编者按：民营经济是社会主义市场经济发展的重要成果，是建设现代化经济体系的重要主体。2018年11月1日，习总书记“在民营企业座谈会上的讲话”上强调要保护民营企业家人身和财产安全。随后最高检、最高院先后公布多起依法保护民营企业家人身财产安全典型案例，最高法强调“清理司法解释，对涉及民营企业的不平等规定一律予以废止”，努力让企业家卸下思想包袱，轻装前进，更好的推动社会主义市场经济的均衡发展。近日，张军检察长在北京大学作“中国特色社会主义司法制度的优越性”专题讲座时，对民营企业保护提供司法保障问题发表了精彩解答“对民营企业，可捕可不捕的不捕、可诉可不诉的不诉、可判实刑可判缓刑的判个缓刑”。无论是中央亦或是两高，均强调保护民营企业家正当合法权益，在案件的办理过程中，司法机关应坚持中央及两高的精神理念，对民营企业刑事案件被告人持“宽容”态度。

　　一、最高检检察长张军就民营企业保护提供司法保障问题予以解答

　　2019年10月18日，张军检察长在北京大学作“中国特色社会主义司法制度的优越性”专题讲座时，对民营企业保护提供司法保障的问题予以精彩解答。专题讲座上有同学问到，“法院、检察院强调服务大局，这会不会在司法实务中影响到司法公正？”张军检察长答道：“为大局服务、为人民司法是我们对司法人员的政治和业务的要求。我们的大局就是国家发展、社会的进步和人民群众的根本利益。比方说民营企业，在当前形势下，国际经济下行压力下，有经济上的违法犯罪，是一样的，该捕就捕该诉就诉，该判实刑就判实刑。还是有个司法政策作个调节，可捕可不捕的，不捕。可诉可不诉的，不诉，可判实刑可判缓刑的，判个缓刑好不好啊？我们认为是非常需要。因为民营企业把它捕了把它诉了，这个企业马上就会垮台，几十个人几百个人的就业就没了。”张军检察长表示，今年1月，最高检从全国各地检察机关办理的案件中，精选出4个涉及民营企业的典型案例公开发布，指导各级检察机关参照适用。其中一点很明确，可捕可不捕的不捕，可诉可不诉的不诉，目的是让违法但犯罪情节较轻的企业不致于因为“老板”被诉而彻底垮掉。

　　7月20日，“大检察官研讨班”在成都召开，最高人民检察院检察长张军表示，对于涉民营企业家的羁押案件，要坚持每案必审，坚决纠正超期羁押或久押不决。张军在会上透露，近日最高检部署了为期10个月的涉民营企业案件立案监督和羁押必要性审查专项活动，对专项活动和办案中发现以刑事手段插手民营经济纠纷的案件，要坚决纠正；对于涉民营企业家的羁押案件，要坚持每案必审，坚决纠正超期羁押或久押不决，以更为良好的司法环境，促进民营企业家依法经营、放手发展。

　　二、对涉案民营企业家可以不批准逮捕、不起诉以及缓刑的情形

　　为了涉案的民营企业被告人能更好的适用不批准逮捕、不起诉以及缓刑的条件，保护自身的正当合法权益，根据刑法及最高检相关会议精神，将可以不批准逮捕、不起诉以及缓刑的情形列举如下：

　　（一）关于可以不批准逮捕的情形

　　在2018年11月6日召开的最高人民检察院党组会上，最高检党组书记、检察长张军强调，习近平总书记在京主持召开民营企业座谈会时明确强调“三个没有变”关键在落实，各级检察机关要充分发挥检察职能作用，着力为民营经济发展贡献检察力量。最高检强调，检察机关办理涉民营企业案件，要严格审查是否符合法律规定的逮捕条件，防止“构罪即捕”“一捕了之”。以下情形依法不批准逮捕：1、对不符合逮捕条件，或者具有刑事诉讼法第十六条规定情形之一的民营企业经营者，应当依法不批准逮捕；

　　2、对有自首、立功表现，认罪态度好，没有社会危险性的民营企业经营者，一般不批准逮捕；

　　3、对符合监视居住条件，不羁押不致发生社会危险性的民营企业经营者，可以不批准逮捕。

　　对已经批准逮捕的民营企业经营者，依法羁押必要性审查：1、对不需要继续羁押的，应当及时建议公安机关予以释放或者变更强制措施；2、对已作出的批准逮捕决定发现确有错误的，人民检察院应当撤销原批准逮捕决定，送达公安机关执行。

　　（二）关于可以不起诉的情形

　　此次会议上，最高检还强调，办理涉民营企业案件要坚决防止将经济纠纷当作犯罪处理，坚决防止将民事责任变为刑事责任。

　　1、经审查认定案件不构成犯罪，包括涉案民营企业经营者没有犯罪事实，或者具有刑事诉讼法第十六条规定的情形之一，或者具有其他法律规定的免予追究刑事责任情形的，应当作出不起诉决定。

　　2、经审查认定案件构成犯罪，但犯罪情节轻微，依照刑法规定不需要判处刑罚或者免除刑罚的，可以作出不起诉决定，防止“入罪即诉”“一诉了之”。

　　3、经审查认定案件事实不清、证据不足，经过二次补充侦查仍然证据不足，不符合起诉条件，或者经过一次退回补充侦查，仍然证据不足，不符合起诉条件且无再次退回补充侦查必要的，应当作出不起诉决定，坚决防止“带病起诉”。

　　4、经审查认定案件符合刑事诉讼法第一百八十二条的规定，涉案民营企业经营者自愿如实供述涉嫌犯罪的事实，有重大立功或者案件涉及国家重大利益的，经最高人民检察院核准，人民检察院可以作出不起诉决定。

　　（三）关于可以判缓刑的情形

　　根据刑法第七十二条、第七十四条以及《刑法修正案（八）》第十一条的规定，适用缓刑必须符合以下条件：1、犯罪情节较轻。判断犯罪情节轻重，以犯罪人是否应当被判处拘役或者3年以下有期徒刑作为考察指标；

　　2、有悔罪表现。即犯罪后有悔恨自己罪行的表现，如犯罪后积极退赃，在羁押期间遵守监管法规、坦白交代罪行，在审判过程中深挖犯罪的思想根源等等；

　　3、无再犯可能性。对被判处拘役或者3年以下有期徒刑的犯罪人，并不是都可以适用缓刑。适用缓刑的实质条件是，暂不执行所判刑罚，犯罪人也确实不致再危害社会；

　　4、宣告缓刑对所居住社区没有重大不良影响，罪犯能够很好地融人社会，重新开始社会生活。

　　三、最高检“不捕、不诉、判缓”三原则对涉税疑难刑事案件司法实践的指导意义

　　（一）严格界定直接负责的主管人员和其他直接责任人员范围，避免不当羁押

　　在一些民营企业虚开案件中，个别公安机关存在恣意扩大犯罪主体圈的做法，在未能查明犯罪事实的情况下不当地对企业的一般员工甚至是企业负责人的家庭成员采取羁押等强制措施。根据我国刑法规定，对构成单位犯罪的虚开案件，司法机关应当严格界定涉嫌犯罪的直接负责的主管人员和其他直接责任人员范围，并遵循主客观相一致的原则，杜绝不当、违法地扩大犯罪主体圈。虚开类案件涉嫌犯罪的主体一般包括单位、法定代表人、实际控制人、财务会计人员。直接负责的主管人员，是指在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般指实际控制人、法定代表人、财务总监等。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，一般包括会计等具体经办人员。最高人民法院《关于印发<全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要>的通知》中强调，在单位犯罪中，对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人，一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。因此，该类型虚开案件中，应严格界定追究刑事责任的人员范围，对仅单纯执行职务且不具有共同犯意的一般职工或对不参与涉案活动的企业负责人家庭成员不应当纳入实施强制措施的人员之列。

　　（二）对超期羁押、符合取保候审条件的被告人应依法变更强制措施

　　虚开类案件一般涉案企业较多且多跨省作案，又因包含涉税专业问题等原因相较于其他刑事案件而言办案周期更长，因此此类案件常会形成久拖不决的情形。企业的法定代表人、实际控制人等的长期羁押会直接影响到企业的经营，甚至导致企业破产，严重影响企业从业人员的生计问题。《刑事诉讼法》第六十五条规定，羁押期限届满，案件尚未办结，需要采取取保候审的人民法院、人民检察院和公安可以对犯罪嫌疑人、被告人取保候审。第九十七条规定，“人民法院、人民检察院或者公安机关对被采取强制措施法定期限届满的犯罪嫌疑人、被告人，应当予以释放、解除取保候审、监视居住或者依法变更强制措施。”《最高人民法院关于适用&<中华人民共和国刑事诉讼法&>的解释》第一百三十四条第二款规定，案件不能在法律规定的期限内审结的，人民法院应当变更强制措施或者予以释放。

　　另外，《最高人民法院关于充分发挥审判职能作用切实加强产权司法保护的意见》第七条规定，“在刑事审判中，对已被逮捕的被告人，符合取保候审、监视居住条件的，应当变更强制措施。”因此，对于案件久拖不决导致被告人处于长期羁押状态的，司法机关应当依法予以变更强制措施。

　　（三）对未造成增值税税款损失的虚开类坚持罪刑法定、疑罪从无原则

　　最高院在《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出，不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。这一指导意见实际上完善了虚开增值税专用发票罪的构成要件，明确增加了主观目的要件和危害后果要件，是遵循罪责刑相适应原则和刑罚谦抑原则的必然要求。该指导意见对于司法实践中一些长久以来存有争议的虚开发票行为是否成立本罪具有重要的指导意义，尤其是挂靠开票类案件、有货代开类案件、空转环开类案件、变名销售类案件等。这些案件的核心特征是国家的增值税税款没有造成实质上的损失，且行为人的主观目的并非骗抵国家的增值税税款。司法机关在处理上述几类案件时应当牢牢把握本罪“税款损失”这一后果要件和案件中是否有税款损失的事实，对主观上无骗取增值税税款故意，客观上未造成增值税税款损失的行为不以虚开犯罪评价。

　　以石化企业变票案件为例，对行业内以“变名方式”造成消费税损失而认定为虚开犯罪的案件应依法予以纠正。造成消费税损失的行为不是刑法第二百零五条的评价对象，刑法第二百零五条中“虚开的税款”仅指增值税税款，不能因为涉案交易中存在消费税损失就追究行为人虚开增值税专用发票罪的刑事责任。综合增值税专用发票的功能、虚开增值税专用发票罪入罪的背景以及立法目的可以看出虚开增值税专用发票罪的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票抵扣增值税税款的行为，《刑法》第二百零五条所称“抵扣税款”、“虚开的税款”中的“税款”都是指增值税，与消费税并无关联，至于造成消费税税款损失的行为，如果构成逃税罪则按该罪相关处理程序予以处理，不构成犯罪的按照无罪处理，不宜认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。因此，在司法审判实践中，法院应当充分认识虚开增值税专用发票罪的处罚功能以及适用范围，对石化行业以“变名方式”造成消费税损失而认定为虚开犯罪的案件应坚持罪刑法定、疑罪从无原则。

　房地产新项目进项可否计入土地增值税清算扣除项？乍一看觉得这个问题莫名其妙，之所以有这个问题，各位看官可参阅作者先前发表的文章《脑洞房地产税收筹划之专票普票大变身》，其实质是一样的，通过减少增值税进项/增加土地增值税扣除项借此提升高毛利项目的净利润水平。

　　回答开篇的问题之前，先摘取相关法律条文：

　　1、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）

　　三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　2、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）

　　六、关于旧房转让时的扣除计算问题

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　　（三）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

　　作者评析：此条虽与本文论述的问题不直接相关，但体现的税法原理与财税〔2016〕43号文是一致的，即“不允许抵扣的增值税进项税额”可计入土地增值税扣除项目。财税〔2016〕43号文与国家税务总局公告2016年第70号措辞是“允许抵扣/不允许抵扣的增值税进项税额”，而非“已抵扣/未抵扣的增值税进项税额”，体现与增值税原理的契合，增值税进项可不可以抵扣与实际有没有抵扣是两个差异很大的概念，可以抵扣是实际抵扣的前提，但可以抵扣不必然导致实际抵扣，这也就是留抵存在的原因，用可否抵扣作为可否计入扣除项的标准更为合理，也避免了实际是否抵扣的不确定性。

　　问题的核心就回到了什么是“允许抵扣/不允许抵扣的增值税进项税额”？“允许”一词强调的是权利资格，即税法是否赋予了抵扣的权利，作者认为允许抵扣的要素包括但不限于：

　　要素一：主体适格（一般纳税人还是小规模纳税人）；

　　要素二：业务适格（有无用于集体福利或者个人消费、非正常损失等情形）；

　　要素三：计征方法适格（一般计税还是简易计税）；

　　要素四：票据适格（如增值税专票、海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴税款的完税凭证等）；

　　要素五：按期认证且认证相符（针对增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和机动车销售统一发票等）。

　　注：涉及的相关税法条文较多，请见下文附件一。

　　回到开篇的问题，遇到的实际情况是：一般纳税人房地产开发企业开发某房地产新项目，适用一般计税方法，取得了合规的进项专票。从现有表征来看，此进项没有触发任何不允许抵扣的条件，如何人为构造条件将上述可抵扣进项转变为不可抵扣进项呢？暂时能想到的思路有：

　　思路一：专票换普票

　　将所有收到的进项专票通过冲红、作废的方法换开为普票

　　思路二：超期不认证

　　取得进项专票后不认证抵扣，且核算中按含税价全额计入成本、费用，最终形成逾期未认证的局面

　　思路三：进项转出

　　取得进项专票后及时认证抵扣，但抵扣当期全额转出，核算中按含税价全额计入成本、费用

　　上述三个思路或多或少都存在瑕疵：思路一可能是违规冲红、作废，且与业务合同条款存在冲突；思路二纳税人自主超期，可能有类似本允许抵扣，但因自身原因导致权利丧失，既不允许抵扣也不允许计入扣除项的惩罚性征管处理；思路三是否属于违法转出，且进项可转出也可以转入，税务机关可能不同意计入扣除项但同意协助转入，恢复进项抵扣资格，从源头丧失了计入扣除项的合法性。

　　增值税进项税额是否可计入土地增值税扣除项还有个巨大的理论障碍，即：增值税进项是否允许抵扣是个悬浮的权利状态，是否可计入扣除项/是否允许抵扣的要求是时点（如清算时点）要求，还是全周期要求？如果是时点要求，应以哪个时间点为准？纳税人自主操作（如取得普票而非专票、超期不认证、进项转出等）造成进项税额权利状态从允许抵扣转变为不允许抵扣，上述操作在土地增值税层面是否合法，是否会触发反避税条款、纳税调整条款？显然这些问题在目前的税法中并未明文阐述。作者认为从通常逻辑及土地增值税征管实际来看，以清算时点的增值税进项税额的权利状态来判断进项可否计入扣除项最为合理，但在特殊情形下将不可避免造成纳税争议。关于此类税收筹划是否合法，作者认为虽然上述筹划主要目的是为了节税，但绝不可将以节税为主要目的甚至唯一目的等同于税收违法，只要上述税收筹划未明显违反强制性法律规定，应允许此类合法筹划空间的存在。

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　　附件一：

　　1、《增值税暂行条例》

　　第八条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

　　（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

　　（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：

　　进项税额=买价×扣除率

　　（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

　　准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

　　第九条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

　　第十一条小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=销售额×征收率

　　小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。

　　2、《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）

　　第二十六条经认证，有下列情形之一的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关退还原件，购买方可要求销售方重新开具专用发票。

　　（一）无法认证。

　　本规定所称无法认证，是指专用发票所列密文或者明文不能辨认，无法产生认证结果。

　　（二）纳税人识别号认证不符。

　　本规定所称纳税人识别号认证不符，是指专用发票所列购买方纳税人识别号有误。

　　（三）专用发票代码、号码认证不符。

　　本规定所称专用发票代码、号码认证不符，是指专用发票所列密文解译后与明文的代码或者号码不一致。

　　第二十七条经认证，有下列情形之一的，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，查明原因，分别情况进行处理。

　　（一）重复认证。

　　本规定所称重复认证，是指已经认证相符的同一张专用发票再次认证。

　　（二）密文有误。

　　本规定所称密文有误，是指专用发票所列密文无法解译。

　　（三）认证不符。

　　本规定所称认证不符，是指纳税人识别号有误，或者专用发票所列密文解译后与明文不一致。

　　本项所称认证不符不含第二十六条第二项、第三项所列情形。

　　（四）列为失控专用发票。

　　本规定所称列为失控专用发票，是指认证时的专用发票已被登记为失控专用发票。

　　3、《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）（根据2017年10月13日《国家税务总局关于进一步优化增值税、消费税有关涉税事项办理程序的公告》修正））

　　一、增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证（包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和机动车销售统一发票）未能按照规定期限办理认证、确认或者稽核比对的，经主管税务机关核实、逐级上报，由省国税局认证并稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。

　　增值税一般纳税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。

　　4、《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)

　　十、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

　　增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

　　纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）执行。

　编者按：在医药购销交易中，部分医疗机构为多获取医保补偿、逃避发改委、药品监督管理等部门对药品加价率的监管，要求上游药品供应商高开发票，实际结算金额与发票高开金额差价留存医院。本篇分享案例中，医院即采用前种方式，为逃避药品价格监管，要求上游药品供应商高开发票，与实际结算金额的价差计入“应付账款”科目，并将本部分价差约定为供应商让利。一审法院认为该医院的上述做法本质在于为医院谋取经营收益，其行为属于有经营行为的基础上，虚增发票金额，构成虚开发票罪。但是二审法院认为本案事实不清、证据不足，发回重审。

　　一、案情介绍

　　瓦房店轴承医院在药品采购过程中，为规避《关于进一步整顿药品和医疗服务市场价格秩序的意见》（发改价格[2006]912号）第一条：“县及县以上医疗机构销售药品，要严格执行以购进价为基础，顺加不超过15％的加价率作价”的规定，与上游26户药品供应商达成协议，上游供应商发票开具金额与实际结算金额的差价，作为供应商对瓦轴医院的让利，瓦轴医院在作账时，将发票金额与结算金额的差价计入“应付账款”科目。公诉机关认为，瓦轴医院在药品采购过程中，以让利的方式确定挂账价与实际结算价，按照挂账价开具发票，属于刑法第二百零五条之一规定的虚开发票行为，以虚开发票罪提起公诉。

　　二、一审判决：瓦轴医院构成虚开发票罪，涉案3人员定罪免刑

　　（一）瓦轴医院为避开药价监管牟取经营利益，虚增填开发票金额，应认定虚开发票罪

　　公诉机关庭审出示了上游26户药品供应商发票开具统计明细，各药品供应商出具的情况说明，瓦轴医院财务人员制作的挂账（开票）金额与结算额报表，并查明在实际药品结算时，瓦轴医院要求供应商签字确认实际结算金额。

　　法院认为，瓦轴医院高开药品价格、低于发票价结算的行为，目的在于避开国家对医疗机构利润的限制，为瓦轴医院谋取更大的经营收益，为股东获取股权增值、股份分红奠定基础。属于在有一定交易的情形下，虚增发票金额，虚开金额达1266余万元，情节严重，构成虚开发票罪，判处罚金人民币500万元。

　　（二）3责任人在犯罪过程中未谋取个人非法利益，定罪免刑

　　本案公诉机关将院长，药剂科科长、财务科科长分别作为主管人员与其他直接责任人员起诉，其中药剂科科长负责联系向供应商下达采购药品清单，接受发票及药品，财务科科长负责核算发票价与实际结算价，确认药品款项收取事宜。

　　由于前述3责任人均提交相关证据，证明涉案交易安排系医院集体决策，且在整个交易安排中未牟取个人非法利益，依法予以从轻处罚，均定罪免刑。

　　三、二审裁定：事实不清、证据不足，发回重审

　　一审宣判后，原审被告单位瓦房店轴承医院以及被告人不服，提出上诉。大连市中级人民法院作出（2019）辽02刑终413号《刑事裁定书》，认为本案事实不清、证据不足，裁定撤销原判、发回重审。

　　四、华税点评

　　（一）供应商放弃部分应收账款对交易价格不产生影响，不构成虚增发票金额

　　本案中，瓦轴医院为了降低药品加价率，以较高的中标价格与供应商签订合同，并要求供应商按照合同金额高开药品价格，就开票与实际交易情况而言是一致的。只是在付款环节，要求供应商“豁免”部分货款，将供应商“放弃”的部分货款计入“应付账款”，长期应付未付。该笔货款，实质上是向医院支付的“回扣”。供应商放弃部分应收账款对交易价格不产生影响，从法律意义而言，此举仅构成对医院享有债权的豁免。

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　根据国家税务总局公告2010年第19号《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》第一条规定，企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收人的年度计算缴纳企业所得税。

　　因此就本案而言，该笔款项属于瓦轴医院的营业外收入，其正确的会计处理应为“借计应付账款，贷记营业外收入。”本案中，瓦轴医院将豁免的货款长期挂账“应付账款”，未计入“营业外收入”，属于《税收征管法》第六十三条“在帐簿上不列、少列收入”的偷税行为。而对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

　　而根据《刑法》第二百零一条以及相关司法解释的规定，构成逃税罪，须满足（1）逃避缴纳税款数额较大并（2）占应纳税额百分之十以上（3）经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款，未缴纳滞纳金，拒绝接受行政处罚等条件。因此，本案应当由税务机关追究偷税责任，而非移交公安追究虚开发票的刑事责任。

　　（二）医药企业应预防虚开发票风险

　　尽管本案以“事实不清、证据不足”发回重审，但是我们仍要提醒广大药企，无论虚开增值税普通发票还是增值税专用发票，在2019财政部医药行业大检查、打虚打骗专项活动中，面临的行政、刑事责任风险严峻。本案提请药企关注的问题仍在于，涉案交易安排，究竟应当如何认定药品实际价款，该种交易安排的本质与医药企业过票高开后，通过虚开发票方式提现后输出至医疗机构从性质上是否有差异？我们认为，后者建立在虚构广告、咨询等交易的基础上，所开具的发票属于虚开。而前者是一种违背医疗行业规范与道德的商业安排，旨在规避药价监管，与“无真实货物交易”下的虚开有本质区别，不宜认定为虚开刑事犯罪。

　　当下推行“两票制”的初衷在于，通过压缩“过票加价”环节，降低中间交易环节成本，调节药价。但由于医药行业的隐形成本仍然存在，两票制并未从根本上解决药价居高不下的难题，而只是将虚开发票的风险集中传导至生产企业，突出表现为医药生产企业的销售费用激增。销售费用的列支仍然需要通过发票实现，部分医药企业销售人员通过虚开普通发票的方式列支销售费用，成为较为高发的违法犯罪行为。根据《刑法》第205条之一的规定，虚开第205条规定以外的其他发票，情节严重的构成虚开发票罪。增值税专用发票作为可以用以抵扣进行税额的发票，因刑法第205条规定之严苛，已经为多数药企熟知并重视。但通过虚开发票方式列支销售佣金，部分药企及销售人员仍缺乏风险管控意识。

　　通过中国裁判文书网的数据，我们发现虚开增值税普通发票在刑事案件中出现的频率逐步上升，这个医药行业中秘而不宣的做法，足以引起广大药企重视。我们建议，在药企日常税务风险自查过程中，专门对增值税普通发票的真实性、关联性、合法性进行审查，确保税前扣除凭证的合规。

自然人股权转让的应纳税额=（股权转让收入-股权原值-合理费用）*20%，之前的文章中对“股权转让收入”进行了详细的分析，详见“自然人股权转让个人所得税之“股权转让收入”分析，本文就“股权转让原值”的相关问题进行分析。

　　一、股权转让原值确认的基本方法

　　（一）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；（二）以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；（三）通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；（四）被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。（五）除上述情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

　　实务举例：王某持有A公司20%的股权，初始投资成本为400万，2017年年底A公司净资产2000万，王某2018年1月将自己的股权以1元的价格转让给自己儿子小王，小王取得A公司20%的股权后，2018年10月，王某以2200万的价格将股权转让给张某。

　　本例中，虽然王某以1元的价格将其持有的A公司20%的股权转让给小王，但因小王是王某的儿子，税务机关不必核定股权转让收入征收个人所得税。

　　《股权转让所得个人所得税管理办法》第十三条符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。

　　本着不重复征税的原则，股权原值应为王某投资成本400万元，因此，小王在本次股权转让中应当缴纳的个人所得税=（2200-400）*20%=360万元。

　　二、再次转让股权原值的确定

　　（一）受让人再次转让股权原值的确定

　　《股权转让所得个人所得税管理办法》第十六条规定自2015年1月1日起股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。

　　实务举例：李某持有甲公司50%的股权，投资成本为500万，2018年5月，李某将其持有的股权转让给张某，税务机关按照净资产和定法，核定股权转让收入为1500万，张某按照税务机关的核定代扣代缴了个人所得税200万元。2018年10月，张某再次转让给股权，转让价格为1600万。

　　本例中，张某应当缴纳的个人所得税为（1600-1500）*20%=20万元。

　　案例延伸：若上述交易发生在2014年，按照国家税务总局2010年27号公告第四条的规定（纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费），张某应缴纳的个人所得税为（1600-500）*20%=220万元。此时，1000万元的增值所得被征收了两次个人所得税，造成了重复纳税。

　　（二）盈余公积转增股本后转让股权原值的确定

　　国家税务总局2013年第23号公告对于盈余累计向个人投资者转增股本个人所得税的问题进行了区分处理，本文就两种情形中的其中一种情形举例说明：

　　新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　赵某持有甲公司100%股权，2017年3月，赵某将其持有的家公司100%的股权以2250万元的价格转让给孙某，转让时家公司净资产为2000万元（股本500万元，未分配利润1000万元，盈余公积250万元，资本公积-其他资本公积250万元），2017年9月，孙某将1375（未分配利润1000万元，盈余公积125万元，资本公积-其他资本公积250万元）转增股本，转增股本后，甲公司股本为1875万元。2018年5月，孙某将甲公司100%股权转让给钱某，转让价格为2400万。

　　赵某应缴纳的个人所得税=（2750-1000）*20%=350万元。

　　孙某应缴纳的个人所得税=（2400-2250）*20%=30万元。

　　三、加权平均法确定股权原值

　　《股权转让所得个人所得税管理办法》第十八条规定对个人多次取得同一被投资企业股权的，转让部分股权时，采用“加权平均法”确定其股权原值。

　　陈某2016年以200万元价格投资B公司，持有B公司10%的股权，2017年又投资300万取得B公司10%的股权，2018年又投资400万元取得B公司30%的股权。2019年陈某将其持有的10%的股权转让给李某，转让价格为600万元。根据加权平均法，股权原值为（200+300+400）/0.3*0.1=300万元。

　　陈某应缴纳个人所得税=（600-300）*20%=60万。

《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）：

　　第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　第三十条企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

　　企业所得税法实施条例第九条的“费用”概念其实引用的是会计六要素“资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润”中的“费用”（包括了我们通常理解的成本、税金等），会计上费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益（股东权益）减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，作为一项会计要素的费用可以看做收入的减项，也可以说费用是消耗掉或者转移出去的资产，它具备3个特征：1）费用是企业在日常活动中形成的；2）费用会导致所有者权益（股东权益）的减少；3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。企业所得税法实施条例第九条的“费用”显然比企业所得税法实施条例第三十条的的“费用”（=销售费用+管理费用+财务费用）概念显然大多了，不可等量齐观。

为了维护企业、投资者、国家税收利益，规范企业会计核算与会计信息披露（会计报告），国家需要建立统一的会计核算和财务信息披露制度。《企业会计制度》和《企业会计准则》（以下简称会计制度（准则））均为财政部制定并公布的在全国范围内实施的行政规范性文件。企业应遵循会计制度（准则）制订的规则、方法、程序，把会计处理建立在真实、合理、公允的基础之上反映企业经济活动。会计制度（准则）是各项税收政策的基石，各项税收政策离不开企业会计制度（准则）。财务会计核算资料是税收征管的基础资料。税收政策和会计制度（准则）类似于“皮”与“毛”的关系。真实、合理、公允是会计制度（准则）和税收政策的共同的灵魂。因为制度规定不同，遵循不同的原则，规范不同的对象、内容，会计制度（准则）和税收政策的纳税差异在所难免。

　　营改增财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第八条规定，纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。会计制度与会计准则的变更与实际运用对企业税收的影响是深刻。营改增财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第八条规定，纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。企业不按规定进行会计核算及违反会计制度会计准则的行为可能给企业带来一定的税收风险。

　　会计制度（准则）的变更会引起相关税收政策的变更。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第九条关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。文件规定开发企业销售房屋缴纳的印花税不能在土地增值税前扣除。2016年12月，财政部为进一步规范营改增会计处理，促进财税[2016]36号文的贯彻落实，重新制定了《增值税会计处理规定》。《财政部关于印发&<增值税会计处理规定&>的通知》(财会[2016]22号)第二条账务处理（二）销售等业务的账务处理规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。此规定从2016年5月1日起施行。

　　财会[2016]22号从会计制度上废除了财税字[1995]48号第九条。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）第三条关于与转让房地产有关的税金扣除问题明确规定，营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。70号公告是“残缺的”，仅仅列举了城建税、教育费附加。地方教育附加、印花税、房产税、土地使用税、车船使用税、水利基金等，可不可以在土增税前扣除？房地产开发新项目预预缴的城建税、教育费附加能够容易按项目区分。如果一个开发企业同时开工多个项目，预售期取得的增值税进项抵扣不分项目、混合进行，如何准确核算单个开发项目应负担的增值税，就需要按会计制度（准则）规定定向核算，这可能会成为一个难题。

　　税法无明文禁止，就应以会计制度（准则）规定为准。因此，陕西华浩税务师事务所认为，营改增后，地方教育附加、印花税、房产税、土地使用税、车船使用税、水利基金等按规定计入营业税金及附加科目，可以在土地增值税前扣除。以上观点应当与主管税务机关进行沟通，应当听取、遵照当地主管税务局的意见。

创投企业必须熟知的两个文件：

　　1.《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）

　　2.《国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第43号)

　　创股企业必须了解的十个重点

　　1.创业投资企业和天使投资个人税收优惠政策中的初创科技型企业是指什么企业？

　　按照(财税[2018]55号)规定，初创科技型企业需同时符合以下条件:

　　(1)在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册成立、实行查账征收的居民企业；

　　(2)接受投资时，从业人数不超过300人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%；资产总额和年销售收入均不超过5000万元；

　　(3)接受投资时设立时间不超过5年(60个月);

　　（4）接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市;

　　(5)接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

　　2.创投企业税收优惠政策的执行期限如何确定？

　　为避免产生执行期限是指投资时间还是指享受优惠时间的歧义，让更多的投资可以享受到优惠政策，文件指明，无论是投资时间，还是享受优惠时间，只要有一个时间在政策执行期限内的，均可以享受该项税收优惠政策。

　　3.初创科技型企业和小型微利企业的从业人数和资产总额的计算方法是一样的吗?

　　他们的从业人数和资产总额指标的计算方法不一样。初创科技型企业从业人数和资产总额指标，按照企业接受投资前连续12个月的平均数计算，不足12个月的，按实际月数平均计算。小型微利企业从业人数和资产总额按照企业全年的季度平均值确定。

　　4.合伙创投企业个人合伙人如何确定投资额？

　　根据上述两个文件中的规定，合伙创投企业的合伙人对初创科技型企业的投资额，按照合伙创投企业对初创科技型企业的实缴投资额和合伙协议约定的合伙人占合伙创投企业的出资比例计算确定。所称出资比例，按投资满2年当年年末各合伙人对合伙创投企业的实缴出资额占所有合伙人全部实缴出资额的比例计算。

　　5.符合条件的合伙创投企业个人合伙人，能否用投资于初创科技型企业投资额抵扣来源于非初创科技型企业的项目收入？

　　可以，根据《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税[2018]55号)规定，个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。其中经营所得未区分是否来源于初创科技型企业的项目收入。

　　6.符合条件的合伙创业投资企业及个人合伙人，该如何备案？

　　合伙创投企业的个人合伙人符合享受优惠条件的，应:

　　(1)合伙创投企业在投资初创科技型企业满2年的年度终了后3个月内，向合伙创投企业主管税务机关办理备案手续，备案时应报送《合伙创投企业个人所得税投资抵扣备案表》，同时将有关资料留存备查(备查资料同公司制创投企业)。合伙企业多次投资同一初创科技型企业的，应按年度分别备案。(2)合伙创投企业应在投资初创科技型企业满2年后的每个年度终了后3个月内，向合伙创投企业主管税务机关报送《合伙创投企业个人所得税投资抵扣情况表》。

　　7.符合条件的合伙创投企业个人合伙人，在申报时投资额抵扣如何填写?

　　个人合伙人在个人所得税年度申报时，应将当年允许抵扣的投资额填至《个人所得税生产经营所得纳税申报表(B表)》“允许扣除的其他费用”栏，并同时标明“投资抵扣”字样。2019年度以后进行投资额抵扣时，应将当年允许抵扣的投资额填至《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》“投资抵扣”栏。

　　8.符合条件的天使投资个人,有何备案要求？

　　天使投资个人应在投资初创科技型企业满24个月的次月15日内，与初创科技型企业共同向初创科技型企业主管税务机关办理备案手续。备案时应报送《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》。被投资企业符合初创科技型企业条件的有关资料留存企业备查，备查资料包括初创科技型企业接受现金投资时。的投资合同(协议)、章程、实际出资的相关证明材料，以及被投资企业符合初创科技型企业条件的有关资料。多次投资同一-初创科技型企业的，应分次备案。

　　9.符合条件的天使投资个人应如何进行申报抵扣？

　　天使投资个人转让未上市的初创科技型企业股权，按照规定享受投资抵扣税收优惠时，应于股权转让次月15日内，向主管税务机关报送《天使投资个人所得税投资抵扣情况表》同时，天使投资个人还应一并提供投资初创科技型企业后税务机关受理的《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》。

　　其中，天使投资个人转让初创科技型企业股权需同时抵扣前36个月内投资其他注销清算初创科技型企业尚未抵扣完毕的投资额的，申报时应一并提供注销清算企业主管税务机关受理并注明注销清算等情况的《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》，以及前期享受投资抵扣政策后税务机关受理的《天使投资个人所得税投资抵扣情况表》。

　　10.初创科技型企业接受天使投资个人投资满2年，在上海证券交易所、深圳证券交易所上市的，应如何处理?

　　天使投资个人投资初创科技型企业满足投资抵扣税收优惠条件后，初创科技型企业在上海证券交易所、深圳证券交易所上市的，天使投资个人在转让初创科技型企业股票时，有尚未抵扣完毕的投资额的，应向证券机构所在地主管税务机关办理限售股转让税款清算，抵扣尚未抵扣完毕的投资额。清算时，应提供投资初创科技型企业后税务机关受理的《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》和《天使投资个人所得税投资抵扣情况表》。

根据《财政部 国家税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号）第八条规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。

　　2019年10月，大部分纳税人迎来第一个增值税留抵退税期，笔者接到纳税人咨询，在收到退税的同时，是否可以申请退还相关的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加呢？

　　笔者将增值税退税分为4种情形进行举例列举，其中留抵退税不退附加，但可以从后续计税依据中抵税。

　　一、享受即征即退、先征后退、先征后返等优惠政策

　　根据《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税、消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知》（财税[2005]72号）规定：对三税（增值税、营业税、消费税，下同）实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随三税附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退（返）还。

　　例1：

　　A软件企业为位于市区的增值税一般纳税人，销售自行开发的软件产品，按13%缴纳增值税，2019年9月取得销售额（含税）50万元，当月购进生产材料取得增值税专用发票20万元，票面注明的税额为2.6万元。当月除雇员工资外无其他开销。

　　根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）第一条第一项规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率（现为13%）征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

　　此时A企业应纳增值税税额＝50÷1.13×0.13-2.6＝3.15（万元）

　　应纳城建及教育附加＝3.15×（7%＋3%）＝0.32（万元）

　　应即征即退的增值税额＝3.15-50÷1.13×3%＝1.82（万元）

　　此时不退还城建及教育附加。

　　二、2019年10月以后的留抵税额退税

　　根据《财政部 国家税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加政策的通知》（财税〔2018〕80号）规定：对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据中扣除退还的增值税税额。

　　例2：

　　A房地产企业为位于市区的增值税一般纳税人，销售自行开发的房地产，2019年3月底无留抵税额。2019年4月末留抵税额为20万元，此后每个月均取得进项且无销售额，A公司纳税信用等级为B级，且未享受即征即退、先征后返优惠政策，未因偷税被处罚，也不涉及出口退税及虚开发票。2019年9月底，留抵税额为55万元，其中50万元为增值税专用发票上注明的可抵扣进项，5万元为取得旅客运输服务电子普通发票上注明的税额。

　　此时A企业可申请退还的留抵税额＝增量留抵税额×进项构成比例×60%＝55×50÷55×60%＝30（万元）

　　此时不退还城建及教育附加，但在10月及后续所属期申报税款时，可以按应纳增值税税额减去30万元的余额，作为计算缴纳城建及教育附加的依据。

　　三、出口退税

　　根据《财政部关于城市维护建设税几个具体业务问题的补充规定》（财税字[1985]143号）第三条第一款规定，对出口产品退还产品税，增值税的，不退还已纳的城市维护建设税。

　　例3：

　　A自营出口生产企业为位于市区的增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为13%，退税率为10%。2019年9月，购进原材料一批，取得增值税专用发票，注明的进项税额34万元，已验收入库。上期留抵税额6万元。本月内销货物不含税销售额100万元，出口货物销售额折合人民币200万元。

　　免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率-出口货物退税率）＝200×（13%－10%）＝6（万元）

　　当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-留抵税额＝100×13%－（34-6）－6＝-21（万元）

　　出口货物“免、抵、退”税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额＝200×10%＝20（万元）

　　当期应纳税额-21万元，免抵退税额20万元，应退税额为20万元，剩余1万元（21-20）作为留抵税额结转下期抵扣。

　　此时附加税费不能退还。

　　四、其他原因多缴纳税款退税

　　多缴纳税款是否可以退税目前没有明确规定，但并无禁止性规定，根据《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

　　多缴增值税导致多缴纳的附加税也属于税收征管法所规定的多缴纳税款，没有禁止性规定的情形下，应可随增值税一同退还。

　　根据财税字[1985]143号文件第三条第二款规定，对由于减免产品税，增值税，营业税而发生的退税，同时退还已缴纳的城市维护建设税。此处的减免不包括出口退税、先征后返、先征后退、即征即退，基本只剩下直接减免，但直接减免的情况下，增值税根据减免后的金额入库，而城建及附加根据实缴增值税金额计算入库，按理说不存在退税的情形。因此，笔者理解，此处的减免可能存在两种情况，一是由于新发布的优惠政策溯及既往，导致过去多缴税的企业申请退税；二是纳税人政策理解不到位导致未享受优惠，从而对多缴纳税款申请退税。

　　综上所述，笔者认为从征管法规定及财税字[1985]143号文件第三条第二款规定的可以确定除出口退税、先征后返、先征后退、即征即退、留抵退税外的增值税多缴纳退税，可以一并退还三项附加税费。

　　例4：

　　A投资企业为位于市区的增值税小规模纳税人，2019年9月，取得一笔符合条件的居民企业之间的股息红利100万元，出纳人员填列申报表时，误将该股息红利认定为金融商品转让收益，按5.66（100÷1.06×6%）申报缴纳了增值税，随之入库的城建税及教育费附加为0.57万元。2019年10月，A公司发现该问题，向税务机关申请退还多缴的税款，税务机关应予以退还5.66万元增值税及0.57万元的附加税费。

一、案例简介

　　1、基本事实

　　2012年8月至2013年3月间，被告单位合慧伟业公司在没有真实交易的情况下，以购进钢材名义取得被告单位天正博朗公司、恩百泽公司虚开的增值税专用发票，虚开税款数额为人民币1600余万元，涉案增值税专用发票已抵扣。被告人赵伟作为合慧伟业公司的实际负责人、被告人刘会洋作为天正博朗公司、恩百泽公司的法定代表人全面负责上述公司的经营，并由其决策、指派公司员工从事相关活动。

　　2、一审判决：犯虚开增值税专用发票罪

　　法院判决：一、被告单位合慧伟业商贸（北京）有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金。二、被告人赵伟、刘会洋犯虚开增值税专用发票罪，均判处有期徒刑十年六个月。三、责令被告单位合慧伟业商贸（北京）有限公司退缴因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款，移交税务机关补缴税款。四、被告单位北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司对于因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款负连带退缴责任。

　　3、二审判决：犯非法购买增值税专用发票罪

　　判决如下：一、撤销北京市西城区人民法院（2018）京0102刑初153号刑事判决。二、合慧伟业商贸（北京）有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司犯非法购买增值税专用发票罪，判处罚金。三、赵伟犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑两年六个月。四、刘会洋犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年。五、继续追缴北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司人民币四百七十五万元作为违法所得予以没收。

　　二、法院观点

　　一审判决定性为虚开增值税专用发票罪，二审判决定性为犯非法购买增值税专用发票罪；前者判处有期徒刑十年六个月，后者判处有期徒刑两年六个月。不论是案件定性还是处罚结果，差异可说是天壤之别。问题的关键就在于，如何区别虚开增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。

　　我们先来看看，北京市第二中级人民法院的重要评述。

　　1、增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税，增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础，同样开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础，在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票，就是一种虚假开具的行为，本质上属于虚开增值税专用发票行为，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成行政违法。

　　但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。

　　最高人民法院在2018年12月4日召开新闻发布会，公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”，其中第一个案例为“张某强虚开增值税专用发票案”，在该案例中，最高人民法院指出，“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”，这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。

　　2、在整个交易过程中，天正博朗公司、恩百泽公司一不要提供资金，二不用联系客户，三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为，其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票，因此，不论以何名义、采取何种形式，天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中，除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外，一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。

　　非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。

　　非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限，只是在量刑时可以作为情节考量。

　　三、有何区别？

　　通过对比《刑法》第二百零五条与第二百零八条，可知：犯虚开增值税专用发票罪，最高可判处无期徒刑；犯非法购买增值税专用发票罪，最高只可判处五年以下有期徒刑。这是从法定处罚结果来看的，并未涉及两罪的核心区别。实务中，还有一种观点，认为虚开增值税专用发票一定是购买的填写完毕增值税专用发票（不论真假），而非法购买增值税专用发票一定是购买的真的空白增值税专用发票。这也是表现，未涉及两罪的核心特征。通过上述案例二审发票评析，结合本人实务经验。个人认为，两罪有如下四大区别：

　　1、目的犯与行为的区别。认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。而非法购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。

　　2、侵害对象不同。虚开增值税专用发票侵犯的是增值税专用发票内容如实开具制度，非法购买增值税专用发票犯罪侵犯的是增值税专用发票领购制度。所以，《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。第十五条规定，需要领购发票的单位和个人，应当持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理发票领购手续。

　　3、经济收益不同。虚开增值税专用发票罪并不要求开票方有获得直接的经济收益，但至少受票方得有骗取国家税款目的，且客观上也造成了国家税款损失。非法购买增值税专用发票犯罪则要求购买方至少认知到会获得超过购买发票费用金额的发票经济收益。

　　四、延伸思考

　　如果是非法购买增值税普通发票，会构成刑事犯罪吗？首先，非法购买增值税普通发票，在《刑法》没有被确定为一种罪名。根据罪行法定原则，可说其不构成犯罪。其次，虽然没有所谓的“非法购买增值税普通发票罪“，但对于出售方，《刑法》第二百零九条规定，会涉嫌触犯非法出售发票罪。至关重要的是，《刑法》第二百零五条之一有规定，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。如果非法购买增值税普通发票的目的是具有骗取国家税款，客观上也造成了国家税款损失。此时，也构成虚开发票罪。

1.工资薪金与劳务的关系

　　根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]089号）第十九条规定，关于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分问题：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　2.兼职与退休人员再任职的区别

　　根据《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号）规定，个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税；退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

　　3.退休人员再任职的界定

　　根据《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函[2006]526号）规定，“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、（社保、）培训及其他待遇；四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

　　但是，需要注意，根据《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第27号）第二条规定，关于离退休人员再任职的界定条件问题：《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函[2006]526号）第三条中，单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件。

　　4.劳动合同规定

　　《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第二十一条规定：“劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。”

　　《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释（三）》第7条规定，用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或领取退休金的人员发生用工争议，向人民法院提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。劳务关系不属于劳动合同中的劳动关系。

　　5.税总解读

　　税总2010年5月24日回答“退休人员再任职取得收入如何缴个税？”：

　　【问题】我公司聘请了几位外单位的退休人员，不知所支付的报酬应按“劳务报酬所得”代扣个人所得税还是按“工资薪金所得”代扣个人所得税？

　　【解读结论】根据上述规定，开始依法享受基本养老保险待遇的劳动者，劳动合同终止；而且劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。

　　所以，聘用的退休人员不能按退休人员再任职的“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税，应按劳务报酬所得计算缴纳个人所得税。支付所得单位应在取得合法凭证后在企业所得税前扣除。

　　笔者后语：

　　个税法第二条规定，居民个人取得工资、薪金所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得为综合所得。所以，无论工资薪金所得还是劳务报酬所得，均纳入综合所得计税，区别在于年度中间期间的预缴不同，以及企业的税前扣除的凭证和标准要求不同。

个人把拥有的上市公司限售股捐给公益慈善基金会，个人需要缴纳个税吗？

　　【中国财税浪子】这种情况捐赠方不需要缴纳个人所得税。理由在于：

　　1、目前关于限售股转让的政策文件没有将个人将持有的限售股对外捐赠纳入征税范围。

　　《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）第一条明确规定：“自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。”这就拉开了我国对限售股转让所得征收个税的大幕。167号文第三条还规定：“本通知所称的限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。”不难看出，167号文对视同销售行为是“有所顾忌”的，事实上，在个人将持有的限售股赠送给慈善基金时并不取得任何经济利益，当然也就不存在转让限售股实际取得的收入。

　　《财政部 国家税务总局关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税[2010]70号文）第二条又对纳入征税范围的限售股转让进行了补充规定，根据《个人所得税法实施条例》第八条、第十条的规定，个人转让限售股或发生具有转让限售股实质的其他交易，取得现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益均应缴纳个人所得税。限售股在解禁前被多次转让的，转让方对每一次转让所得均应按规定缴纳个人所得税。对具有下列情形的，应按规定征收个人所得税：（一）个人通过证券交易所集中交易系统或大宗交易系统转让限售股；（二）个人用限售股认购或申购交易型开放式指数基金（ETF）份额；（三）个人用限售股接受要约收购；（四）个人行使现金选择权将限售股转让给提供现金选择权的第三方；（五）个人协议转让限售股；（六）个人持有的限售股被司法扣划；（七）个人因依法继承或家庭财产分割让渡限售股所有权；（八）个人用限售股偿还上市公司股权分置改革中由大股东代其向流通股股东支付的对价；（九）其他具有转让实质的情形。由于167号文强调的是：“个人转让限售股或发生具有转让限售股实质的其他交易，取得现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益均应缴纳个人所得税。”虽然限售股捐赠发生了限售股权属转移，但是并不会因之取得现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益，不属于交易行为，无需缴纳个人所得税。

　　2、在个人所得税中虽然存在视同销售的界定，但是这种界定不属于一般规则，而属于特殊规则，需要有明确的规范性文件作为依据。比如，《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）第一条就明确规定“个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。”对于非货币性资产出资行为可以依据财税[2015]41号文按照转让非货币资产处理，但是实务中也有人认为其本身就属于转让财产行为，因为其获取了被投资企业的股权作为对价。

　　在限售股转让这个问题上，目前没有规范性文件要求按照视同销售（视同转让财产）处理。

　　3、个人所得税法实施条例修订草案（征求意见稿）的视同销售条款被否决，说明视同销售缺乏足够的法律基础。2018年10月20日发布征求意见的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第十六条拟做出规定：个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。但是最终这一条款并未被正式的《个人所得税法实施条例》所采纳。在缺乏明确的法律法规作为执法依据的情况下，“视同销售”这个提法在个人所得税中还是要慎重处理。

近日，北京市通州区推出了《关于加快推进北京城市副中心高精尖产业发展若干措施》实施细则，对落户通州区的金融企业、总部企业和独角兽企业给予一定的政府奖励和财政补贴。记者梳理发现，最近几年，地方政府纷纷出台系列举措，通过政府奖励等方式，鼓励符合区域发展定位的企业落户当地。专业人士表示，享受了政府奖励和补贴，后续的税务处理可不能忽略。

　　记者了解到，北京市通州区主要对新设立的金融企业、总部企业和独角兽企业等给予一次性200万元~5000万元不等的奖励，并在企业落户后持续7年，为重点企业提供专项扶持资金奖励，包括企业经营用房补贴、上市（挂牌）补贴、研发投入补贴、贷款贴息补贴、基础设施建设补贴、高管及专业人士奖励以及经营性补贴等。对于2019年1月1日之后在通州注册的企业，最高可按年度区域综合贡献1000万元以上部分的70%给予扶持；对2019年之前已注册企业，最高可按年度区域综合贡献高出2016年~2018年区域综合贡献均值部分的70%给予扶持。

　　实践证明，财政补贴和政府奖励等财政性资金，能在一定程度上盘活企业资金流，助力企业发展。北京北发电子商务股份有限公司（以下简称北发电子）负责人对这方面很有感触。他告诉记者，公司在2007年成立后不久，就拿到了北京市财政局发放的3000万元商流系统升级改造专项资金，这对处于初创期的北发电子来说十分重要。

　　企业获得财政性资金，后续应如何进行税务处理？据国家税务总局北京市通州区税务局所得税科徐斌介绍，现行政策法规已经作了明确的规定。根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号，以下简称70号文件）的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，须同时符合三个条件，才可作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　具体来说，这三个条件分别是：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。另外，根据《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　徐斌告诉记者，企业取得财政性资金对应的税款需自行办理申报，因此，如果对相应的税收政策把握得不够全面，可能会面临一系列的涉税风险。比如，甲企业从县级以上政府获得了一笔财政补贴或奖励，但不能同时符合上述三个条件，按照70号文件的规定，这笔补贴并不能作为不征税收入处理。由于对政策把握不到位，甲公司财务负责人按照不征税收入作了处理，导致后来需要针对这笔财政性资金进行纳税调整，补缴税款并缴纳相应的滞纳金。

　　对此，中汇四川税务师事务所合伙人邹胜提示，企业要加强对税收法律法规的学习和掌握，必要时可借助税务机关和涉税专业服务机构的力量，准确判断所获得的财政性资金是否属于不征税收入，再进行后续申报。特别是《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）发布后，企业所得税税收优惠事项全面取消备案机制，企业自行申报享受，所有证明资料需留存备查，对企业正确作出税务处理的专业要求更高。

　　“企业千万不要盲目将财政性资金作为不征税收入进行处理。”邹胜说，根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）的规定，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动，所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。邹胜说，这意味着，将符合条件的研发投入补贴作为不征税收入处理，对企业来说并不一定划算。纳税人一定要根据自身情况合理判断，选择合适的税务处理方式。

　　此外，中汇盛胜（北京）税务师事务所技术总监孔令文提醒，由于政府财政性补贴性质不同，企业还需谨慎关注财政补贴款项用途所对应的增值税要素。企业取得的用于实际增值税应税事项的经营性补贴，由于属于直接对企业销售货物、提供应税劳务或服务行为给予的“补贴”，理论上属于增值税应税行为的销售额，应计算缴纳增值税。举例来说，如果接受补贴的企业系辖区内环境治理企业，政府基于企业实际完成的环境治理工作量向企业提供环境治理专项经营补贴，则该补贴属于环境治理劳务的增值税应税销售额，应计算缴纳增值税。

　近日，财政部、国家税务总局发布的《关于资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第90号，以下简称90号公告）明确，自2019年9月1日起，纳税人销售自产磷石膏资源综合利用产品，可享受增值税即征即退政策，退税比例为70%。同时，90号公告对《财政部 国家税务总局关于印发〈资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录〉的通知》（财税〔2015〕78号，以下简称78号文件）以及《财政部 国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知》（财税〔2015〕73号，以下简称73号文件）的相关规定进行了调整。

　　一、变化：两类产品即征即退政策调整

　　1、新增纳税人销售自产磷石膏资源综合利用产品，可享受增值税即征即退优惠，是90号公告最大的亮点

　　90号公告第一条规定，自2019年9月1日起，纳税人销售自产磷石膏资源综合利用产品，可享受增值税即征即退政策，退税比例为70%。

　　据悉，磷石膏是在磷酸生产中，用硫酸处理磷矿时产生的固体废渣，其主要成分为硫酸钙。它主要用于制作硫酸联产水泥、水泥缓凝剂、磷石膏建材等方面，但因天热石膏来源较多，综合利用成本较高，磷石膏利用在经济上不占优势，导致我国对磷石膏的综合利用率不足40%。目前，我国磷石膏年产量约7500万吨，大量磷石膏长期堆存，不仅占用土地，而且存在较大环境安全隐患。为有效降低综合利用成本、加快推动投资利用，90号公告规定销售自产磷石膏的纳税人享受增值税即征即退优惠。

　　同时，90号公告对磷石膏资源综合利用产品的范围进行了明确的规定。磷石膏资源综合利用产品，包括墙板、砂浆、砌块、水泥添加剂、建筑石膏、α型高强石膏、Ⅱ型无水石膏、嵌缝石膏、粘结石膏、现浇混凝土空心结构用石膏模盒、抹灰石膏、机械喷涂抹灰石膏、土壤调理剂、喷筑墙体石膏、装饰石膏材料、磷石膏制硫酸，且产品原料40%以上来自磷石膏。

　　2、调高利用“废玻璃”生产销售“玻璃熟料”的增值税即征即退率，是90号公告的另一重要内容

　　78号文件附件《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》规定，利用“废玻璃”生产销售满足条件的“玻璃熟料”，增值税即征即退50%。90号公告第二条规定，自2019年9月1日起，“废玻璃”项目的退税比例由50%提高至70%。举例来说，A公司利用“废玻璃”生产销售“玻璃熟料”月缴纳增值税100万元，2019年9月1日前增值税即征即退50万元；2019年9月1日起，可以退税70万元。

　　二、注意：享受退税优惠条件发生变化

　　值得注意的是，90号公告修改了纳税人享受增值税即征即退优惠的条件。

　　销售自产的新型墙体材料、综合利用产品和劳务，不属于国家发展改革委《产业结构调整指导目录》中的禁止类、限制类项目，是相关纳税人享受增值税即征即退优惠的条件之一。“禁止类”改为“淘汰类”，实则是表述更加准确，据笔者了解，自《产业结构调整指导目录（2005年本）》（国家发展和改革委员会令第40号）首次公布以来，国民经济产业的具体分类为：鼓励类、限制类以及淘汰类等三类，没有所谓的“禁止类”。为此，90号公告作了相应修订。

　　此外，73文件和78号文件规定，销售自产的新型墙体材料、综合利用产品和劳务，不得属于环境保护部（现生态环境部）《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺。何为“高污染、高环境风险”产品？90号公告第四条明确，“高污染、高环境风险”产品是指在《环境保护综合名录》中标注特性为“GHW/GHF”的产品。而环境保护部发布的《环境保护综合名录》，将“高污染、高环境风险”产品被标识为“GHW”“GHW/GHF”、“GHF”三类。90号公告将“GHW”和“GHF”两类产品剔除，缩小了“高污染、高环境风险”产品范围，扩大了纳税人可享受增值税即征即退优惠的范围。

　　值得注意的是，90号公告第一条规定，纳税人适用磷石膏资源综合利用增值税即征即退政策的其他有关事项，按照财税〔2015〕78号文件执行。所以，销售自产磷石膏资源综合利用产品增值税即征即退也要遵守78号文件相关退税条件、独立核算要求、公示期限以及特定行政处罚取消退税等规定。

　　三、提示：纳税人需做好衔接管理工作

　　90号公告自2019年9月1日起实施，但其正式发布时间为2019年10月24日，考虑到即征即退按月申报、按月审核、按月办理，笔者建议相关纳税人，相关纳税人需要尽快按78号文件第二条规定，提交销售综合利用产品和劳务不属于禁止类项目书面声明材料，2019年9月增值税申报表等资料，以便税务机关按程序完成相关审核手续。

　　与此同时，78号文件第五条规定，纳税人应当单独核算适用增值税即征即退政策的综合利用产品和劳务的销售额和应纳税额。未单独核算的，不得享受增值税即征即退政策。考虑到90号公告的公布时间较晚，纳税人需尽快补充、独立核算2019年9月的自产磷石膏资源综合利用产品的销售额。否则，2019年9月则不得享受相关增值税即征即退优惠。

　　需要关注的是，90号公告对此前规定的“高污染、高环境风险”产品进行了限定，即只限“GHW”“GHW/GHF”“GHF”三类中的标识为“GHW/GHF”的产品。生产“GHW”“GHF”产品的纳税人，自90号公告施行之日起，在满足其他条件的情况下，可以申请相应的增值税即征即退优惠。所以，相关纳税人需尽快去主管税务机关提交资料，完成备案手续。

无论是线下的春节等重大节日，还是线上“双十一”，生产销售企业（当然一般是以商业为主体）在业务推广活动中随机向个人赠送网络现金红包，用于增加销售交易的成功转化率是一项常见的运销业务模式。对于网络随机现金红包，个人取得之后，需要根据情况判断是否缴纳个税，并非一律需要缴纳。

　　在实务中，对于应当需要缴纳的，根据现行个税法规定，采用的是企业扣缴方式。一般赠送现金红包采用的是税后所得的发放方式，是否需要扣缴个税，对于企业开展活动的实际支出差异较大。

　　根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）第三条规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。由此可见，企业赠送的网络现金红包，个人取得过程中，与购物等消费无关的直接可以提现的红包收入是需要缴纳个税的，但实务中，现金红包并不都是属于直接提现的红包，更多的是赋予附加条件的不可提现红包。

　　为了更好地说明问题，看看一个案例。近日发布的《2019年天猫双11超级红包规则》显示，其网络红包赠送规则大致是：

　　1.赠送：用户在2019年10月21日00:00:00至2019年11月11日23:59:50，每天有拆奖机会，有机会获得不同面额的天猫双11超级红包。

　　2.使用：

　　（1）直接使用：用户获得的红包，不能提现，不得转赠他人，不得为他人付款，并且在2019年11月11日00:00:00至2019年11月11日23:59:59期间使用，逾期作废。用户仅限在天猫或淘宝平台购买规定使用的范围的实物商品订单中使用。使用时可以直接从货款中扣除红包现金金额之后支付折扣优惠后的货款。

　　（2）退货使用：使用红包的订单若发生退款的，则分别退还相应的金额和现金红包。退款成功时，若仍在红包有效期结束后50天（北京时间）内，则退回的红包仍可使用，且新的有效期以红包券面展示为准；退款成功时，若已超过红包有效期结束后的50天，则退回的红包不可使用，失效作废。

　　在上述规则中，对于红包使用的详细规则还有很多，但核心是红包不能提现，只能在购物时用于抵付货款，并没有直接支付到用户钱包中，其实质就是一种价格折扣券。因此，笔者认为这种情形下的现金红包无需扣缴个税。

　　近期，拼多多在大力推广电商平台过程中，则采用了随机红包（100元、200元不等）式完成一定任务之后，允许领取的现金红包直接提现。这种推广，让领红包的人在随机打开取得接近红包金额的情况下，会很容易加入辅助推广行列，是的整个推广产生巨大的叠加效应。这就属于直接的提现网络现金红包。

　　对于网络现金红包，我们不能仅仅以其名称来判断是否需要扣缴个税，而是应该分析其实质，然后才能准确判断。随机赠送给本单位之外个人的网络现金红包，如果是属于没有任何搭配使用的要求，直接提现，支付至个人钱包的，则应当缴纳个税；如果是属于不可提现的，并且要求用于购物（或服务）时才允许等值抵付货款（或服务款）的，本质上并没有现金的支付，仅仅是名义上为了吸引“眼球”，称之为现金红包，实际上就是代金券，只有方式消费时与消费金额一起结算，不能单独提现，一般还有期限限制，逾期作废，故应属于折扣性质，无需扣缴个税。在初步判断的时候，我们可以从是否可以直接提现来入手。

前段时间，在某行政复议案件中，涉及到这样一个问题：纳税人基于法律形式来纳税和开票，税务机关如果根据实质课税原则进行纳税调整，是否可以对纳税人进行行政处罚？尽管行政处罚被撤销，但是当时的法律意见在现在看来，并不怎么好，现在就相关的问题整理成简单易懂的文章，和大家分享。

　　实质课税原则是指，当经济实质和法律形式相冲突的时候，应当根据经济实质来征税。这个原则，在在纳税人民商行为的法律形式与经济实质明显不符的时候，税务机关用其予以纳税调整，具有公平税负、保障国家税款的重要机能，但是不宜要求纳税人平时按照经济实质来交税开票（这个客观上难以做到）。

　　我们先看一个段子：

　　张三给助理李四说：“帮我点一盘很好吃的菜，点不对的话，你别干了”。

　　助理说：“具体什么菜？这里有菜谱”。

　　张三说：“这个得主客观相统一，考虑诸多因素，而且得根据实质重于形式原则”。

　　助理知道张三平时喜欢吃凉拌折耳根，于是点了一盘折耳根，张三当即火冒三丈，说：“平时喜欢吃凉拌折耳根，难道今天就喜欢吃凉拌折耳根吗？你回家吧，别干了”。然后，张三分析了一大堆今天回锅肉为什么好吃的原因。

　　当然，如果助理李四点的是回锅肉，张三也可以说自己喜欢吃的是凉拌折耳根，然后理直气壮的说：“我平时那么喜欢吃折耳根，难道你不知道吗？”

　　助理李四心中肯定一千头羊驼奔突而过，我靠：“脑子有病啊，你直接说回锅肉还是折耳根不行吗？”

　　当税法对一个交易行为进行征税，有两种方式：一个是要求纳税人根据具体交易的法律形式来交税开票，一个是要求纳税人根据具体交易的经济实质来交税开票。

　　要求纳税人根据法律形式来交税开票，纳税人非常容易识别，简单的识别法律关系即可，这个是正常做法；而根据经济实质来交税开票，别说纳税人搞不清什么是经济实质，就是税务机关也未必容易搞清。

　　我们举例来说：A公司销售给B公司，不含税价格500万元，B公司销售给C公司，不含税价格550万元。

　　如果要求纳税人根据经济实质来交税开票，主要有两种：

　　a：经济实质是A公司销售给B公司，B公司销售给C公司，故而发票应该是A公司开给B公司，B公司开给C公司。

　　b：经济实质是A公司销售给C公司，B公司在经济实质上起了中介作用。应当A公司开给C公司500万元，同时A公司开给B公司50万元。

　　如果你选择的是a，执法机关可以说经济实质是b，然后给出一大堆理由，认定你的处理方式违法；如果你选择的是b，执法机关可以说经济实质是a，然后给出一大堆理由，认定你的处理方式违法。只要执法机关愿意，经济实质还有多种…..，反正只要想弄你，你的选择永远是错误的，你永远都是违法的。最重要的是，只要你从事经济活动，你就必须选择。

　　要求纳税人根据经济实质来交税开票，首先得让纳税人明白什么是经济实质，至于经济实质这个东西，有几个人能说得清楚？一个交易行为，你随便找100个专家，给出的经济实质不同答案可能有50个以上，因为通常来说，它们也不知道判断经济实质的具体标准是什么，随便怎么说都可以。

　　如果一个法律规定，行为人很难用它来指引自己的行为（因为它定义严重不清，众说纷纭），岂非法不可知则威可测？法律的第一位目的是指引人们该做什么，不该做什么，可以做什么，如果一个法律规定让人们不知道该怎么做，然后说你做得不对要处罚你，岂非很吓人？

　　不宜要求纳税人主动根据经济实质来进行税务处理（税务机关可以用以依法进行纳税调整，但是不得因此评价原税务处理行为为税法上的违法行为），因为这个客观上难以做到；同时，也应当绝对禁止纳税人主动根据经济实质来进行税务处理，因为这个会让税法乱成一锅粥，甚至将税收上的违法行为随意解释为根据经济实质进行税务处理的；当然，法律对特定交易的经济实质有明文规定并要求按照经济实质予以税务处理的，纳税人应当遵从。

　《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）规定，国内旅客运输服务中的旅客，仅限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。

　　实务中，如果员工和分公司签订了劳动合同，工资在分公司发放，该员工发生的国内旅客运输服务可否在总公司抵扣增值税？

　　一、分公司就地缴纳增值税

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第134号）规定，总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　和企业所得税不同，分支机构属于增值税独立纳税主体，如果分公司就地缴纳增值税，则分支机构只能就分支机构的销售额和可抵扣进项税额计算分支机构应该缴纳的增值税，分支机构如果当期进项税额大于销项税额，该差额部分也不能抵减总公司当期应纳增值税额。

　　因此，在分公司就地缴纳增值税的情况下，分公司员工发生的国内旅客运输服务，不能在总公司抵扣增值税。

　　二、分公司不就地缴纳增值税

　　（一）总分机构不在同一县市，但在同一地区

　　总分机构不在同一县市，但在同一省区内，总分机构的增值税该如何缴纳呢？

　　《财政部 国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税[2012]9号）规定，固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。

　　如果在同一地区的总分机构经过审批后，由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税，分支机构无需就地缴纳增值税。总公司申报的销项税额实际上就是总分机构的合计对外销售所对应的销项税额，可抵扣的进项税额实际就是总分机构共同发生的符合政策要求的合计对外采购所对应的进项税额。

　　因此，在总分机构在同一地区，且总分机构汇总向总机构所在地申报缴纳增值税的情况下，分支机构员工发生的国内旅客运输服务，可以在总机构抵扣增值税。

　　（二）总分机构不在同一地区

　　总分机构不在同一地区，一般情况下，增值税由总分机构分别就地缴纳。但也并非绝对如此，以下情形就是例外。

　　1、总机构负责开户、收款、开票

　　按照《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》的规定，纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。

　　依据上述规定，总分机构满足上述情形，所有收入均应在总机构所在地缴纳增值税。与此对应，分支机构发生的各项支出所对应的进项税也应在总机构抵扣。

　　因此，在这种情况下，分支机构发生的与总机构收入匹配的进项税额（包括分支机构员工发生的国内旅客运输服务对应的进项税额），就可以在总机构进行抵扣。

　　2、分支机构属于不具有主体生产经营职能，且不需在当地缴纳增值税的产品售后服务中心、内部研发中心、仓储中心等

　　这种情况在实务中也比较常见，公司为了节约成本，在不同地区设立不具有生产经营职能的产品售后服务中心、内部研发中心、仓储中心等，不需在当地缴纳增值税。

　　在这种情况下，该类分支机构只是成本中心，没有收入发生，无需再当地缴纳增值税，其发生的与总机构收入匹配的进项税额（包括分支机构员工发生的国内旅客运输服务对应的进项税额），也可以在总机构进行抵扣。

新能源项目施工合同可能存在多种违反法律法规规定的情形，此时可能导致施工合同无效，进而使工程款结算失去有效的合同依据，此种情况下如何对工程款进行结算，是发生纠纷时当事人需首先面对的问题。此外，新能源项目交付有其特殊性，既要符合工程建设的一般规律，又要符合新能源领域特定的行业规范。在双方当事人对工程是否完工、质量是否合格、相关竣工验收手续是否完备存在争议的情况下，通常工程已经实际运行了一段时间，并且已经产生了一定收益。此时如何平衡业主方与建设方的合法权益，是否支持建设方要求支付工程款的请求，是司法实践经常面临的问题。本文结合最高人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2004〕14号，以下简称《建设工程施工合同司法解释》）相关规定，以及我们的实践经验，对上述问题进行分析和讨论，为相关实践提供参考。

　　关于本文讨论内容涉及的法院案例，以及更加丰富的内容，可参见我们编写的《光伏风电新能源项目纠纷实务焦点问题案例精析》一书中的案例精析文章，即“新能源项目施工合同无效情况下工程款结算依据的认定及实际交付对结算的影响——甲电力工程公司与乙电力建设公司建设工程施工合同纠纷案例评析”一文。

　　一、新能源项目施工合同无效时，工程款结算依据应如何认定？

　　新能源项目施工合同在发生争议时，法律需首先评价该合同的法律效力，即需判断合同是否有效，而导致合同无效的原因有多种，需要尽可能关注和避免可能的风险。更重要的是，如果新能源项目施工合同无效，工程款结算依据应如何认定，是事关当事人利益的核心问题。

　　1.新能源项目施工合同存在违反法律和行政法规的效力性强制性规定，而被法院认定为无效的情形，应予以重点关注

　　在新能源项目建设中，业主及施工单位要遵循工程建设的强制性规定，也要遵循国家对新能源行业的具体政策规定，否则不仅可能造成当事人之间的合同无效，也可能影响新能源项目的质量安全，更可能损害国家利益及社会公共利益。

　　《建筑法》、《中华人民共和国招标投标法》（2017年修订，以下简称《招标投标法》）及《建设工程施工合同司法解释》等法律法规对建设工程施工合同无效情形进行了具体规定，主要包括施工单位没有资质、超越资质、招投标行为违法等。如果新能源项目施工合同无效，将产生诸多法律问题，影响当事人权利义务，因此需要对影响合同效力的情形予以重点关注。

　　2.新能源项目EPC总承包合同是否当然适用《建设工程施工合同司法解释》，尤其能否依据《建设工程施工合同司法解释》的有关规定认定合同效力及相关结算条件，实践中存在一定争议

　　有观点认为，新能源项目EPC总承包合同不能当然适用《建设工程施工合同司法解释》。其主要原因在于，由于《建设工程施工合同司法解释》仅调整建设工程施工合同，而EPC总承包合同则包括勘察、设计、采购、施工、试运行、竣工后试验直至交钥匙等全部工作，故不能适用于新能源项目EPC总承包合同。

　　针对该问题，我们认为首先需要对新能源EPC总承包合同的法律关系性质进行判断。根据我们的实践经验及相关最高人民法院案例观点，我们倾向于认为可以从合同内容及合同目的等对EPC总承包合同性质进行认定，一般而言，尽管新能源项目EPC合同在实体上除施工法律关系外，还包括买卖、设计、技术服务等其他法律关系，但合同中涉及施工的内容通常会被认为是主要合同权利义务，事实上此部分合同价款通常也占全部合同价款的大部分比例，由此人民法院一般也将此类案件的案由界定为建设工程施工合同法律关系。故新能源项目EPC合同应当符合建设施工工程的基本要求，自然应当适用《建设工程施工合同司法解释》等建设工程一般规则。

　　3.新能源项目工程合同无效后，工程结算款的认定和依据问题实践中存在争议和不同做法

　　对于合同无效后工程款如何结算的问题，《建设工程施工合同司法解释》第二条进行了规定，如果施工合同无效，但工程经竣工验收合格，承包人可以参照合同约定的工程款计算标准、方式、金额等，要求发包人即新能源项目的业主支付工程款。例如，在（2017）最高法民申4412号《民事裁定书》中，二审法院甘肃省高级人民法院在说理部分认为，即使发包人与承包人签订的施工合同已经被认定为无效，也仍应按照双方合同约定的固定价，减去发包人已付款项和工程应扣减款项后的金额，支持承包人诉请的工程款，相关认定也得到了再审法院即最高人民法院的支持。

　　但需要指出的是，在合同无效情况下，参照合同约定支付工程结算款是较为理想的情形。实践中，存在部分法院认为合同无效且工程质量存在争议时，应进行造价鉴定，而据实结算工程价款，即不参照无效合同约定。此外，实践中也存在工程发生大量变更，如增项或减项，或者工程未完工，或者原合同约定的计价基础发生重大变化等复杂情形，导致无法按照合同约定价格和计价方式进行工程价款计算。此种情况下，为更准确地查明案件事实，以及更好地维护双方当事人合法权益，法院通常会委托相关工程造价专业机构进行造价鉴定。由此带来的问题是，工程造价鉴定通常周期较长，会给当事人造成相应的诉累。

　　二、新能源项目中实际交付的认定及其对工程结算款支付条件产生何种影响？

　　新能源项目不同于传统的建设工程项目，其具有投资主体多样、建设程序复杂、政策不确定性大、环境干扰因素多等特点，总承包方通常承担对项目进行设计、采购、建设、管理等工作内容。从前述《建设工程施工合同司法解释》第二条规定可以看出，建设工程施工合同无效后，承包人主张工程价款的前提条件是工程通过竣工验收。如果工程未通过竣工验收，根据《建设工程施工合同司法解释》第三条第一款的规定，承包人应该对工程进行修复至符合竣工验收合格的标准。因此，工程竣工通过验收，并且工程质量符合合同要求是承包人必须关注的重要事项。

　　1.新能源项目工程竣工的法律意义

　　工程竣工是一个事实状态，工程最终完成即为竣工。一般而言，判断工程是否竣工主要看承包人是否按照合同约定完成了合同范围内的全部工作，发包人同意的甩项工程和缺陷修补工作除外。如前所述，在新能源项目EPC总承包合同中，总承包人应当需要完成设计、采购、建设、试运行、管理等工作。实践中，当事人对建设工程实际竣工日期产生争议的，根据《建设工程施工合同司法解释》第十四条之规定，按照以下情形分别处理：建设工程经竣工验收合格的，以竣工验收合格之日为竣工日期；承包人已经提交竣工验收报告，发包人拖延验收的，以承包人提交验收报告之日为竣工日期；建设工程未经竣工验收，发包人擅自使用的，以转移占有建设工程之日为竣工日期。工程竣工的认定具有重要的法律意义，需要予以重点关注。

　　首先，项目竣工是工程进行转移交付、竣工验收和结算的前提条件。建设工程施工合同通常会将工程竣工日期作为工程款支付的重要节点。其次，建设工程施工合同中约定质量保修期，通常会以竣工日期作为起算点，质量保修期经过后，发包人应当根据法律规定和合同约定向承包人退还质量保证金。最后，项目竣工之日为建设工程价款优先受偿权的起算日。根据最高人民法院《关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》（法释〔2002〕16号）第四条规定：“建设工程承包方行使优先权的期限为六个月，自建设工程竣工之日或者建设工程合同约定的竣工之日起计算”，因此竣工日期直接关系到建设工程价款优先受偿权起算的时间。

　　2.新能源项目工程竣工验收的认定

　　竣工验收是建设工程项目施工的最后一道程序，它是建设工程项目是否可以投入使用的判定依据。工程竣工验收合格，意味着承包人施工的工程质量合格，发包人即负有根据合同约定支付工程结算价款的义务，很多情况下，工程竣工验收合格也意味着工程质量保修期开始起算。一般的建设工程项目中，竣工验收时间通常以发包人、承包人、设计和监理单位四方在工程竣工验收文件上签字盖章确认的时间为准。

　　与常见的建设工程验收程序不同，在新能源项目中，工程验收需要按照行业规范及合同约定来进行。例如，在光伏发电项目中，国家标准《光伏发电工程验收规范》（GBT50796-2012）规定，光伏发电工程应通过单位工程验收、工程启动验收、工程试运与移交验收、工程竣工验收。在风力发电项目中，国家电力行业标准《风力发电场项目建设工程验收规程》（DL/T5191-2004）则规定，风力发电工程验收包括单位工程完工验收、工程启动试运验收、工程移交生产验收、工程竣工验收四个阶段。

　　从上述规定可以看出，光伏发电工程与风力发电工程在验收程序上基本一致，均分为四个阶段。以风力发电工程为例，单位工程验收可分为风力发电机组基础与安装工程、风力发电工程建筑工程、升压站设备安装调试工程、场内电力线路工程、交通工程五类进行，由施工单位向建设单位提出单位工程验收申请；启动验收可分为单台机组启动验收和整套启动验收，在工程最后一台风力发电机组启动验收结束后进行工程整套启动验收；移交生产前的准备工作完成后，建设单位应及时向生产单位进行移交，各方签署移交生产验收交接书；竣工验收应在主体工程完工且各专项验收及启动验收通过后一年内进行，验收完毕后各方签署竣工验收鉴定书。国家规范或行业标准规定上述验收流程或要求，符合新能源电力项目的运行特征，是科学性的内在要求。

　　因此，新能源项目发包人和承包人需严格按照项目验收规范对工程进行验收，除合同另有约定外，通常承包人不能仅以新能源项目工程已完成试运行且并网发电等理由主张工程已经竣工验收合格。

　　3.新能源项目中关于转移占有的认定及其对工程结算款支付条件的影响

　　《建设工程施工合同司法解释》第十三条规定：“建设工程未经竣工验收，发包人擅自使用后，又以使用部分质量不符合约定为由主张权利的，不予支持；但是承包人应当在建设工程的合理使用寿命内对地基基础工程和主体结构质量承担民事责任。”第十四条第三项规定：“建设工程未经竣工验收，发包人擅自使用的，以转移占有建设工程之日为竣工日期。”

　　建设工程质量关系到人身、财产安全甚至公共安全，根据《建筑法》、国务院《建设工程质量管理条例》（2017年修订）等规定，建设工程经验收合格的，方可交付使用。建设工程未经竣工验收或验收不合格，发包人违反法律规定或合同约定擅自使用，应视为其已经以行为认可了建设工程质量合格或者自愿承担质量瑕疵和风险，也表明发包人已经实现了合同目的，发包人丧失了以工程未验收合格为由向承包人主张工程质量责任、拒付承包人工程款的权利。

　　而如何认定新能源项目是否已经转移占有和发包人擅自使用成为核心问题。目前法律法规未对转移占有、擅自使用的概念进行阐释，从司法实践案例来看，法院会综合项目工程建设、实际控制、运营等情况综合进行判定。我们认为，《建设工程施工合同司法解释》中的“擅自使用”应当理解为发包人在未与承包人对项目办理交接、验收等手续的情况下，擅自按照合同目的正式运营、使用、处分工程项目。具体而言，可对照上述国家标准《光伏发电工程验收规范》（GBT50796-2012），以及行业标准《风力发电场项目建设工程验收规程》（DL/T5191-2004）的规定，如满足“工程移交生产验收”的条件，即使缺少验收手续，但事实上已经由发包人实际掌控项目，且已经开始生产，即已经持续发电产生收益，即应认定新能源项目已经转移占有和擅自使用。

　　根据我们的实践经验，除上述情形外，发电业务许可证的办理、并网协议等文件的签订，也影响新能源项目转移占有和擅自使用的认定。

　　总而言之，新能源项目工程一般周期长、专业性强，合同的签订及履行均需要遵循国家对于新能源行业的政策要求，以避免对合同效力造成影响。如果合同无效，如何认定工程款结算的依据和标准，能否参照无效合同的约定进行结算，是实践中迫切需要解决的问题。更重要的是，无论合同效力如何，工程质量是否符合合同约定、是否通过竣工验收均是项目业主单位和施工单位需要重点关注的环节，尤其应关注实际交付和擅自使用对工程款支付的影响。在此过程中，无论是业主或是承包人，不仅要关注其中各项行为的法律效力，可能享有的权利或应承担的义务，还要积极收集和固定证据，树立和培养证据意识，确保自身合法权益得到最大程度的维护和实现。

与非居民个人和无住所居民个人相关的个人所得税税收法规及税收协定中，主要涉及三个“天数”：居住天数、协定停留天数和工作天数。在实践中一定要区分清楚，准确把握这三个天数的计算方法，不然税款很容易出错哦~

　　一、居住天数

　　1、不足24小时不计入

　　根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 税务总局公告2019年第34号）的规定，无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数；在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。

　　例：李先生为香港居民，在深圳工作，每周一早上来深圳上班，周五晚上回香港。周一和周五当天停留都不足24小时，因此不计入境内居住天数，再加上周六、周日2天也不计入，这样，每周可计入的天数仅为3天，按全年52周计算，李先生全年在境内居住天数为156天，未超过183天，不构成居民个人，李先生取得的全部境外所得，就可免缴个人所得税。

　　2、满六年缴税情形

　　根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 税务总局公告2019年第34号）的规定，无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税；如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

　　前六年，是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度，此前六年的起始年度自2019年（含）以后年度开始计算。

　　二、协定停留天数

　　协定停留天数，一般应用在双边税收协定中的非独立个人劳务条款或者受雇所得条款中。目前，实务中关于协定停留天数的计算规则，主要按照《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发〔2010〕75号）的解释规定来执行：在计算天数时，外籍人员中途离境包括在签证有效期内离境又入境，应准予扣除离境的天数。

　　计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末、节假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国度过的假期等。

　　三、工作天数

　　不足24小时算半天

　　根据《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）规定，个人取得归属于中国境内工作期间的工资、薪金所得为来源于境内的工资、薪金所得。境内工作期间，按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

　　无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职，且当期同时在境内、境外工作的，按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。

　　值得关注的是，针对港、澳税收居民，《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第16号）规定，港澳税收居民在内地从事相关活动取得所得按）“当期境内实际停留天数”计算缴税，“当期境内实际停留天数”指港澳税收居民当期在内地的实际停留天数，但对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。

首先明确一下，研究这个问题的意义在哪里？

　　根据财税[2016]36号文的规定，存款利息属于不征收增值税的项目；而银行理财产品属于金融商品，金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　在实践中，绝大部分业内人士认为，结构性存款属于金融商品，持有期间的保本收益应当缴纳增值税，还有一部分人认为，结构性存款属于银行存款，利息收入不属于增值税的征税项目。

　　今天我们就来详细分析一下。

　　根据《关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发[2019]204号，以下简称204号通知）第一条：

　　“结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。”

　　从定义上来看，结构性存款不属于一般存款，而是一种特殊的存款。

　　这种存款具有以下特征：

　　1.结构性存款是既无法保本、亦无法保收益的特殊存款产品，而相较于一般的存款，由于结构性存款嵌入了金融衍生工具，成本更高、风险更高、收益也可能更高。；

　　2.结构性存款是“存款+期权”组合型存款产品；

　　3.结构性存款最初只是挂钩利率和汇率；

　　4.结构性存款是利率市场化过程中的产物，国外也有；

　　5.结构性存款与票据之间的套利行为比较容易发生，且已成为商业银行的主流业务模式。

　　因此，结构性存款的性质较为复杂，把它简单的划分为存款或者银行理财都有失偏颇。

　　根据204号通知第四条：“商业银行应当将结构性存款纳入表内核算，按照存款管理，纳入存款准备金和存款保险保费的缴纳范围，相关资产应当按照国务院银行业监督管理机构的相关规定计提资本和拨备。”

　　这一条非常关键，如果结构性存款纳入存款保险保费的缴纳范围，受《存款保险条例》（国务院令第660号）规定的额度保障，那它在本质上就是银行的一种存款，而不是理财产品。

　　我们的观点：对于在204号通知下发前，各商业银行销售的结构性存款，未纳入存款保险保费的缴纳范围，不受《存款保险条例》规定的额度保障，其实质上更接近于银行理财产品，取得的保本收益应按照规定缴纳增值税。

　　对于204号通知下发后，各商业银行销售的结构性存款，已纳入存款保险保费的缴纳范围，受《存款保险条例》规定的额度保障，其本质上就是银行的一种存款，取得的利息收入不属于增值税的征税范围。

近日连续接到网友关于增值税增量留抵退税问题的咨询：

　　甲网友提问：

　　增值税进项留抵退税的，按文件要求是增值税申报期内申请。现在是11月报10月增值税，应该是先做退税申请，还是先把10月的增值税申报后，再做进项留抵退税的申请？

　　我们3月是有缴税的，也就是3月留抵为0。4月有留抵6万，累计至9月留抵54万，至10月留抵52万，（4-10月每月留抵金额均大于0.）——那么11月申请10月的增量留抵时，是按52万计算，还是按52万-6万（4月留抵金额）=46万计算呢？

　　这里的计算，1、每次申请只能申请连续6个月的，2、还是可以像我上面的描述，现在申请4-10月的（也就是7个月的）？哪种正常呢？

　　现在要申请增值税增量留抵退税，应该申请的是52-0=52为计算基数，还是54-0=54为计算基数

　　网友乙：

　　老师啊，我遇到了一个问题，实在想不通，请赐教。

　　......我有一户去年注册登记的企业，由于建造厂房自2019年3月起每月都产生大量增值税留抵税额，......我请示了我们单位的法规科，答复说明年信用等级评B以上才可以办理退税。

　　这家企业如果明年符合退税条件，我对连续6个月所属起的起始时间有疑问，暂时没得到准确答复，这个问题太困扰了。

　　我是这么理解的：明年只要连续所属期不重复计算，这个企业可以计算留抵退税的期间应该是所属期2019年4月到2020年符合条件的月份，由于没有权威答复，我实在拿不准，所以请老师百忙之中指点一下，谢谢您！

　　网友丙提问：

　　某企业2019年3月留抵税额是180万元，4月至10月留抵税额分别是200万、190万、210万、200万、190万、230万、240万，所有进项税额都是专票抵扣！该企业11月份能退税多少金额？

　　到11月申报10月税后能退税多少？

　　进项都是专票，进项构成比例100%

　　税局说240-200=40万小于50万不能退

　　税局那位管退税的领导跟我这样说：9月减3月、10月减4月、11月减5月

　　网友丁提问：

　　是不是4月—9月连续6个月的留抵税额都可以退？

　　网友戊提问：

　　留抵退税必须在符合条件的次月办理退税吗？如果4-9符合留抵退税条件，10月份申报期不办理，到12月份办理行吗？

　　简单归纳一下，这几位网友提的问题主要有两个：

　　第一，计算允许退还的增量留抵税额时，何为“增量留抵税额”。

　　增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。也就是，将纳税人2019年3月底的留抵税额时点数固定设为存量留抵，不管何时申请退还增量留抵税额，其增量留抵税额均是以每期（月度、季度，下同）留抵税额与2019年3月底的留抵税额相比较而新增加的期末留抵税额。

　　这里计算增量留抵税额，有两个用途（即用于考察是否符合两个条件），其一，考察办理申请退税时上期期末的增量留抵税额，看其是否高于或等于50万元，如低于50万元，则不符合退税条件；其二，考察办理申请退税时上期起往前连续六个月（按季纳税的，连续两个季度，下同）的每期增量留抵税额是否大于零元，只有连续六个月增量留抵税额均大于零才符合条件，如果中间任何一期的期末留抵税额低于或等于2019年3月底的期末留抵税额，就不符合退税条件。需要再从增量留抵税额大于零的那一期开始考察往后连续六个月的增量留抵税额是否大于零。

　　第二，还有部分人没有真正搞清楚留抵税额究竟是怎么回事。也就有了上述网友所问“每次申请只能申请连续6个月的，还是可以像我上面的描述，现在申请4-10月的（也就是7个月的）”“4月—9月连续6个月的留抵税额都可以退”“计算留抵退税的期间应该是所属期2019年4月到2020年符合条件的月份”这些问题，以及“如果4-9月符合留抵退税条件，10月份申报期不办理，到12月份办理”这样的问题。

　　增值税期末留抵税额，是增值税一般纳税人已缴纳但未抵扣完的增值税进项税额。留抵税额是个时点数，会随着增值税一般纳税人每一期的申报情况发生变化。

　　我们所说的期末留抵税额退税，退还的就是上期的期末留抵税额，当然，实际退税是经过计算后的允许退还的增量留抵税额。至于上上期乃至以前每期的期末留抵税额，会随着该期的下一期的应纳税额的计算而变化，融合在下期的应抵扣税额中，可能全部抵扣了，也可能形成新的留抵。因此，不存在什么几期的留抵税额这一说法，就像纳税人的利润额一样，是个滚动的变数。

　　例如，6月份留抵税额是6万元，7月份可能变成8万元，8月份可能变成0元（不仅没有留抵税额，还实际缴纳了增值税），到了9月份又产生新的留抵税额3万元，10月份留抵税额4万元。此时，10月份的4万元留抵税额是包括了9月份那3万元留抵税额的。也就是，10月底，该纳税人的实际留抵税额就是4万元，而非其他金额。

　　关于留抵退税政策中“连续六个月”的表述，只是允许退税的一个条件，需要以连续六个月的增量留抵税额是否大于零，来考察是否符合退税条件。不存在什么退还六个月或几个月的期末留抵税额这一说法。退还的就是办理申请退税手续的上期期末留抵税额。

　　这也就是为什么满足条件的纳税人提交留抵退税申请必须在先办理了上期增值税纳税申报（最终确定上期期末留抵税额的金额），且应在申报期完成的原因。就是为了避免对退税数额计算和后续核算产生影响。

　　总的来讲，增值税期末留抵税额退税制度中的“连续六个月”是指纳税人可以从2019年4月以后的任何一个月开始计算连续六个月（2个季度），比如5月到10月，6月到11月等等。既不限定哪六个月，但也必须是连续六个月。同时，已申请退税“连续六个月”的计算期间，不能再次计算，即任何一个月（季度）在计算“连续六个月”时不能计算两次。

　　符合退税条件的纳税人，只能以申请退税时的上期期末增量留抵税额（与2019年3月底的留抵税额相比较而新增加的期末留抵税额）来计算允许退还的增量留抵税额，再无其他。

　　注：本文所述增值税增量留抵退税，系指适用税务总局2019年第20号公告的留抵退税，不涉及“部分先进制造业”留抵退税政策。