解读解读金融机构合规管理办法(征求意见稿)以及对金融机构的合规建议

2024年8月16日,国家金融监督管理总局(以下简称“金管局”)发布了《金融机构合规管理办法(征求意见稿)》(以下简称《办法》),紧扣二十届三中全会“完善金融监管体系”主旋律,旨在提升金融机构依法合规经营水平,培育中国特色金融文化。《办法》共五章六十五条,分别从合规管理定义、合规管理职责、合规管理保障、监督管理与法律责任方面提出了明确的管理要求。

新规解读

  (一)统一监管下首次明确合规管理定义

  《办法》是继2006年原银监会发布的《商业银行合规风险管理指引》及2007年原保监会发布的《保险公司合规管理指引》后,首次以统一监管的模式在政策层面对金融(银行保险业)合规进行了明确,同时对合规的定义进一步加以明确,使其更适用于当前的金融管理需求:

  合规及合规风险管理定义扩大:原指引中关于合规的定义仅强调经营活动需要与法律、规则和准则相一致,而《办法》首次将员工行为管理纳入合规定义范畴,将因员工履职行为违反合规规范而引发的风险事件纳入合规风险定义,再次突显了监管对于金融机构员工行为管理的双重关注。

  遵循规范的范围统一:原指引关于“合规”中“规”的定义融合了银行和保险各自合规风险管理指引里的要求,其中相较于《商业银行合规风险管理指引》增加了“金融机构内部规范”,说明操作符合内规要求,也被视为合规管理中的重要一环,内外规管理对于金融机构管理的难度和重要性再次被提升。

  合规风险定义细化:与《商业银行合规风险管理指引》中关于“合规风险”的定义相比,新规从“经营管理行为”和“员工履职行为”两个角度进行定义,强调了经营侧和员工侧双向的合规管理要求。金融机构开展合规管理,应对合规风险,不仅要关注“业务合规”,还要关注“行为合规”,双管齐下。

  合规管理体系遵循原则扩大

  相较于2022年国务院国有资产监督管理委员会(以下简称“国资委”)发布的《中央企业合规管理办法》以及原银监会和保监会发布的合规风险管理指引,本次合规管理办法对合规管理体系应遵守的原则进行了细化和补充:

  体系一致性:本《办法》中应遵循的原则基本参照了《中央企业合规管理办法》,体现了从央企到金融机构合规管理的一致性,整体法规中关于合规风险管理的方法论在国家层面基本一致。

  突出独立性:相对央企的合规管理要求,独立权威是本次新规中新增的管理原则,强调合规管理工作需要充分的独立性,同时在“合规管理保障”的章节中,从汇报、解聘、考核多个角度提出了如何保护合规部门及合规官独立性的方法。尤其是考核管理中,首次提出了对于合规部门的考核,不得采取“非分管合规管理部门的高级管理人员评价、其他部门评价、以业务部门的经营业绩为依据等不利于合规独立性的考核方式”,而此类考核模式确实存在于部分金融机构,其变体模式常见为“满意度调查”、“服务分”等,一定程度上对合规部门的独立性产生不利影响。

  提出数字化要求:本次合规管理办法中特别指出了金融机构需要“充分运用数字化、智能化等手段,不断提升合规管理效能”,结合“五篇大文章”中针对科技金融和数字金融的要求,以及业务不断复杂化、创新化的背景下,当前行业已经意识到仅靠传统人工的管理手段,已经难以满足“务实高效”、“过程管控”的要求,合规管理的信息化也势必需要纳入金融机构未来的合规战略规划中。

  合规职能与理念更加清晰

  明确合规官职责:合规官机制是本次合规管理办法中的一个较大的新变化,要求各金融机构需要“在机构总部设立首席合规官”,“在所设省级(计划单列市)分支机构或者一级分支机构设立合规官”,并提出了金融机构需要充分保障合规官履行合规监督等履职的能力。

  同时,首席合规官的具体职责在高级管理人员职能的基础上进一步细化,具体包括:

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  合规管理职能进一步明确:本次合规管理办法中,较详细地规定了高管及合规部门具体的管理职责,除了传统的识别合规风险、追究合规责任以外,还包括“合规管理制度建设、合规审查、合规自查与检查、合规风险监测与管控、合规事件处理”等具体合规事项。

  明确了合规并非单一部门的工作:合规管理办法中明确规定了金融机构各部门主要负责人“负责落实本部门、本级机构的合规管理目标,对本部门、本级机构合规管理承担首要责任”,即各部门负责人分别对本部门的业务合规负责,首席合规官及合规官仅承担“修订完善制度、流程、系统的建议”职能或“重大合规风险进行预警、提示,并督促相关责任主体强化管控措施”的职能。

  加大违规处罚原则

  本次合规管理办法中,补充了金融机构及其高管、工作人员违反该办法将面临的相关罚则,从罚则角度来看,办法中加强了对董事、包括合规官在内的高管层在面临违法违规时的处罚程度,其中包括“未能勤勉尽责,致使金融机构发生重大违法违规行为或者重大合规风险”,即处罚范围不仅仅包括主动违规,也包括对未能履职而导致的违规结果的责任承担。

  (二)明确合规管理架构

  一是强化顶层设计,明确董事会及高级管理人员职责

  《办法》明确强调金融机构董事会(含不设董事会的执行董事)对合规管理的有效性承担最终责任,履行包含审议或审定合规管理基本制度、合规管理报告、部门设置、高级管理人员聘任等合规管理职责;高级管理人员负责落实合规管理目标,对主管或者分管领域业务合规性承担领导责任,负责落实合规管理制度建设、合规审查、合规自查与检查、合规风险监测与管控、合规事件处理等工作,再次呼应“合规从高层做起”的监管理念。

  二是强调首席合规官及合规官设置,提出任职与履职要求

  对标证券基金经营机构以及原保险公司设立合规负责人的管理机制,《办法》明确要求首席合规官是高级管理人员,接受机构董事长和行长(总经理)直接领导,向董事会负责;在所设省级(计划单列市)分支机构或者一级分支机构设立合规官,合规官是本级机构高级管理人员,接受本级机构主要负责人直接领导。

  同时,《办法》还分别从专业知识和技能、独立性角度对首席合规官及合规官的任职资格提出要求,强调合规管理人员应具备金融与法律的复合专业背景。此外,《办法》从职能范围、审查权限、报告权限维度对合规官的尽职履责提出来了更为细化的要求,进一步扫除了落地难、问责难的痛点。

  三是提出合规管理三道防线框架,压实合规管理相关部门职责分工

  延续金融机构三道防线管理体系,《办法》创新性提出合规管理的三道防线框架,明确金融机构的各业务及职能部门、下属各机构履行合规管理的第一道防线职责,承担合规的主体责任;合规管理部门履行合规管理的第二道防线职责,承担合规的管理责任;内部审计部门履行合规管理的第三道防线职责,承担合规的监督责任,权责清晰,以形成合规管理合力。

  (三)合规管理保障强而有力

  为贯彻“独立权威”的管理原则,《办法》从人员胜任能力、岗位资源配置、双线汇报路径、知情权和调查权赋予、薪酬管理机制、合规考核与问责等层面为合规工作开展提供了强而有力的履职保障。尤其在考核管理中,首次提出了对于合规部门的考核“双不得,双不挂钩”机制,即:不得采取非分管合规管理部门的高级管理人员评价、其他部门评价、以业务部门的经营业绩为依据等不利于合规独立性的考核方式;不得将需要各部门合力完成的合规工作单独作为合规管理部门的考核指标,有助于合规管理人员客观、独立开展合规检查与评价。

普华永道解决方案

  针对监管在合规管理中的信息化要求,普华永道已针对各项合规管理工作研发了相关数智化解决手段,主要包括以下几种工具。

  1、制度建设——外规内化数字化工具

  基于当前合规管理“全面覆盖”的要求,合规需要覆盖全流程、各领域、各环节,而当前对于金融机构来说,大量的内外规管理,包括制度的“立改废”工作,都已远远超过人工可以及时完成的程度,普华永道针对机构制度管理的痛点,开发了一套制度管理体系,将有效帮助机构实现快速的制度查询和更新工作。

  建立制度标签体系,实现内规与外规的有效关联,以实现:

  制度查询更精准:通过制度标签精准关联管理、业务内容,避免线下人工关键词搜索方式导致的信息庞杂、无法定位等问题;

  立规更联动:在制定新规时,可有效参考对应标签下最新的外部监管要求、内部管理要求,实现内外规的联动匹配与考虑;

  修订更统一:在对存量制度进行修订与调整时,综合考量内外规管理要求,避免制度冗余、制度冲突;

  废除更迅速:通过制度视图、制度标签等及时识别失效内规。

  制度标签图谱示例

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  2、合规咨询或审查——AI功能运用于合规管理

  随着AI技术的成熟,普华永道也已尝试将大模型功能运用在合规管理领域,其中包括合规咨询及合规审查领域。

  依托部门合规知识库及作业经验,建立“1”套合规领域原子化的知识库,运用大模型调用和训练为集团合规认知大脑,再通过AI应用赋能“N”类合规作业场景,以实现通过自动化承担更多合规执行任务:

  合规咨询示例

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  合规审查示例

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  感知AI:通过软件系统或智能硬件,对内外部合规信息进行数字化感知,实现内外部信息导入;

  认知AI:利用认知AI技术以及计算机的强大算力构建合规信息认知的算法模型,输出认知结果,如合规判定、内容生成、任务推送等;

  执行AI:通过软件交互或硬件指令模拟或扩展人的执行活动,如合规审查报告。

  3、合规监测——内化监管检查点,形成实时监测指标

  基于监管处罚案例以及合规风险事件,普华永道尝试将上述信息提炼出有效信息并转化为合规监测规则,分模块形成了不同合规管理体系的监测工具,比如反洗钱监测工具、案件防控监测工具等,以帮助金融机构在日常实时发现自身的合规风险。

  以反洗钱为例的合规监测工具示例

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  4、员工行为管理——打造“线下网格化,线上智能化”管理生态圈

  《办法》将员工行为管理首次与机构经营管理行为拉齐,共同纳入合规管理范畴,普华永道结合多年的研究洞察和管理实践,曾提出打造员工行为管理“双循环”生态的解决方案,即:构建以网格为载体,依托风险监测模型引擎,实现智能违规风险线索推送、核实、处置的闭环管理,并辅以“三张清单”压实各级履职要求,最终沉淀风险信息勾勒员工画像,打造“管理有架构、风险有预警、排查有手段、履职有手册、员工有画像”的良好生态循环。


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发文时间:2024-08-23
作者:
来源:普华永道

解读新收入准则核算对房地产企业税金预缴申报的影响

房地产企业采用预售制销售商品房,收到业主支付的预售房款后原计入“预收账款”,因实行新收入准则后需要将科目调整为“合同负债”。一般可能会将该笔业务对应的分录书写如下:

  1、预收房款

  借:银行存款

  贷:合同负债

  2、按3%预缴增值税

  借:应交税费-应交增值税(预缴增值税)

  贷:银行存款

  但是这会带来一个问题,按照准则要求,“合同负债”是指企业在尚未向客户完成履约义务而提前收到款项。预收的房款是价税合计数,其中增值税的部分明显不符合“合同负债”的定义,并不与履约义务挂钩,因此不应该计入“合同负债”。而这一观点也再次被财政部会计司的官方答疑所印证。

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  因此,上述分录可能调整为:

  借:银行存款

  贷:合同负债

  应交税费-应交增值税(待转销项税额)

  注意,合同负债”不含增值税并不是只不含预缴增值税,笔者认为应该是不含全额的增值税。故应将预收房款的全额/1.09进行价税分离,并将分离出的9%增值税部分计入“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”中。“

  但这样处理又产生了新的问题,根据财会[2016]22号的规定,“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”科目应当核算会计确认收入时点早于税法规定的增值税确认收入时点。对于房地产企业预售制与新收入准则对收入确认的要求,预收房款一般都未达到会计准则对于收入的确认要求,因此直接将分离出的税金计入“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”中并不恰当。

  那么,我们只能再考虑别的账务处理方式:

  借:银行存款

  贷:合同负债——房款

  合同负债——增值税

  这种核算方式看似换汤不换药,但实则有他的道理,通过将“合同负债”进行细分,在账面可以清晰反应不含税金额,同时在后续税款预缴申报时也很好取数,但也有明显的缺点,在列报时因为“房款”、“增值税”两个明细还是包含在“合同负债”科目下,因此在报表中还是会以总额呈现。

  新收入准则脱胎于国际会计准则,在碰上我国特殊的房地产企业预售制度后显得有些力不从心,以上两种账务处理方式都不完美,但又暂时没有想到更好的方式,只能留待大家继续探索和思考。

  1、增值税预缴申报

  如果按照上述第一种核算方式,将“合同负债”中所记增值税单独剥离,对于增值税预缴申报取数将带来变化。

  财务人员在填写《增值税预缴税款表》时,仔细看填表说明,房地产开发企业预售自行开发的项目,在“预征项目和栏次”部分第2栏“销售不动产”行次,要求填写本期收到的预收款为含税金额。

  而账面“合同负债”已经进行了价税分离,此时应当将本期“合同负债”加上本期剥离后的增值税后,再作为该栏次的初始填报数字。

  2、土地增值税预缴

  房地产企业预售期,土地增值税预缴有两种计算方式,无论哪种方式都需要对预收房款先进行价税分离,即不含税的“合同负债”,因此核算并不会直接影响申报,最终预缴的差异产生于预缴计算方式的选择。

  3、企业所得税预缴申报

  房地产企业预售期间,需按财税[2009]31号政策规定计算毛利额,该毛利额是以不含税的预收房款*毛利率计算得出,因此如果已将“合同负债”中的增值税单独剥离,此时只需要直接*毛利率即可得出毛利额。

  好了,以上就是本次关于新收入准则核算对房地产企业预缴税金申报的影响,如果大家也遇到类似的问题,欢迎大家后台留言交流。


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发文时间:2024-08-26
作者:汤茹亦
来源:中道财税

解读工业母机企业:列入清单后,方可加计抵减增值税税额

工业母机企业被列入2024年度清单后,可自2024年1月1日起,按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额,抵减应纳增值税税额。

  前段时间,工业和信息化部、财政部、税务总局联合发布《关于2024年度享受增值税加计抵减政策的工业母机企业清单制定工作有关事项的通知》(工信部联通装函[2024]233号),明确了相关主体申请列入2024年度享受增值税加计抵减政策工业母机企业清单(以下简称2024年度清单)的时间、申请渠道等事项。

  概括来讲,符合条件的工业母机企业,需要在2024年8月31日前,登录工业母机企业政策申报系统(www.gymjtax.com),进入“增值税加计抵减政策申报”模块提交申请,并生成纸质文件加盖企业公章,连同必要佐证材料(电子版、纸质版),报各省、自治区、直辖市及计划单列市、新疆生产建设兵团工业和信息化主管部门(以下称地方工信部门)。工业母机企业被列入2024年度清单后,可自2024年1月1日起,按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额,抵减应纳增值税税额。

  哪些企业可申请进入清单?

  工信部联通装函[2024]233号文件第一条和《财政部 税务总局关于工业母机企业增值税加计抵减政策的通知》(财税[2023]25号),明确了可以享受增值税加计抵减政策的企业条件。

  整体来讲,申请进入2024年度清单的工业母机企业,应同时符合5个条件:一是企业应为增值税一般纳税人。二是企业生产销售的先进工业母机主机、关键功能部件、数控系统(以下称先进工业母机产品),应当符合先进工业母机产品基本标准(详见财税[2023]25号文件附件《先进工业母机产品基本标准》)。三是2023年度企业具有劳动合同关系或劳务派遣、聘用关系的先进工业母机产品研究开发人员,月平均人数占企业月平均职工总数的比例不低于15%。四是2023年度企业研究开发费用总额占企业销售收入(主营业务收入与其他业务收入之和,下同)总额的比例不低于5%。五是2023年度企业生产销售的先进工业母机产品收入占企业销售收入总额的比例不低于60%,且企业收入总额不低于3000万元(含)。

  根据工信部联通装函[2024]233号文件第二条—第四条,符合条件的工业母机企业,可自愿在8月31日前,向地方工信部门提出申请。地方工信部门对企业申报信息进行初核后,于9月15日前将初核通过名单报送工业和信息化部。工业和信息化部组织第三方机构,根据企业申报信息开展资格复核。根据第三方机构复核意见,综合考虑工业母机产业链重点领域企业情况,工业和信息化部、财政部、税务总局进行联审并确认最终清单。

  需要提交哪些证明材料?

  工信部联通装函[2024]233号文件附件1(详见文末二维码),明确了享受增值税加计抵减政策的工业母机企业需提交的14项证明材料,包括企业取得的高新技术企业、国家级专精特新“小巨人”企业、制造业单项冠军企业等相关资质证书,企业开发或拥有的与申报产品强相关的代表性实用新型、发明专利材料,企业承担与申报产品强相关的省级以上研发项目的证明材料,申报产品获得的奖项证明等。

  需要注意的是,上述14项证明材料中,第1项—第8项是必须提供的,包括企业取得的相关资质证书,从事工业母机产品研发人员总数及其占企业月平均职工总数比例的说明,工业母机产品销售收入、研究开发费用等情况说明,上一年度关于申报产品的销售合同复印件,一至两份关于申报产品的具有代表性的用户报告等;第9项—第13项由企业根据实际情况自主选择提供,包括企业创新平台建设情况的证明材料,企业承担的与申报产品强相关的省级以上研发项目的证明材料,企业牵头或参与申报产品标准制定修订情况的证明材料,装备制造成熟度评价等级证书等;第14项根据地方工信部门要求提供。实务中,地方工信部门会根据工信部联通装函[2024]233号文件规定,结合本地实际制发文件,对市级、县级工信部门提出工作要求。同时,地方工信部门会在文件中对要求企业出具的“其他材料”进行明确。此外,企业要对所提供材料和数据的真实性负责,提交的所有证明材料复印件均须加盖公章。

  笔者提示,根据工信部联通装函[2024]233号文件第二条规定,对于已列入2023年度清单的企业,拟继续申请进入2024年度清单的,须重新提交《享受增值税加计抵减政策的工业母机企业提交证明材料清单》中第2项、第3项、第6项、第8项材料。即企业员工总数、学历结构、研究开发人员总数、从事工业母机产品研发人员总数及其占企业月平均职工总数比例的说明,从事申报产品研发人员名单,以及2023年12月的企业职工社会保险缴纳证明(包括劳务派遣人员代缴社保付款凭证)等证明材料;经具有资质的中介机构签字认可的企业财务会计报告(包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书等)以及工业母机产品销售收入、研究开发费用等情况说明。

  同时,研究开发费用按《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)及《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局2017年第40号公告)要求的口径归集后,在会计报告中单独说明,不能说明的,需提供按照上述口径的研究开发费用专项审计报告或税务鉴证报告;2023年度关于申报产品的销售合同复印件;2023年度未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法行为的承诺书。

  何时享受税收优惠?

  工信部联通装函[2024]233号文件第五条明确,企业可于10月31日后,从工业母机企业政策申报系统中查询是否列入清单。清单印发后,企业根据列入清单结果,确定享受政策的时限。

  已被列入2023年清单但未列入2024年清单的企业,可于2023年1月1日—2024年10月31日享受加计抵减优惠。举例来说,列入2023年度清单的A企业,由于生产经营情况发生变化,不再申请列入2024年度的清单。按照工信部联通装函[2024]233号文件第五条规定,A企业在2024年1月1日—2024年10月31日,仍然可以享受加计抵减政策。

  被列入2024年度清单的企业,可以自2024年1月1日起享受加计抵减优惠。例如,2024年11月1日,B企业经查询得知,已被列入2024年度清单。那么,B企业自2024年1月1日起享受政策,可以在申报2024年10月属期增值税时,一次性补提2024年1月1日—2024年10月31日可计提的加计抵减额,不再调整以前的增值税及附加税费申报表。可以预见的是,2024年度清单内企业停止享受政策的时间,会在明确2025年度清单制定工作有关事项时,一并明确。笔者提示,由于2024年度清单会在2024年10月31日前发布,所以,企业如果既列入2023年度清单又列入2024年度清单,可以持续享受政策,只需要按照政策规定,按月将可抵扣进项税额加计15%,抵减其应纳增值税税额即可。

  加计抵减额如何计算?

  工业母机企业应该如何计算加计抵减额呢?笔者认为,工业母机企业可以分三步适用政策。

  第一步,准确计算当期可计提的加计抵减额(以下简称可计提额)。工业母机企业在计算可计提额时,需注意以下3个不得计提加计抵减额的内容。一是现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额,不适用加计抵减政策,其对应的进项税额不得计提加计抵减额;二是企业出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策,其对应的进项税额不得计提加计抵减额;三是企业兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且存在无法划分不得计提加计抵减额的进项税额时,应按照公式计算不得计提加计抵减额的进项税额,公式为:不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。

  第二步,准确计算当期应调减的加计抵减额(以下简称调减额)。工业母机企业已计提加计抵减额的进项税额,按规定作进项税额转出的,应在进项税额转出当期,相应调减加计抵减额。

  第三步,准确计算当期可抵减加计抵减额(以下简称可抵减额),并抵减应纳税额。企业用当期可计提额减去当期调减额,再加上上期可抵减额余额,得出当期可抵减额。在抵减时,具体区分为以下3种情形。一是当期应纳税额(适用加计抵减政策前,按照一般计税方法计算得出的增值税应纳税额,下同)等于零的,当期可抵减额全部结转下期抵减;二是当期应纳税额大于零,且大于当期可抵减额的,当期可抵减额全额抵减应纳税额;三是当期应纳税额大于零,且小于等于当期可抵减额的,以当期可抵减额抵减应纳税额至零,未抵减完的当期可抵减额,结转下期继续抵减。

  举例来说,C企业已被列入2024年度清单。2024年11月,C企业采购甲材料,用于生产内销应税产品,取得增值税进项税额1000万元;采购乙材料用于生产出口产品,对应进项税额300万元;上月购入的部分甲材料用于生产免税产品,对应的500万元进项税额已计提加计抵减额;当期应纳税额50万元;假设上期可抵减额为零。

  在计算加计抵减额时,C企业财务人员第一步应计算当期可计提额,即1000×15%=150(万元);第二步,计算当期调减额,即当期调减额为500×15%=75(万元);第三步,计算当期可抵减额并与应纳税额比大小,当期可抵减额为150-75+0=75(万元),大于50万元的当期应纳税额。那么,C企业应以当期可抵减额75万元抵减应纳税额至零,未抵减完的25万元当期可抵减额,结转下期继续抵减。

  还有哪些事项需要注意?

  笔者提醒企业财务人员,在适用政策时,还应关注具体核算、叠加适用政策等方面内容。在核算方面,企业应单独核算加计抵减额的计提、调减、抵减、结余等变动情况。企业虚增加计抵减额的,按照税收征收管理法有关规定处理。

  实务中,企业如果同时符合多项增值税加计抵减政策规定的,可以择优选择适用,但在同一期间不得叠加适用。例如,D企业既被列入工业母机企业2024年度清单,又被列入《2024年度享受增值税加计抵减政策先进制造业企业名单》。两项优惠均属于增值税加计抵减政策,D企业只能选择适用其中一个政策。换句话说,D企业可以选择按照当期可抵扣进项税额加计15%抵减应纳增值税税额,或选择按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。但是,D企业不能按照当期可抵扣进项税额加计20%(15%+5%)抵减应纳增值税税额。

  此外,清单内企业发生更名、分立、合并、重组以及主营业务重大变化等情况,应于完成变更登记之日起45日内,向地方工信部门报告。地方工信部门于企业完成变更登记之日起60日内,将核实后的企业重大变化情况和相关证明材料报送工业和信息化部。工业和信息化部会同相关部门,确定企业发生变更情形后是否继续符合享受优惠政策条件。需要特别注意的是,企业在完成变更登记之日起45日内,没有向地方工信部门报送变更情况说明的,地方工信部门将不再受理企业逾期报送的变更情况说明,该企业自变更登记之日起,停止享受2024年度增值税加计抵减优惠。


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发文时间:2024-08-23
作者:刘旭-李彤彤
来源:中国税务报

解读个人以非货币性资产投资:现金流不足,可分期缴纳个税

自7月1日新公司法实施以来,不少纳税人致电国家税务总局深圳市税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称深圳12366热线),咨询新公司法相关涉税事宜。其中,不少纳税人咨询个人以非货币性资产投资如何缴纳个税等问题。在所有咨询中,投资者林先生关注的问题,很有代表性。

  林先生以持有的深圳A公司股权作价投资境内B公司,取得B公司20%的股权,已于2024年7月完成股权变更手续。作价投资时,林先生所持有的A公司股权公允价值为100万元,取得A公司股权时股权原值为50万元。近期,林先生致电深圳12366热线:以非货币性资产投资应如何计算并缴纳相关税费?如果需要缴税但现金流紧张,是否有照顾性政策?

  计算税款

  《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)第一条明确,个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。也就是说,纳税人以非货币性资产投资,应分为转让资产、投资入股两个经济行为,对应进行涉税处理。

  具体来说,对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,适用20%的税率,依法计算缴纳个人所得税。根据财税[2015]41号文件第二条,个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

  个人以非货币性资产作价投资取得被投资方股权,在持股期间,个人取得被投资方分配的股息红利,根据个人所得税法第三条规定,以取得的所得全额为收入额,适用20%的税率,计算缴纳个人所得税。

  接上例,假设林先生在投资过程中发生了与股权转移相关税费250元,资产评估费为3万元。根据财税[2015]41号文件,林先生转让非货币性资产的应纳税所得为1000000-500000-250-30000=469750(元),转让资产应缴纳的个人所得税为469750×20%=93950(元)。假设2024年年底,林先生仍持有原来的股权,B公司盈利并分红,林先生取得B公司分红10万元,应缴纳的个人所得税10×20%=2(万元)。

  申报纳税

  仍以林先生为例,他有两种申报纳税的方式,一种是自行申报,另一种是由B公司为其代扣代缴税款并申报。

  笔者提醒,无论是个人自行申报,还是受让方代为扣缴申报,均应按照《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第二十一条规定,报送股权转让合同(协议)和股权转让双方身份证明;按规定需要进行资产评估的,还需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告;计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料以及主管税务机关要求报送的其他材料。

  林先生如果选择自行申报,需要通过自然人电子税务局WEB端办理,点击“我要办税”—“税费申报”—“分类所得申报”—“个人股权转让所得”—“股权转让资料报送”,填写信息并上传资料。第一步,录入被投资企业统一社会信用代码、税款所属期以及股权转让情况等基本信息;第二步,录入股权转让信息,需要填写被投资企业A公司、股权转让方林先生、受让方B公司的基本信息,并在“附报资料”处上传准备好的资料;第三步,录入收入与扣除信息,“收入”栏填写实际取得所得的收入总额,即“1000000”;“财产原值”栏填写取得A公司股权时实际发生的支出,即“500000”;“允许扣除的税费”栏填写转让股权过程中实际缴纳的可依法扣除的税费,即“250”;“其他”栏填写发生的资产评估费等费用,即“30000”。

  在完成以上操作后,林先生申报的股权转让信息会推送给受让方B公司以及主管税务机关。经B公司确认以及主管税务机关审核通过后,林先生可以发起申报,进行税款计算,确认无误后点击确认即可。

  分期纳税

  实务中,个别非货币性资产投资者如果存在现金流不足情况,可以分期缴纳税款。

  根据财税[2015]41号文件第三条,纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

  具体来说,纳税人需要制定分期缴纳计划,根据计划填写《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》,并提供纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料,于取得被投资企业股权之日的次月15日内,报主管税务机关备案。完成备案后,纳税人可以自发生非货币性资产投资行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

  需要提醒的是,分期缴税政策是对于现金流不足的纳税人的一项税费支持政策,如果非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的或者个人在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权,并取得现金收入的,取得的现金收入应优先用于缴税。


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发文时间:2024-08-16
作者:付铁盾-黄丹琼
来源:中国税务报

解读新资源税法实施后,企业开采并销售钼金属原矿缴纳资源税的变化

《中华人民共和国资源税法》自2020年9月1日起施行,针对钼金属矿产,资源税“征税对象”未列明原矿。那么企业开采并销售钼金属原矿的,在资源税缴纳上有哪些变化呢?本文结合资源税法实施前、后有关政策规定,针对资源税“征税对象”、“税率”和“纳税环节”有关内容,给大家介绍一下,一起来看看吧。

资源税法实施以前——2020年9月1日之前

  一、政策规定

  1、《关于实施稀土、钨、钼资源税从价计征改革的通知》(财税[2015]52号,简称“52号文件”)文件规定:

  第一条,关于计征办法:钼资源税由从量定额计征改为从价定率计征。钼应税产品包括原矿和以自采原矿加工的精矿。纳税人将其开采的原矿加工为精矿销售的,按精矿销售额(不含增值税)和适用税率计算缴纳资源税。纳税人开采并销售原矿的,将原矿销售额(不含增值税)换算为精矿销售额计算缴纳资源税。应纳税额的计算公式为:应纳税额=精矿销售额×适用税率

  第二条,关于适用税率:钼资源税适用税率为11%。

  第四条,关于原矿销售额与精矿销售额的换算:纳税人销售(或者视同销售)其自采原矿的,可采用成本法或市场法将原矿销售额换算为精矿销售额计算缴纳资源税。其中成本法公式为:精矿销售额=原矿销售额+原矿加工为精矿的成本×(1+成本利润率)。市场法公式为:精矿销售额=原矿销售额×换算比;换算比=同类精矿单位价格÷(原矿单位价格×选矿比);选矿比=加工精矿耗用的原矿数量÷精矿数量;原矿销售额不包括从矿区到车站、码头或用户指定运达地点的运输费用。

  2、《财政部 国家税务总局关于资源税改革具体政策问题的通知》(财税[2016]54号,简称“54号文件”)文件规定:

  第六条,其他事项(一)纳税人用已纳资源税的应税产品进一步加工应税产品销售的,不再缴纳资源税。

  二、政策分析

  依据52号文件规定,钼金属资源税“征税对象”包括原矿和以自采原矿加工的精矿。企业开采并销售钼原矿的,需先将原矿销售额(不含增值税)换算成精矿销售额,再按换算后的精矿销售额计算缴纳资源税。

  依据54号文件规定,企业用已纳资源税的钼金属原矿进一步加工应税产品(如精矿)销售的,不再缴纳资源税。

资源税法实施以后——2020年9月1日之后

  一、《资源税法》规定

  第一条,应税资源的具体范围,由本法所附《资源税税目税率表》确定。

  第二条,资源税的税目、税率,依照《税目税率表》执行。

  《资源税税目税率表》中关于钼的征收对象和税率如下:

1.png

  二、政策分析

  从资源税税目税率表上,可以看出钼金属资源税“征税对象”直接由“原矿或精矿”调整为“选矿”,其中“钼”税率由11%降为8%。

  由此可以得出,企业开采并销售钼原矿的,不缴纳资源税。即:资源税不在原矿“销售环节”征收,调整为在选矿“销售环节”征收。

  案例

  某矿山开采企业A公司,主要业务范围是开采钼矿石、加工钼精矿对外销售。某选厂B公司,主要业务范围是浮选、加工钼精矿对外销售。假设2019年和2021年部分数据如下:

  A公司:

  2019年开采并直接销售给关联方B公司钼原矿,实现销售额1亿元,假设钼矿原矿与精矿的换算比为1.5,钼原矿换算为钼精矿的销售额1.5亿元;自采钼原矿加工钼精矿对外销售,实现销售额为5亿元。

  假设资源税法实施后,2021年与2019年销售数据一致。则2019年、2021年资源税缴纳情况对比如下:

2.png

  B公司:

  2019年从A公司采购钼原矿1亿元,加工成钼精矿对外销售实现销售额1.5亿。

  假设资源税法实施后,2021年与2019年销售数据一致。则2019年、2021年资源税缴纳情况对比如下:

3.png

  本例中A公司2021年直接销售的原矿,在新资源税法实施后,不再缴纳资源税,调整为在B公司销售钼精矿时缴纳,且资源税税率降为8%。

结论

  由此案例可看出:在新资源税法实施后,取消了换算比规定,征税对象由“原矿或精矿”调整直接为“选矿”。即:对开采钼金属原矿并直接销售的,资源税不在“原矿销售环节”按换算比计算征收资源税,调整为在“选矿销售环节”征收资源税。


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发文时间:2024-08-20
作者:谷斌霞
来源:中汇税务师事务所

解读个人股东减资的税务处理(20240822更新)

一、公司法关于减资的规定

  (一)公司法规定五年内缴足认缴出资额

  《中华人民共和国公司法》第四十七条、四十八条规定,自2024年7月1日起,有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。

  法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额、股东出资期限另有规定的,从其规定。

  《国务院关于实施<中华人民共和国公司法>注册资本登记管理制度的规定》(国务院令第784号)第二条规定,2024年6月30日前登记设立的公司,有限责任公司剩余认缴出资期限自2027年7月1日起超过5年的,应当在2027年6月30日前将其剩余认缴出资期限调整至5年内并记载于公司章程,股东应当在调整后的认缴出资期限内足额缴纳认缴的出资额;股份有限公司的发起人应当在2027年6月30日前按照其认购的股份全额缴纳股款。

  小颖言税注:《公司法》施行前设立的存量公司设置三年过渡期,过渡期自2024年7月1日起至2027年6月30日止。

  有限责任公司可以在过渡期内将出资期限调至五年以内,2032年6月30日前完成出资即符合要求。确有限责任公司自2027年7月1日起剩余认缴出资期限不足五年的,不需要调整出资期限。

  (二)公司出资异常减资

  国务院令第784号第三条规定,公司出资期限、注册资本明显异常的,公司登记机关可以结合公司的经营范围、经营状况以及股东的出资能力、主营项目、资产规模等进行研判,认定违背真实性、合理性原则的,可以依法要求其及时调整。

  第四条规定,公司调整股东认缴和实缴的出资额、出资方式、出资期限,或者调整发起人认购的股份数等,应当自相关信息产生之日起20个工作日内通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。公司应当确保前款公示信息真实、准确、完整。

  第六条规定,公司未按照本规定调整出资期限、注册资本的,由公司登记机关责令改正;逾期未改正的,由公司登记机关在国家企业信用信息公示系统作出特别标注并向社会公示。

  (三)公司减资的程序

  《中华人民共和国公司法》第二百二十四条规定,公司减少注册资本,应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自股东会作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人,并于三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。债权人自接到通知之日起三十日内,未接到通知的自公告之日起四十五日内,有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

  公司减少注册资本,应当按照股东出资或者持有股份的比例相应减少出资额或者股份,法律另有规定、有限责任公司全体股东另有约定或者股份有限公司章程另有规定的除外。

  (四)减少注册资本弥补亏损

  《中华人民共和国公司法》第二百一十四条规定,公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司注册资本。公积金弥补公司亏损,应当先使用任意公积金和法定公积金;仍不能弥补的,可以按照规定使用资本公积金。法定公积金转为增加注册资本时,所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。

  第二百二十五条规定,公司依照本法第二百一十四条第二款的规定弥补亏损后,仍有亏损的,可以减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的,公司不得向股东分配,也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。

  依照前款规定减少注册资本的,不适用前条第二款的规定,但应当自股东会作出减少注册资本决议之日起三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。

  公司依照前两款的规定减少注册资本后,在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本百分之五十前,不得分配利润。

  第二百二十六条 违反本法规定减少注册资本的,股东应当退还其收到的资金,减免股东出资的应当恢复原状;给公司造成损失的,股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任。

  二、个人股东减资的税务处理

  (一)减资取得的所得属于股权转让所得

  根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告)第一条规定,个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均属于个人所得税应税收入,应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

  应纳税所得额的计算公式如下:

  应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费

  注:各种收入-投资成本

  根据国家税务总局公告2014年第67号第三条规定,本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:

  (1)出售股权;

  (2)公司回购股权;(注:即撤资减资也属于股权转让行为)

  (3)发行人首次公开发行新股时,被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

  (4)股权被司法或行政机关强制过户;

  (5)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

  (6)以股权抵偿债务;

  (7)其他股权转移行为。

  (二)未实缴减资

  1.等比例减资且无所得

  不需要缴纳个人所得税

  2.未实缴且不享有分红权利

  例1:甲公司注册资本100万元,有2个自然人股东,李四占比40%(未实缴),张三占比60%。2024年1月,甲公司未分配利润200万元,净资产260万元,李四0元减资,如果股东之间约定按照实缴比例享受全部股东权利。《公司法》第二百一十条第四款规定,公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润,有限责任公司按照股东实缴的出资比例分配利润,全体股东约定不按照出资比例分配利润的除外;股份有限公司按照股东所持有的股份比例分配利润,公司章程另有规定的除外,因此未实缴部分股权对应的股东权利为0,股权价值也为0,计算得出财产转让所得为0,无须缴纳个人所得税。

  3.未实缴但享有分红权利(相当于让利给其他股东)

  例2:甲公司注册资本100万元,有2个自然人股东,李四占比40%(未实缴),张三占比60%。2024年1月,甲公司未分配利润200万元,净资产260万元,李四0元减资,如果股东之间约定未实缴部分股权也可以享受利润分配请求权等财产性权利。李四可以分得80万元,如果李四要撤资减资,可以拿走80万元,如果不拿走就相当于让利给张三。

  《中华人民共和国个人所得税法》第八条第三项规定,有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)规定,本公告有关个人所得税征管问题,按照《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)执行,而国税函[2009]285号,自2015年1月1日起,被国家税务总局公告2014年第67号废止。《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条规定,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的情形,视为股权转让收入明显偏低,主管税务机关可以核定股权转让收入。

  根据上述规定,李四如果以0元价格撤资,税务机关可以核定财产转让收入,并要求纳税人依法缴纳个人所得税。

  方法一:进行还原处理,假设李四出资到位,核定财产转让收入=(260+40)*40%=120万元,财产转让所得=120-40=80万元。

  方法二:实收资本对应部分未实缴,不能核定收入。未分配利润不论有没有实际出资,都享有分配权时,核定财产转让收入200*40%=80万元,财产转让所得=80万元。

  4.以股权转让方式减资

  甲有限公司注册资本100万元,有2个自然人股东,李四占比40%(未实缴),张三占比60%。2024年1月,甲公司未分配利润200万元,净资产260万元,李四将股权0元转让给了王五。

  李四以0元价格转让,如果李四享有分红权利,则应缴纳个人所得税;如果李四不享有分红权利,无需缴纳个人所得税。

  未实缴股权转让的法律风险,根据《中华人民共和国公司法》第八十八条规定,股东转让已认缴出资但未届出资期限的股权的,由受让人承担缴纳该出资的义务;受让人未按期足额缴纳出资的,转让人对受让人未按期缴纳的出资承担补充责任。即王五应在2032年6月30日前完成出资,如未完成出资 ,转让人李四与受让人王五在出资不足的范围内承担连带责任;受让人王五不知道且不应当知道存在上述情形的,由转让人李四承担责任。

  实务:李四和王五在签订股转协议时,约定李四在办理股权变更登记前,由李四缴足40万注册资本(预收),再向以40万的价格转让给王五(冲预收)。李四转让所得为0,王五取得股权的成本为40万元。

  三、减资时被投资企业的税会处理

  (一)正常减资

  借:实收资本——XX股东

  贷:银行存款(或其他资产科目,如果减资款项是直接支付给股东的话)

  (二)股东减资弥补亏损

  根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条规定,股东减资弥补亏损,投资者从被投资企业撤回或减少投资,被减资企业减少实收资本的,如未向投资者支付对价,无论企业用减少的实收资本弥补以前年度亏损还是增加企业资本公积,均应将减少的金额确认为当期捐赠收入计入纳税所得计征企业所得税。

  借:实收资本——XX股东

  贷:利润分配——未分配利润

  (三)减资金额大于实收资本,但小于原始投入

  借:实收资本——XX股东

  资本公积——股本溢价

  贷:银行存款

  (四)减资额先冲减实收资本和资本公积后仍有不足,再冲减未分配利润:

  借:实收资本——XX股东

  资本公积——投资(股本)溢价

  利润分配——未分配利润

  贷:银行存款

  四、减资的印花税处理

  根据《中华人民共和国印花税法》第五条第三项规定,印花税的计税依据如下:

  (三)应税营业账簿的计税依据,为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额;

  第十一条规定,已缴纳印花税的营业账簿,以后年度记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本(股本)、资本公积合计金额增加的,按照增加部分计算应纳税额。

  例:甲公司印花税按年缴纳,2023年12月31日注册资本2000万,实缴1000万元;2024年5月,A股东减资200万;2024年8月,B股东对公司增资1200万,假设不考虑其他情况。

  2023年营业账簿印花税应纳税额=1000万元×0.025%=2500元

  减资不退印花税,2024年营业账簿印花税应纳税额=(1200+1000-200-1000)万元×0.025%=2500元。


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发文时间:2024-08-22
作者:严颖
来源:小颖言税

解读新公司法下“不同比减资” 规则适用及实务要点

在公司减资实践中,“不同比减资”这一特殊减资方式,其适用规则、效力认定等诸多问题长期存在同案异判的困境。有鉴于此,新公司法予以了回应,在首次类型化减资程序的同时,关注到不同比减资的特殊情形,一定程度上实现了对减资制度的完善和创新。现结合新法规定,就“不同比减资”规则适用的相关问题进行梳理与探讨,以期为实务操作提供参考。

  01、新公司法实施前“不同比减资”的实践困惑

  股东不按出资或者持股比例减资的情形,称之为“不同比减资”,仅对部分股东进行减资的,又称之为“定向减资”。相对于同比减资,不同比减资要复杂许多。同比减资只减少出资金额,不改变股东出资比例,不会涉及公司股东之间的利益冲突,而不同比减资则重构了公司设立时的股权分配情况,不仅改变公司股权架构,甚至可能产生公司资金流出的情况,这对公司利益、债权人利益以及其他股东利益均会产生重大影响。

  在新公司法实施前,不同比减资的情况在实践中并不少见,但往往因为缺乏明确的法律规制,导致了一些操作上的模糊地带。大股东可能会利用其强势地位和资本多数决的规定,为自己利益服务,如在公司经营状况良好的情况下让小股东减资或退出,达到稀释小股东股权比例目的,而在公司出现财务困境时则自己减资或退出,让小股东承担不利风险。“不同比减资”可能引发“同股不同权”,尤其是对于公司小股东而言,这种不同比减资可能是非常不公平的。

  而在司法实践中,由于相应减资规则供给的缺失,不同比减资的决议效力认定问题存在两种争锋相对的裁判思路。部分法院的态度偏向于对非全体股东一致同意或公司章程事先规定作“无效认定”,即支持“一致决”,但也有部分法院认定多数决规则通过的定向减资股东会决议合法有效,即支持“多数决”。

  如在(2018)沪01民终11780号案件中,上海一中院认为,减少注册资本需股东所持表决权的三分之二以上通过的法律规定仅针对股东同比例减资情形,未涵盖减资后股权在各股东间的分配,不同比减资违反了股权架构系各方合意结果的基本原则。如只需多数表决权通过即可作出不同比减资决议,实质上是允许资本多数决议改变公司股权结构,同时在公司亏损情形下,未经某位股东同意,不同比减资,将导致其对公司股权比例升高,这也进一步增加了该股东对外承担责任的风险,是对股东财产权的侵害。因此,该法院认为,在未经全体股东同意的情形下,不同比减资决议无效。

  而在(2018)沪民申1491号案件中,上海高院认为,虽然公司设立时对注册资本的确定以及各股东对具体出资额的认缴需要各股东进行合意,但在公司成立后,股东缴纳的出资额已经转化为公司的注册资本,注册资本的增减必然涉及具体股东出资额及出资比例的变化,若强求达成一致意见才能对注册资本进行增减,显然有违原《公司法》第43规定的初衷。因此,本案在股东吕某反对同比例减资情形下,股东会决议仅减少股东霍某的出资额,保留了股东吕某的出资额,在股东以其出资额为限对公司债务承担有限责任的规制下,保留股东吕某出资额股东会决议并未侵害股东吕某权利,且本次股东会程序正当内容合法,故案涉减资股东会决议虽未经一致表决同意但仍认定为合法有效。

  02、新公司法下“不同比减资”的适用规则

  新公司法在此定分止争,结束了长期以来的理论和实务争议。其中第224条第三款明确规定,“公司减少注册资本,应当按照股东出资或者持有股份的比例相应减少出资额或者股份,法律另有规定、有限责任公司全体股东另有约定或者股份有限公司章程另有规定的除外。”即,我国公司法原则上只允许同比减资,禁止不同比减资。只有在例外情况下,才允许不同比减资,例外情形包括:法律另有规定、有限责任公司全体股东另有约定或者股份有限公司章程另有规定。

  (一)不同比减资规则适用的法定情形

  1.新公司法第52条“股东失权”引起的减资

  根据该条规定,股东未按照公司章程规定的出资日期缴纳出资,公司发出书面催缴,如股东在宽限期届满后仍未履行出资义务,董事会可向其发出失权通知,股东因此失权。股东失去其未缴纳出资的股权,应依法转让或相应减少注册资本并注销。此种情形下有可能触发股权回购从而引起定向减资。

  2.新公司法第89条“有限责任公司异议股东股权回购”引起的减资

  根据该条规定,有限公司连续五年盈利,符合分配利润条件而不分配利润,营业期满或应当解散而继续存续,异议股东有权请求公司按照合理的价格收购其股权,公司因此收购的股权应在六个月内依法转让或注销。此种情形下有可能触发股权回购从而引起定向减资。

  3.新公司法第161条“股份公司异议股东股份回购”引起的减资

  根据该条规定,股份公司(公开发行股份公司除外)连续五年盈利,符合分配利润条件而不分配利润,转让主要财产,营业期满或应当解散而继续存续,异议股东有权请求公司按照合理价格收购其股份,公司因此收购的股份应在六个月内依法转让或注销。此种情形下有可能触发股份回购从而引起定向减资。

  4.新公司法第162条“上市公司依法收购股份”引起的减资

  根据该条规定,股份公司合并、股权激励、对公司合并、分立决议持异议的股东要求收购、将股份用于转换上市公司发行的可转换为股票的公司债券、为维护公司价值及股东权益需要,公司可收购本公司股份,公司因此收购的股份应在法律规定的时间内依法转让或注销。此种情形下有可能触发股份回购从而引起定向减资。

  5.对赌回购引起的减资

  最高院于2019年11月14日发布的《九民纪要》明确,投资机构与被投企业对赌,只要不存在法定无效事由,对赌协议有效。基于对赌协议的约定,在公司与投资人对赌失败,触发了由目标公司回购投资方股权条款时,投资方有权要求目标公司以约定价格回购投资方持有的股权,以便收回投资。此种情形下有可能触发股权回购从而引起定向减资。

  (二)不同比减资决议效力的认定标准

  1.有限公司适用“一致决”

  因不同比减资改变股权结构,甚至可以达到股东除名丧失股东资格的效果,应当限制在非自愿的情况下以不同比减资的方式进行股东除名、排除股东权利。故,新公司法规定有限公司作出不同比减资决议不应当适用资本多数决议,而应当经全体股东同意,即适用全体股东一致同意规则。此外,因“修改章程或章程修正案”是资本多数决,故在“修改章程或章程修正案”中,规定“不同比减资”仍可能变相使大股东可以通过“修改章程”方式从而达到不同比减资进而达到股东除名的目的。因此,关于有限公司股东不同比减资即便在公司章程中规定,也应遵循合意原则。

  2.股份公司适用“多数决”

  股份公司因其兼具人合性、资合性,新公司法在兼顾公司治理和股东权益保护之外为股份公司提供了灵活性,允许其在遵守法律规定的前提下,根据自身情况制定更为详细的章程规定。在定向减资或不同比减资决议程序的规定中,股份公司章程可根据业务需求和市场变化自行约定,未强求达成股东形成一致意见,可遵循资本多数决议原则。

 03、新公司法下“不同比减资”的实操要点

  (一)确保符合适用条件

  新公司法明确规定了允许适用不同比减资的例外情形,因此,在进行不同比减资时,应确保所有操作符合法律规定、有限公司全体股东的约定以及股份公司章程的规定。即,要满足当事人同意或基于法律要求。

  具体而言,如果符合本文第二段所梳理的法律另有规定允许不同比减资的情形,那么可以按照法律规定执行;在有限责任公司中,如果全体股东通过股东协议或者公司章程对不同比减资达成一致约定,那么可以按照这个约定执行;在股份有限公司中,如果公司章程中有特别规定允许不同比减资,那么可以按照章程的规定执行。

  (二)满足决议效力要求

  作出不同比减资决议,需满足符合有限公司全体股东约定、股份公司章程规定的有关不等比减资的议事规则和表决条件。

  对于有限公司来说,可以由全体股东签订股东协议,对不同比减资的议事规则和表决条件作出约定;也可以经全体股东一致表决同意的公司章程中对不同比减资的议事规则和表决条件作出规定,如果有限公司章程中规定了“股东会作出的有关不同比减资的决议应经代表三分之二以上表决权的股东通过”,那么该章程中的该项规定也必须是经全体股东一致同意的;如果全体股东没有签订股东协议对不同比减资作出专门约定,也没有经全体股东一致同意的章程约定,则公司实施不同比减资的决议应经全体股东一致同意。

  对于股份公司来说,只要约定不违反法律法规的规定,公司章程中可以明确不同比减资的具体条件和程序。

  (三)公平确定减资对价

  不同比减资,直接触及公司及其他股东的利益。为免争议,需公允作价,公平交易。

  减资对价,就是减少的注册资本额所对应的公司价值。因股东出资后公司价值会发生变化,股东所持股权的价值也会随之变化。一般来说,公司经营不佳、亏损情况下,应折价确定;公司发展、价值提升或者盈利情况下,可溢价确定。通常不同比减资需对公司进行估值(减资对价=公司估值×减资股东持股比例),由股东在评估的基础上协商作价。

  减资对价的支付方式,可以是现金返还、资产转让、股权置换等方式,具体选择要根据公司的实际情况和法律要求。

  (四)操作程序规范到位

  不同比减资作为减资的特殊类型,减资的一般程序在不同比减资情形中同样应当遵守。

  具体而言,公司一般减资包括下述六步程序:

  第一、董事会拟定减资方案。方案的内容应主要包含拟减少的注册资本、拟采用的减资方式、减资后各股东的股权份额、公司债务的安排、减资的各项工作时间节点等。董事会作出决议,应有过半数董事出席,且出席董事过半数通过。

  第二、公司编制资产负债表、财产清单。资产负债表及财产清单有助于债权人了解公司债务和资产状况,以评估公司的偿债能力。

  第三、股东会作出减资决议。决议内容应当包括减资后的公司注册资本、‌股东和债权人利益的安排、‌章程修改以及股东出资比例变化情况等。不同比减资的表决制度采取区分原则,有限公司适用一致决,股份公司适用多数决。

  第四、公司通知和公告债权人。公司应当自股东会决议作出之日起十日内通知债权人,并于三十日内在报纸或国家企业信用信息公示系统公告。需要注意的是,“通知”和“公告”系针对不同类型债权人,“通知”针对的是已知且能取得联络方式的债权人,“公告”仅适用于“无法找到或直接通知到债权人的情形”。 司法实践中,一般认为应以直接通知为原则,公告作为拟制通知,只能作为直接通知之补充,因此,公司没有直接通知债权人或者只是以公告方式替代直接通知的,均是没有按照法律规定的程序减资,属违规减资。

  第五、公司清偿或担保债务。债权人有权在公司减资决议作出后行使相应权利,即要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

  第六、办理工商变更登记。依据《市场主体登记管理条例》第24条规定,公司作出减资决议之日起30日内,应当依法向公司登记机关办理变更登记。


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发文时间:2024-08-18
作者:杨洪波
来源:亨通集团

解读新《公司法》视角下发起人出资连带责任实务问答

新《公司法》第10条、第99条在原《公司法》第30条、第93条的基础上,吸收了《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》(以下称“《公司法司法解释(三)》”)第13条的内容,分别规定了有限公司设立时的股东、股份公司的发起人承担补足出资的连带责任,即:发起人未如实缴纳出资(货币出资),或者非货币出资不实时,其他发起人与其在出资不足的范围内承担连带责任。

  新旧公司法条文的不同之处在于:

  有限公司发起人出资连带责任由“公司成立后”调整为“公司设立时”,新增未实际缴纳出资(货币出资)的适用情形;

  股份公司删除“公司成立后”的表述,并统一“认购的股份”的称谓。

  为准确理解与适用新《公司法》发起人出资连带责任承担规则,本文梳理了该规则在适用中可能遇到的若干疑难问题,并根据相关学术和实务观点提出相应解决思路,供读者参考。

发起人如何界定?

  新、旧公司法所出现的关于“发起人”的表述,均指代的是设立股份有限公司的股东,而设立有限责任公司的股东则称为“设立时的股东”。但《公司法司法解释(三)》则将二者的称谓予以统一,其第1条规定, 为设立公司而签署公司章程、向公司认购出资或者股份并履行公司设立职责的人,应当认定为公司的发起人,包括有限责任公司设立时的股东。

  由此可见,我国司法实践当中对发起人的认定包含了如下几点要求:一是在公司章程上签章;二是向公司认购出资或股份;三是履行公司设立责任。[1]

发起人承担连带责任的范围是否包括其他发起人的全部出资(包括实缴和认缴)?

  本文认为,发起人对其他发起人出资承担连带责任的范围仅包括实缴出资,而不包括认缴出资。具体理由如下:

  首先,从法理上看,各发起人在公司设立阶段构成一种临时合伙关系,对设立公司过程当中产生的债务承担连带责任,该理论亦可通过新《公司法》第44条得到印证。[2]但公司一旦成立,即具备独立的法人人格,各股东仅就其认缴出资承担有限责任,此时让其对其他发起人的全部出资承担连带责任便不具有可归责性。

  其次,从立法沿革上看,旧《公司法》第30条、第93条,均采用的是“公司成立后”的表述,由此在司法实践中引起争议,有观点据此将发起人承担连带责任的范围扩大至公司设立时认缴、成立后实缴的出资。正是基于厘清发起人出资责任范围的考量,新《公司法》第50条将“成立后”修改为“设立时”,强调了有限公司设立阶段的实缴出资。此外,对于股份有限公司而言,新《公司法》实行全面实缴制,发起人不存在认缴出资问题,第99条直接删除了“公司设立时”的表述。

  最后,从救济路径上看,公司设立时,各发起人就应实缴的出资互相承担连带责任;公司成立之后,各发起人身份均转变为股东,其认缴的出资责任范围同时受到有限责任、出资期限的保护,新《公司法》第51条、第52条规定了催缴失权制度,以解决认缴出资的实缴问题,即由公司董事会履行催缴出资义务,承担催缴不力的责任。[3]上述两个规则在时间上前后接替,在结构上则互不交叉,共同构成现行公司法出资义务的归责体系。

  参考案例1

  河北省廊坊市中级人民法院(2024)冀10民终1326号

  法院认定:

  在采用认缴制方式设立公司情形下,就发起人认缴的在公司设立后才实际交纳的出资,如果出现出资未到位的情形,发起人相互之间不应承担连带责任。首先,从文义解释来看,《公司法解释三》第十三条第三款规定,股东在公司设立时未履行或者未全面履行出资义务,依照本条第一款或者第二款提起诉讼的原告,请求公司的发起人与被告股东承担连带责任的,人民法院应予支持。可见发起人承担连带责任的要件之一为“股东在公司设立时未履行或者未全面履行出资义务”,但发起人认缴的公司设立后的出资不属于公司设立时即应履行的出资义务,而属于公司设立后应该履行的义务,依据上述规定认定发起人之间承担连带责任与条文的文义不符。第二,从体系解释来看,《公司法解释三》第十三条第四款规定,股东在公司增资时未履行或者未全面履行出资义务,依照本条第一款或者第二款提起诉讼的原告,请求未尽公司法第一百四十七条第一款规定的义务而使出资未缴足的董事、高级管理人员承担相应责任的,人民法院应予支持;董事、高级管理人员承担责任后,可以向被告股东追偿公司。依据该条款,在公司设立后运营过程中股东未履行出资义务承担责任的主体为公司董事、高级管理人员,不包括股东。发起人认缴出资未到位属于公司运营过程中产生的股东未出资行为,应由董事和高级管理人员承担相应责任,故不应判令发起人股东就此承担连带责任。第三,从权责相统一的角度看,对于认缴的在公司设立后才需要缴纳出资,在公司设立时并不需要实缴,而是在认缴期限届满时缴纳,此时公司的经营管理权主要归董事、高级管理人员并非发起人主导,且发起人可能已经不是股东,不再负有对认缴出资进行督促和核查的义务,令其相互之间承担连带责任,违反“权责相统一”的法理。第四,从公平角度来看,让仅占极小比例的发起人股东,在公司不担任任何职务且不享有公司任何管理职责的情况下,对其他发起人的大额认缴出资未到位承担连带责任,有失公平,且有过度保护公司和债权人利益,忽视发起人合理利益之嫌。

  参考案例2

  江苏省无锡市中级人民法院(2024)苏02民终361号

  法院认定:

  股东在公司设立时未履行或者未全面履行出资义务,公司债权人请求未履行或者未全面履行出资义务的股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任,同时要求公司的发起人与被告股东承担连带责任的,人民法院应予支持。本条款对发起人与股东对公司债务承担连带责任的前提规定为该股东在公司设立时未履行或未全面履行出资义务。对于公司设立后的股东出资情况,发起人则无相应审查义务。本案中,鼎某公司于2020年12月3日设立,公司发起股东为侯某某、王某,认缴期限为2050年12月31日,认缴制下,认缴期限届满前股东享有期限利益,故股东在认缴期限内未缴纳或未全部缴纳出资不属于未履行或者未全面履行出资义务。华某以侯某某、王某为发起股东为由,要求其对顾某某的未出资义务承担连带责任无事实和法律基础,不予支持。

发起人对其他发起人抽逃出资部分是否承担连带责任?

  本文认为, 发起人就抽逃出资部分不应承担连带责任。

  首先,公司一旦成功设立,发起人的实缴出资义务即已全部履行完毕,相应的连带责任即应灭失。发起人股东在设立公司时对其他发起人的抽逃出资行为亦不具有可预见性,在不存在共同侵权行为的情形下,要求其承担连带责任会课以过重的注意义务,不符合侵权责任的归责原则。

  其次,就责任主体而言,依据新《公司法》第53条之规定,股东抽逃出资情形下,承担连带责任的主体仅包括“负有责任的董事、监事、高级管理人员”,不含发起人股东。公司法第50条和第53条规制的是两种不同的行为,其适用范围不应混淆。

发起人对公司设立之后的增资部分是否承担连带责任?

  依据新《公司法》第228条第1 款之规定,有限责任公司增加注册资本时,股东认缴新增资本的出资,依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。有观点认为, 新《公司法》第50条、第99条亦属于上述条文所称的有关规定,予以参照适用,即发起人股东在公司新增资本未缴足的情形下,会和增资股东一起承担连带责任。

  本文认为,发起人无需对公司设立之后未实际履行的增资承担连带责任,原因如下:

  首先,如前文所述,发起人股东之间构成临时合伙关系,但发起人和增资股东之间则无合伙协议的约束,亦无法理解为合伙关系,让发起人对增资股东未能实缴的增资承担连带责任没有理论基础。[3]

  其次,发起人在公司设立之后,仅通过股东会、董事会会议参与公司经营决策,而增资款项的追缴均属于公司管理层的责任范畴,依据新《公司法》的规定应当由董事会进行催缴,若仍要求发起人作为相关义务的责任主体,则过于苛责。

  参考案例1

  上海铁路运输法院(2023)沪7101民初499号

  法院认定:

  关于发起人承担资本充实责任之问题,应明确以下两点:第一,承担资本充实责任的主体应为公司设立时的发起人,公司设立后因增资或受让股权而成为股东的主体,无需承担发起人的资本充实责任。第二,资本充实责任所涉及的担保对象是兼有发起人身份的现任股东,公司设立后因增资或受让股权而成为股东的主体,其出资义务就不在发起人承担连带责任的范围内。

  参考案例2

  浙江省德清县人民法院(2023)浙0521民初525号

  法院认定:

  发起人被赋予资本充实责任的主要原因在于,发起人在公司设立过程中处于核心地位,公司设立过程中由发起人代表公司进行创立活动、履行设立义务,该阶段公司尚不具备独立的法人人格,而发起人因设立行为产生的一切权利义务均归属于将来成立的公司,在这一过程中,发起人很有可能利用先入优势,将公司作为自己谋取利益的工具。发起人责任是基于公司设立阶段,发起人之间属于合伙关系,由此,对于设立阶段即需实缴的出资,发起人之间应负有连带责任。除非法律或当事人之间另有特别约定,发起人之间的合伙关系应于公司成立之时即告终止。公司成立后,公司获得独立法人资格,发起人股东获得有限责任的保护,发起人股东与公司之间及发起人股东之间的关系应按照公司章程来处理。而增资阶段,发起人已经不具备公司设立时的特殊权利,本案中虽增资后股东、股权占比均未发生变更,基于资本充实责任是一种较为严苛的无过错连带责任,不应将法条扩大理解为发起人对公司设立以后的增资也承担连带责任。

发起人是否对加速到期出资承担连带责任?

  本文认为,发起人不应对加速到期出资承担连带责任。

  股东出资加速到期制度所针对的是股东已经认缴而尚未实缴的出资,仅是因为某种原因,灭失了其期限利益,但其实质仍属于认缴出资范畴,基于上述,发起人无需对认缴出资承担连带责任,亦包括加速到期的出资,自不待言。

发起人承担责任后是否可以向未履行出资义务的发起人追偿?

  本文认为,发起人享有追偿权。

  新《公司法》虽然未明确赋予发起人对瑕疵出资发起人的追偿权。现行有效的《公司法解释(三)》第13条明确规定了“公司的发起人承担责任后,可以向被告股东追偿”。且基于担保法原理,保证人承担保证责任之后,对主债务人当然享有追偿权,由此可见,发起股东在承担连带责任之后,可向瑕疵出资发起人进行追偿。

  


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发文时间:2024-08-19
作者:白彬宏
来源:无讼研究院

解读仅有“低值高报”不必然等于骗税,实案解析骗取出口退税核心要件

编者按:2024年3月,“两高”在公布备受瞩目的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的同时,一同公布了八起典型案例,其中石某某通过低值高报进行骗税的案件对明确出口退税罪与非罪的界定具有示范意义。近期,实践中又爆发了多起低值高报骗税案件。有鉴于此,本文通过对石某某骗税案件进行分析,剖析频发的低值高报类骗税案件的核心,并给出低值高报类骗税案件抗辩的思路,以飨读者。

       一、典型案例分析:石某某“低值高报”骗税案件

      (一)“两高”通报信息

       当事人信息:2017年12月,石某某注册成立博某公司和金某公司,其中博某公司作为软件企业享受税收优惠政策。石某某又找到黄某波,由黄某波控制外贸企业安某公司,同时黄某波在香港成立海某公司,作为虚假外商。

       内销环节:石某某控制博某公司外购0.7元1件的空白芯片,写入电流采样控制软件后,以200元1件的价格,销售给金某公司并开具发票。石某某又安排金某公司将芯片加工为模块后,以230元左右的单价出售给安某公司并开票。

       出口环节:安某公司将模块出口给海某公司,模块到达香港后按照垃圾处理。

       申报出口退税:货物出口后,石某某、黄某波等人筹集美元,回流资金,在安某公司完成结汇,由金某公司将增值税专用发票邮寄到安某公司,安某公司用上述增值税专用发票及出口报关材料向税务机关申请出口退税。

       经鉴定,博某公司生产的芯片市场价值1.32元,金某公司生产的控制模块市场价值7.31元。

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      (二)司法认定与处理结果

       司法机关首先将内销环节,即博某公司以200元的价格将芯片销售给金某公司、金某公司再将所谓的模块以230元的价格销售给安某公司,认定为虚抬价格、虚假销售、虚开增值税专用发票。

       然后,司法机关认定石某某等人通过将低廉的产品虚抬价格,虚开增值税专用发票,以虚增的出口退税额骗取国家出口退税款,构成骗取出口退税,判处被告人石某某有期徒刑十一年,并处罚金人民币五百万元;对同案被告人分别判处有期徒刑五至六年,并处罚金。

       二、核心争议:本案是否存在虚开、骗税情形?

      (一)国内贸易环节:低买高卖不存在税款损失,不属于虚开

       根据案例描述,司法机关认定“博某公司以销售电流采样控制芯片的名义,向金某公司虚假销售并虚开增值税专用发票”,将“低价买入无价值的芯片,高价卖给外贸企业”的内销环节定性为虚开,石某所控制的内贸企业和黄某波控制的外贸企业共谋利用该虚开发票骗税,最终被认定骗取出口退税罪。从描述中可以看出,司法机关似乎是认定即使确有货物交易,但交易价格明显偏离正常交易价格,该部分高报的价值属于虚开。

       但从增值税的抵扣原理以及虚开类犯罪侵害的法益来看,无论货物交易价格几何,只要买方按照交易价格如实缴纳税款,其开具的发票、销售的货物、缴纳的税款均符合真实交易情况,至于民事主体在交易中是否有价格明显偏离公允价值的情况,应当属于意思自治范畴,在未侵蚀税基的情况下,公权不应介入也不应当将交易发票认定为虚开。

      (二)出口环节:购进货物及出口贸易真实,高报价格属于客观犯罪不能,不构成骗税

       出口退税是指国家把出口货物的原料进口税以及在国内生产和流通各环节已缴纳的增值税、消费税等间接税税款退还给出口企业,使出口商品以不含间接税的价格进入国际市场、参与国际竞争的一项税收制度。

       根据《财政部 国家税务总局<关于出口货物劳务增值税和消费税政策>的通知》(财税2012年39号文)规定,当期应退税额以当期期末留抵税额和当期免抵退税额中的低值为准。可以看出,出口退税并非税收优惠政策,其以已缴纳的增值税额(进项税额)为上限,不能超过已缴纳的增值税额。因此,在内贸环节如实承担了增值税纳税义务的情况下,企业高报货值客观上并不能获得更多的退税款,不宜定性为骗取出口退税罪。

       上述观点在实践中也有案例支持。(2017)琼刑终60号判决书中写明“如前所述,只要购进货物及出口贸易均真实存在,高报无法产生多退税的效益。在案证据不能否定中渔公司2158单出口贸易存在虚构情况,因此,即使二被告人主观上有高报价格的故意,也属于认识错误,是客观犯罪不能。”

      三、可能性分析:博某公司作为软件企业,即征即退环节存在猫腻

       通过以上分析,在披露出的案件细节中,似乎无法得出石某某属于骗税罪的结论。由于并未公布案件的裁判文书,无法确定石某某的何种行为才是导致其最终被定骗取出口退税罪的原因,笔者推测可能原因有二:一是有虚开行为,而低值高报是虚开行为的结果,最终全案认定骗税;二是石某某利用博某公司软件企业可享受即征即退政策的资质,获得了不正当税收利益,被认定为骗税。对于第一种可能,其符合骗税罪的构成要件,造成了国家税款损失的结果,认定骗税罪合情合理也符合前述分析。但是如果是没有虚开行为,仅利用即征即退政策造成税款损失,是否应当认定骗税罪呢?

      (一)即征即退政策和案件可能性

       即征即退是由税务机关先足额征收增值税,再将已征的全部或部分增值税税款退还给纳税人的政策。对软件企业而言,销售其自行开发生产的软件产品,按13%税率征收增值税后,可按其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

       在第二种可能性下,石某某将0.7元的空白芯片写入简单的电流采样控制软件后,将价格虚增至200元价格,然后通过博某公司的即征即退资质,将超过实际税负超过3%的部分退还。这一环节中,虚增价格是有意义的,价格越高退还的数额越大,从而解释低值高报的动机。而后,石某某和黄某共谋,通过黄某控制的外贸企业和外商完成出口退税。

 (二)如果是利用即征即退政策,构成骗税还是逃税?

       根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)第一条,享受增值税即征即退政策的软件产品范围为其自行开发生产的软件产品和进行本地化改造后进口软件产品,均要求申请企业对软件产品有实质性贡献。但从披露的案件细节来看,博某公司写入的电流采样控制软件并非自行开发的,不属于具有独创性的产品,其不应当享受即征即退政策。对这部分税款,石某某等人的行为确实造成了税款损失,但这部分税款损失应当被定性为骗税还是逃税呢?

       出口退税的核心在于将真实出口货物的已负税款退还,使其不负税参与国际市场竞争,骗取出口退税罪的核心则在于虚增进项,滥用抵扣权,导致应负税而未负税的部分被退还,使得退税金额高于已负税金额,造成国家税款损失。结合前述分析,即征即退政策并不会虚增进项,出口的商品真实且已负税,满足出口退税的实质条件,不符合骗取出口退税的行为要件。从另一个角度来说,即征即退政策是税收优惠政策,通过虚假手段满足即征即退要求获得即征即退款,应当是对税收优惠并非出口退税的骗取。综上,在上述分析后,推导出利用即征即退政策逃税,而非骗税的结论可能更加合理。

       目前,石某某案件的裁判文书尚未公布,因此具体细节和法院推理过程无从得知。以上分析均基于文章假设的一种可能性,并非真实案件还原。

       四、风险预警:低值高报骗税案件数量增多,查处趋严

       笔者关注到,近期有多起低值高报骗取出口退税案件爆发,例如湖南税务公布了一起低值高报骗税案例。涉案企业通过取得虚开的增值税专用发票、低值高报等违法手段骗取出口退税,被税务部门追缴骗取出口退税2955万元,刘某、阮某某因犯骗取出口退税罪,分别被判处有期徒刑12年和3年,邓某某、吴某某因犯虚开增值税专用发票罪,各被判处3年有期徒刑,以上4人并处罚金2950万元;该公司犯骗取出口退税罪,判处罚金2900万元。

       再比如,国家税务总局山东省税务局近期公布了一则某食品有限公司采购劣质香菇粉假冒香菇农产品,低值高报虚假出口骗取退税的案例。该案骗取出口退税款463万元,法定代表人以骗取出口退税罪被判有期徒刑十一年,并处罚金500万元,不可谓不重。以上两起案例的涉案人员、企业均有虚开发票虚增进项的行为,以骗取出口退税论处合理合法。

       值得注意的是,今年三月,两高新司法解释出台后,旧司法解释中有关低值高报类型出口骗税的描述从“虽有货物出口,但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素,骗取未实际纳税部分出口退税款的”改为“虽有出口,但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素,以虚增出口退税额申报出口退税的”。可以看出,两高司法解释没有延用旧司法解释只对“骗取未纳税部分”追究骗税刑事责任的规定,而是将结果要件改为行为要件,只规定“虚增出口退税额”这一骗税手段,可能导致行为人没有虚增的、自己负担了税款的部分也被认定为骗税数额,导致行为人承担不当的刑责。

       多起低值高报案件在实践中的爆发以及司法解释透露出的政策导向,都预示着低值高报类案件在未来将受到税务机关的重点关注,其涉税风险不断增加,需要引起广大纳税人注意。

       五、抗辩建议:“低值高报”不等于骗税

       首先需明确的是,案件中有低值高报情形并不能直接推导出构成骗税罪的结论。低值高报类骗税案件的核心在于虚增了增值税进项,因此,抗辩应围绕业务是否有虚增进项,以及是否造成了国家税款损失结果来展开。

      (一)交易价格偏离不影响交易真实性,三流一致不属于虚开

        首先,可以主张发票开具金额并不需要与公允价值等同,与实际成交价格一致则不属于虚开,而高报交易价格属于民事主体的意思自治范畴,并不具有税法上的危害性。

       虚开增值税专用发票的本质核心在于通过虚开滥用抵扣权,导致销项未负税但进项被抵扣,而单纯的低值高报并不会影响增值税发票抵扣链条,不应属于虚开。例如,在石某某骗税案例中,若博某公司对销售单价为200元的芯片完全负担增值税并开具200元的发票,则金某公司可抵扣进项也为200元,不会造成增值税款损失。

      (二)无虚开进项的情形没有税款损失,不能构成骗取出口退税罪

       如前所述,在如实负担纳税义务的情况下,不会造成国家税款损失,因此,在低值高报型的出口退税中,必然涉及“虚增进项”。因此,在论述内贸环节低值高报不属于虚开的基础上,可以明确指出没有虚增进项的行为则无法造成税款损失,属于认识错误,是客观上的犯罪不能,不能构成骗取出口退税罪。

       在实际操作中,由于低值高报行为通常和虚增进项相关联,因此一旦发现高报出口的现象,部分办案机关倾向于会将整个案件定性为骗取出口退税行为。在监管整体趋严的当下,纳税人面对税务机关的质疑甚至稽查时,应当积极聘请专业人士介入,从行为的危害性、是否造成税款损失、指控证据的完整性等方面进行抗辩,保护纳税人的合法权益。

  附:

与“骗取出口退税罪”相关的法律法规

  1、《中华人民共和国刑法》

  第二百零四条 【骗取出口退税罪、偷税罪】以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

  纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照前款的规定处罚。

  2、《中华人民共和国税收征收管理法》

  第六十六条 以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

  对骗取国家出口退税款的,税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。

3、最高人民法院 最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》

  第七条 具有下列情形之一的,应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”

  (一)使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的;

  (二)将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的;

  (三)冒用他人出口业务申报出口退税的;

  (四)虽有出口,但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素,以虚增出口退税额申报出口退税的

  (五)伪造、签订虚假的销售合同,或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证,虚构出口事实申报出口退税的;

  (六)在货物出口后,又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的;

  (七)虚报出口产品的功能、用途等,将不享受退税政策的产品申报为退税产品的;

  (八)以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

  4、最高人民检察院 公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》

  第五十五条 【骗取出口退税案(刑法第二百零四条)】 以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额在十万元以上的,应予立案追诉。

裁判分析:货物高报出口,多退税款并非必然构成骗税

华税          2023-12-01 

  编者按:“低值高报”因多取得国家出口退税款且具有欺诈性,一直以来被认为是骗取出口退税的典型行为。但是,骗取出口退税罪作为结果犯,须以构成要件结果的实现为既遂,即行为人须实际取得骗取的退税款利益。实践中,部分案件以纳税人申请退税数额认定骗税数额,有悖本罪的目的及构成。海南省高级人民法院(2017)琼刑终60号刑事判决书认为:骗税数额须结合出口货物的真实性与纳税情况分析,不能仅以申报退税数额认定骗税数额,为厘清骗税罪的构成要件树立了良好的裁判规则。本文通过对本案作深入分析,供广大外贸企业参考。

  一、一审法院认定的基本事实

  一审法院共认定两项事实。第一项事实为被告单位、被告人实施了循环出口的骗税行为,简言之,被告人将出口至境外的水产品,通过边民互市贸易等途径走私入境,实质上并无货物出口而取得了出口退税,同时偷逃货物入境的税费。经查,共骗取出口退税1365351.35元。

  第二项事实为被告单位、被告人在2009年至2014年期间,通过将出口的货物以高于实际成交价的价值申报出口,每批货物提高5000美元到20000美元不等,并根据虚假高价伪造报关合同、发票等单证申报出口退税。经查,2009年1月至2014年11月,被告单位共有669单出口业务高报货物实际成交价格并申报出口退税。

  第二项事实在证据方面,侦查机关提取了被告单位电脑中的原始数据,发现上述报关单对应的原始外贸出口合同。经比对原始外贸合同的金额与申报退税的合同金额,并请海南省国税部门核对,认定被告单位多申请了出口退税款348万元。但并未提供关于发票是否虚开的证据。

  一审法院认为:在第一项犯罪事实中,走私行为与骗税行为构成牵连犯,以骗税罪(重罪)一罪论处。在第二项犯罪事实中,被告单位、被告人采取高报实际成交价格的手段骗取出口退税款,构成骗取出口退税罪。

  被告单位及被告人对上述第二项事实的认定及法律适用不服,提起上诉。

  二、二审法院观点:不能仅以申报退税数额认定骗税数额

  二审法院对上述第一项犯罪事实不持异议,争议主要集中在第二项事实。二审法院认为,此节认定被告单位骗取出口退税额348万元事实不清,证据不足。主要理由为:

  第一,348万元系多申报的退税数额,并不能直接认定为骗税数额。

  第二,根据现行出口退税政策,出口企业申报的系“免抵退税”数额,但其中实际退税的数额不能超过其已缴纳的进项增值税额。换言之,被告单位作为外贸企业,即使高报价值出口,最多也只能取得其缴纳的增值税进项税额,高报部分不可能造成国家多退税款的可能性,属于“客观犯罪不能”。

  第三,受进项增值税款留抵等政策的影响,国税部分计算得出的多报384万元不能完整反映企业纳税和业务开展情况,在案证据也无法详细核算骗税的具体数据。

  第四,根据当时的规定,出口单位对应的收汇不超过等值5000美元(含)的,可直接办理核销手续,即允许收汇存在正负5000美元的差额,部分高报在允许的合理范围内,被告人不具有骗税的故意。

三、本裁判的核心争议与适用范围

  根据(2017)琼刑终60号刑事判决书的案情分析,本案的核心观点是不得简单以外贸企业的申报退税数额认定骗税数额,而要综合评判、考量外贸企业如实缴纳的增值税进项税额情况,及取得的退税款是否系骗取、是否造成国家多退税款的客观结果。本案的特殊性在于,本案并未查明被告单位取得的增值税专用发票是否系虚开,换言之,公诉方亦认可被告单位出口的货物在境内已经如实缴纳了增值税,其仅认定被告单位多申报的退税部分系骗税。但是,如果被告单位采购的货物在境内并未完税,或进项发票存在瑕疵,可能就无法取得二审改判的结果。换言之,如何在取得出口退税的情况下,哪些税款系“骗税”,值得进一步思考。

  (一)“骗取”国家出口退税款的范围

  现行《刑法》第二百零四条并未对骗取出口退税罪的具体构成作出明确规定,仅规定“以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款”,则如何理解其中的骗取退税款成为一个争议。实践中有观点认为,只要出口企业存在假报出口或者其他欺骗手段,申报取得的所有退税款均系骗取的国家税款。但综合现行《刑法》与司法解释,该观点有待商榷。

  根据《刑法》第二百零四条第二款的规定,纳税人缴纳税款后,采取“假报出口或者其他欺骗方法”,骗取所缴纳的税款的,以逃税罪定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照骗取出口退税罪的规定处罚。

  《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)第二条第(三)项规定:“虽有货物出口,但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素,骗取未实际纳税部分出口退税款的”属于其他欺骗方法,以骗取出口退税罪论。

  综合上述两则规定,不难推出如下结论:纳税人有实际货物出口,且出口货物在境内采购环节已经完税,其取得实际纳税部分的出口退税款,不属于骗取出口退税。

  (二)货物采购均已完税,高报出口价格不可能骗取退税

  现外贸企业在采购环节已经取得了货物合法的增值税专用发票,或者说公诉机关在没有证据证明发票系虚开的情况下,应当认为纳税人承担了发票上载明的税款数额,则该批货物足以被视为在境内完税。此时,纳税人通过篡改外贸合同的金额,虚假增加收汇的方式,不可能实现骗取出口退税的目的。

  根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第四条“增值税退(免)税的计税依据”中明确规定,外贸企业在境内采购货物后出口货物,其退(免)税的计税依据为“购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。”换言之,出口退(免)税的计税依据并非外贸合同中记载的成交价格,也不是外贸公司取得外汇的金额,而是采购货物的价格。其中,如果购货凭证是增值税专用发票的,系不含税价格(金额)。

  在通常情况下,我国商品的出口退税率等于或者小于该商品的增值税税率。因此,外贸公司取得的出口退税的数额必然会等于或者小于其已经负担的商品增值税,属于取得“实际纳税部分”。因此,无论外贸企业如何伪造外贸合同、虚增外汇收入,或者其主观上如何意欲骗取国家税款,其客观行为不可能达成其犯罪意图,构成刑法上的“不能犯”。不能犯不构成犯罪,也不构成犯罪未遂或者预备。

  (三)如实缴纳增值税后又虚开的部分应允据实扣除

  由于我国出口退(免)税的计税依据以货物采购的增值税进项发票为准,因此,也存在部分行为人为多取得国家出口退税款,虚开增值税专用发票的行为。具体而言有两种模式:

  一是“有真有假”,虚增数量。行为人先从供应商处取得了货物,并依法承担了增值税款并取得了合法增值税专用发票,后又从第三人处取得了虚开的增值税进项发票,将二者混合起来虚增出口货物的总量和金额,并据此申请了出口退税。此时,行为人如实负担了一部分税款,另一部分系骗取。

  二是行为人先从供应商处“不带票”地采购了货物,然后让第三人为其代开增值税专用发票,其中部分系如实代开,部分系超过货物数量或价值的发票。行为人出口后据此申请了出口退税。实践中,此类行为多被认定为全部进项发票为虚开,将取得的所有退税款被认为是骗税。但是,根据最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)已经提出,如实代开不会造成增值税款的损失,不属于虚开犯罪。在如实代开没有造成增值税款损失的前提下,此类案件中行为人也属于如实负担了一部分税款,另一部分系骗取。

  据此,依前述《刑法》第二百零四条第二款的规定及法释[2002]30号文第二条第(三)项规定,在纳税人确有真实货物出口且货物完税的情况下,只有其取得的超出其如实负担的进项增值税额的部分属于骗取出口退税款,对于其如实负担的增值税进项部分,应当予以扣除。

  (一)实案观察:增值税专用发票的合法性影响巨大

  由于增值税专用发票的抵扣功能,涉票风险会层层传导。例如,某地一外贸企业A公司开展服装出口业务,经过朋友介绍,A公司从一家服装生产企业B公司采购服装并取得了增值税专用发票,由于港口距离较远,A公司指示B公司将服装货物运输至港口并在港口验货签收。后B公司涉嫌虚开增值税专用发票暴雷,经查明,B公司自身没有服装生产加工能力,其销售给A公司的货物都是从港口当地的工厂不带票采购的,并让当地工厂运输至港口。后B公司为自己虚增农产品收购发票冲抵成本和进项税款。此时,对A公司更加不利情形是,因B公司没有生产能力,税务机关将B公司定性为空壳企业,其所开具的发票均被定性为虚开,公安机关连带对A公司以骗取出口退税罪立案侦查。

  如果沿着该批出口服装的增值税抵扣链条向上探究,可能会得出:由于作为源头的农产品收购发票是虚假的,B公司并未完税,因此A公司取得的发票系虚开,其出口的货物在国内没有完税,视情节轻重定性为骗取出口退税行政违法乃至骗取出口退税罪。

  但显然,这种做法错误扩大了上游企业的责任,导致风险传导,不利于保护作为终端受票方的外贸企业,也不符合罪责刑相适应的原则。

  (二)准确区分增值税专用发票开受双方的责任,避免责任传导

  对于外贸企业而言,尤其是目前我国外贸行业还存在大量的新兴外贸企业,其在业务开展的环节中不可避免地面临一些困难,从而导致业务存在一定的合规性问题。例如,实践中由于港口位于我国东南沿海地区,内地的外贸企业出于成本考虑,要求供应商直接将货物运输至港口,而非先转运到企业所在地再运输到港口;又如,新设的外贸企业缺乏货物供应渠道,只能选择规模较小的供应商,同时欠缺背调和核查能力。如果发生供应商走逃失联,或者被认为构成虚开,外贸企业易受到牵连。

  我们认为,认定外贸企业取得增值税专用发票是否完税,应当以外贸企业的标准来判断。即站在外贸企业的立场上,其支付了足额的含税价,取得了货物,那么其就认为自己已经承担了该张发票上的税款。由于增值税价外税的特性,纳税义务由上游供应商承担,但上游供应商是否如实完税、是否存在虚增进项的可能,并非外贸企业所能知晓、掌控的。据此,上游供应商的虚增进项行为不宜向下游延伸,而应当保护下游受票企业的合理利益,这也符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)的规定。

  (三)小结:出口退税的核心系“已税货物出口”

  国家实施出口退(免)税政策的核心,是退还货物在境内加工、交易过程中负担的增值税、消费税,让商品以无税的价格参与国际市场竞争,鼓励外贸出口行业的发展。因此在认定是否构成骗取出口退税时,应当牢牢把握两个方面。其一,是否有真实的货物出口;其二,出口的货物是否在境内完税。

  因此,在认定骗取出口退税罪的构成时,应当首先将其放在“危害税收征管罪”的章节之下考虑,核心抓住行为人是否骗取了国家出口退税款,骗取了多少出口退税款的问题。如果纳税人确有真实货物出口,且货物均在境内完税,则即使发生了如法释[2002]30号文第一条、第二条、第六条规定的假报、欺骗、“假自营、真代理”等行为,也不构成骗取出口退税。如果纳税人在如实缴纳增值税后,多骗取了出口退税款,则应当扣除其如实缴纳的税款部分。而当纳税人的供应商发生涉票违法犯罪行为时,应当根据不同主体之间的身份、作用和主观认识切割责任,对于已经如实支付了含税价格的外贸企业认定其已尽到“如实缴纳税款”的义务,避免涉票风险的不当扩大化,以保护外贸行业的健康发展。


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发文时间:2024-08-19
作者:刘天永律师
来源:华税

解读案解企业“走出去”涉税问题

随着我国企业出海逐步深化,争议化解、涉税风险防控等成为绕不开的话题。本文结合企业跨境投资案例以及涉税风险管理实践,进一步梳理总结企业“走出去”亟须关注的8个涉税问题,旨在帮助企业识别、评估和防范涉税风险,更好保障企业合法权益。

  关注税收协定条款规定

  案例:A公司是中国企业B公司在C国投资设立的子公司,2016年12月从中国国家开发银行取得为期7年的8000万美元贷款。2017年,A公司在支付利息时,被要求按照C国税法规定的12%税率缴纳预提所得税。根据两国签订的税收协定,该项利息在C国可享受利息条款给予的优惠政策。最终经两国税务部门协商,C国按照税收协定规定办理免税。

  解析:我国与大部分国家(地区)签订的税收协定有免税或优惠税率条款,其中我国与C国税收协定规定,对缔约对方政府、地方当局及其中央银行或任何完全由政府拥有的金融机构贷款而支付的利息在东道国免税。中国人民银行、国家开发银行等金融机构的贷款符合免税范围。

  建议:目前,我国税收协定网络已覆盖114个国家(地区)。“走出去”企业须准确理解和运用我国与被投资国家所签订的税收协定条款,避免机械地理解和适用所在国法律条文,尽可能减少或消除双重征税。建议企业通过国家税务总局官网、驻外使领馆经商处、专业税务咨询机构等方式查询税收协定及投资地税收政策,按照当地税法规定的程序申请享受协定待遇;及时关注税务总局网站“税路通”专栏发布的最新国别(地区)投资税收指南、全球税讯等国际税收知识产品,全面了解投资地税收政策法规、征管程序、优惠政策、协定动态等信息。

  关注境外税收抵免方式的选择

  案例:2021年,我国境内D企业分别在E、F两国设立了分支机构,两国分支机构按照我国企业所得税法及其实施条例计算的境外应纳税所得额分别为500万元、300万元。依据E、F两国税法,应分别缴纳所得税100万元、90万元。2021年度,D企业境内应纳税所得额为2000万元,适用25%企业所得税税率。在进行2021年度企业所得税汇算清缴时,D企业对境外所得抵免选用“分国(地区)不分项”还是“不分国(地区)不分项”产生了困惑。在咨询税务机关后,最终选用了对企业更有利的“不分国(地区)不分项”进行境外所得抵免。

  解析:“走出去”企业取得的境外所得并入其当期应纳税所得额进行纳税申报,可就取得的境外所得直接缴纳或间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号)规定,企业可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”),或者不按国(地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”)其来源于境外的应纳税所得额,上述方式一经选择,5年内不得改变。

  D企业采用不同的抵免方式,具体税款计算如下:

  企业境内、境外所得应纳企业所得税额=(2000+500+300)×25%=700(万元)

  1.“分国(地区)不分项”方式

  E国所得税抵免限额=应纳税总额×来源于E国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=700×500÷(2000+500+300)=125(万元)

  F国所得税抵免限额=应纳税总额×来源于F国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=700×300÷(2000+500+300)=75(万元)

  D企业在E国实际缴纳企业所得税100万元,小于限额125万元,可全额抵免;D企业在F国实际缴纳企业所得税90万元,大于限额75万元,当年可实际抵免75万元。D企业当年度可实际抵免境外税额=100+75=175(万元)

  因此,D企业在国内应纳企业所得税额=中国境内、境外应纳所得税额-当年度可实际抵免境外税额=700-175=525(万元)

  2.“不分国(地区)不分项”方式

  D企业全部境外所得抵免限额=境外应纳税所得总额×境内企业所得税税率=(500+300)×25%=200(万元)

  D企业在E国、F国实际缴纳企业所得税190万元(100+90),小于200万元,可全额抵免。

  因此,D企业在国内应纳企业所得税额=中国境内、境外应纳所得税额-当年度可实际抵免境外税额=700-190=510(万元)

  建议:“走出去”企业应根据自身实际情况,选择最优的抵免计算方式。如企业选择采用不同于以前年度的方式(以下简称新方式)计算可抵免境外所得税税额和抵免限额,对该企业以前年度按照《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)规定没有抵免完的余额,可在税法规定结转的剩余年限内,按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

  关注税收居民身份证明的开具

  案例:2023年6月,我国境内G公司向阿联酋子公司H公司支付贷款利息279.29万元,并由G公司在扣缴申报时,填报《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》,减免企业所得税8.38万元。2023年三季度G公司主管税务机关开展后续管理时发现,H公司税收居民身份证明为2021年7月开具,证明年度系2021年度,故要求H公司重新开具税收居民身份证明。H公司随即补充提供证明年度为2023年度的税收居民身份证明。

  解析:根据《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2019年第35号)规定,非居民纳税人申请享受协定待遇时,需将由协定缔约对方税务主管当局开具的证明非居民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收居民身份的税收居民身份证明留存备查。案例中H公司提供的2021年开具的税收居民身份证明仅能证明其在2021年度为阿联酋的税收居民,因此需要补充提供其2022或2023年度的税收居民身份证明。

  建议:享受税收协定待遇的前提是,非居民为缔约国一方税收居民企业或个人。在实际操作中,来源国会要求居民国对此进行确认,确认的方式为要求开具税收居民身份证明。“走出去”企业要根据来源国对于办理享受税收协定待遇的要求,提供符合规定的税收身份证明文件。同时,鉴于身份判断的复杂性,各国对开具税收居民身份证明作出了各自的程序性规定。我国“走出去”企业和个人在境外享受税收协定待遇,一般要向对方国家出具《中国税收居民身份证明》。企业和个人可以到主管税务机关申请开具。

  关注跨境关联交易和转让定价风险

  案例:境内高新技术企业K公司在境外投资设立子公司L,K公司向L公司提供专有技术用于L公司的产品制造,但是未按照独立交易原则收取特许权使用费,主管税务机关开展反避税调查,K公司补缴企业所得税及利息。此后,K公司调整了该项专有技术的集团内收费标准,按照独立交易原则确定的特许权使用费率向L公司收取特许权使用费。

  解析:《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定,独立交易原则是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。“走出去”企业向境外子公司或关联企业提供商誉、商标、专有技术和客户清单等无形资产,属于上述所列举的关联交易,如没有收取相关使用费存在转让定价避税嫌疑,易产生被特别纳税调整的风险。

  建议:“走出去”企业应对跨境关联交易是否符合独立交易原则予以重点关注,充分考虑关联交易各方所在国家(地区)的转让定价法规及税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划成果,合理确定关联交易的定价原则和计算方法,防范被特别纳税调整的风险。

  关注境外代表处被判定常设机构补税风险

  案例:境内O公司在某国设立代表处,通过非关联经销商在某国销售其设备。某国税务局认为该代表处从事了经营性活动,故认定其在某国构成常设机构,并将O公司向经销商销售价中的大部分利润认定为应归属于O公司在当地的代表处,要求该代表处补缴所得税。O公司因此补缴了数百万美元税款。

  解析:常设机构是一个相对固定的营业场所,具备三个特性,即固定性、持续性和经营性,主要用于确定税收协定中缔约国一方对缔约国另一方企业营业利润的征税权。根据我国和东道国税收协定“营业利润”条款,归属于常设机构的营业利润应由常设机构所在国征收所得税。

  建议:根据我国和东道国签署的税收协定,如“走出去”企业代表处或办事处业务范围仅限于仓储或联络等准备性、辅助性活动,则不构成在东道国的常设机构。“走出去”企业应了解并运用我国签署的税收协定。

  关注承包工程企业境外所得申报缴税

  案例:P公司为中国境内建筑安装企业,在土库曼斯坦、巴基斯坦等国承包工程,但长期未对境外所得申报纳税,即在企业所得税申报中只申报了境内所得,从未反映境外所得及损失,也未申请境外税款抵免。后经主管税务机关辅导并提醒,P公司将在境外承包工程取得的所得进行申报,并补缴了相应税款。

  解析:《中华人民共和国企业所得税法》第三条第一款规定,居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)第三条第一款规定,居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得,无论是否汇回中国境内,均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

  建议:“走出去”企业在境外投资时,无论是取得境外子公司分红还是从境外分支机构取得境外所得,都应及时全额申报企业所得税。

  关注企业外派人员个税预扣预缴及信息报告风险

  案例:境内Q公司派遣中国居民张先生到R国的子公司S公司任职,S公司每月支付张先生在境外的工资为1.8万美元,同时Q公司给张先生发放部分补助和奖金。Q公司仅就张先生在境内的补助、奖金等扣缴了个人所得税,对于S公司支付的工资既没有预扣也未向税务机关报告。

  解析:《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)第十一条规定,居民个人被境内企业、单位、其他组织(以下称派出单位)派往境外工作,取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得,由派出单位或者其他境内单位支付或负担的,派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。居民个人被派出单位派往境外工作,取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得,由境外单位支付或负担的,如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构(以下称中方机构)的,可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款,并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使(领)馆、代表处等。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的,派出单位应于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况,包括:外派人员姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况。

  同时,该公告第十三条规定,纳税人和扣缴义务人未按公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的,按照《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等有关规定处理,并按规定纳入个人纳税信用管理。

  建议:“走出去”企业不仅要为外派人员从本企业取得的收入预扣预缴个人所得税,还需要协助做好外派人员从境外中方机构取得收入的个人所得税预扣预缴有关事宜。“走出去”企业应梳理制作外派人员清单,动态掌握外派人员基本情况,及时报告并提醒外派人员主动办理纳税申报,切勿轻心导致损害纳税信用。

  关注相互协商等税收争议规范程序

  案例:某“走出去”企业T向U国子公司出租设备取得租赁费时,U国税务机关不同意T公司享受两国税收协定给予的优惠税率,T公司向所在地省级税务机关提请启动税收协定相互协商程序。经国家税务总局与U国税务主管当局协商,双方最终达成一致,U国同意执行税收协定优惠税率。

  解析:当前,税收协定的作用日益重要,在解释和适用税收协定时出现的分歧或争议逐渐增多。相互协商程序是税收协定中规定的缔约国之间相互协商税收问题所应遵循的规范化程序,是解决国际税收争议的有效途径之一。对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的,是六项适用税收协定相互协商程序的情形之一,“走出去”企业可根据《国家税务总局关于发布〈税收协定相互协商程序实施办法〉的公告》(国家税务总局公告2013年第56号)的规定向税务部门申请启动相互协商程序。

  建议:“走出去”企业在开展跨境投资或交易前不仅要主动了解境内外税收法律有关规定,还要了解有关税收争议的救济途径。当发现或认为缔约对方国家(地区)所采取的措施已经或将会导致不符合税收协定规定的征税行为,除通过当地行政、司法途径获得救济外,还可根据税收协定规定的程序向境内税务部门反映并提出申请,由国家税务总局与缔约对方税务主管当局协商解决,以维护自身合法经济利益。


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发文时间:2024-08-16
作者:中国税务
来源:中国税务杂志社

解读建议进一步完善灵活就业税收政策与征管

随着网络经济、平台经济等新经济业态的发展,灵活就业、共享员工成为一种普遍的就业形态。笔者认为,应进一步优化调整现行税收政策与管理方式,更加适应灵活就业这种新型就业形态,以促进充分就业和活跃经济。

  现行灵活就业相关税收政策

  在增值税方面,提供劳务的灵活就业人员可以到税务机关申请代开增值税普通发票或专用发票,目前按1%缴纳增值税,同时缴纳城建税及相关附加。由于个人按次纳税而非按期纳税,不能享受增值税纳税人按月销售额不超过10万元的免税政策。

  在个人所得税方面,个人劳务报酬所得适用三级超额累进预扣率,即预扣率20%起步,超过5万元预扣率为40%。同时,灵活就业人员大都没有受雇单位,个人劳务所得在年终汇入综合所得后才能享受基本费用和专项附加费用扣除,预缴阶段不能及时享受。在汇算阶段,大部分灵活就业个人在扣除20%的费用、基本费用和专项附加后的应纳税所得,大都不用纳税或只适用七级超额累进税率中的最低档税率3%,预缴的个人所得税在汇算阶段需要退税的比例较高。

  灵活就业面临的税收合规风险

  灵活就业人员主要从事营销、导游、家政、保洁员、保安、骑手、快递员等工种,具有收入低、更换工作频繁、在多个平台注册接单等特点。一方面,灵活就业人员通过代开发票等主动报税意愿可能较低;另一方面,因接受教育水平不一,灵活就业人员不一定能做到准确申报纳税。

  灵活用工平台利用互联网技术、大数据和人工智能等技术实现用工方与劳动力的快速匹配,并给双方提供合同签订、薪资代发、税费代缴等一系列增值服务。平台与用工企业签订项目服务协议,平台接单后自动匹配合适的灵活就业人员,项目完成后,用工企业支付劳务费和中介技术服务费给平台,平台全额开具增值税专用发票给用工企业。

  目前,灵活就业平台针对数量众多的灵活就业人员的税收合规问题,主要有两种解决路径:一种是取得委托代征资质,为灵活就业人员代开增值税发票给用工企业。目前取得委托代征资质的平台仅局限于业务真实性可监管的道路货物运输网络平台。另一种是集群注册且成为受托方代办税务事项。集群注册后灵活就业人员身份从自然人变为个体工商户,有的平台也称为“创客”,身份改变的同时,灵活就业人员的劳务所得成了经营所得,这样,就可以享受营业额不达起征点10万元不缴增值税、经营所得不达3万元不征个人所得税优惠。

  优化灵活就业税收政策与征管的建议

  当前平台经济迅速发展,提供了大量就业机会。灵活就业形态对于稳就业、促发展具有重要作用,税收政策与征管应当拓宽思路,对灵活就业形态予以大力支持。

  笔者建议对现行的灵活就业税收规定进行调整优化。在增值税方面,建议不区分按期纳税人和按次纳税人,均可享受月销售额10万元以下增值税免税政策。降低征税门槛后可以促使个人自然人更愿意申请开具发票,更加便利用工企业税收合规。在个人所得税方面,建议修改相关征管规定,对灵活就业个人连续性取得劳务报酬所得可以参照个人工资薪金所得,采用“累计预扣法”预扣预缴个税、工资薪金收入不超过6万元暂不预扣预缴个税,对灵活就业个人申请代开劳务发票时,其累计月收入不达增值税每月10万元起征点的也可以不预征个税,减轻灵活就业各方的办税负担。同时,建议重新评估并调整个人劳务所得的预扣率,确保其与综合汇算后应纳税额相匹配,减少自行申报纳税的计算负担,并采取“申报即清算”模式,允许在预扣预缴阶段考虑基本费用以及社保等专项扣除和子女教育等专项附加扣除,提高税收征管效率。

  此外,建议拓展个人所得税手机应用端的功能,或开发智能发票开具和税务申报工具,如移动应用程序或在线服务,实现电子发票开具、自动累计收入、自动填写纳税申报表、自动计算税款,甚至提供个性化的税务风险提示。通过简化申报流程,降低申报错误率,税收优惠自动惠及,降低灵活就业人员税收遵从的难度。同时,可应用人工智能技术,对灵活就业人员的涉税信息进行自动监控,实时分析税务数据,识别异常交易、可疑数据和潜在的逃税行为,向平台发出相关风险警示,夯实平台业务实质,打击虚构场景、虚假开票的违法行为。


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发文时间:2024-08-14
作者:郑磊磊-袁自永
来源:中国税务报

解读新公司法下:发起人股东的出资责任有何不同?

导言

  发起人股东,也就是人们通常所说的创始人股东,在公司法中被称为“公司设立时的股东”或“发起人”。

  发起人股东与其他股东(如公司成立后通过增资、股权受让等方式进入公司的股东)在出资责任上有重大区别:发起人股东相互之间对出资承担连带责任,而不是发起人的其他股东则没有这一特殊责任。

  发起人股东之间对出资的连带责任非常重大,但实务中往往没有得到足够重视。本文立足于新《公司法》下相关规定,聚焦发起人股东承担出资连带责任的情形,并提出风险防范建议。

  01、“发起人”的界定

  旧《公司法》将设立股份有限公司的股东称为“发起人”,将设立有限责任公司的股东称为“设立时的股东”,但对二者的概念并未作出界定。

  为明晰法律适用范围,2011年实施的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(三)》(以下简称“《公司法司法解释(三)》”)第1条规定:“为设立公司而签署公司章程、向公司认购出资或者股份并履行公司设立职责的人,应当认定为公司的发起人,包括有限责任公司设立时的股东。”

  新《公司法》仍沿用了旧《公司法》对主体的二分表述,为便于指称,本文对有限责任公司设立时的股东、股份有限公司的发起人统一使用“发起人”概念。

  02、发起人特殊的出资责任——发起人之间承担连带责任

  任何一位发起人在公司设立时出资存在瑕疵的,不仅该发起人需承担出资补足责任,其他发起人还需对此承担连带责任。也就是说,公司发起人不仅要对自己的出资负责,还需要对其他发起人在公司设立时的出资义务承担连带责任。这与常见的“自己行为自己责任”的规则不一样。

  在此规则下,无论该发起人股东占股比多少,其理论上承担的出资责任范围均可能覆盖公司全部注册资本额。例如,某公司注册资本100万元,在设立时需全部缴足,持股1%的股东,不仅要对自己的1万元出资负责,还要对其他股东的99万元出资额承担连带责任。

  03、相关规定

  1. 旧《公司法》时期

  旧《公司法》在两个条文中分别规定了有限责任公司、股份有限公司的发起人出资连带责任。

  由上可见,两个条文最明显的差异在于,第30条的适用情形仅包括非货币出资不实一种情形;第93条的适用情形则包括未实际缴纳出资(货币出资)与非货币出资不实两种情形。此种法律适用不统一的状态自2005年起便长期存在。

  为终结两类公司法律适用的割裂状态,2011年《公司法司法解释(三)》将适用情形予以统一,其第13条第3款规定,“股东在公司设立时未履行或者未全面履行出资义务,依照本条第一款或者第二款提起诉讼的原告,请求公司的发起人与被告股东承担连带责任的,人民法院应予支持”。显然,“未履行或者未全面履行出资义务”不限于非货币出资不实情形。最高人民法院对此指出,因《公司法》并未完整规定有限责任公司发起人的出资连带责任,所以股份有限公司关于发起人出资连带责任的规定精神可以推广适用到有限责任公司。[1]

  2. 新《公司法》相关规定

  新《公司法》在旧《公司法》第30条、第93条的基础上,吸收司法解释的相关内容后,制订条文如下:

  上述规定的要点如下:

  (1)有限责任公司与股份有限公司的发起人均负有出资连带责任。

  (2)适用情形均包括公司设立时发起人未按章程规定实际缴纳出资以及非货币出资不实。

  (3)瑕疵出资发起人需补足出资,其他发起人需在瑕疵出资范围内承担连带责任。

  (4)责任承担不以发起人存在过错为前提。

  04、实务问题探讨

  1. 发起人的认缴出资是否属于连带责任范围?

  不属于。

  (1)举例

  某有限责任公司成立时,注册资本金为1亿元,根据公司章程,在公司设立时,各发起人需要实际缴纳的注册资本金为3000万元,余下的注册资本金7000万元在公司成立后三年内实缴到位。根据新《公司法》第50条,发起人在公司设立时需自行缴纳的出资以及承担出资连带责任的范围共3000万元,剩余7000万元认缴出资不在出资连带责任范围内。

  (2)分析

  发起人出资连带责任的范围,仅包括公司设立这一时点其他发起人应当实际缴纳的出资,即所谓的“公司启动资金”。因此,在有限责任公司语境下,发起人的出资连带责任不包括公司设立时其他发起人的认缴出资。而就股份有限公司,因新《公司法》对其实行全面实缴制,故不存在认缴出资问题。

  (3)法理基础

  发起人出资连带责任的理论基础在于合伙理论,即公司设立前,各发起人之间构成临时合伙关系,相互监督出资、承担连带责任。[2]公司成立后,公司获得独立的法人人格,发起人将获得有限责任保护,从合伙关系中脱身,此时令其承担连带责任并无理论基础。公司成立后,发起人认缴出资的实缴问题应交给新《公司法》第51条、第52条的催缴失权制度解决,由董事会负责监督缴纳,承担催缴不力的责任。[3]

  (4)从“成立后”到“设立时”的立法改进

  旧《公司法》对发起人出资连带责任的责任范围规定,采用的措辞是“公司成立后”,而非“公司设立时”。基于此,司法实践对于发起人出资连带责任范围是否包括公司设立时其他发起人的认缴出资这一问题,争议巨大,有观点认为“成立后”的措词表明,责任范围应包括发起人在公司设立时认缴、待公司成立后实缴的出资。

  2011年实施的《公司法司法解释(三)》虽然将发起人的出资连带责任限定于“公司设立时未履行或者未全面履行出资义务”,但实践中争议并未消弭。

  新《公司法》修订过程中,上述争议引起立法者关注。全国人民代表大会宪法和法律委员会在《关于〈中华人民共和国公司法(修订草案四次审议稿)〉修改意见的报告(2023年12月29日)》中指出:“有的意见提出,上述要求应仅适用于设立时股东未实际缴纳出资或实际出资的非货币财产的实际价额显著低于所认缴的出资额的情形,建议进一步予以明确。宪法和法律委员会经研究,建议采纳这一意见,对相关表述进行调整。”因此,新《公司法》第50条正式将立法措辞从“成立后”调整为“设立时”,明确了发起人的出资连带责任范围仅限于公司设立时其他发起人应当实际缴纳的出资。此种调整,是立法表述的改良,并非实质改变。

  另需说明的是,针对股份有限公司发起人的出资连带责任,新《公司法》第99条直接删去了旧《公司法》第93条中“股份有限公司成立后”的措辞,原因在于,在新《公司法》股份有限公司全面实缴制下,不存在认缴出资,故新法无需再画蛇添足将发起人的责任限定于公司“设立时”。

  2. 发起人加速到期的出资是否属于连带责任范围?

  不属于。

  有限责任公司语境下,发起人的出资义务还有可能涉及新《公司法》第54条的加速到期问题。在过往司法实践中,有观点认为,在发起人出资义务加速到期情形下,若其未能实缴出资,则其他发起人应当对该出资义务承担连带责任。[4]

  本文认为,因股东出资加速到期制度针对的是股东认缴而未实缴的出资,故这一问题和发起人认缴出资问题的结论一致,既然发起人无需对其他发起人的认缴出资承担连带责任,那么自然亦不需要对其他发起人加速到期的认缴出资承担连带责任。

  3. 发起人抽逃的出资是否属于连带责任范围?

  不属于。

  在公司设立时,如所有发起人应当实缴的出资已全部到位,则发起人出资连带责任已不复存在。抽逃出资行为发生在公司成立后,属于公司管理层的监督范围,已经超出发起人所担保的责任范畴。[5]根据新《公司法》第53条,股东抽逃出资情形下,承担连带责任的主体为“负有责任的董事、监事、高级管理人员”。

  4. 未足额缴纳的增资是否属于连带责任范围?

  不属于。

  在新《公司法》施行前,司法实践对这一问题存在争议。有观点认为,增资与设立出资并无本质区别,故增资情形可以适用出资连带责任。[6]有观点认为,发起人出资连带责任仅限于发起人之间,且仅限于设立出资,不适用于其他股东,也不适用于增资情形。[7]

  新《公司法》第228条第一款规定,“有限责任公司增加注册资本时,股东认缴新增资本的出资,依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行”。基于此前司法实践的争议,第228条可能带来的问题是,新《公司法》第50条、第99条是否属于第228条规定的增资情形可以依照的“有关规定”?如果答案是肯定的,则在公司增资但新增股本未缴足的情况下,其他股东均可能与增资股东一起承担连带责任。

  本文认为,出资连带责任不适用于公司增资情形。原因在于,首先,增资款与认缴出资的缴纳,都属于公司管理层的监督范围,应交由董事会催缴出资,其他股东对此并不负有监督职责;其次,基于合伙理论,其他股东与增资股东之间并无合伙协议或临时合伙关系,令其他股东对增资款缴纳义务承担出资连带责任,并无理论基础。[8]

  5. 出资连带责任是否可以免除或消灭?

  本文认为,出资连带责任只有在瑕疵出资发起人的出资义务消灭之时随之一同消灭(即下文的情形五),其他情形原则上不可免除或消灭。

  为便于理解,举例说明:某公司设立时有A、B、C三位发起人,公司章程规定,A、B、C需在公司设立时各实际缴纳1000万元注册资本金。该公司设立时,A未按章程规定足额缴纳出资,B、C均实际缴纳。在下列情形中,B、C是否需对A未足额缴纳的出资承担连带责任?

  (1)情形一:A、B、C共同约定,免除对各自出资的连带责任

  应当承担。资本充实责任系一种法定责任,不以公司设立者的约定为必要,亦不能以公司章程或股东会决议来免除。

  (2)情形二:B、C转让股权

  应当承担。在公司设立之时,A未出资的事实即已存在,B、C的连带责任已经成立。B、C在责任成立后转让股权,责任并不随之免除。

  (3)情形三:B、C的股权灭失

  应当承担。公司成立后,B、C可能因公司减资等原因丧失股权,此时其出资连带责任仍不免除,原理与情形二类似。另外,参考合伙理论,合伙人也并不因退伙而彻底免除责任,《合伙企业法》第53条对此明确规定:“退伙人对基于其退伙前的原因发生的合伙企业债务,承担无限连带责任。”

  (4)情形四:A转让股权

  应当承担。一般认为,出资连带责任的性质类似于连带保证责任,[9]那么基于担保责任原理,在未出资发起人A转让股权的情况下,该瑕疵股权所对应的出资义务(主债务)仍然存在,其他发起人B、C的担保责任并不因此而消灭。

  (5)情形五:A因股东失权规则而丧失股权

  本文倾向于认为,不承担。在A因新《公司法》第52条而丧失股权的情形下,A的补缴出资义务已连同瑕疵股权一并消灭,基于上文提及的担保责任原理,主债务消灭的情况下,担保责任亦不复存在,此时令B、C承担连带责任并无理论基础。至于其他主体的利益,可通过失权制度下的相关规则予以保护。

  6. 谁有权请求发起人承担责任?

  本文认为,包括公司、其他股东及公司债权人。

  (1)公司有权请求。发起人出资不足,直接受损的主体是公司,公司有请求权,自不待言。

  (2)其他股东、公司债权人有权请求。根据《公司法司法解释(三)》第13条,其他股东、公司债权人均有权请求发起人承担出资连带责任。目前,该司法解释尚有效,故相关主体仍有此请求权。

  7. 发起人承担责任后是否有权向瑕疵出资发起人追偿?

  有权追偿。

  新《公司法》第50条虽未明确规定承担连带责任的发起人享有对未出资发起人的追偿权,但承担责任的保证人有权向主债务人追偿系担保责任原理的应有之义,应予认可。此外,目前仍然有效的《公司法司法解释(三)》第13条第3款亦明确规定“公司的发起人承担责任后,可以向被告股东追偿”。

  05、风险防范建议

  (1)结合公司需求及出资能力设置注册资本和认缴期限,尤其要谨慎确定公司设立时即需实缴的启动资金金额。

  (2)选择靠谱的创业伙伴,在筹办公司前对创业伙伴进行必要的尽职调查,落实投资的资金来源。

  (3)在发起人协议中约定设置必要的增信措施。

  (4)在发起人以非货币财产出资的情形下,关注该等财产估值的公允性。

  结语

  有学者指出,发起人之间的出资连带责任“在某种意义上比夫妻财产责任更具亲密性”。企业家们在设立公司之际,需慎之又慎,做好风险防范,让自己和自己的公司坚实安全地迈出创业征程的第一步。

  脚注:

  [1] 参见最高人民法院民事审判第二庭编著:《最高人民法院关于公司法解释(三)、清算纪要理解与适用(注释版)》,人民法院出版社2014年版,第214页。

  [2] 参见王瑞贺主编:《中华人民共和国公司法释义》,法律出版社2024年版,第77页;施天涛:《公司法论》(第4版),法律出版社2018年版,第186-187页。

  [3] 参见赵旭东主编:《新公司法重点热点问题解读:新旧公司法比较分析》,法律出版社2024年版,第22页。

  [4] 浙江省温州市中级人民法院在(2021)浙03民终4499号判决书中认定:“在出资期限加速到期的情况下,发起人未履行公司设立时所确定的股东出资义务即其在公司设立时认缴的出资……其他发起人对此负有连带责任。”

  [5] 参见赵旭东主编:《新公司法重点热点问题解读:新旧公司法比较分析》,法律出版社2024年版,第22页。

  [6] 比如,最高院在2003年《最高人民法院执行工作办公室关于股东因公司设立后的增资瑕疵应否对公司债权人承担责任问题的复函》中表示:“公司增加注册资金是扩张经营规模、增强责任能力的行为,原股东约定按照原出资比例承担增资责任,与公司设立时的初始出资是没有区别的。公司股东若有增资瑕疵,应承担与公司设立时的出资瑕疵相同的责任。”此后,最高院在(2016)最高法民再205号等案件中均采上述复函的观点,判令其他股东对增资股东认购公司新增资本的出资承担连带责任。

  [7] 比如(2018)最高法民申5453号、(2019)沪0113民初17059号等案均持此观点。

  [8] 参见李建伟主编:《公司法评注》,法律出版社2024年版,第205页。

  [9] 参见李建伟主编:《公司法评注》,法律出版社2024年版,第204页。


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发文时间:2024-08-13
作者:史留芳-傅乐天
来源:金杜研究院

解读浅析工程造价一般计税和简易计税​

自2016年5月1日建筑服务业实施“营改增”后,计入建筑安装工程造价内的营业税改为增值税。根据增值税纳税人和建设项目的特点,工程造价计价分为一般计税方式和简易计税方式。审计发现个别工程存在计价方式与实际增值税计征方式不一致的情况。

  一、工程造价一般计税和简易计税方式

  根据住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知(建标办[2016]4号),为适应建筑业营改增的需要,对工程造价构成的各项费用和税金进行了调整。

  (一)一般计税方式的工程造价=税前工程造价×(1+增值税税率),增值税税率9%,其中税前工程造价中的材料费、机械费、总价措施费和企业管理费不包括可抵扣的进项税额。企业管理费中须包括附加税,附加税是指企业按规定缴纳的城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加。

  (二)简易计税方式的工程造价=(税前工程造价+可抵扣的进项税额)×(1+增值税征收率+附加税税率),增值税征收率3%。企业管理费中不包括附加税,附加税统一列入税金。

  二、增值税计征方式及适用范围

  增值税纳税人分一般纳税人和小规模纳税人,一般纳税人提供建筑服务的,按一般计税方式;符合简易计税的工程可按简易计税方式。小规模纳税人提供建筑服务的,适用简易计税方式。

  (一)一般计税方法的应纳税额,是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额,当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。应纳税额计算公式:

  应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=当前销售额(不含税)×增值税税率9%-当期进项税额。

  (二)简易计税方法的应纳税额,是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:

  应纳税额=销售额(不含税)×增值税征收率3%。简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:销售额=含税销售额÷(1+增值税征收率3%)

  1.《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)规定的建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,在建设单位自行采购全部或部分主要建筑材料的情况下,一律适用简易计税的政策。

  2.国家税务总局公告2017年第11号,一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务,其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

  3.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务,是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

  4.小规模纳税人提供建筑服务的,经认定后适用简易计税方法计税。财税[2018]33号文《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》,增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

  三、工程造价比较

  由于工程材料的增值税税率差异很大,从砂石、商品水泥混凝土3%到钢筋、水泥13%,且每个项目的材料用量不一,故本测算按增值税进项平均税率8%,税前工程造价简化为1,材料和机械费约占税前总造价70%估算。

  (一)一般项目,在材料和机械费约占税前总造价70%及增值税进项平均税率8%情况下,增值税一般计税模式与简易计税(营业税)模式下的造价是基本持平的。

  1.增值税一般计税模式下

  工程造价=税前工程造价×(1+增值税税率9%)=1.09

  2.增值税简易计税模式及原营业税计价模式下(附加税不计)

  工程造价=(税前工程造价+可抵扣的进项税额)×(1+增值税征收率或营业税税率3%)=(1+70%×8%)×(1+3%)≈1.09

  (二)符合简易计税的工程,因在建设单位自行采购全部或部分主要建筑材料的情况下,材料和机械费在税前总造价的占比低于70%,可抵扣的进项税额<70%×8%,工程造价<1.09,即此类工程采用简易计税时,工程造价低于一般计税模式。

  1.增值税一般计税模式下

  工程造价=税前工程造价×(1+增值税税率9%)=1.09

  2.增值税简易计税模式下(附加税不计)

  工程造价=(税前工程造价+可抵扣的进项税额)×(1+增值税征收率或营业税税率3%)<(1+70%×8%)×(1+3%)≈1.09

  四、计价策略

  由于工程造价一般计税与简易计税存在差异,且增值税属于发包方承担的,因此工程计价方式应与增值税实际计征方式一致。

  (一)符合简易计税政策的工程,如发包方不需进行进项税抵扣(如政府投资项目),为降低工程造价节省投资,建议一律采用简易计税方式计价。

  (二)对符合简易计税政策的工程,如发包方可以进行进项税抵扣,建议优先采用一般计税方式计价。经某项目测算,工程造价按一般计税方式计价虽提高约1%~2%,但可以增加约5%的进项税抵扣。

  (三)按政策规定要求,在施工合同中约定工程计价是按一般计税方式还是简易计税方式,避免工程计价方式与增值税实际计征方式不一致。特别是承包方被认定为小规模纳税人的,应在合同中明确按简易计税方式,为工程造价人员提供计价依据。

  附:政策依据

  (一)销售自产的下列货物,可选择简易办计税

  1.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

  2.以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。

  3.商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥)。

  依据:财税〔2009〕9号和财税〔2014〕57号

  (二)提供建筑服务,可选择简易计税的情形

  1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

  以清包工方式提供建筑服务,是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

  2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

  甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

  3.一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

  建筑工程老项目,是指:

  (1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;

  (2)未取得《建筑工程施工许可证》的,建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

  (3)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期,但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

  (4)纳税人销售活动板房、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于实施办法第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。

  依据:2017年4月20日,《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)。

  (5)一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

  一般纳税人销售外购机器设备(含电梯)的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

  2018年7月25日,总局公告2018年第42号

  (三)应适用简易计税

  建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税。

  2017年7月11日,《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)

  (四)取消建筑服务简易计税项目备案

  提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的,不再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送,改为自行留存备查:

  (一)为建筑工程老项目提供的建筑服务,留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;

  (二)为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务,留存建筑工程承包合同。

  依据:《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)


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发文时间:2024-08-12
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来源:小颖言税

解读置换土地:涉及多个税种税务处理

在城市化进程中,为实施城市规划进行旧城区改建以及其他公共利益需要,政府部门可以收回土地使用权,并对使用权人给予适当补偿,而土地置换是一种常见的补偿方式——政府部门在收回土地使用权时,向使用权人交付特定价值的其他地块的土地使用权。那么,企业在开展土地置换业务时,涉及的各个税种分别该如何正确处理?

  典型案例

  H公司为房地产开发企业,是增值税一般纳税人。2018年,H公司通过“招拍挂”方式取得M地块。该地块在城市旧区范围内,属于尚未经过拆迁安置补偿等土地开发过程、不具备基本建设条件的土地,俗称“毛地”,土地拍卖价格为2000万元,后期实际发生土地开发成本5000万元。2023年,因城市建设规划,当地自然资源和规划局与H公司签订了土地置换协议,将M地块(评估价格1.2亿元)置换为另一宗地块N地块(评估价格1.2亿元)。

  增值税处理

  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定,土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者,免征增值税。土地属于特殊商品,土地所有者为国家和集体,因此,土地使用者H公司将土地使用权归还给国家,国家将土地使用权出让给H公司,均无须缴纳增值税。笔者提醒,企业归还土地免征增值税的,应当取得县级以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用权文件,或者土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后,由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

  值得注意的是,对于企业收到的按相关标准支付的关于土地的补偿费,无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金,无论是实物形式(置换回的土地也属于实物形式)还是货币形式,该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,可以免征增值税。根据增值税暂行条例第十条规定,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产,进项税额不得从销项税额中抵扣。因此,H公司发生的与M地块土地开发相关的任何购进货物或服务,其进项税额都不能用于抵扣。

  对于重新置换的土地,H公司应当索取1.2亿元的土地出让金票据——该土地出让金可以作为后期销售商品房时抵减销售额的合法凭据。在实务中,很多企业因为换入、换出的土地为对价,并未向国土部门索取土地出让金票据,未来可能会给企业造成损失。

  土地增值税处理

  根据土地增值税暂行条例及其实施细则规定,因国家建设需要依法征收、收回的房地产,免征土地增值税。

  需要注意的是,因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第四条明确,因“城市实施规划”而搬迁,是指因旧城改造或因企业污染、扰民而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因“国家建设的需要”而搬迁,是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

  对于符合上述免税规定的单位和个人,须向房地产所在地税务机关提出免税申请,经税务机关审核后,免予征收土地增值税。H公司符合土地增值税免税要求,可以向税务机关申请免征土地增值税。笔者提醒,重新置换土地在土地增值税清算时,土地应当根据新受让土地的公允价值(1.2亿元)扣除。因此,从土地增值税处理的角度看,H公司置换N地块时,索取1.2亿元的土地出让金票据也是非常重要的。

  企业所得税处理

  《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)第十三条明确,企业搬迁中被征用的土地,采取土地置换的,换入土地的计税成本按被征用土地的净值,以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出,为该换入土地的计税成本。在该换入土地投入使用后,按企业所得税法及其实施条例规定年限摊销。即政府土地置换不确认处置损益,土地成本应当以原账面价值为基础确认计税成本。因此,H公司以M地块置换N地块,应确认置换的N地块计税成本为:2000+5000=7000(万元)。

  印花税处理

  “产权转移书据”属于印花税征税凭证之一。“产权转移书据”税目中的财产所有权的征税范围,包括经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所书立的书据。根据《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)第三条规定,对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此,H公司换入的土地需按“产权转移书据”税目缴纳印花税,应税产权转移书据的应纳税额=1.2×0.05%×10000=6(万元)。政府收回国有土地使用权的行为,既不属于土地的买卖交易,也不属于出让土地使用权,无须缴纳印花税。

  契税处理

  根据契税法第七条规定,因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用,重新承受土地、房屋权属的,省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征契税。前款规定的免征或者减征契税的具体办法,由省、自治区、直辖市人民政府提出,报同级人民代表大会常务委员会决定,并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

  因此,对于契税的处理,企业可以参照当地规定处理。例如,《湖北省人民代表大会常务委员会关于契税具体适用税率及免征减征办法的决定》(湖北省人民代表大会常务委员会公告第297号)规定,因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用,选择货币补偿且重新购置土地、房屋的,成交价格不超过货币补偿部分免征契税,对超出部分征收契税;选择房屋产权调换、土地使用权置换且不支付差价的免征契税,支付差价的,对差价部分征收契税。


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发文时间:2024-08-09
作者:纪宏奎-赵辉
来源:中国税务报

解读合伙制创投企业个人合伙人:选择合适核算方式

《中国证券投资基金业年报(2023)》数据显示,不同组织形式的创业投资基金中,合伙型基金的数量最多(18389只)、规模最大(2.67万亿元),占比分别为95.02%和91.88%。同时,创业投资基金的各类投资者中,居民投资者数量占比达66.50%,相关资金占比21%。按上述数据粗略计算,创业投资基金的个人合伙人投资金额已超6000亿元,与此相关的投资收益带来的个人所得税影响不容忽视。

  《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)、《财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号)明确,2019年1月1日—2027年12月31日,创投企业可选择按单一投资基金核算或按创投企业年度所得整体核算,个人合伙人相应可适用20%单一税率或5%—35%的超额累进税率计算个人所得税。

  创投合伙企业基本情况

  2023年1月,某创投合伙企业注册成立,实收资本10000万元。法人合伙人甲公司(出资100万元,占比1%)为普通合伙人、执行事务合伙人;个人合伙人张某(出资4900万元,占比49%)、法人合伙人乙公司(出资5000万元,占比50%)为有限合伙人。按照合伙协议约定,创投企业每年向甲公司支付执行事务合伙人报酬700万元。假设创投企业无其他费用支出,按出资比例对合伙人进行分配;假设张某无综合所得,每年费用扣除共计7万元。

  2023年2月,创投企业出资1000万元投资于初创科技型企业A公司,假设2025年5月以4000万元价格退出。2023年4月,创投企业出资1500万元投资于B公司,假设2025年7月以1400万元价格退出。2023年5月,创投企业出资2000万元投资于C公司,假设2024年6月、2025年5月分别取得C公司股息分配180万元、150万元,2026年10月以5000万元价格退出。

  按照单一投资基金核算

  个人合伙人张某如果选择按照单一投资基金核算方式,2023年至2026年期间,个人所得税应纳税额计算如下:

  2023年,创投企业取得股权转让所得与股息红利所得均为0,张某应纳税额为0。

  2024年,创投企业取得股权转让所得为0、股息红利所得180万元,张某应纳税额=180×49%×20%=17.64(万元)。

  2025年,创投企业取得股权转让所得=4000-1000+(1400-1500)=2900(万元)。创投企业对初创科技型企业A公司实缴投资满2年,符合政策规定条件,根据财税[2019]8号文件第三条,张某可以按照被转让项目对应投资额的70%,抵扣其应分得的份额后再计算其应纳税额。张某应纳税额=(2900-1000×70%)×49%×20%=215.6(万元)。创投企业取得股息红利所得150万元,张某应纳税额=150×49%×20%=14.7(万元)。张某应纳税额合计=215.6+14.7=230.30(万元)。

  2026年,创投企业取得股息红利所得为0、股权转让所得=5000-2000=3000(万元),张某应纳税额=3000×49%×20%=294(万元)。

  2023年—2026年,应纳税额合计为17.64+230.30+294=541.94(万元)。

  按照年度所得整体核算

  个人合伙人张某如果选择按照创投企业年度所得整体核算方式,2023年至2026年期间,个人所得税应纳税额计算如下:

  2023年,创投企业经营所得=0-700=-700(万元),张某应纳税额为0。

  2024年,创投企业经营所得=180-700=-520(万元),张某应纳税额为0。

  2025年,创投企业经营所得=4000-1000+(1400-1500)+150-700=2350(万元)。创投企业对初创科技型企业A公司实缴投资满2年,符合政策规定条件,根据财税[2019]8号文件第四条,张某可以按照被转让项目对应投资额的70%,抵扣其可以从创投企业应分得的经营所得。而后,再计算应纳税额。同时,根据财税[2019]8号文件第四条,张某可依法减除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及国务院确定的其他扣除。张某应纳税额=[(2350-700-520-1000×70%)×49%-7]×35%-6.55=64.745(万元)。

  2026年,创投企业经营所得=5000-2000-700=2300(万元),张某应纳税额=(2300×49%-7)×35%-6.55=385.45(万元)。

  2023年—2026年,张某应纳税额合计为64.745+385.45=450.195(万元)。

  比较可知,自创投企业成立之日起4年间,创投企业按照年度所得整体核算,比按照单一投资基金核算共少缴个人所得税541.94-450.195=91.745(万元)。

  通常来说,创投企业自成立之日起,就会产生基金管理费等运营费用支出;投资期内,投资项目尚在持有阶段,投资回报不高,此时即使取得少量收入,也可被费用支出抵减掉,如有亏损,也可结转至以后5个年度内进行有效弥补。因此,创投企业可考虑在成立之初采用年度所得整体核算方式;在满3年的次年1月31日前,视投资项目退出计划及个人合伙人意愿等因素,考虑调整为单一投资基金核算方式。无论选择何种核算方式,选择后3年内不能变更。


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发文时间:2024-08-09
作者:纪萌萌
来源:中国税务报

解读一文了解年金和个人养老金在缴费、领取环节如何缴纳个人所得税

目前我国养老保障体系包括基本养老保险、企业(职业)年金、个人养老金三大支柱构成。第一支柱是由政府主导建立的基本养老保险;第二支柱是由企事业单位发起,由商业机构运作的职业养老金,包括企业年金和职业年金;第三支柱则为居民个人自愿购买的、由商业机构提供的个人养老金。接下来具体介绍企业(职业)年金、个人养老金在缴费及领取环节个人所得税涉税处理:

  一、概述

  企业(职业)年金是根据《企业年金试行办法》(原劳动和社会保障部令第20号)、《事业单位职业年金试行办法》(国办发[2011]37号)等规定,企业、事业单位及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度。单位为职工缴纳年金后,每个参加年金缴存的职工都会有一个年金个人账户,单位和个人所缴纳的年金全部存入在个人账户当中,归缴存者个人所有。等到职工退休后,就可以将年金个人账户余额取出。

  个人养老金是根据《财政部 税务总局关于个人养老金有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第34号)规定在试点城市推行。该制度由人社部牵头建设个人养老金信息管理服务平台,建立唯一的个人养老金账户,用于信息记录、查询和服务等,参加人通过商业银行渠道开设账户、缴费并购买金融产品。缴费阶段实行封闭运行,只进不出,个人缴费和投资收益都在账户里持续滚存,达到一定条件才能领出。参加人可以通过国家社会保险公共服务平台、电子社保卡等入口直接登录个人养老金信息管理服务平台,查看自己个人养老金的运行情况。

  二、缴费环节个人所得税处理

  (一)企业(职业)年金在缴费环节个人所得税处理,具体阐述如下:

  1.在2014年1月1日之前个人所得税处理

  《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694号)规定,企业年金的个人缴费部分,不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。企业年金的企业缴费计入个人账户的部分(以下简称企业缴费),应视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并),不扣除任何费用,按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款并由企业代扣代缴。对按季度、半年或年度缴纳企业缴费的,在计税时不得还原至所属月份,均作为一个月的工资、薪金,不扣除任何费用,按照适用税率计算扣缴个人所得税。对因年金设置条件导致的已经计入个人账户的企业缴费不能归属个人的部分,其已扣缴的个人所得税应予以退还。《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2011年第9号对企业年金个人所得税缴纳以及以前年度企业年金个人所得税补缴的具体计算方式规定进行了明确,上述两个文件均被《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)废止。

  举例说明:假设张三供职于A公司,2013年按上年个人月平均工资(5000元)4%的标准,每月缴纳200元企业年金。公司建立的企业年金方案中,企业缴费比例不高于8%,企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。

  在2013年计算缴纳个人所得税时,张三按月缴纳的个人企业年金200元,不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;对于企业缴费的8%部分,在计入个人账户时,按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款并由企业代扣代缴。

  2.在2014年1月1日之后个人所得税处理

  财政部 人力资源和社会保障部 国家税务总局《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)规定,企业和事业单位(以下统称单位)根据国家有关政策规定的办法和标准,为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金(以下统称年金)单位缴费部分,在计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。超过本通知第一条第1项和第2项规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分,应并入个人当期的工资、薪金所得,依法计征个人所得税。企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。

  举例说明:假设张三仍供职于A公司,2023年按上年个人月平均工资(10000元)4%的标准,每月缴纳400元企业年金。公司建立的企业年金方案中,企业缴费比例不高于8%,企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。

  在2023年度综合所得计算缴纳个人所得税时,张三按月缴纳的个人企业年金400元,应在计算个人所得税综合所得应纳税所得额时全额扣除。对于企业缴费的8%部分,在计入个人账户时,暂不计入2023年度综合所得缴纳个人所得税。

  笔者将上述两个文缴费期间件的个人所得税规定归纳起来就是,在2013年12月31日以前,年金的个人缴费部分,不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;年金的企业缴费计入个人账户的部分并入工资薪金所得计算缴纳个人所得税。在2014年1月1日起,年金个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。年金的单位缴费部分,在计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。

  (二)个人养老金在缴费环节个人所得税处理,具体阐述如下:

  《财政部 税务总局关于个人养老金有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第34号)规定,自2022年1月1日起,对个人养老金实施递延纳税优惠政策。在缴费环节,个人向个人养老金资金账户的缴费,按照12000元/年的限额标准,在综合所得或经营所得中据实扣除。

  按累计预扣法预扣预缴个人所得税劳务报酬所得的,其缴费可以选择在当年预扣预缴或次年汇算清缴时在限额标准内据实扣除。选择在当年预扣预缴的,应及时将相关凭证提供给扣缴单位,扣缴单位应按照本公告有关要求,为纳税人办理税前扣除有关事项。

  不管选择哪种方法,个人缴费享受税前扣除优惠时,以个人养老金信息管理服务平台出具的扣除凭证为扣税凭据。

  三、投资运营环节个人所得税处理

  (一)企业(职业)年金

  依据财税[2013]103号文件规定,年金基金投资运营收益分配计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。

  (二)个人养老金

  依据财政部 税务总局公告2022年第34号文件规定,个人养老金在投资环节,计入个人养老金资金账户的投资收益暂不征收个人所得税。

  四、领用环节个人所得税处理

  (一)企业(职业)年金

  年金在职工未退休前一般是不允许取出,但是如果年金缴存者移民,出国定居;因为生病或者伤残丧失了劳动能力,是可以申请一次性领取。另外如果缴存者死亡,或者退休后企业年金账户余额还没有领取完就不幸死亡,那么企业年金账户余额可以被继承。职工到了退休年龄,就可以将年金个人账户的余额取出,退休人员可以选择将企业年金个人账户余额一次性全部取出,也可以选择按月领取企业年金,每月领取金额为企业年金账户储蓄总额÷计发月数,直到将个人账户储蓄额全部领取完毕为止。

  由于年金对单位承担的部分归职工个人所有,也属于在任职或受雇期间取得的工资薪金性质所得,2014年1月1日起,年金单位承担的部分在存入个人账户时并不并入工资薪金所得计算个人所得税,并且对个人承担的部分作为“其他扣除费用”已在个人所得税税前扣除,所以个人退休领取企业年金的时候,是需要缴纳个人所得税。

  接下来就职工在领用环节如何缴纳个人所得税总结如下:

  1.在2018年12月31日(新税制实施前)领用年金时的个人所得税处理

  (1)在2014年1月1日之前缴纳年金在领用时的个人所得税处理

  对单位和个人在财税[2013]103号文件实施前(2014年1月1日前)缴付的年金,在2018年12月31日前领取的,允许其从领取的年金中减除在该文件实施之前单位缴付的年金和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分,就其余额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税。属于2014年1月1日前缴付在个人分期领取年金的情况下,可按该文件实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额,减计后的余额,平均分摊计入各月,每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税;对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金,或个人死亡后,其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额,允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月,就其每月分摊额,按照该文件第三条第1项和第2项的规定计算缴纳个人所得税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的,则不允许采取分摊的方法,而是就其一次性领取的总额,单独作为一个月的工资、薪金所得,按照该文件第三条第1项和第2项的规定,计算缴纳个人所得税。

  (2)在2014年1月1日之后缴纳年金在领用时的个人所得税处理

  对单位和个人在财税[2013]103号文件实施之后(2014年1月1日)开始缴付年金的,在2014年1月1日至2018年12月31日按月领取的年金,全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税;在2014年1月1日至2018年12月31日按年或按季领取的年金,平均分摊计入各月,每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税。对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金,或个人死亡后,其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额,允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月,就其每月分摊额,按照该文件第三条第1项和第2项的规定计算缴纳个人所得税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的,则不允许采取分摊的方法,而是就其一次性领取的总额,单独作为一个月的工资、薪金所得,按照该文件第三条第1项和第2项的规定,计算缴纳个人所得税。

  综上所述,在年金领取环节,个人达到国家规定的退休年龄领取的企业年金或职业年金,按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税。

  2.在2019年1月1日(新税制实施)后领用年金时的个人所得税处理

  自2019年1月1日起,根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)第四条的规定,个人达到国家规定的退休年龄,领取的企业年金、职业年金,符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)规定的,不并入综合所得,全额单独计算应纳税款。具体有以下几种情况:

  (1)个人达到国家规定的退休年龄,领取的企业年金、职业年金,其中按月领取的,适用月度税率表计算纳税;按季领取的,平均分摊计入各月,按每月领取额适用月度税率表计算纳税;按年领取的,适用综合所得税率表计算纳税。

  (2)个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金,或个人死亡后,其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额,适用综合所得税率表计算纳税。

  (3)对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的,适用月度税率表计算纳税。

  举例说明:假设张三所任职的单位从2014年1月开始设立企业年金,假定年金计划中未设领取额度限制。张三将于2023年12月31日退休,届时其年金个人账户金额为240 000元。

  第一种情况:假设张三分10年领完,每月领2000元。查找月度所得税率,税率为3%,每月应交个人所得=2000×3%=60(元);假设张三分10年领完,每季领6000元,即每月领2000元。查找月度所得税率,税率为3%,每季应交个人所得税=2000×3%×3=180(元);假设张三分10年领完,每年领24000元,查找综合所得税率,税率为3%。每年应交个人所得税=24000×3%=720(元)

  第二种情况:假设张三因出国定居一次性领完240 000元。查找综合所得税率,税率为20%,速算扣除数16920。应交个人所得税240 000*20%-16920=31080(元)

  第三种情况:假设没有特殊原因,张三一次性领完240 000元。查找月度所得税率,税率为45%,速算扣除数15160,应交个人所得税=240 000×45%-15160=92 840(元)

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  (二)个人养老金

  在领取环节,个人领取的个人养老金,不并入综合所得,单独按照3%的税率计算缴纳个人所得税,其缴纳的税款计入“工资、薪金所得”项目。

  五、申报环节个人所得税处理

  (一)企业(职业)年金

  1.年金在个人所得税申报涉及缴费环节和领取环节,单位和托管人在扣缴个人所得税时,必须按照税法规定实行全员全额扣缴明细申报,具体如下

  2.年金缴费环节,由个人所在单位为其计算扣缴个人所得税,并向主管税务机关申报解缴。

  在年金领取环节,由托管人在为个人支付年金待遇时,根据个人当月取得的年金所得、往期缴费及纳税情况计算扣缴个人所得税,并向托管人主管税务机关申报缴纳。

  3.下面以一次性领取企业年金扣税方法如何申报说明如下:

  (1)登录“自然人电子税务局(扣缴端)”

  (2)选择“综合所得申报”。

  (3)选择“年金领取”,点击“填写

  (4)填写年金领取报表,“是否一次性领取”选择“是”,点击“保存”

  (5)选择“税款计算”,由系统自动计算应缴纳的个人所得税。

  (6)最后,选择“申报表发送”并完成网上缴税即可。

  (二)个人养老金

  1.人力资源社会保障部门与税务部门建立信息交换机制,通过个人养老金信息管理服务平台将个人养老金涉税信息交换至税务部门,并配合税务部门做好相关税收征管工作。

  2.商业银行有关分支机构应及时对在该行开立个人养老金资金账户纳税人的纳税情况进行全员全额明细申报,保证信息真实准确。

  3.以个人养老金信息管理服务平台出具的扣除凭证为扣税凭据。

  4.个人按规定领取个人养老金时,由开立个人养老金资金账户所在市的商业银行机构代扣代缴其应缴的个人所得税。


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发文时间:2024-08-08
作者:李惠霞
来源:中汇税务师事务所

解读非法出售增值税专用发票和为他人虚开增值税专用发票的区别

一、一个典型案例:陈联昌、詹俊焕等非法出售增值税专用发票及虚开增值税专用发票案(福建省福州市中级人民法院刑事判决书(2019)闽01刑终1449号)

  2017年以来,被告人陈联昌在其租用的福州鼓楼区蔚蓝国际3座501办公室内,通过收购、变更等手段取得了福建某某贸易有限公司、福州某某商贸有限公司等多家空壳公司的实际控制权,在上述公司无实际经营的情况下,向税务局领购并对外出售增值税专用发票。2017年11月至2018年3月期间,被告人陈联昌向被告人詹俊焕等人出售福建某某贸易有限公司等20家公司的空白增值税专用发票452份,向被告人詹东州出售福建某某进出口贸易有限公司的空白增值税专用发票60份,票面额共计人民币5120万元。

  此外,被告人陈联昌于2017年12月至2018年3月,在没有真实交易的情况下,以每份20元或40元的价格雇佣被告人詹俊焕打印发票,并以福建某某贸易有限公司等50家公司的名义为他人虚开增值税专用发票1337份,税额达人民币22404946.42元,已抵扣1122份,税额达人民币18793020.03元,其中2018年2月27日至2月28日,为“张某某"等人(另案处理)虚开增值税专用发票321份,税额达人民币5262482.72元,已抵扣298份,税额达人民币4895456.17元。另外,被告人陈联昌还指令其公司员工以福州某某电子设备有限公司等公司名义虚开增值税专用发票737份,税额达人民币11036427.57元,其中已抵扣616份,税额达9658351.69元。

  法院判决:1、被告人陈联昌犯非法出售增值税专用发票罪判处有期徒刑十年,并处罚金人民币二十五万元;犯虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑十年,并处罚金人民币二十五万元;数罪并罚,决定执行有期徒刑十六年,并处罚金人民币五十万元。2、被告人詹俊焕犯非法出售增值税专用发票罪判处有期徒刑八年,并处罚金人民币十五万元;犯虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑九年,并处罚金人民币二十万元;数罪并罚,决定执行有期徒刑十四年,并处罚金人民币三十五万元。

  二、非法出售增值税专用发票和为他人虚开增值税专用发票的区别

  上述案例非常典型,同一当事人同时涉非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪。从中,我们可以看出两罪的根本区别是:

  1、非法出售增值税专用发票罪维护的是增值税专用发票领用秩序,指向的对象只能是空白增值税专用发票。

  刑法上之所以确立非法出售增值税专用发票罪,就是为了打击破坏增值税专用发票领用秩序的行为。《税收征收管理法》第二十一条规定,税务机关是发票的主管机关,负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。所以,税务机关以外的其他任何单位和个人均不得印刷、发售增值税专用发票,更不能利用增值税专用发票领用(注:现在去税务局领用发票,已不用缴纳发票工本费,所以“领购”一词已不符合实际情况)制度牟利。而自税务机关处领出的增值税专用发票,一定是空白增值税专用发票,未做任何记载的。

  2、虚开增值税专用发票罪维护的是增值税专用发票的如实记载制度,指向的是发票记载虚假行为。

  刑法上之所以确立虚开增值税专用发票罪,打击的是增值税专用发票内容不如实记载的行为。当然,增值税专用发票内容不如实记载的最终目的是虚抵进项税,进而少缴增值税(间接也可导致少缴企业所得税、消费税等税收)。所以说,虚开增值税专用发票罪打击的最终目标是借虚假记载发票事项,虚抵进项税额的行为。所以,虚开增值税专用发票指向的虚假记载。

  从4号司法解释第十条规定的四种虚开情形来看,哪一种不是实质上的发票内容虚假记载?“没有实际业务,开具增值税专用发票”,发票内容能真实?“有实际应抵扣业务,但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”,超过部分就是虚假地被记载在发票上的。“对依法不能抵扣税款的业务,通过虚构交易主体开具增值税专用发票”,交易主体虚假,就是发票上记载的销售方或购买方虚假,不是吗?“非法篡改增值税专用发票相关电子信息”,这里的电子信息肯定是发票的记载事项,被篡改,就是虚假的!

  3、非法出售增值税专用发票案中,国家没有税款损失;虚开增值税专用发票案中,国家有税款损失。

  非法出售增值税专用发票是一次性完成的动作,因不涉及发票记载事项,不会因此导致有人将此发票申报虚假抵扣,进而导致国家税款损失。至于购买方获得增值税专用发票后,自行据实开具、再次买卖牟利还是虚开牟利,均与本次非法出售增值税专用发票无直接关系。非法出售增值税专用发票方,对此极有可能不知情,也不关注,所以其不需对取得发票方的后续行为负责,而仅对非法出售行为负责。

  而虚开增值税专用发票,因发票已被虚假记载,受票方大多会申报抵扣进项税额,这将直接导致国家税款损失。并且,虚开增值税专用发票中的为他人虚开方在虚开时,对此后果非常清楚,甚至可说这是他虚开发票的重要卖点。所以,一般来说,虚开双方均要为虚开行为承担法律责任。

  Plus,笔者观点:关于4号司法解释的争论非常多,争议的原因是多方面的,但是从涉税罪名的确立初衷来解释和适用,应该可以获得更大范围的共识,以减少不必要的争论。

北京税达律师事务所刘金涛律师

2024年8月6日


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发文时间:2024-08-07
作者:刘金涛
来源:法税先锋刘金涛

解读个人股权转让,谨防疏忽申报纳税

自然人股权转让常见涉税误区

按照税法规定,个人转让股权应缴纳个人所得税和印花税,纳税人、扣缴义务人要及时履行有关纳税(扣缴)申报义务。

  随着经济社会发展,自然人股东(以下简称个人)转让股权的情况越来越多,但不时有人因不了解政策等未及时申报缴纳股权转让个人所得税等税款。近期,国家税务总局深圳市罗湖区税务局开展以案说法,引导纳税人、扣缴义务人按规定办理股权转让纳税(扣缴)申报,以免被追究法律责任。

  大数据筛查出一笔未申报交易

  该案是罗湖区税务局工作人员去年3月在对辖区税源进行摸底排查时发现的。

  利用大数据筛查辖区企业的股权转让记录,税务人员注意到一家企业(以下简称A公司)的投资方信息发生变动,由个人李兰(化名)变为一家上市公司(以下简称B公司)。进一步查询,发现B公司曾在其重大信息公告中披露,公司于2018年底约定以1.2亿元的对价收购A公司20%的股权。

  税务人员立即在税收征管系统中查询B公司、A公司和李兰的纳税申报记录,但均未发现反映该笔交易的信息。

  到底有没有发生这笔交易?如果发生了,为什么查询不到有关纳税申报记录?带着疑问,税务人员对有关股权转让事项展开核实,经查询B公司公告、A公司商事主体登记信息以及约谈B公司相关财务人员,了解到该股权交易事项确实存在,李兰将其所持A公司的20%股权转让给B公司,原始出资额为200万元。

  经进一步查看有关公告、银行流水以及申报记录,税务人员初步确定,B公司向李兰支付股权转让款,但没有按照规定履行税款代扣代缴义务,之后李兰亦未就该笔交易进行纳税申报。

  核查中,税务人员发现一个令人费解的情况:B公司的重大信息披露显示,这笔股权转让交易金额为1.2亿元,而B公司财务人员却表示实际交易金额仅为6600万元。B公司的银行流水记录显示,B公司的确仅向李兰支付6600万元。“为什么金额不一致?”面对提问,B公司财务人员含糊其辞,未能给出明确答案。

  这笔股权转让款到底是1.2亿元还是6600万元?企业财务人员为什么难以作出解释?B公司支付的6600万元是不是对应这笔股权交易的款项?为什么未履行税款代扣代缴义务?税务人员脑子里冒出一连串问题。

  发现对赌约定并找到股权转让人

  李兰是这笔股权交易的转让方,接下来是找李兰进行核实,但税务人员根据B公司和A公司提供的信息联系李兰,怎么也联系不上。

  经过研究,罗湖区税务局决定兵分两路,一队查阅并购资料,查找这笔转让交易金额差异的原因,另一队想办法联系上李兰。

  第一队人员在查阅大量并购资料后,突然想到很可能是股权转让约定中的对赌协议造成转让价款变动。对赌协议,又称估值调整协议,是指在买卖股权的过程中,为了解决交易双方对目标企业未来发展的不确定性、信息不对称以及代理成本等问题而设计的一种协议,是一种在股权交易中规避风险、保障利益最大化的常见手段。通俗来理解,就是投资人与被投资企业围绕未来不确定的情况签订的协议,激励被投资企业发展达成约定的目标,从而实现双赢。如果被投资企业未能完成目标,则需要向投资人履行赔偿损失的义务。

  “也许从公告信息中能发现蛛丝马迹。”带着这个想法,税务人员再次调取B公司的大量公告仔细阅读,终于发现有关A公司各年度业绩承诺实现情况的信息。公告中显示,因收购后的A公司未能达到对赌协议所承诺的净利润要求,B公司在后续约定付款阶段无须继续支付股权转让价款。与此同时,税务人员从A公司了解到,A公司在股权转让后遇到一些困难,业绩受到影响,与B公司公告反映的有关业绩承诺实现情况一致。这印证了税务人员“可能是对赌协议造成股权转让价款变动”的猜想。

  带着收集到的相关资料,税务人员再次约谈B公司的财务人员。这次,财务人员确认,B公司与股权出让人李兰之间存在有关A公司业绩承诺的对赌协议,最终因A公司未能达到对赌协议中的业绩承诺要求,B公司未按照约定的1.2亿元进行股权收购,实际只支付6600万元。

  另一边,税务人员通过多方查询,发现李兰名下还有一家公司,遂与该公司财务人员取得联系。财务人员告知,公司法定代表人早已移居国外,近些年没有回来过,公司业务相对简单,主要由经理负责运营,会尽快联系法定代表人。

  很快,税务人员通过电话与在国外的李兰取得联系。李兰介绍了有关股权转让情况,确认当时的确是因为A公司未达到对赌协议中的业绩承诺要求,实际以6600万元的价格进行了股权转让交易,后因移居国外以及其他公司事项较多,疏忽了与B公司商议申报纳税事宜。

  讲解税法规定明确补缴税款事宜

  核查清楚事情的来龙去脉后,罗湖区税务局向B公司和李兰讲解了有关个人股权转让的税收政策规定。

  一是《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第二条规定,本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业,不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。第五条规定,个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。第七条规定,股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。第八条规定,转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。第九条规定,纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。第二十条明确,具有“受让方已支付或部分支付股权转让价款的”“股权转让协议已签订生效的”等情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。

  二是《中华人民共和国印花税法》第一条规定,在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人,为印花税的纳税人,应当依照本法规定缴纳印花税。第二条规定,本法所称应税凭证,是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。而《印花税税目税率表》中包含股权转让数据(不包括应缴纳证券交易印花税的)。

  听完税务人员列事实、摆证据以及详细的税法讲解,B公司财务负责人表示认识到了错误,虽然这件事是由于公司聘用的会计人员专业知识不足,未及时在完成股权交易后主动履行代扣代缴义务所致,但公司涉税风险意识不够强也是其中一个原因,经过此事,今后一定会加强税法学习,注意排查涉税风险。李兰也表示,这件事让自己很受教育,认识到遵守税法是不能马虎的事,不然最终吃亏的还是自己。

  最终,有关交易双方积极配合税务机关,尽快按照规定补缴税款、滞纳金。近期,罗湖区税务局以此案为例进行有关股权转让的税收普法,提醒个人股权转让及时按规定申报缴纳税款。


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发文时间:2024-08-06
作者:孔庆文-陈梦雅-融亦
来源:中国税务报

解读自然人股权转让常见涉税误区

个人股权转让,谨防疏忽申报纳税

误区一 股权转让只是指本人主动出售股权给其他人

  政策规定:

  股权“转让”是广义的转让,并不是只有主动出售股权才是转让。根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称2014年第67号公告)第三条规定,本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:

  (一)出售股权;

  (二)公司回购股权;

  (三)发行人首次公开发行新股时,被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

  (四)股权被司法或行政机关强制过户;

  (五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

  (六)以股权抵偿债务;

  (七)其他股权转移行为。

  误区二 股权转让过程中取得的违约金不计入收入

  政策规定:

  2014年第67号公告第七条规定,股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。第八条规定,转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。

  误区三 股权转让收入可以自由协商确定

  政策规定:

  2014年第67号公告第十条规定,股权转让收入应当按照公平交易原则确定。

  第十一条规定,符合下列情形之一的,主管税务机关可以核定股权转让收入:(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;(二)未按照规定期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(三)转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料;(四)其他应核定股权转让收入的情形。

  第十三条规定,符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:(一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

  误区四 受让方或出让方其中的一方缴纳印花税即可

  政策规定:

  根据《中华人民共和国印花税法》规定,产权转移书据签订双方均应缴纳印花税。应税产权转移书据的计税依据,为产权转移书据所列的金额,不包括列明的增值税税款。

  应税合同、产权转移书据未列明金额的,印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计税依据按照前款规定仍不能确定的,按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的,按照国家有关规定确定。

  股权转让书据(不包括应缴纳证券交易印花税的),印花税税率为价款的万分之五。

  误区五 股权转让中计算个人所得税时只能扣除股权原值

  政策规定:

  2014年第67号公告第四条规定,个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。


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发文时间:2024-08-06
作者:
来源:中国税务报

解读高净值人士税务观察:个人股东在并购重组中能否暂免纳税?

编者按:近期,财政部、税务总局发布了《企业兼并并购重组主要税收优惠政策指引》,对指导企业合法合理地适用税收政策,降低税负成本具有重要意义,同时亦受到了自然人投资者的关注。根据现阶段税收政策,自然人股东不适用特殊性税务处理,那么,自然人股东在并购重组业务中是否必然履行纳税义务?本文拟从近年的上市公告案例出发,对该问题进行探讨。

  01.并购重组交易符合特殊性税务处理条件但自然人股东“命运”不同

  (一)军信股份:在并购重组交易中自然人股东预计缴纳9800余万元个人所得税

  根据军信股份2024年5月公开披露的《发行股份及支付现金购买资产并募集配套资金暨关联交易报告书》,军信股份拟通过发行股份及支付现金的方式向湖南仁联、湖南仁景、洪也凡、易志刚等共计19名交易对方购买其持有的仁和环境63%股权。交易价格(不含募集配套资金金额)219,681.00万元,其中:股份对价金额186,948.5310万元,占比85.1%,现金对价金额32,732.4690万元,占比14.9%。

  军信股份称,本次交易适用财政部、国家税务总局《关于企业并购重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下简称“59号文”)特殊性税务处理,仁和环境的法人股东湖南仁联、湖南仁景无需缴纳股权转让所得税;洪也凡等自然人需缴纳个人所得税9,809万元。

  (二)小伦智造、伟康医疗、泰福泵业:在并购重组交易中自然人股东无需缴纳个人所得税

  1、小伦智造

  根据小伦智造2022年11月公开披露的《法律意见书》,2019年3月公司以派生分立的方式分立为小伦有限(存续公司)和小伦科技(新设公司),从而将老厂区账面价值合计2,523.52万元的土地及房产剥离至新设的小伦科技(实控人王小伦和郑秀钗控制),本次分立前的全部债权债务由分立后的小伦有限承继,并由小伦科技承担连带责任。分立主体与小伦有限的股东结构及持股比例相同,股东分别为实控人王小伦(25%)、郑秀钗(48%)和小伦机械贸易(27%)。

  小伦智造称,根据59号文,本次分立事项符合企业重组特殊性税务处理情形,并已在温州市龙湾区税务局办理特殊性税务处理备案,因此本次分立暂不涉及股东小伦机械贸易的所得税纳税问题。且实控人及控股股东王小伦、郑秀钗不存在财产转让所得,无需缴纳个人所得税。

  2、伟康医疗

  根据伟康医疗2022年5月公开披露的《法律意见书》,在报告期内,伟康医疗以派生分立的方式将全资子公司益傲建材剥离至分立出的江苏盛帆茗名下,派生分立的所得税纳税义务人为昊鹏实业、刘春良和宿迁宏建有限合伙(后更名为“上海宏建”)。

  针对《问询函》有关派生分立税务处理的合规性问题,伟康医疗律师称:

  (1)昊鹏实业

  根据59号文,本次派生分立不涉及非股权形式支付,伟康医疗所有股东均按原持股比例取得分立企业江苏盛帆茗的股权,预期能够符合特殊性税务处理条件。昊鹏实业拟选择特殊性税务处理并将于2021年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,层报江苏省税务机关给予确认。

  (2)刘春良和上海宏建合伙人

  ①目前生效的个人所得税法规文件中,未明确将企业分立认定为股权转让、终止投资经营或非货币性资产投资等行为。

  ②发行人本次派生分立实质是净资产(股权)的分立,预期能够符合企业所得税中特殊性税务处理的条件,资产、负债均以原账面价值作为会计核算和计税的基础,个人股东不存在转让股权或资产所得,亦不存在终止投资经营的情形。

  ③经律师查询,作为江苏省内参考案例,江苏长龄液压股份有限公司曾于 2013年和2015年进行了两次派生分立,均适用特殊性税务处理,自然人股东在两次派生分立过程中不存在财产转让所得,均未缴纳个人所得税。

  故刘春良和上海宏建合伙人未就伟康医疗本次派生分立缴纳个人所得税。

  3、泰福泵业

  根据泰福泵业2021年4月发布披露的《保荐工作报告》,2016年公司前身谊聚机电吸收合并泰福泵业实控人夫妇直接持股的浙江万豪电子科技有限公司,公司确认为同一控制下企业合并,并适用了特殊性税务处理。公司披露,吸收合并事项未征收增值税、所得税、土地增值税、契税、个税。后续不存在税务风险。

  对企业所得税而言,根据59号文,企业重组适用特殊性税务处理,且于2016年5月,公司取得浙江省温岭市国家税务局关于符合企业所得税特殊性税务处理条件的受理结果通知书。对个人所得税而言,吸收合并过程中,未发生利润分配行为,不需要缴纳个人所得税。

  (三)在并购重组交易中自然人股东应否纳税为何存在争议?

  从上述案例中我们可以发现,并购重组交易方为法人股东的,均可适用特殊性税务处理,而涉及自然人股东的,却存在相反的税务处理。军信股份认为,自然人股东不适用59号文的特殊性税务处理,需按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税。小伦智造、伟康医疗、泰福泵业均认为在并购重组交易中自然人股东无需缴纳个人所得税,小伦智造和伟康医疗发生了企业分立业务,认为分立不属于转让财产或终止投资经营行为,按照个人所得税政策无需缴纳个人所得税;泰福泵业发生了企业合并业务,认为同一控制下的企业合并未发生利润分配行为,自然人股东无需缴纳个人所得税。

  为何企业同样发生了重组业务且均符合59号文的规定,法人股东在适用特殊性税务处理方面不存在争议,而自然人股东却存在不同?有必要从并购重组交易税收政策及个人所得税政策中找寻答案。

  02.特殊性税务处理是否适用于自然人股东的争议解读

  (一)从政策角度分析

  从59号文标题来看,针对的是企业并购重组业务中企业所得税处理的问题。从这个角度看,特殊性税务处理仅适用于法人,不适用于自然人。

  配套出台的征管文件《国家税务总局关于发布企业并购重组业务企业所得税管理办法的公告》(国家税务总局公告2010年第4号,以下简称“4号文”)第三条规定,“企业发生各类并购重组业务,其当事各方,按并购重组类型,分别指以下企业:(一)债务并购重组中当事各方,指债务人及债权人。(二)股权收购中当事各方,指收购方、转让方及被收购企业。(三)资产收购中当事各方,指转让方、受让方。(四)合并中当事各方,指合并企业、被合并企业及各方股东。(五)分立中当事各方,指分立企业、被分立企业及各方股东。据此,股东的身份可以为自然人。同时结合第四条“同一并购重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则,即统一按一般性或特殊性税务处理”之规定,据此可以理解为自然人股东构成并购重组各方的,应当与法人股东按照一致性原则进行特殊性税务处理,但问题是征管文件的标题亦明确的是“企业所得税”,特殊性税务处理的适用范围是否包括自然人股东似乎还是存在不确定性。

  但国家税务总局出台了《国家税务总局关于企业并购重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号,以下简称“48号文”),消弭了上述不确定性。其中第一条对4号文的“当事各方”作出更新,同时明确在并购重组交易中,股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东,可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。据此,当事各方中涉及法人的,应当按照一致性原则适用特殊性税务处理,涉及自然人的,应当按照个人所得税政策处理。

  (二)从执行口径分析

  此外,对自然人股东能否适用特殊性税务处理,各地税务机关执行口径的差异性加剧了实务中处理不一的问题。

  1、肯定观点

  宁波税务机关认为,在吸收合并中如企业所得税处理符合特殊性并购重组条件,自然人股东所取得股权按历史成本计价的,暂不征收个人所得税。

  2、否定观点

  大连税务机关认为,企业合并中自然人股东按清算处理,按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。海南税务机关认为,企业分立并购重组中,一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为,对涉及个人股东权益变动或变更的,应按照“股息、利息、红利所得”或“财产转让所得”规定计征税款。厦门税务机关认为,个人所得税方面无特殊税务并购重组的规定。

  (三)笔者观点:自然人股东不属于特殊性税务处理的适用范围

  笔者认为,根据税收法定原则及《税收征管法》第三条,“税收……减税、免税……依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行”之规定,税收优惠事项应有法律明文规定。特殊性税务处理推迟了纳税人义务发生时点,也即在当期不确认所得,具有递延纳税的特点,本质上属于一种税收优惠,59号文并未规定自然人股东亦可适用特殊性税务处理,反而48号文规定自然人股东应当适用个人所得税相关规定,故特殊性税务处理的适用范围限于法人股东不包括自然人股东。但这并不意味着,自然人股东在并购重组业务中必然会付出个税成本,还需结合个人所得税政策综合分析纳税义务是否成立。

  03.从个人所得税政策分析并购重组交易中自然人的纳税义务

  (一)股权转让收入明显偏低但有正当理由的无需缴纳个人所得税

  并购重组业务的本质系整合资源,对企业的净资产再次安排调整,同时特殊性税务处理要求股权支付之比不得低于85%,故并购重组中自然人股东涉及股权交易不可避免,而关于自然人股权转让个人所得之规定,集中体现于《国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得税管理办法(试行)的公告》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号文”)。

  根据67号文第三条规定,“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:(一)出售股权;……(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;(六)以股权抵偿债务;(七)其他股权转移行为”,以及第十条规定“股权转让收入应当按照公平交易原则确定”。据此,股权收购业务中,自然人股东将所持交易标的的股权让渡给收购方可视为出售股权的行为,在同一控制下的企业吸收合并和分立业务中,自然人所持股权的变化可以视为其他股权转移行为。自然人股东似乎应当按照公允价值对外转让,也即与并购重组业务一般性税务处理相同。

  但根据67号文第十二条规定,“符合下列情形之一,视为股权转让收入明显偏低:(一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。……(六)主管税务机关认定的其他情形”以及第十三条规定,“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:……(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”。据此规定,如果股权转让收入不按照公允价值计量,而是以股权的原计税基础作为依据,在能够提供正当理由的情况下,可以实现在并购重组业务中,自然人股东无需缴纳个人所得税的效果。

  (二)在并购重组交易中未发生个人应税所得,属于正当理由

  并购重组交易按照类型可分为股权收购、企业合并、企业分立等。即便在企业经营中发生了前述业务,但并不意味着自然人股东实现了应税所得。根据所得实现理论及量能课税原则,自然人股东在前述业务中,未取得任何交易对价,未实现净资产的增加,自然人股东没有任何现金或其他经济利益流入,亦不具有相应的负税能力,当然不具有个人所得税纳税义务,无需缴纳个人所得税,具体来说:

  1、股权收购交易

  假设收购企业拟取得被收购企业全部股权的50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额为交易支付总额的100%,也即不存在非股权支付的情况。在此种交易架构下,被收购企业的自然人股东看似将股权转让给收购企业,但其亦取得了收购企业的股权。根据股东持续性原则,取得股权支付的原主要股东,在完成股权收购后连续12个月内,不得转让所取得的股权,这意味着自然人股东通过持有收购企业的股权对被收购企业仍可实施间接控制,也即自然人股东未失去对被收购企业原有的控制,和原来未发生收购业务前自然人股东直接控制被收购企业的效果相同,自然人股东的控制权并未发生根本性转移。而所得税课征的基础为权属发生根本性变化,此种权属包括享有某一主体的控制权,如果权属未变更,则无所得,据此,自然人股东在股权收购交易中未丧失原有的控制权,亦不会享受因收购股权所带来的任何经济利益,也即未实现股权转让所得。

  同时量能课税原则要求根据纳税人的纳税能力或者经济负担能力来判定其应当缴纳税额的多少,纳税能力强者多纳税,纳税能力弱者少纳税,无纳税能力者不纳税。据此,自然人股东未取得任何实质与形式的所得,其缺乏纳税能力,故无需缴纳个人所得税,否则亦有违税收公平。

  2、企业合并交易

  从交易的实质来看,同一控制下的合并方与被合并方最终受一方控制,由哪方合并哪方,对最终控制方即自然人股东而言只不过是左手换右手,自然人股东对合并企业资产、负债仍享有控制权利和偿还义务,而且结合经营持续性原则来看,合并企业方延续了合并前的经营事项,合并前后,资产在实质经营活动和权利最终归属方面未发生根本改变。根据所得实现理论之市场所得说,合并企业方资产、负债发生根本性权属变更乃为实现所得,而自然人股东在整个交易过程中,仍对合并企业资产、负债具有控制权,权属没有发生根本改变,故自然人股东也即未实现所得,无需缴纳个人所得税。

  3、企业分立交易

  对企业分立业务而言,虽由一个法人主体分立为两个法人主体,但自然人股东所持股权比例与未分立前相同,仍对两个法人主体享有与未分立前相同的权利、承担相应的义务,故自然人股东亦未实现所得,无需缴纳个人所得税。

  据此,自然人股东可向税务机关提供企业适用特殊性税务处理的备案材料等佐证其未实现应税所得,证明其可不确认所得的合理性与正当性,无需缴纳个人所得税。但仍需强调的是,如前所述在并购重组业务中,自然人股东是否产生个人所得税纳税义务具有争议,其仍需提高重视。

  04.在并购重组交易中自然人股东税务合规建议

  (一)与税务机关积极沟通,申请税收事先裁定

  目前,上海、北京、茂名等多地已出台了有关税收事先裁定的具体规定,旨在提高税收征管的确定性,维护纳税人的合法权益。实务中,企业可就关于预期未来发生的特定复杂重大涉税事项应如何适用现行税收法律、法规、规章、规范性文件向税务机关申请给予书面告知政策适用意见,一般情况下,事先裁定意见不会被任意撤销。故从法律效力而言,事先裁定对自然人股东未来的涉税事项具有极强的指导作用。

  A企业曾就并购重组业务能否适用企业所得税特殊性税务处理向上海市税务局提出事先裁定申请。上海市税务部门经过调查研究,并与A企业进行了充分沟通后认为,如果企业提供的相关资料合法、真实、准确、完整且实际发生税收事项与申请材料所述一致,那么A企业的并购重组交易符合企业所得税特殊性税务处理条件,可以选择适用特殊性税务处理,并为其出具了《税收事先裁定意见书》。上海市税务局此举不仅为A企业提供了明确的税务指导,亦帮助其规避了潜在的税务风险。故在并购重组过程中涉及自然人股东是否需缴纳个人所得税的,自然人股东可提前将相关资料提交予税务机关,与税务机关积极沟通并向其申请税收裁定,提高税务处理的合法性与确定性,将税务风险化解于前端。

  (二)寻求税务人士帮助,最大化降低税务风险

  企业并购重组类型复杂,所涉及的利益关联方较多且交易金额巨大,各模式、各环节的税务处理也不尽相同。这对自然人股东而言是一件极为复杂且困难的事项,一旦税收政策适用错误,或将招致税务机关的纳税调整,追征滞纳金等不利后果,但这亦是机遇,如果能够利用好税收政策,合法合理地作出税务安排,可有效降低税负成本,实现经济利益最大化。故有必要在并购重组业务交易前,请税务人士提前介入,帮助自然人股东根据商业情况选择最佳的并购重组业务类型,适用好税收政策,最大化降低税务风险。


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发文时间:2024-08-06
作者:
来源:华税
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