前言

　　自1994年《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称“《暂行条例》”)实施以来，我国增值税体系正式确立，并在过去三十年中进行了多次重大改革和完善：2009年，增值税从生产型转变为消费型;2012年，开始营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点;2016年，全面推进营改增改革;2017年，简化税率;2018年，进一步深化改革。2024年12月25日，《中华人民共和国增值税法》(以下简称“《增值税法》”)在先后三次广泛征求社会意见和凝聚共识修改完善后，经十四届全国人大常委会第十三次会议表决通过后，正式对外发布，自2026年1月1日起施行。这不仅标志着增值税制度在“而立之年”正式迈入法治化新阶段，也是我国税收法治建设的重要里程碑。

　　这些关键改革历程充分体现了增值税作为我国第一大税种，对促进经济发展和优化税制结构具有举足轻重的作用。从财政部公布的数据来看，2023年国内增值税收入(不含进口环节增值税1)为人民币69,332亿元，约占税收收入总额人民币181,129亿元的38%2，凸显其在我国税收体系中的核心地位。《增值税法》的颁布是我国税收法定进程的又一重大成就。截至2024年12月，我国18个税种中已有14个完成立法，税收法治建设成效显著。增值税完成立法攻坚战，将进一步推动良法善治的实现，为市场主体营造一个更加具有确定性和透明度的税收环境。

　　《增值税法》分为总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则六个章节，共三十八条。在迎接《增值税法》问世之际，我们将梳理其在制度设计上的创新与完善，总结其与国际实践的接轨情况。同时，也从实践的角度，探讨新法实施过程中的关键政策点和可能带来的影响，以及期待在后续颁布的增值税法条例明确的相关技术细节。

三档税率延续现行税制框架

　　《增值税法》总体上保持了现行税制框架，在税率设置方面延续了现行三档税率体系：税率为13%、9%和6%。其中，13%适用于销售货物、进口货物等一般项目;9%适用于交通运输、邮政、基础电信等服务，以及水、气、图书等特定货物;6%主要适用于现代服务业等。同时，《增值税法》中明确简易计税方法适用于3%的征收率3。

　　现行增值税法规下，对于中外合作油(气)田按合同开采的原油、天然气按实物征收增值税，征收率为5%。对此，《增值税法》第八条明确规定“中外合作开采海洋石油、天然气增值税的计税方法等，按照国务院的有关规定执行”，意味着该领域现行5%的征收率政策将继续按国务院规定执行。

　　除上述情形外，在现行增值税法规体系下还存在适用5%征收率的特殊情形，主要包括：

　　上述适用的5%征收率并未在《增值税法》的层面明确。后续实施条例有望对相关征收率进一步作出具体规定。这一立法技术是从法律层面明确征收率为3%，但同时考虑现有政策的过渡和延续，或意味着对现有应税交易适用征收率政策的清理和优化。

制度创新与完善

　　从上述税率体系的总体延续性可以看出，增值税立法保持现行税制框架和税负水平基本不变。通过对具体条款的对比可见，《增值税法》在延续现行增值税制度框架：包括《暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称“《实施细则》”)以及《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称“36号文”)等相关政策的同时，在多个方面与国际最佳实践接轨，体现了增值税制度的持续完善和进步。

　　1、税收法定，规范税收优惠政策

      《增值税法》充分体现了党的二十届三中全会关于“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策”的要求：

　　首先，第一条规定，“为了健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，制定本法。”《增值税法》继《中华人民共和国环境保护税法》和《中华人民共和国关税法》(以下简称“《关税法》”)后，成为我国现行税种实体法中第三部引入立法目的条款的法律，有助于征纳双方在法律实施过程中理解和适用法律。

　　其次，在落实税收法定原则方面，《增值税法》删除了多处关于授权国务院规定的兜底条款，将增值税的征收范围、税率、税收优惠等基本要素以法律形式加以明确，提升了税收制度的确定性和权威性。

　　再次，在规范税收优惠政策方面，《增值税法》作出了一系列制度性安排：

　　►对免税项目进行规范整合。在《暂行条例》以及36号文的基础上，《增值税法》对免税项目进行了调整，删除了“避孕药品和用具”等项目，使免税政策更加规范统一。

　　►明确国务院制定专项优惠政策的范围和程序。授权国务院可以针对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等特定情形制定增值税专项优惠政策，但需要报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　►新增要求国务院应当对增值税优惠政策适时开展评估、调整，建立了优惠政策的评估机制。

　　►在法律层面明确了优惠政策的执行要求。规定了纳税人兼营增值税优惠项目必须单独核算的要求，以及一般纳税人放弃优惠后三十六个月内不得再次享受的限制，进一步规范了优惠政策的执行。值得注意的是，虽然在立法过程的二审稿中曾删除了“三十六个月内不得再次享受”的限制性规定，但最终文本仍保留了这一要求，以进一步规范优惠政策的执行。

2、应税交易范围

      《增值税法》将《暂行条例》中的“加工、修理修配劳务”并入服务类别，并首次在法律层面明确界定了销售行为的实质，即“有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权”。现行增值税法规与《增值税法》中具体表述对比见下表：

      上述调整既体现了与国际接轨的趋势，又保持了中国特色：一方面，采用“应税交易”的表述以及将劳务并入服务类别，与国际上普遍将增值税征收范围划分为“货物”和“服务”两大类的趋势一致;另一方面，考虑到我国增值税制度的实际情况，保留了无形资产和不动产的单独税目，体现了我国增值税税制设计特点。

　　3、跨境交易的消费地原则

      《增值税法》进一步和经济合作与发展组织国际增值税指南和国际最佳实践接轨，对跨境交易在现行增值税法规基础上进行了完善，更好地实施了“消费地原则”，具体更新内容包括：

　　►明确规定“除销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权以及销售金融商品外，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。”这意味着，对服务和无形资产交易以“境内消费”作为首要判定标准，不再沿用现行规定中“提供的应税劳务发生在境内”或“销售方、购买方在境内”等具有营业税时代特点的表述。

　　►根据我国增值税税制特点，新增了金融商品交易相关规定，以发行地或销售方作为判定标准。

　　现行增值税法规与《增值税法》中具体条款表述对比见下表：

　　这一调整既明确了不同类型交易的征税规则，有助于规范跨境交易征管，也更符合国际增值税惯例。

　　4、优化销售额的定义

      《增值税法》对于销售额的定义拓展了价款的涵盖范围，将实操中富有争议的“价外费用”概念废除，同时明确将“非货币形式的经济利益”纳入价款范畴，并增加“与之相关”的要求，强化了交易与对价之间的关联性。

　　《增值税法》进一步规定，当视同应税交易以及销售额为非货币形式时，应当按照市场价格确定销售额，也与国际增值税法规的惯例一致。现行规定与《增值税法》中具体表述对比见下表：

　　此外，《增值税法》第二十条规定，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。这一增值税法的反避税条款与现行规定相比，增加了偏高且无正当理由的情形，更加合理和全面。

　　5、进项抵扣

     《暂行条例》对“进项税额”的表述为“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额”。增值税法审议稿曾在此基础上增加了“与应税交易相关”的限定条件，引起了业界的广泛关注。不少业内人士认为，此改动可能导致企业发生的难以明确归属到某一特定应税交易的费用相应进项不可抵扣。后续的立法审议过程中综合考虑了各界反馈，《增值税法》最终删除了 “与应税交易相关”这一限定条件，维持了与《暂行条例》基本一致的表述，即将“进项税额”定义为“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额”。这一修改体现了立法机关对业界关切的回应，也有利于提高税收政策的确定性、可预见性以及纳税人的遵从度。

　　6、不可抵扣的进项税

       与36号文相比，《增值税法》对于进项税抵扣的规定作出了多项重要调整，具体包括：

　　►《增值税法》删除36号文中“购进的贷款服务”不得抵扣的限制性规定，这一调整为后续配套文件完善金融服务领域的增值税抵扣链条的规定出台预留出政策空间。

　　►对于餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，《增值税法》增加“购进并直接用于消费”的范围限定。换言之，企业购买餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务用于应税目的或转售，不在限定条件之内，企业需要在未来留存相关材料证明相关费用的用途。

　　另外，《增值税法》删除了“其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产”的表述。这条属于我国增值税税制下的优惠政策，现改为“对应的”进项税额，具体影响下文进行详细分析。现行规定与《增值税法》中具体表述对比见下表：

　　7、留抵退税制度

      《增值税法》第二十一条首次将留抵退税制度上升至法律层面，并允许纳税人可按照国务院的规定选择继续抵扣或申请退还，既增强了制度的稳定性和权威性，也为后续实施条例的制定提供了法律依据。

　　值得肯定的是在增值税法律层面不限定特定行业，赋予纳税人选择权，有助于缓解企业现金流压力，也与国际增值税最佳实践接轨，当然业界也有预期相关部门在实施层面会根据实际情况进行范围调整。

　　现行增值税法规与《增值税法》中具体表述对比见下表：

　　8、与《关税法》的衔接问题

      为确保实践过程中进出口环节征管的有效衔接，《增值税法》对相关征管规定作出了进一步完善：

　　►纳税人进口货物，应当按照海关规定的期限申报并缴纳税款。

　　►进口货物的纳税人，应当按照海关规定的地点申报纳税。

　　►海关应当将代征增值税和货物出口报关的信息提供给税务机关。

　　上述规定有利于完善进出口环节增值税征管程序，也为提升税收征管效能、防范税收风险提供了法律保障。

　　9、增值税涉税信息共享

       第三十五条规定，税务机关与海关等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。有关部门应当依照法律、行政法规，在各自职责范围内，支持、协助税务机关开展增值税征收管理。

　　结合近期公开征求意见的《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》，在“以数治税”的大背景下，风险管理和分析将更精准，增值税征管将更高效。

关键政策点及潜在影响

　　对比《增值税法》与《暂行条例》、《实施细则》和36号文等现行增值税政策内容，我们重点关注以下几个方面的政策要点，并期待在后续颁布的条例明确相关技术点：

　　1、关于“混合销售”与“兼营”的定义及二者的区别

      “混合销售”与“兼营”一直是我国增值税税制和征管实践中的难点之一。从现行规定到《增值税法》的具体变化，可以通过以下对比分析：

　　可以看出增值税规定中“混合销售”的本质是一项应税交易，而“兼营”的本质是两项以上应税交易(即多项应税交易)，这构成了二者最大的差异。

　　然而，如何判断一项业务是一项交易还是多项交易，目前在《增值税法》以及现行法规中尚未给出清晰的指引。实践中，税务机关主要根据交易各组成部分是否缺一不可、不可分割进行判断。通常情况下，一项交易是销售方基于一份合同或订单进行的，所有组成部分密不可分，缺少任何一个组成部分都无法实现交易目标。交易为整体报价，各部分价格不分别核算。然而，在实操过程中，征纳双方需要深入交流业务实质以避免混淆及错误，判定难度较大。

　　2、视同应税交易

      《增值税法》对视同应税交易的规定进行了重要调整，体现了税制的现代化发展方向：

　　►规则简化与重构

　　《增值税法》将现行增值税法规规定的情形精简为三种基本情形，即：自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费、货物、无形资产、不动产或金融产品的无偿转让，删除了“无偿提供服务”视同销售的条款，与二审稿相比，增值税法同时删除兜底条款。这些修改无疑是纳税人喜闻乐见的。

　　值得注意的是，《增值税法》未将现行规定中的代销、跨县市机构移送、对外投资、向股东分配及无偿提供服务等情形直接列入视同应税交易范围，但新增“无偿转让金融商品”作为正列举情形。这些未直接列举情形的具体适用规则，有待实施条例进一步明确。建议相关企业密切关注后续配套文件的出台，及时评估可能带来的影响。

　　►制度设计更趋合理

　　《增值税法》删除36号文中“用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”的规定。这一修改源于实践遇到的挑战。首先，“公益事业”范围很难界定清晰，可能引发争议;其次，企业的公益捐赠往往需要通过具有公益资质的专业机构进行，而不是直接以社会公众为对象，因此删除相关表述有积极意义。具体规定或在实施条例进一步明确。现行规定与《增值税法》中具体表述对比见下表：

　　3、不征税收入

       现行增值税法规中规定的不征收增值税情形范围较广，而《增值税法》将不征税情形明确为四类：员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务;收取行政事业性收费、政府性基金;依照法律规定被征收、征用而取得补偿;取得存款利息收入。《增值税法》未保留兜底条款。

　　与36号文相比，保险赔付、资产重组中的特定转让行为等均未被列入不征税收入范围。这些未被列入的情形的具体处理规则，需要在后续实施条例中进一步明确。现行规定与《增值税法》中具体表述对比见下表：

　　4、同时用于应税交易和免税交易的固定资产、无形资产和不动产的进项税抵扣问题

       根据现行增值税法规，如果固定资产、无形资产和不动产同时用于一般计税项目和简易计税、免税、集体福利、个人消费的，其进项税额可以全额抵扣。

　　但《增值税法》中删除了这一我国增值税税制下特有的优惠规定，倘若借鉴国际增值税经验来按照资本货物制度管理相关固定资产、无形资产和不动产等，则需要在条例中明确是否按照销售额比例等因素分摊无法明确划分用途的进项税额，更需要明确相关过渡政策以确保新旧资产增值税处理的合理衔接。

　　5、关于交易凭证

      《增值税法》中首次明文规定在交易凭证上应当单独列明增值税税额。现行规定与《增值税法》中具体表述对比见下表：

　　在交易凭证上单独列明增值税税额的规定有助于企业和消费者理解增值税是价外税的原理，明确纳税人仅承担代征义务，最终税负由消费者承担。现行税收法律法规以及《中华人民共和国民法典》等其他法律法规并未对交易凭证做出明确界定，在实践中交易凭证可能包含账单、发票、订单、合同等多种形式。这一规定对日常交易频繁且与消费者直接对接的B2C行业，如零售业、餐饮业等可能带来特殊挑战，建议相关企业密切关注后续配套条例中的进一步规定，适时作出符合商业实践的安排和衔接。

　　6、境外单位和个人在境内发生应税交易的扣缴义务人

      《增值税法》也对境外单位和个人在境内发生应税交易的扣缴规定做出了重要调整，一方面规定以购买方为扣缴义务人，另一方面规定“按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外”，相比《暂行条例》而言更加简洁明确，同时也为特殊情况的处理预留了空间。(具体表述对比见下表)。

　　实践中，跨境应税服务的情况往往较为复杂，购买方需要和境外单位配合来履行扣缴义务。而在某些复杂的跨境交易中，购买方可能缺乏必要信息而无法准确扣缴。如在金融业的福费廷4业务下，境内银行将客户贴现的信用证转让至境外银行。由于境外银行可能持有信用证后再次转让，因此对于境外银行获取的利息金额，境内银行并不具备计算扣缴额所需的相关信息，无法为其扣缴增值税。

　　因此，期待后续实施条例和配套文件中能针对特殊情况给予更加明确的操作指引。

专业护航，共建政策实施方案

　　《增值税法》将于2026年1月1日起实施，但其有效落地仍需要增值税法实施条例等一系列配套政策的支撑。配套政策的制定可能直接影响企业的合规成本、利润水平乃至经营决策，我们间接税服务团队密切关注业界反馈，积极与政策制定部门保持沟通，及时反馈在《增值税法》的实施和实施条例起草过程中需要明确的问题。

　　我们期待与企业深入交流，共同为《增值税法》及其配套政策的顺利落地献计献策。如贵公司有任何问题或建议，欢迎随时与我们沟通。

　　欢迎您继续阅读关于《增值税法》条款与现行规定的详细对照。

　　注：

       1. 进口环节增值税、消费税共计19485亿元，进口环节增值税数额未单独公布。

       2.2023年财政收支情况，https://www.gov.cn/lianbo/bumen/202402/content_6929621.htm

       3. 根据现行政策，简易征税适用于小规模纳税人以及选择部分选择适用简易计税方法的一般纳税人，部分交易适用5%征收率。至2027年底，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售、收入，减按1%征收率征收增值税。

       4.福费廷是银行根据客户或其他金融机构的要求，对信用证项下的款项做出付款承诺后，对应收款进行无追索权的融资。

一、征税范围描述

　　增值税法第三条所规定的征税范围包括：销售货物、服务、无形资产、不动产。

　　这里没有提到劳务(加工、修理修配)，把劳务全部并到服务中，实现了和企业所得税口径统一。

　　二、对销售服务的判定不考虑发生地原则

　　增值税法第四条第(三)款规定，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。

　　这条和企业所得税法规定的劳务发生地原则不同，如境内A公司在境内接受向境外B公司支付咨询费，B公司在境外远程给A公司提供服务。劳务发生地完全在境外，但消费地在中国境内，B公司属于增值税纳税人，需要缴纳增值税(A公司向B公司付费代扣代缴)，但不是企业所得税纳税人，不需缴纳企业所得税。

　　同时，这条也厘清了财税[2016]36号文的一个困惑。36号文附件一第十三条第(一)款规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务，不属于在境内销售服务，也就无需缴纳增值税。但该条款在实务中争议较大。

　　增值税法的发布，彻底把这个困惑厘清，2025年即便不执行增值税法，实务中基本也都会按这个原则操作。

　　三、无偿提供服务不视同销售

　　增值税法第五条关于视同销售的规定中，只列举了纳税人无偿转让货物、不动产、无形资产和金融商品要按视同销售处理，没有列举纳税人对外无偿提供服务的情形。

　　难道无偿提供服务真的不用按视同销售处理了?

　　单看这个法律，确实如此。但还不能过早下结论。大家还是要静待后续的政策，看看是否有更具体规定。

　　四、小规模纳税人标准法定，同时赋予调整规则

　　增值税法第九条将小规模纳税人的标准界定为年销售额不超过500万元。但这个数不是固定不变的。若经济发展需要，赋予了国务院可以对该标准进行调整的权限，体现了法律的灵活性。

　　五、简易计税征收率统一为3%

　　现行政策对于简易计税的征收率有3%和5%(小规模纳税人出租不动产等)两档，在增值税法第十一条中，将简易计税方法计算缴纳增值税的征收率统一规定为3%。

　　六、进项税大于销项税可随时申请退税

　　现行政策中，若纳税人当期进项税额大于当期销项税额，基本都是留待后期抵扣。

　　增值税法第二十一条规定，对于纳税人当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以选择结转下期继续抵扣，也可以选择申请直接退还。

　　七、特定情形购买餐饮服务也可以抵扣进项税

　　现行政策下，一般纳税人取得餐饮服务发票，即便是专用发票(实务中可能开不出来)，如果不是用于直接消费，也无法抵扣。

　　如物业公司(一般纳税人，下同)将食堂外包给餐饮公司，餐饮公司给物业公司开具餐饮服务专票，物业公司(有餐饮经营范围)再给消费者开具餐饮发票。物业公司取得的餐饮服务发票并不是直接消费，但在实务中也无法抵扣。

　　按照增值税法第二十二条第(五)款的规定，物业公司取得上述餐饮服务发票，就可以正常抵扣。

　　八、对小规模增值税纳税人设置起征点

　　按照增值税法第二十三条规定，小规模纳税人发生应税交易，销售额未达到起征点的，免征增值税。

　　这就意味着，对增值税小规模纳税人必须设定起征点(一般纳税人没有这个优惠)，而不是像以前，需要的时候才设。

　　目前的起征点标准是每月10万元(每季度30万元)，未来的标准是多少，由国务院根据经济形势的需要确定。

为深入贯彻党的二十届三中全会关于“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策”的精神，第十四届全国人大常委会第十三次会议12月25日表决通过了增值税法，自2026年1月1日起施行。增值税是我国第一大税种，2024年1-11月，国内增值税收入61237亿元，占全国税收收入161922亿元的37.82%。随着增值税法的正式发布，我国现行18个税种中已有14个税种制定了法律，涵盖了绝大部分的税收收入，落实税收法定原则取得重大进展。

　　本文深入解读新《增值税法》与《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)(以下简称：36号文件)等增值税政策中的核心条款与变化要点，助力财税人员准确理解和合规应用新法，有效规避增值税涉税风险，顺利实现税务遵从。

　　本次增值税法从总体上按照税制平移的思路，在保持现行税制框架和税负水平基本不变的基础上，将增值税的法律级次由行政法规上升为法律，从立法角度明确了增值税的征税范围、纳税人、税率、应纳税额、税收优惠和征收管理等事项。主要变化要点如下：

　　1、进一步明确了征税对象：

　　《增值税法》规定的“销售服务”范围包括了《增值税暂行条例》中的“加工、修理修配劳务和销售服务”。明确了纳税人容易混淆的概念。

　　2、明确了境内交易的范围：

　　《增值税法》明确了在境内发生应税交易的四种情形，具体包括：销售货物的，货物的起运地或者所在地在境内;销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权的，不动产、自然资源所在地在境内;销售金融商品的，金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人;销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。这一变化适应了跨境贸易的发展。比如日益增多的转口贸易，中国境内的企业从境外A国购买货物后直接销售给境外B国，货物的起运地或者所在地均在境外，根据《增值税法》的规定很容易就判断出该笔交易不属于在境内发生的应税交易，不需要在境内缴纳增值税。

　　3、增值税“视同应税交易”的变化：

　　《增值税法》将 “视同销售”行为改为“视同应税交易”行为。一是将增值税政策中营改增前八项 “视同销售”及营改增政策中的三项“视同销售”行为合并为“单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;单位和个体工商户无偿转让货物;单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品”三项“视同应税交易”行为。二是删除了“货物代销、销售代销货物、货物在总分机构之间移送、将货物进行投资、将货物分配给股东、视同销售服务”。三是增加了“无偿转让金融商品”的视同应税交易行为。上述改变意味着单位和个体工商户无偿提供其他应税服务项目的，将不再视同应税交易缴纳增值税，也会有效的减少税企之间关于“视同销售服务”的税企争议和矛盾，降低企业的税务风险。

　　4、整合了不征收增值税项目：

　　《增值税法》将36号文件中的“四项非经营活动”和“五项不征收增值税项目”整合为四种不征增值税项目，并增加了“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”的不征增值税项目。

　　5、明确了增值税为价外税：

　　《增值税法》首次以法律的形式明确增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。

　　6、将征收率统一为3%：

　　《增值税法》规定，适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。取消了36号文件中的5%征收率，大幅降低了简易计税纳税人的税收负担。

　　7、明确了“混合销售”的判断标准：

　　《增值税法》规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。改变了增值税政策中按照纳税人的主营业务判断混合销售适用税率或征收率的方法。实务中如何判断一项业务是一项交易还是多项交易，目前尚未给出清晰的判断标准。建议纳税人还是尽可能按照不同税率、征收率分别核算，避免引起不必要的税务风险。

　　8、改变了销售额明显偏低或者偏高的处理方法：

　　《增值税法》规定，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。取消了《增值税暂行条例实施细则》中“按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定”等三种方法进行纳税调整。将《增值税法》中程序性规定纳入到《税收征收管理法》进行统一管理，与其他税种保持一致。

　　9、扩大了留抵退税的范围：

　　《增值税法》规定，当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还。取消了增值税政策中的特定行业、一定比例等各种限定条件。同时，纳税人可以选择结转下期或者申请退还，赋予了充分的自主选择权。

　　10、不得抵扣项目发生变化：

　　《增值税法》强调了“适用简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非正常损失项目等五种情况下”对应的进项税额不得抵扣。其实质为应税项目对应的进项税额才可以抵扣。

　　11、增加了贷款服务抵扣进项税额的规定：

　　《增值税法》在不得从其销项税额中抵扣的进项税项目中删除了“贷款服务”项目，同时增加了“国务院规定的其他进项税额”不得从其销项税额中抵扣的规定。改变了贷款服务项目不得抵扣进项的规定，对于纳税人的影响巨大。根据2023年末全国本外币企事业单位贷款余额157.07万亿元和按照5%利率测算的利息约9万亿，影响增值税金额约5400亿。具体的落实还需国务院后续出台相关规定。

　　12、大幅度精简了免征增值税项目：

　　《增值税法》规定了八种免征增值税项目，相比《增值税暂行条例》规定的七种免税项目和36号文件规定的四十种免税项目进行了大幅度的精简。

　　13、取消了立法授权条款：

　　《增值税法》删掉了《增值税暂行条例》规定的“税率的调整、准予抵扣的项目和扣除率的调整、增值税的免税、减税项目由国务院规定”的条款。

　　14、增值税计税期间发生了变化：

　　《增值税法》将纳税期限修改为计税期间，即每隔固定时间汇总一次纳税义务的时间。新的计税期间分别为10日、15日、1个月或者1个季度。《增值税暂行条例》规定的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。《增值税法》删掉了“1日、3日和5日”三个纳税期间。减少了纳税人申报频次，降低了纳税人的纳税申报负担。

　　15、增加了电子发票的规定：

　　《增值税法》规定，增值税发票包括纸质发票和电子发票。电子发票与纸质发票具有同等法律效力。体现了贯彻落实中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》关于“稳步实施发票电子化改革”和“基本实现发票全领域、全环节、全要素电子化，着力降低制度性交易成本”的要求。

　　16、增加了税收工作配合机制的规定：

　　税收征管是一项复杂的系统工程，需要统筹协调税务部门与涉税各方主体力量。《增值税法》明确了税务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监督管理、人民银行、金融监督管理等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制，将构建起党政领导、税务主责、部门合作、社会协同和公众参与的税收共治大格局。

　　增值税法出台后，将为税务机关依法征收和管理增值税提供更加稳定的法律依据，为纳税人依法纳税提供了更加坚实的法治保障，标志着我国落实税收法定原则又迈出了铿锵有力、极为重要的一步。

编者按：2024年12月20日至2025年1月19日，国家税务总局就《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》(以下简称“《规定》”)向社会公众征求意见。《规定》征求意见稿由税务总局会同市场监督管理总局联合起草，旨在进一步规范互联网平台企业报送信息，推动平台经济规范健康持续发展，下一步拟提请国务院以行政法规的形式颁布，将对互联网平台企业及平台内的经营者、从业人员产生深远的影响。有鉴于此，华税结合常年对互联网平台经营发展的观察与总结，对《规定》予以解读并提出若干修改建议。

　　01、《互联网平台企业涉税信息报送规定》主要内容

　　近年来，随着互联网技术的迅猛发展，我国平台经济的发展规模持续扩大。由于平台企业依托互联网技术，为众多经营者、从业人员提供场所和渠道，开拓了海量用户，形成了巨量的数据和信息，为税收监管和税收治理能力提出了更高的要求，也发生了一些电子商务企业、网络主播不履行纳税义务或者偷逃税的现象。为此，2018年通过的《电子商务法》对电子商务平台的涉税信息报送义务及法律责任作了明确规定;此后党中央、国务院又多次针对互联网平台企业的监管作出重要指示和意见;同时自2022年以来，天津、江西、湖北、湖南、广东等5省市税务机关开展网络销售、网络直播等互联网平台企业按季报送涉税信息试点。在此基础上，税务总局及市场监督管理总局推出了此次《规定》征求意见稿，主要涵盖了8个方面的内容：

　　(一)报送主体

　　《规定》第二条规定，互联网平台企业“是指通过互联网提供网络经营场所、交易撮合、信息发布等经营业务，供平台内的经营者和从业人员销售货物和无形资产、提供服务以及从事其他网络交易活动的法人或者非法人组织。”据此，互联网平台企业具备如下特征：

　　首先，经营业务为“提供网络经营场所、交易撮合、信息发布等”;其次，经营目的是供平台内经营者从业人员销售货物和无形资产、提供服务、从事其他网络交易活动;其三，经营特点是依托互联网;其四，经营主体包括法人和非法人组织。

　　(二)平台企业的报告义务

　　根据《规定》第三条，互联网平台企业应当自取得增值电信业务经营许可证后30日内，向其主管税务机关报告;未取得增值电信业务经营许可证的，应当自从事互联网经营业务30日内向其主管税务机关报告。即互联网平台企业首先应当向税务机关报告自身的信息，纳入到主管税务机关的管理范围之内。报告内容为：平台域名、业务类型、相关运营主体的统一社会信用代码及名称等信息。

　　本条规定是优化税收监管，加强平台履行报送义务的题中应有之义。但本条存在如下问题：第一，对于已经取得增值电信业务经营许可证的平台信息，是否可以从工信部分同步传递有关信息，加强信息化管理，减轻平台的报告义务;第二，对于无需取得、或者尚未取得增值电信业务经营许可证的企业，其从事“互联网经营业务”的范围不明确，是否与《规定》第二条重合亦不明确;第三，平台企业未履行报告义务的，没有对应的法律责任。

　　(三)平台企业报送经营者、从业人员涉税信息的义务

　　《规定》第五至七条对平台企业的涉税信息报送义务作了细化，主要分为三个部分：

　　1.经营者、从业人员的身份信息

　　互联网平台企业应当根据经营者、从业人员是否作市场主体登记报送不同的信息。如果已办理市场主体登记，如个体工商户、个人独资企业、公司、合伙企业等，应当报送经营者的名称(姓名)、统一社会信用代码(纳税人识别号)、实际经营地址、用户(店铺)唯一标识码、用户(店铺)名称、专业服务机构标识、网址链接等信息。

　　如果未办理市场主体登记，即身份为自然人，应当报送经营者和从业人员的姓名、证件类型、证件号码、实际经营地址、联系方式、用户(店铺)唯一标识码、用户(店铺)名称、网址链接等信息。

　　报送时间：按季度报送，每季度终了的次月纳税申报期内，即第1、4、7、10月的纳税申报期内。

　　2.经营者、从业人员的收入信息

　　互联网平台企业应当报送平台内的经营者和从业人员上季度的收入信息，包括销售货物、无形资产的取得的收入;提供服务取得的收入;从事其他网络交易活动取得的收入。

　　报送时间：按季度报送，每季度终了的次月纳税申报期内，即第1、4、7、10月的纳税申报期内。

　　3.税务机关要求提供的涉税信息

　　除上述常规报送信息外，对于税务机关依法开展涉税风险应对、税务检查时需要获取的“平台内的经营者和从业人员的合同订单、交易明细、资金账户、支付金额、物流等涉税信息”，互联网平台企业仍应当按照税务机关要求的期限、方式和内容进一步如实提供。

　　本条与《税收征收管理法》第五十七条“税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料”之规定予以衔接，实质上是对税务机关的检查权在互联网平台领域进行了细化。

　　(四)免予报送的情形

　　《规定》第八条规定，部分经营者、从业人员的涉税信息平台企业可以免予报送，又包括三类情形：

　　1.代扣代缴、代办申报信息不再报送

　　互联网平台企业已按照规定为平台内的经营者和从业人员办理扣缴申报、代办申报等涉税事项时，已填报了涉税信息，此类信息税务机关已经掌握，无需再报送。

　　2.其他部门已提供的数据不再报送

　　工业和信息化、人力资源社会保障、交通运输、市场监管、网信等部门与税务部门共享的平台内经营者和从业人员涉税信息，互联网平台企业也无需重复报送。

　　3.特定行业领域的信息免予报送

　　平台内从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员的收入信息，互联网平台企业可以不报送。

　　(五)税务机关的服务措施

　　《规定》第九条明确列举了税务机关为报送主体提供的服务类型和内容，涵盖信息、技术和咨询等多重领域，旨在从主客观疏通涉税信息报送的障碍。

　　(六)信息保存与保密义务

　　《规定》第十条规定，互联网平台企业对平台内的经营者和从业人员的涉税信息负有规范保存和保密义务。

　　(七)保证信息真实性、准确性、完整性义务

　　《规定》第十一条规定，互联网平台企业对所报送涉税信息的真实性、准确性、完整性负责。本条规定制定的初衷是确保互联网平台企业如实向税务机关提供其获取的信息，避免互联网平台企业不按照要求收集、提供平台经营者、从业人员的信息而用虚假信息交差，或者与平台经营者、从业人员联合起来提供虚假信息，帮助他人偷逃税。

　　但本条的不足在于，未明确要求是平台企业对其获取的、监测的平台内经营者、从业人员的信息负责。如果出现平台内经营者、从业人员采取“刷单”等手段欺骗平台，导致平台收集的信息失实，不应由平台对此类失实数据负责。

　　(八)法律责任

　　第十二条规定，平台未按照本规定报送涉税信息的，须承担责令限期改正、罚款甚至是责令停业整顿等法律责任。罚款金额为：经税务机关责令限期改正而拒不改正的，处2万元以上10万元以下罚款;情节严重的，处10万元以上50万元以下罚款。本条与《电子商务法》第八十条第(二)项衔接。但需注意的是，《电子商务法》仅规制电子商务平台，而此次《规定》设立的处罚事项规制所有互联网平平台，实质上较《电子商务法》有所扩大。

　　根据《行政处罚法》第十一条规定，“行政法规可以设定除限制人身自由以外的行政处罚。”“法律对违法行为已经作出行政处罚规定，行政法规需要作出具体规定的，必须在法律规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内规定。”“法律对违法行为未作出行政处罚规定，行政法规为实施法律，可以补充设定行政处罚。拟补充设定行政处罚的，应当通过听证会、论证会等形式广泛听取意见，并向制定机关作出书面说明。行政法规报送备案时，应当说明补充设定行政处罚的情况。”具体到《规定》本条规定的行政处罚，其中涉及电子商务平台的处罚属于具体执行《电子商务法》的规定，涉及电子商务平台以外的平台则属于补充设定法律未作出行政法的规定，应当履行广泛听取意见的程序。

　　02、《互联网平台企业涉税信息报送规定》主要亮点

　　此次《规定》在《电子商务法》的基础上扩展了互联网平台的范围，细化了报送信息的范围，一定程度上减轻了平台企业的负担，明确了平台企业的法律责任。具体有如下5处亮点：

　　(一)扩大了报送主体的范围，涵盖了网络直播等平台

　　《规定》第二条较《电子商务法》规定的范围有所扩大。《电子商务法》第二条规定：“本法所称电子商务，是指通过互联网等信息网络销售商品或者提供服务的经营活动。”同时规定“金融类产品和服务，利用信息网络提供新闻信息、音视频节目、出版以及文化产品等内容方面的服务，不适用本法。”但《规定》没有局限于电子商务平台的范围，也没有采纳《电子商务法》将金融、新闻、音视频节目、出版及文化产品予以排除的规定，意味着提供新闻、音视频、文化产品的诸多互联网平台及平台内经营者、从业人员将被纳入到管理范围内。可见此次《规定》并非完全是对《电子商务法》的下位执行，而是对电子商务平台在内的所有互联网平台企业的规范。

　　《规定》第二条的主要影响在于囊括了网络直播平台。近年来，网络直播行业随着互联网技术的迅猛发展而迅速崛起，用户规模持续扩大，市场规模不断增长，特别是在疫情期间，直播电商成为一大亮点，带动了行业的进一步发展，催生了一批高收入的网络直播从业人员。今年以来，国家税务总局公布了多起网络直播从业人员偷逃税的典型案例，彰显了国家对整治网络直播涉税乱象、加强税收监管的决心。

　　(二)明确并细化了报送信息的范围，具备可操作性

　　《规定》第5至7条细化了平台企业报送信息的范围，包括身份信息和收入信息，具备如下特点：

　　第一，主要强调提供收入总额信息，主要原因在于平台企业通常会提供支付系统，能够掌握平台内经营者、从业人员收入信息，或者扣减平台提成或服务费用后的销售或收入净额，但是无法掌握经营者、从业人员的支出与成本;

　　第二，明确提供服务取得的收入包括“经营收入、劳务收入、佣金收入、打赏收入、广告收入及其他收入”，覆盖了一切可能的收入形式，能够避免经营者和从业人员转换收入形式规避报送义务;

　　第三，按季度报送涉税信息，是考虑到一部分经营者本身系企业，已向税务机关申报纳税，因此报送涉税信息的主要作用是比对纳税申报的准确性与真实性，因此无需按月报送信息。

　　上述规定较《电子商务法》的宽泛、抽象的规定，更具备可行性，有利于在实践中执行。

　　(三)避免重复报送信息，减轻了平台的负担

　　由于互联网平台企业面向众多不特定的经营者、从业人员，具有集聚效应。且越是头部平台企业，其入驻平台的经营者和从业人员数量越多，因此报送义务必然会为平台带来了工作负担。为此，必须明确一个免予报送的排除范围。此次《规定》确定的免予报送的范围，能够较好地减轻平台负担。

　　对于第一类互联网平台企业已经为从业人员办理了个人所得税代扣代缴，或者代办申报的，可以不再报送相关涉税信息，是考虑到许多平台尤其是直播平台、视频平台上的从业人员多为自然人，而非企业单位。根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)的规定，除自然人取得经营所得收入以外，自然人取得其他税目的收入时，向该自然人支付所得的单位或者个人应当履行个人所得税代扣代缴义务。因此，平台在支付从业人员工资、劳务费用时，应当依法履行代扣代缴义务，对于此类信息税务机关已经掌握，因此不必重复报送。第二类其他部门共享收入信息的与此类似。

　　(四)特定行业免予报送，重点监管高收入群体

　　此次《规定》特别将“配送、运输、家政等便民劳务活动”的从业人员从报送义务范围中予以排除，赋予其豁免报送的权利。按照国家税务总局《关于<互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)>的起草说明》的解释，是考虑到：“综合所得年收入不超过12万元的平台内从业人员，在扣除减除费用和子女教育、赡养老人等专项附加扣除后，也基本无需缴纳个人所得税或仅需缴纳少量税款。正因为如此，外卖员、快递员、家政人员、网约车司机、网络货运司机等人员的收入信息，按《规定》要求可不报送。”也即考虑到相关行业的收入普遍有限，多数不纳税或者纳税较少。因此，此次《规定》出台的主要目的还是对高收入的电子商务、网络直播经营者、从业人员予以监管，维护税收公平原则。

　　(五)强调税务机关应当提供对应服务，便利信息报送

　　随着电商、网络直播、社交、视频、博客等互联网平台的发展，头部平台均吸纳了巨额的经营者和从业人员。同时，由于在平台上开展经营活动的门槛低，许多自然人消费者也存在转化为从业人员的趋势，进一步扩大了平台企业报送义务的范围和群体。因此，需要税务机关提供相应的信息网络技术服务，才能保证平台企业可以每季度报送有关数据，否则许多平台可能客观上没有能力采集并汇总相关数据。

　　03、《互联网平台企业涉税信息报送规定》修改建议

　　综合上述分析，就《规定》的部分不足之处提出如下修改建议：

　　(一)限制互联网平台企业的范围，避免范围过泛

　　修改范围：《规定》第二条

　　修改建议：增加一款，作为第二款：“仅利用信息网络提供新闻信息、文章、广播等方面的服务，不适用本规定。”

　　修改理由：《规定》第二条对互联网平台企业的范围，是通过两个层面来确定的：第一个层面是平台企业应当具备提供网络经营场所、交易撮合、信息发布的能力，这是对平台本身的要求;第二个层面是平台内经营者、从业人员应当依托于平台，开展销售货物和无形资产、提供服务以及从事其他网络交易活动，这是对经营者、从业人员的要求。

　　但是，仅有上述规制，尚嫌宽泛，容易将大量的互联网企业的有关服务均纳入其中，例如文章发布、问答平台、音频播客平台。随着此类平台的发展，平台为符合条件的账号提供了“打赏”或者有偿服务、销售的功能，从而使得此类平台不再是过去无偿的信息发布平台，也变成有偿的网络交易活动，从而存在被纳入到管理范围的可能。但从市场来看，仅文字、新闻、问答、音频播客，不足以为从业人员带来高额的收入，其获益相对有限，无法与视频平台、直播平台相提并论，而从事此类文章写作、音频播客发布的从业人员数量又较视频、直播人员更多，从而导致平台的报送义务过重，应当参照《电子商务法》的规定予以排除。

　　(二)限制“从事互联网经营业务”的范围

　　修改范围：《规定》第三条

　　修改建议：将“未取得增值电信业务经营许可证的，应当自从事互联网经营业务30日内向其主管税务机关报告。”修改为“未取得增值电信业务经营许可证的，应当自从事本规定第二条规定的互联网平台经营业务30日内向其主管税务机关报告。”。

　　修改理由：《规定》草案第三条规定，企业即使未办理增值电信业务经营许可，但是已经开展了有关互联网经营业务，也应当及时向税务机关报告自身信息，方便税务机关管理。但是，互联网经营业务的范围过宽，不仅包括互联网平台企业，也包括其他不涉及平台的业务如网页浏览、信息发布等。因此，不应将所有互联网经营业务都纳入到报告义务中，应当予以限制。

　　(三)协调平台与经营者、从业人员所在地不一致的问题

　　修改范围：《规定》第九条

　　修改建议：新增一款，作为第二款：“税务机关应当建立信息共享机制，将涉税信息传递给经营者、从业人员的主管税务机关。”

　　修改理由：《规定》要求平台企业将所有涉税信息报送给平台企业的主管税务机关，但平台内经营者、从业人员则分布在全国各地，不受平台企业的主管税务机关管辖，而是受其当地有管辖权的税务机关管理。因此，必须建立对应的信息共享和传递机制，否则即使收集了相关涉税信息，也无法发挥对应的作用。

　　(四)增加按照年收入总额划定排除范围的规定

　　修改范围：《规定》第八条第一款

　　修改建议：将“对平台内从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员的收入信息可不报送。”修改为：“对平台内年收入总额不超过12万元，或从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员的收入信息可不报送。”

　　修改理由：国家税务总局《关于<互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)>的起草说明》提出，之所以豁免配送、运输、家政等行业，是因为其年收入总额普遍较低，多数从业人员无需纳税或者纳税较少。但是，考虑到许多平台内从业人员的收入亦较低，例如底部直播、视频从业人员，其数量巨大但收入未超过12万元，应当予以豁免，进一步减轻平台的报送义务。

　　(五)增加因经营者责任导致报送信息失实的责任豁免制度

　　修改范围：《规定》第十一条

　　修改建议：增加一款，作为第二款：“因平台内经营者、从业人员的责任，导致涉税信息失实的，由经营者、从业人员承担法律责任。”

　　修改理由：从实际操作流程来看，互联网平台企业仅能对其监测、收集的涉税信息负责，而无法对该涉税信息客观上的真实性、可靠性、准确性负责。如果因平台内经营者弄虚作假，例如绕过平台私下收款，或者“刷单”虚增收入和成本等，平台因监管能力有限，无法识别，则该责任不应由平台承担。

企业所得税法规定，居民企业在境内设立不具有法人资格的分支机构，应当汇总计算并缴纳企业所得税，一般称之为企业所得税汇总纳税。实行汇总纳税的企业，需要在年度终了后进行汇总清算，即总分机构企业根据统一计算的年度应纳税所得额、应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补。时值年末，不少跨地区经营企业开始进行企业所得税汇总纳税的准备工作。那么，企业具体如何汇总纳税?本文以跨省市总分机构企业(跨地区经营汇总纳税企业)为例进行说明。

　　汇总纳税总体思路

　　财政部、国家税务总局、中国人民银行制发的《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法》(财预[2012]40号发布)明确，属于中央与地方共享范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。

　　其中，统一计算，是指居民企业应统一计算包括各个不具有法人资格营业机构在内的企业全部应纳税所得额、应纳税额;分级管理，是指居民企业总机构、分支机构，分别由所在地主管税务机关属地进行监督和管理;就地预缴，是指居民企业总机构、分支机构，应按税收政策规定的比例分别就地按月或者按季向所在地主管税务机关申报、预缴企业所得税;汇总清算，是指在年度终了后，总分机构企业根据统一计算的年度应纳税所得额、应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补;财政调库，是指财政部定期将缴入中央总金库的跨省市总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方国库。

　　实务操作重点事项

　　根据财预[2012]40号文件，税务总局制发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》(国家税务总局公告2012年第57号发布，以下简称57号公告)进一步明确具体操作办法。在汇总纳税过程中，企业应重点关注税款分摊主体、总分机构税款分摊计算、税款预缴和汇算清缴等事项。

　　税款分摊主体方面，总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分摊缴纳企业所得税。二级分支机构，是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照(登记证书)，且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构。其中，符合特殊情形的，二级分支机构不就地分摊缴税：一是不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税的产品售后服务、内部研发、仓储等汇总纳税企业内部辅助性的二级分支机构;二是新设立的二级分支机构;三是在中国境外设立的不具有法人资格的二级分支机构;四是上年度认定为小型微利企业的企业。此外，当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。

　　总分机构税款分摊计算方面，跨地区经营汇总纳税企业按照企业所得税法规定汇总计算的企业所得税，50%由总机构缴纳，50%在各分支机构间分摊，由各分支机构在本地缴纳。分摊时，按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例，三个因素的权重依次为0.35、0.35和0.30。三级及以下分支机构，其营业收入、职工薪酬和资产总额统一计入二级分支机构。

　　在预缴和汇算清缴时，总机构应将本期企业应纳所得税额的50%部分，在每月或季度终了后15日内或年度终了之日起5个月内就地申报缴纳。总机构应将本期企业应纳所得税额的另外50%部分，按照各分支机构应分摊的比例，在各分支机构之间进行分摊，并及时通知到各分支机构，各分支机构应在每月或季度终了之日起15日内或年度终了之日起5个月内，就其分摊的所得税额就地申报缴纳。

　　需要提醒的是，分支机构在纳税申报时，使用《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》进行月(季)度预缴申报和年度汇算清缴申报，一般情况下分支机构只需填写该表第21行“分支机构本期分摊比例”、第22行“分支机构本期分摊应补(退)所得税额”。享受民族自治地区企业所得税地方分享部分减免优惠政策的，还需要同时填报第23行“本年累计应减免金额”和第24行“实际应补(退)所得税额”。

　　税款分摊具体案例

　　甲制造企业2022年在浙江省杭州市成立;2023年在温州市设立A分公司，在宁波市设立B分公司，甲制造企业不属于小型微利企业;2024年按季度预缴企业所得税，并在嘉兴市设立C分公司。根据财预〔2012〕40号文件、57号公告规定，2024年需要就地分摊缴税的为A分公司和B分公司，C分公司无须就地申报和缴纳企业所得税。

　　以甲制造企业第一季度税款分摊为例，假设甲制造企业2024年第一季度实际利润额400万元，不享受企业所得税优惠政策。2023年A分公司的营业收入为100万元、职工薪酬为50万元、资产总额为2000万元;B分公司的营业收入为300万元、职工薪酬为650万元、资产总额为3000万元。

　　那么，A分公司分摊比例为[100÷(100+300)]×0.35+[50÷(50+650)]×0.35+[2000÷(2000+3000)]×0.30=0.2325;B分公司分摊比例为[300÷(100+300)]×0.35+[650÷(50+650)]×0.35+[3000÷(2000+3000)]×0.30=0.7675。

　　2024年第一季度甲制造企业应纳税款400×25%=100(万元)，总机构应纳税款100×50%=50(万元)，A分公司分摊所得税款100×50%×0.2325=11.625(万元)，B分公司分摊所得税款100×50%×0.7675=38.375(万元)。

一揽子增量政策密集推出后，11月典型城市开盘去化率年内首次突破四成，一二手房成交规模均创年内新高。以深圳市为例，深圳市房地产业协会发布的数据显示，深圳市11月一二手住宅总网签成交超1.5万套。其中，新房住宅网签8076套，环比上升94.5%，创近46个月以来新高。随着利好政策的出台和落地，楼市持续回暖，那么纳税人购置一手住宅需要缴纳哪些税?又需要注意哪些事项呢?

　　购买住房

　　一般来说，居民个人购买住房的，涉及契税和印花税。

　　对于印花税，根据《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)、《财政部 税务总局关于印花税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》(财政部 税务总局公告2022年第23号)相关规定，对个人购买住房暂免征收印花税。

　　对于契税，根据《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税 营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)，对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。即2024年12月1日前，购房者原则上应遵照上述规定执行。需要注意的是，深圳市作为特殊城市(北京市、上海市、广州市、深圳市)之一，对于改善性住宅并无特殊税收优惠政策。也就是说，2024年12月1日前，在深圳市购买第二套改善性住房，契税应按一般税率而非优惠税率计征。

　　为支持房地产市场企稳回暖，近期出台的《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于促进房地产市场平稳健康发展有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2024年第16号，以下简称16号公告)明确，自2024年12月1日起，对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)，面积为140平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为140平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。对个人购买家庭第二套住房，面积为140平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为140平方米以上的，减按2%的税率征收契税。同时，16号公告明确，北京市、上海市、广州市、深圳市四个城市，可以与全国其他地区适用统一的家庭第二套住房契税优惠政策，即无论首套还是二套，140平方米以下契税税率均为1%。

　　举例来说，2024年11月，深圳的张先生计划购买家庭第一套住房，前往深圳市龙岗区某新开发的楼盘看房。据销售人员介绍，该小区提供88平方米、115平方米、145平方米三种户型，张先生看中了115平方米的户型，总价为400万元(不含增值税)。在看房过程中，销售人员向张先生介绍了国家新出台的促进房地产市场平稳健康发展有关税收政策，并帮助其计算需要缴纳的契税。假设张先生选择购买115平方米的户型，如果根据财税〔2016〕23号文件，需要缴纳的契税为400×1.5%=6(万元);如果张先生符合适用16号公告的情况，则可以按1%的税率缴纳契税，需要缴纳的税款为400×1%=4(万元)。

　　购买非住房

　　非住房一般是指商铺、写字楼、厂房、车位等非居住用途建筑，对于个人购买非住房的，涉及的税种为契税和印花税。其中，契税税率为3%—5%，印花税税率为0.05%。购房者如果是小微企业且符合《国家税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2022年第3号)条件的，可以享受印花税减半的优惠政策。

　　举例来说，《广州市住房和城乡建设局关于配建车位车库与商品房同步销售的通知》发布后，广州市商品房项目配建车位车库销售可以按规定与商品房销售同步实施。王女士购买广州市白云区某小区120平方米的新房及15平方米的车位共计300万元。其中，新房价格为290万元(不含增值税)，车位价格为10万元(不含增值税)。当王女士询问税款问题时，房产中介人员回复，王女士购买的新房和车位需缴纳契税额为：300×1%=3(万元)。

　　然而，这种将住房和非住房混淆计算的做法是错误的。在房产交易中，常常会遇到住房和车位一起销售的情况，对于既涉及普通住房，又涉及非住宅的交易情形，《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)第二条明确规定，房屋附属设施(包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施)与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率;房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。

　　也就是说，王女士如果购买的车位和住房登记在同一不动产权证上，且对应唯一的不动产单元号，则车位的契税税率与房屋相同，均按照1%的税率缴纳契税，税款为3万元;如果车位和住房分别对应不同的不动产单元号，则应分别确定计税依据和税率，此时王女士需要缴纳的契税为290×1%+10×3%=3.2(万元)。

一、问题的提出

　　《个人所得税法》在2018年修订后，关于偶然所得个人所得税征管的两方面问题越发明显地呈现出来。一者，偶然所得因其内涵相对模糊，外延较为广泛，某种程度上取代“其他所得”，成为新的具有兜底性质的税目。比如，根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)，即有三类原属于“其他所得”的收入项目被转至“偶然所得”项下。此外，实践中也有税务机关从兜底条款的性质理解偶然所得，从而引发行政诉讼。显而易见的是，此间存在不当扩张税基的风险，削弱了制度革新的进步价值。二者，2018年修法后仅有偶然所得与利息、股息、红利所得在计算个人所得税时不得作任何扣除。事实上，利息、股息、红利所得常被视作孳息，由于本金无损耗，是以全部收益都可被认为是“纯”收益，不作税前扣除并无不当。但就偶然所得而言，其未必无须任何成本投入，特别是在某些不易定性的收入类型可能被归入其项下的背景下，很多收入所对应的成本颇高，不允许其作任何扣除而直接计征个人所得税，有违税收公平的基本原则。

　　二、偶然所得个人所得税制度存在的问题

　　偶然所得是个人所得税的九大税目之一，但其自身存在着内涵不清、外延不明、税负不公的制度瑕疵。

　　(一)偶然所得的内涵不清

　　《个人所得税法》仅将偶然所得作为一项税目提出，未对其内涵进行阐释。《个人所得税法实施条例》第六条既枚举了最为典型的偶然所得，即得奖、中奖、中彩，也在“以及”后用兜底方式保留了将不属于得奖、中奖、中彩的收入囊括进来的可能性。此间存在两个问题有待廓清：一者，是否所有的得奖、中奖和中彩收入，除依法享受税收优惠外，俱应作为偶然所得计征个人所得税;二者，相关条文将偶然所得解释为“偶然性质的所得”，实际上是同义重复，那么，何种情况下的所得方才称得上是偶然性质?

　　就第一个问题而言，中奖和中彩通常可被理解为射幸行为，收入的获取确有较大的偶然性。在《现代汉语词典》中，中奖被解释为：“奖券等的号码跟抽签等所得号码相同，可以获得奖金或奖品。”从这一定义不难感知随机性是其基本特征。同时，《现代汉语词典》并未收录“得奖”词条。从体系解释的角度看，《个人所得税法实施条例》将得奖和中奖并列提出，言下之意是二者具有差异：前者受纳税人主观因素影响的程度更大，最终能否获得收入与纳税人付出努力的程度和质量有较强关联，比如运动员能在竞赛中得奖进而获得奖金，同其日复一日的训练显然不能分开;后者的客观随机性更为明显，纳税人主观方面的努力与取得收入这一结果之间当然也有关联，比如某人持续大量购买彩票，有朝一日中奖的概率就比偶尔、少量购买彩票者更大，然则此种关联的强度是有限的。

　　就第二个问题而言，想要准确把握偶然所得的核心意涵，理解何谓“偶然”至关重要，若不正面阐释“偶然”的定义，无论怎样解释都无法明晰偶然所得的内涵与外延。《现代汉语词典》将“偶然”解释为：“事理上不一定要发生而发生的;超出一般规律(跟“必然”相对)。”从解释学的角度出发，这种反向排除的概念界定方法并不理想。依照这种界定，由于偶然事件发生的概率处在一个极广泛的区间(必定发生和必定不发生之间)内，就意味着因偶然事件所获偶然所得也是一个很宽泛的概念，里面涵盖了性质不同的许多具体类型的收入，其内涵还是模糊的。作为偶然所得的核心范畴，“偶然性质的所得”本身无法精确界定，自然意味着性质各异的许多收入类型都可以被归入偶然所得项下。这一方面使偶然所得不可避免地带有了某些兜底性质，另一方面也易诱发税负失衡和税收不公平——若是不同收入类型差异较大，适用统一的计税规则无法考虑这些因素时，形式上一视同仁的实质是削足适履。本文在后面还会涉及该点。

　　(二)偶然所得的外延不明

　　如前文所述，偶然所得的内涵本就不甚明晰，容易诱发实践中收入归类时的难题，而该税目与其他税目难以准确界分的现实加剧了前述情况。概括地讲，其他八项税目中与偶然所得易产生交叉的主要是劳务报酬所得。

　　根据《个人所得税法实施条例》第六条，劳务报酬所得是个人从事劳务取得的所得。该条还具体枚举了包括但不限于设计、装潢等在内的多种劳务类型。劳动报酬和劳务报酬的区别在于纳税人是否从任职或受雇单位取得收入，但若遵循该思路，劳务报酬所得和偶然所得存在颇多共同点。比如，劳务所得的支付方是非任职或受雇单位，偶然所得的支付方大部分也是非任职或受雇单位;又如，劳务报酬所得多为一次性收入而不可期待持续获取，偶然所得也正是如此。理论上，或许可将劳务报酬所得和偶然所得的区别理解为：劳务报酬所得是纳税人积极从事特定活动而获得的收入，且在纳税人实施相关行为后，获得收入是大概率事件;偶然所得则是无须纳税人积极从事特定活动即可获得的收入，或是纳税人虽有积极作为，但能否获得收入尚有较高不确定性。但必须指出，以上界分本身也不能解决全部问题，甚至可能诱发新的问题。举例来讲，得奖收入被《个人所得税法实施条例》列为典型的偶然所得，许多体育运动员在参加比赛后会获得数额不菲的奖金，若依前文的界分思路，能否认为，高水平运动员参加比赛获奖系大概率事件，而普通运动员获奖则殊为不易，因而后者的奖金才属于偶然所得?很显然，这种理解不合理，但其不仅反映出前述界分思路存在不足，更说明偶然所得本就是一个不确定性概念，以致试图解释清楚本就是难以实现的。

　　(三)偶然所得的税负不公

　　偶然所得个人所得税规则的适用可能诱致两方面的税负不公。以下从内外部视角分述之。

　　以内部视角观之，以个人付出的努力程度为区分标准，偶然所得中的得奖与中奖、中彩有着明显的异质性。现行法将得奖、中奖、中彩同置于偶然所得项下，是从“没有对价”的角度来把握偶然所得，这也符合学术界对偶然所得的通常认知，但纵使均无对价，需要纳税人付出相当程度的努力才能获取的得奖收入和不需付出太多努力即可获取的中奖、中彩收入，性质上还是有明显区别的。该处的“努力”也会表现为一定成本的付出。这样一来，在计算个人所得税时均不作任何扣除，对付出了成本的纳税人显然不利。进言之，当个人的主观因素在很大程度上影响得奖概率时，得奖与否的偶然性就相对淡化，仍将其作为偶然所得是否合意有待商榷。即便依旧将其纳入偶然所得项下，考虑到纳税人为取得该笔收入付出良多，对这部分成本予以扣除也颇为必要。

　　以外部视角观之，有无劳动关系是所获奖金适用不同计税规则的分类依据。比如，员工在单位举行的技能或文体比赛中获奖，奖金应被归入劳动报酬，享受一般性费用、专项费用和专项附加费用的扣除，并适用阶梯税率。而与举办方无劳动关系的个人若在同一比赛中获奖，奖金将适用偶然所得20%的税率，且不作任何扣除。同一笔收入适用不同计税规则，有违横向公平。况且，没有劳动关系的个人，获得固定收入的可能性更低，其经济状况更不稳定，负税能力也可能相应较弱。

　　其实，税收公平不仅有纳税人之间税负公平这一个维度，其同样关涉国家和纳税人之间的分配关系。在此意义上，作为税收公平最核心意涵的量能课税，亦兼具纵横两方面含义——横向层面的量能课税规范纳税人相互间的分配关系，纵向层面的量能课税则要求国家征税须取之有度，不可侵入不具税负能力的区域。偶然所得在计征个人所得税时不作任何扣除，当纳税人取得偶然所得有付出成本时，此时征税便不甚合理。

　　三、偶然所得的法理检视

　　前文提及，不少纳税人不愿自身的收入被归类为偶然所得，很重要的一个原因在于计算偶然所得应纳个人所得税时不作任何扣除。如果只是税负偏重，本身没有问题，但若违反量能课税的基本原理，税负偏重就成为亟待纠正的不公平现象。

　　由此，偶然所得的性质为何，其是否与资本所得一样，应被特殊对待而不作任何扣除?学术界较为主流的观点是，偶然所得的本质是没有对价的非营业所得。前文已述及，“没有对价”确为偶然所得的重要意涵，但“没有对价的所得”和偶然所得是交叉而非完全重合的关系。有一部分偶然所得严格来讲有对价，如纳税人取得不竞争款项收入的前提是不为特定行为，这也属于对价。而且，没有对价的非营业所得也并未全部被纳入偶然所得计征个人所得税。比如，纳税人从近亲属处获赠房屋或其他收入也符合“没有对价的所得”之定义，却未被征收个人所得税。无论学理上如何尝试提炼理想且自洽的偶然所得概念，都可能挂一漏万。既然如此，不如直接在“收入的获取有一定不确定性”这一更加朴素的意义上把握偶然所得概念。虽然如此理解会导致偶然所得的内涵模糊以致外延宽泛，但这也不成问题。当一个概念较为模糊时，与其费尽力气开展“下定义”的工作，倒不如直接对概念本身作类型化观察。就此而言，基于更好实现税收公平的立场，以收入的获取是否需要一定成本支出，可作为对偶然所得进行类型化的核心标准。笼统地看，目前偶然所得项下的得奖、中奖和中彩收入都可能有对应的成本支出。得奖常同参加竞赛联系在一起，参赛者为参加竞赛乃至获得理想名次必要付出一定成本，甚至中奖、中彩收入的获取也非毫无成本，严格来讲，购买体育彩票、社会福利彩票同样需要成本投入。所以，有成本费用似是偶然所得的常态。在此基础上，有些偶然所得的获取无需成本支出，这些事项包括达到一定消费额度的顾客在企业抽奖促销活动中中奖、个人取得有奖发票而中奖、消费者在购物有奖活动中取得住房或汽车的使用权、除法律法规另有规定外、个人无偿受赠房屋、非企业员工在企业的各类活动中随机取得的礼品收入、个人为单位或他人提供担保获得报酬、资产购买方企业向个人支付的不竞争款项。此类收入没有任何成本，或者说其前期付出的成本与中奖、获赠等收入并没有直接关联，属于纯获利行为，可以在计算个人所得税时，不设置扣除规则。

　　综上，“偶然”一词语义太过模糊，致使“偶然所得”难有清晰定义，与其耗费功夫玩文字游戏，不如将重点置于程序上的控制，在保留能动性的基础上限缩行政机关的权力扩张。本文第四部分的对策建议即遵循这一思路。

　　四、偶然所得个人所得税规则的改进之道

　　本文第三部分已在税法学理层面进行考察，在此基础上，针对现行偶然所得个人所得税规则存在的不足，可具体从以下三方面加以改进。

　　(一)规则之治：基于控权思路的双重授权

　　当初，“其他所得”的设置因赋予财税主管部门将性质不明的收入纳入其中计征个人所得税的权力，而被批评背离了税收法定原则，在“其他所得”被删去后，欲使“偶然所得”不致成为新的兜底税目，不再成为纳税人财产利益可能面临的新的风险点，反倒需要借鉴“其他所得”征税的某些做法。概括地讲，为真正实现控制征税权力的目标，可考虑就偶然所得设计双重授权模式：第一重授权是法律授权，即偶然所得征税规则整体上要被载于《个人所得税法》，这项工作已经完成;第二重授权则是规范性文件的具体规定，此项工作不妨由《个人所得税法》授权财税主管部门承担。《个人所得税法实施条例》第六条规定，个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。这一思路同前文的构想较为相近，但其也存在三方面问题：一是由《个人所得税法实施条例》而非《个人所得税法》作此授权，在合法性方面可能存疑，特别是难以逃避“行政机关向行政部门授权”的指摘;二是授权具体确定应纳税所得项目的是税务主管部门，但实践中相关文件或公告多是由财政部和国家税务总局联合发布，用“财税主管部门”指代更为妥帖;三是从该规定表述可知，其适用的场域是一项收入已确定成为所得，在此基础上要具体明晰其归属哪一税目，确定要征个人所得税是前提条件。严格讲来，这同前文探讨的情形并不一致，前文设想要由规范性文件具体明确的是一项收入应否作为偶然所得计征个人所得税，那么其包含两层意涵——应否征税和应否按偶然所得征税，由此可知该规定还不足以承载本文希望实现的意图。

　　归根到底，“双重授权”机制特别是其中的第二重授权与其说是在向财税主管部门“授权”，毋宁说是在对其“控权”，因为此举从机制上阻塞了税务机关随意将各类不好定性的收入都作为偶然所得进行征税的通道，且因《行政诉讼法》第五十三条已明确行政相对人就具体行政行为提起诉讼时，得一并请求法院审查该行为所依据的规范性文件，是故，即便税务机关依据《个人所得税法》和具体的税收规范性文件将一项收入作为偶然所得征税，纳税人也可就该征税行为诉至法院并请求审查相关规范性文件。审查时，法院可重点关注相关收入是否确具偶然性质，如若不然，则属于没有上位法依据违法增加行政相对人的负担，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(法释[2018]1号)第一百四十八条认定相关文件不合法。

　　(二)辨证施治：避免“一刀切”式征税规则

　　前文已述明，纵是偶然性质的所得，也未必就无需任何成本投入。还是以运动员参赛奖金为例，如果是网球等运动中的职业运动员，则其既不从体育局等单位获得工资，也没有俱乐部向其发放工资，日常收入来源就是参赛奖金，其为在比赛中获奖而须常年训练，此间产生大量的成本费用，如聘请教练、发生伤病后的医疗康复等。获得收入或许偶然，成本支出却是必然。

　　如果《个人所得税法实施条例》延续将“偶然所得”主要指向得奖、中奖、中彩收入的做法，就应该体察此类收入通常有相应成本的事实，明确相关成本费用得于税前扣除，具体的制度设计不妨借鉴“财产转让所得”这一税目的规则，不设定统一的概算费用扣除规则，而采取据实扣除的做法，明确得奖、中奖、中彩收入，以每次收入额减除成本、费用后的余额为应纳税所得额。至于其他偶然所得，只要纳税人取得所得时有发生合理的成本、费用，也应予以扣除。如果《个人所得税法实施条例》改变对“偶然所得”的阐释方法，使其内涵更加丰满而显然不局限在得奖、中奖、中彩收入的范畴，也应规定，纳税人取得收入所支出的合理成本、费用，得于税前扣除。

　　当然，这里要面对的一个问题是，如何确定一项偶然所得的成本、费用。就扣除范围的确定而言，域外立法例提供了不少可供借鉴的经验。比如，美国《国内收入法典》在第212节明确，为获得或收集所得，通常和必要的费用都允许扣除。各主要国家也基本确立与应税活动有关联的成本、费用可扣除的原则。此外，对于混合性的商务和个人费用，部分国家也允许在一定范围内进行扣除。就我国而言，在税法不直接列举哪些费用可以扣除的条件下，可允许纳税人举证证明相关支出与收入之间的关联，由税务机关斟酌判定。

　　(三)可能的治本之策：综合所得的扩围

　　《个人所得税法》在征税模式规则上的不尽周延，或许是导致偶然所得计征个人所得税存在诸多问题的真正根源。我国曾长期采取分类征收模式，主要是出于稽征便利、快速组织财政收入的考量。2018年《个人所得税法》修正后，我国将个人所得税的征税模式调整为综合与分类相结合，旨在更好实现税收公平。与此同时，修正后的《个人所得税法》保留五个分类征收的税目，从税收公平的角度看，对其分类征收有一前提，即该项目确有特殊性，须分类征收以实现不同情况不同对待。因此，问题就转变为工资薪金等综合所得项目与仍然分类征收的五项税目，性质是否确实不同?对此，北欧国家最早推行、后来为意大利等国借鉴的二元所得税制不乏启迪。二元所得税制将个人收入区分为劳动所得和资本所得，对前者实施累进征税而对后者推行单一比例税率。之所以如此，不同立法例系出于不同缘由，有的是为体现对劳动所得的关照，有的则是为给予资本所得相对较低的税负以避免资本外流。但无论如何，二分法本身确实反映出劳动所得和资本所得的属性差异，以及将劳动所得尽量整合的必要性。反观我国，现行《个人所得税法》仍采取分类征收的五个税目中，财产转让所得、财产租赁所得和利息、股息、红利所得都属于资本所得，分类征收有其合理性，但经营所得则具有较强的劳动所得属性，因此，近年来屡有将其纳入综合所得的建言。至于偶然所得，前文已述及，其内涵丰富、类型多样，较难泛泛谈论其是否属于劳动所得。但至少可以确定，偶然所得与资本所得的差异更加明显，其特质在于取得收入具有不确定性，而非通过资本获利，并且相当一部分偶然所得具有劳动所得的性质，如得奖收入、不竞争款项等。若不苛求综合所得和劳动所得这两个概念之间严丝合缝地保持一致性，将偶然所得并入综合所得整体上是可取的。

　　更重要的是，从结果反推，综合所得不扩围的消极影响较为突出。《个人所得税法》仅对综合所得设计了完备的费用扣除规则体系，隐含的逻辑前提是，纳税人通常以综合所得维持生计，故除须扣除取得所得对应的成本费用外，也须将维持生计所需支出于税前扣除。纳税人仅以奖金等偶然所得支应日常需求也并非不可能，其不应在税法上受到歧视待遇——不允许其扣除维持生计所需支出。解决这一问题大体有两种思路。一是允许综合所得外的税目准用专项扣除、专项附加扣除。但此举会造成税法体系的紊乱。比如，当纳税人同时取得综合所得和实行分类征收的相关所得时，显然不能允许其同时扣除。但若赋予纳税人选择权，则会引发避税风险，加剧税收不公平。二是适当扩围综合所得，考虑将经营所得、偶然所得都纳入其中。在各类竞赛的获奖者已付出相当程度努力的情形下，很难不承认其付出各类成本的价值。至于偶然所得项下中奖和中彩收入，也可一并纳入综合所得，因为这有助于实现税收公平——不论奖金数额多少均适用相同税率的现行做法难言公平，适用累进税率更契合量能课税的要求。

　　五、结 语

　　《个人所得税法》未界定偶然所得的内涵，《个人所得税法实施条例》则枚举了得奖、中奖、中彩收入作为三种典型的偶然所得，此外还使用了“其他偶然性质的所得”这一兜底表述。然而，得奖的类型复杂多样，是否都具有偶然性质存有疑问，更重要的是，“偶然”跟“必然”相对，其内含概率介于0和1之间的多种情形。这意味着，偶然所得的跨度颇大，一来容易被视为兜底税目，二来适用统一的计税规则可能诱发税收不公平。现行税法对偶然所得全额计征个人所得税，不允许纳税人进行任何税前扣除，也导致部分纳税人的税收负担较重。

　　针对上述问题，可以从以下方面着手。首先，在税收法律关于偶然所得的界定较为粗疏的条件下，应要求税务机关只有在有规范性文件的明确规定时，方能将一项收入纳入偶然所得计征个人所得税。其次，可考虑在下一次修改《个人所得税法》时改进偶然所得的计税规则，允许纳税人扣除必要的成本、费用，此间应采取纳税人举证证明其与所得的关系之后据实扣除的做法，不宜实行概算费用扣除。最后，应适时扩张综合所得的范围，除一些性质确实特殊的税目外，有必要逐步将各项税目并入综合所得，适用较为统一的计税规则。

近年来，国家持续加大研发费用加计扣除政策优惠力度。科技、税务部门深入贯彻落实党的二十届三中全会有关决策部署，发挥部门合力，落实研发项目鉴定机制。在2023年推出第一批研发项目鉴定案例的基础上，科技部政策法规与创新体系建设司、税务总局所得税司再次从经专家鉴定的研发项目中挑选整理了3个典型案例，详细解释判断依据，帮助纳税人更好地理解研发活动特征、准确执行研发费用加计扣除政策。

　　案例1：激光颗粒物传感器

　　一、企业提供的项目基本情况

　　(一)项目研发目标和内容

　　企业分析认为，目前国内市场上的空气监测器和空气净化器中，用于空气颗粒物成分及质量检测的传感器主要基于红外散射法研制，成本较低但准确度不足;基于激光的颗粒物检测技术虽也可用于空气质量监测，但主要用于大型仪器设备，较少用于微型传感器。据此，提出了微型激光颗粒物传感器的研发目标。

　　(二)企业拟突破的核心技术和技术创新点

　　企业认为，该项目的核心技术是激光颗粒物传感器技术。技术创新点包括：一是结构微型化集成技术，通过××、××、××等实现;二是颗粒物精密测量技术，采用自校准和自补偿技术确保产品一致性，在空气通路结构上增加××装置提高测量准确度;三是高精度标定检验技术，独创多浓度、多参数、混合颗粒物标定法等。

　　(三)已达到的技术指标

　　通过项目研发，企业认为其激光颗粒物传感器在微型化方面，实现了预设的直流供电电压、工作电流、待机电流、数据接口电平、工作温度范围、工作湿度范围、储存温度范围、平均无故障时间与最大尺寸等9项技术指标;在颗粒物测量方面，实现了预设的测量范围、计数效率、颗粒物质量浓度有效量程(PM2.5标准值)、颗粒物质量浓度最大量程(PM2.5标准值)、颗粒物质量浓度分辨率、颗粒物质量浓度一致性(PM2.5标准值)、称准体积等7项技术指标突破。

　　二、专家鉴定情况

　　该项目提请科技部门组织专家鉴定，专家认为属于研发活动。专家判断的理由如下：

　　(一)项目具有明确创新目标

　　该项目研制性能优越、成本低廉的激光颗粒物传感器，将填补国内在上游核心元器件、传感器领域的空白，同时为家用、车载空气净化器、空调等的智能化提供核心技术支持。

　　(二)项目具有系统组织形式

　　1.项目由研发部门提出可行性研究报告，并经企业有权部门通过项目立项决议。

　　2.项目由研发部门组织实施，由包括电路、结构、软件、算法设计等方面人员参加，组成的研发团队配置合理、专业齐全、分工明确。

　　3.企业现有的技术积累、技术装备、设施等软硬件，满足研发必备条件和能力。

　　(三)研发结果具有不确定性

　　项目对三年实施期间从“产品设计”到“批量生产”的研发进度进行规划，对每个阶段进行必要的测试和改进，逐步达到预期技术指标。项目结束后聘请专家验收通过。

　　(四)项目的佐证资料情况

　　企业已就该项技术成功申请专利。

　　综上所述：该项目立项依据充分，项目研发内容和目标明确，技术上具有一定的先进性、创新性。项目已按要求完成和验收，达到预期效果，并已成功申请专利。专家鉴定该项目属于研发活动，可以适用研发费用加计扣除政策。

　　请注意，以上鉴定结论是基于当时的技术水平作出的判断，随着技术发展可能发生变化。

　　案例2：选育优质虫草花新菌种

　　一、企业提供的项目基本情况

　　(一)项目研发目标和内容

　　企业分析认为，国内食用菌行业新型食用菌品种虫草花具有良好发展前景，提出了本项目研发目标。一是采用驯化育种、诱变育种以及杂交育种等技术手段，选育新的虫草花品种，获取可稳定用于大规模生产的菌种。二是在中试车间开展为期1年的中试生产验证，以确定所选菌种、工艺的稳定性。三是探寻后续大规模生产所需的生产参数，并研究相关设备设施配套，为建设大规模自动化智慧型工厂生产虫草花提供技术支持。

　　(二)企业拟突破的核心技术和技术创新点

　　企业认为该项目拟突破的核心技术在于将虫草花产地南移，使虫草花鲜品更贴近市场核心区域。技术创新点包括：一是采用多种传统育种技术以及与分子标记辅助育种有机结合的方法，选育出优质虫草花新种;二是建立多维度环境因子协同调控的规模化培育技术体系，实现虫草花的优质高效规模化生产;三是引入自动化流水线作业的新的生产模式，显著提升生产效率。

　　(三)已达到的技术指标

　　通过项目研发，基本实现了研发目标中的3项核心技术指标，找到了2个可应用于大规模生产的新品种，起草了2项质量标准，制订了6个生产技术规程。

　　二、专家鉴定情况

　　该项目提请科技部门组织专家鉴定，专家认为属于研发活动。专家判断的理由如下：

　　(一)项目具有明确创新目标

　　该项目的目标是实现虫草花在南方贴近市场核心区域工厂化的生产技术突破。实施过程中，找到2个可以应用于大规模生产的新品种，并申请植物新品种权保护;起草了2项质量标准，其中《××虫草》GH/T××-2022为行业最高标准;制订了6个生产技术规程。项目研发基本实现了目标提出的3项核心技术指标。

　　(二)项目具有系统组织形式

　　1.项目由研发部门提出项目计划书，组织专家会议讨论确定，并经董事会会议决议立项通过。

　　2.项目由研发部门组织实施，由包括制种、装瓶、接种、调控、包装等方面人员组成的研发团队配置合理、专业齐全、分工明确。

　　3.企业现有的技术积累、设备设施等软硬件，满足研发必备条件和能力。

　　(三)研发结果具有不确定性

　　项目对两年实施期间从“资料吸收、工艺设计开发”到“小批量中试生产”的研发进度进行规划，对每个阶段进行必要的测试和改进，逐步达到预期技术指标。项目结束后聘请专家验收通过。

　　(四)项目的佐证资料情况

　　企业已在品种权保护、标准制订和生产工艺规程制订方面取得多项成果。

　　1.选育“××3号”和“××5号”2个创新菌种，均已申请植物新品种权保护，获得初步审查合格通知书。

　　2.参与起草《××虫草》行业标准(已经发布实施)，完成《低温型××虫草工厂化生产技术规程》地方标准的起草。

　　3.制定《生产菌种制种工艺操作规程》《发酵罐工艺操作规程》配料工艺操作规程》等标准操作规程6项，形成成套的虫草花生产工艺。

　　综上所述：该项目立项依据充分，项目研发内容和目标明确，技术上具有一定的先进性、创新性。项目已按要求完成和验收，达到预期效果，并已形成植物新品种权、质量标准和生产技术规程等研发成果。专家鉴定该项目属于研发活动，可以适用研发费用加计扣除政策。

　　请注意，以上鉴定结论是基于当时的技术水平作出的判断，随着技术发展可能发生变化。

　　案例3：喷淋冲浪一体化葡萄干清洗装置

　　一、企业提供的项目基本情况

　　(一)项目研发目标和内容

　　葡萄干加工时，通常采用人工冲洗和搅拌的方式清洗。企业分析提出“集喷淋和冲浪一体化的葡萄干清洗装置”的研发目标，即生产一种喷淋、冲浪一体化的葡萄干清洗设备，实现葡萄干快速清洗，以便于后续加工、降低人工投入。

　　(二)企业拟突破的核心技术和技术创新点

　　本项目装置采用清洗槽和清洗管配合，使葡萄干随着水流一起运动，进行冲浪式清洗;设置喷淋槽对葡萄干进行喷淋，冲洗去除葡萄干表面附着的顽固杂质，保证葡萄干的充分清洗。

　　(三)拟达到的技术指标

　　未设定定量技术指标。预估通过项目研发申报发明专利1项，实用新型专利2项，并对研发装置实现生产，预计新增销售收入50万元。

　　二、专家鉴定情况

　　该项目提请科技部门组织专家鉴定，专家判断该项目不具有创新性，不属于研发活动。主要理由如下：

　　(一)项目目标没有体现创新性

　　集喷淋和冲浪一体化的葡萄干清洗装置项目主要是研发一种葡萄干清洗设备，目标是优化葡萄干加工清洗过程，提升批量清洗效率。目前葡萄干清洗存在多种方式，此项目设备从结构上看是在冲浪式水泵清洗装置基础上增加喷淋及喷淋槽(安装有喷淋头、高压喷头和高压风机)，属于在现有的技术上增加装置进行简单组合优化。

　　(二)项目组织实施的材料缺失

　　项目设备未从技术实现的路径角度充分论证，仅介绍立项报告、设备总体设计和构图，无决议文件、设备研发过程中的日志、进展报告、测试记录、实施过程中的具体效益等，实施过程中未制定定量技术指标。

　　(三)研发结果没有体现不确定性

　　该项目设备作为葡萄干清洗装置，在现有的设备上增加工艺，组合两种方式清洗葡萄干，设备功能并未改变，未体现研发结果不确定性的特点。

　　综上所述：该项目不具有创新性，属于《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)第一条第(二)款“下列活动不适用税前加计扣除政策”第四项“对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变”的情形，不是符合条件的研发活动，不能适用研发费用加计扣除政策。

12月6日，《中国税务报》刊发《船舶制造：根据生产工期调整税务处理》一文，介绍了建造工期超过12个月的不同类型船舶，如何合规进行税务处理。文章刊发后，有读者提问：当船舶的建造工期小于12个月时，应如何进行税务处理和会计处理呢?

　　案例介绍

　　A公司是一家从事船舶生产与维修的大型制造业企业，属于增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收。2024年1月，A公司与买方B公司签订船舶建造合同，合同内容为：建造一艘船体号为CT1327的散装船，含税合同价为15594万元，不含税价款为13800万元。根据境外船级社出具的CT1327确认函，该船舶开工时间为2024年5月1日，交船时间为2025年2月28日。

　　合同价款按照建造船舶的5个节点，分五期支付：第一期，合同生效后5个工作日，B公司向A公司支付1871.28万元(含税);第二期，开工建造，并取得船级社证书后5个工作日内，支付0元;第三期，分段进坞合拢，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1871.28万元(含税);第四期，出坞，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1715.34万元(含税);第五期，交船后5个工作日内，支付10136.10万元(含税)。A公司收取货款时，应向B公司开具增值税专用发票，双方均按合同约定履行。

　　根据合同约定，A公司将该船舶交付给B公司后，A公司保证对其船体、设备及其所有部件，包括制作工艺错误、安装错误引起的缺陷承担质量保证责任。双方均按合同约定履行。

　　税务处理

　　增值税方面，根据增值税暂行条例第十九条规定，以及增值税暂行条例实施细则第三十八条第(四)项规定，采取预收货款方式销售货物，在货物发出当天确认增值税纳税义务。也就是说，A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，一次性确认增值税销售额13800万元，销项税额=13800×13%=1794(万元)。

　　企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(二)项规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。即A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，确认收入13800万元。

　　会计处理

　　根据《企业会计准则第14号——收入》第十三条规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务;企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权;企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品;企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;客户已接受该商品;其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

　　案例中，A公司根据与B公司多年商业交往的经验，能够合理确定B公司在船舶验收合格时即接受该商品。同时，按照合同约定，A公司对船舶质量承担保证责任，构成一项单项履约义务，而A公司保留的该单项履约义务的风险，并不影响将船舶所有权上的主要风险和报酬已经转移给B公司的判断。此外，A公司根据船舶建造节点收取货款，表明A公司享有现时收款权利。故A公司应按照时点法确认收入，即在船舶交付当日确认收入。

　　值得注意的是，当企业建造船舶的工期小于12个月时，其增值税、企业所得税的收入确认时间与金额一致，且与企业按照企业会计准则确认收入的口径相同。

　　注意事项

　　实务中，对船舶建造工期认定的开始时间有不同认识。有观点认为，船舶建造工期应从开始设计的时点计算。笔者认为，这种理解不符合船舶制造行业常规，如以这种方式确定案例中CT1327散装船的开工时间，则生产工期将从10个月变为13个月，相应的税务处理将发生改变。具体来说，生产工期改变后，A公司的增值税纳税义务发生时间应按合同约定的收款日期分期确认，企业所得税收入则应按每年完工进度确认。由此产生的不同税务处理，将引发相关风险。

　　因此，笔者提醒，企业财务人员在税收政策条款不明确时，应主动与主管税务部门进行沟通，准确核定每艘船舶的生产工期，并通过建立船舶工期台账备查登记制度，从源头上避免产生税务风险。

 2024年12月25日，第十四届全国人大常委会第十三次会议表决通过《中华人民共和国增值税法》（以下简称“增值税法”），并以中华人民共和国主席令第四十一号予以公布。至此，我国现行的18个税种已经有14个税种制定了法律。作为我国第一大税种，增值税立法的完成无疑是我国在落实税收法定原则方面的重大进展。增值税法将于2026年1月1日起施行，以取代现行的增值税暂行条例。

       2022年12月，增值税法（草案）提请全国人大常委会首次审议，之后分别于2023年8月、2024年12月提请二审、三审。此次经三审后通过的增值税法在结构设置方面与此前的送审稿变化不大，共包含六章三十八条，总体仍按税制平移思路，吸纳现行增值税政策规定，以实现税制总体的稳定性与连续性，同时对部分具体规定加以调整规范，这些修改主要涉及规范立法授权、完善税收优惠相关规定、做好与关税法等有关法律的衔接等方面。

       本期税务快讯将侧重于此次增值税法较草案二审稿新增的一些法律条款变化，并结合业界较为关注的部分事项，对相关要点作简要介绍和分析。

       明确增值税立法目的

       与草案二审稿相比，新增的增值税法第一条开宗明义地对增值税立法目的作出明确（绿色字体为相较二审稿的新增内容，下同）：

      “第一条   为了健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，制定本法。”

       规范国务院立法授权和汇总纳税批准权限

       与草案二审稿相比，增值税法的下列条款对若干情形下的国务院立法授权予以规范，并明确了汇总纳税的批准权限（中划线字体为相较二审稿的删除内容，下同）：

 其中：

      “视同销售（应税交易）”——增值税法延续了草案一审稿以来的表述，即大幅简化了现行增值税政策中属于“视同销售”的情形列举，例如无偿提供应税服务、货物代销、货物用于投资或股东分配等情形均不再具体列入增值税“视同销售（应税交易）”范围；在此基础上，增值税法进一步删除了“（四）国务院规定的其他情形”这一兜底条款。由此来看，未来按照增值税法需要作“视同应税交易”处理的情形或将有一定程度的减少。

       按照差额计算销售额（“差额计税”）——增值税法删除了授权国务院对特殊情况下以差额方式计算销售额的规定，明确了纳税人应税交易销售额在概念界定上的唯一性。但这并不意味着“差额计税”方式的消失，我们预计目前政策中所采用的“差额计税”方式可能会在清理规范后纳入实施条例等后续配套文件的考虑。

       增加授权国务院立法事项

上述新增内容主要针对一些较为特殊的行业形态。其中，增加关于中外合作开采海洋石油、天然气的增值税计税方法的国务院立法授权，系出于与现行相关政策保持衔接的考虑；增加关于委托境内代理人申报缴纳税款的国务院立法授权，我们预期可能主要针对由境内购买方扣缴税款会存在一定难度的情形（例如购买方为大量境内个人的情形），其具体规则仍有待国务院相关后续办法的出台。

上述修改在总体上呼应了现行的增值税优惠政策，例如将鼓励创新纳入制定专项优惠情形，有助于确保技术创新方面的现行增值税优惠政策（如符合条件的技术转让免征增值税等）与法律规定保持一致；一般纳税人放弃增值税优惠后36个月内不得享受该优惠政策的规定也与现行政策基本相同。另一方面，增加国务院对优惠政策应适时评估调整的规定，体现了国家对优惠政策时效性的关注。

鉴于关税法已经于今年12月1日起施行，且适用于进口环节增值税的征收管理，因此增值税法进行了上述修改，使两部法律涉及进口增值税部分的规定相互衔接。

       除上述修改之外，增值税法基本保留了草案二审稿对于增值税暂行条例等现行政策的调整内容，例如二审稿在不得抵扣进项税额的列举项目中不再包括购进贷款服务的进项税额，此次通过的增值税法第二十二条保留了二审稿的这一条款。尽管业界将该条款视为购进贷款服务进项税额抵扣限制有望放开的信号，然而根据增值税法的规定，除税法明确列举的项目以外，国务院仍可将其他进项税额纳入不得抵扣的范围。因此，现行政策关于购进贷款服务的进项税额抵扣限制，在增值税法施行后将在多大程度上可予以放宽，仍有待后续文件的澄清。

       如您想了解更多增值税法一审、二审稿对于现行增值税政策的调整内容，请点击以下链接以阅读德勤中国发布的相关资讯与政策解读：

       观察与建议

       总体而言，此次通过的增值税法与此前的草案送审稿相比变化较小，继续遵循税制平移思路，在保持现行税制框架基本不变的前提下，将增值税暂行条例和有关政策规定上升为法律。此次新增的条款变化主要围绕规范立法授权展开，以贯彻实现党的二十届三中全会所提出的 “全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策”的目标。相关条款被删除后将改由在法律中直接作出规定，或者经清理规范后纳入税收优惠等后续具体文件考虑，体现了立法机关对税收立法权的规范，使税收法律更加严谨、完善，提升立法质量。

       值得注意的是，增值税法将自2026年1月1日起施行，因此对广大纳税人而言有一年的时间对新税法进行学习和消化，为新税法的实施作好适应性准备。与此同时，随着增值税法的出台，增值税法实施条例等后续配套文件的制定工作也将紧锣密鼓地展开，预期在未来一年内可能会有更多增值税相关的新文件予以发布，一些业内关注的具体政策事项（如前文提到的购进贷款服务进项税额抵扣是否放开等）有望逐步得到澄清或回应，我们建议纳税人对后续的法律法规动态保持关注，以及时掌握税法变动对自身影响，并合理制定、实施因应之策。

编者按：

　　增值税作为我国第一大税种，2023年全国增值税收入6.93万亿元，占税收收入比重约38%，其立法影响面广、难度大、情况复杂，影响着千千万万纳税人的“钱袋”。继十三届全国人大常委会首次审议《中华人民共和国增值税法(草案)》，2023年8月28日，第十四届全国人大常委会二次审议《中华人民共和国增值税法(草案)》。2024年12月21日至25日，十四届全国人大常委会三次审议《中华人民共和国增值税法(草案)》。昨日，第十四届全国人大常委会终于表决通过了备受关注的《增值税法》，这意味着我国全面落实税收法定原则取得重大进展，为增值税的征收提供了更加稳定的法律依据。出台的《增值税法》仍然采用了税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变。本文将《增值税法》与现行《暂行条例》及《实施细则》具体内容进行比较，分析《增值税法》修改的主要内容，并对主要内容进行分析解读。

2024年12月25日通过、将于2026年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税法》，在“兼营”与“混合销售”问题上虽然延续了此前《增值税暂行条例》及其实施细则、“营改增”文件(如财税[2016]36号)等既有规则的核心做法，但在法律文本的定义、用语以及“应税交易”整体概念上，仍呈现出一些值得关注的变化。本文将聚焦兼营与混合销售两方面，解析新旧法之间字眼和逻辑**的不同，并结合过渡期内的实务衔接要点做简要说明。

　　一、兼营：从“不同税率项目”到“两项以上应税交易”

　　1. 旧法规定与用语

　　《增值税暂行条例》及其实施细则

　　第三条(兼营不同税率项目)：“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算各项目的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率。”

　　用语突出“兼营不同税率的项目”，多指货物、加工修理修配劳务、服务、不动产等各自独立的应税行为。

　　“营改增”时期文件(财税[2016] 36号等)

　　将纳税人的税目、税率或征收率区别得更细，如6%、9%、13%等;并规定若兼营不同税目的，应分别核算，否则从高适用税率。

　　2. 新法文字与内涵

　　《增值税法》第十二条

　　“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。”

　　文字变化与衔接

　　①从“兼营”到“发生两项以上应税交易”

　　新法并未在条文中继续使用“兼营”二字，而是以更统一、更具概念化的“两项以上应税交易”来表达：只要纳税人同时提供(或销售)不同类型的应税项目，就应当分别核算;

　　这背后体现了新法将所有货物、服务、无形资产、不动产等都统一纳入“应税交易”范畴，语言上更简明。

　　②“税率、征收率”并列表述

　　新法第十二条明确：“涉及不同税率、征收率的”——与之前“不同税率”+“征收率”分散在旧条例和营改增文件中的规则合并为同一条文，更具系统性。

　　③与旧法衔接

　　虽不再直呼“兼营”，但实质要求相同：分开核算不同项目(如货物13%、服务6%等)，否则从高适用;

　　旧《增值税暂行条例》第三条、实施细则相关规定将被新《增值税法》第十二条替代，文字虽变，内涵延续。

　　二、混合销售：从“货物+服务”到“一项应税交易涉及两个以上税率”

　　1. 旧法规定与用语

　　**财税[2016] 36号附件1《实施办法》**第四十条

　　“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物生产、批发或零售的单位与个体工商户混合销售，按货物税目;其他单位和个体工商户，按服务税目。”

　　《暂行条例实施细则》第六条

　　针对部分“货物+服务”情形(如销售自产货物并提供建筑劳务)列举了强制性“分别核算”处理。

　　2. 新法文字与内涵

　　《增值税法》第十三条

　　“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”

　　文字变化与衔接

　　①不再单列“混合销售”

　　新法条文中并未出现“混合销售”四字;取而代之的是“一项应税交易涉及两个以上税率、征收率”，并给出“主要业务”适用原则;

　　理解上，新法将旧法“混合销售”这种“货物+服务不可拆分”的销售行为，整体纳入“一项应税交易中却存在多种税率”这种情形。

　　②仍需注意例外

　　与此前《增值税暂行条例》及其实施细则、财税[2016]36号等文件相比，过去在“兼营”与“混合销售”的条文中往往会出现类似“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”或“国务院另有规定”的授权表述，用于对部分货物+服务组合(如建筑业、设备安装)采取强制分别计税的做法。然而，在本次增值税法第十二、十三条中，确实未明示类似的“授权例外”或“国务院可以另行规定”情形。

　　鉴于此，很多读者会关心：**既然新法没有授权例外条款，那么此前那些针对“货物+服务组合”中建筑业、设备安装的特殊处理规定，是否在新法施行后就自动失效?此处按下不表，留待下文分解。

　　③“一项应税交易” vs. “两项以上应税交易”

　　新法第十二条→“两项以上应税交易”，强调彼此独立的交易组合;

　　新法第十三条→“一项应税交易涉及两个以上税率”，强调不可分割的单一业务中却有货物+服务多税率;

　　用词上，新法更趋一致：“应税交易”统揽所有货物、服务、无形资产、不动产。

　　三、过渡期的字眼差异与实务衔接

　　法条层次的变化

　　旧法：兼营和混合销售分别散见于《增值税暂行条例》、实施细则、财税[2016]36号等文件，多个条文相互交叉;

　　新法：只在第十二、十三条做了原则性规定(“两项以上应税交易”“一项应税交易涉及多个税率”)。

　　过渡期内，税务机关大概率会沿袭36号文等的“混合销售”具体判定标准，如“同一项销售行为不可分”等。

　　部分关键词已被替代

　　“兼营”“混合销售”不再成为法条出现的专有名词，而是被“一项交易/两项交易”+“从高适用”“主要业务适用”取而代之;

　　但根据实践惯性，“兼营”“混合销售”仍将是实务惯用说法，尤其在税务稽查、企业沟通等环节需留意新旧名称对应关系。

　　特殊规定的效力衔接

　　如建筑企业“销售自产货物并提供建筑服务”应分别核算、机器设备“销售+安装”需分别计税等——这些在《暂行条例实施细则》或国税总局公告中的条款，在新法生效之前，仍然有效。

　　注意“主要业务”判定

　　新法第十三条引入“按照应税交易的主要业务适用”表述，某些情形下需要判断：究竟是以货物还是以服务为主要业务;

　　原先36号文中“从事货物生产批发零售”单位/个体户→“整体按货物税目” 的逻辑，在未来可能与“主要业务”判定相结合。具体操作细则有待配套文件明确。

　　四、结语

　　1. 兼营与混合销售实质规定未大变

　　新《增值税法》在兼营与混合销售的征税原则上基本延续了旧法体系：

　　“两项以上”→分别核算，否则从高;

　　“一项交易多个税率”→看主要业务，特殊例外则依规定分开。

　　2. 用词更统一，“应税交易”概念成主线

　　新法不再沿用“兼营”“混合销售”等名词，但实际操作可对应旧法概念来理解;

　　这体现了新法对“货物、服务、无形资产、不动产、进口货物”进行更高层级的统合表达，也与国际常见的VAT思路相接轨。

　　3. 过渡期内需持续关注配套细则

　　在2026年1月1日正式实施前，各地税务机关或财政、税务部门可能对建筑业、设备安装、餐饮外卖、酒店服务等特殊场景出台衔接补充公告;企业应及时跟进，确保合规衔接。

　　4. 老文件与新法条的关系

　　原先财税[2016]36号等关于“混合销售”认定及“兼营”核算处理的具体条款，因与新法精神并不冲突，原则上继续适用。但文义引用可能会调整到“第十二、十三条”;建议纳税人要留意税务机关后续衔接性文件的正式口径。

　　总之，在由《增值税暂行条例》过渡到《增值税法》的进程中，“兼营”与“混合销售”虽在条文名称和语言表述上发生了改变，但根本逻辑保持一致。企业只需关注新旧用语的对应关系，按照新法中“多项应税交易”或“单一应税交易中多个税率”的判断思路，继续执行好原有分开核算或从高适用的规定，即可平稳衔接、合法合规。

在建筑业，工程承包是一项常见业务。实务中，工程承包人以个人承包的方式，为施工单位提供建筑工程服务，应该如何缴纳个人所得税?笔者发现，有的自然人工程承包人按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税，也有自然人工程承包人按照“经营所得”缴纳个人所得税，其税负差异较为明显。

　　情形一：工程承包人带领农民工从事建筑劳务活动

　　建筑行业中，有工程承包人会带领农民工，从施工单位承包建筑工程，并提供建筑劳务活动。此类情况下，工程承包人一般未领取营业执照，故其认为应以“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。其实，工程承包人应按“劳务报酬所得”还是“经营所得”缴纳个人所得税，并不以是否领取营业执照为判断依据。

　　根据《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》(国税发[1996]127号)规定，建筑安装业，包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业。从事建筑安装业的工程承包人、个体户及其他个人为个人所得税的纳税义务人。其从事建筑安装业取得的所得，应依法缴纳个人所得税。

　　根据上述文件，承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同(协议)规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按经营所得项目征税;以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税;从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照经营所得项目计征个人所得税。从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。

　　基于上述规定，工程承包人带领农民工从事建筑劳务活动，属于“未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人”。因此，工程承包人取得的收入应按照“经营所得”，适用5%—35%的超额累进税率缴纳个人所得税。

　　情形二：工程承包人雇佣工人组建施工队

　　实务中，还存在未在政策文件中列明的情形。如工程承包人在承接某项建筑分包工程时，招用工人组建施工队并共同完成建筑工程服务，又该如何缴纳个人所得税呢?

　　根据个人所得税法实施条例第六条规定，劳务报酬所得，指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。经营所得，指个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　也就是说，劳务报酬所得为个人提供劳务取得的所得，需要基于劳务提供者的人身属性，如体力、知识、经验、技能等独立提供劳动且仅以个人劳动为输出结果。比如，个人李某给建筑公司提供图纸设计服务，那么其取得的所得属于劳务报酬所得，需要建筑公司在结算设计服务费用时预扣20%的个人所得税。

　　个人从事生产、经营活动取得的所得，不仅包括个人提供的劳动，通常还存在内部的雇佣关系、外购的资产成本、人工费用，以及其他经营要素。比如，工程承包人招用工人组建施工队的，存在内部的雇佣关系及经营要素，在该经济活动中，工程承包人及其雇佣人员可以视为一个整体来提供服务和劳务。因此，工程承包人取得的所得，应按“经营所得”缴纳个人所得税。此外，在人机组合模式下，个人创造价值更多依靠机械设备力量的，其所得一般为经营所得。如个人司机提供的运输服务或者个人操作挖掘机提供的土方挖掘服务等，应按照“经营所得”缴纳个人所得税。

　　税务处理建议：准确判断应税所得项目

　　笔者认为，工程承包人通过合法途径获得的专业作业分包所得，应认定为“经营所得”而非“劳务报酬所得”，这既符合税收政策，也符合建筑行业的实际情况。

　　基于此，建筑企业取得工程承包人自税务机关代开的发票后，应判断个人的所得属于“劳务报酬所得”还是“经营所得”，以确保税务处理的准确性。同时，建筑企业应加强对税收法律法规的学习，准确判断农民工所得类型，如遇不确定的事项，应积极与主管税务机关沟通。工程承包人同样需要了解自己的纳税义务，合规缴纳税款、开具发票。

根据智能合规化共创平台易董大数据统计，2024年上半年，有3334家A股上市公司实施了股权激励计划或员工持股计划(不含已退市企业)，占A股上市公司总数的62.16%。其中，有1793家上市公司多次实施股权激励计划或员工持股计划，有1541家上市公司实施过一次股权激励计划或员工持股计划。上市公司股权激励形式多样，且企业在不同交易场所挂牌或上市交易时，涉及的税收政策存在差异。笔者提醒，企业应注意企业所得税税前扣除的时间与条件，避免产生税务风险。

　　不同股票市场实施激励

　　股权激励，是指《上市公司股权激励管理办法》(中国证券监督管理委员会令第148号，以下简称《管理办法》)中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。

　　根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号公告)、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)、《财政部 税务总局关于北京证券交易所税收政策适用问题的公告》(财政部 税务总局公告2021年第33号)等政策规定，境内上市公司可根据股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定当年上市公司的工资薪金支出，并依照税法规定进行企业所得税税前扣除。

　　在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划涉及的企业所得税处理，可以按照上述规定执行。激励对象获得的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行个人所得税递延纳税政策。

　　值得注意的是，企业在不同场所挂牌或上市交易时，适用政策有所差异。企业所得税方面，当企业在上海证券交易所、深圳证券交易所、北京证券交易所上市交易时，适用上市公司股权激励政策;当企业在全国中小企业股份转让系统(以下简称新三板)上市交易时，适用非上市公司股权激励政策。个人所得税方面，当企业在上海证券交易所、深圳证券交易所上市交易时，激励对象适用上市公司股权激励政策;当企业在北京证券交易所、新三板上市交易时，激励对象适用非上市公司股权激励政策。虽然我国上市公司、非上市公司及在境外上市的居民企业实施股权激励所涉及的企业所得税处理无实质性差异，但只有企业的激励对象按照“工资、薪金所得”缴纳了个人所得税，企业才能将这部分支出在企业所得税税前扣除。

　　等待期内支付股份费用

　　按照会计准则相关规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。通常来说，除了在授予日立即可行权的情况外，授予股权支付的企业，应该在授予日和可行权日之间，分期确认股份支付费用。股份支付费用的确认金额，是根据预计可行权的权益工具数量、服务期限及授予日权益工具的公允价值进行综合考虑计算后确定。

　　根据18号公告规定，上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　股权激励计划实行后，须待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的，会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定的当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

　　因此，一般情况下，上市公司等待期内，按照会计口径分期确认的股份支付费用，不能在当年税前扣除，相关费用应在企业所得税年度汇算清缴时作纳税调增处理。等到员工行权后，再按照行权价格与行权当日收盘价之间的差额，以及对应行权数量计算确定后，在企业所得税前扣除。

　　以集团股份激励子公司员工

　　实务中，被激励的对象可能为上市公司下属子公司的员工。

　　根据《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号)第七条规定，集团股份支付应按如下原则进行会计处理：结算企业以其“本身权益工具”结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

　　接受服务企业“没有结算义务”或授予本企业职工的是其“本身权益工具”的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业“具有结算义务”且授予本企业职工的“是企业集团内其他企业权益工具”的，应当将该股份支付交易作为“现金结算的股份支付”处理。

　　也就是说，母公司以自身股票进行结算，可以理解为母公司将股票无偿赠送给子公司，子公司将股票作为接受员工劳动服务的对价支付给员工。因此，会计处理方面，子公司应在贷方视为权益性交易计入资本公积，借方确认为管理费用;而对于母公司，则同时增加长期股权投资和资本公积。

　　税务处理方面，从法理上看，由于员工行权时意味着子公司已接受员工提供的劳动服务，且员工已按工资薪金所得申报缴纳了个人所得税，因此，子公司可以比照18号公告规定，确认相关费用并在税前扣除。但由于18号公告规范的是以本公司股票为标的实施的股权激励，实务中，以集团股份对子公司员工实施股权激励，部分税务机关并不认可相关支出可以进行税前扣除。对此，笔者建议企业主动咨询主管税务机关，有效降低涉税风险。

编者按：2024年12月20日至2025年1月19日，国家税务总局就《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》(以下简称“《规定》”)向社会公众征求意见。《规定》征求意见稿由税务总局会同市场监督管理总局联合起草，旨在进一步规范互联网平台企业报送信息，推动平台经济规范健康持续发展，下一步拟提请国务院以行政法规的形式颁布，将对互联网平台企业及平台内的经营者、从业人员产生深远的影响。有鉴于此，华税结合常年对互联网平台经营发展的观察与总结，对《规定》予以解读并提出若干修改建议。

　　01、《互联网平台企业涉税信息报送规定》主要内容

　　近年来，随着互联网技术的迅猛发展，我国平台经济的发展规模持续扩大。由于平台企业依托互联网技术，为众多经营者、从业人员提供场所和渠道，开拓了海量用户，形成了巨量的数据和信息，为税收监管和税收治理能力提出了更高的要求，也发生了一些电子商务企业、网络主播不履行纳税义务或者偷逃税的现象。为此，2018年通过的《电子商务法》对电子商务平台的涉税信息报送义务及法律责任作了明确规定;此后党中央、国务院又多次针对互联网平台企业的监管作出重要指示和意见;同时自2022年以来，天津、江西、湖北、湖南、广东等5省市税务机关开展网络销售、网络直播等互联网平台企业按季报送涉税信息试点。在此基础上，税务总局及市场监督管理总局推出了此次《规定》征求意见稿，主要涵盖了8个方面的内容：

　　(一)报送主体

　　《规定》第二条规定，互联网平台企业“是指通过互联网提供网络经营场所、交易撮合、信息发布等经营业务，供平台内的经营者和从业人员销售货物和无形资产、提供服务以及从事其他网络交易活动的法人或者非法人组织。”据此，互联网平台企业具备如下特征：

　　首先，经营业务为“提供网络经营场所、交易撮合、信息发布等”;其次，经营目的是供平台内经营者从业人员销售货物和无形资产、提供服务、从事其他网络交易活动;其三，经营特点是依托互联网;其四，经营主体包括法人和非法人组织。

　　(二)平台企业的报告义务

　　根据《规定》第三条，互联网平台企业应当自取得增值电信业务经营许可证后30日内，向其主管税务机关报告;未取得增值电信业务经营许可证的，应当自从事互联网经营业务30日内向其主管税务机关报告。即互联网平台企业首先应当向税务机关报告自身的信息，纳入到主管税务机关的管理范围之内。报告内容为：平台域名、业务类型、相关运营主体的统一社会信用代码及名称等信息。

　　本条规定是优化税收监管，加强平台履行报送义务的题中应有之义。但本条存在如下问题：第一，对于已经取得增值电信业务经营许可证的平台信息，是否可以从工信部分同步传递有关信息，加强信息化管理，减轻平台的报告义务;第二，对于无需取得、或者尚未取得增值电信业务经营许可证的企业，其从事“互联网经营业务”的范围不明确，是否与《规定》第二条重合亦不明确;第三，平台企业未履行报告义务的，没有对应的法律责任。

　　(三)平台企业报送经营者、从业人员涉税信息的义务

　　《规定》第五至七条对平台企业的涉税信息报送义务作了细化，主要分为三个部分：

　　1.经营者、从业人员的身份信息

　　互联网平台企业应当根据经营者、从业人员是否作市场主体登记报送不同的信息。如果已办理市场主体登记，如个体工商户、个人独资企业、公司、合伙企业等，应当报送经营者的名称(姓名)、统一社会信用代码(纳税人识别号)、实际经营地址、用户(店铺)唯一标识码、用户(店铺)名称、专业服务机构标识、网址链接等信息。

　　如果未办理市场主体登记，即身份为自然人，应当报送经营者和从业人员的姓名、证件类型、证件号码、实际经营地址、联系方式、用户(店铺)唯一标识码、用户(店铺)名称、网址链接等信息。

　　报送时间：按季度报送，每季度终了的次月纳税申报期内，即第1、4、7、10月的纳税申报期内。

　　2.经营者、从业人员的收入信息

　　互联网平台企业应当报送平台内的经营者和从业人员上季度的收入信息，包括销售货物、无形资产的取得的收入;提供服务取得的收入;从事其他网络交易活动取得的收入。

　　报送时间：按季度报送，每季度终了的次月纳税申报期内，即第1、4、7、10月的纳税申报期内。

　　3.税务机关要求提供的涉税信息

　　除上述常规报送信息外，对于税务机关依法开展涉税风险应对、税务检查时需要获取的“平台内的经营者和从业人员的合同订单、交易明细、资金账户、支付金额、物流等涉税信息”，互联网平台企业仍应当按照税务机关要求的期限、方式和内容进一步如实提供。

　　本条与《税收征收管理法》第五十七条“税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料”之规定予以衔接，实质上是对税务机关的检查权在互联网平台领域进行了细化。

　　(四)免予报送的情形

　　《规定》第八条规定，部分经营者、从业人员的涉税信息平台企业可以免予报送，又包括三类情形：

　　1.代扣代缴、代办申报信息不再报送

　　互联网平台企业已按照规定为平台内的经营者和从业人员办理扣缴申报、代办申报等涉税事项时，已填报了涉税信息，此类信息税务机关已经掌握，无需再报送。

　　2.其他部门已提供的数据不再报送

　　工业和信息化、人力资源社会保障、交通运输、市场监管、网信等部门与税务部门共享的平台内经营者和从业人员涉税信息，互联网平台企业也无需重复报送。

　　3.特定行业领域的信息免予报送

　　平台内从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员的收入信息，互联网平台企业可以不报送。

　　(五)税务机关的服务措施

　　《规定》第九条明确列举了税务机关为报送主体提供的服务类型和内容，涵盖信息、技术和咨询等多重领域，旨在从主客观疏通涉税信息报送的障碍。

　　(六)信息保存与保密义务

　　《规定》第十条规定，互联网平台企业对平台内的经营者和从业人员的涉税信息负有规范保存和保密义务。

　　(七)保证信息真实性、准确性、完整性义务

　　《规定》第十一条规定，互联网平台企业对所报送涉税信息的真实性、准确性、完整性负责。本条规定制定的初衷是确保互联网平台企业如实向税务机关提供其获取的信息，避免互联网平台企业不按照要求收集、提供平台经营者、从业人员的信息而用虚假信息交差，或者与平台经营者、从业人员联合起来提供虚假信息，帮助他人偷逃税。

　　但本条的不足在于，未明确要求是平台企业对其获取的、监测的平台内经营者、从业人员的信息负责。如果出现平台内经营者、从业人员采取“刷单”等手段欺骗平台，导致平台收集的信息失实，不应由平台对此类失实数据负责。

　　(八)法律责任

　　第十二条规定，平台未按照本规定报送涉税信息的，须承担责令限期改正、罚款甚至是责令停业整顿等法律责任。罚款金额为：经税务机关责令限期改正而拒不改正的，处2万元以上10万元以下罚款;情节严重的，处10万元以上50万元以下罚款。本条与《电子商务法》第八十条第(二)项衔接。但需注意的是，《电子商务法》仅规制电子商务平台，而此次《规定》设立的处罚事项规制所有互联网平平台，实质上较《电子商务法》有所扩大。

　　根据《行政处罚法》第十一条规定，“行政法规可以设定除限制人身自由以外的行政处罚。”“法律对违法行为已经作出行政处罚规定，行政法规需要作出具体规定的，必须在法律规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内规定。”“法律对违法行为未作出行政处罚规定，行政法规为实施法律，可以补充设定行政处罚。拟补充设定行政处罚的，应当通过听证会、论证会等形式广泛听取意见，并向制定机关作出书面说明。行政法规报送备案时，应当说明补充设定行政处罚的情况。”具体到《规定》本条规定的行政处罚，其中涉及电子商务平台的处罚属于具体执行《电子商务法》的规定，涉及电子商务平台以外的平台则属于补充设定法律未作出行政法的规定，应当履行广泛听取意见的程序。

　　02、《互联网平台企业涉税信息报送规定》主要亮点

　　此次《规定》在《电子商务法》的基础上扩展了互联网平台的范围，细化了报送信息的范围，一定程度上减轻了平台企业的负担，明确了平台企业的法律责任。具体有如下5处亮点：

　　(一)扩大了报送主体的范围，涵盖了网络直播等平台

　　《规定》第二条较《电子商务法》规定的范围有所扩大。《电子商务法》第二条规定：“本法所称电子商务，是指通过互联网等信息网络销售商品或者提供服务的经营活动。”同时规定“金融类产品和服务，利用信息网络提供新闻信息、音视频节目、出版以及文化产品等内容方面的服务，不适用本法。”但《规定》没有局限于电子商务平台的范围，也没有采纳《电子商务法》将金融、新闻、音视频节目、出版及文化产品予以排除的规定，意味着提供新闻、音视频、文化产品的诸多互联网平台及平台内经营者、从业人员将被纳入到管理范围内。可见此次《规定》并非完全是对《电子商务法》的下位执行，而是对电子商务平台在内的所有互联网平台企业的规范。

　　《规定》第二条的主要影响在于囊括了网络直播平台。近年来，网络直播行业随着互联网技术的迅猛发展而迅速崛起，用户规模持续扩大，市场规模不断增长，特别是在疫情期间，直播电商成为一大亮点，带动了行业的进一步发展，催生了一批高收入的网络直播从业人员。今年以来，国家税务总局公布了多起网络直播从业人员偷逃税的典型案例，彰显了国家对整治网络直播涉税乱象、加强税收监管的决心。

　　(二)明确并细化了报送信息的范围，具备可操作性

　　《规定》第5至7条细化了平台企业报送信息的范围，包括身份信息和收入信息，具备如下特点：

　　第一，主要强调提供收入总额信息，主要原因在于平台企业通常会提供支付系统，能够掌握平台内经营者、从业人员收入信息，或者扣减平台提成或服务费用后的销售或收入净额，但是无法掌握经营者、从业人员的支出与成本;

　　第二，明确提供服务取得的收入包括“经营收入、劳务收入、佣金收入、打赏收入、广告收入及其他收入”，覆盖了一切可能的收入形式，能够避免经营者和从业人员转换收入形式规避报送义务;

　　第三，按季度报送涉税信息，是考虑到一部分经营者本身系企业，已向税务机关申报纳税，因此报送涉税信息的主要作用是比对纳税申报的准确性与真实性，因此无需按月报送信息。

　　上述规定较《电子商务法》的宽泛、抽象的规定，更具备可行性，有利于在实践中执行。

　　(三)避免重复报送信息，减轻了平台的负担

　　由于互联网平台企业面向众多不特定的经营者、从业人员，具有集聚效应。且越是头部平台企业，其入驻平台的经营者和从业人员数量越多，因此报送义务必然会为平台带来了工作负担。为此，必须明确一个免予报送的排除范围。此次《规定》确定的免予报送的范围，能够较好地减轻平台负担。

　　对于第一类互联网平台企业已经为从业人员办理了个人所得税代扣代缴，或者代办申报的，可以不再报送相关涉税信息，是考虑到许多平台尤其是直播平台、视频平台上的从业人员多为自然人，而非企业单位。根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)的规定，除自然人取得经营所得收入以外，自然人取得其他税目的收入时，向该自然人支付所得的单位或者个人应当履行个人所得税代扣代缴义务。因此，平台在支付从业人员工资、劳务费用时，应当依法履行代扣代缴义务，对于此类信息税务机关已经掌握，因此不必重复报送。第二类其他部门共享收入信息的与此类似。

　　(四)特定行业免予报送，重点监管高收入群体

　　此次《规定》特别将“配送、运输、家政等便民劳务活动”的从业人员从报送义务范围中予以排除，赋予其豁免报送的权利。按照国家税务总局《关于<互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)>的起草说明》的解释，是考虑到：“综合所得年收入不超过12万元的平台内从业人员，在扣除减除费用和子女教育、赡养老人等专项附加扣除后，也基本无需缴纳个人所得税或仅需缴纳少量税款。正因为如此，外卖员、快递员、家政人员、网约车司机、网络货运司机等人员的收入信息，按《规定》要求可不报送。”也即考虑到相关行业的收入普遍有限，多数不纳税或者纳税较少。因此，此次《规定》出台的主要目的还是对高收入的电子商务、网络直播经营者、从业人员予以监管，维护税收公平原则。

　　(五)强调税务机关应当提供对应服务，便利信息报送

　　随着电商、网络直播、社交、视频、博客等互联网平台的发展，头部平台均吸纳了巨额的经营者和从业人员。同时，由于在平台上开展经营活动的门槛低，许多自然人消费者也存在转化为从业人员的趋势，进一步扩大了平台企业报送义务的范围和群体。因此，需要税务机关提供相应的信息网络技术服务，才能保证平台企业可以每季度报送有关数据，否则许多平台可能客观上没有能力采集并汇总相关数据。

　　03、《互联网平台企业涉税信息报送规定》修改建议

　　综合上述分析，就《规定》的部分不足之处提出如下修改建议：

　　(一)限制互联网平台企业的范围，避免范围过泛

　　修改范围：《规定》第二条

　　修改建议：增加一款，作为第二款：“仅利用信息网络提供新闻信息、文章、广播等方面的服务，不适用本规定。”

　　修改理由：《规定》第二条对互联网平台企业的范围，是通过两个层面来确定的：第一个层面是平台企业应当具备提供网络经营场所、交易撮合、信息发布的能力，这是对平台本身的要求;第二个层面是平台内经营者、从业人员应当依托于平台，开展销售货物和无形资产、提供服务以及从事其他网络交易活动，这是对经营者、从业人员的要求。

　　但是，仅有上述规制，尚嫌宽泛，容易将大量的互联网企业的有关服务均纳入其中，例如文章发布、问答平台、音频播客平台。随着此类平台的发展，平台为符合条件的账号提供了“打赏”或者有偿服务、销售的功能，从而使得此类平台不再是过去无偿的信息发布平台，也变成有偿的网络交易活动，从而存在被纳入到管理范围的可能。但从市场来看，仅文字、新闻、问答、音频播客，不足以为从业人员带来高额的收入，其获益相对有限，无法与视频平台、直播平台相提并论，而从事此类文章写作、音频播客发布的从业人员数量又较视频、直播人员更多，从而导致平台的报送义务过重，应当参照《电子商务法》的规定予以排除。

　　(二)限制“从事互联网经营业务”的范围

　　修改范围：《规定》第三条

　　修改建议：将“未取得增值电信业务经营许可证的，应当自从事互联网经营业务30日内向其主管税务机关报告。”修改为“未取得增值电信业务经营许可证的，应当自从事本规定第二条规定的互联网平台经营业务30日内向其主管税务机关报告。”。

　　修改理由：《规定》草案第三条规定，企业即使未办理增值电信业务经营许可，但是已经开展了有关互联网经营业务，也应当及时向税务机关报告自身信息，方便税务机关管理。但是，互联网经营业务的范围过宽，不仅包括互联网平台企业，也包括其他不涉及平台的业务如网页浏览、信息发布等。因此，不应将所有互联网经营业务都纳入到报告义务中，应当予以限制。

　　(三)协调平台与经营者、从业人员所在地不一致的问题

　　修改范围：《规定》第九条

　　修改建议：新增一款，作为第二款：“税务机关应当建立信息共享机制，将涉税信息传递给经营者、从业人员的主管税务机关。”

　　修改理由：《规定》要求平台企业将所有涉税信息报送给平台企业的主管税务机关，但平台内经营者、从业人员则分布在全国各地，不受平台企业的主管税务机关管辖，而是受其当地有管辖权的税务机关管理。因此，必须建立对应的信息共享和传递机制，否则即使收集了相关涉税信息，也无法发挥对应的作用。

　　(四)增加按照年收入总额划定排除范围的规定

　　修改范围：《规定》第八条第一款

　　修改建议：将“对平台内从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员的收入信息可不报送。”修改为：“对平台内年收入总额不超过12万元，或从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员的收入信息可不报送。”

　　修改理由：国家税务总局《关于<互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)>的起草说明》提出，之所以豁免配送、运输、家政等行业，是因为其年收入总额普遍较低，多数从业人员无需纳税或者纳税较少。但是，考虑到许多平台内从业人员的收入亦较低，例如底部直播、视频从业人员，其数量巨大但收入未超过12万元，应当予以豁免，进一步减轻平台的报送义务。

　　(五)增加因经营者责任导致报送信息失实的责任豁免制度

　　修改范围：《规定》第十一条

　　修改建议：增加一款，作为第二款：“因平台内经营者、从业人员的责任，导致涉税信息失实的，由经营者、从业人员承担法律责任。”

　　修改理由：从实际操作流程来看，互联网平台企业仅能对其监测、收集的涉税信息负责，而无法对该涉税信息客观上的真实性、可靠性、准确性负责。如果因平台内经营者弄虚作假，例如绕过平台私下收款，或者“刷单”虚增收入和成本等，平台因监管能力有限，无法识别，则该责任不应由平台承担。

一、征税范围描述

　　增值税法第三条所规定的征税范围包括：销售货物、服务、无形资产、不动产。

　　这里没有提到劳务(加工、修理修配)，把劳务全部并到服务中，实现了和企业所得税口径统一。

　　二、对销售服务的判定不考虑发生地原则

　　增值税法第四条第(三)款规定，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。

　　这条和企业所得税法规定的劳务发生地原则不同，如境内A公司在境内接受向境外B公司支付咨询费，B公司在境外远程给A公司提供服务。劳务发生地完全在境外，但消费地在中国境内，B公司属于增值税纳税人，需要缴纳增值税(A公司向B公司付费代扣代缴)，但不是企业所得税纳税人，不需缴纳企业所得税。

　　同时，这条也厘清了财税(2016)36号文的一个困惑。36号文附件一第十三条第(一)款规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务，不属于在境内销售服务，也就无需缴纳增值税。但该条款在实务中争议较大。

　　增值税法的发布，彻底把这个困惑厘清，2025年即便不执行增值税法，实务中基本也都会按这个原则操作。

　　三、无偿提供服务不视同销售

　　增值税法第五条关于视同销售的规定中，只列举了纳税人无偿转让货物、不动产、无形资产和金融商品要按视同销售处理，没有列举纳税人对外无偿提供服务的情形。

　　难道无偿提供服务真的不用按视同销售处理了?

　　单看这个法律，确实如此。但还不能过早下结论。大家还是要静待后续的政策，看看是否有更具体规定。

　　四、小规模纳税人标准法定，同时赋予调整规则

　　增值税法第九条将小规模纳税人的标准界定为年销售额不超过500万元。但这个数不是固定不变的。若经济发展需要，赋予了国务院可以对该标准进行调整的权限，体现了法律的灵活性。

　　五、简易计税征收率统一为3%

　　现行政策对于简易计税的征收率有3%和5%(小规模纳税人出租不动产等)两档，在增值税法第十一条中，将简易计税方法计算缴纳增值税的征收率统一规定为3%。

　　六、进项税大于销项税可随时申请退税

　　现行政策中，若纳税人当期进项税额大于当期销项税额，基本都是留待后期抵扣。

　　增值税法第二十一条规定，对于纳税人当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以选择结转下期继续抵扣，也可以选择申请直接退还。

　　七、特定情形购买餐饮服务也可以抵扣进项税

　　现行政策下，一般纳税人取得餐饮服务发票，即便是专用发票(实务中可能开不出来)，如果不是用于直接消费，也无法抵扣。

　　如物业公司(一般纳税人，下同)将食堂外包给餐饮公司，餐饮公司给物业公司开具餐饮服务专票，物业公司(有餐饮经营范围)再给消费者开具餐饮发票。物业公司取得的餐饮服务发票并不是直接消费，但在实务中也无法抵扣。

　　按照增值税法第二十二条第(五)款的规定，物业公司取得上述餐饮服务发票，就可以正常抵扣。

　　八、对小规模增值税纳税人设置起征点

　　按照增值税法第二十三条规定，小规模纳税人发生应税交易，销售额未达到起征点的，免征增值税。

　　这就意味着，对增值税小规模纳税人必须设定起征点(一般纳税人没有这个优惠)，而不是像以前，需要的时候才设。

　　目前的起征点标准是每月10万元(每季度30万元)，未来的标准是多少，由国务院根据经济形势的需要确定。

一、问题的提出

　　《个人所得税法》在2018年修订后，关于偶然所得个人所得税征管的两方面问题越发明显地呈现出来。一者，偶然所得因其内涵相对模糊，外延较为广泛，某种程度上取代“其他所得”，成为新的具有兜底性质的税目。比如，根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)，即有三类原属于“其他所得”的收入项目被转至“偶然所得”项下。此外，实践中也有税务机关从兜底条款的性质理解偶然所得，从而引发行政诉讼。显而易见的是，此间存在不当扩张税基的风险，削弱了制度革新的进步价值。二者，2018年修法后仅有偶然所得与利息、股息、红利所得在计算个人所得税时不得作任何扣除。事实上，利息、股息、红利所得常被视作孳息，由于本金无损耗，是以全部收益都可被认为是“纯”收益，不作税前扣除并无不当。但就偶然所得而言，其未必无须任何成本投入，特别是在某些不易定性的收入类型可能被归入其项下的背景下，很多收入所对应的成本颇高，不允许其作任何扣除而直接计征个人所得税，有违税收公平的基本原则。

　　二、偶然所得个人所得税制度存在的问题

　　偶然所得是个人所得税的九大税目之一，但其自身存在着内涵不清、外延不明、税负不公的制度瑕疵。

　　(一)偶然所得的内涵不清

　　《个人所得税法》仅将偶然所得作为一项税目提出，未对其内涵进行阐释。《个人所得税法实施条例》第六条既枚举了最为典型的偶然所得，即得奖、中奖、中彩，也在“以及”后用兜底方式保留了将不属于得奖、中奖、中彩的收入囊括进来的可能性。此间存在两个问题有待廓清：一者，是否所有的得奖、中奖和中彩收入，除依法享受税收优惠外，俱应作为偶然所得计征个人所得税;二者，相关条文将偶然所得解释为“偶然性质的所得”，实际上是同义重复，那么，何种情况下的所得方才称得上是偶然性质?

　　就第一个问题而言，中奖和中彩通常可被理解为射幸行为，收入的获取确有较大的偶然性。在《现代汉语词典》中，中奖被解释为：“奖券等的号码跟抽签等所得号码相同，可以获得奖金或奖品。”从这一定义不难感知随机性是其基本特征。同时，《现代汉语词典》并未收录“得奖”词条。从体系解释的角度看，《个人所得税法实施条例》将得奖和中奖并列提出，言下之意是二者具有差异：前者受纳税人主观因素影响的程度更大，最终能否获得收入与纳税人付出努力的程度和质量有较强关联，比如运动员能在竞赛中得奖进而获得奖金，同其日复一日的训练显然不能分开;后者的客观随机性更为明显，纳税人主观方面的努力与取得收入这一结果之间当然也有关联，比如某人持续大量购买彩票，有朝一日中奖的概率就比偶尔、少量购买彩票者更大，然则此种关联的强度是有限的。

　　就第二个问题而言，想要准确把握偶然所得的核心意涵，理解何谓“偶然”至关重要，若不正面阐释“偶然”的定义，无论怎样解释都无法明晰偶然所得的内涵与外延。《现代汉语词典》将“偶然”解释为：“事理上不一定要发生而发生的;超出一般规律(跟“必然”相对)。”从解释学的角度出发，这种反向排除的概念界定方法并不理想。依照这种界定，由于偶然事件发生的概率处在一个极广泛的区间(必定发生和必定不发生之间)内，就意味着因偶然事件所获偶然所得也是一个很宽泛的概念，里面涵盖了性质不同的许多具体类型的收入，其内涵还是模糊的。作为偶然所得的核心范畴，“偶然性质的所得”本身无法精确界定，自然意味着性质各异的许多收入类型都可以被归入偶然所得项下。这一方面使偶然所得不可避免地带有了某些兜底性质，另一方面也易诱发税负失衡和税收不公平——若是不同收入类型差异较大，适用统一的计税规则无法考虑这些因素时，形式上一视同仁的实质是削足适履。本文在后面还会涉及该点。

　　(二)偶然所得的外延不明

　　如前文所述，偶然所得的内涵本就不甚明晰，容易诱发实践中收入归类时的难题，而该税目与其他税目难以准确界分的现实加剧了前述情况。概括地讲，其他八项税目中与偶然所得易产生交叉的主要是劳务报酬所得。

　　根据《个人所得税法实施条例》第六条，劳务报酬所得是个人从事劳务取得的所得。该条还具体枚举了包括但不限于设计、装潢等在内的多种劳务类型。劳动报酬和劳务报酬的区别在于纳税人是否从任职或受雇单位取得收入，但若遵循该思路，劳务报酬所得和偶然所得存在颇多共同点。比如，劳务所得的支付方是非任职或受雇单位，偶然所得的支付方大部分也是非任职或受雇单位;又如，劳务报酬所得多为一次性收入而不可期待持续获取，偶然所得也正是如此。理论上，或许可将劳务报酬所得和偶然所得的区别理解为：劳务报酬所得是纳税人积极从事特定活动而获得的收入，且在纳税人实施相关行为后，获得收入是大概率事件;偶然所得则是无须纳税人积极从事特定活动即可获得的收入，或是纳税人虽有积极作为，但能否获得收入尚有较高不确定性。但必须指出，以上界分本身也不能解决全部问题，甚至可能诱发新的问题。举例来讲，得奖收入被《个人所得税法实施条例》列为典型的偶然所得，许多体育运动员在参加比赛后会获得数额不菲的奖金，若依前文的界分思路，能否认为，高水平运动员参加比赛获奖系大概率事件，而普通运动员获奖则殊为不易，因而后者的奖金才属于偶然所得?很显然，这种理解不合理，但其不仅反映出前述界分思路存在不足，更说明偶然所得本就是一个不确定性概念，以致试图解释清楚本就是难以实现的。

　　(三)偶然所得的税负不公

　　偶然所得个人所得税规则的适用可能诱致两方面的税负不公。以下从内外部视角分述之。

　　以内部视角观之，以个人付出的努力程度为区分标准，偶然所得中的得奖与中奖、中彩有着明显的异质性。现行法将得奖、中奖、中彩同置于偶然所得项下，是从“没有对价”的角度来把握偶然所得，这也符合学术界对偶然所得的通常认知，但纵使均无对价，需要纳税人付出相当程度的努力才能获取的得奖收入和不需付出太多努力即可获取的中奖、中彩收入，性质上还是有明显区别的。该处的“努力”也会表现为一定成本的付出。这样一来，在计算个人所得税时均不作任何扣除，对付出了成本的纳税人显然不利。进言之，当个人的主观因素在很大程度上影响得奖概率时，得奖与否的偶然性就相对淡化，仍将其作为偶然所得是否合意有待商榷。即便依旧将其纳入偶然所得项下，考虑到纳税人为取得该笔收入付出良多，对这部分成本予以扣除也颇为必要。

　　以外部视角观之，有无劳动关系是所获奖金适用不同计税规则的分类依据。比如，员工在单位举行的技能或文体比赛中获奖，奖金应被归入劳动报酬，享受一般性费用、专项费用和专项附加费用的扣除，并适用阶梯税率。而与举办方无劳动关系的个人若在同一比赛中获奖，奖金将适用偶然所得20%的税率，且不作任何扣除。同一笔收入适用不同计税规则，有违横向公平。况且，没有劳动关系的个人，获得固定收入的可能性更低，其经济状况更不稳定，负税能力也可能相应较弱。

　　其实，税收公平不仅有纳税人之间税负公平这一个维度，其同样关涉国家和纳税人之间的分配关系。在此意义上，作为税收公平最核心意涵的量能课税，亦兼具纵横两方面含义——横向层面的量能课税规范纳税人相互间的分配关系，纵向层面的量能课税则要求国家征税须取之有度，不可侵入不具税负能力的区域。偶然所得在计征个人所得税时不作任何扣除，当纳税人取得偶然所得有付出成本时，此时征税便不甚合理。

　　三、偶然所得的法理检视

　　前文提及，不少纳税人不愿自身的收入被归类为偶然所得，很重要的一个原因在于计算偶然所得应纳个人所得税时不作任何扣除。如果只是税负偏重，本身没有问题，但若违反量能课税的基本原理，税负偏重就成为亟待纠正的不公平现象。

　　由此，偶然所得的性质为何，其是否与资本所得一样，应被特殊对待而不作任何扣除?学术界较为主流的观点是，偶然所得的本质是没有对价的非营业所得。前文已述及，“没有对价”确为偶然所得的重要意涵，但“没有对价的所得”和偶然所得是交叉而非完全重合的关系。有一部分偶然所得严格来讲有对价，如纳税人取得不竞争款项收入的前提是不为特定行为，这也属于对价。而且，没有对价的非营业所得也并未全部被纳入偶然所得计征个人所得税。比如，纳税人从近亲属处获赠房屋或其他收入也符合“没有对价的所得”之定义，却未被征收个人所得税。无论学理上如何尝试提炼理想且自洽的偶然所得概念，都可能挂一漏万。既然如此，不如直接在“收入的获取有一定不确定性”这一更加朴素的意义上把握偶然所得概念。虽然如此理解会导致偶然所得的内涵模糊以致外延宽泛，但这也不成问题。当一个概念较为模糊时，与其费尽力气开展“下定义”的工作，倒不如直接对概念本身作类型化观察。就此而言，基于更好实现税收公平的立场，以收入的获取是否需要一定成本支出，可作为对偶然所得进行类型化的核心标准。笼统地看，目前偶然所得项下的得奖、中奖和中彩收入都可能有对应的成本支出。得奖常同参加竞赛联系在一起，参赛者为参加竞赛乃至获得理想名次必要付出一定成本，甚至中奖、中彩收入的获取也非毫无成本，严格来讲，购买体育彩票、社会福利彩票同样需要成本投入。所以，有成本费用似是偶然所得的常态。在此基础上，有些偶然所得的获取无需成本支出，这些事项包括达到一定消费额度的顾客在企业抽奖促销活动中中奖、个人取得有奖发票而中奖、消费者在购物有奖活动中取得住房或汽车的使用权、除法律法规另有规定外、个人无偿受赠房屋、非企业员工在企业的各类活动中随机取得的礼品收入、个人为单位或他人提供担保获得报酬、资产购买方企业向个人支付的不竞争款项。此类收入没有任何成本，或者说其前期付出的成本与中奖、获赠等收入并没有直接关联，属于纯获利行为，可以在计算个人所得税时，不设置扣除规则。

　　综上，“偶然”一词语义太过模糊，致使“偶然所得”难有清晰定义，与其耗费功夫玩文字游戏，不如将重点置于程序上的控制，在保留能动性的基础上限缩行政机关的权力扩张。本文第四部分的对策建议即遵循这一思路。

　　四、偶然所得个人所得税规则的改进之道

　　本文第三部分已在税法学理层面进行考察，在此基础上，针对现行偶然所得个人所得税规则存在的不足，可具体从以下三方面加以改进。

　　(一)规则之治：基于控权思路的双重授权

　　当初，“其他所得”的设置因赋予财税主管部门将性质不明的收入纳入其中计征个人所得税的权力，而被批评背离了税收法定原则，在“其他所得”被删去后，欲使“偶然所得”不致成为新的兜底税目，不再成为纳税人财产利益可能面临的新的风险点，反倒需要借鉴“其他所得”征税的某些做法。概括地讲，为真正实现控制征税权力的目标，可考虑就偶然所得设计双重授权模式：第一重授权是法律授权，即偶然所得征税规则整体上要被载于《个人所得税法》，这项工作已经完成;第二重授权则是规范性文件的具体规定，此项工作不妨由《个人所得税法》授权财税主管部门承担。《个人所得税法实施条例》第六条规定，个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。这一思路同前文的构想较为相近，但其也存在三方面问题：一是由《个人所得税法实施条例》而非《个人所得税法》作此授权，在合法性方面可能存疑，特别是难以逃避“行政机关向行政部门授权”的指摘;二是授权具体确定应纳税所得项目的是税务主管部门，但实践中相关文件或公告多是由财政部和国家税务总局联合发布，用“财税主管部门”指代更为妥帖;三是从该规定表述可知，其适用的场域是一项收入已确定成为所得，在此基础上要具体明晰其归属哪一税目，确定要征个人所得税是前提条件。严格讲来，这同前文探讨的情形并不一致，前文设想要由规范性文件具体明确的是一项收入应否作为偶然所得计征个人所得税，那么其包含两层意涵——应否征税和应否按偶然所得征税，由此可知该规定还不足以承载本文希望实现的意图。

　　归根到底，“双重授权”机制特别是其中的第二重授权与其说是在向财税主管部门“授权”，毋宁说是在对其“控权”，因为此举从机制上阻塞了税务机关随意将各类不好定性的收入都作为偶然所得进行征税的通道，且因《行政诉讼法》第五十三条已明确行政相对人就具体行政行为提起诉讼时，得一并请求法院审查该行为所依据的规范性文件，是故，即便税务机关依据《个人所得税法》和具体的税收规范性文件将一项收入作为偶然所得征税，纳税人也可就该征税行为诉至法院并请求审查相关规范性文件。审查时，法院可重点关注相关收入是否确具偶然性质，如若不然，则属于没有上位法依据违法增加行政相对人的负担，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(法释[2018]1号)第一百四十八条认定相关文件不合法。

　　(二)辨证施治：避免“一刀切”式征税规则

　　前文已述明，纵是偶然性质的所得，也未必就无需任何成本投入。还是以运动员参赛奖金为例，如果是网球等运动中的职业运动员，则其既不从体育局等单位获得工资，也没有俱乐部向其发放工资，日常收入来源就是参赛奖金，其为在比赛中获奖而须常年训练，此间产生大量的成本费用，如聘请教练、发生伤病后的医疗康复等。获得收入或许偶然，成本支出却是必然。

　　如果《个人所得税法实施条例》延续将“偶然所得”主要指向得奖、中奖、中彩收入的做法，就应该体察此类收入通常有相应成本的事实，明确相关成本费用得于税前扣除，具体的制度设计不妨借鉴“财产转让所得”这一税目的规则，不设定统一的概算费用扣除规则，而采取据实扣除的做法，明确得奖、中奖、中彩收入，以每次收入额减除成本、费用后的余额为应纳税所得额。至于其他偶然所得，只要纳税人取得所得时有发生合理的成本、费用，也应予以扣除。如果《个人所得税法实施条例》改变对“偶然所得”的阐释方法，使其内涵更加丰满而显然不局限在得奖、中奖、中彩收入的范畴，也应规定，纳税人取得收入所支出的合理成本、费用，得于税前扣除。

　　当然，这里要面对的一个问题是，如何确定一项偶然所得的成本、费用。就扣除范围的确定而言，域外立法例提供了不少可供借鉴的经验。比如，美国《国内收入法典》在第212节明确，为获得或收集所得，通常和必要的费用都允许扣除。各主要国家也基本确立与应税活动有关联的成本、费用可扣除的原则。此外，对于混合性的商务和个人费用，部分国家也允许在一定范围内进行扣除。就我国而言，在税法不直接列举哪些费用可以扣除的条件下，可允许纳税人举证证明相关支出与收入之间的关联，由税务机关斟酌判定。

　　(三)可能的治本之策：综合所得的扩围

　　《个人所得税法》在征税模式规则上的不尽周延，或许是导致偶然所得计征个人所得税存在诸多问题的真正根源。我国曾长期采取分类征收模式，主要是出于稽征便利、快速组织财政收入的考量。2018年《个人所得税法》修正后，我国将个人所得税的征税模式调整为综合与分类相结合，旨在更好实现税收公平。与此同时，修正后的《个人所得税法》保留五个分类征收的税目，从税收公平的角度看，对其分类征收有一前提，即该项目确有特殊性，须分类征收以实现不同情况不同对待。因此，问题就转变为工资薪金等综合所得项目与仍然分类征收的五项税目，性质是否确实不同?对此，北欧国家最早推行、后来为意大利等国借鉴的二元所得税制不乏启迪。二元所得税制将个人收入区分为劳动所得和资本所得，对前者实施累进征税而对后者推行单一比例税率。之所以如此，不同立法例系出于不同缘由，有的是为体现对劳动所得的关照，有的则是为给予资本所得相对较低的税负以避免资本外流。但无论如何，二分法本身确实反映出劳动所得和资本所得的属性差异，以及将劳动所得尽量整合的必要性。反观我国，现行《个人所得税法》仍采取分类征收的五个税目中，财产转让所得、财产租赁所得和利息、股息、红利所得都属于资本所得，分类征收有其合理性，但经营所得则具有较强的劳动所得属性，因此，近年来屡有将其纳入综合所得的建言。至于偶然所得，前文已述及，其内涵丰富、类型多样，较难泛泛谈论其是否属于劳动所得。但至少可以确定，偶然所得与资本所得的差异更加明显，其特质在于取得收入具有不确定性，而非通过资本获利，并且相当一部分偶然所得具有劳动所得的性质，如得奖收入、不竞争款项等。若不苛求综合所得和劳动所得这两个概念之间严丝合缝地保持一致性，将偶然所得并入综合所得整体上是可取的。

　　更重要的是，从结果反推，综合所得不扩围的消极影响较为突出。《个人所得税法》仅对综合所得设计了完备的费用扣除规则体系，隐含的逻辑前提是，纳税人通常以综合所得维持生计，故除须扣除取得所得对应的成本费用外，也须将维持生计所需支出于税前扣除。纳税人仅以奖金等偶然所得支应日常需求也并非不可能，其不应在税法上受到歧视待遇——不允许其扣除维持生计所需支出。解决这一问题大体有两种思路。一是允许综合所得外的税目准用专项扣除、专项附加扣除。但此举会造成税法体系的紊乱。比如，当纳税人同时取得综合所得和实行分类征收的相关所得时，显然不能允许其同时扣除。但若赋予纳税人选择权，则会引发避税风险，加剧税收不公平。二是适当扩围综合所得，考虑将经营所得、偶然所得都纳入其中。在各类竞赛的获奖者已付出相当程度努力的情形下，很难不承认其付出各类成本的价值。至于偶然所得项下中奖和中彩收入，也可一并纳入综合所得，因为这有助于实现税收公平——不论奖金数额多少均适用相同税率的现行做法难言公平，适用累进税率更契合量能课税的要求。

　　五、结 语

　　《个人所得税法》未界定偶然所得的内涵，《个人所得税法实施条例》则枚举了得奖、中奖、中彩收入作为三种典型的偶然所得，此外还使用了“其他偶然性质的所得”这一兜底表述。然而，得奖的类型复杂多样，是否都具有偶然性质存有疑问，更重要的是，“偶然”跟“必然”相对，其内含概率介于0和1之间的多种情形。这意味着，偶然所得的跨度颇大，一来容易被视为兜底税目，二来适用统一的计税规则可能诱发税收不公平。现行税法对偶然所得全额计征个人所得税，不允许纳税人进行任何税前扣除，也导致部分纳税人的税收负担较重。

　　针对上述问题，可以从以下方面着手。首先，在税收法律关于偶然所得的界定较为粗疏的条件下，应要求税务机关只有在有规范性文件的明确规定时，方能将一项收入纳入偶然所得计征个人所得税。其次，可考虑在下一次修改《个人所得税法》时改进偶然所得的计税规则，允许纳税人扣除必要的成本、费用，此间应采取纳税人举证证明其与所得的关系之后据实扣除的做法，不宜实行概算费用扣除。最后，应适时扩张综合所得的范围，除一些性质确实特殊的税目外，有必要逐步将各项税目并入综合所得，适用较为统一的计税规则。