涉夫妻股权转让案件的审理思路
发文时间:2024-10-01
作者:傅伟芬
来源:最高法司法案例研究院
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司法实践中,审理涉夫妻股权转让案件的难点问题主要有以下两个:一是夫妻关系存续期间未经另一方同意的股权转让协议效力问题;另一个是夫妻离婚时的股权优先购买权问题。

  一、关于第一个问题

  案例1:甲公司有A、B、C三个股东,A的配偶是D。A的股权系与D夫妻关系存续期间取得。后A在D不知情的情况下,将自己持有的甲公司股权全部转让给E。现D起诉,要求确认A与E之间的股权转让协议无效,该诉讼请求能否得到法院支持?

  对案例1的处理,理论上有不同的意见。有观点认为,股权属于夫妻共同财产,在未经共同共有人同意的情况下,擅自转让股权的行为属于无权处分,侵害了夫妻共同财产权益,故股权转让协议无效。笔者认为,一般情形下,A与E之间的股权转让协议有效,除非存在A与E恶意串通损害D利益等可能涉及股权转让协议无效的情形。

  理由是,根据民法典婚姻家庭编的规定,夫妻可以书面约定婚姻关系存续期间所得的财产归各自所有或共同所有。没有约定或者约定不明的,归夫妻共同共有。夫妻双方对共同财产具有平等处理权。股权转让是股东行使股东权利的体现,其理论基础在于股权的社员性,法律依据在于公司法的规定。

      “股权”这个概念在理论和实践中作为三个层次在使用:

      (一)出资份额或股份;

      (二)依附于股份或出资份额的广义上的类别权利;

      (三)股东权利。

      如果将股权理解为股东权利,那么应理解为股东基于股东身份和地位而在公司中享有的权利,包含资产收益权、参与重大决策权和选择管理者的权利等,其兼具财产权与人身权属性,是一个综合性的权利。根据公司法规定,取得完整无瑕疵的股东资格和股东权利,应同时符合向公司出资或认缴出资这一实质要件和被记载于公司股东名册等相关文件这一形式要件。股权因具有独立的权利属性,故股东对股权的处分具有相对独立性。公司法对于夫妻股权的转让没有规定需要经过夫妻共同同意才能行使,不宜仅因为夫妻双方对处分行为存在分歧而认定股权转让行为无效,夫妻另一方是否同意并非股权转让协议有效的必要条件。换言之,该股权应当视为由记载于股东名册的一方配偶所有,未记载于股东名册的另一方配偶,仅对该股权享有一定利益,不能将该股权视为夫妻共同共有。

  故审理夫妻关系存续期间未经另一方同意的股权转让案件的具体思路如下:

  (一)根据民法典婚姻家庭编的规定,夫妻可以实行财产约定制,夫妻双方对共同财产具有平等处理权,故夫妻一方对涉案股权转让协议提出异议的,首先需要查明有无这种书面约定。

  (二)对于夫妻关系存续期间一方转让股权未经另一方同意的,该股权转让协议原则上有效。

  (三)如股权转让双方恶意串通损害夫妻另一方合法权益的,则股权转让合同无效:

  1.应注重审查夫妻另一方对股权转让是否知道或者应当知道、受让人是否善意、协议签订时间是否在夫妻双方离婚诉讼或者即将离婚诉讼的时间段内等事实;

  2.须特别注意的是,恶意串通属于当事人主观意识范畴,具体应结合股权转让时间、转让价格、客观上是否导致配偶另一方利益受到损害等因素综合判断。而侵害配偶一方股权利益的判断,应以解除婚姻关系并且进行夫妻共有财产分割时可获得的利益作为认定范畴,可主要参考该股权转让行为是否对另一方可分得财产价值构成减损,即股权转让价值是否明显偏低。一般情况下,应在对股权价值进行评估认定的基础上判断转让对价是否合理。

  二、关于第二个问题

  案例2:甲公司有A、B、C三个股东,A的配偶是D。后A、D离婚,A未通知B、C即在离婚协议中将自己持有的甲公司股权全部分割给D。甲公司章程对于股东的股权转让未有特殊规定。现B、C起诉,要求确认离婚协议中的该部分股权分割约定无效,该诉讼请求能否得到法院支持?

  依法设立的有限责任公司,其股东与公司、其他股东之间的权利义务关系受公司法等调整。股权优先购买权就是公司法基于公司的人合性考虑而对股东转让股权时设置的一种限制。它是指股东向股东之外的人转让股权时,其他股东在同等条件下有优先购买的权利。设置股权优先购买权的目的在于,维护股东之间的紧密关系,避免公司因新股东的加入而影响公司的生产经营活动及后续的长效发展。

  夫妻离婚时,一方将登记在其名下的股权通过离婚协议分割给另一方,从形式上看确为夫妻双方离婚时对财产的分割,但分割的财产是公司的股权,即股东处分自己持有的股权。这种处分的结果是夫妻另一方将成为公司的股东。这种处分股权的行为与股东转让股权的性质和后果相同。在无证据证明其他股东即B、C知悉离婚协议书中相关内容,且明确表示放弃优先购买权的情况下,A、D离婚协议书中处理公司股权的约定,违反了公司法的规定,侵犯了B、C的股权优先购买权。但根据公司法司法解释及《全国法院民商事审判工作会议纪要》(法[2019]254号)相关的规定,如果无其他影响合同效力的事由,侵犯股权优先购买权的合同有效,不过B、C可以请求行使股权优先购买权。

  故审理涉夫妻离婚时的优先购买权案件的具体思路如下:

  (一)需要强调的是,如果夫妻双方未书面约定在婚姻关系存续期间以一方名义持有的有限责任公司股权归各自所有,那么该股权的财产权益可认定为夫妻共同财产,这里的财产权益主要指分红、转让价款等。因此,夫妻离婚时可以协商或者评估确认一方持有的股权价值(若无法就股权价值达成一致意见,也无法启动评估程序,可综合考虑非持股方主张的股权价值或出资金额、公司经营状况、财务信息等因素确定股权价值),将相应的股权折价款进行分割,由取得股权的一方给予另一方相应的补偿。

  (二)在公司章程对股权转让没有特殊规定的情况下,股东以分割夫妻共同财产为目的向股东以外的主体转让股权,应当向其他股东履行通知义务,同时将转让意愿和转让条件(数量、价格、支付方式、期限等)书面通知其他股东。

  (三)其他股东明确放弃优先购买权的,或者其他股东自接到通知之日起30日内未答复的,视为放弃优先购买权,受让方可以继受取得股权。

  (四)其他股东愿意以同等价格行使优先购买权的,法院可以将其他股东受让股权所支付的价款进行分割。


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股权转让协议中要关注的5大涉税条款

股权转让涉及的金额普遍较大,交易成本和法律风险一直是企业和个人十分关注的问题。在实际交易中,由于没有针对涉税事项拟定相关条款或者规定不甚明确,交易双方就纳税事宜产生争议的案例不在少数。加之相关税收法律、法规的制定及税收制度逐渐完善,征税范围更加具体,征纳程序更加严格,股权转让的税收法律风险也相对突出。


  01、准确界定转让方式


  股权转让与资产转让,是企业并购重组的主要方式。股权转让是股东将其对公司拥有的股权转让给受让人,由受让人继受取得股权而成为新股东的法律行为。股权转让,至少涉及到三方主体,一是股权转让方,包含了自然人和法人;二是股权受让方,同样包含了自然人和法人;三是目标企业,即股权转让方持股的企业。在股权转让税费承担中,承担者是股权转让方和股权受让方,目标企业不承担股权转让的税费。资产转让是资产所有者将其拥有的资产转让给受让人的法律行为。资产转让,至少涉及到两方主体,一是资产转让方,只有企业法人;二是资产受让方,包含了自然人和法人。转让标的是资产转让方(企业)的资产。资产包括固定资产、流动资产和无形资产等。在资产转让税费承担中,承担者是资产转让方和资产受让方。


  在股权转让中,股权转让方须缴纳:所得税、印花税;股权受让方须缴纳:印花税(非上市公司股权出让)。


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  可见,通过股权转让的方式实施并购重组,可以极大地减轻税负。在实务中,企业也通常通过将资产作价出资,设立为全新的公司,再将这家全新的公司以股权转让的方式转让给收购方的形式,变资产转让为股权转让,从而达到减轻税费负担的目的。但这其中存在着较大的税务风险。例如《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号)规定,鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。国税函〔2000〕687号文实际上是按照实质重于形式的原则,看穿股权转让的形式,确认不动产转让的实质,征收土地增值税。对此处理,学界仍存在争议。但无可否认的是,由于股权转让与资产转让的界定不明确,股权转让是存在法律风险的,在签订股权转让协议时需更加谨慎和周密。


  建议:鉴于股权转让与资产转让等其他交易形式,税负差异巨大,企业在签订股权转让协议时,应清晰界定股转转让的性质,尤其对于目标公司主要资产为土地、商业地产、煤矿等情形,避免由于界定模糊引发的税务机关要求按照非股权转让形式缴纳税款的风险,同时,华税建议,该情形下:(1)可以在交易前适当降低不动产等在整个交易中的比例,避免适用法定资产评估情形;(2)股转定价应充分考虑到不动产等公允价值。


  02、确定交易各税种纳税主体


  根据《个人所得税法》的规定,个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第五条规定,个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。因此,受让方作为股权转让交易的扣缴义务人,负有法定的代扣代缴义务。


  同时,根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条规定,扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的,应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。


  建议:在签署股权转让协议时,应对税款缴纳主体进行明确。例如,通过制定交易税费承担条款确定,“甲方因合同项下股权转让需承担的一切税费,由乙方承担和支付,乙方应按照相关法律规定的时间向税务等相关部门缴纳。若发生税务等部门向甲方追缴的情形,甲方可在缴纳前要求乙方缴纳,或在缴纳后向乙方要求支付所缴纳的税费”(甲方:股权转让方,乙方:股权受让方,下同)。


  03、关注纳税义务发生时间


  《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定,企业转让股权收入,应于转让协议生效,且完成股权变更手续时,确认收入的实现。也就是说,企业股权转让所得纳税义务发生时间的确定,应同时满足两个条件:1)股权转让协议生效;2)完成股权变更手续,二者缺一不可。


  根据《合同法》第四十四条的规定,股权转让协议自成立时生效。实践中,股权转让协议往往是附生效条件的合同,双方当事人签章后合同成立,但尚未生效,待履行董事会决议、股东会决议,涉及国有资产的还包括国资部门的认可,涉及上市公司的还包括证监会的确认等等,若条件满足,股权转让协议生效。股权转让协议生效后,转让方的主要义务是向受让方移交股权,为防止日后出现股权转让纠纷,股权转让协议一般会对权属变更和权能转移作出明确约定。当事人凭协议和相关文书在办理股权变更登记后,股权转让实现。企业需确认股权转让所得。


  与企业所得税不同,《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条规定,具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:


  (一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;


  (二)股权转让协议已签订生效的;


  (三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;


  (四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;


  (五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;


  (六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。


  根据第二项规定,自然人股东股权转让的,需在股权转让协议生效的次月15日内申报纳税,履行纳税义务。


  建议:根据上述分析,在符合法律规定的前提下,纳税人可以通过签订附生效条件的股权转让协议来推迟纳税义务发生时间,从而实现延迟纳税的的效果。


  04、明确交易价格是否含税


  在众多股权转让案例中,交易价款是否含税是转让方与受让方争论的焦点之一。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条规定,扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的,应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。根据我国税法规定的个人所得税代扣代缴制度,纳税义务人有配合、认可扣缴义务人在向其支付款项时履行代扣税款的义务,待扣缴义务人代扣税款后,纳税义务人便依法履行了纳税义务。


  从合同角度而言,股权转让方通过获得对价转让股权,股权受让方通过支付对价获得股权。股权定价属意思自治的范畴,交易价款是否含税也由股权转让双方决定。在符合法律规定的范围内,当事人之间的约定应当得到尊重。


  建议:在股权转让过程中,转让双方应在转让协议中明确股权转让的交易价款是否含税,如在股权转让价格条款中明确约定,“甲乙双方商定:乙方同意以税后价(或不含税价款)_________万元(大写:人民币_______元)的价格受让甲方持有的公司**%的股权”。从而降低税务风险,减少税务争议。


  05、增加税务担保条款


  股权转让潜在的税务法律风险也是股权转让协议中需重点明确的问题。因为如果目标公司存在或有负债等,会造成股权受让方的损失,一旦股权转让方(目标公司股东)披露信息不真实、不全面,受让方是难以防范或有负债等损失的;而且股权转让的手续相对繁杂,有限责任公司需要征求其他股东的同意,且其他股东享有优先购买权;公众公司具有股权转让锁定期和要约收购等制约,收购成本和谈判成本高等。


  建议:企业应在签署转让协议时制定历史税务问题的担保条款或承诺条款,例如,“甲方承诺,公司在交接前未收到工商、土地、税务等相关政府部门的行政处罚口头或书面通知;对于交易前产生的相关漏税、欠税等历史遗留问题,应有转让方承担”,通过合同条款明确转让转让方的责任,从而降低税务法律风险。


自然人股权转让个人所得税之“股权原值”分析

自然人股权转让的应纳税额=(股权转让收入-股权原值-合理费用)*20%,之前的文章中对“股权转让收入”进行了详细的分析,详见“自然人股权转让个人所得税之“股权转让收入”分析,本文就“股权转让原值”的相关问题进行分析。


  一、股权转让原值确认的基本方法


  (一)以现金出资方式取得的股权,按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;(二)以非货币性资产出资方式取得的股权,按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;(三)通过无偿让渡方式取得股权,具备本办法第十三条第二项所列情形的,按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值;(四)被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的,以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。(五)除上述情形外,由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。


  实务举例:王某持有A公司20%的股权,初始投资成本为400万,2017年年底A公司净资产2000万,王某2018年1月将自己的股权以1元的价格转让给自己儿子小王,小王取得A公司20%的股权后,2018年10月,王某以2200万的价格将股权转让给张某。


  本例中,虽然王某以1元的价格将其持有的A公司20%的股权转让给小王,但因小王是王某的儿子,税务机关不必核定股权转让收入征收个人所得税。


  《股权转让所得个人所得税管理办法》第十三条符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。


  本着不重复征税的原则,股权原值应为王某投资成本400万元,因此,小王在本次股权转让中应当缴纳的个人所得税=(2200-400)*20%=360万元。


  二、再次转让股权原值的确定


  (一)受让人再次转让股权原值的确定


  《股权转让所得个人所得税管理办法》第十六条规定自2015年1月1日起股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的,该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。


  实务举例:李某持有甲公司50%的股权,投资成本为500万,2018年5月,李某将其持有的股权转让给张某,税务机关按照净资产和定法,核定股权转让收入为1500万,张某按照税务机关的核定代扣代缴了个人所得税200万元。2018年10月,张某再次转让给股权,转让价格为1600万。


  本例中,张某应当缴纳的个人所得税为(1600-1500)*20%=20万元。


  案例延伸:若上述交易发生在2014年,按照国家税务总局2010年27号公告第四条的规定(纳税人再次转让所受让的股权的,股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费),张某应缴纳的个人所得税为(1600-500)*20%=220万元。此时,1000万元的增值所得被征收了两次个人所得税,造成了重复纳税。


  (二)盈余公积转增股本后转让股权原值的确定


  国家税务总局2013年第23号公告对于盈余累计向个人投资者转增股本个人所得税的问题进行了区分处理,本文就两种情形中的其中一种情形举例说明:


  新股东以不低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累已全部计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。


  赵某持有甲公司100%股权,2017年3月,赵某将其持有的家公司100%的股权以2250万元的价格转让给孙某,转让时家公司净资产为2000万元(股本500万元,未分配利润1000万元,盈余公积250万元,资本公积-其他资本公积250万元),2017年9月,孙某将1375(未分配利润1000万元,盈余公积125万元,资本公积-其他资本公积250万元)转增股本,转增股本后,甲公司股本为1875万元。2018年5月,孙某将甲公司100%股权转让给钱某,转让价格为2400万。


  赵某应缴纳的个人所得税=(2750-1000)*20%=350万元。


  孙某应缴纳的个人所得税=(2400-2250)*20%=30万元。


  三、加权平均法确定股权原值


  《股权转让所得个人所得税管理办法》第十八条规定对个人多次取得同一被投资企业股权的,转让部分股权时,采用“加权平均法”确定其股权原值。


  陈某2016年以200万元价格投资B公司,持有B公司10%的股权,2017年又投资300万取得B公司10%的股权,2018年又投资400万元取得B公司30%的股权。2019年陈某将其持有的10%的股权转让给李某,转让价格为600万元。根据加权平均法,股权原值为(200+300+400)/0.3*0.1=300万元。


  陈某应缴纳个人所得税=(600-300)*20%=60万。


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