笔者认为，对企业所得税核定征收方式进行改革，以企业所得税简易征收替代，建立简易征收负面清单，鼓励企业由简易征收转向规范性申报，是破解核定征收困境的一个有效办法。

　　核定征收是企业所得税的一种主要征收方式，因其财务核算简单、申报操作便利、税款计算方便受到小微企业的欢迎，但核定征收也存在诸多不足，比如核定征收的法理依据不足、以前年度亏损核定期内无法弥补、税收优惠政策无法足额享受、税收违法风险相对较大等，加上现行的核定征收办法实行时间较长，较难适应税收征管现状。有鉴于此，笔者认为改革现有的企业所得税核定征收方式，建立企业所得税简易征收方式是完善企业所得税征收管理的一个有效举措。

　　现行企业所得税核定征收政策

　　企业所得税核定征收是由主管税务机关按税收法规规定的标准、程序和方法，预先核定纳税人应税所得率，由纳税人根据纳税年度内收入总额（或成本费用等项目）的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算、申报、征收企业所得税的一种征收方式。

　　企业所得税核定征收所依据的文件主要是《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号），以及国家税务总局发布的相关规范性文件，各地的税务机关也发布了权限范围内可采取的规范性补充文件。比如浙江省就出台了《关于调整核定征收企业所得税应税所得率的公告》（国家税务总局浙江省税务局公告2018年第11号）等相关文件。一系列企业所得税核定征收的法规与规范性文件，构成了企业所得税核定征收日常征管的法律基础。企业所得税核定征收方式解决了部分企业财务核算难以达到企业所得税规范申报要求的难题。

　　核定征收方式一般采取一年一核定，核定方式有两种，一是依职权核定，即税务机关根据日常征管工作对符合核定征收办法所规定条件的企业，依程序鉴定为核定征收；二是依申请核定，即纳税人根据自身核算情况，主动向所在地税务机关申请，税务机关确认并作出许可决定。随着减税降费工作的推行，核定的应税所得率采取行业幅度内最低限值，减轻了核定征收企业所得税负担。

　　企业所得税核定征收的不足

　　由于企业所得税核定征收没有考虑企业实际经营的损益情况，即使年度经营亏损，也必须缴纳企业所得税。企业发生因自然灾害或经营损失等情形而造成的资产损失，查账企业可以通过税前弥补方式挽回，如当期弥补后仍出现亏损的，还能在以后五个年度内继续弥补，核定征收企业就失去了这一权利。

　　由于核定征收最重要条件之一就是被鉴定企业财务核算不健全，无法正确计算企业所得税税款，这其中有企业客观原因造成的，但也不能排除有部分企业故意为之。核定征收方式从某种角度看，不利于鼓励企业建立完善的财务核算制度和正确的纳税申报体系。

　　比如大部分核定征收的企业采取依收入来推算，而作为企业所得税的关键信息“成本与费用”就不再受关注，信息不对称造成收入的真实性也难以保证。由此引申到以财务核算数据为主要计税依据的其他税种，比如增值税、消费税、城建税等税种，由于没有成本费用来关联，其进项税额的真实性难以保证，客观上造成整体税基受损。

　　改企业所得税核定征收为简易征收的建议

　　笔者认为，对企业所得税核定征收方式进行改革，以企业所得税简易征收替代，建立简易征收负面清单，鼓励企业由简易征收转向规范性申报，是破解核定征收困境的一个有效办法。

　　一是建议修订企业所得税法及其相关规定，使简易征收有法可依。

　　建议修订企业所得税法及其实施条例，增设“简易征收”法律条文，明确简易征收的对象、计税依据和征管要求；制定企业所得税简易征收办法等规范性文件，对简易征收的适用范围、申报管理、计征要求、减免税管理、退出机制、负面清单等作出具体规定。

　　企业可对照简易征收办法及其相应配套文件的规定，自行选择规范性查账征收或简易征收方式，选择简易征收方式的企业应在每年的3月底前通过电子税务局或以书面报告形式上报主管税务部门备案，经税务部门确认符合简易征收条件后，当年度执行简易征收。

　　二是建立简易征收的准入条件、负面清单和退出机制。

　　只有符合两个前置条件的企业才能选择简易征收方式：申请企业必须符合小微企业标准，申请企业不属于增值税一般纳税人。前置条件的设置可以精准降低小微企业财务成本负担；加强各税种之间协同管理，提升小微企业财务核算水平；鼓励小微企业向规范化查账征收方向发展。

　　设立简易征收准入行业负面清单，负面清单范围暂可延续现行核定征收中有关特殊行业、特殊类型的规定，即将汇总纳税企业、金融证券类、股权（股票）投资业务、房地产业、经济鉴证类社会中介机构等行业列入负面清单，这部分行业的企业因其存在特殊性原因，所以不能执行简易申报。可根据实际情况适当增减清单名录。

　　三是完善企业所得税简易征收的几个具体设想。

　　季度预缴申报时可采取简易计算率计算应税所得额，有利于小微企业在预缴申报阶段快速计算与申报。季度预缴简易计算率可分三档，即：工业5%、商业3%、其他8%。

　　汇算清缴是企业所得税法赋予纳税人履行企业所得税申报的法律义务，即使是简易征收的企业，也应履行这一义务。考虑到简易申报对象的特殊性，可简化汇算清缴中的利润总额计算，建议采取当年度取得的收入总额乘以前一年度行业平均利润率计算，通过纳税调整计算当年度应纳税所得额与应纳所得税。

　　落实除了明确由查账征收才能享受以外的其他税收优惠政策。建议对除高新技术企业、软件开发企业、公共基础设施等需要通过查账征收规范核算的税收优惠项目以外，其他税收优惠都可以通过年度所得税汇算清缴这一程序予以简易征收企业充分享受。

　　建议对特殊性事项损益计算可比照查账征收企业管理要求单独核算，在特殊事项完成年度合并申报。例如，对存在历年未弥补亏损数据的企业，可先由企业计算出当年度利润总额，然后弥补亏损，弥补不足的可向以后年度结转。

　　四是继续保留核定征收方式，适用于稽查、评估和反避税操作。

　　核定征收方式在税收征管工作中具有十分重要的作用，但核定征收不能作为日常征管的具体措施，这是因为：核定征收是税收征管法赋予税务机关的法律手段，是税务机关在履行稽查、评估或反避税时，所能采取的一种有效措施，通过合理的方式核定，能有效防止税收流失；核定征收是事后应对事项，当税务机关履行稽查、评估或反避税工作时，对企业提供的材料无法作出正确的结论，可以采取核定征收；核定征收应为涉税事项一次性应对措施，即税务机关只在履行稽查、评估或反避税时运用，不向日常征管延伸。

　一、公益性捐赠税前扣除口径的差异

　　《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）规定:

　　......

　　三、居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

　　（一）居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　（二）居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的百分之三十；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的百分之三十；

　　七、非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。扣除不完的公益捐赠支出，可以在经营所得中继续扣除。

　　提示：

　　1.企业所得税规定的公益性捐赠支出扣除限额计算基数为会计口径上年度利润总额，扣除比例最高不能超过12%；个人所得税规定的公益性捐赠支出计算基数为税收口径上申报的应纳税所得额，扣除比例最高不能超过30%。其中对于居民个人，按照分类所得、综合所得或者经营所得分别计算扣除限额；对于非居民个人，公益捐赠支出不得超过发生的当月应纳税所得额百分之三十。

　　2.企业所得税法规定捐赠支出超出限额的部分，准予结转以后三年内计算应纳税所得额时扣除，个人所得税法捐赠支出超超出限额的部分，无向以后年度结转的规定。

　　二、公益股权捐赠对象政策规定的差异

　　《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定，本通知所称股权捐赠行为，是指企业向中华人民共和国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定，个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠（以下简称公益捐赠），发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。

　　提示：企业所得税对于公益股权捐赠对象仅限于境内公益性社会团体，但是个税对于公益股权捐赠对象不仅包括中华人民共和国境内公益性社会组织，还包括县级以上人民政府及其部门等国家机关。

　　三、捐赠支出税前扣除方式的差异

　　《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定，

　　三、居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

　　（一）居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　四、居民个人在综合所得中扣除公益捐赠支出的，应按照以下规定处理：

　　（一）居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。

　　居民个人选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额为截止当月累计应纳税所得额的百分之三十（全额扣除的从其规定，下同）。个人从两处以上取得工资薪金所得，选择其中一处扣除，选择后当年不得变更。

　　（二）居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。

　　（三）居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得，且按规定采取不并入综合所得而单独计税方式处理的，公益捐赠支出扣除比照本公告分类所得的扣除规定处理。

　　六、在经营所得中扣除公益捐赠支出，应按以下规定处理：

　　.......

　　（三）在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。

　　提示：企业所得税规定公益性捐赠支出应当在年度汇算清缴时统一扣除；

　　个人所得税规定公益性捐赠支出采取分类处理：居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的，应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除。

　　非居民个人不存在汇算清缴，直接在捐赠支出当月按照规定从应纳税所得额、经营所得中依次扣除。

　　居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得扣除的，如果取得工资薪金所得，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除；取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。个体工商户选择在经营所得扣除的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除；

　　在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。

　　四、追补扣除时限的差异

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定:

　　五、居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。当月分类所得应扣除未扣除的公益捐赠支出，可以按照以下规定追补扣除：

　　（一）扣缴义务人已经代扣但尚未解缴税款的，居民个人可以向扣缴义务人提出追补扣除申请，退还已扣税款。

　　（二）扣缴义务人已经代扣且解缴税款的，居民个人可以在公益捐赠之日起90日内提请扣缴义务人向征收税款的税务机关办理更正申报追补扣除，税务机关和扣缴义务人应当予以办理。

　　（三）居民个人自行申报纳税的，可以在公益捐赠之日起90日内向主管税务机关办理更正申报追补扣除。

　　提示：企业所得税追补扣除期限为5年，个人所得税追补扣除期限为公益捐赠之日起90日内。

（一）税法规定

　　财税[2018]164号第三条规定，保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于劳务报酬所得，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，计算缴纳个人所得税。保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。

　　扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定的累计预扣法计算预扣税款。

　　【说明】之所以说“保险营销员、证券经纪人佣金收入的特殊算法”，因为特殊点在于：

　　财税[2018]164号第三条第二款规定的预扣预缴方法是——“累计预扣法”！明显不同于《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）第一条第（二）款和《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号，以下简称61号公告）第八条中对于“劳务报酬所得”规定的预扣方法。

　　也就是说对保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，虽然属于“劳务报酬所得”项目，但是采用的是与居民个人“工资薪金所得”项目一样的预扣预缴方法——累计预扣法。

　　（二）以一个月内取得的收入为一次

　　对于劳务报酬、稿酬、特许权使用费等三项所得，61号公告规定实行按次预扣税款，对于保险营销员、证券经纪人取得的佣金的劳务报酬所得，鉴于保险营销和证券经纪业务的连续性，属于同一项目连续性收入的，应以一个月内取得的收入为一次。

　　（三）收入额的确定

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额。即：收入额=不含增值税的佣金收入×（1-20%）

　　（四）展业成本的计算

　　保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。即：

　　展业成本=不含增值税的佣金收入×(1-20%)×25%

　备注：如果是免征增值税的，则上述公式需要将“不含税增值税的佣金收入”，换成“含增值税的佣金收入”。

　　（五）附加税费的计算

　　按照营改增相关税收政策规定，保险营销员、证券经纪人属于小规模纳税人，应按照简易计税方法计税，销售额不包括其应纳增值税税额，采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照“含税销售额÷(1＋征收率)”的公式计算销售额。

　　保险营销员、证券经纪人应按提供经纪代理服务按3%的征收率缴纳增值税以及附征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　说明：《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》财税〔2019〕13号第一条规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。保险代理人、证券经纪人月佣金收入未超过10万元的，可以享受免征增值税优惠政策，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金等也可以依法免征。

　　（六）按累计预扣法预扣预缴个人所得税

　　根据财税[2018]164号第三条第二款规定，扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照61号公告规定的累计预扣法计算预扣税款。

　　因此，预扣计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=（累计应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计已预扣预缴税额（公式①）

　　累计应纳税所得额=累计收入额-累计减除费用-累计依法确定的其他扣除（公式②）

　　说明：

　　1.上述公式②中，与“工资薪金所得”预扣公式相比，少了“累计免税收入”、“累计专项扣除”和“累计专项附加扣除”项目。原因是，明前针对此类收入还没有免税政策；对于“专项附加扣除”，根据《国家税务总局关于发布&<个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）&>》（国家税务总局公告2018年第60号）第六条规定，应在次年3月1日至6月30日间进行汇算清缴时申请扣除。

　　公式②在理论上可以有“累计专项扣除”，但是实际中基本上是不存在的，因为纳税人既然是佣金收入，说明与保险公司、证券公司等是不存在劳动合同关系的，保险营销员、证券经纪人多为自己缴付“三险一金”，支付佣金单位较难掌握这些情况并为其办理扣除；同时，部分保险营销员、证券经纪人还有任职受雇单位，由支付佣金单位办理可能出现重复扣除。

　　2.累计收入额按照不含增值税的累计收入减除20%费用后的余额计算；如果是免征增值税的，则是含税金额减除20%的费用。

　　3.累计减除费用按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的从业月份数计算。

　　4.累计其他扣除按照展业成本、附加税费和依法确定的其他扣除之和计算。

　　5.上述公式①中的预扣率、速算扣除数，比照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》所附的《个人所得税预扣率表一》执行。

　　6.在一个纳税年度内，保险营销员、证券经纪人的某月应预扣预缴税额为负值时，暂不退税；纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

朋友咨询增值税代扣代缴问题，按照财税[2016]36号文件规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务。朋友一脸迷茫：我们掌握不好什么叫完全发生在境外。

　　问题一：我国企业向美国企业出口一批货物，此业务是加拿大一个企业帮助联系的，加拿大企业收取佣金，问这个佣金是否需要代扣代缴增值税？

　　经了解，我国企业负责给加拿大企业提供报价和产品基本信息，加拿大企业帮境内企业宣传联系买家，整个产品推销过程都在境外。境内企业与加拿大企业联系通过电话或邮件。此种情况从开始到完成整个过程都在境外进行，属于完全在境外发生的服务，不需要代扣代缴增值税。

　　问题二：如果境外企业为房开企业提供概念设计服务，完全在境外设计，最后提交成果图纸报告，是否需要代扣代缴增值税？

　　由于企业在境内接受服务，不属于境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境外发生的服务，需要代扣代缴增值税。

　　总结：完全在境外发生的服务，笔者认为应这样理解：从开始到完成整个过程都在境外进行，或完全在境外消费的服务。

2019年1月1日新的个人所得税法施行后，私募基金行业向自己的员工发放的全年一次性奖金究竟如何进行个税处理，是否需要纳入员工的年度综合所得进行处理？如果基金企业在向员工发放该奖金时已经选择单独计算个税，年末是否可以进行调整？

　　【中国财税浪子解答】2019年1月1日新的个人所得税法及其实施条例施行后，国务院财政、税务主管部门也对全年一次性奖金的个人所得税政策进行了微调。

　　2018年12月27日发布的《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）第一条“关于全年一次性奖金、中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励的政策”第（一）项明确规定：

　　居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。（单独计税不一定是对纳税人最有利的计税方法，但是基于纳税人有降低税负的合理预期，因此财税[2018]164号文给予了三年的过渡期，允许纳税人进行选择，保证新税制的平稳过渡）

　　根据上述规定，在2019年、2020年、2021年这三年实际发放的全年一次性奖金既可以选择单独计税，也可以选择合并汇总计税。单独计税的具体过程与此前相差不大，我们不再举例描述。从目前的实践来看，很多企业都在2019年实际发放了新税法下的第一次全年一次性奖金，虽然企业在2019年度实际发放的是以2018年度业绩考核为基础的全年一次性奖金，但是根据个人所得税针对工资薪金所得确认的“实际取得”原则，我们还是将其确认为纳税人的2019纳税年度的所得。

　　针对上述全年一次性奖金涉及的个税扣缴，有的单位是按照单独计税的方式和公式进行了代扣代缴，也有的单位是将其并入发放当月的员工工资按照累计预扣法进行预扣预缴。

　　2019年10月29日，江苏省12366中心专门就个人所得税汇算清缴做出答复。纳税人专门询问：我的2018年的奖金是在2019年2月份发放的，当时按照全年一次性奖金扣除办法计算缴纳了年终奖个人所得税500元。如果我2019年全年的工资加奖金没有达到6万，在汇算清缴时，能不能把2019年2月发放的奖金并入2019年综合所得，当时按照全年一次性奖金办法计算缴纳的个税500元能否退还？

　　江苏省12366中心以财税[2018]164号文为基础进行了答复：个人取得全年一次性奖金并已按全年一次性奖金政策单独计税的，可以在汇算清缴时重新选择是否适用全年一次性奖金政策。从江苏省税务局的这个答复来看，在发放环节采用单独计税方式扣缴个税的，在次年汇算清缴期间可以重新选择合并计税方式。比如说单位在2019年1月1日至12月31日之间实际发放的全年一次性奖金，在其发放时已经选择了单独计税的方法，在2020年3月1日至6月30日进行综合所得年度汇算清缴期间，可以改为计入综合所得。

　　2019年10月末，国家税务总局针对个人所得税综合所得汇算清缴等问题进行“一竿子插到底”视频培训，在培训中给出的处理意见是单独可以变合并，合并不能变单独。

　　1、实际发放时选择单独计税的，在综合所得汇算清缴时可以改为和当年综合所得合并计算个人所得税。（单独可以变综合）

　　2、实际发放时选择并入发放当月工资薪金所得，已经按照累计预扣法预扣预缴个人所得税的，在综合所得汇算清缴时仍维持合并计税方式不变。（综合不可变单独）

　　2019年12月31日发布的《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号）第一条明确要求“2019年度汇算仅计算并结清本年度综合所得的应退或应补税款，不涉及以前或往后年度，也不涉及财产租赁等分类所得，以及纳税人按规定选择不并入综合所得计算纳税的全年一次性奖金等所得。”如果全年一次性奖金选择单独计税，无需并入综合所得，不参与个人的汇算清缴。同时，国家税务总局公告2019年第44号官方解读稿中也直接说明：“需要补充说明的是，纳税人若在2019年取得全年一次性奖金时是单独计算纳税的，年度汇算时也可选择并入综合所得计算纳税。”我们理解，“单独可以变综合”这样一个特殊的规则，虽然没有通过规范性文件本身予以说明，但是解读稿的思路还是非常清晰地，结合具体的个人所得税申报系统，纳税人完全可以操作。

2019年12月12日，远大产业控股股份有限公司发布公告称，公司一全资子公司的控股子公司远大生水资源有限公司（以下简称远大生水）收到主管税务机关的《税务事项通知书》，事由为异常凭证处理通知，涉及增值税7566万元。据不完全统计，2019年至少12家上市公司发布了补税公告，涉及应补税款约4.82亿元，税务机关拟处罚款约1.65亿元，已经确定的滞纳金约0.5亿元，合计补税、缴纳罚款及滞纳金近7亿元。那么，从这些补税公告看，上市公司违规税务处理有哪些深层次原因？又应如何防范和控制潜在税务风险？

　　理解政策有偏差

　　在12家发布补税公告的上市公司中，4家公司是因错误理解税收政策，导致未合规进行税务处理而须补缴税款。笔者梳理上市公司补税公告发现，由于进出口业务涉税事项较为复杂，一些上市公司的财务人员对该类事项的税收政策理解出现偏差，导致错误的税务处理，需要后期补缴税款。

　　根据《财政部 国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税、教育费附加政策的通知》（财税〔2005〕25号，以下简称25号文件）规定，经税务机关正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加。

　　2019年初，中国航发航空科技股份有限公司、宁波双林汽车部件股份有限公司相继发布公告称，在就出口退税业务缴税情况自查的过程中发现，由于对25号文件理解错误，企业以前年度享受免抵退税政策时，未规范计提城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加，分别须自查补缴税款、滞纳金约6611万元和3458万元。

　　此外，贵州轮胎股份有限公司于2019年4月发布公告，公司的全资子公司贵州轮胎进出口有限责任公司，在执行加工贸易手册期间，将保税的商品用于一般贸易出口和国内销售，违反海关监管规定，须补缴关税和增值税合计约6644.23万元。

　　作为公众公司，上市公司会受到更为严格的监管，因此大多数上市公司具有较高的税法遵从意愿。但是，税法遵从意愿高不代表税法遵从能力强。从2019年上市公司发布的补税公告来看，税收政策理解存在偏差并非个案。笔者建议，上市公司应当从管理层的高度深化对税收政策的学习，积极组织财务部门和有关部门人员学习财务、税收方面的知识，尤其是财务总监、税务总监，面对不断调整的税收法律法规，要在及时学习的同时，提高政策理解能力，强化责任意识，避免因政策理解偏差导致补税情况的发生。

　　发票管理不到位

　　发票管理，是企业税务管理的重要组成部分。笔者在梳理上市公司补税公告过程中发现，一些上市公司因发票管理不到位，接受了虚开的增值税专用发票，不得不将已经抵扣的增值税进项税额作转出处理，影响企业利润。

　　根据远大生水收到的《税务事项通知书》，由于远大生水的一家上游供应商，上海政宏国际贸易有限公司开具的增值税专用发票，被列入异常凭证范围，因此远大生水据此抵扣的7566万元的进项税额，须先在申报期内作进项税额转出处理。尽管远大生水自查后发现，被列入异常凭证范围的发票均存在真实的交易事实，并向税务机关提出了核查申请，但如果税务机关在公司2019年年度审计报告出具之日前，认定远大生水取得的增值税专用发票为虚开发票而不得抵扣，则相应进项税额将计入当期损益，预计减少2019年度归属于母公司的净利润3700多万元。

　　无独有偶，宁夏西部创业实业股份有限公司12月31日发布公告称，公司（以下简称大古物流）全资子公司宁夏大古物流有限公司的破产清算申请，被法院裁定不予受理。原来，大古物流因接受虚开增值税发票，于2019年10月14日收到《税务处理决定书》，须补缴增值税及滞纳金等约1.04亿元（滞纳金预估至2019年9月30日）。连同其他经营性负债，大古物流资产不足以清偿全部债务，因此向人民法院申请破产清算。

　　有企业误认为，只要存在真实的交易，取得了发票，就可以抵扣进项税额或者是在企业所得税税前扣除，因而忽略了对上游供应商以及其开具发票的核验。国家税务总局发布的《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号），明确了被列入异常凭证范围的具体情形，并对纳税人取得列入异常凭证范围的增值税专用发票后，应如何进行处理做出详细规定。该公告将于2020年2月1日起施行，建议上市公司以此为契机，结合政策具体内容审视自身发票管理中可能存在的漏洞和风险，及时调整，提高发票管理水平。

　　风险控制成摆设

　　在12家发布补税公告的上市公司中，一些上市公司通过隐瞒销售收入逃避缴纳税款义务，更有甚者骗取出口退税款，性质恶劣。从这些上市公司或控股子公司偷税和骗税的行为看，其风控形同虚设。

　　2019年6月，美盈森集团股份有限公司（以下简称美盈森）发布公告，其控股子公司深圳金之彩文化创意有限公司收到《税务行政处罚事项告知书》，公司在2012年～2013年隐瞒销售收入，导致少缴增值税和城市维护建设税，2014年度少计租赁收入，导致少缴当年企业所得税。上述行为被认定为偷税行为，公司须补缴税款约1200万元，缴纳罚款约590万元。值得关注的是，公告显示，该子公司的税务违法行为发生在美盈森收购其股权之前，因此相关责任人为时任董事长、法定代表人及大股东。

　　除了偷税行为外，2019年也有上市公司因曾骗取出口退税而受到税务机关的严厉处罚。宁夏中银绒业股份有限公司（以下简称宁夏中绒）在2012年～2013年，与11家公司签订了489份虚假的出口销售合同。这11家公司不提供资金和产品，只借用宁夏中绒的出口资质，假报出口业务，通过虚假收汇，提供虚假资料，在无货出口的情况下，通过“买单”“配货”申报出口，获得盖有海关验讫章的出口货物报关单后，向税务机关申请退税。根据税收征管法的规定，宁夏中绒的行为构成骗取出口退税，除须补缴其骗取的约1.2亿元退税款外，还须缴纳1倍罚款，相关责任人也将被追究刑事责任。

　　需要注意的是，上市公司不只会因税务处理不合规而面临补缴税款，一些其他的违法违规行为，也可能对涉税事项造成影响。北京万邦达环保技术股份有限公司就因其全资子公司受到环保部门3万元的罚款，导致该子公司无法享受增值税即征即退政策，须补缴退税款及滞纳金共1600多万元。

编者按：近日，《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号），对年度个人所得税综合所得汇算清缴申报的具体细节做了明确。鉴于首个年度个人所得税综合所得汇算清缴申报季即将到来，本栏目将通过系列文章，为纳税人和扣缴义务人梳理需要关注的事项。

　　2019年12月31日，《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称44号公告）对外发布，业界讨论已久的2019年度个人所得税综合所得汇算清缴相关事项，有了明确规定。

　　根据44号公告，在2019年度已依法预缴个人所得税的前提下，居民个人只要符合以下三个条件之一，即可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。具体来说，这三个条件分别是：年度汇算清缴需补税，但年度综合所得收入不超过12万元的；年度汇算清缴需补税金额不超过400元的；已预缴税额与年度应纳税额一致，或不申请年度汇算清缴退税的。为了更清楚地解释上述规定，我们将通过具体的案例来作说明。除特别指明，案例中的纳税人均为居民个人，且向纳税人支付所得的扣缴义务人都已依法、合规地履行了个人所得税预扣预缴义务。

　　情形一：仅从一处取得工资薪金

　　【案例】李先生是一家事业单位的部门负责人，月薪1.6万元。李先生2019年全年都在这家事业单位任职，除此之外，没有其他综合所得。

　　李先生的情形，可能是纳税人中最常见的一种——即在一个纳税年度内，仅从一处取得工资、薪金，除此之外不再取得其他综合所得。

　　如果李先生已经将他的专项附加扣除信息完整、准确地提供给了工作单位，并由单位在预扣预缴个人所得税时按月扣除，且在全年汇总后，李先生也没有其他可扣除项目。那么，工作单位已为其预扣预缴的个人所得税款，将等于他全年综合所得的应纳税款。这种情况下，李先生无须办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴。

　　如果李先生在进行全年汇总后发现，自己仍有可扣除项目未在每月预扣预缴个人所得税时扣除。比如，他在2019年度中间发生了符合条件的公益捐赠支出，或由于未及时向单位提供信息，导致专项附加扣除项目未获扣除等。这样，单位预扣预缴的税额，将大于他全年的应纳税额。此时，李先生如果申请退税，则需要办理汇算清缴；反之，如果他权衡后认为退税额较低而放弃申请退税，就可以免于办理汇算清缴。

　　情形二：仅从一处取得非工资薪金类综合所得

　　【案例】李先生的好友张先生的情况与李先生有所不同。张先生是一名作家，他在2019年出版了一部著作，并取得稿酬50万元。这笔稿酬是张先生2019年取得的唯一一笔综合所得。

　　张先生的这种情形，可能出现在作家等群体中，属于在一个纳税年度内，仅从一处取得一笔劳务报酬、稿酬或特许权使用费的情形。

　　需要注意的是，非工资、薪金类综合所得项目，其预扣预缴税款的计算方式，与年终应纳税额的计算方式存在较大差异。因此，极有可能出现全年已预缴税款与年终应纳税款不一致的情形，相关纳税人需根据年度综合所得收入是否超过12万元，补税金额是否超过400元，或自己是否放弃退税，来判断自己能否免于办理汇算清缴。

　　以张先生为例，其获得的稿酬，应按20%的单一比例税率计算预缴税款，且不考虑其他扣除项目。也就是说，出版社向张先生支付稿酬时，已预缴税款=500000×（1-20%）×70%×20%=56000元。

　假设张先生为独生子女，2019年可以享受全年6万元基本费用减除和每月2000元（全年2.4万元）的赡养老人专项附加扣除，无其他扣除项目。那么，张先生2019年的年度应纳税额=[500000×（1-20%）×70%-60000-24000]×20%-16920=22280元，比出版社为其预扣预缴的税款少33720元（56000-22280）。这也就意味着，张先生须办理年度汇算清缴，才能够申请退税33720元。

　　情形三：从两处及以上取得综合所得

　　【案例】杨先生是北京一所高校的教授，他的月薪是2万元。除在校任职，杨先生还经常受邀外出授课，每次授课的劳务报酬为8000元~1.5万元不等。此外，2019年，杨先生出版了一部著作，取得了稿酬所得40万元。

　　除在任职受雇单位取得工资、薪金外，还从其他地方取得兼职所得的个人；年度中间更换过工作的雇员；作家、演艺人员、保险经纪人、翻译、设计人员等从多处取得劳务报酬或稿酬所得的个人……像杨先生这样从两处及以上取得综合所得的个人，在现实中已经越来越多。

　　这些纳税人的所得来源多样，向其支付所得的每一个扣缴义务人，一般又都无法获得其全年的汇总信息。因此，这些纳税人全年已预缴的税款，通常与其年终应纳税额并不一致。以杨先生为例，他的全年综合所得已经超过12万元，所以，杨先生需通过计算自己的全年应补或应退税额，进一步判断自己是否符合免于办理年度汇算清缴的条件。

　　情形四：非居民个人“变”居民

　　【案例】穆勒是一名被德国总部派遣到北京子公司工作的德国技术专家，原定于2019年3月31日结束任期后返回德国。穆勒在年初预判，自己2019年在华居住天数不满183天，系非居民个人。据此，北京子公司按非居民身份，为其办理了月度个人所得税扣缴申报。后因工作需要，德国总部将穆勒的任期延至2019年9月30日。由于此次延期，穆勒当年在华居住的天数超过183天，构成了居民纳税人身份。

　　穆勒这种情形，常见于来华工作或在华居住的外籍无住所个人。这些个人年初预判为非居民的无住所个人，但在年终时，又构成了居民纳税人身份，因此，可能需要办理个人所得税综合所得年度汇算清缴。

　　非居民和居民的综合所得，适用不同的税款计算方式。因此，像穆勒这样的纳税人，需要在年度终了后，重新以居民身份计算其当年应纳税额，并与其以非居民身份预扣预缴的税款作比较，计算得出应退或应补税额后，再判断其是否需要办理个人所得税综合所得年度汇算清缴。

最近，投资企业A公司要为客户提供一笔1亿元的债权资金，期限1年，还款方式为到期一次还本付息。目前，A公司有银行委贷和信托贷款两种交易方式可供选择。面对这两种选择，A公司负责人犯了难：究竟哪种方式好处更大？

　　其实，对A公司来说，只要能够清楚、准确地对比、分析出两种方式下的收益率，这个问题并不难回答。为便于比较，假设信托贷款和银行委贷利率均为10%，手续费费率均为0.3%；信托手续费从信托财产中扣取，银行手续费直接向A公司收取；城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加等附加税费的税率合计为12%，暂不考虑企业所得税。

　　方案一：银行委贷模式

　　银行委贷，指委托人提供资金，由商业银行根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款。此时，A公司可收取借款人利息1000万元，同时要向银行支付手续费30万元，并取得相应的增值税专用发票。A公司收取的借款人利息，应按“金融服务—贷款服务”，适用6%税率，计算缴纳增值税。

　　于是，A公司当期增值税销项税额=1000÷（1+6%）×6%=56.60（万元），当期增值税进项税额=30÷（1+6%）×6%=1.70（万元），当期应纳增值税税款=56.60-1.70=54.90（万元），附加税费=54.90×12%=6.59（万元）。这样，A公司的税后收益=1000-30-54.90-6.59=908.51（万元），收益率为9.09%（908.51÷1000）。

　　方案二：信托贷款模式

　　信托贷款，指信托公司接受委托人的委托，将委托人存入的资金，按其指定的对象、用途、期限、利率与金额等发放贷款。这种模式下，A公司将资金委托给信托公司，信托公司设立资金信托并按照指定的条件，发放给借款人。资金信托与借款人之间构成借贷关系。

　　按照《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税〔2017〕56号）的规定，信托公司和资金信托分别属于资管产品管理人和资管产品。信托公司运营资金信托过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。信托公司在取得1000万元借款人利息后，按3%征收率缴纳增值税、按0.3%费率收取手续费，并将剩余收益分配给A公司。

　　这样，资金信托取得不含税借款利息收入=1000÷（1+3%）=970.87（万元），应纳增值税款=970.87×3%=29.13（万元），附加税费=29.13×12%=3.50（万元）。

　　在支付信托公司30万元手续费后，A公司可获得信托财产净值=1000-29.13-3.50-30=937.37（万元）。由于A公司从信托公司取得的款项，无“保本”相关安排，不属于《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号，以下简称140号文件）第一条所规定的“明确承诺到期本金可全部收回”的投资收益，不需要缴纳增值税。因此，A公司收益即为937.37万元，收益率为9.37%（937.37÷1000）。

　　“保本”承诺是关键

　　上述案例中，在借款人借款综合成本均为10%的情况下，信托贷款模式下的收益率比银行委贷模式下高，对A公司来说更划算。之所以出现这种情况，关键在于140号文件对资管产品这类特殊主体设置了“保本”这一征税前提。

　　按照监管要求，部分资管产品不能直接向投资者承诺保本。比如案例中的信托贷款模式，企业需根据合同、合同条款或补充协议，综合判断信托合同有无明确的保本承诺条款，如果无明确保本承诺条款，根据140号文件的规定，A公司作为资管产品投资人，从信托取得的非保本收益，不属于利息或利息性质的收入，暂不需要缴纳增值税，但如果为保本收益，则属于利息或利息性质的收入，需要缴纳增值税。

　　实务当中，投资者出借资金，交易方式到底怎么选择，还要具体问题具体分析。

　　例如，当投资者为增值税一般纳税人，且投资信托产品环节无“保本”承诺时，选择信托贷款模式，税费较低；当投资者为增值税小规模纳税人，不享受小微企业暂免征收增值税优惠政策，且投资信托产品环节无“保本”承诺时，两种模式税费相等；当投资信托产品环节有“保本”承诺时，因收益在信托运营环节和信托收益分配环节均需要缴纳增值税，此时选择银行委贷模式，税费较低。资金投资者在开展投资时，还需关注信托贷款等资管产品是否持有至到期等环节，结合自身实际，合理选择交易方式。

近日，国家税务总局连续发布《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）和《关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》（国家税务总局公告2020年第1号），对增值税一般纳税人扣税凭证确认用途和办理抵扣及丢失处理等问题实施了新规则。总的来看，取消期限限制、减少抵扣或退税确认步骤、减少丢失专票手续。

　　一、取消增值税扣税凭证认证确认期限

　　1.自2020年3月1日起，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书（简称海关缴款书）、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。通俗地讲，就是不再受360天期限的困扰，逾期增值税扣税凭证、未按期申报抵扣增值税扣税凭证按照时间界限，逐步成为历史概念。

　　2.需要注意，按照时间分界点，取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关缴款书、机动车销售统一发票，仍按照原规定执行。因此，纳税人应注意及时清理处理好时间分界点之前的抵扣凭证。

　　3.对于时间分界点之后的，部分扣税凭证虽然目前可能已经超期，如果需要扣税，仍需按照现行办理手续，才能扣税，但在新规则实施之后，则可以直接进行用途确认后办理抵扣、出口退税或代办退税。

　　二、启用增值税发票综合服务平台进行用途确认

　　1.自2020年1月8日起，税务总局将增值税发票选择确认平台升级为增值税发票综合服务平台，为纳税人提供发票用途确认、风险提示、信息下载等服务。纳税人取得增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票后，如需用于申报抵扣增值税进项税额或申请出口退税、代办退税，应当登录各省税务局确定并公布的增值税发票综合服务平台确认发票用途，用于相关事项的办理。

　　2.海关缴款书因其存在海关与税总的信息传输及单位抬头的特殊性，规则略有不同。自2020年2月1日起，增值税一般纳税人取得海关缴款书后如需申报抵扣或出口退税，按以下方式处理：

　　（1）取得仅注明一个缴款单位信息的海关缴款书（即俗称单抬头缴款书）的，应当登录服务平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税、代办退税的海关缴款书信息。对于查询到信息与实际情况不一致或未查询到对应信息的，应当上传海关缴款书信息，经系统稽核比对相符后，纳税人登录选择确认平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税、代办退税的海关缴款书信息。

　　（2）取得注明两个缴款单位信息的海关缴款书（即俗称双抬头缴款书），应当上传海关缴款书信息，经系统稽核比对相符后，纳税人登录选择确认平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税、代办退税的海关缴款书信息。

　　因此，海关缴款书存在单抬头或有、双抬头必然的上传信息环节，纳税人在实务中应当注意。对于稽核比对结果为不符、缺联、重号、滞留的异常海关缴款书的，则按规定的方式处理。

　　三、纳税人抵扣、退税的用途确认操作

　　1.新规则对扣税凭证信息用于申报抵扣增值税进项税额的，需在服务平台进行用途确认后，进行增值税纳税申报。对用于出口退税、代办退税的，也进行相应的用途确认后办理相关事项。因此，纳税人对于三种用途需要注意确认，特别是对于同一扣税凭证上的不同用途项目可以分别确认用途的正确使用。

　　2.在办理纳税申报或退税申报之前，或者可以作废申报之后，发现选择错误或者用途改变以及已经选择但又暂不需要选择的，可以自行调整用途确认。

　　3.对于暂不能确认以后是否用于抵扣的凭证信息，建议可以暂不作选择，一旦改变用途用于抵扣项目时，可以进行用途确认抵扣；当然，对于明确用于不抵扣的凭证信息，可以选择不抵扣用途，有效减少供选择用途的历史信息，便于形成太多宕余信息。

　　四、用途改变的处理

　　1.纳税人已经申报抵扣的发票，如改用于出口退税或代办退税，应当向主管税务机关提出申请，由主管税务机关核实情况并调整用途。

　　2.纳税人已经确认用途为申请出口退税或代办退税的发票，如改用于申报抵扣，应当向主管税务机关提出申请，经主管税务机关核实该发票尚未申报出口退税，并将发票电子信息回退后，由纳税人调整用途。

　　五、丢失扣税凭证处理

　　1.纳税人同时丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联和抵扣联，不再需要办理《丢失增值税专用发票已报税证明单》，可凭加盖销售方发票专用章的相应发票记账联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证、退税凭证或记账凭证。税务机关检查人员看到这类发票时，可以通过发票系统查询发票开具信息。

　　2.纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的抵扣联，可凭相应发票的发票联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证或退税凭证。

　　3.纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联，可凭相应发票的抵扣联复印件，作为记账凭证。

股权转让涉及的金额普遍较大，交易成本和法律风险一直是企业和个人十分关注的问题。在实际交易中，由于没有针对涉税事项拟定相关条款或者规定不甚明确，交易双方就纳税事宜产生争议的案例不在少数。加之相关税收法律、法规的制定及税收制度逐渐完善，征税范围更加具体，征纳程序更加严格，股权转让的税收法律风险也相对突出。

　　01、准确界定转让方式

　　股权转让与资产转让，是企业并购重组的主要方式。股权转让是股东将其对公司拥有的股权转让给受让人，由受让人继受取得股权而成为新股东的法律行为。股权转让，至少涉及到三方主体，一是股权转让方，包含了自然人和法人；二是股权受让方，同样包含了自然人和法人；三是目标企业，即股权转让方持股的企业。在股权转让税费承担中，承担者是股权转让方和股权受让方，目标企业不承担股权转让的税费。资产转让是资产所有者将其拥有的资产转让给受让人的法律行为。资产转让，至少涉及到两方主体，一是资产转让方，只有企业法人；二是资产受让方，包含了自然人和法人。转让标的是资产转让方（企业）的资产。资产包括固定资产、流动资产和无形资产等。在资产转让税费承担中，承担者是资产转让方和资产受让方。

　　在股权转让中，股权转让方须缴纳：所得税、印花税；股权受让方须缴纳：印花税（非上市公司股权出让）。

　　在资产转让中，资产转让方须缴纳：所得税、增值税、土地增值税、印花税；资产受让方须缴纳：契税、印花税。

　　可见，通过股权转让的方式实施并购重组，可以极大地减轻税负。在实务中，企业也通常通过将资产作价出资，设立为全新的公司，再将这家全新的公司以股权转让的方式转让给收购方的形式，变资产转让为股权转让，从而达到减轻税费负担的目的。但这其中存在着较大的税务风险。例如《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。国税函〔2000〕687号文实际上是按照实质重于形式的原则，看穿股权转让的形式，确认不动产转让的实质，征收土地增值税。对此处理，学界仍存在争议。但无可否认的是，由于股权转让与资产转让的界定不明确，股权转让是存在法律风险的，在签订股权转让协议时需更加谨慎和周密。

　　建议：鉴于股权转让与资产转让等其他交易形式，税负差异巨大，企业在签订股权转让协议时，应清晰界定股转转让的性质，尤其对于目标公司主要资产为土地、商业地产、煤矿等情形，避免由于界定模糊引发的税务机关要求按照非股权转让形式缴纳税款的风险，同时，华税建议，该情形下：（1）可以在交易前适当降低不动产等在整个交易中的比例，避免适用法定资产评估情形；（2）股转定价应充分考虑到不动产等公允价值。

　　02、确定交易各税种纳税主体

　　根据《个人所得税法》的规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。因此，受让方作为股权转让交易的扣缴义务人，负有法定的代扣代缴义务。

　　同时，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第一条规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

　　建议：在签署股权转让协议时，应对税款缴纳主体进行明确。例如，通过制定交易税费承担条款确定，“甲方因合同项下股权转让需承担的一切税费，由乙方承担和支付，乙方应按照相关法律规定的时间向税务等相关部门缴纳。若发生税务等部门向甲方追缴的情形，甲方可在缴纳前要求乙方缴纳，或在缴纳后向乙方要求支付所缴纳的税费”（甲方：股权转让方，乙方：股权受让方，下同）。

　　03、关注纳税义务发生时间

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说，企业股权转让所得纳税义务发生时间的确定，应同时满足两个条件：1）股权转让协议生效；2）完成股权变更手续，二者缺一不可。

　　根据《合同法》第四十四条的规定，股权转让协议自成立时生效。实践中，股权转让协议往往是附生效条件的合同，双方当事人签章后合同成立，但尚未生效，待履行董事会决议、股东会决议，涉及国有资产的还包括国资部门的认可，涉及上市公司的还包括证监会的确认等等，若条件满足，股权转让协议生效。股权转让协议生效后，转让方的主要义务是向受让方移交股权，为防止日后出现股权转让纠纷，股权转让协议一般会对权属变更和权能转移作出明确约定。当事人凭协议和相关文书在办理股权变更登记后，股权转让实现。企业需确认股权转让所得。

　　与企业所得税不同，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

　　（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

　　（二）股权转让协议已签订生效的；

　　（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

　　（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

　　（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

　　（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

　　根据第二项规定，自然人股东股权转让的，需在股权转让协议生效的次月15日内申报纳税，履行纳税义务。

　　建议：根据上述分析，在符合法律规定的前提下，纳税人可以通过签订附生效条件的股权转让协议来推迟纳税义务发生时间，从而实现延迟纳税的的效果。

　　04、明确交易价格是否含税

　　在众多股权转让案例中，交易价款是否含税是转让方与受让方争论的焦点之一。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第一条规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。根据我国税法规定的个人所得税代扣代缴制度，纳税义务人有配合、认可扣缴义务人在向其支付款项时履行代扣税款的义务，待扣缴义务人代扣税款后，纳税义务人便依法履行了纳税义务。

　　从合同角度而言，股权转让方通过获得对价转让股权，股权受让方通过支付对价获得股权。股权定价属意思自治的范畴，交易价款是否含税也由股权转让双方决定。在符合法律规定的范围内，当事人之间的约定应当得到尊重。

　　建议：在股权转让过程中，转让双方应在转让协议中明确股权转让的交易价款是否含税，如在股权转让价格条款中明确约定，“甲乙双方商定：乙方同意以税后价（或不含税价款）_________万元（大写：人民币_______元）的价格受让甲方持有的公司**%的股权”。从而降低税务风险，减少税务争议。

　　05、增加税务担保条款

　　股权转让潜在的税务法律风险也是股权转让协议中需重点明确的问题。因为如果目标公司存在或有负债等，会造成股权受让方的损失，一旦股权转让方（目标公司股东）披露信息不真实、不全面，受让方是难以防范或有负债等损失的；而且股权转让的手续相对繁杂，有限责任公司需要征求其他股东的同意，且其他股东享有优先购买权；公众公司具有股权转让锁定期和要约收购等制约，收购成本和谈判成本高等。

　　建议：企业应在签署转让协议时制定历史税务问题的担保条款或承诺条款，例如，“甲方承诺，公司在交接前未收到工商、土地、税务等相关政府部门的行政处罚口头或书面通知；对于交易前产生的相关漏税、欠税等历史遗留问题，应有转让方承担”，通过合同条款明确转让转让方的责任，从而降低税务法律风险。

由于合伙企业具有灵活的组织架构和税收便利等优势，使其成为股权激励、吸引投资、股权交易等普遍采用的形式。然而，由于我国合伙企业相关税收政策发展较晚且尚不完善，这就导致合伙人日常税务处理时如何纳税较难把握。

　　01、关于纳税主体

　　根据财税[2008]159号的规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。因此，合伙企业以其合伙人为纳税主体，对于存在多层合伙架构的，适用穿透规则，其最终投资人为纳税义务人。

　　虽然按照现行税法的规定，企业对外投资取得的股息、红利所得，免征企业所得税，但是对于法人合伙人从合伙企业获得利息、股息、红利所得，原则上不属于法人合伙人直接对外投资，不适用企业所得税法及其实施条例中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定。

　　同时，需要注意的是，国税函[2001]84号只解决了单层的合伙企业“利息、股息、红利”的法律属性问题，而对于多层的合伙实体，纳税义务可以穿透至实际投资人，而“利息、股息、红利”的法律形式能否穿透，则是合伙人需要关注的问题。

　　02、关于纳税地点

　　根据财税[2000]91号文规定，自然人合伙人取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。

　　然而，现行政策对于法人合伙人在何地纳税无明确规定，根据《企业所得税法》的规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点。因此，法人合伙人从合伙企业分配的所得，应当并入合伙人年度所得总额，在合伙人登记注册地主管税务机关核算缴纳。

　　需要注意的是，基于加强税收征管的考虑，部分地区出台了特殊规定，比如湖北省地税局曾发文规定：为防止税收流失，合伙企业中法人和其他组织应缴纳的企业所得税由合伙企业的主管税务机关负责征收管理。由于我国不同地区存在税负差异，就法人合伙人而言，关于纳税地点的税法规定和选择显得尤为重要。

　　03、关于纳税义务发生时间

　　根据现行政策，合伙企业当年应纳税所得，无论是否进行了分配，都要由合伙企业对自然人合伙人按应分得比例代扣代缴个人所得税。自然人合伙人在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点。

　　对于法人合伙人应缴纳企业所得税的纳税时间现行政策并不明确，在实务中也存在不少的争议。一种观点认为法人合伙人也应与自然人合伙人一样在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点。另一种观点认为法人合伙人纳税义务发生时间所适用的法律依据应为《企业所得税法实施条例》第十七条之规定，即在合伙企业作出利润分配决定时作为企业所得税的纳税时点。

　　04、代扣代缴的困境

　　根据财税[2000]91号文及系列规定，合伙企业应当为自然人合伙人代为申报个人所得税，但问题在于合伙企业在“分”所得额的同时并没有配套的现金流支持，与合伙企业的实际分红存在着时间上的错位，合伙人没有现金缴税能力，如果合伙人不另行拿出现金缴税，合伙企业也不能扣缴税款，则缴税这一“纳税义务”就无法完成。

　　在有限合伙企业中，上述矛盾尤为明显。对此，在征管实践中，近年来各地实行了不同的解决方法。例如，深圳等地税务机关要求合伙企业先代为申报个税并从企业缴税户支付，再由合伙企业向合伙人收回。这种做法将合伙人绑定在企业身上，虽然便利了税务机关征缴税款，但却混淆了合伙企业及其合伙人的税负承担责任，同时，以企业经营资金为合伙人缴税的做法，挤占了企业的营运资金，干扰了企业的正常发展。

第一部分  小规模纳税人发票新政

　　一、自2019年3月1日起，八个行业的小规模纳税人可以自开专票

　　自2019年3月1日起，将小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围由住宿业，鉴证咨询业，建筑业，工业，信息传输、软件和信息技术服务业，扩大至租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，居民服务、修理和其他服务业。

　　上述8个行业小规模纳税人（以下称“试点纳税人”）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，应当按照有关规定向税务机关申请代开。

　　《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）

　　二、自2020年2月1日起，自然人以外的小规模纳税人，可选择自行开具专用发票

　　自2020年2月1日起，增值税小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。选择自行开具增值税专用发票的小规模纳税人，税务机关不再为其代开增值税专用发票。

　　《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号）第五条

　　公告解读中明确了，货物运输业小规模纳税人，可代开或自开专票；自愿选择自开专票的小规模纳税人的二手房业务，税务机关不再为其代开专票。

　　政策回顾

　　三、享受小微优惠免征增值税，使用发票及税控设备的规定

　　（一）小规模纳税人月销售额未超过10万元的，当期因开具增值税专用发票已经缴纳的税款，在增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可以向主管税务机关申请退还。

　　（二）小规模纳税人2019年1月份销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，2019年第一季度销售额未超过30万元），但当期因代开普通发票已经缴纳的税款，可以在办理纳税申报时向主管税务机关申请退还。

　　（三）小规模纳税人月销售额超过10万元的，使用增值税发票管理系统开具增值税普通发票、机动车销售统一发票、增值税电子普通发票。已经使用增值税发票管理系统的小规模纳税人，月销售额未超过10万元的，可以继续使用现有税控设备开具发票；已经自行开具增值税专用发票的，可以继续自行开具增值税专用发票，并就开具增值税专用发票的销售额计算缴纳增值税。

　　《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）第八、九、十条

　　第二部分  发票领用

　　四、合理满足纳税人发票使用需求

　　各级税务机关不得简单按照纳税人所有制性质、所处行业、所在区域等因素，对纳税人领用发票进行不合理限制。要根据纳税人税收风险程度、纳税信用级别和实际经营情况，合理确定发票领用数量和最高开票限额，及时做好发票发放工作，保障纳税人正常生产经营。纳税人因实际经营情况发生变化提出增加发票领用数量和最高开票限额，经依法依规审核未发现异常的，主管税务机关要及时为纳税人办理“增版”“增量”。对纳税人增值税异常扣税凭证要依法依规进行认定和处理，除存在购销严重背离、虚假纳税申报、税务约谈两次无故不到等涉嫌虚开发票的情形外，不得限制纳税人开具发票。对于已经由税务机关按照政策规定和流程解除非正常户的纳税人，主管税务机关应当在2个工作日内恢复其税控系统开票功能，保障纳税人正常开具发票。

　　《国家税务总局关于进一步做好纳税人增值税发票领用等工作的通知》（税总函〔2019〕64号）第一条

　　五、积极推进发票领用分类分级管理

　　对于税收风险程度较低的纳税人，按需供应发票；对于税收风险程度中等的纳税人，正常供应发票，加强事中事后监管；对于税收风险程度较高的纳税人，严格控制其发票领用数量和最高开票限额，并加强事中事后监管。

　　对于纳税信用A级的纳税人，按需供应发票，可以一次领取不超过3个月的发票用量。纳税信用B级的纳税人可以一次领取不超过2个月的发票用量。以上两类纳税人生产经营情况发生变化需要调整发票用量的，按照规定及时办理。

　　《国家税务总局关于进一步做好纳税人增值税发票领用等工作的通知》（税总函〔2019〕64号）第二条

　　六、全面推行发票网上申领

　　进一步扩大发票网上申领适用范围，已经实现办税人员实名信息采集和验证的纳税人，可以自愿选择使用网上申领方式领用发票。在全面推行发票网上申领的同时，各级税务机关要注重做好发票领用风险防控和发票物流配送衔接，确保发票网上申领简便易用、风险可控、安全可靠。

　　纳税人在办理实名认证时，主管税务机关应及时对其法定代表人（业主、负责人）进行税法宣传，提示发票使用中存在的涉税风险，提醒发票违法违规需要承担的法律责任。

　　《国家税务总局关于进一步做好纳税人增值税发票领用等工作的通知》（税总函〔2019〕64号）

　　七、增值税专用发票（增值税税控系统）最高开票限额审批时限缩短

　　自2019年12月1日起，税务机关办理增值税专用发票（增值税税控系统）最高开票限额审批自受理申请之日起10个工作日内作出行政许可决定。在上述时限内不能办结的，经税务机关负责人批准，可以延长5个工作日。

　　《国家税务总局关于进一步简化税务行政许可事项办理程序的公告》（国家税务总局公告2019年第34号）

　　八、办理了税务登记没有办理工商登记的货物运输业小规模纳税人，可以向税务机关申请代开专票

　　《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》（2017年第55号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改，以下简称55号公告）规定，向税务机关申请代开增值税专用发票的货物运输业小规模纳税人，需要符合“办理了工商登记和税务登记”等条件。为更加便利地满足货物运输业小规模纳税人代开增值税发票的需求，《公告》修改了55号公告规定的代开条件，明确在境内提供公路或内河货物运输服务并办理了税务登记（包括临时税务登记）的纳税人，可以按规定向税务机关申请代开增值税专用发票，其他条件未发生变化，并重新发布了《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》。

　　《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第六条及其解读

　　第三部分  发票开具

　　九、开具原税率发票，需要办理临时开票权

　　自2019年9月20日起，纳税人需要通过增值税发票管理系统开具17%、16%、11%、10%税率蓝字发票的，应向主管税务机关提交《开具原适用税率发票承诺书》，办理临时开票权限。临时开票权限有效期限为24小时，纳税人应在获取临时开票权限的规定期限内开具原适用税率发票。纳税人办理临时开票权限，应保留交易合同、红字发票、收讫款项证明等相关材料，以备查验。纳税人未按规定开具原适用税率发票的，主管税务机关应按照现行有关规定进行处理。

　　《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）第十三条

　　十、多地出台代开发票环节不再扣缴个人所得税的规定

　　2019年多地出台代开发票环节不再扣缴个人所得税的规定，纳税人应纳的个人所得税由扣缴义务人依照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号发布）规定预扣预缴（或代扣代缴）和办理全员全额扣缴申报。发票备注栏内注明“个人所得税由扣缴义务人（支付方）依法预扣预缴或代扣代缴”的字样，就是提醒扣缴义务人应履行扣缴义务。

　　《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例

　　十一、推行纳税人网上解锁报税盘

　　税务总局优化增值税发票管理新系统，增加纳税人端异常清卡解锁功能，纳税人报税盘异常锁死时，可网上申请解锁，税务机关根据规定流程核实处理，排除风险后及时解锁。

　　《国家税务总局关于实施便民办税缴费十条新举措的通知》（税总函〔2019〕223号）第八条

　　十二、实现《开具红字增值税专用发票信息表》网上撤销

　　税务总局优化增值税发票管理系统，《开具红字增值税专用发票信息表》填报错误的，纳税人可以网上办理撤销业务。

　　《国家税务总局关于实施第二批便民办税缴费新举措的通知》（税总函〔2019〕243号）第五条

　　十三、限制离线开具发票

　　（一）存在涉税风险的纳税人，不得离线开具发票

　　自2020年2月1日起，经税务总局、省税务局大数据分析发现存在涉税风险的纳税人，不得离线开具发票，其开票人员在使用开票软件时，应当按照税务机关指定的方式进行人员身份信息实名验证。

　　《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第四条

　　（二）新办理增值税一般纳税人登记的纳税人，自首次开票之日起3个月内不得离线开具发票

　　自2020年2月1日起，新办理增值税一般纳税人登记的纳税人，自首次开票之日起3个月内不得离线开具发票，按照有关规定不使用网络办税或不具备风险条件的特定纳税人除外。

　　《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第五条

　　十四、明确了稀土企业等原纳入汉字防伪项目管理企业如何开具发票

　　稀土企业销售稀土产品或提供稀土应税劳务、服务的，应当通过升级后的增值税发票管理系统开具稀土专用发票；销售非稀土产品或提供非稀土应税劳务、服务的，不得开具稀土专用发票；其他纳入增值税汉字防伪项目管理的企业，使用升级后的增值税发票管理系统开具增值税发票。这两类企业开具的发票密码区将由二维码密文变更为字符密文。

　　稀土企业销售稀土产品以及其他货物或提供应税劳务、服务的，应当根据《稀土产品目录》中的分类，分别开具发票。稀土专用发票的开具不得使用增值税发票管理系统“销售货物或者提供应税劳务、服务清单”填开功能。稀土专用发票“货物或应税劳务、服务名称”栏的内容应当通过增值税发票管理系统中的稀土产品目录选择，“单位”栏选择“公斤”或“吨”，“数量”栏按照折氧化物计量填写。取得稀土专用发票的纳税人，建议登录全国增值税发票查验平台进行信息查验，稀土专用发票在查验平台显示信息中左上角有“XT”字样。

　　《国家税务总局关于稀土企业等汉字防伪项目企业开具增值税发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第13号）

　　第四部分  发票认证、抵扣

　　十五、取消2017年1月1日及以后开具的增值税扣税凭证的认证确认期限

　　自2020年3月1日起，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。纳税人在进行增值税纳税申报时，应当通过本省（自治区、直辖市和计划单列市）增值税发票综合服务平台对上述扣税凭证信息进行用途确认。

　　增值税一般纳税人取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票，仍按原规定处理。

　　《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）

　　十六、扩大取消增值税发票认证的纳税人范围

　　自2019年3月1日起，将取消增值税发票认证的纳税人范围扩大至全部一般纳税人。一般纳税人取得增值税发票（包括增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，下同）后，可以自愿使用增值税发票选择确认平台查询、选择用于申报抵扣、出口退税或者代办退税的增值税发票信息。

　　《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）第二条

　　政策回顾

　　十七、提供应抵扣发票信息提醒服务

　　税务总局优化增值税发票选择确认平台，增加当期应抵扣发票信息提醒功能，避免当期应抵扣发票超过抵扣期限造成纳税人损失。

　　《国家税务总局关于实施便民办税缴费十条新举措的通知》（税总函〔2019〕223号）第四条

　　十八、一般纳税人取得异常凭证的处理

　　自2020年2月1日起，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，应按照以下规定处理：

　　（一）尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。

　　（二）尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的，应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。

　　纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第（一）项规定执行。

　　（三）消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。

　　（四）纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理。纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照本条第（一）项、第（二）项、第（三）项规定作相关处理。

　　（五）纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。

　　《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第三条

　　第五部分  发票丢失新政

　　十九、发票丢失不再需要登报作废声明

　　自2019年7月24日起取消发票丢失登报作废声明，取消后的办理方式是：“不再提交，取消登报要求”。自此，无论丢失专用发票、普通发票都不需要再提交发票丢失登报作废声明。

　　《国家税务总局关于公布取消一批税务证明事项以及废止和修改部分规章规范性文件的决定》（国家税务总局令第48号）对《中华人民共和国发票管理办法实施细则》进行了修改，修改后的第三十一条使用发票的单位和个人应当妥善保管发票。发生发票丢失情形时，应当于发现丢失当日书面报告税务机关。与原三十一条相较，删除了“并登报声明作废”的规定。

　　政策回顾

　　专用发票丢失，自1995年8月1日起要求必须在《中国税务报》刊登“遗失声明”；自2016年7月28日起，取消了必须在《中国税务报》刊登“遗失声明”；自2019年7月24日起，取消了登报要求。

　　二十、丢失专票，不再需要办理《丢失增值税专用发票已报税证明单》

　　自2019年11月1日起，丢失增值税专用发票的纳税人无需开具丢失增值税专用发票已报税证明，销货方纳税人已上传发票明细数据的，购货方纳税人可凭专用发票记账联复印件直接勾选抵扣或扫描认证；销货方无需再向主管税务机关申请开具证明。

　　需要说明的是，目前国家税务总局公告2014年第19号仍未作废或修改，该文件中关于销货方向主管税务机关申请开具证明的规定不再执行，但是关于资料留存的规定依然有效。

　　《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）已删除“一般纳税人丢失专用发票已报税证明单开具”事项。

　　二十一、丢失机动车销售发票的消费者，办理挂失损毁报告资料精简

　　根据2019年11月1日起实施的《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）“发票遗失、损毁报告”规范，丢失机动车销售发票的消费者，办理发票挂失损毁报告时，不再需要供加盖销售单位发票专用章的机动车销售统一发票存根联复印件。办理发票挂失损毁报告需要提交《发票挂失损毁报告表》1份。

　　需要说明的是，虽然《国家税务总局关于消费者丢失机动车销售发票处理问题的批复》（国税函〔2006〕227号）目前仍未作废，但税务机关可以根据2019年10月31日上线的发票管理系统2.0版获取相关信息，所以不再要求消费者提供加盖销售单位发票专用章的机动车销售统一发票存根联复印件。

　　《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）“发票遗失、损毁报告”规范

　　第六部分  优化、建设发票平台

　　二十二、增值税发票管理系统2.0版上线

　　10月底，增值税发票管理系统2.0版上线。发票管理系统2.0版集成了税控系统、电子底账系统及综合服务平台（包括税务端和企业端）。增值税综合服务平台（企业端）优化升级了原增值税发票选择确认平台和发票查验平台，为纳税人提供了增值税发票的网上抵扣勾选、退税勾选、代办退税勾选、进销项发票查询、成品油消费税管理和发票下载等功能。

　　二十三、优化增值税发票查验平台功能

　　税务总局优化增值税发票查验平台功能，纳税人可查询5年内增值税专用发票、增值税普通发票、机动车销售统一发票和二手车销售统一发票的信息。集成各省税务机关发票查验平台登录界面，纳税人可通过统一入口查询各省税务机关自印发票信息。

　　《国家税务总局关于实施便民办税缴费十条新举措的通知》（税总函〔2019〕223号）第三条

　　二十四、推行电子发票公共服务平台

　　税务总局建设全国统一的电子发票公共服务平台，为纳税人提供电子发票开具等基本公共服务。

　　《国家税务总局关于实施第二批便民办税缴费新举措的通知》（税总函〔2019〕243号）第三条

　　第七部分  发票防伪措施

　　二十五、增值税专用发票防伪措施进行调整

　　税务总局决定调整增值税专用发票防伪措施，自2019年第一季度起增值税专用发票按照调整后的防伪措施印制。取消光角变色圆环纤维、造纸防伪线等防伪措施，继续保留防伪油墨颜色擦可变、专用异型号码、复合信息防伪等防伪措施。税务机关库存和纳税人尚未使用的增值税专用发票可以继续使用。

　　《国家税务总局关于调整增值税专用发票防伪措施有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第9号）

　　二十六、自2019年6月1日起，停用增值税防伪税控系统汉字防伪项目

　　稀土企业销售稀土产品或提供稀土应税劳务、服务的和其他纳入增值税汉字防伪项目管理的企业开具的发票密码区将由二维码密文变更为字符密文。

　　《国家税务总局关于稀土企业等汉字防伪项目企业开具增值税发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第13号）及其解读

　　第八部分  其他

　　二十七、两项发票相关业务不再提交税务登记证件

　　自2019年7月24日起，纳税人办理发票真伪鉴定时，不再提交税务登记证件；纳税人办理印制有本单位名称发票手续时，不再提交税务登记证件。

　　《国家税务总局关于公布取消一批税务证明事项以及废止和修改部分规章规范性文件的决定》（国家税务总局令第48号）

新经济形态税务问题（二）——比特币挖矿公司税收问题

可能我们绝大多数人到现在为止都没搞清比特币到底是个什么东东，但比特币的大名一定如雷贯耳，多少人因比特币一夜暴富或者倾家荡产，不管我们看的懂或是看不懂，比特币就在那儿，是个一千三百多亿美元（2019年11月22日）总市值的庞然大物，关于比特币的税收问题，世界各国基本都处于空白或者萌芽的阶段，只有美国、英国、日本、澳大利亚等少数国家开始对比特币下手征税，比特币的税收问题在国内目前尚属法律空白，但挖币或者交易业务已经是方兴未艾，这是税务机关一个不得不面对的现实问题。本文作者将初步探讨一下比特币挖矿公司的税收问题。

一、挖币业务概览

作者的朋友的朋友在大陆西部和人合伙开了一家挖币公司，之所以选择西部，是因为西部电价低廉，气温较低，可以节约挖币成本，而电力是挖币的主要耗费之一。该挖币公司购入了若干台比特币挖矿机（比特币挖矿机就是用于赚取比特币的计算机，这类计算机一般有专业的挖矿芯片，多采用安装大量显卡的方式工作，耗电量较大，计算机下载挖矿软件然后运行特定算法，与远方服务器通讯后可得到相应比特币，是获取比特币的方式之一）通电后开始挖比特币，期间将消耗大量电力及更换挖矿机及其零部件，获取的比特币用于持有或者变现。

二、比特币的法律地位

比特币在世界各国的法律地位各不相同，大致分为以下几类：

一、合法，如美国；

二、中性（虽尚未公开合法化比特币地位，但也没有主要的使用限制），如印度；

三、受限制（当地政府尝试通过红线政策或监管来规范数字货币的使用），如沙特阿拉伯；

四、非法，如俄罗斯；

五、尚未置评，如朝鲜。

我国政府对于比特币态度主要见于《关于防范比特币风险的通知》及《中国人民银行 中央网信办 工业和信息化部 工商总局 银监会 证监会 保监会关于防范代币发行融资风险的公告》，核心思想是不承认比特币属于合法货币，认为比特不应作为货币在市场上流通使用，并禁止比特币的交易，总体态度还是倾向于非法及限制。

三、挖币公司的主要税务问题

由于我国政府对于比特币总体态度还是倾向于非法及限制，这就导致挖币公司的经营将会存在诸多行政风险（包括但不限于税务风险，如是否涉嫌非法经营），单就税务来说，挖币公司最核心的税务问题是国家未赋予比特币合法地位的前提下，税务机关可否对“非法”的比特币及其交易征税，如果征税是否相当于承认了其合法性？根据是否征税分为两个模拟情形：

1、对比特币及其交易不征税

如果对比特币及其交易不征税，即挖币公司在挖取比特币及交易环节的所得都不纳入征税范围，挖币公司面临的主要税务问题是挖币的各项支出（如电力、挖矿机折旧及更新、人员费用等）是否可以企业所得税前列支，形成的亏损是否可以弥补，相应的进项税额可否申报抵扣？从匹配的角度来说，既然收入端不确认为应税收入（所得），与此相关的支出自然也不得税前扣除/抵扣进项，这样将有大量成本、费用、进项税额等从税收链条中游离出去。

2、对比特币及其交易征税

如果对比特币及其交易征税，自然挖币公司的各项挖币支出符合一定条件下可以税前列支及抵扣进项，但要解决两个个主要问题：比特币定性及收入（所得）来源、确认时点及所得计算方法问题。

（1）比特币定性问题

只有先对比特币的性质予以界定，才可以将与其相关的收入（所得）归入企业所得税、个人所得税、增值税等税种的相应税目，匹配以相应的税率及计税方法。国际上对比特币征税的国家的主要做法是将比特币定性为一项资产，投资者可能需要缴纳资本利得税（大致相当于所得税）及流转税（大致相当于增值税或消费税）。

（2）收入（所得）来源、确认时点及所得计算方法问题

比特币作为一种虚拟货币，并没有实物形态，其获取、交易转让等都是在虚拟的网络世界里完成，如何界定收入（所得）来源问题，将涉及到各不同征税主体的征税权，对于纳税人而言可能会有避税空间（如根据交易双方的税务机关的规则，各自税务机关都没有征税权，形成税收真空状态，这在国际税收中并不鲜见）。鉴于网络本身的虚拟性，将纳税人主机的物理位置作为纳税主体的物理位置的替代，交易平台主机的物理位置作为交易行为发生地的替代是较为合理的方法。

比特币存在较为完善的交易体系，其报价变动频繁，定价较为公允，对于挖币公司而言需明确之处：挖取比特币的时点是否需要完税？持有比特币的期间比特币价格的波动是否要反应到税收所得中去？比特币交易中如何确认比特币的成本？等等。挖币公司取得比特币时，比特币虽然具有价格，但考虑到挖币公司尚未变现，且前期投入大量支出，不具有纳税必要资金，故不建议在挖取比特币的时点就纳税，而应递延到交易变现的时点予以收入（所得）的确认，与此对应，交易变现之前，比特币的成本也不得扣除。比特币由于交易频繁，价格波动较大，持有比特币的期间比特币价格的波动如反应到应税所得中去，将导致应税所得频繁变动，给纳税人及税务机关带来极大的不便及负担，故不建议持有期间将价格变动反映到应税所得或亏损中去。比特币的获取成本，对于外购的可以按照外购对价及相关税费及其他支出确认，对于自行挖取的可以按照加权平均、先进先出等会计方法予以确认。

比特币及其法律定位将是个曲折的发展过程，其中的变数不可预料，税务的问题也将是个重大不确定性问题。

注：本文涉及的比特币相关内容（税收探究除外）皆引用自互联网，作者无法保证其准确性及及时性。

新经济形态税务问题（三）——电商购房优惠券税收问题

一、典型模式

购房者花5000元从电商处购买“充5千抵5万”购房优惠券，电商向购房者开具服务费发票，购房者选中一套标价120万的住宅，使用优惠券后成交价115万元，房地产开发商与购房者签订总价为115万元的购房合同，并向购房者开具115万元的购房发票（一般应税发票开具时间需延迟到交房，预售环节一般开具收据或不征税发票），电商向购房者收取的5000元一般不会按房产销售款名义直接回流到房地产开发商，而是通过特定的方式（如冲抵销售佣金、冲抵营销费用、转移支付等）予以部分消化（一般不是全部）。

二、税务分析

5千元明面上进了电商的口袋，也不会回流到开发商处，购房者收到的发票是电商的服务费发票，而不是开发商的房产销售发票，从表面层次的现金流、票据流、服务流、合同主体来看，电商向购房者收取的5千元都是消费者承担的获取优购房优惠的对价，故纳税主体是电商不是开发商，也无需作为房产销售收入缴纳土地增值税，但仔细分析一下业务实质，上面的逻辑存在缺失，开发商为什么会“无偿”把这个收费的机会让渡给电商？开发商又为何在“没有任何利益支撑”下赋予电商优惠券价格折扣的权利？上面的问题很难从商业逻辑得到合理解释，问题的源头在于开发商和电商人为对商业行为进行了扭曲及修饰，商业行为的本来面貌应是：5千元实质是购房款的一部分，但由于房地产预售(销售)相关政策的限制（如取得预售证之前开发商不能收取任何款项、不能在合同总价之外以任何名义收取其他款项、不能将销售对价分解并由其他主体收取等），上述5千元不能以房地产预售（销售）款的名义回流开发商，更不能作为开发商的房地产销售收入或者合同总价的组成部分，自然开发商不能就这5千元向购房者开具发票，而改由电商以服务费的名义向购房者开具发票。5千元的预售（销售）款无法直接回流，开发商和电商就要想办法把这些资金予以消化，假设电商应向开发商收取20%的手续费，则开发商有4千元的资金滞留在电商处，消化的方式方法很多，最常见的是在电商及其关联方与开发商及其关联方的其他交易中通过增加或冲减交易对价，实现利益的输送与回流。上述消化的动作对于所得税及增值税的影响不大，但由于非房地产转让收入不征收土地增值税，某种意义上会有侵蚀税收的效果，当然避税并不是上述消化动作的主要动机，只能算是个“副产品”罢了。

另外一个视角，如果要让上述模式商业逻辑自洽，作者的一个思路是“销售费用转移”，即上述住宅的开发商目标价就是115万元，有没有优惠券并不具有绝对的影响，即便没有优惠券，在购房者谈判能力较强或者开发商促销意愿较强的情况下，购房者都能以各种形式获得上述5万元“优惠”，而电商收取的5千元实际上是“充5千抵5万”购房优惠促销活动的服务费（可能包含策划、宣传、导流等内容），上述模式这是将本应由开发商承担的5千元销售费用通过商业模式的重新设计转嫁到购房者头上了，如此解释便可逻辑自洽了（不考虑消化动作）。

于哪些财政补贴要缴纳增值税，总局2019年45号公告明确：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　严格来看，45号公告规定明确的财政补贴征收增值税的原则，远比原先2009年修订的《营业税暂行条例》删除“向对方”三个字后默认的原则更加严格。从45号公告的规定来看，需要征收增值税的财政补贴（含中央和地方）必须与纳税人提供增值税应税行为的收入或者数量直接挂钩。这里强调三个因素：

　　1、财政补贴征收增值税的大前提是这个财政补贴必须是针对纳税人提供了增值税应税行为，没有提供应税行为给予的财政补贴不征收增值税，这个相对好判断；

　　2、征收增值税的财政补贴必须是针对纳税人提供增值税应税行为的收入或数量挂钩的，不和收入、数量挂钩的，不征收增值税；

　　3、和纳税人提供增值税应税行为的收入、数量挂钩的财政补贴的关系，必须是直接的，而不是间接的。即如果财政补贴仅仅是针对纳税人成本、费用的补偿、旨在鼓励纳税人提供应税行为，并非与应税行为的收入或数量直接挂钩，就不征收。因此，是否属于“直接”应该看补贴文件，如果文件中的补贴就是根据纳税人提供增值税应税行为的收入和数量的一个确定的比例给的，才可以判断为直接。

　　为了大家更好地理解这个文件，“财税星空”公众号专门搜集了读者一些列关于各种财政补贴是否要征收增值税的疑问，我们根据总局45号公告和货劳司的答疑原则，小心求证一下：

　　1、稳岗补贴

　　补贴依据：针对企业上一年未裁员或裁员比例较少，给予一定金额的补贴

　　是否征收增值税：否

　　原因：政府部分给予企业的稳岗补贴是针对企业未裁员或才裁员给的，企业取得这项补贴并未提供任何增值税应税行为，不征收增值税。

　　2、地方财政返还

　　补贴依据：地方政府招商引资中承诺给予企业缴纳的各项税收按一定比例给予返还

　　是否征收增值税：否

　　原因：企业取得这项补贴并未提供任何增值税应税行为，不征收增值税。

　　3、个人所得税手续费返还

　　补贴依据：按照企业代扣代缴个人所得税金额给予2%的手续费

　　是否征收增值税：是

　　原因：个人所得税手续费返还征收增值税的原因并非直接是财政补贴，而是税务机关认为，企业为税务机关提供了代扣代缴个人所得税的增值税应税服务，取得了服务对价，所以需要征收增值税。

　　当然，也有人有不同观点。因为根据国家税务总局关于印发《个人所得税代扣代缴暂行办法》的通知（国税发[1995]65号）的规定：对扣缴义务人按照所扣缴的税款,付给2%的手续费.扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。那对照总局货劳司关于航空公司航线补贴的说法：航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格（机票款）和数量（旅客人数），不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。同样，个人所得税手续费返还也是给予企业用于代扣代缴费用的补贴啊，是否也可以不征收增值税。

　　仔细比较“个人所得税扣缴手续费”和“航线补贴”还是有差异的。因为航线补贴，航空公司并非直接向政府部门提供运输服务，而“个人所得税扣缴手续费”很多税务机关认为是企业直接向税务局提供增值税应税服务。所以，不管是法定扣缴手续费还是委托代征手续费，都需要按“经纪代理业务”缴纳增值税。

　　另外要提醒的一点就是，所有的政府购买服务，纳税人取得的政府支付收入，不属于财政补贴，属于正常提供服务，如果属于增值税应税服务，正常缴纳增值税。

　　4、涉农贷款增量奖励

　　补贴依据：财政部关于印发《财政县域金融机构涉农贷款增量奖励资金管理暂行办法》的通知（财金〔2009〕30号）：县域金融机构涉农贷款增量奖励，是指财政部门对上年涉农贷款平均余额增长幅度超过一定比例，且贷款质量符合规定条件的县域金融机构，对余额超增的部分给予一定比例的奖励。财政部门对县域金融机构上年涉农贷款平均余额同比增长超过15%的部分，按2%的比例给予奖励。对上年末不良贷款率同比上升的县域金融机构，不予奖励。

　　是否征收增值税：否

　　原因：我们认为，这个补贴是否征收增值税的核心在于是否是“直接”上。涉农贷款增量奖励并非直接根据金融机构发放涉农贷款的金额或数量给的，他是余额同比增长15%的部分，同时并不是你增加了就能拿，还要限定上年末不良贷款率不同比上升。因此，这种补贴发放并不和金融机构发放涉农贷款的金额或数量直接相关，应该也不征收增值税。

　　5、新能源行业电价补贴

　　补贴依据：发改委根据新能源行业上网电价给予特殊价格，比如对于风电、光伏发电，国家按每千瓦时定价，上网电价在当地燃煤机组标杆上网电价（含脱硫、脱硝、除尘电价）以内的部分，由当地省级电网结算；高出部分由国家可再生能源发展基金予以补贴。

　　是否征收增值税：是

　　原因：因为这部分电价补贴是和纳税人上网送电的数量直接相关，发改委定了一个上网电价，比如2019年Ⅰ～Ⅳ类资源区符合规划、纳入财政补贴年度规模管理的新核准陆上风电指导价分别调整为每千瓦时0.34元、0.39元、0.43元、0.52元（含税、下同）；2020年指导价分别调整为每千瓦时0.29元、0.34元、0.38元、0.47元。指导价低于当地燃煤机组标杆上网电价（含脱硫、脱销、除尘电价，下同）的地区，以燃煤机组标杆上网电价作为指导价。上网电价在当地燃煤机组标杆上网电价（含脱硫、脱硝、除尘电价）以内的部分，由当地省级电网结算；高出部分由国家可再生能源发展基金予以补贴。很明显，这部分补贴是和纳税人提供增值税应税行为的数量（每千瓦时）直接相关的，需要征收增值税。（当然，对于中央财政补贴收入在2020年1月1日前仍然按总局2013年3号公告不征收增值税）

　　6、厨房垃圾处理补贴

　　补贴依据：针对企业上一年未裁员或裁员比例较少，给予一定金额的补贴政府按照企业搜集的处理垃圾吨位给予定额补贴，垃圾处理企业用厨房垃圾生成肥料后对外销售。

　　是否征收增值税：否

　　原因：这个直接参照货劳司关于废旧电子产品处理补贴的原则，厨房垃圾处理补贴是根据纳税人搜集的厨房垃圾直接相关的，但并不和纳税人用厨房垃圾加工后对外销售的肥料金额和数量直接相关，因此不征收增值税。

　　这个案例体现的就是究竟如何把握“直接”。国家鼓励你搜集厨房垃圾，给予搜集垃圾的补贴。你垃圾搜集多了，自然用垃圾生产的肥料也就多了，那对外销售的肥料也自然多。但是，这个关系属于“间接”因果关系，而非“直接”。因此，那种认为，我直接按照纳税人取得的财政补贴金额和纳税人收入或销售数量计算“相关系数”或建立相关关系来判断“直接”是不对的。这里，财政收入征收增值税中的“直接”必须如新能源行业电价补贴一样，补贴就是根据纳税人提供应税行为的收入或数量直接为依据给的。

　　当然，我们最怕在实际执法中，有人刻意歪曲货劳司的问答来为难企业，比如，有些人会说，货劳司的那个针对废旧电子产品处理补贴不征收增值税的答复只是针对废旧电子产品的，你这个是厨房垃圾处理补贴，不是废旧电子产品处理补贴，不能比照不征收增值税。

　　7、污水处理厂财政补贴

　　补贴依据：

　　（1）政府给予污水处理厂固定资产、管网建设财政专项补贴；

　　（2）政府给予污水处理厂实际处理水量不达设计产能的补贴。比如当初污水处理厂设计产能50万吨/日，如果实际处理水量达不到，政府给予产能缺口补贴。

　　是否征收增值税：否

　　（1）否；

　　（2）否。

　　原因：对于第一类补贴，政府是直接给予污水处理厂管网和固定资产投入的补贴，不属于与收入直接相关，肯定不征收增值税。

　　对于第二类补贴则比较有争议，对照货劳司关于航线补贴的答复：为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴，航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格（机票款）和数量（旅客人数），不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。毫无疑问，政府给予污水处理厂这种处理产能缺口的补贴，也是一种产能不达标的运营成本弥补，不影响污水处理厂提供污水处理的收费，也应该不征收增值税。但是，实际中污水处理企业可能情愿去缴纳。因为不征收增值税，企业害怕在企业所得税上不能作为营业收入享受三免三减半的企业所得税优惠。

　　所以，这里提醒的另外一个问题就是，财政补贴是否征收增值税和《政府补助》会计准则中划分财政补贴是做补贴收入还是营业收入会计核算以及企业所得税是否作为营业收入并不是一样的。他们原则有差异。

　　8、PPP项目中的政府财政补贴

　　补贴依据：严格的PPP项目中的政府财政补贴不属于政府购买服务。但在PPP项目中，可以采用政府付费或者使用者付费不够时，由政府支付或者补贴的方式进行。

　　是否征收增值税：比较复杂，需要具体交易具体判断

　　原因：这类核心的问题在于PPP中的政府补贴现实中非常复杂，有些实际是变相政府购买服务，有些是真正的PPP付费方式。因此，实务中要判断，政府补贴究竟是与纳税人提供增值税应税行为取得收入或数量是否直接相关，是直接按照收入给予的补充，还是对纳税人运营成本或费用的补贴。这里面案例就很多了，但我们认为按照我们前面列举的一些案例，还是可以归纳出一些原则进行判断的。

2019年12月9日，国家税务总局发布《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号，以下简称“41号公告”），公告对企业所得税部分纳税申报表进行了修订。

　　修订内容中，关于视同销售的纳税调整需要企业引起足够的重视。

　　一、文件规定

　　41号公告对《纳税调整项目明细表》的修订内容中有如下规定：企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值。

　　二、实务案例

　　（一）将自产货物用于广告

　　为了增加消费者对产品的了解，A公司（一般纳税人，下同）在2019年将自产货物（对应成本8000元）用于广告宣传，该产品正常出售的公允价值为不含税10000元。

　　A公司将产品用于广告宣传时的会计处理：

　　借：销售费用—广告费  9300

　　贷：库存商品  8000

　　应交税费—应交增值税—销项税额  1300

　　汇算清缴时A公司需要填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，用于市场推广或销售视同销售收入，纳税调增10000元；用于市场推广或销售视同销售成本，纳税调减8000元。

　　从该表的调整结果看，A公司需要对该推广行为合计纳税调增2000元。

　　按照41号公告的规定，A公司还需要在《纳税调整项目明细表》第30行“其他”继续填报。

　　由于视同销售行为在会计上未做会计处理，所以《纳税调整项目明细表》第30行第1列，“账载金额”按0填报；第2列“税收金额”按2000元填报。

　　根据41号公告规定的逻辑关系，第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值2000元。

　　通过上述调增调减，把视同销售导致的该部分纳税调整金额（注：视同销售行为会增加企业计算招待费、广告宣传费的销售收入确认基数，可能会间接影响招待费和广告宣传费的纳税调整额）变为0。也就意味着企业不需对该行为再额外支付税款。

　　（二）将购买货物用于广告

　　为了增加消费者对产品的了解和认知，A公司在2019年将购买的货物用于广告宣传，该产品的购买价款11300元，A公司取得了增值税专用发票。

　　A公司将该产品用于广告宣传时的会计处理：

　　借：销售费用——广告费  11300

　　贷：库存商品  10000

　　应交税费—应交增值税—销项税额  1300

　　汇算清缴时A公司需要填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，用于市场推广或销售视同销售收入，纳税调增10000元；用于市场推广或销售视同销售成本，纳税调减10000元。

　　从该表的调整结果看，A公司需要对该推广行为合计纳税调整金额为0。无需在《纳税调整项目明细表》第30行继续填报。

　　（三）将劳务用于广告

　　A公司从事兴趣班教育，每节课程收取500元。为了达到促销目的，A公司给10位潜在客户提供一节免费试听课。免费试听课中，A公司支付的教师人工、房租、折旧等成本共计2000元。

　　A公司开展免费试听课时的会计处理：

　　借：销售费用——广告费  2000

　　贷：应付职工薪酬、累计折旧等  2000

　　汇算清缴时A公司需要填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，提供劳务视同销售收入，纳税调增5000元；提供劳务视同销售成本，纳税调减2000元。

　　从该表的调整结果看，A公司需要对该推广行为合计纳税调增3000元。

　　按照41号公告的规定，A公司还需要在《纳税调整项目明细表》第30行“其他”继续填报。

　　由于视同销售行为在会计上未做会计处理，所以《纳税调整项目明细表》第30行第1列，“账载金额”按0填报；第2列“税收金额”按3000元填报。

　　根据公告规定的逻辑关系，第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值3000元。

　　通过上述调增调减，把视同销售导致的该部分纳税调整金额变为0。也就意味着企业不需对该行为再额外支付税款。

　　小提示：按照北京市税务局发布的《企业所得税实务操作政策指引》，北京税务局认为，上述情形在税务处理时，A公司应按公允价格5000元确认视同提供劳务收入；按5000元确认促销费用。

　　按此标准，视同销售收入和视同销售成本均为5000元，无需在《纳税调整项目明细表》第30行继续填报。

　随着春节脚步的临近，很多企业开始举办各种年会活动。名称各异，但是无非就是热热闹闹的庆祝和展望一下，庆祝过去一年取得的丰硕成果，展望一下新的一年的美好前景等等。

　　中国人，或者说中国企业家（老板），多数人是喜欢热闹的，因此很多企业年会除了本单位职工外，还会邀请一些领导、客户、员工家属以及助兴的明星、网红、主持人等人员，来了客人免不了还会有伴手礼，为调动气氛可能还有抽奖环节，当然还少不了让大家“吃好喝好”……

　　参加年会的人高兴了，可是留下一堆为年会开支的票据，却让财务人员头痛了…...

　　一、网红的劳务报酬支出该怎么处理？

　　有些企业喜欢在年会上请一些明星、网红等演职人员到场，来增加企业的曝光率和对企业的关注度。企业没有专业主持人的，还有邀请专业支持人的。

　　也有些企业喜欢请帅哥辣妹来点劲舞暖场，有些会请舞狮队来热闹，有的会请一些漂亮的礼仪小姐在现场服务等等，反正只有你想不到的情况，而没有中国企业家做不到的事情。

　　对于邀请的这些人，企业都是要支付报酬的，而且有的还是天价。那么，这些支出会涉及到哪些财税问题呢？

　　（一）税务处理

　　1.个人所得税问题

　　邀请的这些人，如果对方是以个人名义承接的业务，而不是以公司或工作室之类企业组织（以下简称单位）承接业务，那么就要涉及到个人所得税问题。

　　根据《个人所得税法实施条例》规定，网红或演职人员、主持人、礼仪小姐等个人直接从企业取得报酬属于“劳务报酬所得”，企业在支付报酬应扣缴个人所得税；如果对方是以单位名义承接业务的，对方应提供发票，企业在支付时不需要扣缴个人所得税。

　　2.发票与增值税及附加税费问题

　　单位承接业务：必须要求对方提供发票，否则将影响企业所得税税前扣除，年报时调增补税。

　　个人承接业务：根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）及增值税起征点的规定，金额超过500元的，应提供税务局代开的发票；没有超过500元的，以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。如果对方没有提供发票的，应在支付报酬的时候扣缴增值税及附加税费，然后到税务局申请代开发票时缴纳。

　　3.支付个人的报酬是不含税的咋办？

　　有些老板比较豪爽，尤其是见到一些美女明星或美女网红，大手一挥直接就让财务人员把钱支付给对方了，也不管啥税或发票之类的问题。财务人员能怎么办？只有支付呗，总不能让老板下不了台吧。

　　类似这种情况，支付的报酬就属于不含税的。前面已经讲了，个人劳务涉及到个人所得税和增值税及附加税费，如果是不含税金额，企业还必须换算为含税金额，然后再计算增值税及附加税费、个人所得税。

　　举个栗子：

　　【案例】甲公司邀请了网红李某参加公司年会，支付了100万元的出场费。双方谈妥这100万元是不含税金额，甲公司必须在年会开始前3天将该笔报酬涉及到完税凭证出示给张某，否则李某将拒绝出席年会活动，并对甲公司使用李某肖像的年会海报进行索赔。

　　假定出场费的增值税按照3%代扣代缴，附加税费按照实际缴纳的增值税的10%代扣代缴。

　　【解析】由于税后金额高达100万，适用税率为最高档的40%，速算扣除数为7000。

　　我们李某包含增值税的含税收入为A，则有：

　　不含增值税收入：A/1.03

　　增值税及附加税费：

　　A×3%×1.1/1.03

　　A-A×3%×1.1/1.03-((A/1.03)×(1-20%)×40%-7000.00)=1000000

　　解方程式得出：

　　A=1,510,768.09元

　　应代扣代缴的增值税

　　=1,510,768.09×3%/(1+3%)=44,002.95元；

　　应代扣代缴的附加税费

　　=44,002.95×10%=4,400.30元

　　应预扣预缴个人所得税

　　=(1,510,768.09/(1+3%))×(1-20%)×40%-7000.00=462,364.84元

　　倒算出来的增值税应申报收入金额

　　=1510768.09-44002.95=1466765.14元‬

　　倒算出来的个人所得税应申报收入金额

　　=1000000+462364.84=1462364.84元

　　4.企业所得税

　　对于【案例】支付出场费，可以认为是企业为了提高企业知名度而做的宣传，因此可以“业务宣传费”在税前扣除。毕竟，现在已经进入了网红时代，部分股票因网红直播卖货而涨停，很多股票蹭上了网红概念而连续涨停。所以，企业如果能请到网红参加年会，绝对可算成是“业务宣传费”的。

　　但是，也有人会说年会那就是为了员工乐呵一番，应该以“职工福利费支出”进行税前扣除。确实，如果请的是一些不知名的，确实也只能让员工乐呵一番，对宣传并无多大帮助。

　　对于上述两种意见，都有其合理的一面，因此也容易引起税务争议。笔者的意见是看偏向哪方面多一点，请明星影响到肯定是对企业宣传有帮助的；请帅哥辣妹现场劲舞暖场，员工乐呵的成分更多。

　　因此，不能“一刀切”，建议企业在风险可控的情况下按照对企业最有利的办法处理。

　　（二）会计处理

　　对于前述的企业邀请演职人员等支出，会计处理该计入什么科目呢？实际上也就是企业所得税的处理问题。

　　假设经过审慎判断，觉得【案例-1】出场费对业务宣传更多一点，则应：

　　借：销售费用-业务宣传费1,510,768.09元

　　贷：银行存款1,000,000.00元

　　应交税费-个人所得税462,364.84元

　　应交税费-代扣代缴增值税44,002.95元

　　应交税费-代扣代缴附加税费4,400.30元

　　二、伴手礼的财税处理

　　伴手礼和现场抽奖的实物奖品（以下统称伴手礼），涉及到增值税、企业所得税和个人所得税等问题。

　　（一）税务处理

　　1.增值税

　　由于礼品来源不同，涉及的增值税问题也不同。

　　礼品来源可以分为自制、委托加工和外购。根据《增值税暂行条例实施细则》规定，将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送他人，以及将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费，属于视同销售。将外购货物用于集体福利和个人消费，则是不能抵扣进项税额。

　　因此，对于伴手礼的增值税处理，我们既需要区分来源，也要区分领取人的身份。

　　对于员工领取的伴手礼，如果是自产或委托加工的，则应视同销售处理；如果是外购货物，则不能抵扣进项税额。

　　对于员工以外人员领取的伴手礼，统一按照视同销售处理。因此，对于伴手礼的采购，需要尽可能的索取增值税专用发票。

　　2.企业所得税

　　有人说，只要在礼品上印上企业LOGO就是“业务宣传费”。其实，这句话是有极大的风险的，因为“业务宣传费”中赠送礼品一般都是针对不特定的人群，你年会的伴手礼是能随便送人吗？

　　其实，年会伴手礼，员工的就是集体福利，按“职工福利费支出”处理；外部人员参加企业年会，主要还是为了联络双方的感情的，因此按“交际应酬费”处理更合适。

　　3.个人所得税

　　伴手礼虽然是实物，也是有个人所得税的。

　　员工就不用讲，应并入当月“工资薪金”合并计税。

　　员工以外人员的伴手礼，按照《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号，以下简称74号公告）规定，应按照“偶然所得”计税。

　　（二）会计处理

　　前面分析了税务处理，会计处理就简单，直接看栗子。

　　【案例-2】甲公司为年会订购了一批伴手礼，共计1000份，不含税单价500元，合计价款565000.00元。供应商开具了增值税专用发票，已经支付货款。

　　年会时，共有员工领取了900份伴手礼，外部来宾领取了100份伴手礼。

　　【解析】购进时：

　　借：库存商品  500000.00 

　　应交税费-应交增值税（进项税额）  65000.00 

　　贷：银行存款  565000.00 

　　年会发放：

　　（1）外部人员领取

　　借：管理费用-业务招待费  67800.00

　　贷：库存商品  50000.00

　　应交税费-应交增值税（销项税额）  6500.00 

　　应交税费-个人所得税  11300.00

　　（2）员工领取

　　借：应付职工薪酬-职工福利费/非货币福利  508500.00

　　贷：库存商品  450000.00

　　应交税费-应交增值税（进项税额转出）  58500.00

　　另外，对于员工领取的实物还应与当月工资薪金合并计算个人所得税。

　　三、年会抽奖或颁奖

　　很多企业利用年会的机会，一般会对上年度的工作进行总结，自然会对有优秀者颁奖，同时为调动年会气氛也会有各种花样的抽奖。

　　（一）对员工的颁奖

　　对员工的颁奖，无论是现金还是实物（或服务），对员工来讲，都属于“工资薪金”收入范畴。因此，会计处理计入“应付职工薪酬”，企业所得税也可以按照“职工薪酬”进行税前扣除；如果是外购的货物或服务，企业所得税还需要视同销售处理，增值税则是不能抵扣进项税额。

　　1.现金颁奖

　　借：应付职工薪酬-工资薪金

　　贷：库存现金

　　应交税费-个人所得税

　　2.外购实物（服务）颁奖

　　借：应付职工薪酬-工资薪金

　　贷：银行存款

　　企业所得税处理时，对外购货物（服务）用于员工颁奖需要做视同销售调整。

　　3.自产或委托加工货物用于颁奖

　　借：应付职工薪酬-工资薪金

　　贷：主营业务收入

　　应交税费-应交增值税（销项税额）

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：产成品

　　说明：上述3种情况，员工在年会现场领取的现金或实物（服务）奖励都是税后金额，需要换算为不含税金额和当月工资薪金合并后进行个税申报，并从工资中补扣个税。

　　（二）年会现场抽奖

　　抽奖历来是很多企业年会的重头戏，很容易把年会气氛推向高潮。

　　中奖的结果是偶然，是不是所有中奖都是按照“偶然所得”来计算个人所得税呢？

　　按照74号公告规定，只有是单位以外的人员才会算“偶然所得”，企业职工中奖还是只能算“工资薪金所得”，二者不能混淆。

　　如果你非常幸运抽中的特等奖“免裁券”呢？呵呵，恭喜，你根本不用为此“特等奖”交一分钱的税！也不用做任何会计处理！

　　四、场地费用和吃喝费用的财税处理

　　年会肯定是需要会场，同时也会大吃大喝一番的。这场地费用和吃喝费用处理，可是有技巧的，既不能全部开成场地费用，也不能全部开成餐饮费用，二者应该按照实际情况分别开具。

　　年会也是会议，会议发生的当然是会议费。但是，想办年会开支全部作为“会议费”在税前扣除是不现实的。因此，只有通过化整为零的形式，尽可能将场地费用单独开具发票，以便能通过“会议费”进行税前扣除。剩下的吃喝费用或者娱乐费用还是老实开具吧。但是，吃喝费用或娱乐费用，既不能全部作为“职工福利费”处理，也不能全部作为“业务招待费”处理，二者应按照实际到场人数比例进行分配。

　　如果企业有场地，老板喜欢玩点坝坝宴或烤全羊的，企业自己厨师或请厨师做菜的，所采购菜品的开支完全可以按企业内部食堂开支处理。

　　吃吃喝喝，不可具体量化，所以暂时不用担心还有个人所得税的问题。但是，年会中发生的餐饮和娱乐服务，是不可抵扣进项税额的。

　　年会中涉及到财税问题，大概也就这么多吧！如果还有不懂的，可以持续关注本公众号，这里会有税务相关分享，绝对能帮助到你。

　　你们公司的年会奖品是什么呢?

　　你抽到自己心仪的年会奖品了吗？

　　欢迎留言和大家一起分享

　　说明：

　　文章中关于外部人员伴手礼或抽奖，应按照‘偶然所得’申报个人所得税。

　　有人担心，没有这些人员的身份证号码，怎么能申报呢？——作者是不是只是敲敲键盘，说的是理论而无法实际操作呢？

　　其实啊，人家税务总局早就给大家考虑好了，知道企业在这类活动中可能得不到对方的身份证号码，所以最新版的《自然人电子税务局——扣缴客户端操作手册》中关于“偶然所得”中已经说明：

　　选择“汇总申报”时，姓名、身份证号码和证照类型都为空，不可修改。

　　怎么才能实现上述操作呢？需要你先执行下步：

　　若需要汇总申报时，先到税务大厅通过【扣缴汇总申报设置】模块，按所得项目开通汇总申报。

　　所以，各位读者，请不要担心本人的文章只是理论。本人从事一线工作快接近30年了，深深明白理论与实操结合的重要性。

　　当然，本人非常欢迎各位读者提出各种疑问和质疑，通过探讨可以加深理解。由于本人的文章基本上都是本人亲自一字一字敲出来的并且亲自排版编辑，出现文字错误（主要是拼音输入法惹的祸），或者遗漏点什么，是在所难免，所以特别希望各位读者指出。

企业实际支付给关联方的利息支出超过规定债资比的部分一般情况下不能在税前扣除，那么，如何计算不能扣除的具体数额呢？

　　先来看一个案例：

　　【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元，占40%股份；乙公司权益性投资600万元，占60%股份；甲、乙、丙公司均为非金融企业；2019年1月1日，丙公司以10%年利率从甲公司借款1000万元，以9%年利率从乙公司借款600万元，银行同期贷款利率为8%。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？（假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变）

　　我们先来看以下算法是否正确？

　　第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除

　　1.向甲公司借款支付的利息调增：1000*（10%-8%）=20万元

　　2.向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元

　　合计调增26万元。

　　第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：

　　1.向甲公司借款1000万元，甲公司权益性资金400万元，债资比为2.5：1。因此，不得在税前扣除的利息支出=1000*8%*（1-2/2.5）=16万元。

　　2.向乙公司借款600万元，乙公司权益性资金600万元。债资比为1：1，无需计算超过债资比不得在税前扣除的利息支出。

　　合计调增16万元。

　　结论：根据上述两步计算过程，向甲公司支付的利息支出需调增36万元，税前可扣除64万元。向乙公司支付的利息支出需调增6万元，税前扣除48万元。

　　问题一：上述计算过程是否正确？是否应该分别按不同的借款方分别计算债资比限额？

　　答：上述计算方法是错误的。计算关联债资比不是以单项关联债权投资分别计算，而是以权益投资之和和关联债权投资之和来计算。计算不得扣除利息也是以全部关联方利息一起计算，不是以单项利息单独计算。

　　为什么这么说呢？听小编细细道来！

　　一、政策依据

　　（一）《企业所得税法实施条例》第三十八条

　　企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

　　1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

　　2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　（二）《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)

　　1.在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1

　　2.企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　（三）《特别纳税调整实施办法》

　　第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

　　其中：

　　标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的比例。

　　关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

　　第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：

　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

　　第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

　　二、债资比超过标准比例不得税前扣除原则

　　三、不得在税前扣除利息支出调整步骤

　　第一步：计算超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出

　　第二步：计算债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出

　　第三步：计算纳税调增金额=超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出+债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出

　　四、案例解析

　　【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元，占40%股份；乙公司权益性投资600万元，占60%股份；甲、乙、丙公司均为非金融企业；2019年1月1日，丙公司以10%年利率从甲公司借款1000万元，以9%年利率从乙公司借款600万元，银行同期贷款利率为8%。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？（假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变）

　　问题二：正确的计算过程是怎样的？

　　《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发(2009)2号)第八十五条规定：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　从计算公式可以看出，计算关联债资比不是以单项关联债权投资分别计算，而是以权益投资之和和关联债权投资之和来计算。计算不得扣除利息也是以全部关联方利息一起计算，不是以单项利息单独计算。

　　第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除扣

　　1.向甲公司借款支付的利息调增：1000*（10%-8%）=20万元

　　2.向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元

　　合计调增26万元。

　　第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：

　　向甲公司借款1000万元，甲公司权益性资金400万元。向乙公司借款600万元，乙公司权益性资金600万元。

　　债资比=（1000+600）/1000=1.6

　　结论：没有超过2：1的限制，因此，只需要就超过银行同期同类贷款利率的部分调增，则合计调增利息支出26万元。

　　【案例2】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元，占40%股份；乙公司权益性投资600万元，占60%股份；甲、乙、丙公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%；2019年1月1日，丙公司以10%年利率从甲公司借款2000万元，丙公司以9%年利率从乙公司借款600万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？（假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变）

　　第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除

　　1.向甲公司借款支付的利息调增：2000*（10%-8%）=40万元

　　2.向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元

　　合计调增46万元。

　　第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：

　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=2600/1000=2.6，超过2：1的债资比了，需要计算不得扣除利息支出

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=[2000*8%+600*8%]*(1-2/2.6)=48万元。

　　注意：前期超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增过了，所以这里的年度实际支付的全部关联方利息按8%利率来计算。

　　根据上述两步计算过程，合计调增的利息支出=46+48=94万元。

　　问题三：年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和如何计算？

　　各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　各月平均权益投资＝(权益投资月初胀面余额+月末账面余额)/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

　　【案例3】假设丙公司于2019年1月1日向关联方甲公司借款2400万元、利率为10%，于2019年6月1日向关联方乙公司借款1000万元，利率9%，银行同期贷款利率为8%；到12月31日仍未归还。丙公司实收资本年初、年末余额为800万元，资本公积年初、年末余额都为30万元，盈余公积年初、年末余额为700万元，末分配利润年初600万元，末分配利润1～11月每月末增加50万元，12月末增加150万元，年末为1300万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司应调增的利息支出？

　　第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除

　　1.向甲公司借款支付的利息支出调增：2400*（10%-8%）=48万元

　　2.向乙公司借款支付的利息支出调增：1000*（9%-8%）*7/12=5.83万元

　　合计调增53.83万元。

　　第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：

　　1.计算关联债权投资之和：

　　1-5月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（2400+2400）/2=2400

　　6-12月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（3400+3400）/2=3400

　　全年各月平均关联债权投资之和=2400×5+3400×7=35800万元

　　2.计算关联权益投资之和：

　　1月初权益性投资=800+30+700+600=2130万元

　　1月末权益性投资=800+30+700+600+50=2180万元

　　1月平均权益投资＝(2130+2180)/2＝2155万元

　　2月平均权益投资＝(2180+2180+50)/2＝2205万元

　　3月平均权益投资＝(2230+2230+50)/2＝2255万元

　　4月平均权益投资＝(2280+2280+50)/2＝2305万元

　　5月平均权益投资＝(2330+2330+50)/2＝2355万元

　　以此方法计算分别得出：6月平均权益投资2405万元，7月平均权益投资2455万元，8月平均权益投资2505万元，9月平均权益投资2555万元，10月平均权益投资2605万元，11月平均权益投资2655万元，12月平均权益投资为2755万元。

　　全年各月平均关联权投资之和为29210万元。

　　3.计算关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=35800万元/29210万元＝1.23＜2

　　结论：未超过债资比限额，无需调增。只需就超过银行同期同类贷款利率的部分的利息支出调增53.83万元。

　　【案例4】丙公司于2019年1月1日向关联方甲公司借款3400万元，于2019年6月1日向关联方乙公司借款3000万元，到12月31日仍未归还。丙公司实收资本年初、年末余额为800万元，资本公积年初、年末余额都为30万元，盈余公积年初、年末余额为700万元，末分配利润利年初600万元，末分配利润1～11月每月末增加50万元，12月末增加150万元，年末1300万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司应调增的利息支出？

　　第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除

　　1.向甲公司借款支付的利息调增：3400*（10%-8%）=68万元

　　2.向乙公司借款支付的利息调增：3000*（9%-8%）*7/12=17.5万元

　　合计调增85.5万元。

　　第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：

　　1.计算关联债权投资之和：

　　1-5月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（3400+3400）/2=3400万元

　　6-12月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（6400+6400）/2=6400万元

　　全年各月平均关联债权投资之和=3400×5+6400×7=61800万元

　　2.计算关联权益投资之和：

　　1月初权益性投资=800+30+700+600=2130万元

　　1月末权益性投资=800+30+700+600+50=2180万元

　　1月平均权益投资＝(2130+2180)/2＝2155万元

　　2月平均权益投资＝(2180+2180+50)/2＝2205万元;

　　3月平均权益投资＝(2230+2230+50)/2＝2255万元

　　4月平均权益投资＝(2280+2280+50)/2＝2305万元

　　5月平均权益投资＝(2330+2330+50)/2＝2355万元

　　以此方法计算分别得出：6月平均权益投资2405万元，7月平均权益投资2455万元，8月平均权益投资2505万元，9月平均权益投资2555万元，10月平均权益投资2605万元，11月平均权益投资2655万元，12月平均权益投资为2755万元。

　　全年各月平均关联权投资之和为29210万元。

　　3.计算关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和61800/29210＝2.12&amp;gt;2，需就超过债资比的部分进行纳税调增。

　　4.计算不得扣除的利息支出：

　　丙公司共支付甲、乙公司利息3400*10%+3000*9%*7/12=497.5万元

　　超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增85.5万元，剩余497.5-85.5=412万元

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=412*(1-2/2.12)=23.32万元。

　　5.合计应调增利息支出：85.5+23.32=108.82万元

　　问题四：案例4中，如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，则支付给乙公司的利息部分是否可以在税前扣除？如果可以扣除，如何计算可扣除数额？

　　答：《特别纳税调整实施办法（试行）》第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。所以，如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，则支付给乙公司的利息部分可以在税前扣除。

　　计算过程：

　　1.实际支付给甲公司利息（未超银行同期同类贷款利率部分，下同）：3400*8%=272万元

　　2.实际支付给乙公司利息：3000*8%*7/12=140万元

　　3.乙公司利息占比=140/（140+272）=33.98%

　　原计算不得扣除的利息支出为23.32万元，其中分配给乙公司23.32*33.98%=7.92万元，由于乙公司税负高于丙公司，可以在税前扣除。

　　4.合计应调增利息支出：85.5+23.32-7.92=100.9万元

企业向境外支付的款项，是特许权使用费还是咨询服务费？最近一段时间，A公司由于误判交易业务实质，补缴了企业所得税近70万元。虽然补税的金额不是很大，但是企业暴露出来的问题却很有代表性：对交易实质判定不准确。

　　症状：对外支付未扣税

　　A公司主要经营半导体集成电路、半导体分立器件、晶圆委外加工。税务人员在开展对外支付税务备案复核工作时发现，A公司于2018年8月发生了一笔跨境支付交易，对外支付825万瑞典克朗，折合人民币约600余万元，金额较大且未代扣代缴企业所得税。税务人员通过案头分析了解到，A公司成立2年尚未发生实际业务，账面仍处于亏损状态，且人员较少，存在较大税务风险疑点。

　　针对该疑点，税务人员审核了A公司交易合同、相关技术资料和财务报表等资料。A公司提交的资料中，有一份与瑞典B公司签订的《咨询服务合同》，涉及包括B公司为A公司提供生产制作公益、生产路线图和生产流程等内容。合同中显示，该公司在2018年8月15日，向B公司支付了一笔关于碳化硅的咨询服务费。

　　在约谈中，A公司财务负责人表示，公司接受的是B公司提供的咨询服务，且完全发生在境外。因此，A公司认为，无须在中国境内缴纳相关税费。该公司在交易过程中，也仅从技术层面进行了申报备案，没有进行其他税务处理。

　　诊断：交易实质判定不准

　　A公司的做法是否准确？带着这个疑问，税务人员梳理了A公司与B公司所签订的合同。过程中，税务部门发现，合同设置了保密条款和限制使用条款。且合同中明确约定，一方未经另一方同意，不得向第三方出让相关数据与图纸，并在合同到期后归还双方数据资料和图纸，也就是说，A公司在一定时间内，拥有B公司所提供资料的完整使用权，但没有所有权和处置权。由此，税务人员初步判断，A公司对交易实质可能存在误判。

　　《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）第三条规定，与专有技术有关的特许权使用费，一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方，使另一方能自由使用，技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体实施，并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方需求而研发后许可使用，并在合同中列有保密等使用限制的技术。

　　据此，A公司向B公司支付的费用，属于特许权使用费。根据《企业所得税法》的规定，特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定来源地，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定来源地。瑞士B公司属于非居民企业，其在中国境内没有机构场所而取得来源于中国的所得，应在中国境内缴纳企业所得税。A公司作为扣缴义务人，应依法履行代扣代缴税款的义务。最终，A公司申报补缴了企业所得税款近70万元。

　　处方：交易实质判断须准确

　　笔者在实务中发现，许多企业由于对关键交易性质的判定出现失误，导致企业进行了错误的税务处理。跨境交易一般涉及金额较大，这很容易给企业带来重大损失。

　　在实际申报中，对于对外支付的合同计价标准、外汇中间价判定、税款计税基础等细节，税收相关法律法规都有较为详细的规定。因此，建议企业发生跨境交易，并对外支付资金时，加强与主管税务机关的交流，提前咨询相关业务与政策，避免因为误判交易实质而产生税务风险。

在投资界，中国内地投资者投资中国香港股票市场，称作“南下”投资；中国香港投资者投资中国内地股票市场，被称作“北上”投资。根据近日财政部等三部委发布的公告，内地个人投资者“南下”投资差价所得，继续免缴个人所得税——这对内地个人投资者而言，无疑是一大利好。

　　上述公告，是财政部、国家税务总局、证监会联合发布的《关于继续执行沪港、深港股票市场交易互联互通机制和内地与香港基金互认有关个人所得税政策的公告》（财政部公告2019年第93号，以下简称93号公告）。93号公告规定，2019年12月5日～2022年12月31日，对内地个人投资者通过沪港通、深港通投资香港联交所上市股票取得的转让差价所得和通过基金互认买卖香港基金份额取得的转让差价所得，继续暂免征收个人所得税。

　　系统整合，渠道合规是关键

　　近年来，财政部、国家税务总局、证监会陆续发布多个文件，明确个人投资者和企业投资者通过沪港通、深港通投资香港联交所上市股票，通过基金互认买卖香港基金份额的转让差价所得及股息红利所得等税收问题。

　　93号公告将沪港通、深港通及基金互认的单独免税文件整合，延续了对原有内地个人投资者“南下”通过沪港通、深港通投资香港联交所上市股票取得的转让差价所得，以及通过基金互认买卖香港基金份额取得的转让差价（以下简称转让差价）所得免缴个人所得税的规定。综合现有政策，对于个人投资者来说，无论是“南下”，还是“北上”，只要通过沪港通和深港通进行投资，就可享受暂免缴纳个人所得税优惠。

　　据东方财富网数据显示，截至2019年12月31日，“南下”资金余额1030.16亿元，历史资金累计流入9934.77亿元。“北上”资金余额818.45亿元，历史资金累计流入10582.78亿元。在此背景下，93号公告继续执行个人所得税的相关免税政策，鼓励投资者通过合规渠道积极参与香港的证券市场，为“南下”的投资者提供一颗“定心丸”。

　　个人投资收益不全免税

　　2020年1月2日，北京市的张先生通过沪港通投资在香港联交所上市的H股，取得转让差价50万元、某H股的分红10万元；通过沪港通投资在香港联交所上市的非H股，取得转让差价20万元、非H股的分红5万元；另外，还通过基金互认投资了香港基金，取得转让差价30万元、该基金分配的收益10万元。

　　根据93号公告规定，张先生“南下”投资，取得的转让差价所得，免缴个人所得税，但其“南下”投资从基金分配中取得的收益，以及从香港联交所上市公司取得的股息红利，需要分情况计算、缴纳个人所得税。

　　基金互认方面，根据《财政部国家税务总局证监会关于内地与香港基金互认有关税收政策的通知》（财税〔2015〕125号，以下简称125号文件）规定，内地个人投资者通过基金互认从香港基金分配取得的收益，由该香港基金在内地的代理人按照20%的税率，代扣代缴个人所得税。

　　沪港通方面，根据《财政部国家税务总局证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税〔2014〕81号，以下简称81号文件）第一条第三款规定，内地个人投资者通过沪港通投资香港联交所上市H股取得的股息红利，H股公司按照20%的税率代扣个人所得税；内地个人投资者通过沪港通投资香港联交所上市的非H股取得的股息红利，由中国证券登记结算有限责任公司（以下简称中国结算）按照20%的税率，代扣个人所得税。深港通与沪港通的处理一致。

　　也就是说，张先生取得的H股转让差价收入50万元、非H股转让差价收入20万元，根据93号公告规定，均可免缴个人所得税。

　　根据81号文件规定，张先生取得的H股分红收入10万元，由H股公司按照20%的税率代扣个人所得税2万元（10×20%）；取得的非H股分红收入5万元，由中国结算按照20%的税率，代扣代缴个人所得税1万元（5×20%）。张先生取得的通过基金互认的基金分配的收益10万元，由该香港基金在内地的代理人按照20%的税率，代扣代缴个人所得税2万元（10×20%）。

　　企业“南下”投资征免政策未变

　　2019年度，上海市A公司通过沪港通投资在香港联交所上市的H股，取得转让差价50万元、分红10万元；通过沪港通投资在香港联交所上市的非H股，取得转让差价20万元、分红5万元；另外，还通过基金互认投资了香港基金，取得转让差价30万元、分配的收益10万元。那么，A公司应该如何缴税？

　　93号公告免税的对象是“南下”的个人投资者，而A公司的投资转让差价所得、股息红利所得以及通过基金互认从香港基金分配取得的收益，继续适用原有税收政策，即：相关收益计入其收入总额，依法计算、缴纳企业所得税。值得注意的是，内地居民企业通过沪港通、深港通连续持有H股满12个月取得的股息红利所得，依法免缴企业所得税。

　　根据现行政策规定，A公司取得的H股、非H股、基金互认基金的转让差价收入，取得的非H股分红、基金互认分配的收益，根据相关规定，需要计入其2019年度收入总额，依法计算、缴纳企业所得税。

　　A公司取得的H股分红收入10万元，需要考虑持有期限，如果连续持有H股满12个月，免缴企业所得税；如果持有不满12个月，需将分红收入计入2019年度收入总额，依法计算、缴纳企业所得税。同时需要注意的是，内地企业投资者自行申报缴纳企业所得税时，对香港联交所非H股上市公司已代扣代缴的股息红利所得税，可依法申请税收抵免。

最近，有纳税人向笔者咨询：随着“放管服”改革的不断深化，税务部门不断简化税务事项办理程序，原来免征增值税的许多业务，都不再需要办理备案和报送资料，而是改为自行申报免税、留存资料备查。那么，享受有机肥免征增值税优惠，还需要办理备案和报送资料吗？

　　之前，按照《财政部国家税务总局关于有机肥产品免征增值税的通知》（财税〔2008〕56号，以下简称56号文件）规定，纳税人享受有机肥免征增值税优惠，需要进行免税备案，除报送《纳税人减免税备案登记表》外，还要区分生产和批发零售两类纳税人，报送其他资料。

　　具体来说，如果是生产有机肥产品的纳税人，需要报送由农业部或省、自治区、直辖市农业行政主管部门批准核发的，在有效期内的肥料登记证复印件，并出示原件；由肥料产品质量检验机构一年内出具的有机肥产品质量技术检测合格报告原件。出具报告的肥料产品质量检验机构须通过相关资质认定；在省、自治区、直辖市外销售有机肥产品的，还应提供在销售使用地省级农业行政主管部门办理备案的证明原件。

　　如果是批发、零售有机肥产品的纳税人，需要报送生产企业提供的在有效期内的肥料登记证复印件；生产企业提供的产品质量技术检验合格报告原件；在省、自治区、直辖市外销售有机肥产品的，还应提供在销售使用地省级农业行政主管部门办理备案的证明复印件。

　　为了减轻纳税人负担，国家税务总局先后于2019年7月24日发布了《关于公布取消一批税务证明事项以及废止和修改部分规章规范性文件的决定》（国家税务总局令第48号）和2019年8月发布了《全国税务机关纳税服务规范（3.0版）》（以下简称《纳税服务规范（3.0版）》），进一步简化了纳税人享受有机肥免征增值税优惠的办税事项。

　　现在，享受有机肥免征增值税优惠，属于“申报享受税收减免”类。符合申报享受有机肥免征增值税优惠条件的纳税人，在首次申报享受时，随申报表报送附列资料，不再需要进行免税备案，不用填写《纳税人减免税备案登记表》（《纳税服务规范（3.0版）》将其改表述为《税务资格备案表》——编者注），仅区分不同纳税人报送一种资料。

　　也就是说，纳税人要享受有机肥产品免征增值税优惠，已无须办理备案了，只用报送一种资料即可。具体来说，如果是生产有机肥产品的纳税人，应报送由农业部或省、自治区、直辖市农业行政主管部门批准核发的，在有效期内的肥料登记证复印件；如果是批发、零售有机肥产品的纳税人，需报送生产企业提供的，在有效期内的肥料登记证复印件。