作为我国国民经济的支柱性行业之一，营改增之后的建筑业也受到了社会的广泛关注。在实务工作中存在的问题及争议也非常普遍，今天，我们就建筑业中施工企业如何预缴增值税的问题进行详细解析，今天我们就一起学习一下。

问题一、企业在什么情况下需要预交增值税？

施工企业一般在两种情况下需要预缴增值税

第一种情况：收到预收款时

《财政部 国税总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号文）中第三条规定：纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

这里很多人容易混淆的地方有两点：

一、什么是预收款？

文件中的预收款是指在施工之前业主或者发包方向施工企业预付的第一笔备料款，并非施工企业按照工程进度确认收入前账务上做预收账款处理的预收账款。也就是说同一个项目有且仅有一笔预收款，那就是开始施工前的第一笔预收款。

二、施工企业在收到预收款时是否纳税义务已发生？

《营业税改征增值税试点实施办法》财税[2016]36号文第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。但是时隔不久，财税[2017]58号文《财政部 国税总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》就对此条规定作了修改，将上述条款修改为：“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。去掉了“建筑服务”，也就是说自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或者发包方的预收款时，没有发生增值税纳税义务，不用向业主或者发包方开具增值税发票，但是仍需要按照预征率，预缴增值税，申报时需要填写预交税款表。

第二种情况：纳税人跨县（市、区）提供建筑服务时

国税[2016]年17号公告《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》第三条规定：纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

即异地提供建筑服务的纳税人需要预交增值税，但同时国税公告[2017]年11号《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》中规定：纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

也就是说纳税人在同一地级行政区内跨县（市、区）提供建筑服务，无需预缴增值税。

问题二、企业如何预交增值税？

因一般纳税人和小规模纳税人计税方法有所不同，下面我们分别就一般纳税人和小规模纳税人如何预交增值税进行分析。

一般纳税人

1、缴纳办法

（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的预征率计算应预缴税款。

那么一般纳税人什么情况下适用简易计税方法？财税[2016]36号文中也做了说明。即《建筑工程施工许可证》注明的开工日期在2016年4月30日之前的建筑工程项目属于建筑工程老项目，可选择简易计税方法。《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，也属于财税[2016]36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

除此之外需要注意的是①适用一般计税方法的预征率为2%，而且是以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为计算预缴税款的基数。这一计算原则充分考虑了建筑业纳税人的税负水平。既最大限度的保证建筑服务发生地的财政利益，又避免因在建筑服务地大量超缴造成机构所在地出现留抵税额的情况发生，占压纳税人的资金。②简易计税方法下的预征率是3%，而且是以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为计算预缴税款的基数。可以看出，对于适用简易计税方法的建筑服务来说，其预缴税额的计算和应纳税额的计算一致，也就是说，适用简易计税方法的建筑服务所实现的增值税已经全部在建筑服务发生地缴纳入库，这最大限度的保障了建筑服务发生地的地方财政不受影响。

2、计算公式

适用一般计税方法的：应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%

适用简易计税方法的：应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

小规模纳税人

1、缴纳办法

小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额按照3%的预征率计算应预缴税款。

2、计算公式

应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

这里不难发现：小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务和一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务适用简易计税方法下预缴税款的预交方法及计算公式是相同的。

施工企业在预缴税款的过程中需要注意以下几点：

1、由于增值税是价外税，取得的含税的价款和价外费用在预缴税款计算时需要将含税价格换算成不含税价格。

2、纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。这样就保证了纳税人不会因为收入和支出取得时间不均衡造成多缴税款。

3、纳税人如果同时为多个跨县（市、区）的建筑项目提供建筑服务，需要按照工程项目分别计算应预缴税款，分别缴纳。这样就保证了所有预缴税款与建筑工程项目一一对应和匹配，减少对建筑服务发生地收入实现的交叉影响。

4、纳税人按照文件规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

上述合法有效的凭证是指：①、从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票（在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证）。②、从分包方取得的2016年5月1日以后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。③、国家税务总局规定的其他凭证。

问题三、企业预交税款时需要提交什么资料？

纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：

（一）《增值税预缴税款表》；

（二）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；

（三）与分包方签订的分包合同原件及复印件；

（四）从分包方取得的发票原件及复印件。

这里需要注意的是：①、如果纳税人有多个建筑工程项目同时需要预缴，应分项目填写《增值税预缴税款表》。②、如果无法提供分包方的发票，将不允许进行扣除。

问题四、关于预缴税款的其他事项

1、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。此外，为避免纳税人在建筑服务发生地预缴税款过多，机构所在地大量留低，占压纳税人资金的情况发生，财税[2016]36号文件还做出了明确规定，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

2、由于纳税人跨区提供建筑服务需要分项目预交税款并分别预缴，对纳税人的财务核算以及税务机关的税收征管均提出了新的要求，为便于企业分项目核算，准确计算预缴税款以及应纳税额，对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预交税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

3、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴当月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

问题五、预缴申报表的填写

纳税人在“预征项目和栏次”部分的第1栏 “建筑服务”行次填写相关信息：

1．第1列“销售额”：填写纳税人跨县（市）提供建筑服务取得的全部价款和价外费用(含税)。

2．第2列“扣除金额”：填写跨县（市）提供建筑服务项目按照规定准予从全部价款和价外费用中扣除的金额(含税)。

3．第3列“预征率”：填写跨县（市）提供建筑服务项目对应的预征率或者征收率。

4．第4列“预征税额”：填写按照规定计算的应预缴税额。

异地提供建筑安装、销售不动产、出租异地不动产服务，都需要在项目（或不动产）所在地预缴税款，回到机构所在地申报，申报时可扣除已在项目所在地预缴的税款，填写申报表：

填写《附列资料（四）》和主表。《附列资料（四）》应将异地提供建筑服务、销售不动产、出租异地不动产已预缴的税款分别填写在第3栏“建筑服务预征缴纳税款”、第4栏“销售不动产预征缴纳税款”、第5栏“出租不动产预征缴纳税款”中。其中，第4列“本期实际抵减税额”填写第3列“本期应抵减税额”与主表中本期应纳税额相比较的较小者。

如果主表中应纳税额较小则填写应纳税额，并将差额填写在第5列“期末余额”中。在主表中，上述已预缴税款会体现在第28栏“分次预缴税款”中，根据报表逻辑关系计算，不会形成重复交税。

实务中，企业为员工提供住房、宿舍的情况很常见。抛出两个问题，1、此部分房租是否需要并入工资薪金缴纳个人所得税？2、员工是否可以享受住房租金的专项附加扣除？

首先我们看第一个问题，首先我们看一下，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，第六条、个人所得税法规定的各项个人所得的范围：（一）工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

另外，我们看一下广州地税的具体规定：

“广州市地方税务局关于印发《个人所得税若干征税业务指引(2009年)》的通知（穗地税发[2009]148号），六、企业职工无偿使用企业自有或租赁的房产，应视为职工取得其他经济形式的应税所得， 在使用期内按月并入职工当期工资薪金所得依法计征个人所得税。其中使用房产属企业租入的，按照企业每月支付的租金计算确认工资薪金收入额；使用房产属企业自有的，应先以租金的公允价格确认工资薪金收入额，但对缺乏公允价格做参考的，应按照企业每月提取的折旧额计算确认工资薪金收入额。

职工合用上款所指房产，应自行协议约定收入的分配方案，纳税人拒不提供协议分配方案的，税务机关可按人数均分原则核定个人实际收入额。“

这种观点总结来说：“企业为什么给员工租房子免费住，那是因为基于“任职或受雇”的前提，因此免费住房子本身就是一种经济利益所得，因此此部分房租需要并入工资薪金缴纳个人所得税。“

上面的观点也不宜简单套用。比如企业为员工提供宿舍，有其存在的合理性，而且大多情况下金额都不可量化到每个人身上 。从实操上来说，员工在宿舍住与不住，房间大小很难界定核算。

笔者观点：实务中，如果房租是属于集体享受的、不可分割的、未向个人量化，非现金方式的福利，不宜认为是员工所得；否则，应该并入员工工资薪金所得，缴纳个人所得税。例如，给高管个人单独租赁住房就需要缴纳个人所得税。

另外，员工是否可以享受住房租金的专项附加扣除呢？根据总局官网答疑，问：“员工宿舍可以扣除租金支出吗？”；答：“如果个人不付租金，不得扣除。如果本人支付租金，可以扣除。”

    我们提出的两个问题有没有矛盾呢？其实并不矛盾，第一个问题，单位租房提供给员工使用的情形，这是界定为是不是员工所得的定性。而专项附加扣除中的住房租金，是员工自己花钱租房扣除的情形，如果员工没有支付房租，根据总局官网的答疑，是不能税前扣除住房租金这个专项附加扣除的。

这是一个老生常谈的问题，至少十年来反反复复被无数人谈起，这些人里有财务有税务机关工作人员，也有专家们，但截止今日，大家说起这个事情还是头疼，在税务争议中，这个争议问题至少可以排在前三，至少说明了在税收政策层面的模糊与不清晰。当税收政策不清晰的时候，合理性的分析可能就会变得重要，当然这很困难，但虽然困难，我还是想从个人角度谈谈我的看法。先来看看几个案例：

1、汽车4S店销售汽车同时赠送维修保养服务、赠送首年保险、赠送汽车冰箱一个；

2、房地产公司购买指定户型房屋赠送车位一个或赠送冰箱一个

3、奢侈品公司中秋节举办促销活动，向参加人随机赠送中秋礼品；

4、保险公司销售保险同时赠送500元油卡和床上用品一套；

5、苹果专卖店销售苹果笔记本电脑赠送本店销售的笔记本包一个。

对于上述案例的分析，有两个理解的关键，一个是有偿无偿赠送的问题，另一个是赠品是否属于本公司产品的问题。

一、有偿无偿赠送的问题

先来看看增值税的相关规定：

《增值税暂行条例实施细则》

第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

为什么要划分有偿无偿？因为实务中赠送的概念比较混乱，很多时候企业叫做赠送并不一定是赠送，案例中只有3——奢侈品公司促销中的赠送是真正的无偿赠送，也就意味着客户没有以任何形式支付对价就取得了赠品，因此当然应当视同销售；其他案例中，无论是4S店、房地产公司、保险公司还是苹果专卖店，他们都将赠送附加于销售之上，并不是无偿，也就意味着所谓的赠送成本其实已经通过销售的定价考虑在内并收回公司，既然包含在售价中，当然不能再次视同销售。

因此，对于视同销售的第一个重要判断当然就是有偿无偿，无偿必须视同销售，有偿则不需要。当然如果是无偿，在案例3中，赠品会计处理应当计入促销费用，视同销售的同时对应的购入时的增值税进项税额也可以进行抵扣。

二、赠送的是产品还是非产品的问题

更大的麻烦出现在有偿赠送中，因为这里涉及到进一步的业务实质判断——究竟是促销行为还是捆绑销售行为！如果是促销，赠品当然就应当计入销售费用处理，同时做增值税视同销售处理即可；如果是捆绑销售，赠品赠送其实就是产品销售，就应当直接作为销售收入，不再是视同销售，也就是说将总价款在销售和赠品之间进行合理分拆，分别确认收入缴纳增值税即可。问题是如何区分促销和捆绑销售？

这个一个令人头疼的问题，比如案例中4S店销售汽车同时附赠三个内容：维修保养、首年保险和车载冰箱，如何区分促销和捆绑销售？

我个人的一件事应当按照实际经营情况进行划分，对于这个案例，维修保养是4S店的主要业务之一，因此应作为捆绑销售处理，保险明显不是销售公司产品，也不允许4S店销售，因此只能是促销品。车载冰箱属于什么性质需要了解4S店的具体经营项目，比如本身就有汽车周边产品销售，包括冰箱，那么这里的赠送就属于捆绑销售，如果本身并不做任何周边产品销售，这里理解为促销品就更为合理。

那么我们在这个问题的结论就是，如果是公司的产品，就应当按照捆绑销售处理，如果不是公司产品，就应当作为促销品和销售费用处理。

1、捆绑销售的分析与处理意见

税法中并未明确捆绑销售的概念，解释捆绑销售常常用到的文件是两个：

《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）

《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）

企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

两个文件中，所得税认为确认组合销售（就是我们说的捆绑销售）的前提是本企业商品，也就是说正品和赠品都是自己的商品；增值税没有使用组合销售概念，在捆绑销售或者组合销售实务中有两种处理方法：

第一种是直接将两种产品（或服务）价款分开作为两项收入处理，并单独各自开票；

第二种是借助折扣概念进行出出力，也就是说将这种捆绑销售中的赠品理解为一种实物折扣，这样的话按照上面折扣的规定直接可以将赠品价值从销售额中减除即可，需要注意的是必须按照文件规定将销售额和折扣额在同一发票注明，备注栏不予认可。

这两种处理其实也都隐含着一个基本都认识，买的和赠的都是自己的产品（或服务）。这与我们前面的分析是一致的。

增值税和所得税不同，最大的障碍是税法理解在落地的时候如何同增值税发票开具和后续使用相互对应，实务中常常出现各种复杂的情况有可能导致发票开具无法实施，比如宣传的是赠品，开票时候如果将两部分价款分开独立开票客户是否能够同意？比如说机动车发票上面通常无法实现折扣额的注明该怎么办？再比如说房地产公司商品房发票上不允许写其他内容怎么办？

这些问题给企业带来了极大的困扰，实务中企业一定要在设计促销方案时候预先设计好，并在销售沟通中、合同前述过程中和发票开具过程中按照预先设计方案进行实施，避免销售部门只管销售，最终风险在财务部门爆发。很多地方税务机关也在这方面做过一些有价值的尝试，比如对于机动车销售的赠品问题，分开两部分开票通常无法实现，发票上也无法注明折扣，四川税务机关就专门发文给出了解决方案：

对使用《机动车销售统一发票》的纳税人，有随同销售机动车赠送货物的，可在《机动车销售统一发票》的“价税合计”栏大写金额后写明“（含赠品）”并开具《随同销售赠送货物明细清单》作为记账的原始凭证。

2、促销品的分析与处理意见

如案例中的4S店赠送保险、房地产公司赠送冰箱两种情况，均不属于公司的业务和产品，均应理解为促销品，计入销售费用。同时由于已经包含在商品定价中，因此不需要视同销售。实务中这一点确实也有不同意见，湖南、厦门、山东、河南等多地税务机关都做过答疑，认为不需要视同销售。以河南为例：

问题四 保险公司销售保险时赠送加油卡等促销品是否做视同销售处理？

答复：根据《增值税暂行条例实施细则》规定，将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人应视同销售。

但保险公司销售保险时,附带赠送客户的促销品，如刀具、加油卡等货物的“赠”是有偿的，是以买保险为前提的，如果购买者没有买保险，不可能获得赠，赠品的价格是包含在保费中的。因此，不应做视同销售处理。

也有个别地方税务机关认为需要视同销售，如重庆、内蒙、湖北。但我的个人意见始终是认为促销品其实是包含在销售商品价款中的，不需要视同销售。

如果促销品取得增值税专用发票可以直接正常抵扣进项税金，但特殊情况下依然会惹来麻烦。比如4S店。保险发票通常只能开具给购车人，因此即使是4S店替个人支付，发票也只能开给个人，对于4S店来说，无法取得发票计入销售费用，怎么办？

这种情况同房地产公司购房赠车很类似，如果是送冰箱，发票可以开给公司，但车辆发票同保险发票一样只能开给个人，房地产公司也依然面临无票入账情况。实务中如何处理五花八门，很多地产公司最终被迫将发票先开给公司，公司再开给个人作为二手车。

我的意见是只要是公司真实、合理的支出，均应计入对应成本费用在所得税前扣除，需要取得发票的当然必须取得发票，不需要取得发票的以其他相关证据入账即可，如促销方案、转账记录、发票复印件、个人取得赠品的相关签收资料等。

最后总结：

1、所有的无偿赠送必须视同销售缴纳增值税，非无偿赠送不是真正意义的赠送，不应当将赠品额外视同销售；

2、非无偿赠送的处理需要区分属于促销品还是捆绑销售。区分促销品和捆绑销售的关键是判断赠品是否是公司经营的产品或者服务。

3、如果赠品不是公司经营的产品服务，那么就是外购的纯粹的促销品，不需要视同销售，但进项还是可以正常抵扣；

4、如果赠品是公司经营的产品和服务，那么就属于捆绑销售，实务处理又有两种情况：分开销售金额单独开具发票或作为折扣开在同一张发票，无论哪种都不需要额外视同销售；

5、实务中无论哪种情况，均需要注意义务同发票之间是否存在矛盾与冲突，如果有问题，需要预先进行设计，确保合同、资金流和发票尽可能保持一致；

6、既然是争议问题，比如有不同看法，在税法模糊的基础上，基于业务实质的合理性分析应成为大家讨论的关键。

企业经营过程中，常常出现各种往来款项，甚至个别往来款项出现长期挂账，难以处置，是很多财务人员比较头疼的事情，尤其是其他应收和其他应付科目，预付账款科目，应付账款科目。面对往来款项，如何做到高效管理，即使处置，需要进行分类处置。下面就四类比较典型的往来款项进行分析：

第一类，由于关联公司之间资金调拨导致的往来款项

关联公司之间由于经营需要或者其他需要，内部资金常常频繁调拨，每一次转移资金都涉及到双方相互挂账，转出方计入其他应收款，转入方计入其他应付款，如果都是简单挂账后续正常归还当然没有问题。但实务中常常出现的是下列情况：

A——B——C——D——E——A

A公司将资金转入B，B转入C，C转入D，D转入E，E最终转回A。从整体角度看，这笔资金已经还原，但由于涉及多个主体，五家公司相关往来未能消除，会一直挂在账上，加之实务中可能出现的资金调拨每笔数额并不一定相符，导致情况更为复杂。

这种往来的消除有三种解决方案：

1、从长效机制来看，最好的办法是设立资金池，比如以集团公司某账户为资金池账户，所有富余资金都按照时点转入资金池，所有需要资金的企业都从资金池账户调拨资金，自然避免了多头挂账和重复挂账情况；

2、如果能够筹集资金，按照原来的打款渠道重新反向消除即可。但实务中需要准备资金，而且较为麻烦；

3、五家公司签署债务重组协议，将各自挂账重新整合，最终消除。

这三种方法如何选择，需要根据企业具体情况，但无论如何，每一年年末企业财务人员应将本年度挂账的资金调拨情况进行汇总分析，及时解决，避免很多年以后无法处理。

第二类，发生相关业务后未取得或无法取得发票

这一类往来通常放在预付账款科目，也有可能放在其他应收款科目，具体根据形成原因又可以分为以下几种：

1、业务真实合法，因为纠纷对方公司暂未提供发票

实务中多因为产品或者服务质量问题产生纠纷，后续钱暂不支付，对方也暂未提供发票。如果是真实合法支出，建议年末正常从往来转出，计入成本费用，如果汇算清缴前拿到发票正常扣除，否则应在汇算清缴时调增处理。

2、业务真实合法，由于特殊原因对方公司已失联或注销

某些情况下，虽然是真实业务，但相关成本费用支付后一直未能拿到发票，对方公司已经处于非正常状态，如失联或者注销，这种情况下会计处理还是应当正常计入对应成本费用，企业所得税前能否扣除需要根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定处理：

第十四条  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

如果符合该条款要求，即使不能拿到发票也应当从往来转出，转入当年度损益，并正常在企业所得税税前扣除。

3、特殊业务无法正常计入支出，也无法取得正常发票

企业经营总会有一些无法入账也无法取得发票的情况，甚至根本不敢正常计入成本费用的特殊支出，财务人员通常将其计入其他应收款，挂在股东或者负责办理此事的高管名下，无法消除。

遇到这种情况处理起来的确棘手，我个人的建议是超过三年以上直接计入营业外支出，由于无法证明该支出同公司经营的直接相关性，企业所得税前当然不能扣除，汇算清缴需要进行调整。

第三类，取得发票后未支付或无法支付相关资金

如果已经取得发票，业务真实有效，按照合同约定暂未支付当然挂在往来款项——应付账款是没有问题的。但如果应付账款长期挂账，无法付出去，会引发税务机关怀疑，是否是虚开增值税发票计入成本费用。因此对于此类往来一定要谨慎区分情况，如果是虚假发票，一定不能计入成本费用，如果是真实交易，需要由合理解释为何无法支付相关资金，或者尽快及时支付，消除可疑往来。

第四类，股东从公司拿走的利润无法消化计入往来

对于很多个人股东投入的民营企业而言，产生利润股东分红应当缴纳个人所得税。但实务中很多企业为了规避分红个税，账面并不显示分红，股东以借款形式将资金从公司拿走，或者由企业为股东个人购买房产、汽车、承担家庭消费、奢侈品消费等，最终财务做账强行计入其他应收款。这部分往来当然永远无法消化。

税务机关对于这部分挂在股东和高管名下的往来非常警惕，如果年度终了未归还也未用于公司经营，税务机关极有可能认定为是分红，如果是为股东高管购买个人消费品或家庭资产，税务机关会直接认定为分红，而要求企业代扣代缴个人所得税。

因此，对于此类往来，财务人员应判断是否为分红，并提醒股东依法纳税，即使缴纳个人所得税，避免在检查中爆发更大风险，遭受处罚滞纳金等更大损失。

企业所有的支出都需要取得发票才能够在所得税前扣除吗？答案当然是否定的，但究竟哪些支出可以没有发票？现整理如下，帮助大家在实务中的判断和决策。

一、工资薪金

工资总额指的是各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。其中包括计时工资﹑计件工资﹑与生产有关的各种经常性奖金以及根据法令规定的各种工资性质的津贴等。

实务中应注意工资薪金与三种特殊情况的区分：

1、工资薪金与劳务报酬

需要注意的是工资薪金与劳务报酬的区别，只有支付对象是公司员工才能够计入工资薪金，如果是外部人员，只能作为劳务报酬，而且需要取得个人代开的增值税发票才能够入账；

2、工资薪金与劳务派遣支出

劳务派遣是一种特殊的劳动用工模式，员工同劳务派遣公司签署协议，企业支付给劳务派遣公司的不再是工资，而是成本费用，应取得劳务派遣公司提供的发票入账；

3、工资薪金与劳务外包支出

劳务外包同劳务派遣有一点是相同的，就是工作人员是同劳务外包公司签署协议，并不属于实际用工单位的员工，但同劳务派遣有一个最大的区别，劳务派遣员工是接收用工单位统一管理，而劳务外包公司通常独立工作，最终以工作结果接收评判，实施结算。

实务中劳务外包同劳务派遣经常被混用，这是企业特别需要关注的一点，避免因为交易行为界定混乱导致风险。

二、职工福利中的货币补贴津贴

企业有一部分货币补贴或者津贴可能以福利的形式发放，如困难补贴、交通通讯补贴、住房补贴、高温补贴、医疗补贴、午餐补贴等。实务中这部分支出应计入工资薪金还是福利费用颇有争议，税务机关的规定给了企业灵活选择的一定空间：如果随工资一起发放，且工资薪金制度中有规定的津贴补贴可以计入工资薪金。

无论财务人员选择是计入工资薪金还是计入职工福利费，都可以直接以发放记录和相关证据入账，不需要提供发票。

三、企业固定资产折旧支出

固定资产折旧不需要发票入账，这其实是个伪命题，因为固定资产在购买入账的时候必须提供发票，否则后面的折旧支出合理性从何而来？

四、支付给政府、相关职能部门或特殊半官方组织的相关支出

这里面要区分两种情况：

1、支付给政府等相关单位的非增值税应税行为收费

这里面可能包括土地出让金、政府相关收费、工会经费、社保费用等收费，但都不属于增值税应税行为。取得政府或官方组织的相关票据入账即可。需要关注的是，政府和职能部门的收费应提供专用的“行政事业性单位收费专用票据”，而非“行政事业性单位往来结算票据”。

2、支付给政府等相关单位的增值税应税行为收费

在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中，有这样一段文字：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。”

很显然对于政府机构和一些行政事业单位而言，通常无需办理税务登记，如果偶然发生增值税应税行为，可以有两个选择，一个是代开发票，另一个是直接提供收据给支付方企业，支付方企业可以以收款凭证入账并在企业所得税前扣除。

五、违约金

由于经济合同的纠纷，企业之间常常支付违约金，是否需要取得发票入账呢？关键还是要看取得违约金的一方是否需要缴纳增值税，如果不需要则收据入账；如果必须缴纳增值税，支付方企业必须取得发票入账。

违约金是否缴纳增值税的判断关键点在于价外费用的判断。我们通常用两个标准界定价外费用：

第一个标准是合同正常履行，交易正常发生，主价款正常；

第二个标准是价外费用支付方向应同主价款保持一致。

用这两个标准来判断价外费用会非常清晰的将违约金性质界定清楚。如购货方因付款滞后而向供货方支付的违约金就属于价外费用，购货方必须取得发票计入营业外支出；反过来，供货方由于供货滞后而向购货方支付的违约金就不属于价外费用，供货方只能取得收据入账，也可以在所得税前扣除。

六、拆迁补偿支出

企业在获取土地过程中如果属于现状出让，需要向原土地使用人支付相关拆迁补偿支出，对于原土地使用人而言，因政府收储土地而将土地使用权交还土地所有人——国家，因此取得的补偿，无论是来自于政府还是来自于获地企业，依据2016年36号文均免征增值税。那么收取拆迁补偿费的一方是否需要开具免税发票？还是提供收款收据就可以？

实务中这个问题的确存在争议，理论上即使是免税也应当提供免税发票，实际操作中绝大多数被拆迁个人和企业都是开具了收据，支付方企业取得收据在税前扣除，税务机关基本都表示了认可。

七、小额零星支出

这是非常特殊的支出形式，税法文件的界定如下：“对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。”

意思就是小额零星支出可以取得收据入账，但如何界定小额零星支出一直存在争议，税务机关就此问题虽然专门出过答疑，但实务中的理解依然争议很大，有兴趣的可以查看我的另一篇文章《千古难题——小额零星业务究竟如何判断？》

这里我只说我的判断结论：

1、小额零星支出仅仅针对自然人；

2、自然人发生应税行为，只能选择按次纳税；

3、自然人发生小额零星指出的标准为每次500元。

也就是说自然人每次支付不超过500元的，可以以收据入账即可税前扣除。

八、资产损失

资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合税法规定条件计算确认的损失。

损失在所的税前扣除当然要符合相关政策要求，每种不同的损失也有不同的损失判断标注和要求，但总体来讲，损失扣除不需要提供发票，只需要提供损失的相关证据。因为这不是一种直接的交易行为，而是一种极为特殊的事项。需要提示大家的是，资产损失的以前是要根据情况不同向税务机关报送手续，从2018年以后不在需要事先报送资料，只需要按照税法要求将相关资产损失资料准备好备查即可。

案例：

某集团公司及下属八家公司同在一栋办公楼办公，为方便员工就餐，由集团公司在地下室开办职工食堂，所有集团下属企业员工均可免费就餐，由各下属公司同集团按照每月每人300元进行结算。请问集团公司和各下属公司如何就职工食堂事宜进行财税处理？

要解决这个问题，首先需要搞清楚的第一点是职工食堂究竟是属于谁的？从案例来看，职工食堂显然属于集团公司主办，那么就意味着职工食堂的所有支出首先应当在集团公司账务进行核算，可能包括的成本有：

——地下室房租或固定资产折旧

——职工食堂相关设备资产的折旧

——职工食堂员工工资薪酬

——职工食堂采购的食材

——职工食堂其他必要开支

搞清楚第一步核算主体，下面的问题就是职工食堂面对本公司员工和集团下属公司员工提供就餐如何处理了！职工食堂的界定其实非常清晰，只有本企业员工提供就餐才能界定为职工食堂，从而作为企业职工福利费处理，如果为其他企业员工提供就餐，就属于典型的提供餐饮服务，必须正常缴纳增值税和企业所得税。因此这个案例中的两部分业务处理就很清晰了：

1、集团职工食堂对内部员工提供的就餐所有的支出应计入职工福利费——职工食堂支出，只要不超过职工福利费限额均可以在企业所得税前扣除；

2、集团职工食堂对外部人员（即使是集团下属公司也属于外部人员）提供的就餐应属于对外经营活动，以集团收取的其他公司员工餐费作为收入按照餐饮服务缴纳6%增值税，如果集团本身有正常业务的话，该部分应计入其他业务收入；

3、集团职工食堂所有支出需要在职工福利费和对外业务之间进行分割，由于整个就餐是统一实施的，因此以本公司人员和其他公司人员的比例进行分割是较为合理的方法。集团公司应在每月先单独归集职工食堂开支，然后月末按照本月员工与非员工比例进行统一比例分割，分别计入职工福利费和其他业务成本即可。

4、这样的独特业务模式需要集团公司在经营范围中加入餐饮服务，并办理相关对外营业的证照。

挂靠就建筑业而言，是指一个建筑施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。允许他人使用自己名义的企业为被挂靠企业，相应的使用被挂靠企业名义从事经营活动的企业或个人（一般个人居多，本文后续也以个人进行分析）为挂靠人。

按照我国目前相关法规，挂靠行为是违法行为。但在实务中却屡禁不止，甚至演变成一种普遍性的建筑业业务模式。挂靠的盛行，是植根于营业税的征管体系中，营改增后挂靠能否继续实施？或者说挂靠行为会不会发生重大变化？要回答这个问题，必须对于挂靠的核心财税问题进行分析。

一、挂靠行为，你告诉税务机关了吗？

在以前的营业税中，对于挂靠的纳税主体已经有明确表述，如营业税条例实施细则第第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。在营改增的财税[2016]36号文中，依然延续了营业税的口径。这里有两个关键点：

一个是承包、承租和挂靠虽然成因不同，但在纳税主体处理上统一；

另一个是看以谁的名义经营，自然就应该以谁作为纳税主体。

承包和挂靠的另一个问题是承包人和挂靠人的收益如何交税？通常情况下，挂靠方和被挂靠方都是约定由被挂靠方取得管理费性质的固定收益，而项目建筑服务取得的剩余收益应由挂靠方取得，关于挂靠方自然人取得这部分剩余收益的缴税问题，在《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发[1994]179号）文件进行了界定：承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%—35%的五级超额累进税率征税。

可见，在税法中对于挂靠行为的涉税界定无论是挂靠方还是被挂靠方，其实是较为清晰的，但问题在于，实务中，几乎所有的挂靠行为均采用私下操作方式，也就是向税务机关隐瞒了挂靠模式，统一以被挂靠方名义面对税务机关。这就使得挂靠情况变得十分复杂，加上实际操作中双方对各自权利义务的不同界定和风险的不同划分，导致挂靠成为一个财税争议问题。

为了更加贴近实际，我们后续的分析也假定挂靠行为采取了向税务机关的隐瞒方式。

二、挂靠方是否向被挂靠方提供了资金账户？

这本不算一个问题，既然统一对外，挂靠方需要以挂靠方名义对外经营，统一名义的账户是必须的。但实务中还是曾经出现了三种情况：

第一，被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了日常经营账户；

这种情况下，项目建设单位向被挂靠施工单位账户支付相关款项，再从该经营账户流向供应商、合作方账户，完成较为规范的现金流循环。但由于日常经营账户在被挂靠方控制之中，挂靠方自然人的资金流要受到被挂靠方财务的严格监管，而很多时候，这种监管是以牺牲效率为代价的。

第二，被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了单独的项目部临时账户，且该账户由挂靠方自然人实际控制；

这种情况下的账户虽然也是被挂靠方名义开设，但完全交由挂靠方自然人控制，规范的现金流循环依然可以实现，但被挂靠方施工企业的监管较弱，风险较大，而相反，挂靠方自然人拥有较大的自主权和支配权，运营中可以实现资金流的快速流转。

第三，被挂靠方施工企业未向挂靠方自然人提供账户。

这是一种较为极端的情况，但在实务中并不少见。被挂靠方由于种种原因拒绝向挂靠方自然人提供自己的账户，导致资金流循环出现混乱，建设单位无法按照施工合同要求向施工企业账户支付工程款，实务中常常将款项直接支付实际挂靠的自然人账户，最后以委托付款手续强行入账。营改增后，增值税发票的全国联网使得这种操作方式已经无法继续实施。

三、挂靠方项目部账务是否并入被挂靠方公司账务？

理论上讲，既然挂靠方项目部以被挂靠方名义施工，应统一并入被挂靠方账务体系之中，以前营业税时，大量存在众多项目部账务独立在外的情况，被挂靠方施工企业私自隐瞒挂靠项目部业务，挂靠方项目部账务只需要对实际挂靠人负责，根本不对外，在操作过程中一些项目部的账务出现核算不规范，票据不健全的严重情况，造成国家税收流失的同时也给双方带来巨大的财税风险。甚为荒唐的是，很多建筑施工企业每年大量开展异地施工，等到营改增时累计12个月收入却还不足500万，按照小规模企业确认增值税身份！

营改增后，增值税的一统天下和金税三期的普遍实施使得这种隐瞒项目部收入的情况无法继续，甚至很多曾经隐瞒但尚未完工的项目已经在营改增后被迫浮出水面，面临企业所得税的补税、罚款和滞纳金惩罚，给挂靠双方带来巨大税收风险。

那么并帐在增值税时代就成为必然选择，新问题出现了：挂靠双方谁来负责做账？是挂靠方完成项目部账务并入施工方，还是施工方财务直接就项目部业务做账？实务中两种情况都有，站在挂靠双方任何一方其实都希望能够自行掌握做账主动权，避免项目推进过程中由于细节的争议造成被动。

四、挂靠方自然人实际收益如何拿走？

按照双方约定，挂靠方获得剩余收益，被挂靠方获得固定比例的管理费用。那么，实务中剩余收益的处理就成为一个重大问题。

如果项目部账务和被挂靠方公司账务不合并，项目部也由挂靠人掌控独立临时账户，或者压根就没有提供账户，那么挂靠人的收益必然从私下转移。这种情况已经不复存在，不再赘述。

真正的麻烦出在双方账务合并，账户统一的情况下，如前所述，由于双方选择将挂靠行为向税务机关隐瞒，那么挂靠方自然人利润就不可能从被挂靠方公然拿走，实务中在这个地方大量出现的是以票抵账行为。在以前的营业税征管环境下，代开发票的随意和监管的宽松导致建筑业营业税发票较易取得，挂靠人可以通过私立名目代开建筑业营业税发票冲抵被挂靠人账务，借机拿走本属于项目利润的部分。更有甚者，私下购买假的增值税销售发票冲抵被挂靠人账务，这些违法操作手法，最终给被挂靠方带来巨大的风险和隐患。

增值税时代，除个人外，发票代开口子几乎关死，税务机关对于虚开增值税发票的打击力度也日益增大，这些使得挂靠人取得虚开、代开发票抵账的操作难度和风险都大大增加！

五、被挂靠方施工企业所得税征收方式是什么？

按照税法规定，所得税征收方式分为两种，一种是针对规范企业的查账征收，一种是针对不规范企业的核定征收。以前施工企业由于异地施工的监管难度，很多地方税务机关采取了核定征收的方式，由于核定征收对合规票据要求不严格，导致实务中企业大量白条入账，一部分挂靠行为正是在核定征收的温床上滋生和蔓延开来！

目前，施工企业核定征收已经越来越少，查账征收替代核定征收也是一个趋势，这样一来，通过不规范的所得税核定钻空子操作挂靠的空间也将趋于关闭。

综上，我们从五个方面分析了建筑企业挂靠的本质和挂靠的实务操作关键要点，站在这五个角度上来看，营改增都是一个重要的分水岭，因为增值税时代无论是在发票开具上还是监管机制上均发生本质的改变，这种改变至少包括以下三个：

1、建筑业施工发票从营业税的项目所在地代开模式变成增值税的机构所在地自开模式；

2、营业税监管中对资金流的宽松监管转变为增值税对三流合一的严格监管；

3、营业税未能实现的全国发票联网在增值税金税三期中得以严格实施。

这三个改变对于所有营改增的企业是一场彻底的革命，强迫企业从不规范到规范，从随意到严谨，从违规到合法。那么，对于挂靠行为也已经开始产生重大影响，这种影响和变化如下：

1、建筑业挂靠行为必将受到重创，大量严重违规违法的挂靠行为将走向终点；

2、个别依然存续的挂靠行为实施难度和双方风险均增加，关键在于双方的并账风险和实际挂靠方拿走项目利润的风险；

3、不排除一些私下的挂靠行为借此机会走上前台，浮出水面，比如以承包经营的形式露面和纳税，但这又会给挂靠方带来个人所得税的风险，也给行业管理部门带来监管的新课题和新情况。

案例

我们从供应商处采购原材料，合同约定总价款58万元，已经收到货并支付了40万元，约定对方开具发票后我方支付18万元尾款，但对方公司出现问题，无法提供发票，我公司如何处理该笔业务？

一、企业应如何进行会计处理？

由于已经收到货物，支付40万元但未取得发票，企业财务处理应当按照合同总价款含税价58万元暂估入账，计入原材料同时将未支付的18万元作为应付账款暂列负债科目。

有的财务人员将所有未取得发票的支出都列入预付账款，如果只是暂时列支当然没有问题，但本案例中明显短期内无法取得发票，计入预付账款会导致公司收到原材料无法计入对应资产，使用原材料也无法计入对应的成本费用科目，显然违背了权责发生制原则。

二、年末仍未取得发票怎么办？

在年度中间，季度预交企业所得税时，该部分原材料如果形成成本计入损益，在季度申报时正常在所得税前扣除，无需调整。如果年末仍未沟通取得发票，当然会计上也不需要进行调整。但如果汇算清缴前仍未取得发票，这部分原材料形成的对应成本将不能够在企业所得税前扣除，必须调增处理。

三、汇算清缴后取得发票怎么办？

如果通过和企业沟通，当年度汇算清缴后取得发票，由于当年度所得税申报已经完成，企业该如何处理？这个问题在国家税务总局公告2012年第15号文件中有明确规定：

六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

也就是说这个问题的处理，无论是会计还是所得税，权责发生制是基本原则，不能单纯按照资金流或发票的取得时间来决策扣除时间，而应当综合考虑业务实际发生时间作为入账和扣除标准。

四、永远也无法取得发票怎么办？

这里可能有两种情况，如果对方公司继续存续，正常经营，但我公司无法取得发票，这部分成本将永远不能在所得税前扣除。

但如果对方公司出现大的问题，如注销或者非正常状态，也就是说不是由于企业自身原因而是由于客观原因导致无法取得发票，企业所得税给与了一个扣除的机会。国家税务总局公告2018年第28号文件专门谈到了这种情况下的处理标准：

第十四条  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

这里特别需要注意适用无票扣除的四种基本情况：工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产，其他原因导致拿不到发票税务机关依然不允许扣除。

五、找其他企业或个人提供发票行不行？

这个问题其实不用过多解释，虽有真实交易，但发票为其他人提供的，属于典型的增值税发票虚开，不仅仅不能再税前扣除，还涉及到处罚和滞纳金问题，情节严重的还会触犯刑法。因此实务中始终要记住合同、发票、资金三个证据链同实际交易的一致性，违背或者脱离这个一致性的结果就是构成发票的虚开。

一、实收资本真的可以为零吗？

2014年以来，我国实行了注册资本认缴制，以前的实缴制要求必须在注册当期一次到位，而认缴制允许股东设定认缴数额为注册资本，但可以在若干年内逐步到位，这样一来，有可能在设立初期没有实收资本到位，就会形成实收资本为零的情况。

也就是说，实收资本为零并不违法，也不违规，企业股东和财务均无需担心。假定注册资本为1000万，股东约定十年内认缴到位，公司成立时股东暂未认缴，那么实收资本就为零。当然在实收资本为零的情况下，企业需要运营资金仍然不得不从股东处拆借投入，这部分资金通常算作股东借款，股东们只要没有决定将该部分借款转化为股东实收资本投入，就依然会维持实收资本为零的情况。

二、实收资本为零财务如何做账？

既然实收资本为零是正常状态，企业财务人员在做账的时候当然只能在所有者权益下呈现实收资本为零，股东其他借款投入正常在负债科目核算，如计入其他应付款即可。

有些企业财务人员将注册资本1000万元强行计入实收资本，然后再将未到位的1000万计入其他应收款——各股东，这是完全错误的核算方法，会给他人带来误解，更会给股东带来实收资本抽逃风险。

对于印花税的缴纳基数，到这里其实也就很清楚，是以实际到位的实收资本为基数缴纳，而非注册资本。

三、未来企业股东转让未到位股权是否需要先到位？

如果股东注册资本并未完全到位，极端情况下甚至实收资本为零，发生股权转让怎么办？收购方能否要求原股东履行完出资义务后方可转让股权？

实务中工商和税务机关从未要求股东必须将所有认缴资本全部认缴到位方可转让股权，因此实收资本是否为零均不是股权转让的障碍。问题是转让过程中如果实收资本为零，如何判断股东转让溢价和应缴所得税问题？

假设注册资本1000万，实收资本为零，股东自然人张三将该公司股权全部转让，转让价款100万元。按照所得税的逻辑，股权转让的所得应等于转让价款减去股权历史成本，由于实收资本为零，历史成本也就为零，如果100万转让价款是公允的话，股东在这次转让的溢价就是100万，需缴纳20万元个税。

如果实收资本为50万，转让价款100万，则转让溢价就是50万，以此类推。因此，实收资本是否为零根本不影响股权转让中的溢价和所得的计算，收购方也没有必要非要求原股东到位后再转让。

四、实收资本为零是否可以不用偿还债务？

按照公司法要求，股东承担风险不是按照实收资本，而是按照股东承诺的认缴额——注册资本。正常经营情况下，这个问题不会爆发，但在资不抵债或者清算情况下，这个问题必然爆发。公司法解释中对这个问题也做了没明确约定：

公司解散时，股东尚未缴纳的出资均应作为清算财产。股东尚未缴纳的出资，包括到期应缴未缴的出资，以及依照公司法第二十六条和第八十一条的规定分期缴纳尚未届满缴纳期限的出资。

清算中，公司财产不足以清偿债务时，债权人主张未缴出资股东，以及公司设立时的其他股东或者发起人在未缴出资范围内对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。

这其实给我们敲响警钟，注册公司时，注册资本并非越大越好，股东一定要清楚，虽然不要求马上认缴到位，但这个义务始终是悬在头上的达摩克里斯之剑，一旦解散或者清算，股东必须将承诺认缴的注册资本补足，偿还债务。

案例：

自然人张三以自有房产抵押，从银行处借到人民币200万元，利息为每年8%。张三将该笔资金转手借给A公司，收取利息12%。请问：张三在缴纳利息收入个人所得税时应该以12%全额计算还是以4%的差额计算？

 在这个案例中，很显然张三的资金是有成本的，实际的所得应该按照12%减去8%的成本来计算，那么看起来个税也应该按照差额来计算了？

我们先来看看个人所得税法的规定：

第六条 应纳税所得额的计算：

（六）利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。

问题来了，每次收入额在这个案例中应该是12%计算的利息，也就是说利息和股息红利还有偶然所得是不允许在计算个税时有扣除项目的，无论你的资金是从哪里来的，个税都应当按照收入全额计算所得。

当然大多数情况下收取利息的借款都是个人自有资金，当然应当全额计算所得。但在本案例中，张三的确只有4%的利息所得，但税法规定显然完全不考虑这种情况。

在企业实务中，常常出现这样的情况，很多时候由于企业无法从银行直接去的借款，股东从银行个人贷款，然后转借给公司的情况十分常见，但如果按照个税法的这个条款规定，个人必须全额缴纳个人所得税。由于个税20%加上增值税3%同企业所得税25%相比已经接近，实务中很多个人并没有动力去税务机关代开利息收入的增值税发票，反而导致税款的流失，这不得不说是一个遗憾，也是一个巨大的问题。

个人建议，利息收入应当考虑这种特殊的转接情况，允许个人将利息成本从收入中减除，对于依法纳税，规范企业都有非常积极的作用。

房地产企业合作开发本质上是资源的重新整合，一方出钱，另一方出地，是合作开发的最常见模式。实务中合作开发有三大关键决策要点：

一、谁做开发主体？

假设A公司出地，B公司出钱，双方合作开发，开发主体有几种可能呢？

第一种，A公司可以直接做开发主体，B公司将资金投入A公司；

第二种，B公司做开发主体，A公司将土地过户到A公司；

第三种，双方新设C公司作为开发主体，，A公司将土地投入，B公司将资金投入。

三种开发主体类型，实务中第一种较为常见，关键原因主要是受制于土地过户的25%限制和过户的各种税费压力，但A公司做主体一定就好吗？决策中还需要考虑双方的风险和控制权问题。

二、利益如何分配？

利益分配是合作的关键，通常有三种分配模式：

第一种，双方按比例分配项目税后利润。

也就是说双方按照投入的资产（资金）折算持股比例，最终风险共担，收益共享，分配税后利润；

这种模式下，资金投入方如果为股东，则取得的收益自然就是股息红利的免税收入；如果资金投入方不做股东，只作为项目投资人在项目部层面合作怎么办？国税发2009年31号文中将这种情况理解为不设立项目公司的合作开发，依然认定资金方最终按照比例分得的回报为股息红利，那么自然也就属于所得税的不征税收入。

第二种，一方要求固定回报，另一方取得剩余收益。

假设出地方要求取得固定回报，投入土地要求取得3亿元，不承担经营风险，这会被理解为土地使用权的转让，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十四条规定，合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。那么在税法上，也会按照法律对交易性质的认定要求出地方缴纳土地转让的各项税费。

假设出钱方要求取得固定回报，不承担经营风险，自然也会理解为资金利息收入。《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十六条规定，合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。那么出钱方自然人应当按照利息收入缴纳增值税和企业所得税。

第三种，要求分的房屋的。

如果是出地方要求分房，应被理解为以地换房，出地方和换出公司如果不是一家的应各自视同销售缴纳各种税费；

如果是出钱方要求分房，应被理解为拿钱买房，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十五条规定：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。

三、双方谁说了算？

合作中最大的问题除了利益就是控制权了，实务中有以一方为主的，也有双方共同控制的，一般控制权体现在两个层面的设计：

第一个是股东会和董事会层面的设计，对于重大事项如何形成决议？

第二个是经营层面的设计，主要体现在章子的使用、账户的使用、财务的审批权限、人员的任免机制等四个核心问题上，此处不再一一赘述。

合作开发收益巨大，风险同样巨大，尤其是涉税风险，因此合作双方一定要在合作开始之前就充分考虑到双方合作模式的利与弊，考虑到未来出现纠纷的解决机制，考虑到最终项目的税费如何承担，以及合作双方是否会产生额外税费，没有预先的计划和安排，合作开发分崩离析的几率非常之高。

随着灵活用工的日益普及，企业常常遇到劳务外包、劳务派遣与人力资源外包等特殊业务，如何界定这些特殊业务的性质？如何在面临不同业务时实施正确的财税管理？是很多企业财务人员、甚至高管都比较容易混淆的事情，下面我尝试着为大家区分三者的不同性质和业务处理模式。

一、劳务外包、劳务派遣与人力资源外包的业务差异

1、劳务外包

劳务外包是企业将一部分劳务工作外包给其他企业或个人，关于什么是劳务，可以参考《个人所得税法》中关于劳务报酬的表述：设计、安装、制图、医疗、会计、法律、咨询、讲学、投稿、翻译、书画、雕刻、电影、戏剧、音乐、舞蹈、杂技、曲艺、体育、技术服务等。实际上，企业经营中可能需要这些方面的劳务工作，可以自己招聘员工来干，当然也可以将这些工作外包给其他企业或者个人。

既然是外包，干活的人当然不是公司员工，公司只需要同外包主体签署协议，约定工作性质、范围、结果，最终进行结果验收或者检查即可。

2、劳务派遣

劳务派遣是指由劳务派遣机构与派遣劳工订立劳动合同，把劳动者派向其他用工单位，再由其用工单位向派遣机构支付一笔服务费用的一种用工形式。劳务派遣同劳务外包最大的区别在于：

劳务外包的核心是劳务工作，劳务派遣的核心是人。劳务外包中本公司不能直接指导、安排外包公司的人员，只能就结果进行验收检查，也就是说劳务外包公司要就结果承担责任；而劳务派遣中本公司直接指导、安排劳务派遣公司派遣过来的人员实施工作，但结果如何派遣公司并不对结果承担责任。

当然劳务外包同劳务派遣也有共同点，就是二者的人员都不属于本公司员工，而是同劳务派遣公司或者劳务外包公司签署用工合同。

3、人力资源外包

人力资源外包严格来讲是一种特殊的劳务外包，是企业将人力资源管理中的一部分工作，如招聘、培训、档案管理、考核、解聘等都可以外包给专业的人力资源公司，既然是一种劳务外包，自然具备两大特点：

第一，本公司并不指导和安排人力资源公司员工工作，但是要求工作成果符合双方约定；

第二，人力资源公司员工并不是本公司员工。

二、劳务外包、劳务派遣、人力资源外包如何实施财税管理？

来看看三个案例：

A公司将零星工程交给建筑劳务公司干，约定工程范围、质量标准和完成时间；

B公司接收劳务派遣公司派来的15名员工，纳入公司客服部门，负责客服电话接听和投诉受理；

C公司将人力资源工作外包给人力资源公司，约定工作范围、标准。

下面将案例中三家企业财税处理的情况列表如下：

一、事情缘起：房地产一般计税项目增值税差额征税

营改增后房地产行业增值税出现一个很大的问题，就是土地没有进项税，最终税务机关给出的解决方案就是允许差额征税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

假定商品房销售全部价款为100万元，当期允许扣除的土地价款为20万元，那么增值税销售额应按照差额的80万计算，以现行9%税率计算结果为73.39万元，应缴增值税为6.6万元。

但是房地产差额征税并不影响发票的开具，对外销售商品房发票的开具依然是按照总价款100万元，税率9%，不含税价款为91.74万元，增值税税款为8.26万元。也就是说并不是按照实际应缴增值税而是按照正常计算的增值税全额作为发票开具的增值税额。这种特殊情况我们称之为“差额征税，全额开票”。

二、增值税差额征税的会计处理问题

目前看到关于差额征税会计处理的规定，只有《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》（财会[2016]22号）做了明确规定：

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

这里的核心是如何理解允许扣减销售额的相关成本费用对应的增值税，如果理解为收入，那么就应当增加当期收入；如果理解为特殊进项税，那么就应当冲减当期成本。很显然财政部的上述规定将土地对应扣减的这部分增值税理解为一种特殊进项税额，因此做了冲减“主营业务成本的处理”。就上述案例数据可以做出如下分录：

商品房销售收入确认时：

借：银行存款（预收账款）100万元

贷：主营业务收入91.74万元

应交税费—应交增值税8.26万元

差额征税时：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）1.66万元

      贷：主营业务成本-土地1.66万元

这么做的结果是，会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致，都不考虑增值税差额征收问题，均为91.74万元；企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致，均为91.74万元。

三、土地增值税清算收入的巨大争议

如前文所述，对于这部分因差额征税而少交的增值税，在会计处理和所得税处理上均做了主营业务成本的调减处理，不再有争议。但到了房地产企业土地增值税清算时，这部分少交的增值税有有问题了！实务中存在多种不同观点：

第一种观点：土增清算土地扣除应冲减对应差额增值税

如果和会计处理或者所得税处理保持一致的话，土地增值税清算中的 扣除项目计算，土地价款应将对应差额计算少交的增值税冲减再作为扣除项目清算，也就是说收入按照同会计收入一致的91.74万元，土地价款扣除按照18.34万元（20万-1.66万元）。

这种观点我个人并不能同意，而且非常明确土地增值税也并不要求这样做。

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函[2016]309号）对于清算表格中土地价款扣除做了如下规定：

表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。

很清楚这里允许扣除的土地价款为实际发生数额，不用考虑少交的那部分增值税。那么问题来了，既然没有在扣除中体现，是不是就要在收入中体现呢？

第二种观点：将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算

很多人提出了一种新的理解，认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税：

商品房销售总价款（含税）100万元

发票开具不含税收入91.74万元

会计收入和所得税收入91.74万元

土增清算收入应为91.74万元+1.66万元=93.4万元

这种说法到底对不对？我们先来看看税法相关规定：

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

土地增值税应税收入不含增值税销项税额，好像很明确，其实有一个理解上的问题，这里的销项税额究竟是发票上那个全额的销项税额还是企业实际缴纳的那个销项税额？也就是说，按照前面测算的数据，是8.26万元还是6.6万元？如果认为是8.26万元，清算收入就同发票上的不含税收入91.74一致，如果认为是6.6万元，清算收入就变成了93.4万元！究竟应当如何理解？

认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税的专家通常从销售额和销项税两方面理解这个问题：

第一，房地产企业销售商品房的销售额应为减除土地价款后计算出来的销售额，依据为国家税务总局公告2016年第18号中的计算公式：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

第二，纳税申报表中主表中的销项税和附表一中的销项税，在差额征税的情况下，应为差额计算后的销项税：

第11栏“销项税额”：填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的销项税额。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。

基于以上两点，这部分专家认为，应按照93.4万元作为土增清算收入，而不是91.74万。

第三种观点认为既不能将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算，也不能在土增清算中，强行将土地扣除冲减对应差额增值税。

这一部分专家认为无论如何均应以发票上开具的销售额作为土增清算收入，我个人也是同意这一种观点，主要原因有以下几个：

1、增值税差额征税是房地产行业特殊的土地获取模式决定的，是无法抵扣进项情况下的无奈之举，不能因此将该部分土地对应的增值税强行挤入收入，对企业是不公平的；

2、如果强行这样计算，将导致会计收入、所得税收入和土地增值税收入的不一致，给企业和税务机关工作都带来矛盾，而且这种算法同不动产契税缴纳也出现不一致，显得非常牵强；

3、从下游来看，如果另一家企业取得该不动产，发票票面金额100万，其中不含税价款为91.74万，税款为8.26万元，正常可以按照8.26万元抵扣进项税。未来如果将该不动产再次出售，也是按照票面的91.74万作为扣除项目，而不是以上游房地产公司确认收入的93.4万元作为扣除项目，因此按照93.4万元确认房企土增收入，也将导致下游未来土增清算扣除项的混乱和不一致。

至于不能在土地扣除项目中中强行冲减对应的差额增值税，其原因在第一种观点下已经分析，此处不再赘述。

四、税务机关的两种态度

面对争议，税务机关也不能幸免，实务中出现了两种不同的看法，主要是针对第二种和第三种观点。

持有第二种观点的典型代表是广州：

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函[2016]188号）

纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1 11%)”确认； 土地增值税清算收入按“(含税销售收入 本项目土地价款×11%)/ (1＋11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。

持有第三种观点的典型代表是北京：

《北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》（北京市地方税务局公告2016年第7号）

土地增值税清算时，已全额开具发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

站在企业的角度，很显然北京代表的观点对企业更加有利。但在税务机关自身都存在争议的情况下，企业实务中如何应对的确非常困惑。我的个人建议是如果当地有规定，按照当地税务机关规定处理，如果当地无规定，争取按照北京税务机关所代表的的这一种意见处理。

很多财务人员在做账的时候遵循一个潜规则，就是对外开具多少发票，会计收入就做多少，所得税就申报多少。似乎觉得这样做就最为安全，因为始终保持所有的开票收入都同期申报缴纳了企业所得税。但实务中这样真的就安全吗？这就需要分析增值税纳税义务发生时间和企业所得税纳税义务发生时间的相关规定。

一、增值税与所得税纳税义务发生时间

1、增值税纳税义务发生时间规定

《中华人民共和国增值税法》

第十九条 增值税纳税义务发生时间：

（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 

（二）进口货物，为报关进口的当天。

财税[2016]36号文中针对营改增行业也做了相应规定：

第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

两个地方规定的基本逻辑是一样的，基本关注三个要点：

第一，应税行为什么时候发生的？如果是货物就是销售行为，如果是服务就是服务提供，如果应税行为都没有发生，纳税义务通常也没有发生；

第二，是否已经收钱或到了合同约定的收钱时间？应税行为发生不是唯一判断，同时还要看款项是否收到，如果应税行为发生且合同约定收款时间已经到了，增值税纳税义务也发生；

第三，发票是否开具？正常情况下没有交易发生发票当然不能随意开具，实务中常见的是在交易过程中发票现行开具的情况，如果和交易发生只是一个短暂的时间差当然也是没有问题的，但增值税纳税义务就要求以发票开具作为时间节点。

2、企业所得税纳税义务发生时间

所得税收入确认标准主要是在《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）文件中做了规定，

不同业务行为确认标准稍有不同，以销售商品为例：

一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算

这个标准很清晰的表达了所得税“权责发生制”的基本原则，无论是否收款，只要实际交易发生，就应当确认所得税收入。

二、增值税和所得税收入确认哪里不一样？

其实从上面的政策分析可以看出，增值税和所得税确认收入的原则是有差异的，当然在大多数情况下，企业发生销售行为，增值税和所得税纳税义务是同时发生的，但还是要特别注意可能产生差异的地方。我尝试着将常见的差异列出供大家参考：

1、租赁行业收入差异

纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。比如房屋对外租赁，一次性收取租金的，增值税应马上缴纳，开具发票，而所得税应按照权责发生制逐步确认收入。

2、固定资产清理收入差异

企业机器设备固定资产清理，转让收入应全额开具增值税发票，而所会计处理只将转让收入与净值的差额转入损益即可，因此所得税收入确认也同会计一样只考虑差额。

3、采用售后回购方式销售商品

销售商品严格按照购进和销售两项业务来处理。按照售价确认增值税销项税额，回购商品按照购进商品确认增值税进项税额。

企业所得税根据业务实质分为两种情况，一般情况下，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。特殊情况下，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认利息费用。

4、视同销售差异

增值税视同销售和所得税视同销售的规则不完全相同，比如企业外购物品用作对外无偿赠送（无论是在经营中还是促销中），增值税通常要求视同销售，而所得税并不要求视同销售，正常计入相关费用即可。

5、先开发票的情况

前面说过，如果先开发票增值税当然应当正常申报确认收入，但销售行为未发生的活着服务未提供的，所得税通常不确认收入。当然实务中还是建议确保开票和交易尽可能保持一致，避免出现风险。

三、某省的官方答疑

最后一部分以某省税务机关的官方答疑作为收尾吧：

纳税人问：我公司为燃气经营企业，部分业务属于营改增范围，根据《营业税改征增值税试点实施办法》，以开票、收款、收入确认三者先发生当期计缴增值税。所得税按照收入确认时点（收入确认依据会计准则及《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》【国税函[2008]875号】）。由此产生的增值税收入与所得税收入差异是否合理？年度申报增值税收入是否必须与所得税收入一致？有无相关法律条文？

陕西省12366纳税服务中心答复：

尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

增值税按纳税义务发生时间确认。

没有规定增值税收入必须与企业所得税收入一致。

结论：

1、增值税纳税义务发生时间确认同所得税并不完全一致，因此企业增值税纳税申报收入同所得税纳税申报收入不同非常正常，强行让二者保持一致反而可能引发风险；

2、实务中常见的二者差异有五个地方，财务人员在遇到这五种情况时应按照税法处理，各自申报；

在企业的日常经营中，小规模纳税人或者采取简易计税模式一般纳税人经常会有这样的困惑，采取简易计税收到专票后增值税进项无法抵扣，这些专票应如何处理呢？是认证转出呢？还是计税合计进成本呢？

一、计税方式

1、一般纳税人简易计税

部分行业的一般纳税人，因行业的特殊性，无法取得原材料或货物的增值税进项发票，所以按照进销项抵扣核算增值税应纳税额后税负过高，因此对特殊的行业采取按照简易征收率征收增值税。

2、小规模纳税人

小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所以增值税对小规模纳税人采用简易征收办法，对小规模纳税人适用相应的征收率。

即上述两类纳税人，采取简易计税模式，按照原则来说应收到的是普通发票，增值税进项税额也无法抵扣，因此在收到专用发票时应如何处理呢？

二、收到专票如何进行处理及相关的税法依据

1、一般纳税人

一般纳税人采取简易计税模式时，收到的增值税专用发票进项无法抵扣，具体的处理方式如下：

（1）首先专用发票应在发票认证期限内360天进行认证，进行增值税抵扣。

（2）再进行增值税进项税额转出，进入相关业务的成本或计入费用中。

相关的税法依据：

财会[2016]22号文件第二条第2款规定：采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目。

2、小规模纳税人

按照目前的税法规定来说，小规模纳税人不应该取得也不允许确定专用发票。所以税法目前对小规模纳税人取得专票应如何处理暂时没有相关规定，且因小规模纳税人增值税在系统中也无法认证专票，申报表中也没有转出进项税额栏次，所以按照会计准则及日常的实务操作要求应按照视同取得普通发票处理，计税合计进入相关业务的成本费用科目。

三、收到专票后的会计处理

1、一般纳税人

（1）收到专票：

借：应交税费——待认证进项税额

贷：银行存款

（2）认证专票：

借：应交税费——应交增值税(进项税额)

贷：应交税费——待认证进项税额

借：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

贷：应交税费——应交增值税(进项税额)

（3）转出进项税额

借：相关成本费用或资产科目

   贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

2、小规模纳税人

视同取得普通发票处理，价税合计

（1）购买材料

借：原材料（原材料+增值税） 

   贷：银行存款 

（3）计入成本、费用

借：管理费用

贷：银行存款 

四、小规模纳税人会形成滞留票吗？

经常有小规模纳税人收到专用发票，因为无法认账，担心会形成滞留票，滞留票是怎么回事呢？

“滞留票”是指销售方已开出，并抄税报税，而购货方没进行认证抵扣的增值税专用发票。小规模纳税人，不存在对增值税专用发票进行认证的功能。“滞留票”一说，专门指一般纳税人，与小规模纳税人无关。

因此，小规模纳税人取得的增值税专用发票，不会形成“滞留票”。

所以一般纳税人在取得不能抵扣的专用发票时，需要及时进行认证转出，进行处理，否则将在系统中形成滞留票，容易引起税务机关注意。

某房地产开发企业（母公司）以招拍挂方式，摘得一块住宅项目的土地地（300亩、老项目）,已整体完成了土地立项、土地出让合同签订、出让金发票开具以及契税缴纳，后因为融资、开发节奏的需要，通过发改委立项审批，将整体土地拆分成立了四块地,且分别单独取得土地证，其他资料未发生改变，其中三块地已基本开发完成（占整体土地开发投资总额的百分之二十五75%左右），剩余最后一块土地以商业为主,该公司计划将该块土地先投入到下属的一家全资子公司，之后通过股权转让方式出售给一家上市公司。

备注： 该地块原始取得价款8000万元，前期发生费用4000万左右，计划整体转让对价为3个亿，其中：土地价款2个亿（评估公允价值），股权转让溢价1个亿。

此方式，在实务中是否可以操作呢？

此操作存在的涉税问题有哪些？

此操作有节税的筹划空间吗？

城市管理办法关于25%的规定，对上述操作影响大吗？

实务中可以操作，依据相关税收政策，此操作模式主要涉及到增值税，土地增值税，企业所得税，契税四个方面。

一、增值税方面：

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）、《营业税改征增值税试点实施办法》中销售服务、无形资产、不动产注释，转让土地使用权属于销售无形资产--自然资源使用权范围。转让方应按规定缴纳增值税、城建税及教育费附加、印花税、土地增值税，受让方应按规定缴纳印花税、契税。

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》财税[2016]36号第一条第（三）项第10点规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号) 第三条规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

根据以上规定，增值税是必须要交的，那么按城市管理办法关于25%的规定，如果达到25%的标准，需要按不动产转让来处理；如果达不到25%标准，就需要按转让土地使用权来处理。本案例中，该公司为房地产开发企业，实际目的并非投资而是出售土地，从出售土地层面讲，达不到城市管理办法25%的标准，应该按照转让土地使用权来处理，且该公司为老项目，应以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额并适用简易计税办法缴纳增值税。

二、土地增值税方面：

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条 规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。     

根据《财政部  国家税务总局关于关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号 ）第三项规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

第四项规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

第五项规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

第九项规定，本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

综上所述，按税法规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。且改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。该公司为房地产开发企业，而且实际目的并非投资而是出售土地，并不适用该条款。企业分立方式也是一样，并且相关部门一般不会批准这类业务。目前该公司以土地投入全资子公司的方式进行操作是比较好的选择。需以土地转让收入2亿元减除相关扣除项目（原始地价、前期开发费用等）后的增值额缴纳土地增值税。 

三、契税方面

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六项规定，资产划转同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第九项规定，公司在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。

根据规定，契税方面，贵公司可以享受免征政策。

四、企业所得税方面

根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一项规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三项规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

综上所述，根据企业所得税相关政策，对于企业取得的财产转让收入，除另有特殊规定以外（如符合条件的债务重组等），均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。因此，该公司一方面在土地投入全资子公司时，土地转让收入需计入企业所得税应纳税所得额，缴纳企业所得税。另一方面，待股权转让时，股权转让溢价收入需计入企业所得税应纳税所得额，缴纳企业所得税。

五、城市管理办法方面

答：根据《中华人民共和国城市房地产管理法》(2009年修正) 第三十九条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；

(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。

实务中，很多企业采取将土地投资全资子公司的方式进行变通处理，针对全资子公司，很多地方土地管理部门认定为同一控制人，在投资额未超过25%情况下也允许过户。需要重点注意的是，由于此类业务相关处理比较复杂，建议聘请专业的财税咨询公司协助相关工作的开展，来进行专业、精准的筹划，避免不必要风险和麻烦。

   由于资金等原因，很多房地产企业经常以开发的商品房抵偿建筑施工企业的工程款，一方面缓解了地产企业的销售压力，减少了资金占用，另一方面建筑施工企业取得抵账房，降低了工程款回收的风险。那么这种以房抵债，房地产企业如何操作呢？

一、以房抵债业务实质分析

    以房抵债，是指房地产开发企业与建筑施工企业签订《房屋抵债协议》，约定抵账房源、面积、价格、交付等事项，并确定房源的落户人，房地产企业与建筑施工企业所指定的房源落户人签定《商品房销售合同》，完成抵账房源的最终销售。

从业务实质上看，以房抵债对双方均可分为两笔业务：一是作为债务方的地产企业销售房地产，以销售所得偿还所欠建筑施工企业债务；二是作为债权方的建筑施工企业以工程款所得购买房地产。

二、房地产企业以房抵债涉及的主要税种

1、增值税

   根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

(一)将货物交付其他单位或者个人代销;

(二)销售代销货物;

(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;

(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;

(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

因此，房地产企业以房抵账，视同销售，正常缴纳增值税。这里需要关注的是以房抵债的价格是否公允，是否得到主管税务机关的认可。

2、企业所得税

国税发[2009]31号文第七条规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

房地产企业以房抵账，视同销售，以房屋所有权转移时按企业近期月份同类开发产品市场价格确定。

3、土地增值税

   国税发[2006]187号文件规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

    房地产企业以房抵债，视同销售，土地增值税清算收入按上述方法确定，如果以房抵债价格低于本企业同期同类房地产的平均价格，会被税务机关重新评估核定。

三、房地产企业以房抵债涉及的会计处理

      （1）借：应付账款---应付工程款

          贷：预收账款

（2）借：预收账款

          贷：主营业务收入

           应交税费---应交增值税（销项税）

四、房地产企业以房抵债业务操作的着重关注点

1、资金流问题：

正常情况下，以房抵债的房产如果落户到该建筑施工企业，以房抵债的房款冲销应付建筑施工企业工程款即可。

但在很多情况下，为了减少二次交易环节及产生的有关税费，房产是最终落户到建筑施工企业指定的落户人头上，房地产企业是将房产销售给最终落户方。那么资金流是由落户方将房款支付给房地产企业，房地产企业再将工程款支付给建筑施工企业。

在实务中，如果房地产公司以房抵债的金额与房地产公司与建筑施工企业指定的落户人签订的《商品房销售合同》上的销售金额一致的情况下，也可由三方签订抵债协议，将债权债务关系归究于房地产和最终落户人两方身上，资金流直接由最终落户人支付给房地产公司即可。

2、价格问题：

在房地产公司以房抵债业务中，价格问题是大家处理的难点，这里需要注意，以房抵债的金额必须与房地产公司和指定落户人签定的房屋销售价格保持一致。如果三方抵债协议金额不一致时，那么不论是对于房地产公司还是最终落户人，房屋销售价格的确定都存在无法解决的问题。

以房抵债，站在房地产公司角度，抵债的金额就是房屋的销售价格。其他高于或低于以房抵债的金额，由建筑施工企业和指定的落户人双方自行协商解决，不影响房地产公司抵债的销售价格是这里的关键。在实务处理过程中务必谨慎，避免给自己带来不必要的麻烦和涉税风险。

业务招待费超标扣除是每个企业都会面临的问题，也是所得税汇算时涉及调整最多的成本费用项目。对其不能税前扣除的部分直接增加应纳税所得额，也就直接增加了企业的税收负担。因此，对于业务招待费的列支，应引起企业财务人员的高度重视，特别是一些与餐费相关的支出，如何区分显得尤为重要。在日常工作中，应注意仔细分析经济业务发生的实质，避免将不属于业务招待费的内容列入业务招待费核算。

但在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度还是税法都未给予准确的界定。面对一些业务招待费的财务与税务处理问题，很多财务人员却无所适从。那究竟应该如何来把握，才能够税前扣除呢？

一、做好业务招待费的税前扣除的管理。

（一）应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料，凭证资料具体包括发票、被取消的支票、收据、销售帐单、会计帐目、纳税人或其他方面的证词。如：费用金额、费用发生时间、地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等等。

（二）必须符合税前扣除的条件和原则：

企业开支的业务招待费必须是正常和必须且要数额合理；业务招待费支出要与与经营活动“直接相关”；必须有足够的有效凭证证明其相关性；

二、把握好两个涉税边界。

（一）企业经营行为和个人行为混合支出的边界把握。

混合支出是指：由于营利及个人原因所发生的费用，这些支出应分为商业招待及个人消费部分，并按照各自适用的规定进行扣除。此外，某些特定类型的混合性支出（如个人爱好／度假住房）等费用，还要正确运用特殊的规定，享受税收优惠，使这类费用达到全部或部分的税前扣除。

（二）正常性、必要性及数额合理性的边界把握。

正常的费用是指在取得某一所得活动中正常发生的；该费用是普遍的，可以接收的费用。必要的费用是指对纳税人取得所得的活动来说，是适当和有帮助的费用。大多数情况下，法侓倾向于接受纳税人对支出，在经营上的必要性的判断。数额合理性是指一项费用要想得以扣除，还要在数量上具有合理性，而公平市场价格是其中很重要的因素。

三、做好费用的严格管理与准确分类。

（一）差旅费与交际应酬费的划分

　　面对业务人员出差报销的大量票据：出差短短几天，餐票却有好几千元，还有大额的购物发票，这么大的餐费、购物支出，财务人员该如何处理？

　　1、账务处理：

　　财务人员首先分清费用的实际支付名目，即这些费用哪些是出差人员的正常餐费支出，哪些是招待客户的支出，哪些是为客户购买礼品的支出。一般情况下，企业对于出差人员的餐费支出都是一定标准的。然后，按照分好的费用，将属于个人正常差旅餐费支出计入“管理费用——差旅费”等科目，将招待客户的餐费及赠送客户礼品计入“营销费用——业务招待费”等科目。

　　2、税务处理：

　　（1）增值税：员工出差取得的飞机票、高铁票，手机票和酒店餐票不可以抵扣增值税进项税，但是住宿费如果取得增值税专用发票，是可以抵扣进项税的。

（2）企业所得税：

计入差旅费的支出，属于正常的经营支出，可以在税前全额扣除。但如果税务机关需要提供证明材料的，需提供证明材料。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

　　计入业务招待费的部分，需要按照《企业所得税法》的规定做相应的纳税调整处理。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定： “企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰”。

　（二）会议费与业务招待费的区分

　　一些企业特别是一些大型企业，在全国各地设有办事机构或分子公司，为了及时掌握各地情况及部署下一步工作，会定期或不定期在公司总部召开会议。各办事机构或分子公司的人员在开会期间的住宿费、餐费、会议费等应如何处理呢？

　　实际工作中，有的企业为方便省事或公司没有大型的会议厅，而租用综合性酒店，即住宿、就餐、会议均在一个酒店，会议结束由酒店统一开具会议费发票；有的企业有自己的会议厅，开会在本企业进行，与会人员的住宿与餐费由宾馆承担或由宾馆与饭店分别承担，会议结束，宾馆开具住宿费发票，饭店开具餐费发票；也有的企业的会议室、职工住宿、职工就餐分不同地点，分别取得会议费、住宿费、餐费发票。

　　1、账务处理：

　　根据企业准则对会计信息质量“实质重于形式原则”的要求，企业无论是否取得发票，发票的开具内容是否为会议费，只要是与此次会议费有关的支出，均应按其费用实质，作为“管理费用——会议费”或“营销费用——会议费”核算。

　　2、税务处理：

　　企业所得税：企业为经营而发生的会议费允许税前扣除。但需提供相关的证明文件。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》国家税务总局公告2018年第28号文件规定：

第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。

　　差旅费的证明资料包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

　  会议费证明资料包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。需要注意的是在综合性酒店召开会议，最好要求酒店开具内容为“会议费”的发票，凭相关证明可以税前列支，如果分别开具“餐费、住宿费”，因存在税企分歧，就不能按会议费税前扣除，特别是餐费，应作为招待费，按税法进行纳税调增。

    （三）业务宣传费与业务招待费的区分

　　为了宣传本企业的产品，订制如广告衫、印制宣传语的小礼品等。在订货会或商品展销会结束后作为礼物无偿赠送给客户。发生的这样的费用是作为业务宣传费核算还是业务招待费核算呢？

　　业务宣传费是企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等；

　　1、账务处理：从上述对业务宣传费的定义来看，企业赠送的客户的礼品应作为业务宣传费处理。借记“销售费用——业务宣传费”贷记相关资产类科目。

　　2、税务处理

　　增值税：应将无偿赠送给客户的礼品视同销售处理，交纳增值税。

　　企业所得税：应将此费用作为业务宣传费处理。《企业所得税法实施条例》规定：第四十四条 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。  

（四）职工福利费与业务招待费的区分

　　公司没有自己的食堂，为解决职工的午餐问题，统一由某餐厅供餐，由公司统一结算，结算时餐厅开具的餐费发票，对于取得餐费发票如何处理呢？

　　1、账务处理

　　此项费用属于在生产产品或提供劳务活动中所发生的间接人工费用，是企业为获得职工提供的服务而给予其他相关支出，是人工成本的一部分。应做为“应付职工薪酬——职工福利费”核算，而不能作为业务招待费核算。在账务处理中，应在摘要栏内注明是职工的午餐费，同时将就餐的职工姓名及天数和标准详细列明，以避免在税务稽查时，被认定为招待性质的支出。

　　2、税务处理

　　企业所得税：对于账务处理上列入的职工福利费部分的职工午餐费，税法是认可的，在不超过税规定的比例时，允许税前扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）规定： “第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。”

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定：《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

掌握好以上几点，企业财务人员在日常的工作中就不会见到餐费发票就作为业务招待费处理，在平时费用发生时就做好正确划分和记录，归入不同的费用项目。从而降低企业业务招待费的账面金额，减少企业所得税纳税调整金额，从而为企业节约税负。

在实践中，某些企业可能因为业务发展需要，会根据工作需要聘用一些退休人员。而随着2019年社保交由税务机关统一征管，征管力度会逐步加大、严管。企业到底要不要给这部分退休人员缴纳社保？实务中存在着截然不同的观点。

一种观点是，企业应缴纳聘用退休人员的养老保险

我们先看看法律规定：

1、《中华人民共和国社会保险法》（国家主席令第35号）规定：

第十二条 用人单位应当按照国家规定的本单位职工工资总额的比例缴纳基本养老保险费，记入基本养老保险统筹基金。职工应当按照国家规定的本人工资的比例缴纳基本养老保险费，记入个人账户。

2、《社会保险费征缴暂行条例 》（国务院令第259号 ）规定：

第十二条　缴费单位和缴费个人应当以货币形式全额缴纳社会保险费。缴费个人应当缴纳的社会保险费，由所在单位从其本人工资中代扣代缴。社会保险费不得减免。

3、《工资总额组成的规定》（国家统计局令第1号）规定：

第三条　工资总额是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。工资总额的计算应以直接支付给职工的全部劳动报酬为根据。

第四条 工资总额由下列六个部分组成：（一）计时工资；（二）计件工资；（三）奖金；（四）津贴和补贴；（五）加班加点工资；（六）特殊情况下支付的工资。

第十一条 下列各项不列入工资总额的范围：（一）根据国务院发布的有关规定颁发的发明创造奖、自然科学奖、科学技术进步奖和支付的合理化建议和技术改进奖以及支付给运动员、教练员的奖金；（二）有关劳动保险和职工福利方面的各项费用；（三）有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出；（四）劳动保护的各项支出；（五）稿费、讲课费及其他专门工作报酬；（六）出差伙食补助费、误餐补助、调动工作的旅费和安家费；（七）对自带工具、牲畜来企业工作职工所支付的工具、牲畜等的补偿费用；（八）实行租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入；（九）对购买本企业股票和债券的职工所支付的股息（包括股金分红）和利息；（十）劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费等；（十一）因录用临时工而在工资以外向提供劳动力单位支付的手续费或管理费；（十二）支付给家庭工人的加工费和按加工订货办法支付给承包单位的发包费用；（十三）支付给参加企业劳动的在校学生的补贴；（十四）计划生育独生子女补贴。

4、《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函[2006]60号）规定：

  一、关于缴费基数的核定依据：凡是国家统计局有关文件没有明确规定不作为工资收入统计的项目，均应作为社会保险缴费基数。

  二、关于工资总额的计算口径：劳动报酬总额包括：在岗职工工资总额；不在岗职工生活费；聘用、留用的离退休人员的劳动报酬；外籍及港澳台方人员劳动报酬以及聘用其他从业人员的劳动报酬。

根据以上法律规定，企业返聘退休员工支付的报酬应计入单位工资总额，作为单位应缴费基数。应缴纳企业承担的20%的养老保险。退休人员个人则不再缴纳个人承担部分。

另一种观点，是退休返聘人员无需再缴纳养老保险：

主要法律依据有：

1、《劳动合同法》第38条规定，“用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的，劳动者可以解除劳动合同”;第44条第二项规定：“劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的，劳动合同终止。”

根据以上规定，因退休而终止的劳动合同意味着劳动权利能力与行为能力的终止，否则无需强行终止期限未届满的劳动合同，但其前提是劳动者退休时能够享受基本养老保险待遇。

2、《劳动部关于实行劳动合同制度若干问题的通知》中也明确：“离退休人员若已享受养老保险待遇，被再次聘用时，应与用人单位签订书面协议，明确聘用期内的工作内容、报酬、医疗、劳保待遇等权利和义务。”

退休人员作为特殊性质的群体，其已完全享受国家关于退休人员的基本保障权利，对于退休返聘人员无需缴纳社会保险。

3、最高人民法院《关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释（三）》法释[2010]12号

第七条　用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或领取退休金的人员发生用工争议，向人民法院提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。

根据《劳动合同法》第四十四条规定，劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的，劳动合同终止。

因退休而终止的劳动合同意味着劳动权利能力与行为能力的终止，否则无需强行终止期限未届满的劳动合同，但其前提是劳动者退休时能够享受基本养老保险待遇。退休人员作为特殊性质的群体，其已完全享受国家关于退休人员的基本保障权利，根据以上法律规定，公司与退休人员签订的合同不属于劳动合同，属于劳务合同。所以企业聘用退休人员，双方属于劳务关系，企业不需要给退休人员缴纳养老保险。

但是，实践中在社保征管中，有地方政府会要求企业缴纳退休人员的企业部分的养老保险,所以我们期待社保统筹政策更明晰，使企业规范执行政策，征管部门更规范执法。

国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告

国家税务总局公告2020年第5号    

    为统筹推进新冠肺炎疫情防控和经济社会发展工作，支持个体工商户复工复业，贯彻落实相关税收政策，现就有关税收征收管理事项公告如下：

     李舟解读：虽然政策标题是支持个体工商户复工复业，但实质政策内容大部分是在谈小规模纳税人优惠，个体工商户基本都是小规模纳税人，但小规模纳税人不一定都是个体工商户，这一点在整个文件立意上有一点矛盾，但无伤大局，也就是说小规模纳税人都可以享受这个政策，并不仅仅是个体工商户。

   　一、增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票。

    李舟解读：这一条解决了很多人疑惑的问题，因为以前从未有过1%的征收率，究竟应该按照3%开票还是1%开票是个争议点。以前曾经有个有点类似的政策就是企业处置09年以前购进的固定资产可选择3%减按2%征收增值税，那个时候的发票开具依然是3%，不过是在纳税申报时少交了1%而已，为什么两种情况处理不同？我的理解是这次优惠政策是直接将征收率从3%降为1%，而固定资产清理那个政策征收率依然是3%，只是减按2%征收，并不是将征收率直接降到2%，因此按照征收率开票才是正确的选择。

     当然，这样开出的发票征收率一栏内填写的也就是1%，而不是3%。

　 　二、增值税小规模纳税人按照《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（2020年第13号，以下简称“13号公告”）有关规定，减按1%征收率征收增值税的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额/（1+1%）

     李舟解读：既然征收率降到了1%，增值税含税价款和不含税价款的计算公式自然是按照1%计算，尤其是对缴税额的计算，而不是先按照3%计算，再将优惠的2%减掉，而是直接计算。

　 三、增值税小规模纳税人在办理增值税纳税申报时，按照13号公告有关规定，免征增值税的销售额等项目应当填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》及《增值税减免税申报明细表》免税项目相应栏次；减按1%征收率征收增值税的销售额应当填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》“应征增值税不含税销售额（3%征收率）”相应栏次，对应减征的增值税应纳税额按销售额的2%计算填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次。

     《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》第8栏“不含税销售额”计算公式调整为：第8栏=第7栏÷（1+征收率)。

      李舟解读：先来说是1% 征收率填表问题，纳税申报表的填写和1%的征收率规定似乎出现了矛盾，如果要完全统一，当然是应该在小规模纳税人增值税纳税申报表中增加1%这种征收率，但由于是疫期阶段性政策，不可能对于纳税申报表做大的改动，因此在纳税申报时采取了特殊的变通填报方法，这一点是特别需要注意的，变通基本逻辑是：

     1、由于没有1%征收率，仍然将上调计算出来的不含税销售额填在3%征收率那一栏；这样计算出来的应缴增值税必然是按照3%计算出来的，怎么解决？

     2、变通方法依然是作为一种减免税处理，在减免税申报表中上半部分减税项目中填入当期发生额，同时在纳税申报表填入本期减征额，将多算的哪个2%税减除。

     再来说说湖北的免征怎么填写，这里的免征同小规模纳税人每个月10万以内的免征性质不同，因此填报方法也有所差异：

     1、纳税申报表填写都是填在第四类免税项目，但这里既不是小微企业免税，又不是起征点免税，只能填在12行其他免税销售额；

     2、每月10万以内的小微企业免税不需要填写增值税减免税申报表，而这里的免征增值税必须填写减免税申报表下半部分免税项目。

     这其实带来了一个更深层次的问题，1%征收率直接开具的是1%发票，免征增值税如何开具发票？企业如何进行会计处理？我的个人看法是这个不同于每个月10万的特殊免税，这里的免税应在发票系统直接开具免税发票，并在会计处理时候不需要进行价税分离。这个尤其需要注意！！关于免税收入更多问题，可以参考我的文章《增值税免税收入如何核算？》。

     四、增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，已按3%征收率开具增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照3%征收率开具红字发票；开票有误需要重新开具的，应按照3%征收率开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。

李舟解读：这个是既有套路，红字发票必须和蓝字发票相对应，在增值税税率发生变化的2019和2018我们都经历过，不再多说。

  五、自2020年3月1日至5月31日，对湖北省境内的个体工商户、个人独资企业和合伙企业，代开货物运输服务增值税发票时，暂不预征个人所得税；对其他地区的上述纳税人统一按代开发票金额的0.5%预征个人所得税。

   李舟解读：关于这三类主体代开货物运输发票如何预征个税，早在《国家税务总局关于代开货物运输业发票个人所得税预征率问题的公告》（国家税务总局公告2011年第44号）文件就有规定：对《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》（国税发[2004]88号）第四条规定的代开货运发票的个人所得税纳税人，统一按开票金额的1.5%预征个人所得税。

这里的优惠政策针对的也正是这个预征，湖北预征直接停止，其他地区预征降低到0.5%，但需要注意，既然是预征，个税并未完全完成纳税义务，未来可能会有两种可能：

     一种可能是个体户、个人独资企业等采用查账征收，那就应当正常申报，但预征税款可以减除；

     另一种是个体户和个人独资企业采用核定征收，也应当正常申报，但按照2011年44号公告规定不可以从核定税款中扣除。

对于第一种查账征收而言，预征降低并无太大意义，但对于核定征收而言，预征降低就是直接降税。

　　六、已放弃适用出口退（免）税政策未满36个月的纳税人，在出口货物劳务的增值税税率或出口退税率发生变化后，可以向主管税务机关声明，对其自发生变化之日起的全部出口货物劳务，恢复适用出口退（免）税政策。

　　出口货物劳务的增值税税率或出口退税率在本公告施行之日前发生变化的，已放弃适用出口退（免）税政策的纳税人，无论是否已恢复退（免）税，均可以向主管税务机关声明，对其自2019年4月1日起的全部出口货物劳务，恢复适用出口退（免）税政策。

　　符合上述规定的纳税人，可在增值税税率或出口退税率发生变化之日起［自2019年4月1日起恢复适用出口退（免）税政策的，自本公告施行之日起］的任意增值税纳税申报期内，按照现行规定申报出口退（免）税，同时一并提交《恢复适用出口退（免）税政策声明》（详见附件）。

　　七、本公告自2020年3月1日起施行。

特此公告。

附件：恢复适用出口退（免）税政策声明

国家税务总局

2020年2月29日