公司制度供给质量，培育企业家精神，推动经济高质量发展，打造投资者及利益相关者友好型法治化营商环境。

　　无论是《公司法》的修正还是修订乃至其他法律的革新，都是社会经济生活推动的结果，从事公司业务的律师以及所有法律工作者都要对社会经济生活的发展状态有着敏感且清楚的认知。此次，我们特别联合江苏天倪律师事务所吴新悦律师打造了“公司视点”系列专栏文章，旨在对新《公司法》修订的重要制度领域内容进行研习、剖析，供法律共同体共鉴。

　　本文系专栏文章的第十四篇：公司视点|新《公司法》变化剖析(十四)——第十章 公司财务、会计

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　　第十章规定的是公司的财务和会计制度，为旧法的第八章。财务制度主要是公司资金管理、成本计算、收入分配、财务会计报告、税务等方面的相关规则;会计制度主要是公司会计记账、核算等方面的相关规则。本篇文章将对《公司法》第十章新增以及发生重大变化的内容进行分析，本文中加黑部分为新增内容。

　　第二百一十一条 公司违规分配利润的责任

　　公司违反本法规定向股东分配利润的，股东应当将违反规定分配的利润退还公司;给公司造成损失的，股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任。

　　变化分析：

　　本条为旧法第166条的部分内容，对公司违规分配利润的责任做了规定，删除了“在弥补亏损和提取法定公积金之前”的限定，新增了“给公司造成损失的，股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任”。

　　本条修订体现了公司法对于公司违规分配利润责任规定的变化。在旧法中，公司违规分配利润的责任仅限于在弥补亏损和提取法定公积金之前的情形。而在修订后的法律条文中，这一限定被删除，表明无论在何种财务状况下，公司若违反法律规定向股东分配利润，股东都必须将违规分配的利润退还给公司。

　　此外，修订后的条文新增了“给公司造成损失的，股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任”。这一变化明确了当公司违规分配利润导致公司遭受损失时，不仅股东需要承担责任，同时负有责任的董事、监事、高级管理人员也应当承担赔偿责任。这一规定加强了对公司治理结构中关键人员的责任追究，促进了公司内部管理的规范化和合法化。

　　综上所述，这一修订强化了公司法对于保护公司利益和规范公司财务行为的立法意图，通过明确规定股东及公司高级管理人员的责任，增强了公司法的约束力和执行力。

　　第二百一十二条 公司利润分配的时限

　　股东会作出分配利润的决议的，董事会应当在股东会决议作出之日起六个月内进行分配。

　　变化分析：

　　本条为新法新增内容，对公司分配利润的期限做了规定，即在股东会决议作出之日起六个月内进行分配。

　　这一规定的引入，旨在加强对公司利润分配程序的规范，确保股东的利润分配请求得到及时响应，从而保护股东权益。

　　此规定的背景是，在以往的实践中，公司分配利润的时间往往不确定，导致股东对利润分配的期待存在较大的不确定性。通过设定具体的分配时限，新法旨在提高公司治理的透明度和效率，同时减少因利润分配延迟可能引发的股东之间的纠纷。

　　此外，该规定也体现了立法者对公司治理结构的优化考虑，通过明确董事会在股东会决议后的具体执行职责，强化了董事会的责任，促使其更加积极地履行职责，确保公司的利润分配决策得以有效执行。

　　需要注意的是，虽然新法规定了六个月的分配时限，但在实际操作中，公司应根据自身的财务状况和经营需要，合理安排利润分配的具体时间和方式，以确保公司的持续发展和股东权益的平衡。同时，对于未能在规定时限内完成利润分配的公司，新法并未明确规定具体的法律后果，这可能需要在今后的司法实践中进一步明确。

　　第二百一十三条 公司资本公积金

　　公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款、发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他项目，应当列为公司资本公积金。

　　变化分析：

　　本条为旧法第167条，对公司资本公积金的构成做了规定，相较于旧法，删除了“股份有限公司”的限定，增加了“发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额”的规定。

　　本条款变化主要体现在两个方面：

　　1. 删除了“股份有限公司”的限定：旧法中对资本公积金的规定仅限于股份有限公司，而新法中的规定适用于所有公司，这意味着资本公积金的构成和适用范围得到了扩大。

　　2. 增加了“发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额”的规定：新法中明确了发行无面额股所得的股款，如果未计入注册资本的部分，应当列入资本公积金。这是对新公司法中无面额股制度的补充，无面额股是指股票没有固定的面值，股东的出资额以实际支付的金额为准。根据新公司法第142条第3款的规定，采用无面额股的公司，应当将发行股份所得股款的二分之一以上计入注册资本，未计入注册资本的部分则计入资本公积金。

　　此外，新法中还规定了国务院财政部门可以规定列入资本公积金的其他项目，这为资本公积金的构成提供了更大的灵活性。

　　综上所述，新法中对资本公积金的规定更加明确和灵活，适应了无面额股制度的引入，同时也扩大了资本公积金的适用范围。

　　第二百一十四条 公司公积金的用途

　　公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司注册资本。

　　公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金;仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。

　　法定公积金转为增加注册资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。

　　变化分析：

　　本条第1款、第2款为旧法第168条，第2款为新法新增内容，规定资本公积金可以用于弥补公司亏损。

　　本条规定涉及公司公积金的使用，具体包括以下几个方面：

　　1. 公积金的用途：公司的公积金主要用于三个方面：弥补公司的亏损、扩大公司生产经营、转为增加公司注册资本。2. 使用顺序：当公司需要使用公积金来弥补亏损时，应当首先使用任意公积金和法定公积金。如果这两项公积金仍不足以弥补亏损，公司可以按照规定使用资本公积金。3. 法定公积金转增注册资本的条件：当公司将法定公积金转为增加注册资本时，转增后仍需保留的法定公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。

　　本条新增了资本公积金可以用于弥补公司亏损的规定，这是对旧法的重要补充。这一变化为公司在面临亏损时提供了更多的灵活性，允许公司在满足一定条件下使用资本公积金来弥补亏损，从而可能避免公司因亏损过大而面临的财务困境。同时对股东权益存在重大影响：资本公积金的使用受到限制，通常不得用于弥补亏损，但新规定的变化可能会影响到股东的权益，因为资本公积金的部分使用可能会减少股东分红的基础。

　　综上所述，第二百一十四条的规定增加了公司在财务管理上的灵活性，同时也对公司的资本结构和股东权益产生了一定的影响。

　　以上内容即对新法第十章中发生较大变化条款或者新增条款进行分析总结，明确具体变化的同时，结合背后法理对变化之处进行分析讨论，如有不足、疏漏之处，恳请指正。

2024年高新技术企业认定如火如荼进行的同时，各地高企资格的取消也一直没有消停。纵观历次高企资格被取消的情况，有奔着地方资助去的，有没有关注后续管理累计两年未报送年报的，有业务架构调整放弃资格的，个别企业注销的……

　　认定成功后的高新技术企业工作监督管理，按照的是《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2016]32号，以下简称“《认定办法》”)、《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火[2016]195号)规定，监管工作分为重点检查、企业年报、复核、更名及重大变化事项、异地搬迁，以及其他。

　　一、取消高企资格的四大直接原因

　　高新技术企业在日常生产经营过程中被主管部门检查出不符合认定监管工作的，是企业被取消高企资格的导火线，也是直接原因。按企业取消资格的原因分类，笔者将其分为四类情况：

　　第一类是在申请认定过程中存在严重弄虚作假行为。

　　第二类是发生重大安全、重大质量事故或有严重环境违法行为。

　　第三类是未按期报告与认定条件有关重大变化情况，或累计两年未填报年度发展情况报表的。

　　与认定条件有关的重大变化主要指，高新技术企业发生更名或与认定条件有关的重大变化。比如，分立、合并、重组以及经营业务发生变化等，应在三个月内向认定机构报告。经认定机构审核符合认定条件的，其高新技术企业资格不变，对于企业更名的，重新核发认定证书，编号与有效期不变;不符合认定条件的，自更名或条件变化年度起取消其高新技术企业资格。

　　第四类是对已认定的高新技术企业，有关部门在日常管理过程中发现其不符合认定条件的，提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴其不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。

　　二、高企取消资格的两类追缴年限

　　高企税收优惠主要指是企业的所得税可减按15%计算缴纳。褫夺享受高企所得税收优惠资格程序是由认定机构决定，并通知税务机关按《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定，追缴企业已享受的高企税收优惠。然，如何追缴有些微差别。

　　取消资格追缴年限有两类处理，一类是由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴企业自发生上述行为之日所属年度起已享受的高新技术企业税收优惠;另一类也是相同的程序，追缴期为不符合认定条件年度起已享受的该类税收优惠。

　　三、追缴其自行为发生之日所属年度起已享受的高新技术企业税收优惠

　　对于前述高企取消资格的第一至第三类原因，按《认定办法》规定自行为发生之日所属年度起取消其高新技术企业资格。因此，高企一旦被认定机构取消资格，税务机关可追缴其自发生该等行为之日所属年度起已享受的高新技术企业税收优惠。

　　比如，江苏某家股份有限公司被取消高新技术企业资格就是因发生严重环境违法行为。据称，这是家企业在2011-2016连续认定为高新技术企业资格的企业，2013年至2015年存在严重环境违法行为并受到有关部门处罚，时间段处于第一次高企资格的第三年和第二次高企资格的第一、二年——取消资格直接导致该企业2013年至2016年企业所得税减按15%调整为适用税率。

　　四、追缴其不符合认定条件年度起已享受的高新技术企业税收优惠

　　已认定的高新技术企业，有关部门在日常管理过程中发现其不符合认定条件的，应以书面形式提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴其不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。这种情况特指异议复核，“有关部门”指的是科技、财政、税务、环保在内的所有主管部门。

　　在对高企涉税征管问题上，税务机关对高企征管工作中发现不符合规定要求提起复核比较常见。比如，有些企业因自身原因不提交《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)，税务机关有理由质疑该类型高企不能准确归集研发费用，并以其不具备开展研究开发活动的条件为由向认定机构发起复核程序。复核后确认不符合认定条件的，将由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴其不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。

　　值得一提的是，《认定办法》在此处使用了“不符合认定条件年度起”已享受的税收优惠，而不是“行为发生之日所属年度起”，这是有原因的。众所周知，复核的触发具有随机性，和重新认定申请也有区别。复核对企业的研发费用如果使用“行为发生之日所属年度”，对纳税人显失公允和公正。因此，《认定办法》采用了“不符合认定条件年度”作为时间节点，对研究开发费用也就默许了问题当年和问题前两年数据加总的实际情况，涉及科技人员占比、高品收入占比则为问题年度数据。

　　比如，高企复核指向证书第二年，“近三个年度”为认定前一年度和享受税收优惠的的第一、二会计年度，高企在研发费用的年度上则为问题年度往前连续滚动的两年。

　　同时，为避免理解偏差导致扩大追缴期限，《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》(税务总局公告2017年第24号)对复核追缴期“不符合认定条件年度起”进一步明确为“证书有效期内自不符合认定条件年度起”，以切实保障纳税人的合法权益。不过，该类情况下取消高企资格的，其结果就是直接影响企业资格有效期内能否继续减按15%享受高企税收优惠。

　　比如，曾经有人实名举报某省燃气公司2017年高企认定工作中存在研发费用、研发人员弄虚作假情况，2019年8月认定小组核实之后，取消了该企业2017年起的高企资格，也就是说该企业2017—2019年不能再享受高企税收优惠，2017年、2018年已经享受税收优惠还要被追缴。可能有些人会提，取消高企资格的企业可以再次申请认定。但是，《认定办法》也规定，已认定的高新技术企业，无论何种原因被取消高新技术企业资格的，当年不得再次申请高企认定。

党的二十届三中全会指出，“规范非税收入管理，适当下沉部分非税收入管理权限，由地方结合实际差别化管理”，并将其作为“深化财税体制改革”的重要内容之一。从典型判例实证研究的法律视角对非税收入进行理论和实践研究意义深远。

　　非税收入和税收收入同属于一个国家财政收入的重要组成部分。鉴于非税收入在我国财政收入中占比之重，其在法治化进程中的作用不可或缺。实践中，无论是在规模上，还是在管理和监督上，我国非税收入都存在诸多完善空间，主要表现为立法层级较低、执法口径不统一、征收代管职责划分不清晰等，亟需在立法、执法和司法等各层面加快制度建设和完善征管机制，把“收费权”关进“法律的笼子”，继税收法定之后确立非税收入法定的历史定位。

作者丨王敏志 潘予知

　　一、引言

　　非税收入，泛指除税收收入以外，由各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源(资产)所有者权益等取得的各项收入，[1]反映各级政府及其所属部门和单位依法利用行政权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务征收、收取、提取、募集的除税收和政府债务收人以外的财政收入。[2]

　　非税收入与税收收入共同组成政府的财政收入，其在财政收入中占有相当比重。[3]与税收收入的强制性、无偿性和固定性相比，非税收入表现出了灵活性、非普遍性、不稳定性和资金使用上的特定性等特点。诚然，也因上述特性，非税收入反之则同步呈现出“随意性”(法制化程度低)、“选择性”(普惠性较差)、“高危性”(资金审计巡查问题多)等特点，距离法治化状态仍有一定差距。

　　二、非税收入法治化有关立法进程亟待完成

　　税收法定，是一项公认的税法基本原则。不少专家学者也通过不同渠道呼吁重视非税收入法定。[4]但是，理论界目前尚没有针对“非税收入法定”形成主流观点。从表现形式上，是不是当前财政部门于官网对政府性基金作信息披露和公报即判定属于非税收入法定进程之一?当前税务部门承接其他行政机关的税费征管事项，是否也属于非税收入法定重要进程之一?笔者认为，判定“非税收入法定之路”还应当从立法层级、执法口径和司法审查等多角度分析。如立法过程中对“非税收入的可诉性”仍存疑，致使个案法律适用依据不明，那么“非税收入法治化”仍尚存一定差距。

　　判例一：余仁财与长沙市人民政府二审案——非税收入项目的征收法律依据不明确导致行政诉讼案由归类存疑

　　1.案例概况

　　本案的行政裁定书显示，长沙市中级人民法院(原审法院)认为：“利用政府投资建设的道路上设置的停车泊位进行收费的行为属于利用国有资源取得收益的行为。停车费的本质是使用国有资源的对价，体现的实际上是一种交易行为，”[5]上诉人余仁财则认为：“根据《道路交通安全法》《道路交通安全法实施条例》，被上诉人对停车泊位有管理职责，但没有收费权限。根据《湖南省行政事业性收费管理条例》《湖南省服务价格管理条例》，被上诉人不得将其职责范围内的对停车泊位的管理公务变为有偿服务进行收费。”被上诉人长沙市人民政府进行答辩称：“利用政府投资建设的道路上设置的停车泊位进行收费的行为属于利用国有资源取得收益的行为。上诉人缴纳停车费是由于其停车使用了国有资源，而不是基于行政法赋予的义务，不属于行政行为，实质是一种市场交易行为。” [6]

　　湖南省高级人民法院(二审法院)认为：“第一，对于涉案的道路停车费及非税收入、国有资源有偿使用收入，我国目前尚未制定专门的法律或行政法规。但是，依据《中华人民共和国立法法》，在国家尚未制定法律或行政法规的情况下，省级人大常委会可以根据本地方的具体情况和实际需要，先制定地方性法规。湖南省人大常委会根据省内的具体情况和实际需要，制定了地方性法规《湖南省非税收入管理条例》[7]，符合《中华人民共和国立法法》规定。而湖南省人民政府根据《湖南省非税收入管理条例》制定了《湖南省国有资源有偿使用收入管理办法》，在后者第五条第(六)项明确了政府投资建设的道路公共场地设置停车泊位取得的收入国有资源有偿使用收入，同时在第六条明确了国有资源有偿使用收入属于政府非税收入。公共场地设置停车泊位取得的收入属于国有资源有偿使用收入，是政府非税收入之一，该种收费有上位法的依据。第二，以上规定确认了道路临时停车泊位管理属于行政管理，涉案的道路临时停车泊位收费具有明显的行政管理的性质。”因此，本案“属于行政诉讼受案范围” 。

　　2.简要评析

　　本案是全国首例就城市道路停车收费问题提起行政诉讼的案件。该行政诉讼案件的案由归类存疑是由于与该停车费有关的国有资源有偿使用收入归属于市场主体交易行为还是行政行为的属性不明。该判例明确了非税收入纠纷属于行政争议解决案由而非民事纠纷。为此，立法层面首先需要明确此类案由的归类以及现行法律、行政法规的法律渊源层级情况。案例本身给与我们对非税收入法治问题以全新课题。

　　首先，行政法语境下的非税收入制度化不同于非税收入法治化。自新中国建立以来，我国长期把非税收入作为“预算外资金”进行处理，直至本世纪初期才逐步引入“非税收入”一词，并将其囊括进政府预算内，并从“预算外资金迅速扩张”[8]，再到“将预算外资金纳入预算管理范围”[9]。将规费逐渐纳入到政府预算管理体系，从一定层面体现了非税收入制度化进程的革新。但非税收入法治化发展历程仍较为曲折，其现阶段的制度化不能等同于非税收入法定以及非税收入法治化。停车位收费制度、收费管理办法，或者是收费协议，均不能代替行政法语境下对收费立项、征缴主体、费种性质、减免措施以及征缴责任的规定。本案中将停车费等纳入行政诉讼受案范围，反映出处于缺位状态下的非税收入法定极易导致涉诉案件产生新的法律适用问题。

　　其次，行政法语境下的非税收入法定有赖于立法层级的提升与完善。2018年以来，《国税地税征管体制改革方案》和《深化党和国家机构改革方案》出台，强调由税务部门承担非税收入征管职责，构建优化、高效、统一的征管体系。此后的一系列中央文件，将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金、森林植被恢复费[10]、草原植被恢复费[11]等非税收入划转至税务部门征收，从而使非税收入的管理体系和法制化进程得到了更具像化的发展。但现阶段除前述案由归类外，法治实践还存在着相较税收法定更难以匹配的窘境。比如，立法目的条款缺位[12]，缴费人尚不能与纳税人一道适用现行税收征管法以及相关法律、行政法规等规范性文件，遍及政府规费体系的收费单位较多，尚无法确定征免措施和征缴责任边界，以上在相当长一段时间内，始终成为涉费类案件难以逾越的鸿沟。为此，预算法定、政府性基金法定、非税收入法定等尚需全国人大及其常委会以法律形式固定其上各阶段性任务。

　　三、非税收入法治化有关执行口径亟待统一

　　如果说税务机关代征非税收入是作为现阶段非税收入征管完善的重要举措之一，从而避免非税收入类目较多、征管行政机关繁杂所导致执法口径不一，但代征过程中有关责权利划分就显得尤为重要。实务中，因征管责权利不相匹配导致的纠纷已暴露出非税收入法治化中的执法口径问题。

　　判例二：程元俊、国家税务总局福州市鼓楼区税务局税务行政管理(税务)再审案——非税收入征收代管职责划分不清晰

　　1.案例概况

　　在《程元俊、国家税务总局福州市鼓楼区税务局税务行政管理(税务)再审行政裁定书》中，福州市仓山区人民法院(一审法院)认为：“被告作为税务机关，仅有依据社保经办机构核定的数额进行代扣代缴的职责，其并无立案调查并责令用人单位补缴未足额缴纳的社会保险费的职责。”[13]

　　福州市中级人民法院(二审法院)认为：“该代扣代缴职责属于社会保险经办机构，不属于税务征收机关。本案被上诉人不具有对上诉人所举报的事项立案查处的法定职责。上诉人主张被上诉人不履行法定职责，没有事实依据。”

　　但福建省高级人民法院(再审法院)认为：“根据《关于国务院机构改革方案的决定》，省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责，基本养老保险费、失业保险费等社会保险费交由税务部门统一征收。国税地税机构合并后，实行以国家税务总局为主与省(自治区、直辖市)政府双重领导管理体制。”[14]遂认为，“再审申请人提交的福建省人民政府办公厅闽政办便函[2018]7号《答复函》，亦对相关行政机关的职责分工提出了意见，故再审申请人的该项诉求具有初步的事实依据，原审法院应就相关情况进一步审理查明，再审申请人的诉权应予保护。”

　　2.简要分析

　　本案主要的争议焦点在于，税务机关代征非税收入后，部分具体征管权限是否同步归属于税务机关?考察现阶段我国税费征缴机制，非税收入收缴管理体系包括通过非税收入收缴系统收缴、就地缴库收缴、税务部门收缴三种方式。[15]现阶段通行趋势是由财政部门负责组织实施非税收入国库集中收缴。本案体现出的非税收入管理模式的弊端，主要是由于就地缴库收缴的非税收入信息较粗放，监管缺位，且涉及多个主体，财政监管较难着手，税务机关“接手”社保事项后已不同程度受到社保征管是否完整受到纳税人挑战和错配的障碍。诚然，非税收入项目繁多，收费制度复杂，往往是政策上“一费一规”，管理上“一费一策”，从而造成了不同的监管部门和征缴部门的责权利不相匹配的状态。[16]

　　有研究表明，征税机关至少将面临如下征管疑难：

　　一是，虽然部分非税收入征管权限划由税务部门以外的其它政府部门转移到由税务部门管辖、共同治理，但在实际运作中，两者间并没有完全建立起一种协调的管理机制，因此，在跨部门的征管协作上，存在很多问题;

　　二是，非税收入征收管理工作涉及的主体太多，非税收入征收管理工作的整体性和关联性不够，管理过程中的科学性、精准性和便捷性还有待提高;

　　三是，不同地区的非税收入来源状况、机构设置和人员配备都有不同程度的差别，如人力、技术和数据等与非受收入征管的事权和职责等之间存在很大的差距。[17]

　　划转至税务部门而言，虽然近年来有越来越多的非税收入科目统一划转到由税务部门征收，但是随着经济和社会的数字化，非税收入征管对象的多样化和征管事项的复杂性使得非税收入征管的权责设置、流程设计和资源配置等与非税收入征管事项的匹配度降低，非税收入征管的质效、风险和遵从性等问题突出，非税收入征管质量管控“指挥棒”功能没有得到有效发挥，此问题在实践中已产生法律适用争议，也可以部分反映出我国非税收入法治化进程在立法、执法和司法各环节仍有完善空间。

　　四、非税收入法治化有关司法审查定位亟待明确

　　非税收入管理涉及立项、收缴、监督等环节，其中立项是整个管理链条的起始环节，可以起到“牵一发而动全身，下一子而活全局”作用。非税收入立项作为行政行为，其合法性审查的定位结果需要进一步明确并得到监督。

　　目前，我国对行政行为进行合法性审查的依据，主要存在两个问题：其一，不同的依据在逻辑上没有统一的联系，造成了理论解释上的窘迫与司法上的困惑;第二，各复审依据中所含的标准模糊不清，在实际操作中造成了很大的难度。

　　判例三：蓝丽萍、苏泽生税务行政管理(税务)再审审查与审判监督案——非税收入项目的设立与取消缺少授权的确定性

　　1.案例概况

　　在本案行政裁定书中，[18]再审申请人认为：二审判决认定事实错误，涉案《广州市非税收入缴款通知书》所列收入项目“国土出让交易补地价收入”(编码200XXX)并未列入《2017年政府收支分类科目》。

　　而广东省高级人民法院(再审法院)认为：“原一、二审法院经审理认定，广州市人民政府作为涉案限价住房国有土地的产权人，有权批准设立和征收涉及国有土地有偿使用的非税收入。广州市人民政府制定《广州市限价商品住宅销售管理办法(试行)》并设定土地收益价款这一非税收入项目，具有法律法规和国务院授权依据，而具体收取比例属于广州市人民政府依据法律法规和国务院授权自行裁量的范围，故被申请人作出涉案《缴款通知书》符合现行规定。”

　　2.简要分析

　　本案的核心焦点问题在于，广州市人民政府作为涉案限价住房国有土地的产权人，有无权力(权利)批准设立和征收涉及国有土地有偿使用的非税收入，以及人民法院依法应当对上述非税收入的立项程序等经审查后作怎样的裁定。

　　习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上强调要完善党和国家监督体系，“以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调”。[19]在非税收入项目的设立与取消环节中，也应发挥监督体系全面覆盖、权威高效的综合职能，法院司法审查、检察院行政抗诉、人大立法监督等合法性审查手段缺一不可，进而全面、系统、整体地推进非税收入法治化进程。以上判例就是较为典型的司法监督程序之一。

　　实务中，部分非税收入的定性也亟待司法审查明确。比如，土地闲置费属于行政事业性收费，[20]还是一项具有行政处罚性质的行政行为?或者二者兼而有之?如果属于前者，在超出法定年限的问题上，其溯及力如何?是否可根据《行政处罚法》中有关情节、过错程度等考量行为定性。在此问题上，有学者即建议将对部分行政性收费纳入到行政处罚类别，认为“如财政部、国家发改委《2011年全国性及中央部门和单位行政事业性收费项目目录》(财综[2012]47号)将违约违法闲置建设用地者收取的“土地闲置费”和对违反计划生育收取“社会抚养费”等都作为行政机关应依法收缴的行政收费，这是不妥当的。行政机关收取这类费用具有对违法(约)行为的罚惩性，与行政收费制度的目的、功能大相径庭，两者不可混为一谈。”[21]或者，鉴于闲置收回土地属于行政处罚性质，[22]那么闲置费有关征管决定是否也就具有行政处罚性质?此问题已产生不少争议。

　　为此，如果将部分非税收入管理权限下沉并由地方结合实际差别化管理，那么尤其应当对“授权立法”“自由裁量基准”等予以规范层级的前置化管理和审查。相较于具体行政行为的审判而言，尚未上升法律的行政规范性文件对应的抽象行政行为的审查，已然是非税收入法治化进程中司法救济的重要路径。但受囿于司法审查的途径和可诉性论证有限，以上“法官造法”并参与法治化进程，实务难度较大。

　　五、结语

　　“非税收入法定”意味着类型法定、期限法定、用途法定、数额法定、拨付法定等方面，但受限于我国目前涉及非税收入的高层级判例数量，从三例分别来自湖北、福建和广东三省高院的典型案例着手，尚不能对以上各环节的法定事项均分类一一阐述，且也有可能有“管中窥豹”之嫌。但在法律规制上，也可以部分反映出我国非税收入法定化进程在立法、执法和司法各环节仍有完善空间。

　　诚然，作为法律实务人员，从个案突破，包括但不限于为非税收入立项与论证提供立法建议，为行政机关有关征缴规范性文件出台提供合法性审查，以及代理非税收入涉案当事人的争议解决案件等，以期实践中能出现更多符合法治要求的案例，为后来者提供更多的实践支撑，兴许是体现担当的尝试。

　　脚注

　　[1]参见《政府非税收入管理办法》第三条，财税[2016]33号，2016年3月15日发布。

　　[2]参见《财政部关于印发<2023 年政府收支分类科目>的通知》，财预[2022]107号，2022年7月6日。从国家财政收入统计口径归口种类而言，非税收入包括行政事业性收费收入、政府性基金收入、罚没收入、国有资源(资产)有偿使用收入、国有资本收益、彩票公益金收入、特许经营收入、中央银行收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入、政府收入的利息收入等。

　　[3]详见财政部发布《2022年中国财政政策执行情况报告》，载https://www.gov.cn/xinwen/2023-03/21/content_5747677.htm，2023年8月21日访问。

　　[4]《全国人大代表：税收法定 非税收入也应该法定》，https://www.163.com/money/article/DCJS50CT00258105.html，2023年8月21日访问。

　　[5]详见(2015)湘高法行终字第6号。下文判词引用同。

　　[6]《湖南省国有资源有偿使用收入管理办法》，2011年10月1日起施行。

　　[7]《湖南省非税收入管理条例》，2004年5月31日通过。

　　[8]谭建淋：《我国非税收入管理法制化的地方经验与启示》，国家税务总局税收科研课题之非税收入管理法制化建设研究课题组，载《湖南税务高等专科学校学报》，2022年第5期第35卷(总第187期)。

　　[9]王晓洁、周楚涵：《非税收入管理法制化：阶段演进、地方经验及未来展望》，载《财政监督》，2021年第20期。

　　[10]《财政部关于将森林植被恢复费、草原植被恢复费划转税务部门征收的通知》(财税[2022]50号)。

　　[11]《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》(财综[2021]19号)。

　　[12]叶金育、计欣钰：《森林植被恢复费到税：兼论森林资源税的立法构想》载《财税法论丛》第18卷。

　　[13]参见(2020)闽行再3号。以下判词引用同。

　　[14]《关于国务院机构改革方案的决定》(2023年3月10日第十四届全国人民代表大会第一次会议通过)。

　　[15]《财政部发布深化地方非税收入收缴管理改革意见》(财库[2009]1号)，载财政部网站，https://www.gov.cn/gzdt/2009-02/11/content_1228301.htm。

　　[16]虽然《政府非税收入管理办法》(财税[2016]33号)是一份现阶段全面规范非税收入设定、征收、缴库、使用、预算等全过程的行政规范性文件，但非税收入的具体征管程序分散于各个非税收入的单行规章之中，该办法并未为征缴以及征缴以外的监管提供政策依据。

　　[17]国家税务总局陕西省税务局调研组《税费征管质量控制：实践探索、存在问题与优化建议——基于陕西省的调查》，载《税务研究》，2023年7月。

　　[18]参见(2018)粤行申1810号。下文判词引用同。

　　[19]《习近平在十九届中央纪委四次全会上发表重要讲话》，载新华社，转引自https://www.chinacourt.org/article/detail/2020/01/id/4771079.shtml。

　　[20]《闲置土地处置办法》(1999年4月26日国土资源部第6次部长办公会议通过，2012年5月22日国土资源部第1次部务会议修订)。《财政部关于土地闲置费、城镇垃圾处理费划转税务部门征收的通知》(财税[2021]8号)第七条规定，“除本通知规定外，土地闲置费、城镇垃圾处理费的征收范围、对象、标准、分成、使用等政策继续按照现行规定执行。”

　　[21]章剑生：《行政收费的理由、依据和监督》，载《行政法学研究》，2014年第2期。

　　[22]详见《最高人民法院 自然资源部关于加强闲置土地司法查封和处置工作衔接的意见》(法[2024]33号)。

　　*(本文系作者参加浙江省法学会财税法学研究会2022年会《非税收入法定及其法制化进程研究》的主题发言基础上成稿。)

今天微信群，就网上一张图片引发讨论，这是一个律师对网友提问的回答。

　　有观点认为，这个律师是胡扯，很不负责任，既然是出资，怎么可以随便记到负债呢?谁给的勇气?违规记到负债，以后产生的利息进行所得税扣除，会不会导致税务风险?

　　其实，笔者认为，这个虽然不够严谨，但如果不纠结于具体名词定义的话，从大方向来说，也谈不上有太大毛病，毕竟网上的答复，没有详细的了解业务情况，只能给个大致建议。

　　如果把打进公司的钱，已经界定为出资，当然是记入股东权益，所以很多专业人士，第一个想到的答案，就是应该记入“资本公积”，但这个答案虽然正确，但会计真的照做，可能就是给企业埋了个坑。

　　首先，一旦记入资本公积，未来老板要从公司拿钱的话，就比较难，资本公积是不能随便减少的，走分红拿钱的话，是要20%个人所得税;如果减资，则可能会涉及到按股权转让进行交税。

　　其次，对个人股东，未来如果将资本公积转增为实收资本，可能会涉及个人所得税;将资本公积弥补亏损，也可能会涉及企业所得税。虽然法理上，笔者认为这些征税是不合理且有争议的，但操作实务中往往就是这样的。对于当事人来讲，与其据理力争，不如事先远离这些涉税争议地带，规避风险为上策。

　　对很多来咨询问题的人，他的用词在专业角度往往并不准确的，你需要理解他真正想咨询的问题和需要解决的问题。网上这个咨询者，所说的“出资”，其实通常是指“ 股东打到公司的钱”，这个打到公司的钱，按照复式记账法，一边会增加货币资金，而另一边是记入哪个科目，是“实收资本”、“资本公积”or“其他应付款”，其实都有可能，也可能是金额分到这几个科目。

　　实务中，咨询这个问题的人，通常场景是这样的，公司注册资本100万，但是老板因为经营需要资金，就陆陆续续打了150万元到公司了。这种小公司往往就是一个股东(同时也就是大家说的老板)，工商登记那边可能是一个人或两口子或名义上的几个股东，在老板眼里，公司的钱就是自己的钱，自己的钱就是公司的钱，老板多数也搞不清“出资”、“实收资本”、“资本公积”、“其他应付款”等一堆专业术语。

　　但钱进了公司后，很现实的问题，就是要记账，于是有些代账会计不管三七二十一，把股东打进来的钱，先记入“实收资本”，超过注册资本的金额就记到“资本公积”科目。

　　也有的会计，对多出的50万不知道账该怎么做好，就去咨询专家或老法师，于是就提出了上面的问题。

　　那股东把钱打进来，这个账该怎么做?真要说起来，是要考虑很多因素，涉及到公司章程规定、股东约定(如果多个股东的话)、公司未来资金需求及业务规划、对实收资本缴纳有无法定要求，是否要提供报表去融资、税法、老板的想法等等。既可以全部作为借款(注册资本暂时不实缴)、也可以全部进实收资本，还可以一部分实收资本一部分资本公积、可以一部分实收资本一部分负债，视情况而定，并不是绝对的。

　　但总体来说，对个人股东，一般不推荐进资本公积，如果想进股东权益，可以增资，记入实收资本，避免未来资本公积要转增实收资本可能征税;另一种就是作为股东借款，因为有时是公司的临时资金需求，过一段时间后，这些钱要还给股东的，那就记入其他应付款更合适。具体怎么处理，还是要结合每家企业实际情况，对于咨询者或被咨询者，还是要了解清楚背后真实的场景和企业实际情况，才能更好地给出建议，做出最优选择。否则，仅仅是根据提问者的字面描述，给出的答案，从专业角度来说虽然是正确的，但对于提问者来说，拿到的是正确答案，结果却是掉进了一个坑，还浑然不知。

　　(以本文为例，

　　问：公司注册资本100万，股东前前后后实际出资150万了，超过金额该怎么做账? 答：超过的部分啊，那要记入“资本公积”。于是代账会计就依此把账了。

　　结果未来的某一天，老板看账上资金富余，就抽走50万，一直也不还，于是乎，账上长期挂着一笔“其他应收款-王老板”50万元，然后某一天被税局查到，要求公司交20%个税;

　　或者某一天，老板觉得公司注册资本小了点，说要把注册资本提高到150万，老板认为已经投到公司150万了，注册资本改到150万应该是没问题的，于是会计把50万资本公积转到实收资本，然后某一天被税局查到，对不起，又让企业交20%个税)。

　　无论你是老板还是会计，想少踩坑，可以事先咨询靠谱的专业人士，并把真正的业务场景和需求讲清楚，专业人士结合财税专业知识及经验，才能去伪存真，给出有价值的解答。

一、二手车概述

　　二手车，是指从办理完注册登记手续至达到国家强制报废标准之前进行交易并转移所有权的车辆。包括汽车(包括三轮汽车、低速载货汽车，即原农用运输车)、挂车和摩托车。

　　二、二手车经销单位销售二手车

　　根据《国家税务总局关于二手车经营业务有关增值税问题的公告》(国家税务总局2012年第23号公告)规定，经批准允许从事二手车经销业务的纳税人按照《机动车登记规定》的有关规定，收购二手车时将其办理过户登记到自己名下，销售时再将该二手车过户登记到买家名下的行为，属于《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的销售货物的行为，应按照现行规定征收增值税。

　　(一)销售额

　　根据《财政部 税务总局关于二手车经销有关增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第17号)、《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)、《关于延续实施二手车经销有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第63号)规定，自2020年5月1日至2027年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。

　　销售额=含税销售额/(1+0.5%)，应纳税额=含税销售额/(1+0.5%)×0.5%。

　　(二)发票开具

　　1.根据《国家税务总局关于二手车经销企业发票使用有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第60号)，二手车经销企业从事二手车交易业务，由二手车经销企业开具《二手车销售统一发票》。

　　2.根据《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)，纳税人应当开具二手车销售统一发票。购买方索取增值税专用发票的，应当再开具征收率为0.5%的增值税专用发票。

　　注：二手车业务一个行为开具两种发票，只交一次税款，不会重复交税。根据《国家税务总局关于统一二手车销售发票式样问题的通知 》(国税函[2005]693号)第二条规定，二手车发票由以下用票人开具：(一)从事二手车交易的市场，包括二手车经纪机构和消费者个人之间二手车交易需要开具发票的，由二手车交易市场统一开具。第五条规定，《二手车发票》由二手车交易市场、经销企业和拍卖企业开具的，存根联、记账联、入库联由开票方留存;发票联、转移登记联由购车方记账和交公安交管部门办理过户手续。因此，二手车交易市场、经销企业和拍卖企业已开具《二手车发票》的，不用再开具普通发票。

　　3.根据商消费发[2022]92号，自2022年10月1日起，对已备案汽车销售企业从自然人处购进二手车的，允许企业反向开具二手车销售统一发票并凭此办理转移登记手续。

　　这里的“反向开具二手车销售统一发票”如何理解呢?国新办7月7日举行国新办举行稳定增加汽车消费国务院政策例行吹风会解释称，由于自然人售卖二手车时，无法作为卖方向收购企业开具销售发票，为便利群众售车和企业经营，因此允许二手车企业作为买方开具发票，即“反向开具发票”，并凭此办理转移登记手续。

　　(三)申报表填写

1. 一般纳税人在办理增值税纳税申报时，减按0.5%征收率征收增值税的销售额，应当填写在《增值税纳税申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)“二、简易计税方法计税”中“3%征收率的货物及加工修理修配劳务”相应栏次;对应减征的增值税应纳税额，按销售额的2.5%计算填写在《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》“应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次。

   
   

　　2.小规模纳税人在办理增值税纳税申报时，减按0.5%征收率征收增值税的销售额，应当填写在《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》“应征增值税不含税销售额(3%征收率)”相应栏次;对应减征的增值税应纳税额，按销售额的2.5%计算填写在《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次。

　　三、受托代销二手车

　　根据《国家税务总局关于二手车经营业务有关增值税问题的公告》(国家税务总局2012年第23号公告)规定，纳税人受托代理销售二手车，凡同时具备以下条件的，不征收增值税;不同时具备以下条件的，视同销售征收增值税。

　　1.受托方不向委托方预付货款;2.委托方将《二手车销售统一发票》直接开具给购买方;3.受托方按购买方实际支付的价款和增值税额(如系代理进口销售货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。

　　(一)销售额

　　纳税人受托代理销售二手车收取的手续费，应按“经纪代理服务”计算缴纳增值税。

　　(二)发票开具

　　1.发票分类编码简称：经纪代理服务，税率：一般纳税人6%，小规模纳税人3%

　　2.由二手车交易市场统一开具《二手车销售统一发票》。注：不得自行开具《二手车销售统一发票》

　　四、二手车直接交易

　　根据《关于推进二手车交易登记跨省通办、便利二手车异地交易的通知》(商办消费函[2021]126号)，二手车直接交易是指二手车所有人不通过经销企业、拍卖企业和经纪机构将车辆直接出售给买方的交易行为。

　　(一)自然人销售二手车

　　1.增值税

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条，其他个人销售的自己使用过的物品免征增值税;城市维护建设税及附加税费附增值税免征;

　　2.个人所得税

　　财产转让所得=(每次收入额一财产原值一合理税费一允许扣除的捐赠支出)×20%，财产原值为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。二手车销售，如果售价低于买价，无所得就不用缴纳个人所得税。

　　3.印花税

　　自2022年7月1日起，个人书立的动产买卖合同不征收印花税。

　　4.发票开具

　　自然人销售自己使用过的二手车，不需要交税凭相关资料直接到二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》。

　　自2022年10月1日起，对已备案汽车销售企业从自然人处购进二手车的，允许企业反向开具二手车销售统一发票并凭此办理转让登记手续。

　　2023年1月1日起，对自然人在一个自然年度内出售持有时间少于1年的二手车达到3辆及以上的，汽车销售企业、二手车交易市场、拍卖企业等不得为其开具二手车销售统一发票。

　　注：由于个人出售二手车是不用交增值税的，是免税的。而经销企业销售二手车要按照销售额的一定比例征收增值税。为此，部分二手车经销企业以经纪名义开展二手车经销业务，将经销车辆挂在个人名义项下进行交易，产生了个人“背户”现象。

　　因此，17部门发布关于搞活汽车流通 扩大汽车消费若干措施的通知(商消费发〔2022〕92号)规定，自2023年1月1日起，对自然人在一个自然年度内出售持有时间少于1年的二手车达到3辆及以上的，汽车销售企业、二手车交易市场、拍卖企业等不得为其开具二手车销售统一发票，不予办理交易登记手续，有关部门按规定处理。公安机关、税务部门共享核查信息，税务部门充分运用共享信息，为有关企业开具发票提供信息支撑。

　　(二)自然人以外的其他小规模纳税人销售二手车

　　1.增值税

　　根据财税[2009]9号、财税[2014]57号，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

　　根据财政部 税务总局公告2023年第1号、 2023年第19号等规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　2.附加税费

　　城市维护建设税：市区，税率为7%;县城、镇的，税率为5%;其他地区税率为1%

　　教育费附加：以增值税税额为计税依据，费率为3%

　　地方教育附加：以增值税税额为计税依据，费率为2%

　　上述三项税费，根据《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)，2027年12月31日以前，对增值税小规模纳税人减半征收。

　　3.企业所得税

　　固定资产处置，账务上需要通过“固定资产清理”科目核算，最后根据该科目余额结转到“资产处置损益”或“营业外收支”科目来计入当期损益并进行所得税纳税申报

　　4.按买卖合同缴纳印花税，税率为0.03%，2027年12月31日以前，对增值税小规模纳税人减半征收。小规模纳税人中的个体工商户书立的动产买卖合同不征收印花税。

　　4.发票开具

　　(1)根据《机动车发票使用办法》(国家税务总局 工业和信息化部 公安部公告2020年第23号)、《关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)及相关解读，购买方购进机动车自用的，销售方应当开具机动车销售统一发票;购买方购进机动车用于销售的，销售方应当开具增值税专用发票。

　　小规模纳税人销售机动车，享受月销售额10万元以下(含本数)免税政策的，开具左上角有‘机动车’字样的税率栏为‘免税’的增值税专用发票。

　　(2)出售方凭发票联(购买方记账凭证)和相关资料到二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》。

　　机动车销售统一发票在性质上属于普通发票，同时还具备增值税抵扣功能。对月销售额未超过10万元(按季30万元)的小规模纳税人开具的机动车销售统一发票，可以享受免征增值税政策，且下道环节取得相应发票的，可以抵扣进项税额。

　　即月销售额未超过10万元，可以享受免征增值税政策，购买方可以凭开具的1%征收率的机动车销售统一发票，抵扣对应的进项税额。

　　注意：享受3%征收率销售收入减按1%征收增值税政策时，如需开具机动车销售统一发票，应按照1%征收率开具。如果开具的是3%征收率的机动车销售统一发票，需要追回重新开具1%征收率的机动车销售统一发票，方能享受减税政策。如无法追回，则需要按照3%征收率计算缴纳增值税

　　附总局解读：零售摩托车的小规模纳税人5月销售额9万元，已开具3%的机动车销售统一发票，能享受免征增值税政策吗?

　　问：我公司是零售摩托车的增值税小规模纳税人，2023年5月销售额9万元，均为客户开具了3%征收率的机动车销售统一发票，请问我还能享受免征增值税政策吗?我的个别客户为增值税一般纳税人，是否能够抵扣进项税额?

　　答：《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(2023年第1号)规定，自2023年1月1日至2023年12月31日，对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　根据上述规定，您可以享受免征增值税政策。但由于您开具的3%征收率的机动车销售统一发票，具有抵扣功能，您的客户如为一般纳税人，可以凭您开具的3%征收率的机动车销售统一发票，抵扣对应的进项税额。因此，您需要追回已开具的3%征收率的机动车销售统一发票，重新开具免税的机动车销售统一发票，方能享受免征政策。如无法追回，则需要按照3%征收率计算缴纳增值税。

　　今后开具发票时，您在无法确定当月销售额是否会超过10万元的情况下，可先按照1%征收率开具机动车销售统一发票。申报纳税时，如月销售额未超过10万元，可以在申报纳税时进行免税申报，如月销售额超过10万元，可以在申报纳税时减按1%征收率申报缴纳增值税。

　　销售机动车(除生产商和批发商)不是开具的机动车统一销售发票吗?专票怎么开具免税的呢?

　　答：销售方根据不同情形，使用不同种类的机动车发票。

　　1.购买方购进机动车自用的，销售方应当开具机动车销售统一发票;

　　2.购买方购进机动车用于销售的，销售方应当开具增值税专用发票。(开不了免税普票)

　　例如：某汽车4S店将库存车辆销售给消费者，应当开具机动车销售统一发票，而该4S店将库存车辆调配至集团公司下属的其他4S店用于其对外销售的，则应当开具增值税专用发票。购买方购进机动车用于销售的，销售方应当开具增值税专用发票，如果销售方同时享受免税，开不了免税普票，只能开免税专票了 。

　　(三)一般纳税人销售二手车

　　1.增值税

　　除符合3%征收率减按2%征收条件(注1)外，税率为13%。

　　注1：符合以下条件的一般纳税人，可选择适用3%征收率减按2%征收：

　　(1)销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按旧货执行(财税[2016]36号附件2);

　　(2)购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产(税务总局公告2012年1号 ，总局公告2014年第36号);

　　(3)销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产(注2)(财税[2009]9号,财税[2014]57号);

　　(3)销售自己使用过的2008年12月31日以前(或扩大抵扣范围试点前)购进或者自制的固定资产(财税[2008]170号，财税[2014]57号);

　　注2：专用于简易计税方法计税项目 、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产;销售自己使用过2013年8月1日前购入应征消费税的摩托车、汽车、游艇

　　2.附加税费：

　　城市维护建设税：市区，税率为7%;县城、镇的，税率为5%;其他地区税率为1%;教育费附加，以增值税税额为计税依据，费率为3%;地方教育附加，以增值税税额为计税依据，费率为2%。

　　上述三项税费，根据《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)，2027年12月31日以前，一般纳税人中的小型微利企业和个体工商户可享受减半优惠。

　　3.企业所得税

　　固定资产处置，账务上需要通过“固定资产清理”科目核算，最后根据该科目余额结转到“资产处置损益”或“营业外收支”科目来计入当期损益并进行所得税纳税申报

　　4.印花税

　　按买卖合同缴纳印花税，税率为0.03%，一般纳税人中的个体工商户书立的动产买卖合同不征收印花税。

　　5.发票开具：

　　(1)一般纳税人采取一般计税的，按照13%税率开具增值税普通发票或增值税专用发票。

　　(2)出售方凭发票联(购买方记账凭证)和相关资料到二手车交易市场，由二手车交易市场经营者按规定向买方开具二手车销售统一发票。

　　(3)凡按规定适用按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具专用发票。

　　(4)纳税人销售自己使用过的汽车，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

　　五、其他

　　(一)二手车异地交易的发票开具有何规定?

　　对已登记的小微型非营运载客汽车(以下简称小型非营运二手车)，买卖双方可以选择在车辆原登记地(以下简称转出地)或者买方住所地(以下简称转入地)进行二手车交易，办理交易的二手车交易市场经营者、二手车经销企业、二手车拍卖企业等应当依据国家有关规定开具二手车销售统一发票。二手车所有人不通过二手车经销企业、二手车拍卖企业等将车辆直接出售给买方的，应当由二手车交易市场经营者按规定向买方开具二手车销售统一发票。

　　对在转入地进行二手车交易的，二手车交易市场经营者、二手车经销企业、二手车拍卖企业应当核实现机动车所有人身份证明记载的住所地与车辆转入地一致。对在转入地和转出地以外第三地进行交易的车辆，二手车交易市场经营者、二手车经销企业、二手车拍卖企业等不得为其办理二手车交易事宜。

　　依据：《关于推进二手车交易登记跨省通办、便利二手车异地交易的通知》(商办消费函[2021]126号)

　　(二)《二手车销售统一发票》介绍

　　1.各联次用途

　　二手车统一销售发票为一式五联计算机票。计算机票第一联为发票联，印色为棕色;第二联为转移登记联(公安车辆管理部门留存)，印色为蓝色;第三联为出入库联，印色为紫色;第四联为记账联，印色为红色;第五联为存根联，印色为黑色。

　　分类编码一共12位，第1位为0，第2-5位代表省、自治区、直辖市和计划单列市，第6-7位代表年度，第8-10位代表批次，第11-12位为17。发票号码为8位，按年度、分批次编制。

　　二手车销售统一发票“车价合计”栏次仅注明车辆价款。二手车交易市场、二手车经销企业、经纪机构和拍卖企业在办理过户手续过程中收取的其他费用，应当单独开具增值税发票。

　　存根联、记账联、入库联由开票方留存;发票联、转移登记联由购车方记账和交公安交管部门办理过户手续。

　　2.票种核定

　　根据《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》(国家税务总局公告2020年第1号)规定第三条规定，纳税人办理二手车销售统一发票票种核定事项，除税务机关按规定确定的高风险等情形外，主管税务机关应当即时办结。

　　3.发票开具

　　《二手车销售统一发票》由从事二手车交易的二手车经销企业(包括从事二手车交易的汽车生产和销售企业)、从事二手车拍卖活动的拍卖公司和二手车交易市场开具，自2018年4月1日起，应当通过增值税发票管理新系统开具。

　　(1)二手车经销企业销售二手车或二手车拍卖企业拍卖二手车时，应向购买方开具《二手车销售统一发票》，并按规定缴纳增值税，自2020年5月1日至2027年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。

　　(2)二手车交易市场开具。二手车直接交易、二手车经纪机构和消费者个人之间二手车交易，以及二手车经销企业从事二手车代购代销的经纪业务，由按国家规定设立并经主管部门备案的二手车交易市场开具。二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》的行为不属于销售二手车行为，不征收增值税。

　　(3)自2022年10月1日起，对已备案汽车销售企业从自然人处购进二手车的，允许企业反向开具二手车销售统一发票并凭此办理转移登记手续。

　前言

　　非居民企业税收规则中，非常重要的规则之一就是税收协定中“受益所有人”的概念及判定规则，它是对非居民企业取得利息、股息和特殊权使用费三类源泉扣缴项目的收入能否享受税收协定优惠而制定的规则。虽说满足“受益所有人”身份的不一定能享受协定待遇，但不满足“受益所有人”身份的则肯定不能享受税收协定待遇。

　　所谓“受益所有人”，是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。其具体判定规则如下：

　　01.安全港规则

　　在股息受益所有人认定过程中，对某些特定类型的自然人或组织赋予特定的安全港地位，可以直接认定其具有“受益所有人”身份。

　　安全港规则一

　　申请人或者持有申请人100%股份的人是缔约对方政府、缔约对方居民且在缔约对方上市的公司或缔约对方居民个人时，可以直接判定申请人具有“受益所有人”身份。该规则主要是考虑到这类申请人与居民国(地区)有较强联系，一般也没有滥用协定的风险，因此可以直接被判断为“受益所有人”。

　　安全港规则二

　　当对申请人直接或间接持有100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：①上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国(地区)居民;②上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国(地区)居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

　　其中，“符合‘受益所有人’条件”是指根据国家税务总局2018年9号公告(以下简称“9号公告”)第二条的规定，综合分析后可以判定具有“受益所有人”身份;“符合条件的人”是指该人从中国取得的所得为股息时根据中国与其所属居民国(地区)签署的税收协定可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。

　　02.不利因素判定规则

　　该规则需要结合案例具体情况综合分析。根据9号公告的规定，需要分别从“申请人取得股息再支出、实质经营活动、缔约国税负、与第三方是否存在借款或特殊权的所有权或使用权交易等”五个方面例举了不利于对申请人“受益所有人”身份判定的因素。

　　03.持股比例和时间规则

　　对申请人取得股息而言，还需要满足“持股比例应当在取得股息前连续12个月以内任何时候均达到规定比例”的条件。规定比例需要根据缔约双方税收协定的约定来确定。如中国与中国香港的税收安排就约定这一持股比例在过去12个月内任何时候都至少达到25%。

　　提 醒

　　在这里，阿牛哥需要提醒大家的是，实务中申请人跟税务机关谈判最多的往往是不利因素规则中的“实质经营活动”因素，被否定“受益所有人”身份的案例多数往往也是因为不满足不利因素规则中的“实质经营活动”条件。

　　最后，阿牛哥再来跟大家分享2个被否定“受益所有人”身份而不能享受税收协定优惠的案例，方便大家更能具体的理解上述“受益所有人”的判定规则。

　　案例一：税收情报交换，否定“受益所有人”，申请人补税150余万元

　　20X8年 X月，常州市税务局的税务人员接到境内A企业的电话咨询，称其境外母公司由于董事会决议和审计报告调整的需要，必须尽快将A企业账户上留存的近1500万元未分配利润，分配给境外投资方。在咨询常规的操作流程后，又特意咨询有关税收协定受益所有人身份的判定规定，表示第二天上门办理。

　　在第二天的办理过程中，税务机关发现确认以下事实：

　　①A企业纳税信用评价为M级，为上年度新办企业。其股权结构如下：

　　②A公司财务报表显示，该企业投资收益科目金额巨大，基本没有正常生产经营的信息。

　　③A企业提供的证明M公司为受益所有人的材料显示，M公司在香港有经营办公场所(一个位于香港新界面积为100平方米的仓库)，账面有管理费用、应付职工薪酬等支出。但与企业分配股息、红利的金额严重不匹配。

　　税务人员认为，A企业存在通过香港空壳M公司向境外实际控制方分配股息、红利，试图通过不良税收安排，享受《内地与香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》有关股息、红利5%优惠税率的情况。于是，税务人员及时发起有关M公司的专项情报交换，希望中国香港税务部门协助调查M公司的生产经营情况。不久，香港税务部门回复，M公司的实际经营场所就是一个偏远仓库，日常没有专人从事实质性生产经营活动，财务报表上罗列的信息就是该仓库的运行开销支出。

　　最终，M公司因无实质经营被否定了“受益所有人”身份，M公司也放弃了受益所有人身份申请，A企业按照法定税率为M公司代扣代缴企业所得税150万元。

　　案例二：通过收入结构的不合理发现“端倪”，否认申请人“受益所有人”身份，申请人补税470余万元

　　A香港公司系A集团在中国香港特别行政区注册的全资子公司，投资方包括A荷兰公司、A开曼群岛公司。截至2010年12月31日，A香港公司在华的全资控股公司包括B公司、C公司、D公司。

　　设在内地的B公司系A香港公司100%投资企业。该公司于2009年和2010年间三次召开利润分配董事会，决定向公司股东A香港公司分配利润。此后，B公司分别向主管国税机关办理了非居民享受税收协定待遇审批手续。A香港公司据此享受《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条规定的股息预提税适用税率优惠政策。

　　但在后续管理过程中，税务人员发现一组A香港公司的收入来源数据，该数据显示A香港公司中积极所得占比较少，基本为消极所得。这让税务机关对其是否符合“受益所有人”身份产生了怀疑。

　　为了核实A香港公司受益所有人身份，办案人员围绕“实际控制权”这一主线，分别从公司高管任职及获取报酬、公司经营所得是否有控制权或处置权及风险承担、股息分配及处置、员工人数及与所得配比等多个维度提取、分析信息，并作出如下判断：

　　一是该公司高管及员工均未在该公司有实质性任职，员工人数与资产规模、所得数额不相匹配。检查发现，A香港公司截至2010年12月31日共有三位董事，而三位董事均不任职于A香港公司及其设在大陆的任何控股公司。历年董事会报告均反映，“在整个年度期间，公司董事从未且未来也不会因其为公司所做的工作而收到任何费用或报酬”。也就是说，A香港公司董事会的各种决策要受制于A集团，据此可以判定，该公司不属于完整的实体公司。

　　同时，A香港公司仅有的2名员工，当时分别为A公司亚太区人力资源总监和大中华区售后、培训经理，均未从事与投资业务直接相关工作。相对于6亿多元的注册资本及每年数千万元的所得，其人员配置较少，与所得数额难以匹配。

　　二是对于所得或所得据以产生的财产或权利缺乏实质控制权或处置权，基本不承担经营风险。A香港公司2009年以来三次董事会决议均将从B公司获得的股息全部作为该公司股息发放给各股东，未有任何留存。并且，A香港公司作为投资公司，未有将所分得的股息用于项目投资、配股、转增股本、企业合并、收购及风险投资等资本运作活动。此外，2011年1月3日，A金融服务公司与A香港公司签订于比利时布鲁塞尔的借款协议修正书显示，A金融服务公司将承担给附属公司贷款的货币风险及其他风险。这表明，A香港公司与A金融服务公司存在的是一种委托——代理关系，但同时免除了A香港公司的贷款风险。

　　三是A香港公司中积极所得占比较少，基本为消极所得。除持有所得据以产生的财产或权利外，没有或几乎没有其他经营活动。

　　四是法律管辖权与登记注册地不相应。A香港公司为香港登记注册的居民法人，但对外签订的多份经营合同或协议却适用远在欧洲的某国法律。如2008年8月20日和2012年7月11日A香港公司与B公司签订于比利时布鲁塞尔的借款协议中，“依据的法律与服从的管辖”部分注明“本协议在所有方面的建构、效力与执行均在比利时王国的法律管辖之下”。由于A集团的资金管理中心等多设立在比利时，适用该国法律管辖使人对A香港公司的实际控制权产生疑虑。

　　通过以上四点判断，办案人员认为，A香港公司不符合受益所有人条件，不能享受税收协定的优惠政策，对其已享受的非居民企业股息预提税适用税率税收优惠问题应予纠正。

　　最终，香港A公司同意就2009年和2010年的股息收入补缴5%预提所得税。鉴于B公司已将前述税后应支付股息全额支付境外股东，即A香港公司，因此，本次检查确定的补缴少缴企业所得税，由非居民企业A香港公司补缴，合计479万元。

最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》对虚开增值税专用发票罪作了限缩，税务执法人员宜参照该规定分类处理受票方取得虚开增值税专用发票案件。

　　今年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《解释》)，明确相关犯罪的定罪量刑标准、对有关罪名的理解以及新型犯罪手段的法律适用等，为新形势下有效依法惩处危害税收征管犯罪，维护税收秩序，推动经济社会高质量发展提供了重要支撑。笔者认为其中对虚开增值税专用发票罪的限缩，对税务机关处理受票方取得虚开增值税专用发票事项具有重要影响。

　　分类处理取得虚开增值税专用发票行为

　　我国刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(以下简称虚开增值税专用发票罪)作出规定，明确该罪的定罪量刑标准，指出“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”情形。

　　《解释》第十条进一步列出应当认定为虚开增值税专用发票罪的五种情形，并对该罪作了限缩，突出该罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，将主观上不以骗抵税款为目的，客观上没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开行为排除在该罪的打击范围之外。

　　笔者认为，税务执法人员对受票方取得虚开增值税专用发票的定性处理宜参照《解释》规定，根据受票方取得虚开发票的目的区分认定，做到依法依规宽严相济、罚当其责。下面结合案例，针对税收执法实践中常见的受票方取得虚开增值税专用发票情形，分类分析税务处理中应注意事项。

　　对为了虚开发票牟利而接受虚开发票的处理

　　情形一：A公司在没有实际业务的情况下，让他人为其虚开增值税专用发票，用于申报抵扣增值税进项税额;同时又对外虚开增值税专用发票，收取开票费。

　　这种情形下，受票方因对外虚开发票而产生大量销项税额，为了减少缴纳增值税，又让他人为其虚开发票。显然，受票方取得虚开发票的目的是继续对外虚开发票牟利。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税进项税额指纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，购进时所支付或负担的进项税额准予从销项税额中抵扣。但纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。而A公司没有真实购进业务，按规定不能抵扣进项税额，其却取得虚开的增值税专用发票，抵扣税款，严重违法，危害了税收征管秩序，侵害了国家税收利益。对于这类行为，税务机关应当果断将其定性为虚开增值税专用发票，予以严厉打击。

　　作出有关定性处理理由充分。一是从法律规定看，《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条第二款规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。《解释》第十条将“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，均列入构成虚开增值税专用发票罪的情形。二是从典型案例看，“两高”发布的金某某等虚开增值税专用发票案中，金某某注册或购买空壳公司，在无任何实际货物交易的情况下，通过支付开票费，接受山东、浙江等地多家公司虚开的增值税专用发票，税额4600余万元。之后，金某某又通过虚构货物购销业务，对外虚开增值税专用发票，造成税款2700余万元被抵扣。法院认为，金某某在没有真实交易情况下，利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，骗取国家税款，给国家财产造成损失，危害严重，构成虚开增值税专用发票罪。

　　对为了逃税而接受虚开发票的处理

　　情形二：B公司为实体企业，因购进货物未能取得增值税专用发票，就从第三方取得虚开的增值税专用发票(票面金额与实际交易金额一致)，用于申报抵扣进项增值税税额。

　　这种情形下，受票方B公司与交易方之间虽然存在实际经营业务，但因无法从交易方取得增值税专用发票，在知情的前提下接受实际交易方找他人代开的虚开增值税专用发票，用于申报抵扣税款，造成少缴税款。笔者认为，该类违法案件应被定性为偷税，而不是虚开发票。

　　主要理由如下：一是《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号，以下简称134号文件)规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款的，应当按偷税处理。二是《解释》明确，利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开、骗抵税款的行为，才能被认定为虚开增值税专用发票罪，其核心在骗。而逃税罪是基于逃避纳税义务的目的，核心在逃，以存在法定纳税义务为前提。《解释》第一条已将虚抵进项税额列为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。本案中，受票方B公司虽然利用他人虚开的发票申报抵扣了税款，但因其有实际业务发生，虚抵行为主观上是为不缴、少缴税款，应当区别于虚开增值税专用发票罪的“没有实际业务”而通过虚开发票骗取进项税额抵扣的行为。三是对有实际经营业务的经营主体，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是对实体经济的有效保护，因为按照规定，逃税罪可以适用缴税免刑的政策，有利于鼓励违法企业积极改过自新，体现宽严相济的现代税务监管理念，彰显执法温度。

　　对为了骗取出口退税而接受虚开发票的处理

　　情形三：C公司取得虚开的增值税专用发票，向税务机关申请办理出口退税，骗取出口退税款。

　　出口退税，指在货物出口后退还在国内生产和流通环节的已纳税款，体现在购进货物企业的进项税额上。本案中，受票方C公司让他人为其虚开增值税专用发票，将虚假进项发票作为申报出口退税的凭证，虚开发票是手段，骗取出口退税是目的。笔者认为，对于此类违法行为，应将其定性为骗取出口退税，而不是虚开增值税专用发票。

　　主要理由有三：一是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条明确规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。134号文件规定，受票方利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。二是《解释》第七条将使用虚开取得的增值税专用发票申报出口退税的情形认定为骗取出口退税罪的“假报出口或者其他欺骗手段”。三是“两高”发布的镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案中，法院认为，周某等人为骗取出口退税，让上游供货商为周某控制的镇江某科技公司虚开增值税专用发票，周某等人、镇江某科技公司构成骗取出口退税罪。

　　对因不知情而接受虚开发票的处理

　　情形四：D公司需要购进一批货物，王某自称为B公司业务经理，并提供了个人名片及B公司的营业执照等资料。验证货物质量后，D公司与B公司签订货物购销协议(协议上有B公司法定代表人签名及B公司公章)，并取得B公司开具的增值税专用发票。后来，税务机关认定，因B公司已走逃失联，B公司为D公司开具的发票为虚开。D公司在接受调查时表示对B公司的违法情况毫不知情，并向税务机关提供了货物的购销合同、付款、运输、销售等证据，税务机关亦未取得有关反映虚开的资金回流等证据。

　　笔者认为，从该案情况来看，D公司已向实际供货方支付了货款，并不知晓从B公司取得的增值税专用发票为虚开，应当认定为善意取得。善意取得本身是民法上的概念，即法律应当保护不知情的善意相对人权利，《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款明确规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。对于此类案件，主要应从交易的真实性和受票方无主观过错两个方面对受票人是否为善意取得虚开发票作出判定。

最近新《公司法》颁布实施后，企业可以用资本公积弥补亏损，那结合原先的规定，企业目前可以用实收资本和资本公积去弥补亏损。对于这类企业减资弥补亏损的问题，究竟应该如何进行所得税处理一直是存在争议的问题，大家尝试寻求一个答案。

　　最近，我也看到了一些律师、税务师从法律和会计角度对于这个问题进行了分析，结论也各异。但是，我总体的感觉是，虽然有些人写的文章洋洋洒洒，但是最后分析问题得到的结论总是隔靴搔痒，没有触及问题的核心。所以，我最近在思考这个问题的时候，其实也在想另外一个问题，就是针对复杂的财税问题，我们研究问题的方法论问题。任何一个学科都是一样，如果你不能不断地发展、完善和升级自己研究问题的工具和方法，总是那样洋洋洒洒的对比分析，然后就主观的根据自己的分析下一个结论，似乎说服别人接受自己的结论，这种粗糙的研究方法实际往往不能解决任何问题。

　　比如，对于企业用实收资本、资本公积去弥补亏损是否要缴纳企业所得税问题，你仅仅是把《公司法》层面的历史沿革、资本公积的法律、财务的定义进行分析，如果仅仅是停留在这个层面，你是根本没有办法得到任何结论的。因为《公司法》层面对于减资补亏以及会计层面对于减资补亏的处理，都是基于他们各自的目的，人家并不是来解决你税法层面的问题的。所以，你洋洋洒洒的从《公司法》层面和会计层面去总结、概括和提炼，是不可能解决减资补亏是否要交税的问题。这就是研究问题的方法论层面出现了错误。和自然科学一样，你研究方法错了，自然就不可能得到结论。

　　所以，我们在这篇文章中尝试和大家展现另外一个研究这类财税问题的方法论问题。我们认为，在复杂财税问题的研究中，要学会用自然科学的研究方法，即对于任何的复杂财税问题，我们可以采取如下研究方法：

　　1、降维思维：这是数学研究中针对复杂问题的常用研究方法，我们在财税问题研究中也需要有这种思维，把复杂问题进行降维，聚焦于我们熟悉和有成熟规则的简单问题进行聚焦研究;

　　2、模型构建思维：对于一些税收问题，我们可以通过构建简单模型的方式进行研究。因为模型研究中，通过将税收文件背后的运作规则转化为参数定义和运算规则，那问题的研究就具有非常强的严谨性和逻辑一致性，而不会出现那种你洋洋洒洒地写一大堆东西，然后就得出了自己的结论，别人也不知道你写的东西就直接跳跃到你的结论究竟是什么规则。这样，大家没法去检验和质疑。而通过模型构建的思维，将财税问题的研究数学化，则从研究假设、参数定义、规则定义到最后的结论获取，大家就可以有一个明确的讨论基础，争议点在哪，正确错误在哪，会有清晰讨论轨迹，大家才可以知道我质疑应该质疑什么，哪些是错误的，如果你不能发现错误，那对于他得出的结论你就应该接受。这种才是科学的研究方法。

　　下面，我们就尝试用这种研究方法来研究企业用实收资本(包括资本公积)弥补亏损的所得税问题。

　　第一步：

　　降维思维：虽然我们讨论的是企业用实收资本(包括资本公积)弥补亏损，他可以是弥补税法5年内的亏损，也可能是弥补税法5年前的亏损，但核心的问题是这样的步骤：

　　我应该是第一步先将实收资本和资本公积调整到未分配利润作为一个正数，然后用这个正数的未分配利润和先前负数的未分配利润相抵消，从而产生弥补亏损的效果。所以，通过这一步的分析，我们可以进行降维处理，即未分配利润的正数和负数抵消的问题，这个弥补亏损的问题，是规则内已经明确的问题，5年内的如何弥补、5年前的如何弥补税法已有明确规定。所以，我们把这个因素先剔除出去。降维后，我们研究企业用减资的方式弥补亏损的所得税问题，核心应该是聚焦于：

　　企业将实收资本、资本公积转化为未分配利润这个环节的所得税处理问题。而对这个问题进一步明确是股东已经将资金投入到法人公司后，只是法人公司将实收资本和资本公积换了一个科目，摆到了未分配利润这个科目，聚焦于这种动作的所得税处理问题。

　　明确了这个研究问题的核心，我们就开始构建一个简单的模型去分析。法人公司的股东有公司股东和自然人股东，但是鉴于自然人股东存在经济性重复征税问题(加之目前自然人股东一些资本公积转增的处理规定还存在瑕疵)，所以，我们为了更加聚焦问题，就构建一个法人股东——法人公司的研究模型来分析这个问题：

　　第二步，我们对于模型的参数要进行准确的界定。大家一定要注意，《公司法》和财务层面的资本公积、未分配利润和我们税法上的定义是存在差异的。我们税法上，实际上只有两个概念：

　　股东投入的钱

　　要么是在实收资本中，要么是在资本公积-资本溢价中

　　公司赚取的钱

　　公司赚的钱按照税法规定该免税就免税，该缴税就缴税，最后都是形成税法上的未分配利润，这部分未分配利润在分配给股东时都计算为税后股息。所以，税法上的税后未分配利润涵盖了《公司法》和财务层面的未分配利润、盈余公积和资本公积中的其他资本公积。本身盈余公积就是来源于税后未分配利润，同时对于公司比如接受捐赠的资金、财政补贴进入了资本公积-其他资本公积，这些都属于税收上的应税收入，都是按规定完税的。

　　所以，在明确了参数的定义后，我们又进行了第二次降维，因为资本公积-其他资本公积在我们税收上实质已经是未分配利润了，他当时已经参与到税收弥补亏损的计算中了，只是在财务和法律上放入了不同的科目，我现在只是再放回来，那在税法层面他还是在税法未分配利润的这个大池子中的，所以，就不产生任何所得税问题。因此，我们进一步降维后，就聚焦到研究：

　　法人股东将原先投入到公司的实收资本和资本公积-资本溢价调整到未分配利润这个行为，究竟产生什么样的所得税问题?聚焦到这个问题后，我们要把现行企业所得税相关法律法规转化为模型运算规则：

　　1、法人股东投入到公司的钱，不管是进入实收资本还是资本公积，都计算为法人股东对公司投资的计税基础;

　　2、公司赚取的利润，必须在公司层面缴纳25%的企业所得税后形成会计未分配利润;

　　3、公司未分配利润向法人股东分配股息，法人股东免税，同时不减少法人股东对公司投资的计税基础;

　　4、公司在清算环节，法人股东取得的清算资产中，相当于未分配利润的部分要计算为免税股息所得(财税【2009】60号)。同样，在公司减资环节(部分清算)，法人股东取得减资的资产中，相当于被投资企业未分配利润按减少实收资本比例计算的部分也要确认为免税的股息所得(国家税务总局2011年34号公告);

　　5、企业用资本公积-资本溢价转增实收资本，法人股东不确认股息所得，也不增加长期股权投资的计税基础(国税函【2010】79号);

　　6、企业用未分配利润转增实收资本(包括资本公积-资本溢价)，法人股东要确认为免税的股息所得，同时增加其对公司的股权投资的计税基础。

　　要注意，我们上面根据我国《企业所得税法》规定总结出来的模型运算规则是非常重要的，这个是我们后面构建模型，用于具体问题分析，能够得出什么样结论的基础。因此，很重要的一点大家要意识到，如果不同国家在上述问题中的运算规则不一样，那同样的问题，不同国家推导出来的结论也会不一样。这也是我们在做国别企业所得税研究中经常容易犯错误的地方，就是忽略不同国家企业所得税底层基础规则的差异，直接看他们的某个问题的处理结论就得出我国做法正确或错误，这个都是不科学的。

　　所以，明确了上述模型运行规则，我们就通过构建一个模型案例进行分析，假设A公司投资1000万成立了B公司，其中200万进入实收资本，800万进入资本公积-资本溢价：

　　那我现在做的动作是，我把资本公积-资本溢价800万挪到未分配利润中，这个会产生什么样的所得税问题?

　　我们看到，如果你仅仅看所有者权益，我把资本公积-资本溢价800万挪到未分配利润中，所有者权益是没有发生任何变化的。所以，我看有人的文章就是写了公司法一大堆的分析，最后结论是“对形式减资弥补亏损的更为合适的税务处理，系应将其视为对资产负债表所有者权益科目下的“实收股本”与“未分配利润”两个科目的数字调整，进而公司和股东均不产生任何所得，无需缴纳相应的所得税”，这种结论是站不住脚的，你所谓的合适不合适，只是一种自我主观观点的劝慰，而不是基于严谨方法分析而得出结论。因为，你根本没有细化到去研究，“实收资本”、“资本公积-资本溢价”和“未分配利润”这两大不同的科目，在我国企业所得税的税收属性上是存在实质差异的。

　　我们可以来看一下，如果A公司投资1000万到B公司，A对B长期股权投资的计税基础是1000万，此时如果直接清算，B没有清算所得，A投资成本收回也没有任何投资所得或损失，这个很清晰。

　　我们让模型进一步演化，A公司投资到B公司的1000万，B赚了400万的钱，缴纳了100万的企业所得税后，未分配利润是300万：

　　此时，我们知道，B公司的资产总额是1300万，净资产(所有者权益)也是1300万。同时，A公司对B公司长期股权投资的计税基础还是1000万。此时，如果B公司清算，则向A公司分配资产是1300万，按照目前模型运算规则(财税【2009】60号文)：

　　300万属于股息所得，A公司免税;

　　剩余1000万属于股权转让收入，减去对B公司长期股权投资成本1000万，此时A公司清算所得为0。

　　所以，这个基本结论就是很清晰了，即对于法人股东而言，当我把钱投资到下面的公司时，公司在清算环节向我分配的资金只有两部分：一部分是我原始投入的钱，另一部分是公司赚取已经完税的钱，这部分钱是免税的。所以，正常情况下，公司清算环节，法人股东确认的清算所得一定是零。这就是目前我国企业所得税这一套规则在运行中能够得到的结果。当然，这个结论可能产生漂移，是因为我们对于亏损弥补有限制，对于免税股息所得有限制(比如持有上市公司股息所得免税必须持股超过12个月)，这个属于特殊规则产生的漂移，可以忽略。

　　那现在，我们来演示一下，这里，我将资本公积-资本溢价800移到未分配利润中：

　　我们要注意，我们研究模型的前提就是法人股东在公司设立后，仅仅是将实收资本和资本公积-资本溢价转移到未分配利润这个模型。

　　那我们来看一下，我们将资本公积-资本溢价800转移到未分配利润，此时，未分配利润从300变到了1100。此时，B公司总资产和净资产都还是1300。而且，A公司对B公司的投资成本还是1000。

　　此时，B公司是否产生所得税问题呢?你不能仅仅从B公司净资产没有发生变化就得出结论说没有任何所得税问题。因为，基于我国目前企业所得税的规则：

　　1、资本公积-资本溢价是属于股东投入，按照国税函【2010】79号文的规则，这部分转增时不计算为免税股息所得，不增加长期股权投资计税基础。在清算环节，这部分也不计算为免税股息所得做剔除的。

　　2、但是，未分配利润科目的税收属性是完全不一样的，他转增环节要确认为免税股息所得，要增加法人股东对公司长期股权投资的计税基础。在清算环节，这部分要计算为免税股息所得剔除的。

　　所以，“资本公积-资本溢价”和“未分配利润”在我国企业所得税法中的税收属性完全不一样，我们就要考察这种不一样对模型运行结论的影响。

　　回到模型中，我们看到，如果A公司不改变资本公积-资本溢价，则产生的结果是B公司赚取400的利润，缴纳了100的企业所得税，形成了300的未分配利润。在清算后，A法人股东确认的清算所得为0，这个运行结论是符合我们的税法规则的，即利润只是在B公司层面缴纳了企业所得税，不会在法人公司层面重复缴纳企业所得税，也没产生额外亏损问题。

　　此时，我们如果在B公司赚取了400万的利润，缴纳了100的企业所得税形成了300的未分配利润后，仅仅是将资本公积-资本溢价转到未分配利润中，形成未分配利润是1100万元;

　　我们首先假设定义的规则是：这个转移没有任何所得税问题，此时我们立刻启动模型的运算，根据我们上面定义的运算规则，看模型运行后最终得到的是什么样的结果：

　　我们要知道未分配利润在清算中的税收属性是要确认为免税的股息所得的，此时清算结论就是：

　　1、A公司分得的1300万清算资产中，1100万要确认为免税的股息所得;

　　2、A公司剩余的200万资产扣除他原始的1000万投资成本，要确认800万的股权转让损失

　　这里大家一看就发现了问题，因为我虽然仅仅是将资本公积-资本溢价转到未分配利润中，但是由于在模型运算中，“资本公积-资本溢价”和“未分配利润”的税收属性不一样，模型运算后就得到了A公司清算出现了800的投资损失，这就出现错误了。因为，你按道理，我只是将资本公积-资本溢价换个科目放，净资产没变化，那我清算也不应该出现清算所得或损失啊。但实际模型运行得到的结果却不是你想要的，出现了我们意想不到的情况，就是法人股东层面清算出现了投资损失，这就产生少交税问题了。那我们假设定义的这个规则就不正确。

　　下面，我们就改变规则定义，即“企业将资本公积-资本溢价转移到未分配利润中，法人公司需要按照税前利润缴纳企业所得税”，我们此时再立刻启动模型的运算，根据我们上面定义的运算规则，看运算最终得到的是什么样的结果：

　　第一步：B公司800的所得需要按25%缴纳企业所得税，最终缴纳200的企业所得税，未分配利润是900万(300+600)，净资产变为1100万;

　　第二步：B公司清算环节，A公司取得的1100万清算资产中，属于免税股息的部分是900万;

　　第三步：剩余的部分，A公司取得的清算资产收入是200万，减去其对B公司的投资成本1000万，确认800万的投资转让损失。

　　这时候，你看我们改变了资本公积-资本溢价转换为未分配利润的运算规则，我们运行模型后得到的结果是，B公司层面确认800的所得，但是清算后A公司层面确认800的损失，这样最终在股东和公司层面相抵后，A公司设立B公司赚取的400万利润，还是只在B公司层面缴纳了100的企业所得税，在整个公司和股东层面没有产生重复征税问题。所以，我们定义“企业将资本公积-资本溢价转移到未分配利润中，法人公司需要按照税前利润缴纳企业所得税”这个运算规则，模型得到的结论是符合我们不重复征税的规则的。因此，这个运算规则才是正确的。

　　当然，大家可以尝试着将实收资本调整到未分配利润，同样用我们构建的模型和规则进行分析，结论也是一样的，即企业将实收资本调整到未分配利润中用于弥补亏损，也一样要在企业层面确认税前利润先缴纳企业所得税，这样模型运算得到的结果才正确，否则也会出现少交所得税问题。

　　所以，我们上面展示的就是一个财税问题分析的方法论问题，这种基于降维思维和模型构建的研究方法，使得我们对于复杂财税问题的研究能够聚集到核心点上。我们的研究没有先入为主的观点，而是通过客观的根据我国企业所得税的规则，构建分析模型，对于这个问题的不同观点，基于现行规则去看模型运行的结果是否符合我们整体不重复征税的这个基本原则，如果符合就支持这种观点，如果不符合则剔除这种观点，这样的研究方法才能使财税问题的研究更加科学合理。

　　同样，我们也要提醒大家在开展国别企业所得税法研究中也一样，比如你研究我国资本公积-资本溢价转为未分配利润是否缴纳企业所得税，不能简单的去比较比如美国、法国他们对于资本公积-资本溢价转为未分配利润是怎么做的，从而就得出结论我国应该怎么做，这种研究方法是错误的。你要有构建模型的思维，去关注这些模型背后，基础运行规则层面，我国和其他国家之间是否存在差异，比如美国的联邦所得税和我国一样，也是避免在法人公司所得税层面避免重复征税，但由于美国没有类似中国这个注册资本金公示制度，所以在美国税法规则中，他对于法人公司的同比例减资行为，那就视同为股息分配，而不是按减资做税务处理。同时，对于利润分配行为，美国税法是即使该公司累计未分配利润为负数，只要当年赚取的未分配利润为正数，分配金额只要小于等于当年的税后利润，仍然视同为股息分配。这些基础制度背后运行规则上的差异，就会导致同样的问题在不同运行规则层面得出的结论就不一样。但大家最终的目标是一致的，就是各项基础规则要在各种复杂场景中，我模型运行产生的结果，在法人所得税制度中，所得只在公司层面被征一次税，不能征两次或多次而产生重复征税问题，也不能出现不同层面盈亏抵消出现不征税问题。

【案例一】海南省税务局第一稽查局：自然人股权转让未申报个税，引用法释[2024]4号定性偷税

　　一、违法事实

　　林保森2010年12月将拥有的100%海南伊甸园农业综合开发有限公司股权转让给曹*彬、任*洁、林*彤、胡*四人，签订股权转让合同，合同金额157,000,000.00元，通过银行流水等证实，林保森取得了157,000,000.00元的股权转让款，并于2010年12月9日办理了过户手续。但在提供给工商的变更资料中，用于工商信息变更的股权转让合同，合同金额57,000,000.00元。林保森未将收到的股权转让款157,000,000.00元申报缴纳个人所得税及印花税，造成少缴个人所得税28,996,544.00元及印花税78,500.00元。

　　二、税务机关处理决定及依据

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任”、《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律法律若干问题的解释》法释[2024] 4号第一条“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘欺骗、隐瞒手段’：(一)伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的;(二)以签订‘阴阳合同’等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的;(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的;(四)提供虚假资料，骗取税收优惠的;(五)编造虚假计税依据的;(六)为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段”的规定，税务机关将林保森签订“阴阳合同”转让股权造成少缴个人所得税28,996,544.00元的行为定性偷税并进行追缴，同时追缴少缴印花税78,500.00元

　　【案例二】福建高院：税务处理决定援引刑事法律规定属适用法律错误

　　一、违法事实

　　福建省龙岩市国家税务局认定上杭县大金刚水泥有限责任公司于2005、2006年采取伪造帐簿、在帐簿上不列、少列收入手段，少缴增值税税款共计5137715.5元;2005、2006年采取多报残疾人员安置人数和少报生产工人人数手段，骗取增值税退税款共计1017891.14元的行为构成偷税，于2007年11月2日作出本案被诉的岩国税处[2007]3号税务处理决定。上杭县大金刚水泥有限责任公司认为税务局作出的处理决定认定的事实证据不足，适用法律错误，且违反法定程序，于2008年7月16日诉至法院，要求撤销税务处理决定。

　　2007年12月19日，被告龙岩市国家税务局作出税案移[2007]001号《涉嫌犯罪案件移送书》，认为原告涉嫌偷税犯罪，将本案移送龙岩市公安局立案侦查。2008年1月30日，龙岩市公安局作出岩公诉字[2008]002号《起诉意见书》，将本案移送龙岩市人民检察院审查起诉。龙岩市人民检察院将本案指定上杭县人民检察院审查，上杭县人民检察院经审查后于2010年12月16日作出杭检公刑不诉[2010]7号《不起诉决定书》。

　　二、税务机关处罚决定及依据

　　福建省龙岩市国家税务局决定：(一)根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、第三十二条之规定，原告2005、2006年采取伪造帐簿、在帐簿上不列、少列收入手段，少缴增值税构成偷税，应追缴增值税税款5137715.5元，并从税款滞纳之日起，按日加收万分之五的滞纳金。(二)根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、第三十二条、《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百零四条第二款、《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条第一款、第二条第三款之规定，原告2005、2006年采取多报残疾人员安置人数和少报生产工人人数手段，骗取增值税退税款构成偷税，应追缴增值税税款1017891.14元，并从收到退税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。

　　三、一审法院观点

　　一审法院认为被告福建省龙岩市国家税务局作出的处理决定认定事实不清、证据不足，且适用法律错误，具体如下：

　　(一)关于适用法律问题

　　被告作出的处理决定认定原告2005、2006年度采取少列收入，以达到少缴税款的目的，并适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定决定加收原告滞纳税款的滞纳金，但该法条系针对未按规定期限缴纳税款的情形，与被告作出的处理决定认定的事实不相符，属适用法律错误。此外，《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百零四条第二款及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条第一款第(四)项、第二条第三款是由司法机关针对追究犯罪嫌疑人刑事责任时适用的法律规定，故被告在作出的被诉行政处理决定中适用上述刑事法律规定亦属适用法律错误。

　　(二)关于事实认定问题

　　本案中，被告作出的被诉行政处理决定认定原告偷税的事实所依据的证据材料，与被告向公安机关、检察机关移送刑事侦查、审查起诉的证据材料相同。在本案行政诉讼期间，原告涉嫌偷税犯罪的刑事案件亦同时在公安机关侦查和检察机关审查起诉期间，但该刑事案件经检察机关审查并二次退回公安机关补充侦查后，检察机关仍然认为公安机关认定原告涉嫌逃税的犯罪数额的事实不清、证据不足，并于2010年12月16日作出了杭检公刑不诉[2010]7号《不起诉决定书》，对本案原告涉嫌偷税犯罪决定不起诉。根据刑事优先的法律原则，检察机关已经认定原告“涉嫌逃税的犯罪数额的事实不清、证据不足”，因此，司法机关的该生效结论应当作为对本案相关事实作出认定的依据，即被告作出的本案被诉处理决定认定原告偷税数额的事实不清、证据不足。此外，对黄某生依国税、地税部门的要求向龙岩市公安局交纳的690万元暂扣款，被告作出的处理决定书仅对该690万元中移交给被告的190万元作出处理，而未对剩余在龙岩市公安局的其他款项作出处理不当。但原告于2007年12月13日缴纳税款55606.64元、2007年12月18日缴纳税款10万元及滞纳金33414.04元，属处理决定作出之后原告交纳的税款，故原告要求在决定书中一并认定为补缴税款的理由不成立，法院不予支持。

　　综上，判决撤销被告作出的岩国税处[2007]3号税务处理决定。

　　四、二审法院观点

　　(一)关于适用法律问题

　　二审法院认为根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。”即纳税人应当按照法律、行政法规规定的期限或者税务机关确定的期限，缴纳税款。因此本案税务机关认定被上诉人采取少列收入，以达到少缴税款的目的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定，决定从法律规定的纳税期限之日起加收被上诉人滞纳税款的滞纳金，适用法律正确，原审该项认定不当，本院予以指正。但上诉人适用《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百零四条第二款及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条第一款第(四)项、第二条第三款刑事法律规定，作为行政处理决定的法律依据，属适用法律错误，原审判决认定是正确的。

　　(二)关于事实认定问题

　　由于上诉人作出的被诉行政处理决定认定被上诉人偷税的事实所依据的证据材料，与上诉人向公安机关、检察机关移送刑事侦查、审查起诉的证据材料系相同的证据材料，而检察机关经审查作出生效结论，认定“被上诉人涉嫌逃税的犯罪数额的事实不清、证据不足”。根据刑事优先的法律原则以及《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条第(四)项的规定，已经依法证明的事实，法庭可以直接认定。因此，检察机关作出的上述该生效结论，在未经有权机关撤销或者变更的情况下，应作为人民法院行政诉讼中对同一事实认定的依据，原审认定是正确的。

　　综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。

编者按：今年以来，审计署、国家税务总局等多部门明确要求严查各地出台的违规税收优惠、财政返还政策，江西、浙江、山西、天津等地响应中央指导意见，紧锣密鼓地出台了一系列文件，地方税收优惠、财政返还政策的清理工作正在如火如荼地开展，对相关民营企业产生了极大冲击。基于此，本文将结合近期各部门出台的相关文件，系统解读违规税收优惠、财政返还的法律责任，进一步分析对相关企业产生的不利影响并提出应对建议。

　　01、违规税收优惠、财政返还政策清理情况

　　一、2024年7月18日：二十届三中全会要求严禁违法违规给予政策优惠、规范税收优惠政策

　　2024年7月18日，二十届三中全会通过了《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》，提出“清理和废除妨碍全国统一市场和公平竞争的各种规定和做法。规范地方招商引资法规制度，严禁违法违规给予政策优惠行为”，“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构。研究同新业态相适应的税收制度。全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”。

　　2022年4月10日，中共中央、国务院发布《关于加快建设全国统一大市场的意见》，正式提出建设全国统一大市场，2024年3月5日，《2024年国务院政府工作报告》进一步提出加快全国统一大市场建设，而统一大市场建设的一项重点就是规范不当市场竞争和市场干预行为。过去，各地在招商引资过程中为了吸引大企业入驻，往往会出台一系列税收优惠政策或者财政返还政策，使得这些企业享受了超越一般企业的政策性红利，破坏了市场公平竞争环境，不利于高水平社会主义市场经济体制建设。在建设全国统一大市场的背景下，对这些政策的清理力度势必将持续加码。

　　二、2024年6月25日：审计工作报告显示税务等部门组织收入不到位，要做到应收尽收，颗粒归仓

　　2024年6月25日，审计署代国务院做《国务院关于2023年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计工作报告》。在报告第一部分中央财政管理审计情况中：

　　“(一)税务和海关部门组织财政收入不到位。审计税务和海关部门税费征管、进口监管等履职情况发现：一是征管不够严格和制度漏洞造成税款损失。税务部门应征未征个人所得税、消费税、房产税、增值税等449.42亿元”，在审计建议部分，要求“堵塞制度漏洞，做到应收尽收、颗粒归仓，巩固好财政收入恢复性增长态势”，可见税务部门履行组织税收收入职能中，存在征管不严和制度漏洞，违法违规给予的税收优惠是其表现之一。

　　三、2024年6月13日：国务院要求不得给予特定经营者税收优惠

　　2024年6月13日，国务院颁布《公平竞争审查条例》，该条例自2024年8月1日起施行。该条例明确规定各地不得给予特定经营者税收优惠和财政补贴。具体规定如下：

　　“第十条　起草单位起草的政策措施，没有法律、行政法规依据或者未经国务院批准，不得含有下列影响生产经营成本的内容：

　　(一)给予特定经营者税收优惠;

　　(二)给予特定经营者选择性、差异化的财政奖励或者补贴;”

　　上述内容可见，该政策提到不得给予特定经营者选择性、差异化财政奖励或补贴，不得给给予特定经营者税收优惠。据笔者了解，诸多招商引资通过拟入驻企业与当地政府部门洽谈，通过核定征收和财政补贴等优惠政策来实现企业落地。该条例的出台，将对招商模式和企业布局产生影响。

　　四、2014年1月18日：国家税务总局表态严肃查处违规招商引资的涉税问题

　　2014年1月18日：国务院新闻办举行税收服务高质量发展新闻发布会，国家税务总局提出，税务部门下一步将认真落实党中央、国务院关于加快建设全国统一大市场的部署要求，坚持严格规范公正文明执法，持续优化税收征管服务举措，严肃查处违规招商引资中的涉税问题，助力加快建设高效规范、公平竞争、充分开放的全国统一大市场。

　　五、地方清理违规税收优惠和财政返还的情况

　　2024年1月19日，江西省人民政府办公厅印发《关于进一步深化省以下财政体制改革实施方案的通知》(赣府厅发[2024]1号)，逐步清理不当的税收优惠和财政返还政策。该通知“增强财政体制的严肃性”一节内容显示：“各市县2025年前应逐步取消对所辖开发区、城市新区、风景名胜区等各类功能区以及特定行业、企业的财政收入全留或增量返还政策，确需支持的通过规范的转移支付安排。逐步清理不当干预市场和与税费收入相挂钩的补贴或返还政策，已经出台的没有执行期限应按规定程序审批后确定执行期限，执行期满后一律停止执行”，对地方的招商引资政策返还做出了规定”。

　　除江西外，浙江省第十四届人民代表大会发布的《浙江省优化营商环境条例》指出，“各级人民政府及有关部门应当严格执行国家规定的市场准入负面清单，不得另行制定市场准入性质的负面清单，并及时清理废止妨碍全国统一市场秩序的政策规定;在招商引资过程中不得违反法律、法规、规章和国家政策规定承诺优惠条件”;山西省、天津市2024年的税务工作会议也均指出要排查整治地方违规招商引资中的涉税问题。各地在中央文件精神的指导下，出台对违规税收优惠的整治之策。

　　从上述文件看出，国家对地方政府违规给予个别企业税收优惠政策的弊端认识的愈加清楚，下一步这些违规政策的清理将提上日程。那么目前存在的违规税收优惠政策将面临哪些法律风险呢?我们下面来探讨。

　　02、违规税收优惠和财政返还的法律风险

　　如上所述，近期党中央、国务院的政策文件反映出政府高层清理违规税收优惠和财政返还的决心。从作为政策实施主体的地方政府的角度看，设立和清理两个环节均存在未依法行政的法律风险，从暂时享受税收优惠的企业看，其难逃未依法纳税的法律风险，甚至个别存在虚开发票的刑事风险。以下依次分析：

　　首先，政府违法设立税收优惠和财政返还违反《税收征管法》。根据《税收征管法》第三条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”，一些地方政府给予进入地方园区的企业减税、免税、退税优惠待遇，明显违反《税收征管法》，违反依法行政的执政原则。根据该法第八十四条：“违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任;构成犯罪的，依法追究刑事责任”。

　　其次，政府清理税收优惠和财政返还也要依法行政。实际上，国家要求清理规范税费优惠政策早有动作。如在2014年国务院及财政部已出台政策要求各地清理违规税收优惠(《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号)及《财政部关于贯彻落实国务院清理规范税收等优惠政策决策部署若干事项的通知》(财预[2014]415号))，但由于全面清理税费优惠对部分企业影响较大，2015年《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发[2015]25号)规定，对地方已出台优惠政策有规定期限的，继续执行;没有期限的设立过渡期，在过渡期内继续执行，各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效;对已兑现的部分，不溯及既往。这是结合实际情况及信赖保护原则给出的执行结果。虽然上述政策未彻底执行，但对各地政府依法行政起到警示作用。目前来看，鲜有地方政府出台规范性文件在本区域内实施税收优惠和财政返还等优惠政策，更多的是直接执行返还或政府和个别企业签订协议等方式执行。针对签订协议的情形，政府作为签订协议的一方主体，在执行清理违规税收优惠和财政返还中应当谨慎解除协议，根据协议内容，在合法合规的情况下处理与引进企业的关系。

　　再次，暂已享受税收优惠和财政返还的企业将面临巨大的涉税风险。税收法定原则和《税收征管法》规定早已有之，企业决定铤而走险选择“税收洼地”本身即是风险与收益并收之举。从面临的纳税风险看，一方面，对于尚未享受优惠的企业，其与政府或代表政府的城投公司签订的招商引资协议未必有效;另一方面，之前享受的税收优惠可能因违法被税务机关追回，或因享受税收优惠和财政返还后税务处理不合规被追缴税款滞纳金等。此外，有些企业将虚开发票与享受财政返还政策相结合，存在虚开发票类犯罪的重大风险。

　　综上，执行违规税收优惠和财政返还两方主体在设立和清理时均面临不同的法律风险。这种风险将影响哪些行业呢，我们接下来讨论。

　　03、清理违规税收优惠和财政返还对哪些行业产生影响?

　　与清理税收优惠和财政返还相关的行业较多，一类是新型平台类行业，如“总部经济”“网络货运平台”、人力资源公司等，一类是传统行业，但因行业特点存在痼疾导致实际税负偏重，如煤炭、再生资源、钢铁、有色金属等大宗商品贸易行业等。此外还有利用不同企业类型(个独、合伙企业)进行税收筹划的企业。具体来看：

　　对新型平台类企业而言，因企业轻资产运营，对外提供无形服务，平台企业可能代理其他企业注册个体工商户等空壳开票主体，提供发票领用、代理记账报税等服务，并通过骗取核定征收、财政返还等税收优惠，从中牟取非法利益。在清理违规税收优惠和财政返还形势下，这种通过违法骗取核定征收、税收优惠和财政返还而获取利益的主体将难以为继。

　　对传统企业而言，行业经营存在运输、仓储成本高，采购源头零散且数量众多且无法取得合规发票的特点。有些企业将贸易部分注册在“税收洼地”通过地方税收优惠和财政返还、核定征收等来弥补难以取得上游发票带来的税负问题。但在清理违规税收优惠和财政返还的行动中，这种企业布局的优势不复存在。

　　对利用个独及合伙企业筹划的纳税人而言，通过在税收洼地设立个人独资企业、合伙企业将个人的工资薪金、劳务报酬等综合所得转化为经营所得，以利用地方核定征收和地方财政返还等政策降低税负。此种方式下，在税收洼地设立的合伙企业、个体工商户、个人独资企业很可能在当地无实际经营等，在各地严查违规返税、清理违规税收优惠政策背景下，核定征收、财政返还等优惠政策逐步收紧，前述避税手段存在被纳税调整、补税并加收滞纳金的风险，甚至面临被定性偷逃税的刑事责任风险。

　　04、清理违规税收优惠和财政返还形势下相关企业如何应对?

　　分析了清理违规税收优惠和财政返还对相关行业企业的影响，已在上述地区注册的企业如何应对呢?

　　首先，密切关注政策稳定性

　　已享受财政返还政策的企业应当审视招商引资协议的合法性，关注最新的监管动态，分析兑现风险，及时调整业务模式。同时，企业在执行招商引资协议的过程中，应当审查是否履行协议约定的义务，如取得的财政返还款是否用于约定的领域或项目、人员经营结构是否与协议要求相符等，避免不当使用财政返还款而面临法律风险。

　　其次，严格遵循业务真实性

　　具有真实业务是开具发票的基础，也是取得财政返还的前提。享受优惠政策的企业具有完备业务流程，注重业务资料、涉税资料的留存。需特别关注销售方是否存在代开、挂靠等现象，及时排查是否存在三流不一致的情形，若出现指示交付、垫资代付等行为的，须留存对方的说明文件、相关协议等，以证明自身业务的真实性。

　　再次，必要时采取合法合理的救济程序

　　企业过往通过与政府签署协议，享受地方出台的税收优惠、财政返还政策，如今被税务机关追溯调整，要求补缴前期税款的，应当积极收集准备业务、财务、税务相关材料，与税务部门进行合理沟通，必要时可请专业人士协助，及时通过行政复议和行政诉讼等方式维护企业合法权益。

7月25日，东方甄选宣布主播董宇辉离职。随后，俞敏洪发布《致东方甄选股东朋友的一封公开信》，信中提到“与辉同行就要独立了，为了向宇辉表示感谢，除了已经支付承诺的全部待遇，我已恳请董事会及薪酬委员会并取得同意，把与辉同行的全部净利润奖励给宇辉。同时，宇辉持有与辉同行所需的股权购买款，我也按符合上市公司规则和公司章程规定的方式予以安排支付。为了确保与辉同行业务的正常运营，东方甄选经董事会同意将研发好的信息系统无偿交付与辉同行使用。”

　　就俞老师这段话并结合东方甑选的公告分析几个主要涉税信息：

　　1、与辉同行全部的净利润奖励给董宇辉，因董宇辉不是与辉同行(北京)科技有限公司(以下简称“与辉同行”)工商登记股东，在税收认定上只是员工，故应就收到的奖励按“工资薪金所得”征税。“与辉同行”纯利14141.4万元，则董宇辉应就该奖励缴纳个人所得税约6345万元。

　　2、北京新东方迅程网络科技有限公司(以下简称“新东方”)将持有与辉同行的100%股权转让给董宇辉，转让价7658.55万元，新东方认缴出资1000万元，假设出资款已缴足，则该股权转让的成本是1000万元，新东方应就股权转让收入6658.55万元(7658.55-1000)缴纳企业所得税1664.64万元(6658.55×25%)。印花税略。

　　3、俞老师后来在评论中解释：“宇辉购买公司的钱我安排了，公司是送给宇辉的”，这句话翻译过来可能是：“公司卖给宇辉，我替宇辉付钱，这个钱不用宇辉还了。”这句话可能带来一个税收风险：董宇辉获得俞老师7658.55万元的无偿捐赠，是否应按“偶然所得”征收20%的个人所得税?

       《个人所得税法实施细则》规定：偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。税法并未对个人接受现金捐赠进行明确，而税总函[2015]409号仅明确了个人之间派发现金网络红包不征税。

       个人理解：虽俞老师替董宇辉支付巨额股权价款不同于现金网络红包，但是也属于个人之间的人情往来，不应按支付形式或金额大小来区别对待，所以对此不应征税；但若新东方将“与辉同行”100%股权无偿赠送给董宇辉，则不仅对新东方要确认股权转让所得征税，对董宇辉也应参照个人接受不动产捐赠的相关政策征税。

       不同观点：由俞敏洪赠送“与辉同行”股权给董宇辉涉及的个税想到的 <刘宏伟>

　　4、俞老师还提到将研发好的信息系统无偿交付“与辉同行”使用，这里面存在增值税风险。财税2016年36号文件规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外的，都应视同销售缴纳增值税。

　　对于上述第1、2两点，可以变通操作以规避高额的所得税，如可以先让董宇辉增资入股进“与辉同行”，“与辉同行”将纯利1.41亿元利润全部分配给董宇辉，按股息红利20%征税，税款为2820多万元，同奖励给董宇辉按“工资薪金所得”征税减少3500多万元；“与辉同行”利润分配后净资产减少1.41亿元，新东方的股权转让价可以大大降低，其股权转让产生的所得税也会大幅减少。当然，还可以仍按7658.55万元的价格转让100%股权，在股权变更后，与辉同行再将1.41亿元的纯利分配给董宇辉，同样按股息红利20%征税。

　　此篇涉税观点只属闲聊，俞老师和董宇辉均取得了瞩目的成就，令人尊敬，他们的格局不是普通人能比，他们不应受税收之困扰，相信他们的财务团队一定能给出满意的处理方案。优秀的人相互成就，祝福他们越来越好。

蹭个热点。俞敏洪说：“宇辉购买公司的钱我安排了，公司是送给宇辉的”。

　　看到这则新闻，想到个人所得税的问题，于是看到了作者徐子辉写的《“与辉同行”股权变更涉及的税收事项》一文。文中第3项“个人理解”部分中的：“。。。，若新东方将‘与辉同行’100%股权无偿赠送给董宇辉……，对董宇辉也应参照个人接受不动产捐赠的相关政策征税”，本文对此持反对意见，并由此说开去。

　　《个人所得税法实施条例》第六条第九项规定偶然所得是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得，其他偶然性质的所得授权税务主管部门确定。财政部、税务总局公告2019年第74号文《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》确定其他偶然性质的所得为三项：1、提供担保获得的收入，2、受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入，但受赠人与捐赠人有近亲属关系或承担直接抚养、赡养义务或是捐赠人的继承人的除外，3、企业赠送给本单位以外的无基础买卖关系的个人的财物。财政部税政司、税务总局所得税司在对2019年第74号公告的解答第三问中明确《公告》废止了原按“其他所得”征税的6项其他所得(为行文简洁，不再引述)。所以偶然所得只有上述四项应交个税。

　　假设以下几种情况，是否应交个税，谁是扣缴义务人?

　　一、俞敏洪若赠送“与辉同行”股权给董宇辉

　　(一)、董宇辉接受股权捐赠是否缴纳个税

　　首先应明确董宇辉接受股权捐赠是否为偶然所得。根据上文所述，若接受企业的捐赠，则无论受赠的是现金还是股权、设备、不动产，若不符合例外情况，则均应定性为偶然所得;若接受的是个人捐赠，则仅限于受赠房屋，除房屋以外受赠现金、股权、设备，均不应定性为偶然所得，房屋概念是否应扩大解释到土地使用权有待商榷，本文暂不展开。董宇辉接受的是股权捐赠，不是受赠房屋，赠送方也并不是企业，不属于财政部、税务总局规定的情况，所以不是偶然所得。《税务部门规章制定实施办法》第五条第二款规定，没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，税务规章不得减损纳税人权利或者增加其义务，《税务规范性文件制定管理办法》第二十四条规定对是否无法定依据减损纳税人权利或者增加其义务的事项应进行合法性审核。《税收征收管理法》第三条规定了税收法定的原则，任何单位不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减免税的决定。法无规定不可为，认为应参照个人接受不动产捐赠的相关政策征税的说法于法无据。

　　(二)、俞敏洪赠送股权，应按财产转让所得税目交纳个税，由董宇辉代扣代缴

　　增值税、企业所得税、土地增值税都有赠送视同销售的规定，个人所得税无视同销售的规定。但国家税务总局2014年第67号公告《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》规定股权转让行为时，第三条第七项有一个兜底性的规定：“其他股权转移行为”属于股权转让，第十一条规定 股权转让收入明显偏低且无正当理由的，税务机关可以核定股权转让收入。由此赠送股权就在实践中转化为零元转让股权，税务机关会按净资产法或净资产的公允价值为参考核定股权转让收入。

　　财产转让所得，受让人为扣缴义务人。税务总局2014年第67号公告第五条对股权转让也明确规定受让方为扣缴义务人。所以俞敏洪应按财产转让所得税目交纳个税，而董宇辉是扣缴义务人。

　　二、俞敏洪赠送现金给董宇辉

　　俞敏洪在公开信中说：“宇辉购买公司的钱我安排了，公司是送给宇辉的”。即董宇辉是由俞敏洪代其支付了股权的对价，实质是俞敏洪赠送现金给董宇辉。赠送现金不是财产转让行为，俞敏洪就该行为不交个税。董宇辉接受个人的现金捐赠不是偶然所得，也不交个税。

　　三、如果俞敏洪赠送房屋给董宇辉

　　(一)俞敏洪赠送房屋行为是否应按财产转让所得税目交纳个税?因个人所得税无视同销售的规定，赠送房屋的行为也没有像股权转让一样有税收相关规定。法无规定不可为，税务机关不应对俞敏洪赠送房屋的行为征收个税。

　　(二)董宇辉接受赠送房屋的行为应定性为偶然所得。董宇辉既不是俞敏洪的近亲属，也不是其继承人，也未承担直接赡养义务，根据财政部、税务总局2019年第74号公告的规定，应定性为偶然所得交纳个税。

新《公司法》已于2024年7月1日施行，同日国务院颁布了《国务院关于实施<中华人民共和国公司法>注册资本制度的规定》(国务院令第七百八十四号，以下简称“《注册资本规定》”)。此次修改是1993年《公司法》实施以来的第六次修改，也是规模最大的一次修改。此次修订强化了股东的出资义务，优化了公司治理，完善了董监高责任，加强了中小股东权利保护，为构建高水平社会主义市场经济体制提供了法治保障。

　　公司是最重要的市场主体之一，公司法是社会主义市场经济的基础性法律。同时，公司缴纳的税款也是国家税收的重要来源。新《公司法》的修订也相应会对企业的税务处理产生重要影响。企业应当关注新《公司法》实施给企业带来的税务影响，以避免产生税务风险。

　　往期回顾：

　　新公司法实施对企业的税务影响(一)限期出资对企业利息支出产生税收影响

　　新公司法实施对企业的税务影响(二)减资注销将产生纳税义务

　　一、股权和债权出资如何进行税务处理?

　　新《公司法》第四十八条规定了股东可以用于出资的财产类型，明确了股东可以将“股权”、“债权”两种财产用于出资。

　　股东如果用股权或债权出资，即我们通常所说的以非货币性财产出资，也可能产生纳税义务。在税法上，以非货币性资产出资会被视为包含两项行为，即“转让财产”和“投资”。转让财产的行为，根据财产的不同情况，可能需要缴纳增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、印花税、契税等。具体就“股权”和“债权”出资而言，股东主要涉及增值税及所得税。

　　二、股权和债权出资的增值税纳税义务

　　股东以上市公司股票进行出资的，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中所附《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，转让有价证券属于增值税应税行为“销售服务”中的“金融服务”中的“金融商品转让”，应缴纳增值税，税率为6%。此外，如股东为自然人，根据前述财税[2016]36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，个人从事金融商品转让业务免征增值税。股东以非上市公司股权进行出资，则不属于增值税应税范围，无需缴纳增值税。

　　股东以债权出资是否需要缴纳增值税的问题需要结合债权的具体情况进行分析。以国债、地方政府债、金融债券和企业债券出资，属于财税[2016]36号附件1规定的金融商品转让，属于增值税征收范围，应按卖出价减去买入价的差额计算缴纳增值税。以非债券的债权出资，一般不涉及增值税。

　　三、股权和债权出资的所得税纳税义务

　　1.股东为企业的纳税义务

　　企业就财产转让所得需要缴纳企业所得税，但可以享受5年递延纳税的税收优惠政策。《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。此外，企业发生非货币性资产投资，如果符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行，暂不确认所得。

　　2.股东为个人的纳税义务

　　股东个人就财产转让所得需要缴纳个人所得税，同样也有5年递延纳税的政策。根据《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)的规定，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

误区一 股权转让只是指本人主动出售股权给其他人

　　正解：

　　股权“转让”是广义的转让，并不是只有主动出售股权才是转让。股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：

　　(一)出售股权;

　　(二)公司回购股权;

　　(三)发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

　　(四)股权被司法或行政机关强制过户;

　　(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

　　(六)以股权抵偿债务;

　　(七)其他股权转移行为。

　　误区二 股权转让过程中取得的违约金不计入收入

　　正解：

　　股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。

　　误区三 股权转让收入可以自由协商确定

　　正解：

　　股权转让收入应当按照公平交易原则确定。符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入：

　　(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;

　　(二)未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

　　(三)转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料;

　　其他应核定股权转让收入的情形。

　　符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：

　　1.能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权;

　　2.继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

　　3.相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;

　　4.股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

　　误区四 受让方或出让方其中的一方缴纳印花税即可

　　正解:

　　产权转移书据签订双方均应缴纳印花税。其计税依据为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税款。

　　应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。

　　计税依据按照前款规定仍不能确定的，按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定。

　　股权转让书据(不包括应缴纳证券交易印花税的)，印花税税率为价款的万分之五。

　　误区五 股权转让中计算个人所得税时只能扣除股权原值

　　正解：

　　个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

　　误区六 转让股权变更登记应先到市场监督管理部门办理，后到税务部门办理

　　正解：

　　个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

　　个人转让股权办理股东变更登记的，在向市场监督管理部门办理变更登记前，扣缴义务人、纳税人应依法在被投资企业所在地主管税务机关办理纳税申报。

　　市场主体登记机关根据税务机关提供的《自然人股东股权变更完税情况表》办理股权变更登记。

　　政策依据

　　1.《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)

　　2.《中华人民共和国印花税法》

　　3.《关于进一步做好股权变更登记个人所得税完税凭证查验服务工作的通告》(国家税务总局上海市税务局 上海市市场监督管理局通告2022年第3号)

案例：

　　甲地产公司A项目在2017年已完成土增清算，在项目销售过程中，由于楼盘销售低迷，与其中的3户业主达成协议，业主只需要缴纳部分房款，其余款项由甲地产公司垫支，后续业主通过其他途径将房屋余款筹齐后，一次性交付地产公司，但后续由于业主信用等其他问题，未取得贷款，也未筹集到房款，甲地产公司后经法院诉讼判决，3户业主将该房屋退回甲地产公司，甲地产公司又将房屋另行进行了销售，价格较上次合同价增加2000元/平方米，同时，在2017年土增清算时，3户业主按正常销售已参与了土增清算，那么现在甲地产公司将房屋再另行销售增加的收入，是否还需要补缴土地增税?

　　观点一：需要补缴土增税

　　分析：项目在土增清算时，由于已经将项目所有的可以扣除的成本进行了审核和确认，同时收入按照销售时的合同金额进行了确认，项目在2017年土增清算时，已经按照项目的业态分别用收入减去可扣除项目成本计算出各业态需要缴纳的土增税。

　　现在，企业将房屋收回并重新出售，由于增值税、所得税都需要进行正常计算缴纳，那么针对土增税，高出的2000元/平方米需要按尾盘清算对待，由于成本在2017年清算时，已经按照清算时审核的可扣除单位成本*面积进行了确认，因此本次以尾盘清算的成本为0，其余项目按照增加的销售收入、销售产品增加的的税金及附加据实计算申报。

　　观点二：不需要补缴土增税

　　分析：由于项目已经在2017年进行了清算，该3套房屋的面积已经做为可售面积参与了整个项目的清算，就是说在税务清算系统中，该3套房屋已经做为已清算房屋对待，系统也已将其自动划分为已完结清算过的房屋，现在企业由于一些特殊原因重新销售造成售价提高，不影响也不需要重新就增加的部分再计算缴纳土增税。

　　同时，从实务角度出发，税务系统已生成显示该房屋已参与土增清算，企业无法再进行尾盘清算的申报及补缴税款。同理，如果认为需要补缴土增税，那么如果企业由于市场原因，后续再次销售价格低于清算时的合同价，是否可以申请退税或者重新进行计算呢?

　　因此，针对土增清算后的项目由于各种原因再次销售，未查到税务机关就土增是否需要补缴的相关政策依据，那么通过上述两种不同观点，我们也可以发现，房地产项目尾盘销售在实务中确实存在各种不同的问题，项目尾盘如果未进行清算，需要在后续销售时，按规定进行计算申报缴纳土增税，但对于上述二次销售的情况，建议企业及时和主管税务机关取得沟通联系，说明项目的实情情况，争取在不违反税法的原则下，取得有利于企业的操作办法，以免后续引起补缴及滞纳金的风险。

分期收款销售方式，是指企业销售时按合同约定期限，分期收取货款的一种销售方式，常见于大额商品交易。实务中，纳税人以分期收款方式销售货物或转让财产、股权的业务时有发生。但是，一些企业容易混淆分期收款和分次收款、销售货物和财产转让的概念，导致企业所得税处理不当。笔者建议，企业应正确把握税收政策，依法依规确认收入，有效规避涉税风险。

　　分期收款与分次收款

　　典型案例

　　2022年10月，A公司向B公司销售一台精密设备，单价8000万元(不含税，下同)。销售合同约定，B公司分4次支付设备款，第一笔为预付款1600万元，在合同签订并生效后2周内支付;第二笔为到货款3200万元，在设备到工厂并初验合格后2周内支付;第三笔为验收款2400万元，在设备安装调试并验收合格后2周内支付;第四笔为质保金800万元，质保期(两年)到期后2周内支付。A公司收到第二笔到货款后开具了4800万元的发票，收到第三笔验收款后开具了3200万元的发票。前三笔设备款实际支付日期分别为2022年10月30日、2022年12月20日、2023年2月10日。

　　A公司认为，该笔业务属于以分期收款方式销售货物。根据企业所得税法实施条例第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。因此，A公司按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现，即2022年确认收入4800万元，2023年确认收入3200万元，并据此办理2022年度企业所得税汇算清缴。

　　政策分析

　　企业所得税法实施条例释义中，对于第二十三条规定，明确指出，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，其实是对权责发生制原则的一个例外规定，接近于收付实现制原则。

　　新会计准则规定，对具有融资性质的分期收款销售货物(货款回收期一般超过3年)，其实质相当于企业向购货方提供了一笔信贷资金，企业应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间按实际利率法进行摊销，并相应冲减财务费用。考虑到在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的，同时考虑到与增值税政策的衔接，企业所得税法不采用会计准则的规定，而是按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。

　　可见，适用企业所得税法实施条例第二十三条的前提，是具有融资性质的分期收款销售货物，且货款回收期一般超过3年。上述案例中，A公司与B公司的交易实际上是分次(或为附条件)收款销售货物，并不是企业所得税法所界定的“以分期收款销售货物”。

　　实操建议

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。另外，销售商品需要安装和检验的，在购买方接收商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。因此，A公司应在满足4个收入确认条件，且B公司接收设备以及安装和检验完毕时，即2023年2月，确认销售收入8000万元，并按要求进行更正申报。

　　需要提醒的是，该业务涉及交易双方，业务判定应当一致。A公司与B公司的交易不属于以分期收款方式销售货物，A公司应按照国税函[2008]875号文件规定确认收入。相应地，B公司也不属于以分期付款方式购进货物。

　　销售货物与转让财产

　　典型案例

　　M公司自行修建一幢办公楼。2018年12月，办公楼竣工结算并投入使用，计税基础5000万元。2022年12月，M公司将办公楼转让给N公司，并于当月办理移交手续。该办公楼折旧年限为20年，转让前已累计折旧1000万元并在税前扣除。合同约定转让总价款为7000万元，N公司分十年付款，即2022年至2031年间，每年于12月31日前支付700万元。M公司认为，该笔业务具有融资性质且货款回收期超过3年，属于以分期收款方式销售货物，可以按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现。因此，2022年，M公司确认了700万元收入，并据此办理2022年度企业所得税汇算清缴。

　　政策分析

　　企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入等。企业所得税法实施条例第十四条规定，企业所得税法第六条第(一)项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。可见，销售货物收入与转让财产收入是不同的收入类别。M公司转让财产收入，不适用企业所得税法实施条例第二十三条的规定。

　　实操建议

　　M公司转让办公楼，属于转让财产(固定资产)收入，应根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)第一条规定，企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入，不论是以货币形式还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。因此，M公司应于2022年度确认财产转让收入7000万元。如果后续相关年度M公司未实际收到转让款，符合资产损失条件下，可在计算应纳税所得额时作税前扣除。