国内法所得类型认定能否适用于税收协定条款?
发文时间:2024-10-21
作者:上海市税务局
来源:中国税务报
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对于同一个交易,国内法对交易的认定能否适用于税收协定呢?通常情况下,当税收协定与国内税法发生冲突时,税收协定一般具有优先适用的效力,但这并不绝对。南非潜水员F先生在英国开展潜水活动时,就遇到了这一问题。最终的裁定结果,对我国“走出去”纳税人很有参考价值。

  案例介绍

  南非的F先生是一名潜水员,平时居住在南非并在南非依法纳税。在2011年和2012年的部分时间,F先生受雇在英国大陆架北海地区进行了潜水活动。对于潜水活动取得的收入,应当由英国还是南非征税,英国海关和税务总署与F先生发生争议。

  F先生受雇开展活动,通常情况下应按“受雇所得”在英国征税。但考虑到潜水员一般自购设备,为了让潜水行业相关人员在计算税额时获得较一般雇员更为宽松的费用扣除,英国所得税法规定,受雇潜水员和潜水管理者在英国大陆架开展潜水相关活动,在税收上视同在英国境内开展交易活动。F先生认为,如果其潜水活动按英国国内法属于“交易活动”,可适用英国与南非税收协定中的“营业利润”条款,且F先生的潜水活动未在英国构成常设机构,因此应当仅在南非就相关所得纳税。

  但英国海关和税务总署认为,F先生应根据其“受雇”的事实适用税收协定中的“受雇所得”条款,在英国缴税。对此,F先生不服,诉至法庭。初审裁判庭、上级裁判庭(the Upper Tribunal)、上诉法院作出了相互矛盾的裁决。最终,最高法院裁定F先生的潜水所得适用税收协定的“受雇所得”条款,应在英国纳税。

  争议焦点

  虽然事实是F个人因受雇而取得所得,但根据英国国内法,其在税务处理上被认定为视同取得“交易活动”所得。本案的争议焦点在于,缔约国一方的国内法对所得类型的视同认定,是否可以延伸应用至税收协定,即英国在税务上对潜水活动所得视同为“交易活动”,是否可以取代纳税人受雇的事实。

  初审裁判庭认为,F先生的潜水活动收入应视为在英国进行的一种“交易活动”,这符合税收协定中对营业利润的定义,因此不属于受雇所得,这项收入应当仅由南非征税。

  上级裁判庭指出,解释税收协定相关条款的第一步是看协定中是否有明确定义,若无,则看国内法,再无,则应参考《维也纳条约法公约》按照“一般意义进行善意解释”。税收协定关于“受雇所得”条款的解释,关键在于“受雇”的状态,而非因为受雇所获得的所得。英国关于潜水所得的视同认定规则仅对潜水的“受雇所得”进行了明确,没有取代法律中“受雇”的定义,且在税收上所得被视同认定按“交易活动”征税,不影响对于“雇佣状态”事实的认定。因此,上级裁判庭认为,该项收入应作为“受雇所得”在英国缴税。

  上诉法院持不同意见,其援引了马歇尔和克尔判例中的观点——由于某人必须将某种视同情况作为真实情况,因此,该人也必须将该视同情形必然导致或伴生的后果或情况视为真实情况,明令禁止的除外。根据这一观点,上诉法院认为英国国内法的视同认定,应适用于税收协定的相关条款,F先生在英国取得的收入属于“交易活动”所得,应适用税收协定“营业利润”条款。

  最终裁决

  最高法院认为,上诉法院的裁定将导致英国将应有的征税权让渡给南非,这与税收协定保障各国税收权益的目的背道而驰。英国国内法对潜水所得在税务方面的视同认定规则,不能凌驾于F先生因其“受雇”而取得所得这一事实之上。在判定中,应当考虑国内法规则和税收协定的出发点,税收协定的目的是解决双重征税问题,而非改变协定国所采取的税基认定方式或裁定各协定国如何就某项具体收入类型进行征税。因此,本案中,英国国内法与税收协定并不相通,F先生的潜水所得应当适用税收协定中的“受雇所得”条款,在英国征税。

  主要启示

  实务中,对于国际法、国内法的效力问题,存在“国际法优先说”“国内法优先说”以及国际法与国内法平行的“二元论”。需要注意的是,在这几种学说中,都不否认国内法的基本法理逻辑。“走出去”企业在把握东道国国内法和税收协定的关系时,应准确理解各项条款的具体含义,尤其是了解一些特殊税收规则的制定初衷,进而更好地在东道国适用税收政策、合规开展业务活动。

  在本案中,最高法院认为“受雇”这一事实优先于视同“交易活动”的认定,这反映出英国法律更看重事实产生的结果,而非逐字照搬法律条文。类似的情况还有英国商法适用的“揭穿公司面纱”原则,即对公司的违法行为,例如为实施诈骗而成立公司等,法院可以穿透公司的法人结构和股东的有限责任,责令股东、管理人员、董事等人承担个人责任。基于此,建议“走出去”企业认真研判交易实质和业务架构等,避免机械地理解和适用东道国法律条文以及税收协定的相关概念,尤其要避免因对概念内涵、法律逻辑理解存在偏差,导致产生税收遵从风险。


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一份标准的资产重组适用不征税政策+特殊性税务处理案例

2024年6月13日,山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码:002379,股票简称:宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》,主要内容如下:

  一、资产划转情况概述

  随着企业的业务发展,为提高经营管理效率,进一步优化公司内部资源和资产结构,公司拟对现有资产及资源进行整合,将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”),并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

  二、划转双方的基本情况

  1. 划出方:山东宏创铝业控股股份有限公司

  2.划入方:滨州鸿博铝业科技有限公司

  3. 双方关系:鸿博铝业为宏创控股的全资子公司,宏创控股直接持有其100%股权。

  三、本次资产划转方案

  (一)资产划转范围及基准日

  本次划转拟以2023年12月31日为基准日,将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业,同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日,采用资产基础法进行评估,于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》,截止2023年12月31日,公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元,较其账面值57,863.00万元,增值5,781.61万元,增值率9.99%。具体情况如下:

1.png


  截至2023年12月31日,本次划转的资产总计62,376.61万元,其中负债4,513.61万元,净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动,公司将根据实际情况进行调整,最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元,其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本,其余转入鸿博铝业的资本公积。

  本次划转资产权属清晰,本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利,不存在重大争议、诉讼或仲裁事项,不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

  (二)划转涉及的业务及员工安置

  本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则,公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定,在履行必要的程序后,为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

  (三)划转涉及的税务安排

  本次划转拟适用特殊性税务处理,具体以税务部门的认定为准。

  (四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

  对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等,将办理协议、合同主体变更手续,将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

  (五)价款支付

  本次资产划转不涉及价款支付。

  四、本次划转对公司的影响

  1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系,提高公司经营管理效率,进一步优化公司内部资源,优化资产结构,促进公司健康发展。

  2、本次划转在公司合并报表范围内进行,不会导致公司合并报表范围变更,不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响,也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

  五、本次划转可能存在的风险

  本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意,合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

  注:

  1.对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

  1)、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

  2)、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

  3)、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

  政策依据:

  2.[税收政策]财税[2009]59号:关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

  五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

  (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  (四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

  (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  3.[税收政策]总局公告2011年第13号:关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

  4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

  (二)不征收增值税项目。

  ……

  5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。


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