动迁补偿，是指在征地过程中对住宅或者非住宅房屋进行价值评估后，对该房屋合法拆除并给予房屋产权所有人一定补偿。对于房屋产权所有人，其收到的动迁补偿费用可以享受免征增值税政策。但纳税人在享受免税政策时，容易忽视相关的纳税调整事项，进而产生税务风险。笔者提醒，企业财务负责人应注意动迁补偿免税申报背后的涉税风险，及时规范相关税务处理。

　　案例介绍

　　A公司是一家位于大连市的制造业企业。2020年，A公司取得位于金普新区某地块的土地使用权，并建设不动产，该不动产于2023年6月竣工。2024年，由于产业结构调整，当地政府决定收回这块土地的使用权，并对地上建筑物进行拆除。2024年6月，当地政府给予A公司相应的动迁补偿费用3亿元。按照增值税政策相关规定，这笔动迁补偿费用可享受免征增值税优惠。A公司在当月立即进行了增值税免税收入申报。

　　税务部门在研判该企业是否可以享受增值税免税政策时，对A公司的财务账单和往期抵扣发票进行了逐一核查，发现A公司在建造该不动产期间，购买了大量沙土、石料等建筑材料。企业财务人员将购进的建筑材料在财务上归集为固定资产，并按照会计要求计提折旧。对于这些购进的货物，企业财务人员在发生当期已经作了进项税额抵扣。但是，A公司在2024年6月进行增值税免税收入申报时，未将已经抵扣的进项税额转出。

　　经核查，A公司共投入3000余万元的房屋建筑成本和设施设备安装成本，取得增值税专用发票并抵扣进项税额约300万元。

　　政策分析

　　根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的，免征增值税。《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)进一步明确，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于财税[2016]36号附件3第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。也就是说，A公司收取的这笔动迁补偿费用，可享受免征增值税的优惠。

　　增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;国务院规定的其他项目。即纳税人用于免征增值税项目的进项税额，不得从销项税额中抵扣。

　　案例中，A公司已享受动迁补偿费用免征增值税优惠政策，此不动产项目所对应的进项税额，不得从销项税额中抵扣。由于该不动产项目对应的进项税额已经在发生当期计入抵扣，A公司在进行增值税免税收入申报时，需要作进项税额转出处理。

　　在具体计算时，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第三十一条，计算公式为：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。据此，A公司需要按照不动产净值计算不得抵扣的进项税额。

　　相关建议

　　案例中，A公司抵扣不动产进项税额的时间早于企业获得动迁补偿款的时间，且时间跨度较长，企业可能因财税人员调整、疏忽遗漏、政策理解有误等原因，忽视了进项税额转出问题。基于此，笔者提醒，企业财务负责人应认真学习业务相关的政策规定，注意免税申报背后的涉税风险，并规范相关税务处理。如遇到不确定的事项，企业应及时咨询主管税务机关，以确保税务处理的合规性。

　　值得注意的是，企业财务人员在作进项税额转出处理时，可能对于具体的计算方法和实际金额存在盲点，出现计算不准确，导致多缴或少缴税款的风险。笔者建议，企业财务人员应当熟悉并掌握与进项税额转出相关的税收规定，以确保准确、合规地进行税务处理。同时，企业应建立完善的内控制度，包括规范管理进项税额转出的审批、核算和申报等流程，以此避免产生税务风险。

新《公司法》修订后，税务专业人士讨论最多的莫过于亏损弥补中的税务问题。就此问题，老姜也经过长期的思考，认真学习了业内专家的观点，并与同行进行了交流。现就自己的实证分析在此分享，欢迎大家批评指正。

　　减资、撤资、清算中免税的股息问题

　　分析亏损弥补中的税务问题之前，我们先看减资、撤资及清算税务处理的两个文件。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条，投资企业撤回或减少投资的税务处理：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第五条，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

　　上述两个文件对企业股东从被投资企业减资、撤资或清算中收回投资的税务处理做了明确，但确认股息的顺序有所不同。这里需要讨论的地方是，这个股息所得是会计口径上的所得，还是税务口径上的所得?但目前没有任何文件予以明确。

　　老姜认为，企业股东在减资、撤资或清算中之所以要确认部分股息所得，是基于此部分已经在被投资企业缴纳过企业所得税，属于税后所得，为避免重复征税，企业股东确认的此部分股息所得是作为免税收入来处理的。因此，此部分股息所得应该是已经缴纳过企业所得税的部分，也就是税收口径，而不应该是会计口径。当然，实务中，很少有税务机关或纳税人关注过此类问题，往往以会计报表中的未分配利润来计算减资、撤资或清算中确认的股息所得。

　　资本公积弥补亏损中的税务问题

　　分析资本公积弥补亏损是否涉税，需要分析企业所有者权益各科目变化后是否对税收有所影响，涉及企业层面及股东层面。下面我们引入案例来分析。

　　例1：A公司投资1000万元成立了B公司，其中200万元进入实收资本，800万元进入资本公积——资本溢价。当年B公司亏损300万元，未分配利润金额是-300万元(假设未分配利润与税法口径一致)。此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　假设用资本公积300万元弥补亏损，转入后未分配利润金额是0;此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　分析：

　　1.在现状下，B公司清算，由于净资产700万元，股东A公司取得700万元，无股息所得，其投资成本的计税基础1000万元，需要确认投资损失300万元。

　　2.B公司用资本公积300万元弥补亏损，也就是将300万元资本公积转入未分配利润科目，转入后B公司未分配利润金额是0。

　　此时，仅是B公司所有者权益科目内部的变化，B公司未取得任何收入，不存在所得税问题。

　　B公司税收口径的未弥补亏损不变，还是300万元，在以后实现应纳税所得额后仍可以继续弥补使用。

　　股东层面，A公司并未收回投资，其对B公司的计税基础没有发生变化，仍为1000万元。

　　3.假设B公司用资本公积300万元弥补亏损后清算，由于净资产700万元，股东A公司取得700万元，无股息所得，其投资成本的计税基础1000万元，需要确认投资损失300万元。与未以资本公积弥补亏损下的B公司清算无任何差别。

　　例2：接上例， B公司没有用资本公积弥补亏损后的下一个年度，实现利润总额400万元。假设此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度，实现利润总额400万元，假设此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　分析：

　　1.在B公司未以资本公积亏损弥补的下一个年度，实现利润总额400万，先弥补亏损300万元，本年利润余额100万元，减去所得税25万元，但账面反映实现净利润375万元，公司净资产为1075万元。

　　此时B公司清算，A公司收回投资1075万元，需要确认股息所得75万元，确认投资成本1000万元。

　　2.在B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度，实现利润总额400万元，但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元(金税三期系统企业所得税亏损弥补表A106000中的数据并不会因为B公司账务处理的改变而改变)，需要缴纳所得税25万元，会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后，B公司净资产为1075万元。

　　此时B公司清算，A公司收回投资1075万元，需要确认股息所得75万元，而不是会计上的375万元，确认投资成本1000万元。与未以资本公积弥补亏损下的B公司清算无任何差别。

　　结论，资本公积弥补亏损仅仅是企业所有者权益科目内部的调整，企业及股东均不产生所得，也不会侵蚀税基，因此，无所得税问题，仅仅属于税会差异。

　　上述处理中的资本公积应该仅为股东先期投入的已经计入资本溢价的资本公积，但现行会计准则对资本公积的来源及形成规定较为宽广。近日，财政部正在就新公司法施行后有关企业财务处理问题征求意见，后期或将明确哪些资本公积才可以弥补亏损。

　　新公司法实施后的第一天，2024年7月1日，华昌达(股票代码：300278)发布了《关于公司使用公积金弥补亏损的公告》称，公司拟用母公司盈余积金12,957,394.02元和资本公积金1,843,149,787.85元，两项合计1,856,107,181.87元用于弥补母公司累计亏损。但7月8日又发布公告称，为了确保相关会计处理的严谨性，公司决定暂缓《关于公司使用公积金弥补亏损的议案》，待相关事项明确后，再行提交股东会审议。

　　减资弥补亏损中的税务问题

　　减资弥补亏损由于涉及到股东投资成本的变动，与资本公积弥补亏损有所不同。在交易路径上，老姜赞同其他老师的意见，认为可以分解为以下步骤：

　　1.被投资企业减资，应付股东减资款项;

　　2.股东将应收取的减资款项再投入到被投资企业，被投资企业做资本公积-资本溢价;

　　3.被投资企业将资本公积-资本溢价转入未分配利润来弥补亏损。

　　例3：A公司投资1000万元成立了B公司，全部计入实收资本。当年B公司亏损300万元，未分配利润金额是-300万元(假设未分配利润与税法口径一致)。此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?假设B公司减资300万元弥补亏损，减资后B公司实收资本700万元，未分配利润金额是0。此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　分析：

　　(一)减资弥补亏损的税务影响

　　1.企业减少注册资本弥补亏损，由于并不需要支付现金给股东，往往被称为形式减资，但仍需履行相关手续，如制定减资方案并召开股东会通过、向登记机关申请办理减少注册资本的变更登记等。

　　2.B公司减资弥补亏损，但并不需要支付对价给股东A公司，股东A公司也不会取得任何收益，此时比较合理的解释路径为：B公司减资，应付股东A公司减资款项;股东A公司将应收取的减资款项再投入到被投资企业B公司，B公司做资本公积-资本溢价;B公司用资本公积-资本溢价弥补亏损。

　　3.在税务处理上，由于B公司亏损，股东A公司本应收回的款项中不存在股息所得，按2011年第34号，也不确认所得。

　　对B公司来说，根据2014年第29号公告第二条第(一)项的规定，“被投资企业接收法人股东划入资产，包括股东赠予资产，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入被投资企业的收入总额，被投资企业应按公允价值确定该项资产的计税基础”，因此，B公司接受股东A公司的再投资，可以不做收入处理。

　　A公司先对B公司减资，再投资，其投资的计税基础应该保持不变，仍为1000万元。

　　4.B公司用A公司再投资形成的资本公积弥补亏损，也不属于应税事件。

　　(二)B公司注销的税务影响

　　由于我的分析结论是，减资弥补亏损，对股东A公司来说，可以视为先减资，再投资，其投资的计税基础应该保持不变，因此，无论是否减资弥补亏损，B公司注销，其股东A公司的税务影响不发生变化。

　　例4：接例3，减资弥补亏损后的下一个年度，B公司实现利润总额400万元。假设此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　分析：

　　面的分析一样，在B公司减资300万元弥补亏损后的下一个年度，实现利润总额400万元，但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元，需要缴纳所得税25万元，会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后，B公司净资产为1075万元。此时，B公司清算，A公司确认股息所得75万元，与不减资弥补亏损的结果一致。

　　结合上述分析，在减资弥补亏损时，各方税务影响可以总结如下：

　　结论，减少注册资本弥补亏损也可以看作为企业所有者权益科目内部的调整，企业及股东均不产生所得，也不会侵蚀税基，因此，无所得税问题，仅仅属于税会差异。

　　对亏损弥补的税收政策建议

　　以资本公积或减资弥补亏损的目的之一是吸引潜在投资者，弥补亏损后，被投资企业可以早日实现分红，但股东取得的免税收入应引起重视。如例2中，在B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度，实现利润总额400万元，但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元，需要缴纳所得税25万元，会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后，B公司净资产为1075万元。如果B公司决定将375万元全部进行利润分配，此时，股东A公司取得的税后净利润为75万元，对此部分应于免税，其余300万元并不属于税后净利润，不应享受免税待遇。因此，建议以后出台的税收政策予以明确，避免侵蚀税基。

笔者服务于一家金融融资租赁公司，主营从事融资租赁(包括直租及回租)与经营租赁业务，同时公司为开展租赁业务而发行债券及银行借款。由于公司的融资租赁项目数量较多，在开展融资租赁业务时，对取得融资租赁收入利息支出抵减类型、时点及方式存在以下争议点：

　　抵减利息支出类型

　　可以抵减利息支出包括哪些类型。公司为融资租赁业务发行ABS、同业拆借利息支出是否可以抵减。

　　抵减利息支出时点

　　由于公司取得利息支出发票时点存在一定滞后性。对应利息支出时点如何确定。

　　抵减利息支出方式

　　1. 利息支出抵减匹配性。公司发生租赁业务分为融资租赁直租项目、融资租赁售后回租项目以及经营租赁项目，由于利息支出无法与单个融资项目类型一一配比，对应利息扣除如何确认。

　　2. 利息支出抵减的例外情况。公司除了融资租赁业务外，还存在经营租赁业务，同行业在进行利息支出抵减时，首先将经营租赁业务对应利息支出分摊剔除，然后将剩余的利息支出在融资租赁项目中分摊抵减;若公司可以确保对外借款余额可以完全覆盖融资租赁项目放贷余额，当期发生利息支出是否认为全部归属融资租赁项目，即不做利息剔除处理。

　　针对上述问题，笔者认为可能是目前融资租赁行业利息支出抵减常见的争议点，我们尝试从现有税收政策及原理做进一步分析，具体如下：

　　现行税收政策对融资租赁服务的具体税务处理规定较为有限，相关规定也比较宽泛。根据财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)相关规定，提供融资租赁服务以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额，其中有形动产融资租赁服务适用税率13%，不动产融资租赁服务适用税率9%，融资性售后回租服务按照“贷款服务”适用税率6%(以上情况均不考虑小规模纳税人)。

　　一、利息抵减借款类型

　　根据现行税收政策，可以扣除的利息包括借款利息与发行债券利息两种类型。对于发行ABS或者同业拆借产生的利息支出，笔者认为其本质仍属于贷款服务，原则上应给予抵减。

　　二、抵减利息支出时点

　　笔者认为应按照利息实际支付并取得增值税发票时点抵减。实务中主要存在以下两种情况：

　　1. 可以取得发票，按照取得增值税发票时点。由于我国现行税收制度尚未对利息支出给予进项税额抵扣认可，但对于融资租赁服务企业，可将取得融资租赁收入抵减利息支出后缴纳增值税，实质是视同作为进项税额给予抵扣处理，所以，目前融资租赁企业基本选择在取得利息支出增值税发票时点抵减销售额。

　　2. 无法取得增值税发票，可以按照取得利息支付凭据时点。如果在无法取得利息支出增值税发票情况下，比如企业发行债券，可以以取得利息兑付通知单时点为准。

　　三、抵减利息支出方式

　　对于利息抵减方式需要考虑两个层次分摊问题，第一层次区分融资租赁与经营租赁项目;第二层次进一步将融资租赁区分为直租与售后性回租项目，若享受增值税即征即退税收政策，需要进一步细分出有形动产直租和售后回租服务项目。按照上述层次考虑利息支出分摊，具体分析如下：

　　(一)第一层次：区分融资租赁项目与经营租赁项目

　　由于融资租赁企业经营业务越来越多元化，除了开展常规的融资租赁项目，也会发生经营租赁项目。但税务可以抵扣利息支出仅为开展融资租赁业务取得的融资租赁收入，对于经营租赁项目发生利息支出不予抵扣。

　　基于上述问题中提到的目前行业通行做法，笔者并不完全赞同，建议同时参考以下思路进行判断确认：

　　1. 如果企业发生应收融资租赁款的余额可以动态覆盖借款余额，即始终超过融资借款余额，且经营租赁业务均使用自有资金。基于融资租赁公司主营是从事融资租赁业务，可以认为所有借款利息支出均为融资租赁业务“服务”，即利息支出应由融资租赁业务全额抵减。

　　2. 如果企业发生的应收融资租赁款的余额可以静态覆盖借款余额，即在某些时间段内应收融资租赁款余额低于外部借款余额，这表明经营租赁业务在某个时点存在使用外部借款资金的情况。基于谨慎性和方便性操作原则，建议先剔除经营性租赁对应的利息支出，再将剩余部分利息支出在融资租赁业务进行分摊。

　　(二)第二层次：区分直租与售后回租项目

　　现行的税收政策并未明确规定具体的利息支出分摊方法，考虑到融资租赁企业通常情况下难以实现利息支出与具体项目精准匹配。因此，按照受益原则，常见的利息分摊方法有以下三种：

　　分摊方法一：按照当期直租项目与回租项目增值税销售额(即增值税计税收入)占比分摊利息支出;

　　分摊方法二：按照当期直租项目与回租项目融资租赁收入(会计确认收入)占比分摊利息支出;

　　分摊方法三：按照应收融资租赁款本金余额占比分摊利息支出。

　　1. 分摊方法不同，利息抵税效果不同。针对上述三种分摊方法，根据利息支出抵减的计算逻辑，由于直租项目与回租项目的利息抵减比例分别为13%\9%(直租)与6%(回租)，所以，利息支出分摊比例大小直接影响融资租赁企业的增值税税负，其中：

　　✔对于分摊方法一，按照当期直租与回租的增值税销售额比例分摊。目前实务中对该分摊方法存在异议(包括在近期的税务稽查案件中)，认为直租项目增值税销售额实际上包含了“本金+利息”，而回租项目的增值税销售额仅包含“利息”。若按照当期的增值税销售额作为计算分摊比例的基数，将导致“分摊基数标准”不一致，直租项目必然将分摊更多的利息支出及获得更大的利息抵税效果。笔者对于该异议持保留态度，虽然上述解释具有一定合理性，但是却忽略了增值税计税原理。因直租项目按照收取的租息(即“本金+利息”)作为计税基础申报缴纳增值税，回租按照收取租息(即“利息”)作为计税基础申报缴纳增值税，二者在税务上均属于增值税的“销售收入”，因此按照增值税销售额计算利息支出抵减分摊基数并无不妥。

　　✔对于分摊方法二，按照当期直租项目与回租项目融资租赁收入比例分摊。该方法属于目前主流推崇的分摊方法。笔者认为该方法存在一定的逻辑不匹配问题。融资租赁收入系根据会计准则规定按照租赁利率折现确认，并非当期实际收到的租息款，与税务上按照当期实际收到租息款缴纳增值税无直接匹配性。

　　✔对于分摊方法三，按照应收融资租赁款本金余额比例分摊。考虑利息支出大小不仅与借款本金有关，还与借款利率大小及期限等因素直接相关，笔者认为该分摊方法实际执行中可能存在很多弊端，本处不再进一步分析论述。

　　2. 分摊方法不同，影响即征即退的退税金额。有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务可以享受增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，根据计算公式可知，当期可享受增值税即征即退金额=(当期融资租赁服务应纳税额+当期融资性售后回租服务应纳税额)-(当期融资租赁服务取得的全部价款和价外费用+当期融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用)×3%。从计算逻辑来看，若有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务分摊利息支出越少，增值税即征即退税款金额可能越大，反之，增值税即征即退金额可能越小。所以，利息支出分摊方法的选择影响增值税即征即退的退款金额;同时也会影响融资租赁企业当期财务报表利润(即征即退增值税计入其他收益报表项目)。

　　综述，虽然实务中融资租赁企业选择利息抵减分摊方法各异，但是都应遵循合理与受益原则这一底层逻辑。

编者按：2024年7月1日，新《中华人民共和国公司法》(以下简称“新《公司法》”)正式施行，在原有的公司普通注销制的基础上，明确了简易注销制并增加了强制注销制，为市场主体的退出提供了便利性。对于以普通注销的形式进行注销的企业，应当及时缴清税款并办理税务注销登记;对于以简易注销的形式进行注销的企业，应当书面承诺其已结清应缴纳税款，承诺不实的将承担连带责任。实践中，税务机关发现已注销的企业存在欠税、偷税等情形的，可能会采取恢复税务登记、工商登记等方式向企业追缴税款，亦可能采取提起民事诉讼或作出行政行为的方式向股东直接追缴税款，不同情形下企业和股东所承担的责任以及面临的风险有所不同，本文将作简要分析。

　　01企业注销后，税务机关向企业及股东追缴税款的方式不一

　　根据市场监管总局、国家税务总局等五部门修订的《企业注销指引》规定，企业终止经营活动退出市场，通常需要经历决议解散、清算分配和注销登记三个主要过程。在普通注销制的情形下，纳税人应当向税务机关提交相关证明文件和资料并缴清税款、缴销发票及登记证件，经税务机关核准后办理税务注销登记。在简易注销制的情形下，企业的全体投资人应当书面承诺经营主体未发生债权债务或债权债务已清偿完毕，即可免予办理清税证明，直接向市场监督管理部门办理注销登记。实践中，税务机关发现已注销的企业在存续期间存在欠税或偷税情形的，可能向已注销的企业追缴税款，亦可能向其股东或投资人追缴税款：(一)下达税务事项通知书要求企业补缴税款;(二)恢复已注销企业的工商登记或税务登记，再要求其补缴税款;(三)直接向股东下达税务事项通知书追缴税款;(四)提起民事诉讼向股东或投资人主张债权;(五)若发现企业存在虚开发票、逃税罪等情形的，移送司法机关。

　　02税务机关对已注销企业追缴税款应当遵循依法行政原则

　　(一)已注销企业无法成为适格的行政相对人

　　根据《民法典》《公司法》《市场主体登记管理条例》的相关规定可知，公司注销即意味着法人的主体资格消灭，其作为责任承担主体的法律地位已不存在，税务机关要求其进行税款补缴或者对其作出行政处罚的行为无效，这也是实践中大部分法院判决的观点。特别地，企业若出于分立的原因而注销，则根据税收征管法第四十八条规定，纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人应对未履行的纳税义务承担连带责任。

　　(二)恢复已注销企业的工商登记或税务登记应当合法合规

　　那么，恢复企业的工商登记或税务登记是否能够使企业成为适格的行政相对人?目前企业注销采取税务注销和工商注销的双重登记制，仅恢复税务登记无法产生恢复法人主体资格的效果，因此税务机关会通过向市场登记机关发函要求恢复企业的市场主体登记，再要求企业补缴税款或者作出处罚决定。然而，根据《市场主体登记管理条例》《企业注销指引(2023)》的规定，企业在注销登记中提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得注销登记的，登记机关可以依法撤销其注销登记，恢复企业主体资格。若已注销企业不存在上述情形的，市监部门或无法仅凭税务机关的函告而撤销企业的注销登记。

　　03企业注销后，税务机关能否直接向股东追缴税款?

　　(一)股东承担已注销企业欠税的连带责任须符合法定情形

　　对于有限公司，根据公司法规定，其以全部资产对其债务承担有限责任，若存在(一)滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司及其股东、债权人的利益;(二)未出资、未全面履行出资义务，或者抽逃出资;(三)公司解散时未履行、未合规履行清算程序;(四)一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于自己财产的情形，则债权人能够主张股东需对企业存续期间的债务承担连带责任。暂不考虑诉讼时效的问题，若将企业存续期间的欠缴税款视为一种债权，在不同情形下股东所承担的责任也有所不同。在普通注销的情形下，若存在上述四种情形的，股东将面临对公司存续期间欠缴的税款承担连带责任的风险。然而，若公司经合法解散、公告并注销，且不存在其他三种对债权人利益产生损害的行为，税务机关采取“刺破公司面纱”的形式直接向股东发出税务事项通知书要求其补缴税款、滞纳金，缺少充足的法律依据，在司法实践中也存在争议。在简易注销的情形下，根据《公司法》第二百四十条规定，简易注销的前提之一是全体股东对公司在存续期间未产生债务或者已清偿全部债务作出承诺，股东若存在承诺不实，则应当对注销登记前的债务承担连带责任，即股东应当对企业注销前产生的欠税承担连带责任。而若股东在公司注销过程中不存在承诺不实、以虚假的清算报告骗取注销登记等情形的，则要求股东对欠税承担责任于法无据。

　　对于个人独资企业或合伙企业，根据《合伙企业法》《个人独资企业法》等法律规定，被投资主体的资产不足以清偿债务时，从事经营的合伙企业的普通合伙人、个人独资企业的投资者需对被投资主体存续期间未能清偿的债务承担无限连带责任，合伙企业的有限合伙人则需以其认缴的出资额为限承担有限责任。同样地，若将合伙企业、个人独资企业存续期间的欠税视为一种债权，投资者将面临承担补缴欠税的连带责任的风险。

　　(二)税务机关直接对已注销企业股东作出追缴欠税的行政行为于法无据

　　实践中，税务机关直接对股东下达税务事项通知书进行追缴税款的依据包括《公司法》《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》《个人独资企业法》《合伙企业法》等。一方面，根据依法行政原则，税务机关作为负责征收税收的行政机关，其职权应当由《税收征管法》及相关的法律法规授权。若无明确的法律法规进行授权，税务机关要求纳税人、扣缴义务人以外的主体承担行政责任违背了“法无授权不可为”的原则，超出了行政权力的边界。另一方面，民商法作为私法，不应当适用于应当援引公法的税法领域，否则可能导致行政相对人的权利被折损。具体而言，税务机关援引民商法将股东作为追缴已注销企业欠税的行政相对人，股东只能在缴清税款、滞纳金或提供纳税担保的情形下才能提起行政救济程序，而无法提起民事诉讼程序。

　　(三)税务机关提起民事诉讼向已注销企业股东追缴欠税应当遵循民事诉讼规则

　　如上文所述，税务机关援引公司法及其司法解释作出行政行为的正当性有待商榷，但税务机关作为债权人可能会据此提起民事诉讼主张税收债权，要求股东对企业存续期间的税收债权承担连带责任，如国家税务总局丽水市税务局与胡某某股东损害公司债权人利益责任纠纷一案[(2019)浙1126民初237号]。然而，民事诉讼规则中的诉讼时效与税法的追征期有所冲突，民法所规定的诉讼时效为3年，而税法所规定的追征期为3年或5年，且对于存在偷逃税的则可以无限期追征。则税务机关适用民事法律程序以追缴税款时，诉讼时效如何计算也是需要解决的问题。

　　(四)已注销企业注销前涉嫌犯罪的，股东可能面临承担刑事责任的风险

　　根据最高人民法院刑诉法解释第二百一十五条及《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》的规定，人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或宣告破产，对该单位不再追诉，但单位犯罪直接负责主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理。若企业注销前发生的税收违法行为构成犯罪，那么税务机关可能将案件直接移交公安机关立案，经公安机关侦查后发现确实构成犯罪的，相关责任人员将面临承担刑事责任的风险。

　　04结语

　　实践中，对于已注销企业的欠税，应当向企业还是股东追缴一直以来存在争议。近年来，多地税务局与市监局签署了合作机制，强化对企业注销前税费缴纳情况的核实工作，加大对已注销企业欠税问题的监管。对于已注销的企业存在欠税等问题的，税务机关将发函至市监局恢复其主体资格，再作出行政行为进行税款追缴或者作出处罚决定。企业若不能及时缴纳税款、滞纳金及罚款的，可能面临承担刑事责任的风险。对于已注销企业的股东，仍然面临被税务机关作出行政行为或者提起民事诉讼要求其补缴税款、滞纳金的风险，对此亦应当积极采取措施，必要时采取税务行政救济手段，维护自身合法权益。

上市公司在施行股权激励或员工持股计划时不能绕开个人所得税的话题，股权激励的计税已有较为明确的规定，但员工持股计划的计税方式在实践操作中却是五花八门，对此本文从现有规定与案例方面予以梳理，以期为读者提供一些参考。

　　一、股权激励个人所得税相关规定

　　对于上市公司股权激励个人所得税缴纳，目前财政部、税务局等部门出台了相关规定及优惠政策，在实际操作中，也已经较为成熟，相关规定主要如下：

　　注：35号文、902号文、461号文部分条款失效/废止，本文仅引用或适用其现行有效的条款及规定。

　　二、股权激励的个人所得税计算及依据

　　根据上述规定总结股权激励中的股票期权、限制性股票的个人所得税计算方式及依据如下：

　　关于第二类限制性股票的计税方式：由于第二类限制性股票的定义最早系于2019年7月出现在《科创板上市公司信息披露工作备忘录第四号——股权激励信息披露指引》中，此时股权激励个人所得税相关规定(5号、35号、461号文等)已经实施，因此5号、35号、461号文等文件应当未纳入第二类限制性股票。考虑到第二类限制性股票在授予时并不进行登记，而是待条件成就后再进行归属登记，与《上市公司股权激励管理办法》规定的“限制性股票是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，获得的转让等部分权利受到限制的本公司股票”并不完全相同，其本质更类似于股票期权，因此上表将第二类限制性股票计税方式纳入股票期权的计税框架中。

　　关于股票增值权的计税方式：461号文等文件还对股票增值权的计税方式进行了明确，但考虑到实践中上市公司采取股票增值权进行激励的情况较少，因此本文不对此进行讨论。

　　三、员工持股计划的个人所得税计算

　　对于员工持股计划的个人所得税计算，法律法规没有明确的规定。由于员工持股计划的形式非常多样化，实践中一般是根据员工持股计划的具体形式判断其实质更类似于股权激励中的股票期权还是限制性股票或股票增值权或其他，参照适用股权激励相关的计税方式。

　　注：

　　①计税方式1：员工实际取得股票或现金(即专项计划分配股票或现金)前按照股票价格或现金金额以“工资、薪金所得”计缴个人所得税并代扣代缴。

　　②计税方式2：参考第一类限制性股票进行计税，即应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)，以“工资、薪金所得”计缴个人所得税。

　　③计税方式3：参考股票期权进行计税，即应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量，以“工资、薪金所得”计缴个人所得税。

　　④计税方式4：应纳税所得额=(公司回购均价-授予价)×行权/归属/解禁股票数量，以“工资、薪金所得”计缴个人所得税。

　　⑤计税方式5：提取奖励基金并划入员工持股计划资金账户前以“工资、薪金所得”计缴个人所得税并代扣代缴。

　　⑥上表中列出的“上市公司”只是指某上市公司采取了此类型的员工持股计划，并非该上市公司实际采用了表中的“参考计税方式”(部分上市公司未披露实际计税方式)，上表中的“参考计税方式”仅为根据税务局咨询情况、实践中常见观点以及作者个人理解列示的参考计税方式。由于不同税务局对员工持股计划的计税理解各有不同，因此请以当地税务局最终意见为准。

　　⑦鉴于员工持股计划的实现形式也非常多样，包括虚拟专项计划持股、合伙企业持股、有限公司持股、信托计划持股等，本文仅讨论专项计划持股的形式，其他形式还需根据具体情况判断计税方式。

我国增值税从1979年引进试点到今天，经历了45年的历程。1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)的颁布，标志着财税体制改革拉开帷幕和我国比较规范的增值税制度的建立。其后，《增值税暂行条例》在2008年、2017年又经历了两次修订。2022年，《中华人民共和国增值税法(草案)》(以下简称《增值税法(草案)》报全国人民代表大会常务委员会(以下简称“全国人大常委会”)审议。每一次增值税法律文本的出台既是对前一阶段增值税改革成果的总结，又是增值税发展进入新阶段的里程碑。本文试图通过对四个法律文本演进变化的分析，把握我国增值税的发展轨迹和规律特征，并展望增值税的改革前景。

　　一、增值税四个法律文本的主要内容

　　(一)1993年12月颁布的《增值税暂行条例》

　　我国增值税最初于襄樊、上海、柳州、长沙、株洲、青岛、沈阳和西安等地在机器机械、农业机具和部分日用机械中试点。1982年，财政部颁布《增值税暂行条例》，规定从1983年1月1日起在全国范围内对农业机具及其零配件、机器机械及其零配件2个行业和自行车、缝纫机、电风扇3项产品统一试行增值税。1984年，国务院出台《增值税条例(草案)》。《增值税条例(草案)》共24条，设机器机械及其零配件等12个税目，分别适用6档税率。其后，增值税的征收范围不断扩大，到1993年年底增值税已覆盖31大类税目的产品及工业性加工修理修配劳务，制造业领域的绝大多数工业产品已纳入增值税的征收范围。

　　1993年12月，国务院以国务院令第134号颁布《增值税暂行条例》。该条例从1994年1月1日起实施，主要包括以下内容。

　　1. 增值税的征收范围覆盖所有制造业和商业批发、零售业

　　《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳增值税。”

　　2. 实行价外税模式，采用凭增值税专用发票注明税款方式实行税款抵扣制度

　　《增值税暂行条例》第四条规定，“除本条例第十三条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”，第六条规定，“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”，第八条规定，“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)，所支付或者负担的增值税额为进项税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额，除本条第三款规定情形外，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额：(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额……”。

　　3. 简并增值税税率

　　1993年之前，由于大量的征收产品税行业按照“基本保持原税负”的原则改征增值税，导致增值税税率从8%到45%共计12档之多(刘植才，2018)。此次改革将增值税税率简并为17%和13%两档。《增值税暂行条例》第二条规定：“增值税税率：(一)纳税人销售或者进口货物，除……外，税率为17%。(二)纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：1.粮食、食用植物油……”

　　4. 对内外资企业统一征收增值税并为平稳过渡作出制度安排

　　在《增值税暂行条例》出台之前，外商投资企业是按照原税法征收工商税的。《增值税暂行条例》第一条的规定则将内外资企业都纳入增值税的纳税义务人。同时，对外资企业征收的增值税、营业税和消费税收入超过按原工商税征收的税收收入负担部分，在五年内给予超税负返还。《增值税暂行条例》第二十七条规定：“对外商投资企业和外国企业征收增值税，按照全国人民代表大会常务委员会的有关决定执行。”

　　5. 最大限度地取消减免税规定，使增值税制度更为公平合理

　　《增值税暂行条例》第十六条明确免征增值税的8个项目，并规定：“除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”

　　《增值税暂行条例》的出台，标志着我国已进入实施较为规范的增值税制度阶段。之后较长一段时期，我国增值税制度较为稳定，除了几次下调小规模纳税人的征收率外并无大的变化。

　　(二)2008年11月修订的《增值税暂行条例》

　　2008年11月，国务院以国务院令第538号颁布修订后的《增值税暂行条例》。修订后的条例共有27条，与1993年颁布的《增值税暂行条例》比较，主要有以下变化。

　　1. 将纳税人外购固定资产所支付的增值税纳入抵扣范围

　　1993年颁布的《增值税暂行条例》在第八条规定“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)，所支付或者负担的增值税额为进项税额”的同时，又在第十条中明确“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)购进固定资产……”。修订后的《增值税暂行条例》第十条列举的不得从销项税额中抵扣的进项税额项目则已删除“购进固定资产”。

　　2. 调整购进农产品扣除率并对支付的运输费用按照扣除率计算并抵扣进项税额

　　修订后的《增值税暂行条例》第八条第(三)项和第(四)项规定，准予从销项税额中扣除的进项税额包括“购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额”“购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额”。相比1993年颁布的《增值税暂行条例》，修订后的条例提高了农产品的扣除率、增加了对运输费用的抵扣。

　　3.小规模纳税人的征收率由6%下调至3%

　　1993年颁布的《增值税暂行条例》第十二条规定，“小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率为6%”，修订后的《增值税暂行条例》第十二条则修改为“小规模纳税人增值税征收率为3%”。

　　从1993年至2008年，相隔15年的两个增值税法律文本的主要变化表明：改革的核心成果是通过将外购固定资产所支付的进项税额纳入抵扣范围，降低增值税的总体税负并进一步完善增值税。这15年经历了始于2004年7月在东北三省对装备制造业、石油化工业、冶金业等行业进行的增值税转型试点，始于2007年7月在中部6省26个老工业基地城市进行的增值税转型试点以及随后对内蒙古东部5个盟市、四川汶川地震受灾严重地区的增值税转型试点。《增值税暂行条例》的修订标志着增值税制度从生产型阶段转向有限的消费型阶段。

　　(三)2017年11月修订的《增值税暂行条例》

　　2017年11月，国务院以国务院令第691号公布《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》。2017年修订的《增值税暂行条例》共有28条，与2008年颁布的《增值税暂行条例》比较，主要有以下变化。

　　1.征收范围扩大

　　将服务、无形资产、不动产纳入增值税的征收范围。《增值税暂行条例》第一条修改为：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

　　2.增值税税率调整

　　由两档税率调整为17%、11%和6%三档税率。《增值税暂行条例》第二条第一款修改为：“增值税税率：(一)纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物，除本条第二项、第四项、第五项另有规定外，税率为17%。(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑……税率为11%……。(三)纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项另有规定外，税率为6%……”

　　3. 抵扣范围扩大

　　将纳税人外购的不动产支付的进项税额纳入抵扣范围。与此同时，由于增值税征收范围的扩大，纳税人购进服务、无形资产所支付的进项税额也纳入抵扣范围。《增值税暂行条例》第八条由“纳税人购进货物或者接受应税劳务支付(以下简称购进货物或应税劳务)或者负担的增值税税额，为进项税额”修改为“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额，为进项税额”。

　　显然，从2008年修订《增值税暂行条例》到2017年再次修订《增值税暂行条例》，变化的内容集中体现了营改增成果。营改增经历了三个阶段。一是部分省市试点。二是全国统一试点。三是全面实现营改增。实现增值税对货物、劳务、服务的全覆盖，并实现了比较彻底的进项税额抵扣。营改增标志着增值税从有限的消费型转换为真正意义上的消费型。“最终完成了我国增值税制度的现代转型”(朱江涛，2024)。

　　(四)2023年提交全国人大常委会审议的《增值税法(草案)》(二次审议稿)

　　《增值税法(草案)》2022年12月提交全国人大常委会进行一审，2023年8月进入二审。《增值税法(草案)》(二次审议稿)对整个增值税制度按照税制平移的原则进行了系统梳理、整合和完善，全面体现了我国增值税改革尤其是2017年以来增值税改革的成果。与2017年修订的《增值税暂行条例》比较，其变化主要体现在以下三个方面。

　　1. 简并、降低增值税税率

　　基本税率为13%，另有9%和6%两档低税率。《增值税法(草案)》(二次审议稿)第九条规定：“增值税税率：(一)纳税人销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，除……外，税率为百分之十三。(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，除……外，税率为百分之九……。(三)纳税人销售服务、无形资产，除……外，税率为百分之六……”从2017年修订《增值税暂行条例》以来，增值税税率经历了两次调整。一是从2018年5月起，将制造业行业增值税税率从17%降至16%，将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。二是从2019年4月起，将制造业等行业的增值税税率从16%降至13%，将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从10%降至9%。

　　2. 实行增值税留抵退税制度

　　2017年修订的《增值税暂行条例》第四条规定：“当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”《增值税法(草案)》(二次审议稿)改变了这一规定，第二十条明确了实行留抵退税制度：“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还。具体办法由国务院规定。”对增值税留抵税额的处理，从“结转下期继续抵扣”到实行增值税留抵退税制度，也经历了几个步骤。一是实行特定行业增值税留抵退税制度。二是实行增量留抵退税制度。三是实行大规模增值税留抵退税制度。

　　3. 扩大抵扣范围、加大抵扣力度

　　在扩大抵扣范围方面，从2019年4月起将国内旅客运输服务的进项税额纳入抵扣范围，将纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额由分两年抵扣改为一次性抵扣。在加大抵扣力度方面则是实行加计抵减政策。2019年4月起，先后明确对生产、生活性服务业先进制造业企业、工业母机企业和集成电路企业给予加计抵减增值税进项税额优惠。《增值税法(草案)》(二次审议稿)通过第二十四条规定的“根据国民经济和社会发展的需要，国务院对支持小微企业、扶持重点产业、鼓励创业就业等情形可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案”，为上述加计抵减制度提供了法律支撑。

二、从法律文本的演进变化看我国增值税发展的特点及启示

　　(一)我国增值税发展的特点

　　纵观财税体制改革30年来我国增值税法律文本的演进变化及其所反映的增值税改革历程，我们可以从中总结我国增值税改革的六个鲜明特点。

　　特点之一：经济发展迫切需要，党中央强力推进，增值税改革与我国社会主义市场经济的发展同频共振。

　　正如增值税在引进之初非常成功地解决了传统流转税制度存在的重复征税问题，适应了党的十一届三中全会之后改革开放、从单一的计划经济模式逐步向市场经济模式转轨，工业专业化协作和横向经济联合发展的客观需要一样，1994年之后的历次增值税改革，都充分满足了中国社会主义市场经济发展对增值税改革的迫切需要，充分体现了增值税改革与经济发展关键节点的高度契合(王建平，2015)，也充分体现了党中央对增值税改革的高度重视和强力推进(王建平，2018)。

　　20世纪90年代初，通过15年的改革开放，我国经济有了长足的发展，实质上已处于计划经济向市场经济根本性转轨的重要节点，建立全国统一开放的市场体系，促进资源的优化配置，转变政府管理经济的职能，建立以间接手段为主的完善的宏观调控体系势在必行。在这一背景下，党的十四届三中全会通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》把党的十四大提出的经济体制改革的目标和基本原则加以具体化，勾勒了建立社会主义市场经济体制的基本框架，并明确提出“积极推进财税体制改革……按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度。推行以增值税为主体的流转税制度”。于是便有了1994年以完善增值税为重头戏的税制改革。标志性的法律文献就是《增值税暂行条例》等三个税种条例。新税制的实施在实现公平税负目标的同时，实现了中央提出的“逐步提高财政收入占国民生产总值的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重”的目标，有效保障了国家的宏观调控能力。与税制改革相配套的制度安排是国家实施国税、地税机构分设。

　　2001年我国成功加入世界贸易组织(WTO)，这标志着我国已成为与经济全球化相连接的现代市场经济国家(韩绍初，2010)。参与国际市场竞争的需要，经济面临产业升级、结构转型、技术进步的严重挑战，对增值税改革提出了新要求。2003年10月党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确：“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革……增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。”于是从2004年起开始了以将固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围的增值税转型试点，并将其作为东北振兴、中部崛起的重要税收优惠政策加以运用。为应对2008年爆发的国际金融危机的需要，我国加快增值税改革步伐并修订《增值税暂行条例》，自2009年起统一将固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围。

　　随着社会主义市场经济的深入发展，我国经济固有的结构性矛盾凸显，需要进一步进行结构调整和转型升级。从2012年开始的新时代十年，我国经济发展从高速增长阶段向高质量发展阶段转型。转变经济发展方式、优化产业结构需要建立更加公平的税收制度，尤其是构建与国际接轨、符合现代市场经济发展要求的规范的增值税制度，着力解决服务业领域重复征税的问题，同时通过抵扣机制的完善及其外溢效应，畅通服务业与制造业的融合并降低企业的增值税负担。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出：“扩大增值税征收范围”;党的十八大报告要求：“形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”;2013年中央经济工作会议明确：“完善结构性减税政策，扩大营改增试点行业”;《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》提出：“全面完成营业税改增值税改革，建立规范的消费型增值税制度”。正是在这一背景下，以营业税改征增值税为核心内容的增值税改革从2012年开始试点并逐步推进到2016年5月全面实施，实现了增值税对制造业与服务业的全覆盖、从生产型向消费型的彻底转型。2017年11月颁布的《增值税暂行条例》体现了这一重大改革成果。营改增冲破分税制财政体制的限制，为国税、地税机构合并和社会保险费、非税收入征管职责的划转打开了突破口(李本贵，2023)，强化了国家治理能力。

　　党的十九大召开前夕，我国经济正处于转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期。这就需要增值税在助力供给侧结构性改革，拉动消费需求、支持经济转型升级，增强市场主体发展内生动力上发力。于是便有了2018年和2019年两次以减轻企业负担为出发点的大幅度降低增值税税率和以解决市场主体资金流为重点的实施大规模留抵退税政策的增值税改革。2020年之后新型冠状病毒感染疫情的冲击、国内经济发展转型升级深层次困难以及国际发展环境的复杂多变等众多因素对增值税改革提出了更高要求。在这一背景下，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出：“聚焦支持稳定制造业、巩固产业链供应链，进一步优化增值税制度。”2022年国家实施了以解决市场主体资金流为重点的大规模增值税留抵退税政策。显然，从历次增值税改革看，都体现了“经济发展进入关键节点→党中央高度重视、强力推进增值税改革→增值税进行较大改革”这一非常鲜明的内在逻辑。

　　特点之二：分步实施、制度配套，愈来愈重视改革氛围的营造和改革结果的跟踪问效。

　　从引进到试点再到不断扩大征收范围和改进征税办法的分步实施、稳妥推进的做法，是我国增值税改革的鲜明特征。1994年以来的增值税改革持续保持这一做法。每一项改革措施的推进，都是采取先选择部分行业和地区进行局部试点，再到统一试点，再颁布修订的《增值税暂行条例》、全面统一实施的路径。这在营改增中尤为明显。在增值税制度的总体改革完善上，则是先奠定规范的增值税制度基本框架，覆盖工业和商业领域，然后通过将固定资产纳入增值税抵扣范围实行有限的消费型增值税改革、通过营改增改革实行彻底的消费型增值税，继而进一步降低税率、实施大规模留抵退税，基本遵循稳步拓展的思路推进。分步实施有效避免了风险，确保改革的稳步推进。

　　注重制度配套也是增值税改革的鲜明特色。从1993年增值税改革给予外商投资企业保持原有税负水平的5年过渡期，到建筑业等四大行业营改增“确保所有行业税负只减不增”的要求，对一时难以纳入抵扣机制按一般办法征税的应税行为采取差额征税和简易征税的办法，对原有营业税免税优惠政策的平移，对由于税率调整、税款抵扣规模减少给生产、生活性行业带来的税负上升采取加计抵减的临时性措施，以及通过中央财政科学调整支出政策有力保障大规模增值税留抵退税政策的有效实施，不同阶段的财政、税收配套政策为增值税改革的平稳推进保驾护航。

　　愈来愈重视改革氛围的营造和改革效果的跟踪问效是增值税改革又一鲜明特色。首先，在营改增、以大幅度降低增值税税率为重点的深化增值税制度改革以及实施大规模留抵退税过程中，国家特别重视对改革的宣传。既在纳税人的培训辅导上发力，让纳税人懂政策、会操作，又在营造良好的改革舆论上下功夫。通过专题新闻发布会和组织主流媒体集中轮番报道，通过国际论坛等方式向世界传递中国的增值税改革。不仅注重改革具体内容的宣传，还注重改革效果的宣传。多渠道、多层面、多方式、强力度的税制改革宣传为增值税改革创造了良好的舆论环境。其次，在改革初期重视实行定期的分析报告制度，对政策执行情况进行动态的分析观察，通过持续完善、改进相关政策，实现改革目标。最后，着力改善相关管理环境以保障增值税改革顺利推进。比如，针对营改增部分行业在实施初期税负有所上升的问题，注意优化相应管理措施，通过“用好增值税链条抵扣机制……尽可能实现抵扣凭证应取尽取，进项税额应抵尽抵”，各地在实施中取得明显效果(王建平，2017)。科学、高效的方法使增值税改革始终保持正确的方向并有效实现各个阶段的目标。

　　特点之三：税收政策取向从解决重复征税、保障财政收入向公平税负和减轻纳税人增值税负担水平并举转变。

　　改革开放之初，引进增值税的动因就是着力解决工业生产领域重复征税的矛盾，同时保障国家的财政收入。实行增值税的目的就是“充分发挥增值税公平税负，保证财政收入的作用”(王平武，1992)。故原间接税(工商税)改征增值税采取保持原税负水平的原则设计税率。1994年增值税改革也是在统一税制、公平税负的原则下进行，在有效解决货物生产流通领域增值税重复征税的前提下保持总体税收负担不变。但进入21世纪以来，增值税等间接税比重过大所带来的税收收入逐年高速增长在一定程度上制约了我国经济的发展。在解决重复征税的同时，降低增值税总体负担水平成为经济转型升级的客观需要。从始于2004年的增值税扩大抵扣范围的转型改革，到始于2012年的营改增改革，直至2018年、2019年以大幅度降低制造业增值税税率为核心内容的深化增值税改革，以及2022年大规模留抵退税政策的实施，都是按照公平税负并不断降低增值税负担的原则推进增值税改革的。增值税的扩大抵扣范围与不断地下调税率带来大幅度减税。我国国内增值税收入占国内生产总值(GDP)的比重从2017年的6.84%下降至2022年的4.04%和2023年的5.05%。

　　特点之四：既遵循增值税制度运行的内在规律，不断朝着构建规范化的现代增值税制度的目标迈进，又始终注意与我国国情相适应，创造性地推进改革，增值税的聚财职能和税收治理能力不断提升。

　　增值税在我国的推行，是借鉴国外先进管理制度运用于我国的成功范例，体现了我国海纳百川、吸收人类文明成果为我所用的博大胸怀。从1994年规范化的增值税制度建立以来，我国增值税制度从不断扩大征收范围、拓展抵扣范围、优化税率结构等方面朝着规范化的现代增值税制度的目标迈进。我国增值税制度在税制建设上始终遵循增值税的基本原理，但在一些具体问题的处理上，也始终立足于我国的具体国情。比如：考虑我国现阶段经济发展的水平，未将农业领域纳入增值税的征收范围;为有效衔接制造业、商业与农业领域，对纳税人外购农产品采取凭收购凭证由收购者自行计算抵扣的反向开票的特殊处理办法。又如，在其他国家对金融业尚未征收增值税的大背景下，我国成功地将金融业纳入增值税的征收范围，为增值税改革提供了中国样本。增值税改革强化了抵扣机制，推进了增值税的聚财职能和税收治理能力，实现增值税制度的完善与社会主义市场经济发展的互相成就与良性互动。

　　特点之五：增值税改革始终与优化增值税管理尤其是注重不断提升信息化管理水平紧密结合。

　　从1994年建立比较完善的增值税制度开始，我国即注重建立与之相适应的增值税管理机制。1996年针对增值税管理中暴露的突出问题，在总结柳州等地经验的基础上推行新的增值税申报、稽核办法。与此同时，国家着手运用信息化手段加强增值税管理。继1994年启动金税一期工程后，1998年启动金税二期工程。2001-2002年金税工程防伪税控系统在全国全面推行。这一系统的运行通过有效实现交叉稽核强化了增值税日常管理。之后随着金税三期工程的推进，2014年为推进增值税一体化管理，在部分省市试点的基础上，从2015年开始推行增值税发票管理新系统，覆盖包括一般纳税人和小规模纳税人在内的所有增值税纳税人、所有增值税发票。2019年推行增值税发票管理2.0版。从2023年开始推进金税四期工程，推行全面数字化的电子发票，全面适时反映纳税人经营情况、及时发现纳税人风险疑点，及时阻断纳税人的异常行为，有效实施增值税管理。与此同时，我国始终注意部门联合开展打击虚开增值税发票骗税行动。

　　特点之六：增值税立法越来越得到重视，立法技术日益成熟，法律层级不断提升。

　　2015年，国家将税收法定原则写入《中华人民共和国立法法》，为推进税收法治起到十分积极的作用，为增值税等税种的立法奠定基础。从先后三个《增值税暂行条例》文本和《增值税法(草案)》观察，我国增值税的立法技术在不断进步。1984年国务院颁布的《增值税条例(草案)》共24条，除去征管程序方面的规定9条，实体方面的规定为15条。1993年颁布的《增值税暂行条例》共29条，相比1984年颁布的《增值税条例(草案)》实质上增加了14条，内容更为丰富，而且财政部、国家税务总局颁布的《增值税暂行条例实施细则》更为具体、详尽。其后两次修订的《增值税暂行条例》分别为29条和28条，条文数量虽大体比较稳定，但内容更为充实、丰富。2023年提交全国人大常委会审议的《增值税法(草案)》(二次审议稿)达到37条，表述更为严谨。对有些税制要素的明确提升了法律层级，比如对小规模纳税人划分标准的规定由之前在《增值税暂行条例实施细则》中明确提升到《增值税法(草案)》之中表述。所有这些变化都体现了法治理念的提升，增强了税法的权威性和确定性。

　　(二)增值税改革的启示

　　考察分税制改革30年来增值税改革的理念和方法，可以获得许多有益的启示。第一，必须始终坚持党对税收工作与税制改革的领导。党的坚强领导不仅保障税收工作和税制改革始终保持正确的方向，而且是推进税制改革的强大动力。第二，对我国的增值税制度必须充满自信。我国是发展中大国和世界第二大经济体，增值税之所以能够深深植根我国经济的沃土并具有顽强的生命力，我国之所以坚定不移地选择增值税作为主体税种绝非偶然。实践表明，在当前和今后较长一段时期，将增值税作为我国的主体税种仍是最优选择。中国经济发展，增值税不能缺位。我们要看到增值税改革的巨大成功，决不能因实施过程中存在一些问题就怀疑增值税。正确的做法是既坚定信心、巩固增值税第一大税种的地位不动摇，又正视增值税制度中存在的问题并积极加以解决。第三，增值税改革乃至整个税制改革必须以问题为导向，立足经济发展全局积极推进。注重解决增值税等税收制度运行中的突出矛盾，为更好解决经济发展中的突出问题提供税收方案，强化增值税的聚财职能进而强化税收治理能力，并通过税收制度的改革完善增强企业发展的内生动力，做大经济发展蛋糕。第四，必须用系统思维来推进改革。增值税改革应立足于整体税收制度的建设进行统筹考虑，注重与其他税种的科学配置和改革联动，还要注重与其他经济制度和管理制度的协调。税制改革要注意动员好社会各个方面的力量并注重各个部门和相关政策的协同，形成推动税制改革的强大合力。应特别强调的是，财政制度与税收管理制度的优化是增值税改革成功实施的切实保障，在新一轮财税体制改革中应更为重视。第五，税制改革既要借鉴国际成功经验，又要充分考虑我国经济发展水平、税收管理能力等实际情况，决不盲目照搬照抄。

　　三、我国增值税改革展望

　　无论从强化税收的职能作用、推进国家治理体系和治理能力现代化上，还是从提高我国税制的国际竞争力进而提升经济的竞争力上考虑，增值税都肩负着重要的历史使命。税收制度需要根据经济社会的发展变化而不断改革完善。推动中国经济高质量发展，增值税改革不能缺位且十分重要。要按照党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》中深化财税体制改革的总体要求，进一步改革完善增值税制度。

　　(一)增值税改革的总体思路

　　从分税制改革30年以来的经济发展规律与增值税改革发展的经验出发，笔者认为，我国增值税未来的改革在总体思路上应特别注意把握以下三个方面。

　　第一，应始终贯彻宽税基、低税负的原则，实现税负公平并进一步降低增值税的税负水平。应将宽税基、低税负作为当前阶段构建更为公平的增值税制度的税负设计理念与思路(王建平，2020)。宽税基、低税负既是处理好税收与经济发展辩证关系、实现良性互动的必然要求，也是实现公平税负目标的必然选择，也是有效解决当前增值税负担较重突出矛盾、增强企业造血功能和内生动力、应对经济结构转型升级的现实需要，还是进一步优化税制结构、更好地发挥税收职能作用的迫切需要。因此，必须进一步系统地改革现行增值税制度尤其是最大限度地拓展税基并下调增值税的基本税率。

　　第二，应坚持相对中性原则，进一步强化增值税的抵扣机制和聚财职能，提高税收治理能力。税收中性理念是基于让市场成为资源配置的决定性因素以防止税收对经济运行的干扰和扭曲。税收相对中性理念是现实考量的税收中性原则的客观实现。税收相对中性原则重点体现于增值税制度之中，这是由增值税主体税种、间接税收等内在特性所决定的。相对中性理念是破解增值税改革难题的钥匙(王建平，2024)，是强化增值税聚财职能和税收治理能力题中应有之义。科学的税款抵扣机制是增值税的“灵魂”(王建平，2010)，强化增值税的抵扣机制是整个增值税改革的“枢纽”。增值税的相对中性原则最终要通过抵扣机制的优化加以实现。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确的“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”为改革指明了方向。

　　第三，应有恢宏的国际视野，更加关注国际增值税改革的动态及趋势并实现与我国增值税制度的有效衔接。增值税是一个国际性税种，对于畅通货物、服务的国际与国内两个市场发挥着十分重要的作用。因此，应密切关注国际增值税改革的动态和发展趋势并有效加以应对，提高我国增值税制度的国际竞争力，进而提高我国货物与服务的国际竞争力。与此同时，应积极研究数字经济条件下，跨境电子商务、境外服务的税收管辖权问题，积极参与国际税收规则制定，实现我国增值税与国际增值税的有效衔接，提升我国税收的话语权，维护国家的税收权益，并为发展中国家增值税制度建设提供中国样板。

　　(二)增值税改革的主要着力点

　　按照上述思路，我国增值税下一步改革主要应着力于以下五个方面。一是降低增值税税负：简并增值税税率档次并降低增值税基本税率;二是拓宽增值税税基：最大限度缩小增值税免税、简易计税、差额征税的范围;三是强化抵扣机制：扩大增值税抵扣范围、调整小规模纳税人标准、取消农产品核定扣除试点、完善反向开票机制、全面实施留抵退税制度、逐步取消加计抵减的制度安排;四是建立梯级税负结构：起征点改免征额并下调小规模纳税人征收率;五是实现全面覆盖：将数字经济领域的新业态、新模式一律纳入增值税征收范围。

　　此外，还应重视新一轮财税体制改革背景下增值税收入分配机制的改进优化、推进增值税立法等改革措施，为增值税改革提供切实保障。

近日在读书中看到书中讨论了一个事关加速折旧的案例，即加速折旧要不要先以会计加速折旧处理为前提，书中有描述企业与区局之前的“争议”，还涉及市局与省局的投诉、请求的博弈过程，笔者认为，这个事项并没有这么不明确。

　　本来呢，税会两条线，“井水不犯河水”，但是呢，两个又缠缠绵绵，难分离，有时确实剪不断理还乱的状态，不过整体上，所得税应有所得税的确认标准与规则，这一点要有立场，但是因为税务总局2012年15号公告中的一款规定，直接让很多税务人员产生了错觉与误解，该意见如下：

　　八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题

　　根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　正是因为有这样那样的误解，带来了比较大的争议，因此税务总局在2014年29号公告中产厌其烦的进行了“苦口婆心”的解释：

　　五、固定资产折旧的企业所得税处理

　　(一)企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

　　(二)企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

　　(三)企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

　　(四)企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

　　(五)石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异，应按税法规定进行纳税调整。

　　其中第(四)款明确了税法的独立性确定原则，非让人家会计上也要按加速折旧处理，这一是管多了，税收政策是管税的，以税来支持鼓励企业投资发展的，会计上是基于会计核算规范来选择的，有的企业就是要保利润，但人家投资也是考虑到税收政策的激励才进一步扩大投资采购的，税收政策所激励的行为与事实发生为关键与前提。话说好多年前，笔者曾有看到当时的调研意见，确实当时有写以会计处理为前提，但是正式出文后不再要求了，这说明当时考虑的是纳税人不要得便宜的心理来想这个事项的，但是若干的上市公司，利润指标是其核心所在，让人家也加速折旧，真不是税收政策来指导的，管好行业刺激发展的目标就够了。

　　当时《国家税务总局所得税司有关负责人就完善固定资产加速折旧企业所得税政策答记者问》特别列举了一个问题：

　　十二、问：税法规定与会计处理差异问题是否影响企业享受加速折旧优惠政策?

　　答：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定，企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。也就是说，企业会计处理上是否采取加速折旧方法，不影响企业享受加速折旧税收优惠政策，企业在享受加速折旧税收优惠政策时，不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法。

　　本身我们在实际业务中也是这样填报申报表进行差异核定的。

　　至于国家税务总局公告2018年第46号就新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除政策在征管规范中提到：

　　三、企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。

　　这并不是说只有这样才不需要会计上一样处理，而一次性扣除呢，这较加速折旧有点差异，本质上是一次性加速折旧了，但为了减少争议，估计写文件的人进行了再一次的强调，不能说这里写的是一次性的，没提加速折旧的事，加速折旧就不行!因为原来的政策已完善地解决了实务中的问题。

　　所以呢，书中的案例及相关层级税务机关人员的观点差异，本身税务总局早就解释了，而且相当清楚。

国家税务总局所得税司有关负责人就完善固定资产加速折旧企业所得税政策答记者问

国家税务总局办公厅                      2014年11月21日　　　　

（国家税务总局公告2014年第64号 国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告）

一、问：完善固定资产加速折旧政策的背景是什么？

答：当前，制约制造业投资的关键问题是企业资金紧张。今年以来，制造业投资增速有所下滑，企业自身投资能力不足、外部融资成本高等因素制约了企业转型升级。在此情况下，需要尽快为制造业注入流动性，促进技术革新、产业升级，向中高端水平迈进。为此，国务院决定，进一步完善固定资产加速折旧政策。通过进一步完善固定资产和研发仪器设备加速折旧政策，减轻企业投资初期的税收负担，改善企业现金流，调动企业提高设备投资、更新改造和科技创新的积极性。这是一项既利当前、更惠长远的重大举措，对于提高传统产业竞争力，增强经济发展后劲和活力，实现提质增效升级和持续稳定增长，促进就业，完善我国支持企业创新的税收政策体系等都具有重要意义。

二、问：完善固定资产加速折旧政策有哪些主要内容？

答：根据《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号）的规定，完善固定资产加速折旧企业所得税政策有如下内容：

1、对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业，2014年1月1日后新购进的固定资产，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

2、对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

3、对所有企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

三、问：为贯彻落实国务院完善固定资产加速折旧政策，国家税务总局采取了哪些措施？

答：国务院决定实施完善固定资产加速折旧政策后，为贯彻落实国务院的政策精神，使有关政策内容尽快落地，10月20日，税务总局与财政部联合发布了《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号），就有关政策的具体内容作出明确。为解决具体操作管理问题， 11月14日，国家税务总局下发了《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号），就贯彻落实具体征管问题作出了详细规定。在税务总局门户网站及其他媒体对加速折旧政策及管理问题进行了宣传解读。此外，还专门对纳税申报表的相关内容进行了修订。下一步，税务总局还将不断进行宣传、培训，做好后续管理工作，加强各地政策落实督导，确保优惠政策落实到位。

四、问：为何选择六大行业实施完善加速折旧政策？

答：此次的加速折旧政策选择了生物药品制造业、专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业，主要是考虑这些行业都是国家鼓励的战略性新兴产业。按照《“十二五”国家战略性新兴产业发展规划》，到2015年战略性新兴产业增加值占国内生产总值比重将达到8%左右，这些行业在国民经济体系中影响大，对产业结构升级、节能减排、提高人民健康水平、增加就业等带动作用明显。通过实施加速折旧政策，能够直接或间接带动固定资产投资的大幅增长，加速产业升级，促进经济平稳增长和产业结构进一步优化。

另外，国家有关部门将根据此项优惠政策实施情况，适时扩大或调整加速折旧企业所得税政策适用的行业范围。

五、问：六大行业按照什么标准进行划分？

答：为增强税收优惠政策的确定性，公告规定，六大行业具体按照国家统计局《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》执行。今后国家有关部门更新国民经济行业分类与代码，从其规定。

六、问：六大行业企业享受加速折旧政策的口径是什么？

答：享受加速折旧税收优惠政策的六大行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。

为使这项优惠政策真正落实到国家鼓励的行业企业，考虑到企业多业经营的情况，在认定六大行业企业时，使用收入指标来界定。在实际执行中，应注意以下几点：第一，收入口径为收入总额，引用了《企业所得税法》第六条所称的收入总额的概念，避免在计算比例时引发歧义。第二，在计算时应使用固定资产开始用于生产经营当年的数据。第三，企业在生产经营过程中，收入占比可能发生变化，为了简便可行，应以固定资产开始用于生产经营当年的数据为准，以后发生变化的，也不影响企业享受优惠政策。

七、问：六大行业企业享受固定资产加速折旧政策的固定资产范围是什么？

答：此次完善固定资产加速折旧企业所得税政策中“固定资产”的范围，包括以下几项：

1、房屋、建筑物；

2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备；

3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等；

4、飞机、火车、轮船以外的运输工具；

5、电子设备。

八、问：加速折旧政策对小型微利企业有特别优惠吗？

答：有。加速折旧政策中规定的适用于所有企业的优惠政策，小型微利企业只要符合条件都可以享受。此外，考虑到小型微利企业普遍存在研发和生产共用仪器、设备的情况，公告特别规定，对六大行业中的小型微利企业2014年1月1日后购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。单位价值超过100万元的，允许按不低于《企业所得税法》规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

九、问：享受加速折旧优惠政策的小型微利企业的标准是什么？

答：此次加速折旧企业所得税优惠政策中的小型微利企业，是指《企业所得税法》第二十八条规定的小型微利企业。即从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

1、工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

2、其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

十、问：新购进的固定资产如何理解？

答：这里“新购进”中的“新”字，只是区别于原已购进的固定资产，不是规定非要购进全新的固定资产，即包括企业2014年以后购进的已使用过的固定资产。固定资产的取得包括外购、自行建造、投资者投入、融资租入等多种方式。公告明确的“购进”是指：以货币购进的固定资产和自行建造的固定资产。考虑到自行建造固定资产所使用的材料实际也是购入的，因此把自行建造的固定资产也看作是“购进”的。

十一、问：新购进固定资产的时间点如何把握？

答：新购进的固定资产，是指2014年1月1日以后购买，并且在此后投入使用。设备购置时间应以设备发票开具时间为准。采取分期付款或赊销方式取得设备的，以设备到货时间为准。

企业自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。

十二、问：税法规定与会计处理差异问题是否影响企业享受加速折旧优惠政策？

答：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。也就是说，企业会计处理上是否采取加速折旧方法，不影响企业享受加速折旧税收优惠政策，企业在享受加速折旧税收优惠政策时，不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法。

十三、问：享受加速折旧税收优惠需要税务机关审批吗？

答：为方便纳税人，企业享受此项加速折旧企业所得税优惠不需要税务机关审批，而是实行事后备案管理。总、分机构汇总纳税的企业对所属分支机构享受加速折旧政策的，由其总机构向其所在地主管税务机关备案。

为简化办税手续，在备案时纳税人只需提供相应报表，而发票等原始凭证、记账凭证等无需报送税务机关，留存企业备查即可。同时，为加强管理，企业应建立台账，准确核算税法与会计差异情况。

十四、问：预缴申报时可以享受加速折旧税收优惠吗？

答：为使政策及时落地，企业在预缴时就可以享受加速折旧政策。企业在预缴申报时，由于无法取得主营业务收入占收入总额的比重数据，可以由企业合理预估，先行享受。到年底时如果不符合规定比例，则在汇算清缴时一并进行纳税调整。

为了便于税务机关能够及时准确了解企业享受此项优惠政策的实际情况，要求企业在预缴申报时，应报送《固定资产加速折旧（扣除）预缴情况统计表》。

十五、问：企业享受加速折旧政策是否会对企业应享受的研发费用加计扣除优惠产生影响？

答：企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受加速折旧政策的，在享受研发费用加计扣除时，应按照研发费用加计扣除的有关文件，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。因此，对于开展研发活动的企业来说，意味着在会计上按照公告规定进行加速折旧处理的折旧、费用，若符合加计扣除条件的话，仍可以进行加计扣除，享受双重的优惠。

应注意的是，根据《国家税务总局关于印发（企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行））的通知》（国税发[2008]116号）、《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税　[2013]70号）的有关规定，小型微利企业研发和生产经营共用的仪器、设备所发生的折旧、费用等金额，不能享受研发费用加计扣除政策。

十六、问：新、旧加速折旧政策能否择优享受？

答：企业的资产如果既符合本公告的规定，又符合国税发[2009]81号文件的规定，以及符合《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）中相关加速折旧政策条件的，企业可以选择最优的政策执行。需要注意的是，企业一经选择，不得改变。

十七、问：企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产，能否享受新的折旧政策？

答：新政策规定对所有企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。这里的“5000元”是指企业固定资产的原始成本，不是折余价值。这里的“持有”，既包括2014年1月1日前已经购进，也包括2014年1月1日后新购进的单位价值不超过5000元的固定资产。本着有利于企业的原则，对于企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产，税收上已经作为固定资产进行处理的，其折余价值部分可在2014年1月1日以后一次性在计算应纳税所得额时扣除。

随着老百姓生活水平的日益提高，绝大多数居民都有一定的投资行为，这些投资包括房产、股票、股权、基金、古董、贵金属、保险、理财产品、信托、民间借贷等等，那么，个人进行上述投资取得收益后是否缴纳个人所得税?本文对这一问题进行一个总结归纳。

　　一、 转让房产

　　依据现行《个人所得税法》及实施条例规定，个人转让房产取得的所得属于“财产转让所得”项目，以房产转让收入减除房产原值和合理费用后的余额为应纳税所得，适用20%的比例税率。

　　根据国税发[2006]108号的规定：纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例在住房转让收入1%～3%的幅度内确定。

　　对出售自有住房并拟在现住房出售1年内按市场价重新购房的纳税人，其出售现住房所缴纳的个人所得税，先以纳税保证金形式缴纳，再视其重新购房的金额与原住房销售额的关系，全部或部分退还纳税保证金;对个人转让自用5年以上，并且是家庭惟一生活用房取得的所得，免征个人所得税。

　　根据《关于支持居民换购住房有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第30号)规定，自2022年10月1日至2023年12月31日，对出售自有住房并在现住房出售后1年内在市场重新购买住房的纳税人，对其出售现住房已缴纳的个人所得税予以退税优惠。其中，新购住房金额大于或等于现住房转让金额的，全部退还已缴纳的个人所得税;新购住房金额小于现住房转让金额的，按新购住房金额占现住房转让金额的比例退还出售现住房已缴纳的个人所得税。(税政解析与策略补充)

　　根据《财政部 税务总局 住房和城乡建设部关于延续实施支持居民换购住房有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2023年第28号)规定，自2024年1月1日至2025年12月31日，对出售自有住房并在现住房出售后1年内在市场重新购买住房的纳税人，对其出售现住房已缴纳的个人所得税予以退税优惠。其中，新购住房金额大于或等于现住房转让金额的，全部退还已缴纳的个人所得税;新购住房金额小于现住房转让金额的，按新购住房金额占现住房转让金额的比例退还出售现住房已缴纳的个人所得税。(税政解析与策略补充)

　　二、 出租房产

　　依据现行《个人所得税法》及实施条例规定，个人出租房产取得的所得属于“财产租赁所得”项目，以一个月内取得的收入为一次，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元;四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。适用20%的比例税率。

　　根据财税[2008]24号的规定：对个人出租住房取得的所得减按10%的税率征收个人所得税。

　　三、 买卖股票

　　根据财税字[1998]61号的规定：对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。

　　根据财税[2009]167号的规定：对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。

　　根据《财政部 国家税务总局 中国证券监督管理委员会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税[2018]137号)的规定：自2018年11月1日(含)起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税。2019年9月1日之前，个人转让新三板挂牌公司原始股的个人所得税，征收管理办法按照现行股权转让所得有关规定执行，以股票受让方为扣缴义务人，由被投资企业所在地税务机关负责征收管理。(税政解析与策略补充)

　　四、 股票分红

　　根据财税[2012]85号的规定：个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，暂减按50%计入应纳税所得额;持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。(废止)

　　根据财税[2015]101号的规定，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，暂减按50%计入应纳税所得额;上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。(税政解析与策略补充)

　　根据财政部 税务总局 证监会公告2019年第78号的规定，个人持有挂牌公司的股票，持股期限超过1年的，对股息红利所得暂免征收个人所得税。个人持有挂牌公司的股票，持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，其股息红利所得暂减按50%计入应纳税所得额;上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。(税政解析与策略补充)

　　五、 转让股权

　　根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。适用20%的比例税率。

　　六、 股权分红

　　依据现行《个人所得税法》及实施条例规定，个人拥有股权等而取得的股息、红利所得属于“利息、股息、红利所得”项目，适用20%的比例税率。

　　七、 买卖基金

　　根据财税字[1998]55号的规定：对个人投资者买卖基金单位获得的差价收入，在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前，暂不征收个人所得税。

　　八、 基金分红

　　根据财税字[1998]55号的规定：对投资者从基金分配中获得的股票的股息、红利收入以及企业债券的利息收入，由上市公司和发行债券的企业在向基金派发股息、红利、利息时代扣代缴20%的个人所得税，基金向个人投资者分配股息、红利、利息时，不再代扣代缴个人所得税。

　　九、 银行理财产品

　　对于银行理财产品(包含人民币理财产品、外汇理财产品)收益是否纳税，总局并没有具体规定，实际操作中多数银行没有代扣代缴个人所得税，从《青岛地税2012年度个人所得税热点问题解答》中可以得到佐证，青岛地税指出，通过银行销售的理财产品品种很多，有银行自行开发的理财产品，有银行代信托公司或保险公司代销的产品，还有委托贷款。经请示总局，对个人取得的上述收益现暂不征收个人所得税。

　　十、 贵金属

　　2010年7月22日，中国人民银行、发展改革委、工业和信息化部、财政部、税务总局、证监会发布《关于促进黄金市场发展的若干意见》(银发[2010]211号)提到：研究推动完善投资性黄金和商业银行黄金业务税收政策。

　　但截至目前，相关的税收政策尚未出台。

　　有观点认为，转让贵金属属于“财产转让所得”，应当按照20%的税率计算个税。但在实践中，由于无法确定财产原值等原因，很少缴纳和征收。

　　十一、 古董

　　根据国税发[2007]38号的规定：个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。

　　纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税;拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。

　　十二、 信托

　　根据国家税务总局网站的答复：根据个人所得税法规定精神，个人取得信托产品收益，应按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。对转让信托持股的个人，如果所转让的是二级市场的股票，则免征个人所得税;如果转让的是限售股，则应按财税[2009]167号文件执行。(税政解析与策略：国税函[2005]424号)

　　十三、 保险

　　根据国税函[1998]546号：对保险公司按投保金额，以银行同期储蓄存款利率支付给在保期内未出险的人寿保险保户的利息(或以其他名义支付的类似收入)，按“其他所得”应税项目征收个人所得税，税款由支付利息的保险公司代扣代缴。(税政解析与策略:依据财政部 税务总局公告2019年第74号 《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》，本法第二条条款自2019年1月1日起废止。)

　　目前对分红险支付的红利，是否缴纳个税，尚存争议。税务总局没有明确，部分地区要求征收。

　　根据《哈尔滨市地方税务局关于分红型保险分红应否代扣代缴个人所得税的批复》(哈地税函[2013]34号)的规定：关于合众人寿保险股份公司开办的分红险种，根据上年分红保险业务的实际经营情况，每年向保户支付的保单红利，可按省局黑地税函[2005]129号文件的规定，暂按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税，应纳税款由保险公司代扣代缴。

　　十四、 民间借贷利息

　　依据现行《个人所得税法》及实施条例规定，个人借贷中债权人取得的股息所得属于“利息、股息、红利所得”项目，适用20%的比例税率。

　　十五、 彩票

　　对于彩票是否属于投资，暂时还没有定论。但是彩票中奖的个税政策目前在税法上是明晰的。

　　依据现行《个人所得税法》及实施条例规定，彩票中奖所得属于“偶然所得”项目，适用20%的比例税率。

　　根据国税发[1994]127号的规定：对个人购买社会福利有奖募捐奖券一次中奖收入不超过10000元的暂免征收个人所得税，对一次中奖收入超过10000元的，应按税法规定全额征税。

　　根据财税字[1998]12号的规定：对个人购买体育彩票中奖收入的所得税政策作如下调整：凡一次中奖收入不超过1万元的，暂免征收个人所得税;超过1万元的，应按税法规定全额征收个人所得税。

　　根据《财政部 税务总局 民政部 体育总局公告2024年第12号》的规定，按照个人所得税法及其实施条例的相关规定，彩票中奖收入属于偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。继续执行《财政部 国家税务总局关于个人取得体育彩票中奖所得征免个人所得税问题的通知》(财税字[1998]12号)、《国家税务总局关于社会福利有奖募捐发行收入税收问题的通知》(国税发[1994]127号)中有关彩票一次中奖收入不超过10000元暂免征收个人所得税的政策规定。电脑彩票以同一人在同一期同一游戏中获得的全部奖金为一次中奖收入，其中全国联网单场竞猜游戏分别按照足球游戏、篮球游戏、冠军游戏和冠亚军游戏设期，以每张彩票涉及比赛场次中最晚的比赛编号日期为判定标准，相同的为同一期;海南视频电子即开游戏以同一场游戏奖金为一次中奖收入。即开型彩票以一张彩票奖金为一次中奖收入。

一个自然人登记5户个体工商户，这些商户均存在虚开发票行为，税务行政处罚的对象是各个商户还是该自然人?文章就此问题展开探讨。

　　最近，笔者遇到一个关于如何对几户虚开发票的个体工商户进行税务行政处罚的典型案件，其中反映的问题值得探讨。

　　案件：一人名下有多个商户虚开发票

　　前不久，东北某市税务局稽查部门根据线索对自然人郭某登记的5户个体工商户立案检查。检查人员经过调查确定，这5户个体工商户2023年均存在对外虚开发票行为，且虚开发票金额均超过100万元。

　　针对这些违法行为，负责查处该案的稽查局梳理出适用的法律法规规定，主要如下：

　　一是根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条规定，虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，虚开发票金额累计在五十万元以上的，应予立案追诉。

　　二是发票管理办法第三十五条第一款规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

　　三是《东北区域税务行政处罚裁量基准》明确，对于虚开发票的违法行为，没收违法所得，同时按以下标准进行行政处罚。标准涉及四种情况，其中包括“虚开金额50万元以上(不含)500万元以下的，处10万元以上(不含)30万元以下的罚款”。

　　根据这些规定，稽查局决定将案件移送公安机关，并对行政相对人作出税务行政处理处罚。

　　争议：税务行政处罚对象应该是谁

　　对于案件移送，稽查局意见一致，但在决定如何对这些涉案的个体工商户进行税务行政处罚时，存在不同认识。

　　一部分人认为，这5户个体工商户是5个行政相对人，应按照《东北区域税务行政处罚裁量基准》口径，分别对每户处以罚款。

　　另一部分人认为，这5户个体工商户均由同一自然人郭某登记，应对郭某按《东北区域税务行政处罚裁量基准》口径处以罚款。

　　分析：处罚自然人更符合法律精神

　　笔者认为第二种观点更符合法律精神。

　　现行行政处罚法第二条明确：“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。”所以，被纳入行政管理程序的个体工商户应当被判定为行政处罚的适用对象。民法典第五十四条规定：“自然人从事工商业经营，经依法登记，为个体工商户。个体工商户可以起字号。”这表明两点：一是个体工商户是从事工商业经营并依法登记的自然人;二是个体工商户可以起字号，也可以不起字号。

　　通过上述分析可以得出结论，应当将个体工商户视为行政处罚法适用对象中的“公民”，而非“法人或者其他组织”。

　　笔者通过查询各区域的《税务行政处罚裁量基准执行口径》发现，各区域都将税务行政处罚裁量基准中的“个人”定义为“自然人和个体工商户”，对个体工商户进行处罚时，在金额和适用程序上均按“公民”类别对待，而对个人独资企业则按照“单位”性质进行处罚。本案中，如果对5户个体工商户分别进行处罚，可能有违行政处罚法规定。一是可能有违行政处罚法第六条明确的“处罚与教育相结合”原则，即“实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法”。本案中，5户个体工商户均由郭某登记，有关违法行为属于连续状态，对郭某进行处罚和教育更符合行政处罚法的要求。二是可能有违行政处罚法第二十九条明确的“一事不二罚”原则，即“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”。本案中，郭某作为当事人，其利用5户个体工商户虚开发票的行为应为同一个违法行为，且违法行为均发生在同一个地方，分别进行处罚不当。

　　延伸分析，假设郭某名下5户个体工商户中的一户在2023年1月发生《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》中所列事项，但及时改正，税务机关对其不予行政处罚并对当事人进行税法宣传和辅导。2023年5月，郭某登记的另一商户发生相同违法行为，则不能适用“首违不罚”，原因在于郭某已接受税务机关辅导教育，但未能自觉守法。再比如，假设本案中郭某的5户个体工商户每户虚开金额均为20万元，如果单独计算，对每户均处5万元罚款，合计罚款25万元，每户均不符合移送公安机关的标准;如果合并计算，则处15万元罚款，虚开金额达到移送公安机关的标准。因此，应当对郭某进行税务行政处罚。

　　《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》(法释[1999]14号)第二条规定：“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。”该司法解释只列举公司、企业、事业单位，且没有“等”的字样，说明司法对个体工商户犯罪按照个人犯罪论处。该司法解释虽然不能直接适用税务行政处罚，但其法理体现了个体工商户和个人相同的法律地位，针对本案个体工商户虚开发票违法行为的税务行政处罚，也宜借鉴这种理念，将郭某作为处罚对象。

交易行为的完成通常会产生双重法律后果：在私法领域，会产生财产利益流转的效果;在税法领域，则会发生相应的税收效果。交易行为的有序开展主要依靠民商事法律规范对法律行为的指引和评价。经由民商事法律规范的指引，交易主体能够依据自身需求选择交易类型、设计交易结构，从而高效便捷地达成经济交易，实现其追求的交易效果。经由民商法的评价，交易行为所产生的经济效果得到法律的认可，在事实上起到行为指引的作用。纳税义务人必须依照该指引或者评价从事经济活动。同样地，纳税义务也须以具有经济意义的民商事法律行为为基础。在此过程中，不免出现交叉评价的现象。当法律行为在民商法规范下未得到否定性评价时，纳税主体需要依据交易类型缴纳税款。然而，在交易无效时，其私法效果主要表现为返还财产。那么，已经缴纳的税款是否应当返还?如果应当返还，其理论依据为何?进一步而言，应当如何在现有税收征管规范体系下进行规则适用?以上问题构成本文的核心内容。

　　一、交易无效时税款返还之税法判断逻辑

　　(一)税法规范体系下的有限规制

　　税收法定是税法的基本原则。《税收征管法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”此条规定是税收法定原则的规范表达(即“税法的构成要素都必须且只能由法律予以明确规定”)。纵览税法规范体系，关于税款退还并非毫无规定，而是呈现零星分布之态，具体列示如下。其一，《税收征管法》第五十一条所规定的退税：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还。”该规定意味着退还的仅仅是超过应纳税额的税款。其二，《契税法》第十二条所规定的合同无效的税款退还。当包含物权变动内容的合同无效时，已经缴纳的税款可以退还，且以登记尚未办理为前提。具体而言，针对不动产物权变动，《民法典》采取了登记生效主义，在不动产物权变动的效果尚未发生且其原因行为无效时，可以退还税款。其三，《消费税暂行条例实施细则》第二十三条所规定的退税。因质量等原因退回消费品时，可退还已缴纳的消费税税款。需要注意的是，本条规定中退税的原因并不一定为法律行为无效，依据《民法典》第六百一十七条和第五百八十二条规定，退货是承担违约责任的方式之一，而违约责任的承担并不以合同无效为必要条件。

　　然而，上述规则所涵盖的情形极为有限。民商事交易实践并非仅限于动产或不动产交易，还包括各类复杂交易，如股权转让等。对于此类交易行为无效时的税款返还问题，现行税法缺乏充分的规范供给。在具体规范无法提供明确指引的情况下，基于税收法定原则，此时并无退还税款的直接法律依据。司法实践中，有法院认为“从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效与否不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据”。法院秉持的基本立场是法无明文规定不退税，在法律并未明确将退税范围明确扩张至法律行为无效的所有情形时，应当驳回纳税义务人的退税请求。概言之，税法规范体系内关于退税的规范散见于《税收征管法》和其他各个税收单行法或者实施细则当中。这种规范配置方式容易忽略各个税种之间的关联关系，无法满足复杂税收治理的需要。

　　(二)私法体系下溯及变动之适用

　　税务机关从纳税人处征收税款，意味着纳税人的私人财产部分地让渡给国家，税收构成公法之债。从权利义务的角度而言，经由纳税行为，纳税人消除了其纳税义务，与债务人通过给付行为消灭其债务的效果一致，纳税行为实际上也是广义的给付行为。此种规范构造的相似性决定了债法的给付效果在税法领域存在适用的可能性。《民法典》第一百五十七条规定了法律行为无效的后果，即债之行为无效时应当返还财产等，实际上就是财产回退。据此，在引发财产流转的给付原因无效后，该财产显然应当回归到交易之前的状态，从而契合财产流转应当遵循公平原则的内在要求。而且，从税法的角度出发，保护财产权同样是税法的内在目的。具体而言，在法律行为无效时，在私法领域表现为交易双方当事人各自返还从对方获得的财产;在税法领域则可以解释为税务机关和纳税人各自返还从对方获得的财产，对于税务机关而言则表现为退还税款。换言之，法律行为无效的后果溯及性地变动了税款缴纳事实。司法机关在审判实践中对此种逻辑亦有认同，如“缴纳契税的基础法律原因已被法院生效判决予以否定，其已不负有纳税义务”“应从税收的性质、课税要素以及税法宗旨等方面，认定该被撤销的以房抵债行为不符合税法的根本属性，不具备课税要素和税收依据，依法应予以退还，否则将有违税法的立法精神和宗旨”。可见，原因行为的效力可及于纳税义务，即法律行为的效力变动结果能够溯及性地影响纳税义务。

　　前述逻辑同样在税务机关的批复中有所体现。根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)，在股权转让合同未履行完毕而解除时，“随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税”。有法院在股权转让纠纷中适用了此种逻辑，但所解决的并非股权转让效力对税款征收的影响问题，而是股权转让事实变动与税务机关计税基础同步变动的问题。可见，司法机关基于溯及变动的逻辑扩大了前述批复的适用范围。若计税基础随着原因行为的变动而变动，那么税款同样存在协同变动的空间。

　　(三)上述判断逻辑之反思

　　当税法规范体系存在规制缺漏时，税收法定原则可能致使税法呈现僵化状态，无法满足经济社会发展的多样化需求，进而导致税收公平被实质性违反。其一，税收法定原则并不意味着要对现有规范进行僵硬地解释与适用。任何法律规则的形式体系都难以做到完备无缺，且社会现实处于不断变化之中，这就决定了对既有规则体系的严格适用很难适应经济社会多变的需求。税务机关常以批复的形式缓和法定的刚性，批复虽并非严格意义上的税法规范，但其在实际中却发挥着一定的指引功能，进而确保税法规范体系保有适当的弹性。其二，税款的征纳必然需要兼顾税收公平。若法律行为无效，当事人所期望追求的交易结果并未发生，却依旧对其交易行为征收税款，有违形式公平。因此，在税法规范体系存在漏洞时，应当基于税收公平视角对税收法定原则进行适度缓和与修正。

　　私法体系下溯及变动忽略了税收的公法特性，且无法完全与法律行为效力瑕疵的私法效果相契合。其一，税收作为公法之债，显然不同于纯粹的私法之债，最为明显的表现是税款返还属于税务机关的行政行为。以《税收征管法》第五十一条为例，无论税务机关是主动核查还是依据纳税人的申请进行核查，核查行为的本质均属于行政行为，后续作出的退税决定亦属于行政行为。这就决定了退税是一项公法行为，不应忽略其行为属性而直接将退税中的财产效果与私法中法律行为的财产效果等同看待。其二，税法与私法的调整对象不同，即便税法的实施离不开对私法工具的借用，但必须明确这种借用属于差序借用。以折价补偿为例，折价意味着当事人实际上获得财产，然而依据私法的逻辑却无须缴纳税款，这可能会反向激励当事人通过设计交易模式来规避税收的缴纳。

　　二、交易无效时税款返还判断基准之矫正

　　民事法律行为的效力判断归属于私法规范范畴，而课税行为具有行政行为的属性，税务机关针对税款返还所作出的决定同样属于行政行为。尽管该行政行为与税款缴纳所依据的事实行为密切相关，但通常并不涉及税款的产生。在此情况下，就需要明确税款缴纳所依据的事实行为与民事法律行为之间的关系。

　　(一)矫正前提：区分应税事实与法律行为

　　与因税收优惠政策而发生的退税情形不同，因法律行为无效而发生的税款返还并非仅涉及简单的纳税基准或税额优惠认定，而是与应税事实的认定、法律行为效力与应税事实关系的认定等实质判断紧密相关。从私法角度分析税法规则一直是一种重要的研究思路与方法。如上文所述，法律行为依据私法获得交易的经济效果，进而产生相应的纳税义务。法律行为与纳税义务的发生之间关联紧密，但这并不意味着纳税义务的产生必须以法律行为作为必要的判断基准，纳税义务的判断基准是应税事实的存在。通说认为，应税事实即引致具体纳税义务发生的法律事实，也就是税收的发生原因。按照传统民法理论，法律事实又可分为行为、状态和事件，其中行为又可分为法律行为、准法律行为以及事实行为等非法律行为。故而，应税事实与法律行为分属不同法域，但在概念范畴内存在交叉重叠。这种概念上的交叉重叠更多是基于征管便利的考虑，并不意味着二者可以直接等同。此外，应税事实与法律行为的关联主要在于其在权利义务产生上的在先性，事实先于权利和义务而存在，并且是权利和义务的决定性因素，而法律行为同样可以创设权利和义务，也具有权利义务的在先性。因此，很容易基于这种同等在先性而将二者等同，进而将基于纳税事实的纳税义务和基于法律行为效力的后果进行同等评价。

　　实际上，应税事实的构成极为复杂，其同时与民法中的法律行为、行政法中的行政行为以及税法要素相关联。然而，这种关联并不意味着必须打破税法与私法的界限，进而在法效果上进行统一评价。税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由。对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效的契约，依税法可能并不承认;而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。就同一交易事实而言，其在税法和民法领域中的评价维度并不统一。税法的评价维度集中于是否存在纳税义务;民法的评价则更多地聚焦于对其财产交易效果的确认，以及在交易存在意思表示瑕疵时的救济，而这种救济的结果之一便是存在意思表示瑕疵的法律行为无效。换言之，交易行为(法律行为)的税法功能在于便利地判断经济效果，确认财产权的归属，进而确定当事人的税负能力大小与税款数量。

　　总之，应税事实不能直接与法律行为等同，应当以区分的视角进行审视，并在此基础上判断法律行为效力变动对税款返还的影响。从税收要素的角度看，如果包含应税事实的法律行为发生效力变动，并不必然导致纳税义务发生变动，已经缴纳的税款未必不符合课税要素的必要条件。应税事实并非现成的、先验性的，而是从原始事实中剔除与税法规范无关的枝节后得出的法律事实，还需要甄别前述法律事实是否具有合理商业目的，继而得出据以确定具体纳税义务的课税要素事实。因此，如果交易行为(法律行为)效力变动直接导致应税事实变动，此时应当根据法律行为的效力变动是否导致经济效果的变动进行实质审查，以判断是否应当退还税款。

　　(二)矫正基准：应税事实的经济实质效果

　　1.税负的本质：经济实质效果。法律行为的私法评价与应税事实的存在有所区分，然而在法律行为无效时，应税事实的判断标准究竟为何?税法所调整的是表征纳税能力的经济事实，而非该经济事实所表征的法律外观。税收负担本质上仍以纳税人的经济事实行为为依据，进而确定其负担能力。这便决定了判断应税事实的核心在于经济实质。经济实质即依据法律事实的经济效果来决定是否征税。经济实质的基本要求就是通过对个案的解释适用，还原纳税人交易的真实经济效果，从而使课税更加客观。需要注意的是，必须依据交易是否在实质上产生了经济效果作出判断，并且这种效果在发生后不能回转。如果经济效果发生了回转，那么应税事实便会消灭，自然不应让当事人承担纳税义务。比如，在民事法律行为无效并返还财产的情形下，原本发生的财产交换因无效而需要返还，那么经济交换效果发生了回退，此时经济实质并不存在，纳税义务也随之消灭。但在法律行为无效并折价补偿的情形下，折价即金钱价款的支付，通常对应于相应财产或者劳务的取得，当事人仍然在实质上获取了经济效果，此时当然存在应税事实，纳税义务进而发生。可见，私法对于法律行为的效力的否定性评价并不意味着税法上经济实质效果的消灭，税法和民法中对事实的把握存在差异，税法须依据经济事实对民法定性加以否认，并作出税法的独立判断。

　　事实上，《德国租税通则》第四十一条同样体现了经济实质观。《德国租税通则》第四十一条规定，若法律行为无效或即将无效者，只要其参与者仍保有或使其行为所产生的经济成果继续存在，对于课税不受影响。若税法别有规定者，不适用之。课税不受通谋虚伪行为之影响。若通谋虚伪行为隐藏另一法律行为者，课税时应以此一被隐藏之行为为基准。具体而言，法律行为无效但经济实质效果发生，即只要财产利益流转的效果发生，则课税基础仍然存在。此处的财产利益流转显然不应包括经济效果回转的情形。对于隐藏行为，我国《民法典》第一百四十六条在借鉴《德国民法典》的基础上采取了实质判断标准，但我国的税法规范体系内尚未有法律行为无效时的税负判断规则。

　　2.经济实质效果在税法体系内的规范呈现。经济实质效果实际上是实质课税原则的具体体现。实质课税原则是为确保公平、合理、有效地进行税收征收而提出的一项解释原则。目前，实质课税原则已成为税务机关课税和司法机关裁判的重要指导原则，其要求在解释税法规范时不应拘泥于形式约束，而应当从实际情况出发判断课税基础。税务机关在行使权力时固然需要遵循税收法定原则，但也需要依据纳税人经营活动的实质进行课税，以确保税收公平。实质课税原则的实际运用范围极为广泛，是实现税法上税收公平原则和量能课税原则的技术性、手段性原则。通常认为，实质课税原则主要用于反避税，然而其另一功能维度体现在法律行为无效时税款返还的情形中。

　　经济实质效果的观念主要散见于我国的税收法规之中。比如，《车辆购置税征收管理办法》第十五条是关于车辆退回退税的规定。此外，企业所得税中货物、财产和劳务用于捐赠视同相应的交易行为征税，其背后的考量实际上仍可归结为经由捐赠而获得的经济效果，尽管属于捐赠行为，但经济效果一旦获得便不可回转。《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)将“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现”作为税款返还的除外情形。这也表明在经济交换效果发生且不可回转时税负必然发生。然而，前述逻辑在所得税法中并未得到体现，相关规范的缺失极易导致误解。比如，在讨论股权转让协议无效时，往往会将应税事实等同于股权转让这一法律行为，故而当协议被认定无效时，就理所当然地认定应税事实消灭。这一逻辑推导显然并不恰当，因为股权转让协议无效并不当然导致所得的消灭，即便法律行为的效果被否认，如果未发生经济效果一并返还的情况，所得仍然发生，所得税的应税事实仍然存在。而当作为所得基础的法律行为无效并实际发生返还效果时，所得消灭则应税事实消灭，自然不应课税。

　　三、交易无效时税款返还的规则适用

　　(一)税法体系中税款返还之法律漏洞

　　税款返还，在一般意义上是指纳税义务已然发生，但因某种法定原因的出现而对已经产生的税收之债进行调整。用语表达往往体现出不同视角，“退税”更多是基于税务机关视角的表述，而“法律行为无效时的税款返还”则更多基于纳税人视角。这一视角区分在某种程度上反映了立法者配置税法规范的考量维度，进一步证实了税法规范体系对于法律行为无效时纳税人税款返还问题的忽视。税法规范体系中包含大量的税收退还规范，然而这些规范大多是基于优惠政策而发生的退税或者税款抵扣，与基于法律行为效力变动而导致的税款返还存在明显差异。此外，即便个别税收规范中包含了退税的规定，但同样并未完整处理因法律效力变动而产生的退税问题。税收实体规范未予处理的与税收征管相关的问题，通常会引致到《税收征管法》中进行处理。《税收征管法》中与税款退还相关的规范体现为第五十一条。由此可知，虽然立法者意识到了普遍的退税问题，但《税收征管法》第五十一条的覆盖范围仅限于超过应纳税额缴纳的税款，并且其构成要件有所限定。对于法律行为无效时的税款返还，立法者若将其加入第五十一条中并不存在理论或者规范体系上的障碍，然而《税收征管法》并未对此作出回应。就整个税收征管规范体系而言，依据税法的规范目的应当被调整的问题却并未得到调整。进而言之，法律规范的涵摄范畴应当涵盖可能发生的情形，但当前的税收制定法并不包含这样的法律规范，此时便存在法律漏洞。

　　(二)漏洞填补：目的性扩张

　　就法律行为无效时税款返还的法律漏洞填补而言，应当首先从制定法内的法律续造着手，即基于现有的税法规范去探寻能够处理该问题的具体规则。制定法内的法律续造方法主要包括类推适用、目的性限缩、目的性扩张等。尽管法律行为无效时的税款返还问题在一定程度上超越了现行法，但案件事实依然处于现行税法规范的“近距”范围之内，完全可以依据现行法的目的、价值等考量对现有规范进行“平移”“限缩”“扩张”。法律行为无效并不涉及限缩问题，因此主要涉及类推适用和目的性扩张的运用，而这些方法的具体展开离不开对《税收征管法》第五十一条、《契税法》第十二条以及《民法典》第一百五十七条的详细审视。

　　首先，检视类推适用的运用可能性。类推适用，即“将法律中包含的适用于类似情况的规则准用于法律中未加规定的情况”，是填补法律漏洞最为常见的方法，其核心在于依据类似性进行平移适用。那么，就需要判断法律行为无效时的税款返还与何种法律规范的相似性程度最高。《税收征管法》第五十一条主要处理缴纳税款超过应纳额度的情形;《契税法》第十二条看似具备相似性，但其核心构成要件为物权变动效果尚未发生。由此可见，这两条规范显然与法律行为无效时的税款返还的要件并不相似，无法对其进行类推适用进而获得返还税款的效果。实际上，在税法没有规制但私法存有相关规范时，可以通过类推适用私法规范以追求实质公平效果，那么似乎可以类推适用《民法典》第一百五十七条。如上文所述，完全适用私法规范并不妥当，并且《民法典》第一百五十七条所规范的情形包含于本文所讨论的税款返还的情形之中，此时并不涉及相似性判定的问题。如此，同样无法类推适用私法规范以实现税款返还效果。

　　其次，鉴于类推适用方法无法解决法律行为无效时的税款返还问题，且法官不得拒绝裁判，而法律原则的适用又必须保持谦抑，同时目光又必须聚焦于税法规范之中，此时仅剩下“扩张”方法具有适用的可能性。之所以要进行目的性扩张，原因在于当前既有的规定明确程度过高，或者说对法律事实的类型划分过于细致入微，以致本应被规范的情形游离于既存规则之外。因此，在进行目的性扩张补充时，必须将原文义所未涵盖的类型，诉诸同一规范意旨，即依扩张作用，将该文义所未涵盖而合乎规范意旨的部分类型，包括在该法律的适用范围之内，以完成其漏洞补充。由此，目的性扩张方法的运用通常包含两个步骤的思维过程：第一个过程是目的性探寻，即通过价值评价等方式发现既存规则的立法目的;第二个过程则是针对前述目的发现和评价效果，若发现如果对当前的既有规范不加修正地予以适用，结果明显有失正当，那么便将既存规则扩张适用于欲解决的案型之中。

　　最后，就《税收征管法》第五十一条的立法本旨而言，税款退还的制度设计初衷是解决因“理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”而发生的“多征多缴税款”问题，其价值基准为税收公平。而法律行为无效时的税款返还问题的价值基准同样是税收公平，其直接目的是实现税负与当事人获得的经济效果均等，即对于超额征缴的税款予以相应退还。法律行为无效时的税款返还的判断基准是经济实质观，其直接目的同样是实现税负与经济实质效果的对应。此时，基于目的的同一性，对《税收征管法》第五十一条所适用的情形进行扩张，即从超过应纳税额的情形扩张至因为法律行为无效导致的经济效果回转的情形，进而同样产生税款返还的效果。该扩张的目的是避免税法体系内的评价矛盾。如果交易无效时经济实质效果尚未实现，但却不允许返还税款，有违税收公平，这与《税收征管法》第五十一条的规制目标相悖。尽管本文所拟处理的情形与《税收征管法》第五十一条规范中明文规定的情形有所不同，但是衡量《税收征管法》的立法意旨，第五十一条明确规范的类型明确程度过高，或者说对法律事实的类型划分过于细致入微。为更好贯彻该立法意旨，应升高其据以类型化之特征，将之再予抽象化，以兼容其他适当案型。对《税收征管法》第五十一条扩张适用的结果是，对于交易行为无效导致的经济实质效果并未发生的情形，同样可以依据第五十一条申请返还税款。这一目的性扩张也潜在地证成了经济实质观的判断标准。 四、结 语

　　法律行为无效时是否应当返还税款的问题，既需在税法规范体系内探寻适宜标准，又需在当前的规则体系下通过方法适用解决裁判依据问题。经济实质效果标准既能够契合税收公平原则，亦是实质课税原则的组成部分，在既有的税收实体法规范框架内均有体现。然而，判断基准的确定并不意味着规则适用障碍的消除，通过对《税收征管法》第五十一条进行目的性扩张可有效消除这一障碍。我国税法当前所采取的征管法加实体单行法的立法模式，难免会出现规范涵摄不足的情形。司法方法固然可以填补法律漏洞，但更应通过立法完善制度缺漏。为此，应进一步提炼税收征管中税款返还的共性问题，对既有的税款返还规则进行完善，以保护纳税人合法权益，实现税收公平，促进经济社会发展。

党的二十届三中全会提出，充分赋予各城市政府房地产市场调控自主权，允许有关城市取消普通住宅和非普通住宅标准，完善房地产税收制度。9月26日，中共中央政治局会议再次强调，要促进房地产市场止跌回稳，调整住房限购政策，抓紧完善土地、财税、金融等政策，推动构建房地产发展新模式。

　　随即，相关部委打出系列政策“组合拳”，于11月中旬发布《关于促进房地产市场平稳健康发展有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2024年第16号，以下简称16号公告)和《关于降低土地增值税预征率下限的公告国家税务总局公告》(国家税务总局公告2024年第10号)，从供给端和需求端两个方面着手，明确多项促进房地产市场平稳健康发展的相关税收政策，政策将从12月1日起执行。

　　系列政策将给房地产市场带来深远的影响，具体分析如下。

　　一、对买受人的影响

　　近年来，由于买房人投资信心不足，房地产交易积极性下挫，本次政策对症下药，积极改善以加速住房投资与流转。

　　1.契税，加大住房交易环节契税优惠力度。

　　我们通过案例说明契税税率下调的影响。

　　案例1. 北京九鼎房地产开发有限公司(以下简称九鼎房地产)于2024年11月，开始现房销售新开发的住房，A 户型为140平方米，B户型为144平方米，含税价为10.9万元/平方米。

　　市民张三购买了A户型，契税的缴纳时间可以选择：如果选择在12月1日前缴纳契税，当住房属于家庭第一套住房时，应缴纳契税21万元，属于第二套住房时，应缴纳28万元;如果选择在12月1日后缴纳，不论是第一套住房还是第二套均只需缴纳14万元。

　　市民李四购买了B户型，因为该户型面积超出了16号公告规定的面积标准——140平方米，所以不论是选择在政策调整前、后缴纳契税，税额均没有差别：属于家庭第一套住房时，应缴纳21.6万元，属于第二套住房时，应缴纳28万元。

　　通过上述案例和表格，可以得出以下结论：

　　第一，如果买受人选购的户型面积<90平方米，或者>140平方米，契税税额不受本次政策调整影响;

　　第二，如果买受人购买户型面积在90—140平方米(含140)的住房，在政策调整后缴纳契税，将切实享受到政策红利，以案例1中张三为例，如果他购入的属于家庭第二套住房，可以少缴纳契税14万元。上述房地产税收优惠政策也与国家当前鼓励计划生育、购买改善型住房一脉相承。

　　第三，房地产企业需要及时关注政策变化，在户型设计时及时、合理调整户型面积。

　　如果房地产企业时在政策调整后仍然按照原来的土地增值税中普通标准住宅面积临界点——144平方米设计户型面积，将会加重买受人的契税负担，有可能影响销售去化。在案例1中，尽管李四选购的户型面积只比张三的大4平方米，但由于李四选购的户型面积超出了面积优惠标准，政策调整后缴纳契税将比张三多支付契税税款，最高可达到14万元。

　　为了在促进销售的同时减轻买受人资金压力，房地产企业可以温馨提示买受人尽量在12月1日后缴纳契税。

　　2.增值税，个人销售2年以上住房一律免征。

　　16号公告第二条第(二)项规定，北上广深四地取消普通住宅和非普通住宅标准后，个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税;不足2年的，按照5%的征收率全额缴纳增值税，自此，个人销售住房增值税政策全国保持统一。

　　案例2. 北京市民王五2018年从北京九鼎房地产开发有限公司购入别墅一套，市场价格为3000万元，近期计划销售，目前市场价格为4000万元。

　　如果在12月1日前销售，需要缴纳增值税及附加53.33万元;但如果在12月1日后销售，则可以免征增值税及附加。

　　二、对房地产企业的影响

　　近年来，受全球经济形势影响，我国房地产企业销售去化慢，融资难度大、资金紧张，房地产企业对本次交易新政可以说翘首以盼。

　　1.降低土地增值税预征率下限，有效缓解财务困难。

　　《关于降低土地增值税预征率下限的公告国家税务总局公告》(国家税务总局公告2024年第10号，以下简称10号公告)明确，自2024年12月1日起，各地区土地增值税预征率下限统一降低0.5个百分点，具体变化如下：

　　案例3. 北京九鼎房地产开发有限公司2024年11月预售新开发的商品房，A 户型为140平方米，B户型为144平方米，含税价为10.9万元/平方米，假定当地土地增值税计征依据计算公式如下：

　　土地增值税预征计征依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)

　　如果房地产企业在预征率下调前，签订预售预售合同，需要按照2%预缴土地增值税，如果在下调后签订，则可以按照1.5%预缴，因此企业每销售一套A户型少预缴土地增值税税额7万元，如此一来增加了企业资金流动，减轻了企业压力，有利于房地产业止跌回稳。

　　10号公告发布后，各地纷纷响应。2024年11月21日，浙江省税务局发布《关于调整土地增值税预征率的公告(征求意见稿)》，拟规定，自2024年12月1日起，除保障性住房外，全省(不含宁波)普通标准住宅和其他类型房地产的土地增值税预征率为1.5%。

　　同日，宁波市税务局制发了《国家税务总局宁波市税务局关于土地增值税预征有关事项的公告(征求意见稿)》，拟规定各类型房地产的土地增值税预征率均为1.5%。在此之前，即2023年6月，宁波市税务局发布《关于土地增值税清算若干政策问题的公告》(公告2023年第3号)规定，宁波市各类型房地产的土地增值税预征率均为2%。

　　2024年11月22日，山西省跟进，发布《关于降低土地增值税预征率下限的公告(征求意见稿)》，拟将预征率下限由1.5%调整为1%。

　　2.对土地增值税清算的影响。

　　16号公告第二条规定：“(一)取消普通住宅和非普通住宅标准的城市，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条第一项，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，继续免征土地增值税。”

　　部分读者可能会感觉该条款难以理解，既然取消了“普通住宅和非普通住宅标准”，怎么还有“普通标准住宅”一说呢?笔者认为，原因有二：

　　第一，普通住宅与普通标准住宅不同。一般情况下，普通住宅需要同时满足容积率、建筑面积、销售单价三个条件，才属于普通标准住宅。

　　第二，这次政策调整以保持房地产企业税负稳定为前提。这一点从财政部、税务总局、住房城乡建设部有关司负责人就促进房地产市场平稳健康发展税收政策答记者问新闻稿第二条可以看出。毕竟房地产对财政贡献太大，动摇不得：住建部部长霓虹同志曾指出房地产的“456原则”，其中“5”是指房地产企业土地出让和税费贡献大约占到部分地方政府的50%。

　　另外，《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》第44条第(二)款明确指出：“充分赋予各城市政府房地产市场调控自主权，因城施策，允许有关城市取消或调减住房限购政策、取消普通住宅和非普通住宅标准” 。从该条政策可以看出，是否取消普通住宅和非普通住宅标准，各城市有选择权，如果保持标准不变，则仍然存在普通标准住宅与非普通标准住宅。

　　如果有城市计划对普通标准住宅面积标准进行调整，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，其具体执行标准应由所在省、自治区人民政府批准。

　　具体执行标准公布后，税务机关新受理清算申报的项目，以及在具体执行标准公布前已受理清算申报但未出具清算审核结论的项目，按新公布的标准执行。具体执行标准公布前出具清算审核结论的项目，仍按原标准执行。

　　对于北上广深四个超一线城市，由于涉及到个人出售住房的增值税政策调整，16号公告第二条明确规定，只有消普通住宅和非普通住宅标准后，才可以与全国其他地区适用统一的个人销售住房增值税政策。由于16号公告自2024年12月1日起执行，因此北、上、广、深四地须在11月底前发布政策。

　　北京、上海、深圳已经于11月18日、19日分别发布了《关于取消普通住房标准有关事项的通知》(京建发[2024]488号、沪建房管联[2024]585号、深建字[2024]328号)文件，三地均明确规定，“取消本市普通住房和非普通住房标准”。

　　需要注意的是，北京、上海、深圳均没有废止之前发布的“普通标准住宅面积标准——144平方米”相应条款。因此，北京和上海的房地产开发项目土地增值税清算时，产品类型划分依然采用“两分法”，即普通标准住宅+其他类型房地产两类，而深圳依然可以选择采用“一分法”或者“二分法”。

　　16号公告发布的当天，浙江省税务局发布《关于土地增值税征收管理若干问题的公告》(浙江省税务局公告2024年第2号)，文件延续了当地之前的清算方法，即土地增值税清算时，将全省分类型清算方法统一为“二分法”，分为普通标准住宅和除普通标准住宅以外的其他类型房地产。对同一清算单位内包含不同类型房地产的，应按普通标准住宅和其他类型房地产分别核算增值额、增值率。

　　综上可以看出，截止目前，本次房地产交易税收新政在土地增值税清算上没有带来变化。考虑到当前的经济形势和财政压力，预计全国也是如此，未来全国土地增值税清算依然呈现三分法为主、二分、一分并存的局面。

　　综上所述，本次住房交易新政中，除了土地增值税清算将保持平稳不变外，增值税、契税政策的调整可以促进房地产销售、流通，土地增值税预征率下限下调可以增加企业资金流通，均利好房地产业，可以促进房地产市场止跌回稳，房地产企业应快速学习消化新政，用足利好和优惠。

编者按：两高新司法解释(法释[2024]4号)出台后，司法实践中存在虚开专票罪改判非法出售罪的案例，进而引发对非法出售专票罪适用的热烈讨论。笔者认为，从非法出售专票罪的历史由来和立法背景来看，该罪的犯罪对象仅包括空白的增值税专用发票，该罪侵害的法益是发票的专营权，不能简单地将以收取开票费的方式虚开发票理解为非法出售，应警惕该罪的不当扩大化适用，否则有违两高限缩犯罪圈的精神，会造成刑法体系的混乱。

　　01、非法出售增值税专用发票罪呈现扩大化适用趋势

　　近期，司法审判实践中出现这样一种新动向，即将虚开专票罪改判为非法出售专票罪，背后的原因及引发的争议令人深思。在今年上半年的最高院司法审判工作主要数据中，非法出售增值税专用发票罪案件一审收案同比分别增长190%，可见该罪适用的增长速度之快。自2024年3月20日两高新司法解释出台后，笔者了解到浙江沈氏省心物流案、四川某网络货运平台虚开增值税案二审陆续改判非法出售专票罪，主犯均被判处10年及以上。从公开案例来看，非法出售专票罪适用面向呈扩大化趋势的转向时间点也是两高司法解释出台之际。笔者选取今年4月和6月判处的两起案例如下：

　　案例一：(2024)皖0826刑初92号

　　2019年9月至2020年10月，被告人傅某某经营的木业公司向王某经营的地毯公司虚开销项增值税专用发票，票面金额达289万元，其中税额累计33万元。王某按发票金额的4%支付好处费，傅某某从中非法获利11万元。经查明，被告人傅某某对王某是否将虚开的发票拿去抵扣税款不知情。王某在得知公安调查木业公司后将抵扣税款向税务机关申报了增值税专用发票进项税额转出，并缴纳了抵扣税款。2024年4月25日，安徽省宿松县人民法院作出判决，认为被告人傅某某构成非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十个月。

　　案例二：(2024)湘1226刑初38号

　　2020年7月13日至9月吴某某担任世创公司法人期间，购买进价仅为人民币0.175至0.23元/只廉价的电子元件，经虚假二次加工后，将售价提高至169.5元/只的价格，并冠以软件芯片之名向下游公司销售。世创公司向丰和公司共开具增值税专用发票价税合计5932.5万元，税款合计682.5万元，并从中收取发票金额5%的好处费。2024年6月3日，湖南省麻阳苗族自治县人民法院作出判决，认为被告人吴志强违反国家发票管理法规，构成非法出售增值税专用发票罪，最终判处有期徒刑十年。

　　以上两则案例可以看到，非法出售专票罪的适用范围在扩大，案例中的法院将收取开票费虚开发票的行为判以非法出售专票罪，引发思考的是，如此裁判是否符合非法出售增值税专用发罪的立法本意和目的吗?

　　02、从九十年代官方通报案例看非法出售专票罪的立法背景

　　1994年国务院颁布《增值税暂行条例》，由此确立了我国的增值税制度。在增值税推行以后，由于当时增值税专用发票采用手工开票的方式，相对于实施金税工程以后的税控机开票方式，缺乏对专票的开具和抵扣进行监管的有效手段。因此，一些不法分子从中发现商机，通过买卖增值税专用发票，谋取不法利益。从九十年代官方通报披露的案例来看，非法出售增值税专用发票的典型表现是税务机关工作人员和外部不法分子内外勾连，利用空白专票印制、管理、运输等环节的漏洞，盗取空白专票对外倒卖。试看三个税务总局通报的案例：

　　国家税务总局关于呼和浩特市盗卖增值税专用发票案件的通报(1995-09-26)

　　最近，内蒙古自治区呼和浩特市国家税务局玉泉区分局发生一起增值税专用发票柜台售票员与外来的不法分子内外勾结盗卖专用发票107本(其中：百万元版48本，万元版59本)的重大犯罪案件。目前，本案主要案犯李云燕、王金龙已被检查机关拘留。

　　经查，这次盗卖专用发票案件的发生与当地税务机关对专用发票库房管理工作松弛有直接关系，主要表现在以下几个方面：一是对专用发票的管理工作不重视，管理上存在很大漏洞。玉泉区分局录用临时工作人员李云燕，并将专用发票的领票、售票、记帐、收款等项工作让其一人负责，而李云燕就是利用了这个便利条件，在1995年6月至8月间，与浙江温州来呼和浩特市的王金龙等人相勾结，采用冒名顶替、虚列企业购票等多种不法手段盗卖专用发票。二是没有建立与专用发票管理相配套的岗位责任制和必要的监督制约机制，管理人员的责任心不强。李云燕分管的164户一般纳税人的售票工作，多为规模较小的区办企业，但却长期领售大面额版的专用发票，其中仅7月份两次就领购78本，而没有引起有关管理工人员的怀疑，也没有按法规进行核对检查。三是未进行专用发票定期盘点、核对检查。

　　国家税务总局关于上海市税务干部姚强、刘民骗购、窃取及倒卖增值税专用发票特大案件的通报(1995-11-14)

　　最近，上海市黄浦区国家税务局查获了一起税务局干部利用增值税专用发票犯罪的特大案件。该局第七税务所专管员姚强、刘民利甩工作之便，骗购、窃取及倒卖增值税专用发票23本，获取非法暴利25.3万元。目前，姚强、刘民二犯已向检察机关投案自首，并被刑事拘留。

　　1994年下半年至1995年4月，姚、刘二犯利用工作之便，取得已歇业的南国机电商行上交的专用发票领购簿，并私刻该商行的公章，先后四次从税务机关骗购专用发票20本。据案犯交待，他们已将其中的15本倒卖给浙江温州的不法分子胡立澄，非法获利19.5万元;1995年4月，在税务机关对百万元版专用发票换版之际，按规定缴销大面额版专用发票必须两人以上监销，但姚、刘两犯串通一气、将本应销毁的8本百万元版专用发票私自窃取，继而分两次卖给浙江温州的不法分子赵品丽，非法获利5.8万元。在以上犯罪过程中，姚分得赃款16.55万元，刘分得8.75万元。

　　国家税务总局关于南京增值税专用发票特大案件的通报(1995-06-02)

　　当前，利用增值税专用发票进行违法犯罪活动日益猖獗，增值税专用发票丢失、散失严重，特别是极个别税务干部与不法分子内外勾结，骗取增值税专用发票更为恶劣。日前，南京市发生两起增值税专用发票被骗购的特大案件，又一次为我们敲响了警钟。

　　1995年2月24日上午，南京市国家税务局白下税务分局接到本市秦淮税务分局电话，反映某一管户使用白下税务分局的专用发票。循此线索，白下税务分局旋即在内部核查，发现该局税务专管员肖黎与不法商人魏自力内外勾结，仿造了该局另一税务专管员崔萍的笔迹签名，以江苏省文化厅招待所、交通报社江苏中通信息实业公司的名义，从1994年3月8日至1995年1月24日，分9次冒领101本增值税专用发票(其中万元版100本，百万元版1本，字轨号码附后)，而后再经魏自力等人虚开、代开、倒卖出去。现发票主要散失在南京、长春、太原、北京(丰台)、淮南、武汉、上海(嘉定)、马鞍山等地。目前，主犯肖黎在押，魏自力在逃(福建南安人，已被通缉)。

　　为了打击不法分子利用发票进行非法牟利的行为，全国人大常委会于1995年颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，正式以单行刑法的方式规定了虚开专票，伪造或者出售伪造专票，非法出售专票，非法购买专票或购买伪造专票，虚开其他发票，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的其他发票，盗窃发票等罪名。回看上述三个通报案例中的情形，应该适用1995年决定中的何罪呢?通过排除法可以发现，上述情形显然不是虚开、伪造(通报案例中是真发票而非假发票)、非法购买(是卖发票而非买发票)等情形，可能和盗窃有关，但最符合的当属非法出售专票罪。

　　在1995年全国人大决定颁布以后仅仅不到两年时间，适逢1997年刑法修订，其中吸收了单行刑法的内容，包括决定中关于非法出售专票罪的规定，由此形成修订后《刑法》第二百零七条的规定。结合该罪的罪状描述为“非法出售增值税专用发票的”来看，其虽然采取了简单罪状的方式，但结合前文所分析的彼时立法背景、官方通报案例及单行刑法罪名适用，可以得出结论，在彼时的立法时代背景下，非法出售专票罪的立法目的就是为了打击税务机关工作人员与外部不法分子内外勾连，盗取空白增值税专用发票并对外牟利的行为。尽管该罪采简单罪状描述，但在当时的立法环境下并不难理解该罪的上述立法目的。

　　03、在数电票时代非法出售专票罪的犯罪对象不复存在，本罪应限缩适用

　　实际上，全国人大常委会在1995年发票犯罪单行刑法中设立非法出售增值税专用发票罪的立法目的和本意，确实就是为了打击税务机关工作人员和外部人员内外勾连盗卖空白增值税专用发票的活动。1995年12月1日，全国人大常委会法工委刑法室汤卫平发表在《人大工作通讯》期刊(后更名为“《中国人大》杂志”)的“《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》简介”一文对非法出售增值税专用发票罪做了权威解读，文中指出“决定第三条规定的非法出售增值税专用发票罪，主要是指税务机关的工作人员非法出售增值税专用发票和一般纳税人非法出售自己所合法拥有的增值税专用发票的行为。”

　　至此，根据立法本意、立法背景和立法目的，可以分析总结出非法出售增值税专用发票罪的犯罪构成：1、犯罪主体：依惯例是税务机关工作人员和外部不法分子组合体。因为只有这种组合体才能把空白发票从税务局盗取出来，如果没有税局工作人员的帮助，只能是伪造假发票，而这里出售的增值税专用发票是真发票。2、犯罪对象：毫无疑问是空白的增值税专用发票，通常表现形式是成本、成套的。3、侵害法益：发票专营权，也即国家税务总局专营增值税专用发票的印制和出售。在总结出该罪的犯罪构成之后，再回看分析本文最开始的两个案例，显然不符合该罪的构成要件，这两个案例所涉类型是通过支付开票费方式的虚开发票行为，可以定其为虚开专票罪，但如果无法判断其主观骗税目的和税款被骗损失的，可以定虚开发票罪，但因其显然不符合非法出售专票罪的构成要件，不能以非法出售专票罪论处。

　　问题又来了，在目前征管手段升级的背景下，该罪的犯罪对象是否还存在呢?根据《国家税务总局关于在新办纳税人中实行增值税专用发票电子化有关事项的公告》(国家税务总局公告2020年第22号)，从2020年12月21日起，在全国新设立登记的纳税人铺开电子发票试点。近日，国家税务总局发布《关于推广应用全面数字化电子发票的公告》(国家税务总局公告2024年第11号)，自2024年12月1日起全国推广应用“数电发票”。可以看到，2020年12月开始电子发票试点，今年12月开始全国推广应用数电票，在当前时代背景下，纸质发票或手抄发票已经没有市场，非法出售专票罪已然没有犯罪对象，又何谈对其的扩大化适用呢?

　　因此，在该罪所适用的历史背景已然发生变化的情况下，两高新司法解释本可以冻结该罪的适用，或对其不作进一步解释。但现有情况是，两高司法解释进一步引发关于虚开专票罪与非法出售专票罪想象竞合的讨论，并没有起到限缩非法出售专票罪的作用，笔者认为，这是两高司法解释的遗憾所在。

　　04、结语

　　非法出售增值税专用发票罪有其特定的历史背景，在目前刑法无法进行修改的情况下，应当冻结该罪的适用。但是司法实践中却存在非法出售增值税专用发票罪的扩大化适用现象，这明显是违背立法本意的，应当尽快制止这种现象，刹住扩大化适用非法出售专票罪之态势。对于被判非法出售专票罪的当事人，如果其情形不符合该罪构成要件的，应当积极借助税务律师的专业力量，在罪名适用上作出有效辩护，有效维护当事人合法权益。

一、劳务派遣人员人数限定

　　现在很多用工单位，选择采用等劳务派遣的用工方式，但很容易忽略人数数量及占比。

　　风险提醒：根据《劳务派遣暂行规定》(人力资源和社会保障部令第22号)第四条规定：“用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%”。

　　二、劳务派遣用工模式

　　第一种模式：用工单位全额支付劳务派遣服务费

　　包含派遣单位支付给劳动者个人的工资、福利费、社保、公积金

　　等费用，此时劳务派遣公司全额开具“劳务费”发票。

　　第二种模式：用工单位仅支付劳务派遣管理费

　　此时，劳动者个人的工资、福利费、社保、公积金等费用由用工

　　单位另行支付，劳务派遣公司就其收取的管理费开具增值税发票。

　　风险提醒：谨慎防范劳务派遣公司虚构成本中的人员工资、人员社保及福利等，而且根本并没有实际人员、也未申报个税和缴纳社保，最后造成巨额增值税和所得税的流失。

　　三、劳务派遣发票如何开具?

　　根据财税[2016]47号文件规定，劳务派遣单位可根据不同情况开具以下情形发票：

　　四、劳务派遣增值税处理?

　　根据财税[2016]47号文件规定，劳务派遣单位根据以下情况进行缴纳增值税，用工单位可以根据收到的增值税专用发票作为进项税进行抵扣：

　　五、劳务派遣企业所得税处理?

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定：“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：

　　1.按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;

　　2.直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支 出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据

　　风险提醒：按照协议约定直接支付给劳务派遣公司的劳务费，不能作为福利费、教育经费、工会经费(但劳务派遣单位没有建立工会组织的，劳务派遣工可直接参加用工单位工会情况除外)的扣除基数。但劳务派遣人员要计入全年从业总人数。

　　六、劳务派遣人员工资-个人所得税?

　　根据《个人所得税法》第九条规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。” 《国税总局个税改革后如何申报88问》中进一步明确：按月正常发放工资的， “是否雇员?”选择是，需要填写正常的工资薪金申报。

　　如果劳动者个人的工资薪金由派遣单位支付，派遣单位应为劳动者的个人所得税扣缴义务人;如果劳动者个人的工资薪金由用工单位支付，用工单位应为劳动者的个人所得税扣缴义务人，按个人所得税相关法律规定计算扣缴劳动者个人所得税。

　　七、劳务派遣人员-社保承担?

　　根据《劳务派遣暂行规定》第八条规定：“劳务派遣单位应依法为派遣劳动者缴纳社会保险费，并办理社会保险相关手续。”第十九条规定：“劳务派遣单位在用工单位所在地设立分支机构的，由分支机构为派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机构的，由用工单位代劳务派遣单位为派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费”。

　　八、劳务派遣人员缴纳残保金吗?

　　根据《残疾人就业保障金征收使用管理办法》的通知(财税[2015]72号)第八条用人单位在职职工，是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)的人员。季节性用工应当折算为年平均用工人数。以劳务派遣用工的，计入派遣单位在职职工人数。

　　风险提醒：劳务派遣形式安置的残疾人，用工单位不能享受安置残疾人税收优惠。

　　九、劳务派遣的账务处理?

　　用工单位根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》第三条规定，未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。由此可见，准则对职工的定义，包含劳务派遣用工。

　　按合同约定，用工单位向劳务派遣公司支付服务费并取得增值税专用发票时会计处理如下：

　　借：生产成本、合同履约成本等

　　管理费用——劳务派遣服务费

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应付职工薪酬——劳务派遣用工——工资/福利费

　　银行存款/应付账款——劳务派遣公司

  青岛经开MTN001A(n8000045821.IB)于2024年11月18日发布公告，披露发行人的工程代建业务主要由子公司融发集团和开投集团负责运营，主要包括基础设施代建和保障房代建业务，详细披露了相关会计处理。

       公司认为，工程代建业务符合《预算法》《政府投资条例》、国发[2014]43 号、财预[2017]50 号及国发[2021]5 号等关于地方政府债务管理的相关规定，不存在替政府垫资的情形，不涉及新增地方政府隐性债务。

      《青岛经济技术开发区投资控股集团有限公司2024年度第一期中期票据募集说明书》[2024-11-18]详细披露如下：

       2、工程业务板块

       最近三年及一期，发行人工程业务的营业收入分别为203,593.33万元、173,403.56万元、164,243.54万元和10,873.96万元，营业成本分别为187,376.96万元、159,577.41万元、151,098.26万元和9,306.26万元，毛利率分别为7.97%、7.97%、8.00%和14.42%，2021-2023年度，发行人工程业务毛利率较为稳定。2024年1-3月，发行人工程业务毛利率较高，主要是一季度按实际投资金额确认收入，成本仅确认部分成本，剩余大额成本如工程款等将于年末统一进行确认所致。

      （1）工程代建业务概况

       发行人的工程代建业务主要由子公司融发集团和开投集团负责运营，主要包括基础设施代建和保障房代建业务。

       1）基础设施代建业务

       ①业务模式

       青岛西海岸新区管委每年年初对各大功能区管委、区直各单位等下发本年度基础设施固定资产投资计划，发行人下属子公司融发集团、开投集团根据青岛西海岸新区管委下发的固定资产投资计划，负责包括但不限于古镇口军民融合创新示范区、青岛经济技术开发区区域内项目的投融资和建设，并在竣工后交付。公司与各大功能区管委及相关部门签署委托代建协议，总体规定代建项目建设内容、投资和结算方式等事项。

       业务模式为各大功能区管委或其他相关部门作为发行人，发行人下属子公司融发集团、开投集团作为乙方签署委托代建协议，融发集团、开投集团负责项目融资和建设，项目建成后移交给发行人，项目收益一般按照项目建设总成本的8%确认。

       ②会计处理

       发行人工程代建业务会计处理如下：

发行人工程代建业务会计处理

       古镇口核心区市政道路和周边环境建设项目的收入及成本确认：发行人每年末按照本年度实际发生的代建项目总投资确认成本，按照实际发生的代建项目总投资、相关代建收益之和确认收入，由青岛古镇口军民融合创新示范区管理委员会向发行人出具《工程投资、结算汇总表》予以确认，青岛古镇口军民融合创新示范区财政局向发行人支付相关工程代建款。

       转型发展区市政道路和周边环境建设项目和王台新动能产业基地核心启动区市政道路和周边环境建设项目的收入及成本确认：开投集团每年末按照本年度实际发生的代建项目总投资确认成本，按照实际发生的代建项目总投资、相关代建收益之和确认收入，由青岛经济技术开发区管理委员会向开投集团出具《工程投资、结算汇总表》予以确认。青岛经济技术开发区管理委员会每年度协调青岛市黄岛区财政局向开投集团支付相关工程代建款。

       ……

       2）保障房代建业务

       业务模式：保障房业务主要由子公司开投集团负责运营，主要包括黄岛区台子沟社区、殷家河片区等保障性住房项目的建设，采取自主开发模式，建设完成后移交新区管委，并向新区管委收取建设管理费。该项目已纳入西海岸新区年度固定资产投资计划中，按照委托代建模式进行，发行人与经开区管委会签订了《青岛经济技术开发区委托建设协议》。

       ……

       发行人保障房代建业务相关会计处理如下：

发行人保障房代建业务会计处理

       台子沟村庄改造项目和殷家河片区改造工程已取得项目土地证、环保备案批复、立项文件，批复文件齐全，项目合法合规。

       发行人的工程代建业务主要由子公司融发集团和开投集团负责运营，主要包括基础设施代建和保障房代建业务。发行人工程代建业务符合《预算法》、《政府投资条例》、《国务院关于加强地方政府债务管理的意见》（国发[2014]43 号）、《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号）及《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发[2021]5 号）等关于地方政府债务管理的相关规定，不存在替政府垫资的情形，不涉及新增地方政府隐性债务，具体情况如下：

       A.《中华人民共和国预算法》（简称“《预算法》”）

      《预算法》第三十五条规定：“地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编制，除本法另有规定外，不列赤字。经国务院批准的省、自治区、直辖市的预算中必需的建设投资的部分资金，可以在国务院确定的限额内，通过发行地方政府债券举借债务的方式筹措。举借债务的规模，由国务院报全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会批准。省、自治区、直辖市依照国务院下达的限额举借的债务，列入本级预算调整方案，报本级人民代表大会常务委员会批准。举借的债务应当有偿还计划和稳定的偿还资金来源，只能用于公益性资本支出，不得用于经常性支出。除前款规定外，地方政府及其所属部门不得以任何方式举借债务。除法律另有规定外，地方政府及其所属部门不得为任何单位和个人的债务以任何方式提供担保。国务院建立地方政府债务风险评估和预警机制、应急处置机制以及责任追究制度。国务院财政部门对地方政府债务实施监督。”

       截至 2023 年末，发行人在建基础设施代建项目和保障房项目的自有资金比例均为100%，资金来源为自筹及金融机构融资取得。发行人从事的工程代建业务，在《预算法》颁布之后不存在地方政府为筹集项目建设资金举借债务的情况，发行人因工程代建业务而产生的债务不由地方政府及其所属部门提供担保。发行人的工程代建业务符合《预算法》关于地方政府债务管理的相关规定。

       B.《政府投资条例》

       根据《政府投资条例》，政府投资应当与经济社会发展水平和财政收支状况相适应。国家加强对政府投资资金的预算约束。政府及其有关部门不得违法违规举借债务筹措政府投资资金。政府投资项目所需资金应当按照国家有关规定确保落实到位。政府投资项目不得由施工单位垫资建设。

       发行人根据业务需要进行投资建设，不涉及政府投资行为，相关建设资金由发行人自筹及金融机构融资取得，不存在政府及其有关部门举借债务筹措政府投资资金的情形，自《政府投资条例》颁布后，不存在新签署协议的项目替地方政府垫资的情形。

       C.《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发[2014]43 号）

       根据《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发[2014]43 号），经国务院批准，省、自治区、直辖市政府可以适度举借债务，市县级政府确需举借债务的由省、自治区、直辖市政府代为举借。明确划清政府与企业界限，政府债务只能通过政府及其部门举借，不得通过企事业单位等举借。剥离融资平台公司政府融资职能，融资平台公司不得新增政府债务。

       发行人及重要子公司不属于地方融资平台公司，不承担政府融资职能，不存在新增地方政府债务的情况，本次债务融资工具募集资金不用于偿还地方政府债务以及其他地方政府融资平台的债务，不涉及新增地方政府债务。

       D.《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号）

       a）根据《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号），地方政府不得将公益性资产、储备土地注入融资平台公司，不得承诺将储备土地预期出让收入作为融资平台公司偿债资金来源，不得利用政府性资源干预金融机构正常经营行为。

       发行人不属于地方政府融资平台，不存在地方各级政府将公益性资产、储备土地作为资产注入公司或地方各级政府承诺将储备土地预期出让收入作为公司偿债资金来源的情形。

       b）根据《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号），进一步健全信息披露机制，融资平台公司在境内外举债融资时，应当向债权人主动书面声明不承担政府融资职能，并明确自 2015 年 1 月 1 日起其新增债务依法不属于地方政府债务。

       发行人不属于地方政府融资平台。公司已承诺本期发行的公司债券不涉及新增地方政府债务。

       c）根据《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号），金融机构为融资平台公司等企业提供融资时，不得要求或接受地方政府及其所属部门以担保函、承诺函、安慰函等任何形式提供担保。

       发行人存续的公司信用类债券中，均未设置外部担保增信措施，不存在由地方政府及其所属部门为发行人本次债务融资工具融资进行担保情形；相关中介及金融服务机构为发行人提供融资服务时，未要求或接受地方政府及其所属部门以出具担保函、承诺函等任何形式提供担保。

       E.《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发[2021]5 号）

       根据《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发[2021]5 号）“六、加强风险防控，增强财政可持续性”的规定：“强化国有企事业单位监管，依法健全地方政府及其部门向企事业单位拨款机制，严禁地方政府以企业债务形式增加隐性债务。严禁地方政府通过金融机构违规融资或变相举债。金融机构要审慎合规经营，尽职调查、严格把关，严禁要求或接受地方党委、人大、政府及其部门出具担保性质文件或者签署担保性质协议。”

       发行人不属于地方政府融资平台，发行人经营所需资金由发行人自筹及金融机构融资取得，不存在政府及其有关部门举借债务筹措资金以及增加政府隐性债务的情形，发行人对外融资不存在地方党委、人大、政府及其部门出具担保性质文件或者签署担保性质协议的情形。

       综上所述，发行人工程代建业务符合《预算法》《政府投资条例》《国务院关于加强地方政府债务管理的意见》（国发[2014]43 号）、《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号）及《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发[2021]5 号）等关于地方政府债务管理的相关规定，不存在替政府垫资的情形，不涉及新增地方政府隐性债务。

       ……

地产企业客户日常财税咨询时，会经常问到关于土地价款抵减在增值税和土地增值税处理上的差异问题，这个看似简单的问题,实则涉及复杂的政策规定和实务操作。本文将对此问题从政策、原理、方法等层面进行全面剖析。

　　一、政策背景与演变

　　自2016年5月1日全面推开营改增试点以来,房地产行业的税收政策经历了多次调整。为了减轻房地产企业的税负,政策允许房地产开发企业在计算增值税销售额时扣除土地价款。这一政策的出台,是对房地产行业特殊性的考量,也是税收政策与行业发展相协调的体现。

　　1.增值税方面的政策演变

　　1)2016年3月23日,财税[2016]36号文件首次提出了土地价款抵减销售额的政策。

　　2)2016年6月28日,国家税务总局公告2016年第18号对土地价款抵减的具体操作进行了规定。

　　3)2016年12月21日,财税[2016]140号文件进一步明确了可抵减的土地价款范围。

　　2.土地增值税方面的政策演变

　　1)2016年6月28日,国家税务总局公告2016年第70号对营改增后土地增值税的征管问题作出规定。

　　2)2018年10月22日,财税[2018]117号文件对土地增值税预征率进行了调整。

　　二、土地价款抵减的基本原理

　　1.增值税处理原理

　　在增值税体系下,土地价款抵减实质上是一种特殊的进项税额处理方式。由于房地产企业无法就土地出让金取得增值税专用发票,政策允许其在计算销售额时直接扣除土地价款,相当于给予了一定的税收优惠。

　　2.土地增值税处理原理

　　土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。在土地增值税处理中,土地价款是作为成本扣除项目,而非直接抵减收入。

　　三、增值税处理的具体方法

　　1.适用范围

　　土地价款抵减销售额的政策仅适用于:

　　房地产开发企业

　　销售自行开发的房地产项目

　　采用一般计税方法的纳税人

　　2.可抵减的土地价款范围

　　根据财税[2016]140号文件,可抵减的土地价款包括:

　　土地出让金

　　向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用

　　土地前期开发费用

　　土地出让收益等

　　3.抵减时点和计算方法

　　土地价款并非一次性全额抵减,而是随着房产销售进度逐步抵减。具体计算公式如下:

　　当期允许抵减的土地价款 = (当期销售面积 ÷ 总可售面积) × 总土地价款

　　4.会计处理

　　根据财会[2016]22号文件,土地价款抵减应冲减主营业务成本。具体会计分录为:

　　借:应交税费-应交增值税(销项税额抵减)

　　贷:主营业务成本

　　四、土地增值税处理的具体方法

　　1.应税收入的确认

　　根据国家税务总局公告2016年第70号,适用增值税一般计税方法的纳税人,其土地增值税应税收入不含增值税销项税额。计算公式为:

　　土地增值税应税收入 = 含税销售收入 ÷ (1 + 9%)

　　2.扣除项目的处理

　　在土地增值税中,土地价款作为"取得土地使用权所支付的金额"计入扣除项目,不存在抵减收入的情况。

　　3.预征与清算的区别

　　- 预征阶段：通常按照预征率计算应预缴的土地增值税。

　　- 清算阶段：需要全面核算收入和扣除项目,计算实际应缴税额。

　　五、增值税与土地增值税处理的主要差异

　　1. 抵减时点:

　　增值税：随销售进度逐步抵减

　　土地增值税：作为成本一次性扣除

　　2. 抵减方式:

　　增值税：直接抵减销售额

　　土地增值税：计入扣除项目

　　3. 对企业利润的影响:

　　增值税：通过冲减成本间接影响利润

　　土地增值税：直接影响应纳税所得额

随着目前用工形式的灵活多变，劳务派遣服务已成为目前很多企业用工形式之一，针对劳务派遣的相关财税处理进行简要分析。

　　一、劳务派遣服务的定义

　　根据财税2016年47号文件规定，劳务派遣服务是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。

　　注意：根据劳务派遣的相关规定，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。

　　二、劳务派遣的开票形式

　　根据财税2016年47号文件规定，可以按一般计税方法，也可以选择差额计税方法，开票税目一般选择：“现代服务---商务辅助服务---人力资源服务”。

　　1、一般计税

　　1)派遣单位以取得的全部价款和价外费用按6%(一般纳税人)开具发票;

　　2)派遣单位开票类型：专票或普票;

　　3)用工单位取得专票可以全额抵扣。

　　2、差额计税

　　1)以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法按5%的征收率开具发票。

　　2)派遣单位开票类型：

　　①差额开票：通过系统中差额征税开票功能，录入含税销售额和扣除额，系统自动计算出税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样。

　　②专票+普票：即支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用开具的为普票，收取的劳务派遣相关费用开具的为专票。

　　③全部为普票。

　　3)用工单位取得上述①形式的发票，以收到差额发票中的实际缴纳的税额进行抵扣。

　　4)用工单位取得上述②形式的发票，以收到的专票的票面税额进行抵扣。

　　三、劳务派遣的账务处理

　　1、如果用工单位与派遣单位签订劳务派遣合同，约定给派遣单位支位劳务派遣费(包括派遣单位支付给劳动者个人的工资、福利费和社保等费用)的账务处理：

　　借：管理费用/工程施工---劳务费

　　应交税费---应交增值税(进项税)(收到的为专票)

　　贷：银行存款

　　2、如果用工单位与派遣单位签订劳务派遣合同，约定用工单位只支付派遣单位劳务派遣相关费用，劳动者个人的工资、福利费和社保等费用由用工单位进行支付的账务处理：

　　借：管理费用/工程施工---劳务费

　　应交税费---应交增值税(进项税)(收到的管理费专票)

　　应付职工薪酬---工资、福利、社保

　　贷：银行存款

　　3、劳务派遣单位收款并开票的账务处理：

　　借：银行存款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费---应交增值税(销项税)/简易计税

　　4、劳务派遣单位计提派遣员工工资、福利社保成本费用：

　　借：主营业务成本---工资

　　应交税费---简易计税

　　贷：应付职工薪酬---工资/社保

近年来多地企业均遭遇“补税”问题，涉及企业存在政策变化、少计税、未按规定申报、对税收政策理解有偏差等情况被税务局追缴税款、加收滞纳金并处罚款，其中税收滞纳金这个问题也备受关注。

　　一、“税收滞纳金”主要涉税法规

　　1、《中华人民共和国税收征收管理法》

　　第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　同时，国税发[2003]47号第五条规定，“滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止”。

　　2、《中华人民共和国行政强制法》

　　第四十五条 行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

　　3、《国家税务总局关于贯彻落实<中华人民共和国行政强制法>的通知》(国税发[2011]120号)

　　本文件指出了，《行政强制法》与《税收征收管理法》对于滞纳金内容规定是不相衔接的。文件附件中《税收征管法等规定与<行政强制法>规定不相衔接的问题汇总》第三条第四款“关于新增‘滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额’规定。《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金…加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额规定。《税收征管法》没有相应规定。”

　　二、“税收滞纳金”实务简析

　　1、多种实务无需加收“滞纳金”情形

　　根据主客观相一致的原则，要具体分析“未按照规定期限缴纳税款”的原因，如果是由于税务机关和其他主体造成的，是不加收滞纳金的，以下是实务中最为重要的几种情形：

　　1)因税务机关责任少缴税款，不加收滞纳金。《税收征管法》第五十二条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

　　2)应扣未扣税款不加收滞纳金。《税收征管法》第六十九条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款(注：根据本条规定，此种情形下，对纳税人和扣缴义务人均不加收滞纳金)。

　　3)善意取得虚开增值税专用发票追缴已抵扣税款，不加收滞纳金。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)明确，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。

　　4)清算补缴的土地增值税，不加收滞纳金。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)对于土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题明确规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　2、“税收滞纳金”是否可超过税款本金各地执行口径存在争议

　　1)滞纳金可以超过税款

　　根据国家税务总局答疑情况及部分公开判决来看，部分地区税务机关和法院认为《税收征管法》对于纳税人未按照规定期限缴纳税款产生的滞纳金没有上限规定，所以滞纳金可以超过本金。持该观点的主要地区包括但不限于湖南、内蒙古、广东深圳。

　　参考案例：广东省深圳市中级人民法院判决(2020年5月)根据广东省深圳市中级人民法院行政判决书(2019)粤03行终1725号判决，法院认为：“被上诉人依据上述规定对上诉人作出强制执行决定，扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。上诉人有关违反《行政强制法》第四十五条第二款规定的主张，本院不予支持”。被上诉人依据上述规定对上诉人作出强制执行决定，扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。

　　2)滞纳金不可以超过税款

　　该观点主要依据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”，该口径在实务中同样存在部分地区法院判决案例。持该观点的主要地区包括但不限于河北、山东济南。

　　参考案例：济南市中级人民法院某破产债权确认纠纷二审民事判决书 (2019)鲁01民终4926号;法院观点：“本院认为，加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。”

　　三、总结

　　“税收滞纳金”，从税款滞纳角度偏向体现是一种利息性质;但从司法实践角度，更偏向行政机关做出罚款决定后加罚性质。现行政策规定，因不同社会环境与立法背景的差异，导致《税收征管法》与《行政强制法》呈现出法律适用的原则与规则冲突目前尚待解决。

自加入世界贸易组织(WTO)以来，中国与世界经济的联系快速加深，中国企业积极加入全球产业链分工中，参与全球市场。随着跨境资本、人员、信息流动越来越频繁，企业的全球化经营逐渐成为常态，其中的涉税问题需要引起企业的关注。跨境不动产租赁作为一项常见业务，存在多种不同情形。在实践中，纳税人应结合国内税法和税收协定，综合判定非居民企业取得的不动产租金是否需要在我国缴纳税款。

　　情形1：居民企业直接向非居民企业支付境内不动产租金

　　A公司是一家中国居民企业，在中国境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于新加坡税收居民企业B公司。B公司在中国境内未设立任何机构、场所，也不存在其他在中国境内构成常设机构的可能。那么，B公司收到A公司支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　对于案例中的情况，应当先以国内税法判定B公司是否应在中国缴纳税款。如果两国之间有税收协定，再看税收协定中的安排。

　　先看国内税法。根据企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例第七条第五项规定，利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。因此，按照国内税法规定，B公司作为中国非居民企业，其获得的租金收入属于来源于中国境内的所得，需要在我国缴纳税款。

　　再看税收协定。《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(国税函[2007]790号，以下简称中新协定)第六条“不动产所得”规定，缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得)，可以在该缔约国另一方征税。因此，B公司取得的该笔租金收入，需要在我国缴纳税款。

　　情形2：居民企业向非居民企业常设机构支付境内不动产租金

　　C公司是一家中国居民企业，在中国境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于D机构，D机构为新加坡税收居民企业E公司在中国境内设立的管理场所。那么，D机构收到C公司支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　根据企业所得税法第三条第二款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

　　中新协定第五条“常设机构”规定，在本协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。“常设机构”一语特别包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所，以及矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。依据上述规定，可以判定D机构为E公司在中国境内构成的常设机构，D机构需要就该笔租金收入在我国缴纳税款。

　　情形3：居民企业通过其常设机构向非居民企业支付境外不动产租金

　　F公司是一家中国居民企业，在新加坡境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于新加坡税收居民企业G公司。F公司通过H机构向G公司支付租金，H机构为F公司在新加坡境内设立的管理场所。那么，G公司收到H机构支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　关于所得来源地，根据企业所得税法实施条例第七条第五项规定，利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

　　也就是说，由于租金由H机构支付，所以该笔所得来源地是由H机构所在地确定。H机构为F公司在新加坡境内设立的管理场所，故该笔所得来源地为新加坡，而不是中国境内。因此，按照国内税法，G公司没有获得来源于中国境内的收入，无须在我国缴纳税款。

　　情形4：居民企业直接向非居民企业支付境外不动产租金

　　I公司是一家中国居民企业，在新加坡境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于新加坡税收居民企业J公司。I公司在新加坡境内未设立任何机构、场所，也不存在其他在新加坡境内构成常设机构的可能，J公司也未在中国境内构成常设机构。那么，J公司收到I公司支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　根据企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例第七条第五项规定，利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。案例中，J公司作为中国非居民企业，其获得的租金收入属于来源于中国境内的所得。

　　同时，根据OECD税收协定范本及注释(2017年版)和UN税收协定范本(2011年修订版本)，范本第六条所提到的“不动产所得”，仅适用于缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得。因此，符合第四条居民定义的缔约国一方居民就其位于该缔约国境内的不动产取得的所得，或就其位于第三国的不动产取得的所得，不适用本条，而应按照第二十一条第一款的规定处理。中新协定第二十一条“其他所得”规定，凡本协定上述各条未作规定并且发生于缔约国一方的各项所得，可以在该缔约国一方征税。

　　那么，如何定义“发生于缔约国一方”?《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)第二十一条，对协定以上条款未涉及的所得规定了一般原则，即来源国有优先征税权。如新加坡居民企业或个人取得发生或来源于中国的其他所得，中国有优先征税权。对其他所得范围的掌握应考虑国内法的规定，并确保其他所得是国内法规定要征税的所得。如某项所得国内法未规定征税，则不能因协定规定来源国有征税权而征税。

　　所以，关于所得来源地的判定，仍应以企业所得税法实施条例第七条第五项规定确定，即J公司作为中国非居民企业，其获得的租金收入属于来源于中国境内的所得，需要在我国缴纳税款。笔者提醒，中国目前已经签订的税收协定中，对于“其他所得”的表述不一，不同情形下，需结合具体协定内容分析判定。同时，笔者也观察到，关于情形4的判定，实务中存在不同的理解与看法，本文分析供读者参考。

前不久，国家税务总局、财政部、民航局联合发布的《国家税务总局 财政部 中国民用航空局关于民航旅客运输服务推广使用全面数字化的电子发票的公告》(国家税务总局 财政部 中国民用航空局公告2024年第9号，以下简称9号公告)，明确自2024年12月1日起，在我国民航旅客运输服务领域推广使用全面数字化的电子发票——航空运输电子客票行程单(以下简称电子行程单)。也就是说，对于在职员工而言，坐飞机出差，凭电子行程单即可入账抵扣销项税额。

　　重要变化：“票”与“单”合一

　　9号公告实施后，旅客在结束所购机票行程的全部行程后，无须邮寄纸质行程单，可以直接通过航空运输公司或机票代理公司官网、移动客户端、服务电话等渠道取得电子行程单，既节省了邮寄时间，又节省了邮寄成本。

　　对于企业财务人员来说，电子行程单的推行，有助于提高其工作效率。尤其是财务人员可以高效汇集员工电子行程单，用于无纸化报销、入账、归档、存储;可以通过登录电子发票服务平台，查询电子行程单对应的增值税税额并按规定勾选抵扣，免去按照总价进行换算的计算程序，大大减轻工作量。

　　根据9号公告第二条、第三条规定，电子行程单基本内容包括：发票号码、开票状态、国内国际标识、旅客身份证件信息、行程信息、填开单位、购买方信息、票价、燃油附加费、增值税税率、民航发展基金、二维码等。电子行程单的发票号码为20位，其中：第1位—第2位代表公历年度后两位，第3位—第4位代表行政区划代码，第5位代表电子行程单开具渠道代码，第6位—第20位代表业务顺序编码。

　　入账处理：分三步操作

　　实务中，企业财务人员在拿到注明旅客身份等信息的合规电子行程单后，可以分三步进行操作：第一步，财务人员可以通过电子发票服务平台税务数字账户(以下简称税务数字账户)进行电子行程单的查询、查验、下载等，也可以通过全国增值税发票查验平台查验;第二步，财务人员须在税务数字账户中对电子行程单进行用途确认，明确该行程单是用于报销等合法用途;第三步，财务人员将确认无误的电子发票纳入单位的财务管理系统，按照单位内部报销流程和规定进行处理。若客票报销单位为增值税一般纳税人，财务人员可通过登录电子发票服务平台，查询电子行程单对应的增值税税额并按规定勾选抵扣。

　　旅客取得电子行程单后，可能因购买方信息填写有误等原因，需要换开电子发票行程单。根据9号公告，这类问题需要区分是否“已作用途确认和入账确认”，并按照相应流程开具红字电子行程单。

　　对购买方未作用途确认和入账确认的，由航空运输公司或机票代理公司填开《红字发票信息确认单》(以下简称《确认单》)，开具红字电子行程单。此类情况下，购买方只需告知所选择的航空运输公司或机票代理公司需换开发票，航空运输公司或机票代理公司可以在电子发票服务平台填开《红字发票信息确认单》后，直接全额开具红字数电发票，无须购买方确认。

　　对于购买方已进行用途确认或入账确认的，由航空运输公司或机票代理公司填开《确认单》，经购买方确认后，依据《确认单》开具红字电子发票行程单。购买方已将电子发票行程单用于增值税申报抵扣的，应暂依确认后的《确认单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得航空运输公司或机票代理公司开具的红字电子行程单后，与《确认单》一并作为原始凭证。购买方依确认后的《确认单》所列增值税税额从当期进项税额中转出时，应在《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)“二、进项税额转出额”第20栏，填列已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额。

　　抵扣进项：注意限制

　　增值税一般纳税人在取得电子行程单后，需谨慎抵扣进项税额。

　　当前，航空运输电子客票行程单的价款分项列示，包括票价、燃油附加费和民航发展基金，对于旅客购买电子化航空旅客综合保险支付给保险机构的费用，不计入电子行程单总价。其中，民航发展基金属于政府性基金，不计入航空企业销售收入。也就是说，增值税一般纳税人取得电子行程单抵扣进项税额的计税依据，为票价与燃油附加费的合计额。根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第六条规定，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。其中，取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按照下列公式计算进项税额：航空旅客运输进项税额=(票价+燃油附加费)÷(1+9%)×9%。

　　需要注意的是，根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告)规定，可以抵扣的“国内旅客运输服务”，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。作为购买方的增值税一般纳税人，如果所取得电子行程单属于为非雇员支付的国内旅客运输费用，不能纳入抵扣范围，否则将面临违规抵扣进项税额的税务风险。

　　举例来说，A公司为增值税一般纳税人，杨某为该公司员工，并与企业签订了劳动合同。按照工作安排，12月11日，杨某与公司临时外聘专家吴某乘坐飞机共同出差，取得2张电子行程单，机票票面金额均为1585元，燃油附加费均为50元，民航发展基金均为50元，合计支付3370元。出差结束后，杨某将这2张电子行程单提交公司财务部门报销。根据31号公告规定，临时外聘专家吴某非公司正式员工或劳务派遣员工，A公司为吴某提供的国内旅客运输服务不可抵扣进项税额，其电子行程单不能作为增值税抵扣凭证。那么，A公司可以抵扣的增值税进项税额为(1585+50)÷(1+9%)×9%=135(元)。

　　时限要求：“180天内”开具或下载

　　笔者提醒，旅客需要注意取得电子行程单的时限要求。国家税务总局官网发布的9号公告解读明确，旅客在行程结束或支付退票、改签费用后，可于180天内通过航空运输公司或机票代理公司的官网、移动客户端、服务电话等渠道开具电子行程单，不含退票、选座、逾重行李等附加服务;超过180天的，按照旅客与航空运输企业的约定执行。

　　此外，为方便旅客和单位，根据9号公告第五条、第六条规定，民航旅客运输服务领域推行使用中设置了过渡期，过渡期为2024年12月1日—2025年9月30日。过渡期内，纸质行程单、电子行程单、其他发票并行使用，但仅可选其一使用。

纳税申报表填写说明就像一本“字典”，对申报表中的重要概念、计算方法和填写规范等内容进行了详细解释，企业在纳税申报过程中关注填写说明的相关内容，有助于提高对税收政策理解的准确性，提高纳税申报的质量和效率。

　　每年10月的纳税申报期，都是月度、季度申报并行的“大征期”，企业需要进行增值税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税等多个税种的纳税申报工作。2024年10月大征期已过，一些企业的财税人员开始复盘本次纳税申报过程中遇到的问题。

　　记者采访发现，部分企业遇到的问题，尤其是如何理解税收概念的问题，其实通过仔细研读纳税申报表的填写说明，就能找到答案。专业人士提醒，纳税申报表填写说明就像一本“字典”，对申报表中的重要概念、计算方法和填写规范等内容进行了详细解释，企业在纳税申报过程中关注填写说明的相关内容，有助于提高对税收政策理解的准确性，提高纳税申报的质量和效率。

　　一、关注填写说明，明确适用范围

　　记者梳理发现，填写说明已经成为纳税申报表的“标配”——《财产和行为税纳税申报表》填表说明、《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》填写说明、《企业所得税年度纳税申报基础信息表》填报说明等，虽然名称不同，但其主要内容都是介绍申报表的适用范围、涉及的重要概念和申报表填写规范等。

　　中瑞税务师事务所集团有限公司董事、合伙人孔令文认为，了解每份纳税申报表的适用范围，看似是一个简单的工作，但其中有一些细节问题需要关注。比如，《财产和行为税纳税申报表》填表说明明确，本表适用于申报城镇土地使用税、房产税、契税、耕地占用税、土地增值税、印花税、车船税、烟叶税、环境保护税、资源税。本表根据各税种税源明细表自动生成，申报前须填写税源明细表。这意味着，《财产和行为税税源明细表》是生成《财产和行为税纳税申报表》的主要依据，企业在进行财产和行为税纳税申报工作时，需要先填写税源明细表，维护好纳税申报的基本信息。

　　孔令文提醒企业，对于城镇土地使用税、房产税、车船税等税源信息变化较小的税种，通常能够实现“一次填报、长期有效”，企业可以在纳税申报期结束前一次性完成信息填报和更新工作。对于印花税、资源税等信息变化较为频繁的税种，纳税人可以在纳税义务发生后，及时整理税源明细台账，做好纳税申报准备工作，以免因申报期仓促准备而出现填写错漏。

　　在企业所得税方面，填写说明在明确申报表适用范围上发挥的作用更加明显。《企业所得税年度纳税申报表填报表单》填报说明开篇强调，纳税人在填报申报表之前，请仔细阅读这些表单的填报信息，并根据企业的涉税业务，选择“是否填报”。选择“填报”的，在“□”内打“√”，并完成该表单内容的填报。基于企业类型确认无需选择“填报”的表单，也相应的无需填报并向税务机关报送。也就是说，企业在填报企业所得税年度纳税申报表前，需要先根据《企业所得税年度纳税申报表填报表单》填报说明，了解不同表单的适用范围，选择企业需要填报的表单即可。

　　国家税务总局北京市朝阳区税务局第四税务所干部成道涵结合《企业所得税年度纳税申报表填报表单》填报说明分析，《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)为必填表，填报内容包括基本经营情况、有关涉税事项情况、主要股东及分红情况三部分。纳税人填报申报表时，首先填报此表，为后续申报提供指引。《一般企业收入明细表》(A101010)适用于除金融企业、事业单位和民间非营利组织外的纳税人填报，反映一般企业按照国家统一会计制度规定取得收入情况。“如果是金融企业，则需通过《金融企业收入明细表》(A101020)反映其按照企业会计准则规定取得收入情况。”成道涵说。

　　二、用好填写说明，厘清重要概念

　　北京市西城区税务局第一税务所干部金鑫鑫在办税服务厅工作多年，经常辅导纳税人填写纳税申报表。在她看来，纳税申报表的填写说明就像是一本“字典”，不仅介绍申报表的适用范围，而且对其中的重要概念加以解释，帮助纳税人更好地理解相应税收政策，避免因理解误差导致申报有误。

　　对此，北京天岳恒房屋经营管理有限公司财务部马婧深有感触。她告诉记者，他们公司每个月完成纳税申报工作后，还需要填写税收信息补充采集表。这个采集表的填写说明对其中的关键指标作了详细解释，很有指导作用。

　　马婧曾对税收信息补充采集表中的“已缴纳的各类社会保障性基金”存在疑问，不确定其具体包含了哪些内容。为此，她查阅了采集表的填写说明。根据填写说明的解释，该指标指的是企业本期实际缴纳的社会保障性基金，包括：基本养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险等各项保险，以及住房公积金，应填报企业为职工缴纳的全部社保基金，而不是由税务机关代收的社保基金。“填写说明的解释很清晰，帮助我们明确了填报口径，避免出现数据填报错误的问题。”马婧说。

　　实务中，曾有企业因忽视填写说明，对一些易混淆的税收概念存在理解错误，A公司就存在这样的问题。

　　根据《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)，对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。小微企业A公司是增值税小规模纳税人，由于当季度销售额没有达到30万元，在进行增值税纳税申报时，企业财税人员认为应在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》第11栏次“未达起征点销售额”栏次填写销售额。在电子税务局申报时，却发现系统中“未达起征点销售额”栏次自动置灰，无法填写。A公司财税人员产生疑问：企业当季度销售额未达到30万元属于未达到起征点的情况，为何无法填写该栏次?对此，A公司财税人员电话咨询了主管税务机关并得到回复——企业应填写第10栏“小微企业免税销售额”栏次。

　　“其实，这个问题在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料填写说明中就可以找到答案。”金鑫鑫说，填写说明解释了“小微企业免税销售额”和“未达起征点销售额”的区别。“小微企业免税销售额”栏次应填写符合小微企业免征增值税政策的免税销售额，个体工商户和其他个人不填写本栏次;“未达起征点销售额”栏次应填写个体工商户和其他个人未达起征点(含支持小微企业免征增值税政策)的免税销售额。据此，对于增值税小规模纳税人，只有个体工商户和其他个人的销售额未达到起征点时才能填写“未达起征点销售额”栏次，A公司为有限责任公司，应将其季度销售额填写至“小微企业免税销售额”栏次。

　　金鑫鑫建议企业财税人员，在填报纳税申报表时，应以税收政策为基础，结合企业的业务实际和纳税申报表填写说明，厘清易混淆的关键概念，综合判断相关业务的税务处理方式和申报表填写方式。

　　三、吃透填写说明，规范申报工作

　　多数情况下，企业财税人员通过电子税务局进行纳税申报时，系统会根据企业开票数据等进行部分数据自动预填，财税人员对税款所属期、预填数据及税(费)计算结果进行确认即可。

　　孔令文提醒，虽然电子税务局为企业纳税申报提供了便利，但是企业财税人员有必要了解申报表每一栏次的计算逻辑，以应对系统无法自动抓取数据的特殊情况。比如，对于企业的未开票收入，电子税务局就无法抓取金额，也就不能实现自动预填，需要企业财税人员在系统中补录相关数据。此时，企业就可根据填表说明，在反映其本期未开具发票的销售情况的栏次填写相应金额。“纳税申报表填写说明通常会明确具体栏次的填写规范，企业财税人员可以将其作为税法遵从的指南，提高纳税申报的规范性。”孔令文说。

　　通过研读填写说明，纳税人还可以理解纳税申报表各栏次的计算逻辑，进而帮助其做好自我核查。B公司遇到的问题，就可以从填写说明中找到答案。

　　B公司是一家生产销售先进工业母机产品的企业，符合《财政部 税务总局关于工业母机企业增值税加计抵减政策的通知》(财税[2023]25号)规定的条件，可以适用增值税加计抵减政策。B公司财税人员在核对增值税申报表时发现，主表第19栏“应纳税额”的计算公式为：第11栏“销项税额”-第18栏“实际抵扣税额”。从这一公式来看，计算应纳税额时并未扣减企业当期的加计抵减额，那么，企业适用加计抵减政策在增值税纳税申报表中是如何体现的呢?

　　金鑫鑫告诉记者，与主表所列公式相比，《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》填写说明中增加了关于加计抵减额的计算，可以解决B公司财税人员的疑问。

　　根据填写说明，主表第19栏“应纳税额”反映纳税人本期按一般计税方法计算并应缴纳的增值税额。适用加计抵减政策的纳税人，按以下公式填写，主表“一般项目”和“即征即退项目”列“本月数”的第19栏“应纳税额”=第 11栏“销项税额”-第18栏“实际抵扣税额”-“实际抵减额”。其中，实际抵减额是指按照规定可从本期适用一般计税方法计算的应纳税额中抵减的加计抵减额，分别对应《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》第6行“一般项目加计抵减额计算”、第7行“即征即退项目加计抵减额计算”的“本期实际抵减额”列。