国家为鼓励农业生产，对农产品执行低税率，并规定农业生产者销售自产农产品免征增值税。增值税环环抵扣，具有传导机制，国家对上游的初级农产品免税，如果不进行政策上的特殊规定，最直接的结果会导致下游企业没办法抵扣进项税或高征低抵，多缴增值税，整体看就是税负转移，而不是扶持农业了。对于购进农产品抵扣进项税，一种是凭票抵扣，一种是核定扣除。凭票抵扣又分根据票面税额抵扣、计算抵扣。本文主要围绕凭票抵扣，关于核定扣除，会在另外一篇文章中进行总结归纳。

　　一、什么是农产品？

　　《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）附件1《适用11%增值税税率货物范围注释》第一条规定，农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字〔1995〕52号）及现行相关规定执行，并包括挂面、干姜、姜黄、玉米胚芽、动物骨粒、按照《食品安全国家标准—巴氏杀菌乳》（GB19645—2010）生产的巴氏杀菌乳、按照《食品安全国家标准—灭菌乳》（GB25190—2010）生产的灭菌乳。

　　二、购进农产品的可以抵扣的凭证种类

　　购进农产品可以抵扣的凭证有：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、从农业生产者（含农民专业合作社）购入免税农产品取得的农产品收购发票或者销售发票。

政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕81号）第一条规定，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。

　　农业生产者销售自产农产品免征增值税，不能开具专用发票，所以农产品收购发票或者销售发票都是增值税普通发票。农产品销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。农产品收购发票是收购方自己开给自己的，发票左上角自动打印“收购”字样，纳税人只能是向农业生产者个人购买自产农产品才能开具，向从事农业生产的自然人以外的单位和个人购进农产品，应索取发票，不能自行开具农产品收购发票。农产品销售发票和收购发票作为扣税凭证，仅限于纳税人从农业生产者购入的自产免税农产品，自开的农产品收购发票或农业生产者开具的销售发票。

政策依据

　　《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）规定，《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

　　《国家税务总局关于全面推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第19号）第二条第（五）项规定，纳税人使用增值税普通发票开具收购发票，系统在发票左上角自动打印“收购”字样。

　　目前可以开具农产品免税发票的情形有六种：一是农业生产者销售的自产农产品；二是农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品；三是采取”公司＋农户“经营模式销售畜禽；四是制种企业在特点生产经营模式下生产销售种子；五是对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜；六是从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品。

　　前四种都属于农业生产者销售自产农业产品，取得这四种免税发票，可以按农产品销售发票抵扣进项税。后两种情形属于流通环节对蔬菜、鲜活肉蛋的免税发票，不能抵扣进项税。

　　政策依据

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条第（一）项规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。

　　财税[2008]81号第一条规定，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。第二条规定，增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%（注：现为9％）的扣除率计算抵扣增值税进项税额。

　　国家税务总局公告2013年第8号规定，一些纳税人采取“公司＋农户”经营模式从事畜禽饲养，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等(所有权属于公司)，农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售。在上述经营模式下，纳税人回收再销售畜禽，属于农业生产者销售自产农产品，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的有关规定免征增值税。

　　国家税务总局公告2010年第17号规定，制种企业在下列生产经营模式下生产销售种子，属于农业生产者销售自产农业产品，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》有关规定免征增值税：制种企业利用自有土地或承租土地，雇佣农户或雇工进行种子繁育，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子。制种企业提供亲本种子委托农户繁育并从农户手中收回，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子。

　　财税[2011]137号第一条规定，对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。

　　财税[2012]75号第一条规定，对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。

2019年是不平凡的一年，中国相关机构接连出台间接税新规，旨在落实国务院为振兴中国经济做出的决定。连同已经公布的税收法规，我们注意到中国有关部门已经着手准备推出力度更大的税制改革措施。由于这些变化必然会影响零售企业在2019年及以后的经营方式，我们列出了已经落地的税改措施以及零售行业近期可预见的法规变化。

　　增值税税率调整——是否将面临更多变化?

　　2019年3月21日，财政部、国家税务总局和海关总署共同发布了2019年第39号公告，对降低增值税税率作出规定，构成中国政府确定的人民币2万亿元减税降费措施的一部分。

　　2019年3月和4月，销售的商品适用增值税税率从16%降至13%，已经引发了一轮价格变动。许多以含增值税价格出售商品的零售商必须在较短的时间内对税率下降做出应对，这不仅是对政府意图降低“市价”这一举措做出回应，同时也是为了确保企业不会因总体经济增长疲软而面临业务挑战，以致失去市场份额。我们认为由于以上增值税税率调整所引发的零售价格调整已经尘埃落定。但正如反复报道的，当前的三档增值税税率（即13%、9%和6%）可能会发生进一步的变化，由三档变为两档，这可能引发新一轮价格调整。

　　据观察，中国相关部门正在研究合并增值税税率的方案，且有报道称，最早可能于2019年底进行进一步的增值税税率调整。对此，零售企业应密切关注潜在动向，灵活进行价格安排。

　　拆分小规模纳税人——是否是降低税收成本的策略？

　　根据现行的增值税法规，已登记为增值税一般纳税人，且年应税销售额低于人民币500万元的，可转登记为小规模纳税人。国家税务总局的《2019年减税降费政策答复汇编》扩大了该增值税法规的适用范围，指出对于已经实行汇总纳税的一般纳税人的分支机构，在取消汇总纳税后，符合转登记条件的可转登记为小规模纳税人。在这种情况下，转登记为小规模纳税人将有助于分支机构享受3%的较低增值税税率（而不再适用13%的增值税税率）。

　　据观察，我们发现有些零售企业积极采用这种新型节税方式，尤其针对销售高利润率产品的零售企业，增值税税率从13%降低至3%有助于降低利润部分产生的增值税。我们了解到，转登记的过程较复杂，但是由于税收效益显著，零售商仍会留出资源办理转登记手续，并开发增值税自动申报系统来应对每月增值税申报数量的增加（即从提交一份涵盖所有分支机构的合并增值税申报表，变为分别提交各分支机构一般纳税人或小规模纳税人的增值税申报表）。

　　*《2019年减税降费政策答复汇编》

　　消费税改革窗口开启

　　自全面实施营改增以来，就存在对消费税收入归属问题的讨论，即是否应从归属中央预算收入改为归属地方政府预算收入。2019年10月9日，国务院颁布《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号）（“21号文”），确立了消费税改革方向。

　　21号文的要点如下：

　　►税改将侧重地方税并应在征管可控的前提下全面推行

　　►将部分商品在生产（进口）环节征收的消费税后移至批发或零售环节征收

　　►先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的商品实施改革。由于目前部分金银首饰已在零售环节征收消费税，对上述商品实施改革被普遍认定为相对容易实现的税收政策选项

　　►未来消费税征收环节后移的改革将推广至其他应税消费品（如汽车、石化产品和酒精饮料）。这些变化将与消费税立法进程息息相关

　　►根据21号文，并非所有将在批发、零售环节征收的消费税都归属地方政府。实际上，只有在应纳消费税环节征收的增量部分将归属地方。因此，业界普遍预期消费税纳税人在批发、零售环节将缴纳比以往更高的税额

　　由于“高档”和“贵重”的定义尚未明确，零售商应密切关注财政部、国家税务总局未来发布的消费税改革细则。可能受影响的零售商应考虑采取以下措施：

　　►对管理层、财务、税务部门以及其他相关人员进行培训

　　►查看商品类别并确定消费税品目和征税环节

　　►销售上述相关应税商品的零售商需要在零售环节采取措施以符合消费纳税申报要求，包括进行消费税纳税人登记、消费税纳税申报表的数据准备以及可对会计处理方法进行相应调整

　　►注意消费税合规要求（如零售商可能不太了解如何计算和申报消费税。销售受影响的应税商品的零售商应确立内部消费税会计处理方法及其他控制措施以满足消费税管理及合规要求）

　　零售商须考虑采取的措施

　　新的间接税政策无疑将引发零售业界的讨论。但是，纳税人要切实应对这些改革，需要考虑采取以下措施：

　　我们认为这些重大间接税改革将于不久之后实施。通常，新规颁布和实施的间隔很短（尤其是消费税改革）。考虑到即将发生的间接税法规和业务变动，企业短期内实施相关应对措施将面临巨大挑战。建议投入适当的资源并计划相关应对措施，以转变业务运营模式并做好准备迎接改革。

摘要

　　自1994年消费税开征以来，消费税经历了多次关于征收范围、税率、征收环节和征管方式等税收要素的调整和完善，目前的立法条件已经成熟。按照国家“落实税收法定原则”的总体要求，财政部、国家税务总局于2019年12月3日公布了《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），向全社会征集立法意见，最终将形成消费税法，进一步推动我国税收法律体系全面完善。参照之前的税收立法经验，消费税法有可能在明年经全国人大审议通过后正式出台。

　　对于征求意见稿，普华永道在第一时间进行了研读。我们认为，征求意见稿对于现行消费税规定基本采取了平移处理，最大程度地保证了消费税政策的延续性，将消费税立法对于企业及财政收入的影响降到最低。

　　同时，征求意见稿对于现行政策的表述及内容进行完善，使其更加清晰明确，且与增值税相关概念的内涵保持一致（例如规范纳税人销售应税消费品的表述，补充征收环节的规定，整合各现行文件中的抵扣政策，对于纳税义务发生时间的细化规定，将组成计税价格中的“关税完税价格”统一到增值税法征求意见稿中的“关税计税价格”等）；减少纳税人的办税频次，取消“一日、三日和五日”等三个计税期间，新增“半年”的计税期间；明确了信息共享要求，为进一步强化消费税征管提供了保障。

　　尤其值得注意的是，征求意见稿中赋予国务院调整消费税税率、出台免征或者减征政策以及实施消费税改革试点的权力，为未来消费税政策的调整以及立法后可能进行的消费税改革预留了较大的空间。

　　根据我们的观察，未来消费税的调整和改革主要可能有以下方向：

　　第一，消费税征收环节后移。

　　今年10月9日，国务院印发了《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，提出在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革试点。虽然此次征求意见稿未明确提出征收环节后移，但通过对国务院的授权为未来的征收环节后移创造了条件。

　　关于消费税征收环节后移，企业需要重点关注以下三个问题：

　　1.如果消费税税率不变，征收环节后移时，由于批发零售环节价格一般高于生产或进口环节，会造成最终商品所含的消费税税负上升。因此，为保持税负不变，在征收环节后移的同时可能会降低税率或调高征税标准。

　　2.征收环节后移到批发或零售环节，意味着企业需要根据不同的销售对象和开具发票的类型等因素判断该笔业务是否处于批发或零售环节，从而判断是否需要缴纳消费税，给企业的税收管理和税务机关的征管带来了较大的挑战。

　　3.由于商品存在库存周期，目前已经在生产或进口环节缴纳过消费税的商品，有可能在消费税改革开始之后才进入批发或零售环节，如果在批发或零售环节再次缴纳消费税，会出现重复征税的问题。因此，对于可追踪的应税产品，如高档手表、小汽车等，在批发零售环节销售时，可能会考虑扣除之前已缴纳的消费税额后，就余额缴纳消费税；对于不可追踪的应税产品，如珠宝玉石，可能考虑设置一定的标准和方法进行扣除，避免重复征税。

　　第二，消费税征收范围及税率的调整。

　　在此次征求意见稿的说明中，财政部和国家税务总局明确指出，“消费税是调节税种，对生产和消费行为具有重要调节职能。”“国务院需要根据经济发展、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整。”

　　从消费税税目来看，2014年开始的一系列消费税改革贯彻了党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出的“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的要求。在消费税立法以后仍需持续关注征收范围是否会加入新的高耗能、高污染产品及其他高档消费品，以及相关应税消费品税率是否会有所调整。

　　另一方面，随着大众生活水平的提高和消费的不断升级，目前个别在征收消费税的产品已经由奢侈品逐步转变为日常生活用品，比如高档化妆品、价格相对低廉的贵重首饰等，今后消费税的征收范围及税率调整中是否会予以考虑值得关注。

　　第三，消费税征管的不断完善。

　　例如结合消费税环节后移等政策加强税种核定和申报缴纳管理，对于准予按规定抵扣的消费税税款应凭增值税发票等合法有效凭证进行抵扣，对于纳税义务发生时间的界定更加严格，结合增值税发票上的商品税收分类编码等信息，对于应税消费品的纳税事项进行管理等。建议企业及时采取相应措施，提升税务流程管控，降低税务合规风险。

　　注意要点

　　《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》的意见征集截止时间为2020年1月2日，社会公众可以通过登陆财政部网站和邮寄信函方式对征求意见稿提出意见。本篇洞察是对征求意见稿的初步分析，我们会继续关注消费税法的立法进程并及时分享我们的观察。

消费税法征求意见稿出来了，正在恹恹病中，无聊休养的我，感觉像打了鸡血一样，马上研读了一番，看来源源不断的精神食粮，也是有助于振奋精神，恢复体力的。

　　意见稿和原先的条例相比整体变化不算太大，除了一点。那就是：

　　第二条消费税的税目、税率和征收环节，依照本法所附《消费税税目税率表》执行。

　　根据宏观调控需要，国务院可以调整消费税的税率，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　第二十条国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　上述两个条款，简而言之一句话：授权国务院可以调整消费税税率。

　　我本人对谁调整税率没什么意见。只是觉得这个授权和《立法法》中的规定是有些冲突的。

　　《立法法》第八条：下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；

　　第九条：本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。

　　我们可以看到立法法的逻辑：

　　如果没有制定法律，国务院可以根据授权就部分事项先制定行政法规，例如现在消费税没有立法，国务院可以制定消费税的税率；

　　如果制定了法律，也就是消费税一但立法，税率就只能是由法律来制定了，并没有说税率的确定可以授权。

　　所以，消费税法一旦通过了，法律中已经规定了税率，然后再授权国务院可以调整税率，就和立法法中规定的可以授权的情形不相符了。

　　等消费税法通过，不久后，也许就会出现这样一个现象，同一个税目，消费税法中规定了一个税率，国务院条例中也规定了一个税率，如果国务院条例调整后的税率低，可能很多纳税人会睁一只眼闭一只眼。一旦国务院条例规定的税率高了，纳税人不服，会出现行政诉讼，这样处理，在法律的适用上会引发很多后遗症。

　　10月份的时候，国务院印发了《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，文件中第二条第（三）点明确：后移消费税征收环节并稳步下划地方。即按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产环节征收的现行消费税品目，逐步后移至批发或零售环节征收，以拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。

　　从这个文件中不难看出，消费税近期肯定会有大动作，税目、征收环节、税率都有可能改。既然要大改，现在何必着急立法呢？等政策相对稳定后再立法，岂不是更能体现法律的权威。

　　如果匆忙立法，不久后，国务院的条例再取代消费税法中的关键性规定，这个消费税法律成了一个被架空的花架子，授权的条例还有些名不正言不顺，引发实践中许多不必要的法律适用上的争议。

　　总之，个人的看法是，时机不好，不如等等……当然，为了如期完成法制化的进程，先扶上马也是另外一种工作思路吧。

随着社会经济的快速发展，交通条件的不断改善，拥有车船数量急剧增加，车船数量增加的同时，耗用能源、造成空气污染同比增长，根据环保部公布的《中国机动车环境管理年报（2017）》显示：我国已连续8年成为世界机动车产销第一大国，机动车尾气污染已成为我国空气污染的重要来源，是造成细颗粒物、光化学烟雾污染的重要原因，污染防治的紧迫性凸显。税法作为国家法律的组成部分，是国家宏观调控的主要工具之一，是国家调控国家经济的重要杠杆，国家限制什么、提倡什么可以通过税收的是否征收、税率的高低来体现。目前，我国无论是科技研发方面、生产原材料的选择方面及政策指引方面都对大气污染物排放及治理给予了大量的支持，而作为税收方面，也要发挥自身优势，为之做出应有的引导，此时需要通过《车船税法》对目前现状来实施一些调控。

　　《车船税法》是以车船为征税对象，向拥有车船的单位和个人征收的一种税。首先，车船税能为地方政府筹集财政资金。其次，有利于车船的管理与合理配置。最后，有利于调节财富差异。（1）能源环境危机下中国的发展之路。能源是经济社会发展的重要物质基础。我国能源资源有限，人均能源资源拥有量低；能源需求量持续增长，能源供需矛盾突出；优质能源所占比重较小，石油对外依存度高；能耗强度处于上升阶段，能源利用效率偏低。目前中国经济处于快速增长时期，居民收入增长很快，汽车逐渐进入家庭。据统计，2017年中国汽车产量和销量均超过美国，现在全社会机动车保有量基本达到了3.1亿辆，成为仅次于美国的世界第二大机动车保有国。然而，汽车生产和消费的快速增长却面临着石油紧缺、交通拥堵、空气污染等方面的制约。（2）2007年国务院将原“车船使用牌照税”和“车船使用税”合并为车船税，颁布施行车船税暂行条例。然而，在国务院制定的内外统一适用的车船税暂行条例中，虽然在公平税负、规范税收管理等方面取得了一定成效，但同时也暴露出诸如征税范围偏窄、计税依据和税率设计不够科学、税收调节作用不够有力、税收征管有待加强等问题。因此，进一步完善征税范围和计税依据，调整税负结构，规范税收优惠，强化征管手段十分必要。政府应发挥税收的性质，通过调节收入分配使社会成员的收入差距保持在合理的范围内，推动社会经济的健康稳定发展。

　　关于修改完善《车船税》的建议：为实现节能环保的目的，美欧等发达国家都在实行以开征环境税、废除有害环境的财政补贴、强化污染物品的征税等为内容的“绿色税制”改革，进一步绿化保有环节的汽车税，对乘用车在使用环节的税收，都不采用固定税额，而主要通过车船税来实现“多开多缴，少开少缴”的调节功能。我国可以借鉴这种做法，将征税与汽车的节能特性和用车频率、里程数直接挂钩，会比我国车船税法中规定单一按照车的排量征收的车船税发挥跟大的节能减排作用，就我国居民日益提高的生活水平，以现行的征税力度，要达到税务政策调控，已显得苍白无力。（1）根据我国环保环境保护法“谁污染，谁治理”这一基本原则，可以将税收与里程数直接挂钩，即：每年根据车辆实际行驶里程数，作为加乘系数，再乘以目前现行的车辆使用税，达到“少使用、少污染”这一环保行为的目的。例：一辆1.3升排量的，载客人数9人以下的家庭用车，现行的税率下，每年应缴车船税360元；根据大数据情况来看，一般家庭用车平均每年行驶里程约为1万-1.2万公里，那么根据修改后车船税法，本年应缴纳车船税10,000×0.05%×360=1,800元，同时根据现行的车船税法对不同排量的车辆实施不同的加成系数，具体构想如下表：

　　并针对商用车、挂车、其他车辆、摩托车等在税目中列举的车辆，统一加计0.1%的加乘系数，根据“污染越多，纳税越多”原则增加空气污染成本。要想真正发挥“抑大扬小”的作用，刺激消费者选择小排量车型，应加大调节力度，使小排量的税负更低，大排量的税负更高。考虑到我国排量1.0升至2.0升为主打车型的实际情况，应在这一区间年基准税额应取最小值、或者减税；而作为区分度，2.0升以上的车税额区间范围内应取最大值或者调增，尤其是3.0升以上调增额要明显。只有这样，才能充分体现税收的调节功能。

　　（2）完善节能环保车的鉴定制度，加大监管力度。车船税法中规定：对节约能源、使用新能源的车船可以减征或者免征车船税。因此，我们必须建立完善的鉴定制度，从科技层面出发，使用辨别率高的鉴定仪器，选用专业技能高的专业人士进行严格鉴定，并不定期组织抽查，确保节能环保性能良好。另外，在鉴定过程中，要加大对鉴定人员的监管力度，防止钱权交易的现象，使得高污染的车拥有节能环保的称号，享有对其他车主的不公平待遇。对此类违法行为要加大惩处力度，并在全国范围内进行通告，保障税法的权威性和警戒力度。

　　（3）加大征管强度，完善第三方委托代征。可以按照现行车船税法，继续实施由从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人方式进行征收，在车辆购买保险的同时增加一道鉴定全年里程数的环节（可根据车辆里程表等技术手段实现），对于无法出具里程数或者出具不实等特殊情况，可以根据当年城市同类型车辆平均行驶里程作为加乘里程依据，保障税收足额入库。

　　中央政府及地方政府合理的利用税收收入才是最根本的改革方向。在车辆购买环节的车辆购置税是车辆税收的重头戏，应该降低车辆购置税的税率，同时降低保有环节车船税的税额。从而在相对中提高了车船税的税率，实质上就是车辆使用过程中的环保税。同时，提高汽车行业对于研发低污染燃料和发动机的费用等扣除标准。这将刺激车辆和发动机的研究开发与制造，新型洁净代用燃料的发明。从而使汽车行业稳定发展，公民环保意识增强，税负合理化。

某企业集团下属甲乙两个企业，其中甲企业适用25%的企业所得税税率，乙企业属于需要国家扶持的高新技术企业，适用15%的企业所得税税率，纳税人进行税务自查发现甲企业无偿占用乙企业场地，增值税应视同提供应税服务，因此乙企业按市场价格申报了增值税并按规定缴纳了滞纳金，并向甲企业补开了增值税专用发票，企业所得税也视同销售补交了企业所得税及滞纳金。甲企业取得发票后进行了增值税抵扣，并向税务机关申请所得税退税，这样就形成了乙企业取得所得按15%申报，但甲企业发生支出按25%税率进行扣除。

　　问题1：增值税是否需要视同销售？

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　乙企业将场地无偿提供给甲企业属于无偿提供租赁服务的行为，因此增值是应当视同销售。

　　问题2：企业所得税是否需要视同销售？

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）对实施条例规定的视同销售做了细化性的规定：

　　一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

　　（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

　　（二）改变资产形状、结构或性能；

　　（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

　　（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

　　（五）上述两种或两种以上情形的混合；

　　（六）其他不改变资产所有权属的用途。

　　二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　（一）用于市场推广或销售；

　　（二）用于交际应酬；

　　（三）用于职工奖励或福利；

　　（四）用于股息分配；

　　（五）用于对外捐赠；

　　（六）其他改变资产所有权属的用途。

　　即就企业所得税的相关规定而言，将土地无偿提供给关联企业使用仅是使用权的转移并未改变企业的所有权属，并不属于视同销售。

　　问题3：企业所得税如何处理？

　　《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

　　第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

　　《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条的规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

　　《国家税务总局关于发布&<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　1、第一条

　　第一条规定的纳税人为“在中华人民共和国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人,为消费税的纳税人”，而将消费品自用情形放在第三条（“纳税人自用未对外销售应税消费品，应当依照本法规定缴纳消费税”）进行单独表述，“自用”显然不符合第一条的纳税人的定义，如此第一条纳税人的定义不完整。纳税人定义作为最基本的税法概念，应统一集中表述，而不应多处表述且不完整。

　　建议将第一、第三条予以合并，建议修改为：

　　“在中华人民共和国境内销售、委托加工、自产自用和进口应税消费品的单位和个人,为消费税的纳税人，应当依照本法规定缴纳消费税”。

　　2、第三条

　　“纳税人自用未对外销售应税消费品，应当依照本法规定缴纳消费税”，存在以下瑕疵：此处应税消费品来源（自产、购入等）未加以任何限制，存在不妥，难道外购后自用的应税消费品也要纳税？显然不是，从语文的角度来说，自用并不能必然推导是自产；自用必然未对外销售，难道自用也会存在销售的情形？此处强调未对外销售的意义何在？

　　建议修改为（和第一条合并）：

　　“在中华人民共和国境内销售、委托加工、自产自用和进口应税消费品的单位和个人,为消费税的纳税人，应当依照本法规定缴纳消费税”。

　　这里还有个因果颠倒的问题，“纳税人自用未对外销售应税消费品，应当依照本法规定缴纳消费税”中“自用未对外销售应税消费品”是因，“纳税人”及“应当依照本法规定缴纳消费税”是果，把“纳税人”放在“自用未对外销售应税消费品”之前是因果颠倒，正确的顺序是“自用未对外销售应税消费品纳的纳税人，应当依照本法规定缴纳消费税”。

　　3、第七条

　　原文：“纳税人自用未对外销售的应税消费品，按照纳税人销售的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税”，纳税人生产同类消费品时间跨度、间隔可能很大，此条仅要求同类销售价格，完全未考虑同类销售价格的时间差异，存在不妥之处。

　　建议修改为：

　　“纳税人自用未对外销售的应税消费品，按照纳税人销售的同类同期消费品的销售价格计算纳税；没有同类同期消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税”。

　　4、第十条

　　原文：“纳税人申报的应税消费品的计税价格和数量明显偏低且不具有合理商业目的的，税务机关、海关有权核定其计税价格和数量”。

　　按常理，价格可以人为调整，但数量作为客观存在，只可能有隐瞒，不应该有“不具有合理商业目的”这一说。

　　建议修改为：

　　“纳税人申报的应税消费品的计税价格明显偏低且不具有合理商业目的的或应税消费品的计税数量明显偏低的，税务机关、海关有权核定其计税价格和数量”。

　　PS：《增值税法（征求意见稿）》核定权没有写海关，《消费税法（征求意见稿）》倒是反应过来这个问题了，毕竟这些税法不仅适用于税务机关，还适用于海关。

　　5、第十六条第（一）款

　　原文：“纳税人销售应税消费品，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”，本句用了分号，按照标点符号的通常理解，分号前后是并列关系，即“先开具发票的”并无“纳税人销售应税消费品”的前提（最起码有这个歧义），与法理不服。

　　建议修改为：

　　选择一：“纳税人销售应税消费品：纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。

　　选择二：“纳税人销售应税消费品，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；纳税人销售应税消费品，先开具发票的，为开具发票的当天”。

　　6、第十六条第（三）款

　　原文：“未对外销售，自用应税消费品纳税义务发生时间为移送货物的当天”，“移送”这个概念不好界定，实操不易把握，比如自用和外销的应税消费品可能存于一地，并无特殊的“移送”动作。

　　建议修改为：

　　“未对外销售，自用应税消费品纳税义务发生时间为自用消耗的当天”。

　　7、第十六条第（四）款

　　原文：“进口应税消费品，纳税义务发生时间为进入关境的当天”，现行海关监管实际基本是以报关当日来确定进口应税货物适用的关税税率及部分监管措施，如增值税、消费税以进入关境的当天作为纳税义务时间，会产生税种间的不协调，也会带来海关监管的不便；再者纳税人进口应税消费品进入关境后未必立即报关，进境时间与报关时间可能存在较大的时间差异，而征求意见稿第十八条规定“纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起十五日内缴纳税款”，通常报关了才会开具专用缴款书，以进入关境日为纳税义务日存在与缴税期限不衔接的问题；最后纳税人进口应税消费品还可能存在退运的可能性，如按进入关境触发纳税义务，后续处置较为复杂。故建议将进口环节的纳税义务发生时间统一为报关的当天。

　　建议修改为：

　　“进口应税消费品，纳税义务发生时间为报关进口的当天”。

在现在税务稽查力度日渐加大的情况下，很多纳税人被稽查局要求补缴税款，那么，税务稽查要求补缴的税款是否可以申请延期缴纳税款呢，本文今天从相关税收规定以及实践中的经验方面进行相关分析。

　　一、延期缴纳税款的适用情形

　　《税收征收管理法》第三十一条第二款规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市税务机关批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”《税收征收管理法实施细则》第四十一条进一步明确了特殊困难的情形：（一）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；（二）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。

　　从上述规定可知，申请延期缴纳税款应当同时满足以下两个条件：

　　1、不能按期缴纳税款；

　　2、以下任意一种情形：

　　（1）发生不可抗力，导致发生了较大损失，正常生产经营活动受到较大影响；

　　（2）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。

　　上述第1条不能按“期”的期，是指“法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限”。

　　因此，凡是有确定的期限，而纳税人在确定的期限之前由于特殊困难没有足够资金缴纳税款的，都可以根据《税收征收管理法》的规定申请延期缴纳税款。

　　二、稽查查补税款是否可以申请延期缴纳

　　（一）稽查查补税款有确定的期限，符合延期缴纳税款的前提条件

　　根据《税务稽查工作规程》、《全国统一税收执法文书式样》以及实践经验，税务稽查终结，稽查部门要求纳税人补缴税款的，通常会向纳税人作出《税务处理决定书》（也有一部分稽查部门会作出《税务事项通知书）），明确要求纳税人在收到《税务处理决定书》后十五日内缴清应当补缴的税款和滞纳金或者提供相应的纳税担保，也正是因为稽查部门这一明确的纳税期限，导致很多纳税人丧失了对《税务处理决定书》的行政复议权和行政诉讼权（具体原因可以见《案例｜“先缴税后复议再诉讼”规则的突破》）。

　　而税务稽查查补的税款，我们通常第一印象都会觉得这是纳税人故意漏缴、少缴，才被稽查部门稽查要求补缴，但是事实并非如此。在实践中，稽查部门下发的《税务处理决定书》在复议阶段被撤销以及在诉讼阶段被撤销大量存在，这说明，稽查部门作出的要求纳税人补缴税款的决定并非全部正确，就如2019年11月14日国家税务总局出台的《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》所载，并非所有的异常抵扣凭证都是“非法”和“虚开”的，经税务机关核实的，仍然可以抵扣。

　　税务稽查查补的税款也需要一个柔性的救济方式，如果税额较大，期限又短，等于直接就定下了纳税人的过错，纳税人在短期内不能筹集足够资金缴清税款，则只能默默的忍受稽查部门的定性和补缴的处理决定。这对于纳税人而言很不公平，因此，纳税人无法在按照税务稽查部门要求的时限15日内缴清税款及滞纳金的，可以根据《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》的规定申请延期缴纳税款，具体原因如下：

　　首先，稽查查补税款有确定的缴税期限，即通常为15日，纳税人在此15日内由于存在《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定的特殊困难情形，都可以申请延期缴税；

　　其次，稽查查补税款较之于纳税人日常缴纳税款，通常税额较大，纳税期限短，纳税人在没有发生特殊困难的情况都无法在15日缴清，更何况是发生特殊困难的情况下，纳税人更不可能在15日缴清巨额税款。

　　最后，也并无法律、法规禁止纳税人对稽查查补的税款申请延期缴纳。

　　（二）实践中，司法机关也支持纳税人可以就稽查查补税款申请延期缴纳

　　笔者经过检索相关裁判文书，稽查部门不同意纳税人延期缴纳税款的争议几乎没有，但是其他税务争议案例中提供的证据会涉及到纳税人对稽查查补税款申请延期缴纳，我们根据法院的裁判文书，也能到看到法院是认可纳税人申请延期缴纳税款的：

　　案例1：大连保税区东立机械有限公司（以下简称“大连公司”）与大连市国税局行政复议一案中，大连公司在收到大连保税区国家税务作出的《税务处理决定书》后，由于税务机关不同意纳税担保，就提出税款缓缴计划申请，且大连市国家税务局收取了其缓缴计划申请的资料，但是关于其缓缴计划是否成立，法院认为大连公司提供的证据只能证明大连市国家税务局收取了其缓缴计划的资料，但是并不能证明大连市国家税务局同意其缓缴计划，因此不视为大连公司在规定的期限内缴清税款及滞纳金，不能申请行政复议。

　　案例2：新疆某公司在收到当地稽查部门下发的《税务处理决定书》后，向稽查部门申请延期缴纳税款，但是稽查部门不收取此公司延期缴纳税款的资料，此公司向法院起诉当地稽查部门不作为，法院在审理本案中，法院认为稽查部门不具有审批延期缴纳税款的职责，对稽查部门主张的“稽查查补税款不应当申请延期缴纳税款”并未支持。

　　以上两个案例都从侧面反应了，司法机关是认可纳税人可以就稽查查补的税款申请延期缴纳的，但是需要向正确的部门提出申请，并要取得税务机关同意的书面材料。

　　三、结论和建议

　　法律、法规没有任何规定禁止纳税人对稽查查补的税款申请延期缴纳，同时在司法审判中，法院也倾向于支持纳税人可以对稽查查补的税款申请延期缴纳，只是要向正确的部门申请和依法定程序申请。

　　但是税务机关却总是对纳税人申请延期缴纳税款申请不收取，或者收取但是只是口头同意，这会造成实践中产生争议。我们建议在未来修订《税收征收管理法》时应当对延期缴纳税款的受理部门、申请流程、延期缴纳的税款等进行细化的规定，一方面方便纳税人知晓申请流程和提供正确的资料，另外一方面也能够明确税务机关的职责，提高征管效率。

编者按：11月27日，国家税务总局、财政部公布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。《征求意见稿》在章节体例设定、增值税改革成果吸收、信息共享部门共治等方面进行修正，进一步贯彻了税收法定原则，以法律形式巩固改革成果。但是，《征求意见稿》中仍有部分条款含义不明，华税通过研究分析，对《征求意见稿》的条款提出几点意见，与读者共同探讨。

　　一、关于跨境服务、无形资产交易税收征管的修改建议

　　数字经济下的跨境服务贸易增值税征管是近年的热点问题，该问题不仅涉及一国的税收管辖权的确定，还涉及确定税收管辖权后的具体征管问题。

　　我国增值税的历史短短四十年，相较于发达国家的增值税税制，明显滞后，因此在我国增值税改革中，借鉴国外经验、吸收有益成果是一项重要课题。OECD《国际增值税/货物劳务税指南》第三章讨论了“判定跨境提供服务和无形资产的征税地点”的问题，确定了“消费行为的发生地有征税权”的税收管辖原则，并且分情况讨论B2B一般规则、B2C一般规则以及B2B和B2C的特殊规则。

　　《征求意见稿》第九条第二项将原来“购买方在境内”的规定修改为“服务、无形资产在境内消费”，借鉴了OECD消费行为发生地的判断原则，是一大亮点之一。但是，《征求意见稿》没有考虑到境内购买方不同类型对征管的影响。

　　根据《征求意见稿》第九条第二项规定，境外单位和个人销售服务、无形资产（自然资源使用权除外）的，服务、无形资产在境内消费的，为“境内发生应税交易”。第七条规定，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人。因此，对于跨境服务、无形资产交易以购买方为扣缴义务人。此规定在购买方为单位，即在B2B模式下实施“逆向征收”，具有较高的征管效率，但是在B2C模式下，境内个人缺乏纳税积极性，逆向征收难以实现。参考OECD《国际增值税/货物劳务税指南》，由境外服务供应商自主申报更加符合税收中性与税收公平原则，可有效解决B2C模式下的增值税征管问题。例如，日本规定，在B2B情况下由境内的服务接受方申报缴纳，在B2C情况下由非居民供应商在日本办理税务登记并缴纳。俄罗斯规定，通过互联网向俄罗斯居民提供服务的境外企业，须向俄税务部门提交相关销售信息，并按18%的税率缴纳增值税。澳大利亚规定，非居民供应商如果在连续12个月内销售额达到澳大利亚货物劳务税的起征点7.5万澳元，则需要在澳大利亚注册登记，按规定缴纳货物劳务税。

　　修改建议：

　　第七条中华人民共和国境外（以下称境外）单位和个人在境内发生应税交易，购买方为单位的，以购买方为扣缴义务人；购买方为个人的，销售方为纳税人。

　　国务院另有规定的，从其规定。

　　二、关于应税交易中单列“金融商品”的修改建议

　　现行增值税暂行条例和财税[2016]36号规定，增值税的应税范围，包括销售货物、加工修理修配劳务，销售服务、无形资产，不动产，其中“服务”包括七大类，第五类为“金融服务”，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务、金融商品转让。金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。财税〔2016〕140号、财税[2017]56号、财税[2017]90号等政策又对资产管理产品的增值税政策进行细化。

　　从上述文件可见，金融商品概念较为模糊，现行政策下既有征税政策，又有不征税政策，既有依据金融服务中的贷款服务征税，也有依据金融服务中的直接收费金融服务征税、金融商品转让征税。可见，金融商品的属性较为复杂，从严格意义上讲，财税[2016]36号将金融商品转让包含于“金融服务”是欠妥的。但是，《征求意见稿》将“金融商品转让”从“服务”中提取、单列，从法律条文的语义逻辑和“金融商品转让”的现行增值税政策而言，亦非绝佳解决方法。

　　第一，从增值税原理讲，征税范围是“商品（goods）”和“服务（services）”，商品包括有形资产和无形资产，有形资产又可以分为动产和不动产。而金融商品根据类型不同，既可以成为“服务”中的二级分支，又可以成为广义上的“动产”。因此，从语义逻辑上看，应税交易应当依据国际常用的销售商品和服务，或者细化为销售“动产、不动产、无形资产和服务”，不再单列。

　　第二，现行增值税政策当中，金融商品并非全部在应税范围中，例如金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税等。《征求意见稿》在应税交易中单列“金融商品”，对其中不征税的部分带来争议。

　　修改建议：

　　第八条应税交易，是指销售货物、不动产、无形资产和服务。

　　销售货物、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权。

　　销售无形资产，是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

　　销售服务，是指有偿提供服务。

　　三、关于“视同应税交易”的修改建议

　　视同销售/交易一直是企业所得税与增值税中争议较大的问题。

　　一方面，视同应税交易扩大了“应税交易”的范围，而征税范围作为特定税种的一项极为重要的税收基本要素，必须由法律规定，因此无论是现行《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号中规定的增值税视同销售，还是《企业所得税法实施条例》、国税函〔2008〕828号中规定的企业所得税视同销售，在法律效力上均被诟病。甚至去年《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》中也加入了“捐赠、偿债、赞助、投资视同转让财产并缴纳个人所得税”的规定，但由于反对意见占据主流，最终在正式施行的文件中得以删除。因此，《征求意见稿》以法律形式确定“视同应税交易”的范围，本身是一大亮点。

　　但是一方面，《征求意见稿》相较于《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号，大大限缩了“视同应税交易”的范围，除了整合表述之外，“无偿提供服务视同应税交易”这重要一项没有被明确。虽然此项可以被《征求意见稿》第十一条第四项兜底条款所涵盖，但我们认为仍然应当明确。

　　修改建议：

　　第十一条下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:

　　（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（二）单位和个体工商户无偿赠送货物或无偿提供服务，但用于公益事业的除外；

　　（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；

　　（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　四、关于混合销售从主适用税率的修改建议

　　财税[2016]36号第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　《征求意见稿》延续了现行政策中的“兼营”和“混合销售”理念，对“混合销售”规定“一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。”但是，在该规定下如何界定交易属于“一项交易”还是兼营的“多项交易”存在难点。同时，在纳税人多种经营的情况下，“为主”指纳税人按照整体销售额划分的主业，还是仅考虑该项交易涉及的不同品目，计算涉及品目对应的销售额比例并以孰高作为“从主”的依据，以及销售额对应的期间等问题均需要具体明确。因此，《征求意见稿》混合销售从主适用税率的规定虽然简洁，但是具体落地不够明确，不及财税[2016]36号从纳税人主体类型划分来的清楚。

　　修改建议：

　　第二十七条一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，为混合销售。若纳税人在账务上已经分开核算，以纳税人核算为准。纳税人不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的纳税人的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他纳税人的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　结语：我国增值税立法与改革仍有很长的路要走，《中华人民共和国增值税法》只是一个开端，而不是成果。《征求意见稿》中仍然有许多值得探讨的地方。例如，在国务院施行更大规模的减税降费的背景下，以立法形式固定增值税税率，将使增值税三档并两档、进一步降低税率的工作面临更加繁琐的程序。根据税收法定原则，税率的变动，须国务院提请全国人大常委会决定，国务院无权自行决定。据此看来，在增值税法正式落地之前，留给国务院减税降费的时间已经非常紧迫。

近日发布的《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告）第八条规定，提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制，相关证明资料由纳税人自行留存。建安企业应高度重视证明资料的准备工作，以避免涉税风险。

　　老项目证明资料的准备

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发，以下简称《有关事项的规定》）以及《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）的相关规定，建筑工程老项目，是指：

　　（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（2）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　（3）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　因此，可将老项目的证明资料总结为：有施工许可证，且施工许可证上注明合同开工日期的，以施工许可证作为证明资料；无施工许可证，或者有施工许可证但施工许可证上没有注明开工日期的，以注明开工日期的建筑工程承包合同为证明资料。

　　甲供项目证明资料的准备

　　根据《有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。31号公告指出，为甲供工程提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。不言而喻，建筑工程承包合同应体现相应的甲供条款，否则不会被税务机关认可。

　　从实务工作中看，大中型建筑企业的建筑工程承包合同多使用住建部和国家工商总局发布的《建设工程施工合同（示范文本）》（GF—2017—0201），该文本通用条款第8.1条规定，“发包人自行供应材料、工程设备的，应在签订合同时在专用合同条款的附件《发包人供应材料设备一览表》中明确材料、工程设备的品种、规格、型号、数量、单价、质量等级和送达地点。”笔者认为，甲供工程的证明资料可以此为蓝本，使用示范文本签订的建筑工程承包合同，《发包人供应材料设备一览表》中必须列示相应内容。对于未使用示范文本的建筑工程承包合同，可在合同中单列该表，或者在甲供条款中体现材料、设备和动力的品种、规格、数量、单价等内容。

　　此外，笔者认为，对于甲供对象的范围应予以适当限制，不宜将施工现场所需的所有材料、设备和动力都纳入甲供的对象范围，比如，发包方提供施工图纸显然不属于甲供工程。从政策本意看，甲供对象应以劳动对象和劳动手段为限，前者是指构成工程不可分割的组成部分，且为实现工程基本功能所必需的设备、材料等；后者是指为完成工程建设所需的设备、动力等。

　　清包工项目证明资料的准备

　　根据《有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。31号公告指出，以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　以清包工方式提供建筑服务，与建筑施工领域中的劳务分包基本上是一个概念。根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（建设部令124号发布，住建部令第19号、第47号修改）第五条的规定，劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。

　　笔者认为，建安企业以清包工方式提供建筑服务，留存的建筑工程承包合同，应满足两个条件，一是合同名称应体现为“劳务分包合同”或“专业作业承包合同”，二是合同承包范围不能包括主要建筑材料款和大中型施工机械设备、主要周转材料等，可以有辅助材料和小型机具。

　一、销售定义不完善，有缺陷

　　《增值税法（征求意见稿）》第八条关于销售的定义强调了所有权及使用权，不妥，理由：其一、商业领域或者司法裁判领域的销售并没有所有权及使用权前提（如善意取得）；其二、我国物权法律体系尚不完善，仍有诸多物权存在不明或者争议之处（如人防车位），故建议将销售定义加以完善，补充条文“货物、不动产和金融商品如所有权，无形资产所有权或者使用权由于物权法律制度尚不明确，但销售方已经将货物、不动产和金融商品所有权相关的、无形资产所有权或者使用权相关的主要风险和报酬转移给购货方，为销售”及“销售方在销售时未取得货物、不动产和金融商品如所有权，无形资产所有权或者使用权的，但受让方通过销售行为合法取得货物、不动产和金融商品如所有权、无形资产所有权或者使用权的，为销售”。

　　二、代扣代缴纳税地点存在空白

　　境内应税交易（如转让境内不动产）双方如为境外单位和个人，且双方在境内都没有机构所在地或者居住地，按照《增值税法（征求意见稿）》规定将无代扣代缴主管税务机关，建议《增值税法（征求意见稿）》第三十四条第（五）款修改为“扣缴义务人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。如仍无法确定主管税务机关的，参照第九条以交易行为发生地税务机关为主管税务机关”。

　　三、境内、境外

　　此处的境内是国境、关境还是其他理解，需考虑港澳台不适用此税法以及存在众多海关特殊监管区域的现状，定义为国境则应排除港澳台的适用，如定义为关境，岂不是海关特殊监管区内的单位和个人变成了境外，也不妥，建议明确此处的境内的确切含义。

　　四、第五条起征点

　　本法适用于进口环节，增值税起征点为季销售额三十万元，且未对海关代征的增值税做出排外规定，将与海关相关法律法规及征管实际不符，海关基本是按次对进口征收增值税的，上述三十万元起征点在海关不具有实行的现实可能性，建议修改为“增值税起征点为季销售额三十万元，进口货物代征增值税除外”。

　　五、第十二条第（一）款

　　“员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务”将不征税应税交易限定为“取得工资薪金”，实际中很多自然人劳动者取得的并非“工资薪金”，而是“劳务报酬”，按照当前规定属于应税交易，虽然增值税起征点为季销售额三十万元，按法条多数自然人劳动者不是纳税人，但本征求意见稿又规定“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税”，由于劳务接受方的强势，自然人劳动者取得的金额较小的劳务报酬也会被强制要求代开增值税发票，一则加重自然人劳动者这一（通常）弱势群体的负担，二则不经济浪费征管资源，建议增加一款“自然人提供劳务，销售额未达到增值税起征点的”不征收增值税，从源头堵住代开发票的依据，同时由于起征点的限制，也不会产生重大增值税风险。

　　六、第十六条

　　“视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额”，未考虑到部分交易是不存在市场公允价格的实际，建议将此款修改为“视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额；无法取得市场公允价格的，按照其他合理方法确定销售额”，需特别注意“其他合理方法”的权限不应仅授予税务机关。

　　七、第十八条

　　“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额”，本法将适用于税务及海关，此处不应忽略海关，否则海关的核定权将受到挑战，建议修改为“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关及进出境监管机关有权按照合理的方法核定其销售额”。

　　八、第三十三条第（一）款

　　“（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”，关于本句的分号存在理解分歧，即“先开具发票的”有无“发生应税交易”的前提，建议修改为“（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；发生应税交易且先开具发票的，为开具发票的当天”。

增值税扣税凭证管理，是纳税人增值税抵扣管理的重要环节。简单来说，异常增值税扣税凭证（以下简称异常凭证），就是无法纳入正常认定抵扣环节的增值税专用发票。为进一步遏制虚开行为、维护税收秩序，日前，国家税务总局发布了《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称38号公告），规定了异常增值税扣税凭证的范围、具体处理流程等具体内容。

　　异常凭证包括哪些

　　38号公告在《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称76号公告）的基础上，结合防伪税控系统的实时比对、在线上传等功能，将确已处于“失控”状态的增值税专用发票扩容为异常凭证。

　　具体来说，纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票，增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票，为异常凭证。

　　值得注意的是，38号公告将税务登记状态、税收风险管理功能与异常凭证的识别有机结合。非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票，经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的，纳入异常凭证范围。

　　同时，38号公告第二条规定，对于同时满足“异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上”且“异常凭证进项税额累计超过5万元的”两个条件的纳税人，将其对外开具的增值税专用发票确认为异常凭证。同时，38号公告保留了76号公告对异常凭证的规定。即商贸企业购进、销售货物名称严重背离的等情况，所对应属期开具的增值税专用发票为异常凭证。

　　异常凭证怎样处理

　　38号公告第三条规定，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，大体可以分为三种情况进行处理。情况一：异常凭证计入进项税额的纳税人，尚未抵扣的异常凭证暂缓抵扣，已抵扣的进项税额应作转出处理；情况二：异常凭证用于出口退税的纳税人，尚未退税的异常凭证暂缓办理出口退税，已经退税的应补缴退税；情况三：异常凭证用于消费税抵扣的纳税人，参照增值税处理方式，即尚未抵扣的异常凭证暂缓抵扣，已抵扣的应抵减可抵扣消费税额或补缴消费税。

　　同时，38号公告为取得异常凭证的纳税人提供了税收救济手段。纳税人对异常凭证认定存在异议的，可以向主管税务机关提出核实申请，经核实符合相关规定的，可以继续申报抵扣、申请出口退税或申报抵扣消费税。

　　特别需要注意的是，对于取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的纳税信用A级纳税人，可自接到税务机关通知之日起10个工作日内，及时提出核实申请，如确实符合相关规定，可不作进项税额转出、追回已退税款、抵扣消费税等，这充分体现了纳税信用的价值。

　　怎样加强凭证管理

　　纳税人在发现异常凭证时及时应对，同时须加强合同管理以及供应商管理。

　　实务中，纳税人如果取得异常凭证，须及时联系开票方、查明原因，排除开票方符合异常凭证范围的特定条件，结合《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，要求开票方补开、换开符合规定的发票，减少受票方的损失。

　　对于无法联系到开票方的业务事项，应分析查明原因，加强合同管理和供应商管理。

　　合同管理方面，笔者建议纳税人将异常凭证的税收管理要求纳入合同范围，增强合同管理的针对性。举例来说，纳税人可以在合同中明确供应商发票开具的类型、按税法规定提供发票的义务；限定开票时间以及受票方合规纳税的合同条款；明确开具异常凭证后的赔偿责任。

　　供应商管理方面，纳税人须全面采集、梳理供应商信息，详细了解各供应商的增值税纳税人身份，确认哪些采购项目能够取得抵扣凭证。针对异常凭证开票方多为商贸企业的特点，纳税人可以加强对供应商的实地考察，全面了解对供应商的经营情况和信誉状况，将注册没有实际经营业务、只为虚开发票的“假企业”排除在供应商之外。此外，有条件的企业，可在集团内部建立供应商信息数据库，建立供应商“黑名单”制度。

营改增后，增值税和土地增值税在政策上关联更加紧密，尤其是土地价款作为房地产开发企业的重要成本，在增值税处理中可以在销售额中扣减，对土地增值税影响较大。实务中，对于销售额扣减土地价款后减少的增值税销项税额，在计算土地增值税时应如何处理，一些纳税人存在误解，容易导致计算出现差错。

　　实例

　　A企业为增值税一般纳税人，开发并销售了一幢商业办公楼。已知A企业对该项目采用一般计税方法，取得含税销售收入10000万元。此外，土地价款为4000万元，其他土地增值税开发成本为2000万元，开发费用按10%的比例扣除，财政部规定的其他扣除项目按土地价款和开发成本之和，加计20%扣除。由于销售额扣减土地价款而减少的增值税销项税额=4000÷（1+9%）×9%＝330.28（万元）。

　　分析

　　对于这330.28万元增值税销项税额，在计算、缴纳土地增值税时应如何处理？实务中，部分纳税人存在误解。

　　有一种观点认为，这部分销项税额，不应计入土地增值税应税收入，而是应该冲减成本。这种观点认为，《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，按现行增值税制度规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，待取得合规增值税扣税凭证，且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。因此，会计处理上，这330.28万元增值税销项税额，应冲减主营业务成本，借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”。

　　按照上述会计处理方法，在计算土地增值税时，这部分纳税人直接将这330.28万元销项税额冲减成本，而没有注意税会差异，未将这部分减少的销项税额计入土地增值税应税收入。

　　笔者认为，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。计算公式为：土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额。

　　从计算公式上看，尽管因销售额扣减土地价款而减少了增值税销项税额，但增值税销项税额是土地增值税应税收入的抵减项。因此，减少的这330.28万元销项税额，应计入土地增值税应税收入。

　　处理

　　笔者提示相关纳税人，对于因销售额扣减土地价款而减少的增值税销项税额，要关注其后续税务处理，准确计算、缴纳土地增值税。仍以A公司为例，具体来说，其土地增值税应纳税额的计算，可分为四步：

　　第一步，计算增值税销售额。

　　根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。也就是说，销售额＝（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）。此时，A企业该项目销售额=（10000-4000）÷（1+9%）=5504.59（万元）。

　　第二步，计算增值税销项税额。

　　增值税销项税额＝销售额×税率。即A企业该项目对应的增值税销项税额=5504.59×9%=495.41（万元）。

　　第三步，计算土地增值税应税收入。

　　按照70号公告的规定，A企业该项目的土地增值税应税收入=10000-495.41=9504.59（万元）。

　　第四步，计算土地增值税税款。

　　根据《土地增值税暂行条例》等有关规定，不考虑与转让房地产有关的税金，计算土地增值税税额。其中，应税收入为9504.59万元；扣除项目=（4000+2000）×（1+30%）=7800（万元）；增值额=9504.59-7800=1704.59（万元）；增值率=1704.59÷7800=21.85%，适用30%税率，速算扣除系数为0。因此，A企业该项目土地增值税应纳税额=1704.59×30%=511.38（万元）。

　　笔者建议，从事房地产开发的纳税人，要重视并做好土地价款的税务管理工作，加强对增值税和土地增值税政策的学习，准确理解具体税务处理要求，避免实务中的涉税风险。

随着“一带一路”战略的实施，中外文化交流日益频繁，外国演艺人员和运动员来我国从事商业活动也越来越多，本文结合税收协定及最新的《个人所得税法》相关内容，对其中涉及的个人所得税相关问题进行分析

　　一、演艺人员和运动员条款的主要内容

　　目前对演艺人员和运动员条款作出规定的主要有《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新协定》）和《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号公告，以下简称11号公告)。

　　（一）演艺人员活动的内涵

　　1.演艺人员活动包括演艺人员从事的舞台、影视、音乐等各种艺术形式的活动；

　　2.以演艺人员身份开展的其他个人活动（例如演艺人员开展的电影宣传活动，演艺人员或运动员参加广告拍摄、企业年会、企业剪彩等活动）；

　　3.具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动；

　　4.在商业活动中进行具有演出性质的演讲。比如，外国前政要应邀来华参加学术会议并发言，这不属于演艺人员活动；但如果其在商业活动中进行具有演出性质的演讲，应不属于会议发言，而是属于演艺人员活动。

　　5.运动员活动包括参加赛跑、跳高、游泳等传统体育项目的活动；参加高尔夫球、赛马、足球、板球、网球、赛车等运动项目的活动；参加台球、象棋、桥牌比赛、电子竞技等具有娱乐性质的赛事的活动。

　　注：演艺人员活动不包括会议发言，以及以随行行政、后勤人员（例如摄影师、制片人、导演、舞蹈设计人员、技术人员以及流动演出团组的运送人员等）身份开展的活动。

　　（二）征税原则

　　1.在演艺人员或运动员直接或间接取得所得的情况下，依据《中新协定》第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方可以根据其国内法，对演艺人员或运动员取得的所得征税，不受到中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　2.在演出活动产生的所得全部或部分由其他人（包括个人、公司和其他团体）收取的情况下，如果依据演出活动发生的缔约国一方国内法规定，由其他人收取的所得应被视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方可以根据其国内法，向演艺人员或运动员就演出活动产生的所得征税，不受到中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制；如果演出活动发生的缔约国一方不能依据其国内法将由其他人收取的所得视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第二款规定，该国可以根据其国内法，向收取所得的其他人就演出活动产生的所得征税，不受到中新税收协定第七条（营业利润）、第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　上述征税原则总结如下：符合《中新协定》的演艺人员和运动员的活动，我国有征税权，可以依照我国国内税法对其征税，不受中新税收协定第七条（营业利润）、第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　（三）应税所得的范围

　　直接所得和间接所得，包括出场费、形象宣传的广告费等；对于从演出活动音像制品出售产生的所得中分配给演艺人员或运动员的所得，以及与演艺人员或运动员有关的涉及版权的所得，按照《中新协定》特许权使用费的规定处理。

　　二、具体案例解析

　　（一）演艺人员和运动员以个人名义收取劳务报酬

　　案例1：2019年3月，新加坡某演艺人员以个人名义来华从事表演，取得劳务报酬2万美元。

　　根据《个人所得税扣缴管理办法》（2018年61号公告）的规定，非居民个人劳务报酬所得以每次收入额为应纳税所得额，劳务报酬所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。因此，本例中，演艺人员取得的收入应当按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

　　（二）部分或全部收入由其他人（含个人、公司、团体）收取

　　案例2：交响乐团的成员不是按每次演出直接取得所得，而是以工资的形式取得所得。

　　依据中新税收协定第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方对乐团成员工资中与该次演出活动对应的部分有征税权。对于由交响乐团收取但未支付给乐团成员的部分演出报酬，依据中新税收协定第十七条第二款规定，演出活动发生的缔约国一方可以对交响乐团从演出活动取得的利润征税，不论其是否构成常设机构。

　　1.对乐团成员工资部分征税分析

　　根据乐团成员在中国境内的住所和居住时间对其进行居民个人或非居民个人进行判定，进而确定纳税义务。具体详见本公众号无住所个人工资薪金所得的个税解析一文分析。

　　2.对乐团收取但未支付给演艺人员部分报酬征税分析

　　交响乐团来华演出，应该对交响乐团收取的全部演出报酬按规定计算应纳税所得额后，征收企业所得税。

　　查账征收：企业所得税应纳税所得额=全部演出报酬-乐团成员归属于境内工作期间的工资薪金所得及其他企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出等。

　　核定征收：非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额按照《非居民企业所得税核定征收管理办法》核定应纳税所得额。

　　案例3：在演艺人员或运动员受雇于缔约国一方“一人公司”的情况下。

　　1.如果我国国内法将该“一人公司”视为本国的非居民企业纳税人，则处理方式与上述乐团的情形一致，分别对个人和公司就其取得的演出报酬的部分征税。

　　2.如果我国国内法将该“一人公司”视为税收透明体，即将其收取的演出报酬视为全部由演艺人员或运动员直接取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，我国可以对演艺人员或运动员就演出活动产生的全部所得征税，不考虑报酬是否确实支付给上述个人。

　　案例4:在一些避税安排中，演出报酬未支付给演艺人员或运动员，而是由其他人（包括个人、公司和其他团体）收取。

　　1.如果依据我国国内法的反避税规则，可以将由其他人收取的所得视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，该国可以根据其国内法，对演艺人员或运动员就该笔所得征税。

　　2.如果我国没有依据上述反避税规则，则依据中新税收协定第十七条第二款规定，我国可以根据其国内法，向收取所得的其他人征税。如果所得由公司或其他团体收取，该国征税不受中新税收协定第七条（营业利润）规定的限制，如果所得由个人收取，该国征税不受中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　如果其他人为个人的，按照上述演艺人员和运动员直接或间接取得所得操作。

　　如果其他人为公司或其他团体的，具体分析如下：

　　查账征收企业所得税情况下，按照查账征收要求，对全部演出报酬准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。

　　核定征收企业所得税情况下，公司或其他团体收取的演出报酬的征税权执行境外公司或其他团体取得了演出报酬，因合理理由，未支付劳务报酬给演艺人员或运动员，符合国税发〔2010〕19号文件规定的，核定其应纳税所得额。

　　不支付演出报酬给非雇员的演艺人员或运动员，又无正当理由的，根据《国家税务总局文化部关于印发〈演出市场个人所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发〔1995〕171号)规定，申报的演职员报酬明显偏低又无正当理由的，主管税务机关可以在查账核实的基础上，依据演出报酬总额、演职员分工、演员演出通常收费额等情况核定演职员的应纳税所得，扣缴义务人据此扣缴税款。

近期，笔者在实务中发现，一些企业对建筑安装工程费的归集和计算存在困惑。其实，土地增值税政策性强、清算规则复杂，涉及法律法规广泛，在实际操作中难度颇高，尤其是建筑安装费等成本费用归集问题，一直是企业实操中的难点。从建安费的归集原理出发，笔者认为，可探索一种创新的分摊方法，帮助企业高效、准确地归集建安费。

　　建安费归集难度大

　　建筑安装工程费（以下简称建安费），指以出包方式支付给承包单位的建安费，和以自营方式发生的建安费。其中，以自营方式发生的建安费是企业进行建筑安装工程所发生的一切费用，主要包括人工费、材料费、施工机械使用费等直接费用，管理费等间接费用和相关税金。建安费的归集，一直是企业办理土地增值税清算的一个重点和难点。

　　按照现行政策规定，土地增值税清算，应按不同类型房地产，分别计算增值额、增值率，分别缴纳土地增值税。这就要求企业在办理土地增值税清算时，按照房地产的三种类型，即普通标准住宅、非普通标准住宅和其他类型房地产，对房地产开发、建造费用进行归集和分配。也就是说，普通标准住宅、非普通标准住宅和其他类型房地产，这三种房地产类型，是土地增值税最基本的计税单位和最基本的费用承担项目。

　　《土地增值税清算管理规程》第二十一条第五款规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。据此，企业在归集建安费时，应该按照受益对象据实归集。

　　实际操作困惑多

　　实际工作中，要按受益对象据实归集建安费，企业操作起来难度颇高。

　　对企业来说，凭证管理是其土地增值税清算的一大“难关”。在实操中，土地增值税的清算，普遍是根据合法有效发票等单据上载明的扣除项目金额，据实归集或分摊到土地增值税的成本对象中去。但由于各成本对象实际发生的成本，与发票所载金额之间，很难确定对应关系，企业在实操中要将每份发票所载金额，按成本对象进行归集难度很大。

　　对于未计入工程承包价内的甲供材料金额、未开具发票的质保金、不予扣除的违规发票金额等，企业要按成本对象归集、分摊，计算十分复杂，会影响成本分摊的准确性。尤其是对于正负零以下建筑物来说，其单位建安成本大大高于地上单位建筑成本。哪些成本应归集为地下室无产权车库（位）的直接费用，哪些成本应归集为整体项目的共同费用，操作难度大，税法也并未明确。因此，一般情况下，纳税人将正负零以下建筑物的建安费与地上建筑的建安费合并为共同成本费用，并采用建筑面积法进行分摊。

　　笔者在调查后发现，对房地产开发企业财务人员来说，按成本对象归集建安费很有挑战。这是因为，建安费涉及工程计价问题，而建筑工程的工程量清单计价又是一个非常专业的工作，涉及复杂规则和专业计算，如果工程项目未按成本对象进行工程预算、决算，企业财务人员将无法按成本对象归集。而对于施工单位来说，也不会同意按成本对象核算工程款。一矛一盾，问题难解。

　　创新方法可探索

　　目前，在计算各成本对象增值额时，常见的做法是，先将各成本项目归集的成本费用分步分摊到各成本对象中，再分别计算出各成本对象的增值额和增值率。不过，建安费分摊业务较为复杂，且土地增值税清算牵一发而动全身，导致许多企业财税人员“如坠迷雾”。因此，在成本费用分摊上，需要创新计算方式。

　　笔者认为，可先计算出各项成本费用分摊比率，然后将共同成本费用乘以分摊比率，从而计算出各成本对象的扣除金额。这一做法能有效简化成本核算过程，无需将公共配套设施作为过渡成本对象，对公共配套设施费进行多次分摊计算。通过推算，分摊率的计算公式为：分摊率=∑（单栋建筑物可售面积占清算项目总可售面积之比×该建筑物使用层高系数计算的各类型房地产的可售面积占该建筑物加权后总可售面积之比）。

　　具体来说，单栋建筑物可售面积占清算项目总可售面积之比，指按建筑面积法确定的比例。该建筑物使用层高系数计算出的各类型房地产的可售面积占该建筑物加权后总可售面积之比，则是通过层高系数法，对商居综合楼的建安成本进行调整所确定的比例。二者的乘积就是每一栋楼的各成本对象的建安费分摊比率。

　　值得注意的是，在建安费的归集上，各地执行口径存在一定的差异，笔者提供的这一方法，主要适用于按共同成本方式归集建安费的情形。虽然简便，但在计算精准度上存在一定瑕疵，并不一定能够得到主管税务机关的认可。因此，企业如果要适用这一方法，建议提前与主管税务机关做好充分沟通。

随着我国科技创新体系的构建，科技型中小企业，初创型科技企业，技术先进性服务企业，高新技术企业四个概念的出现，让大家产生似是而非的感觉。之所以难以分辨，这是我国不同科技创新体系评价的结果。由于各自评价的角度不同，所以产生了上述概念。这些概念存在相互交叉，对于某个企业，可能会出现同时多种类型重叠的结果，比如初创型科技企业，同时又符合科技型中小企业。下面结合相关政策，分别进行阐述。

　　第一个概念是初创型科技企业。我们知道，科技型企业的壮大大致可以划分为初创、成长、发展、和成熟四个阶段。在初创阶段，企业以起步资金和实验条件为主要需求，对于初创期的企业，迫切需要获得外部资金的支持，主要依靠种子基金、天使基金、创业投资等渠道。为激活创投市场活力，带动社会资金的投入，《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）规定初创型科技企业的判断标准：

　　（一）本通知所称初创科技型企业，应同时符合以下条件：

　　1.在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册成立、实行查账征收的居民企业；

　　2.接受投资时，从业人数不超过300人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%；资产总额和年销售收入均不超过5000万元；（强调了初始时的起步条件）

　　3.接受投资时设立时间不超过5年（60个月）；

　　4.接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市；

　　5.接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

　　《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）：十一、实施条例第九十七条所称投资于未上市的中小高新技术企业2年以上，包括发生在2008年1月1日以前满2年的投资。

　　中小高新技术企业，除应按照科技部、财政部、国家税务总局《关于印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火[2008]172号）和《关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火[2008]362号）的规定，通过高新技术企业认定以外，还应符合职工人数不超过500人，年销售（营业）额不超过2亿元，资产总额不超过2亿元的条件。

　　根据文件要求，目的就是鼓励创投企业等投资主体大胆投资并长期持有中小高新技术企业股权，实务中，由于符合中小高新技术企业要求的企业范围比较狭窄，许多取得高新资质的企业规模已经超过中小高新的条件，但是许多中小企业又满足不了高新技术企业的资质认定，为了拓展政策适应范围，鼓励创业投资企业对科技型企业的投资，财税2017年38号文件投资标的扩展为初创型科技企业，由于初创型科技企业不同于高新技术企业，科技型中小企业，不需要资质认定或者自评，符合文件要求就可以享受税收优惠。

　　有人提出，上述政策的直接受益者是创投企业，初创型科技企业未必能直接受益。其实这种看法是片面的。《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号）规定，本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。该文件同时规定：“自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。”

　　对照科技接受投资的认定条件（从业人数不超过300人，资产总额和年销售收入均不超过5000万元），比较容易符合小微企业的认定要求，自然也就可以享受小微企业的税收优惠。需要注意的是，初创科技型企业和小型微利企业的从业人数和资产总额指标的计算方法不一样。初创科技型企业从业人数和资产总额指标，按照企业接受投资前连续12个月的平均数计算，不足12个月的，按实际月数平均计算。小型微利企业从业人数和资产总额按照企业全年的季度平均值确定。

　　同时，如果初创型科技企业，如果符合《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）要求，《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号）和《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）规定的税收优惠政策是可以叠加享受的。

　　第二个概念是科技型中小企业。在整个中小企业群体中，这是最具活力，最具潜力，最具成长性的创新群体，对于量大面广的中小企业来说，具有很强的示范带动作用。《科技部 财政部 国家税务总局关于印发(科技型中小企业评价办法)的通知》（国科发政[2017]115号）

　　第六条科技型中小企业须同时满足以下条件：

　　（一）在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册的居民企业。

　　（二）职工总数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元。

　　（三）企业提供的产品和服务不属于国家规定的禁止、限制和淘汰类。

　　（四）企业在填报上一年及当年内未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法、科研严重失信行为，且企业未列入经营异常名录和严重违法失信企业名单。

　　（五）企业根据科技型中小企业评价指标进行综合评价所得分值不低于60分，且科技人员指标得分不得为0分。

　　第八条符合第六条第（一）～（四）项条件的企业，若同时符合下列条件中的一项，则可直接确认符合科技型中小企业条件：

　　（一）企业拥有有效期内高新技术企业资格证书；

　　（二）企业近五年内获得过国家级科技奖励，并在获奖单位中排在前三名；

　　（三）企业拥有经认定的省部级以上研发机构；

　　（四）企业近五年内主导制定过国际标准、国家标准或行业标准。

　　许多朋友看不懂上述的逻辑关系，并非必备5项，而是“4+1”=“第六条1-4项”+“第六条第5项”or“第六条1-4项”+第八条任一项。之所以做出上述规定，原因在于科技部门考虑到我国目前存在多层次的企业科技创新评价体系，按照评价办法规定，如果企业在满足基本条件的同时，符合高技术的一项，可以直接认定符合科技型中小企业，一方面减轻了企业重复申报的工作量，提高工作效率，另一方面也体现了技术先到在不同科技创新评价体系中的连贯性。

　　由于中小型科技企业此时还处于发展期，因此激励科技型中小企业的技术创新活动尤为重要。所以国家出台了研发费加计扣除的税收优惠政策，目的就是通过将降低企业应纳税所得额，从而降低企业研发投入风险。企业必须获得足够利润，研发费用加计扣除力度越大，享受政策扶植力度也就越大。因此，国家税务总局出台了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第18号），提高了科技型中小企业研发费加计扣除的比例。该文件于2019年12月31日执行到期。但是如果符合《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）要求，仍可以继续享受研发费用加计扣除的税收优惠。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。由于科技型中小企业在发展前期研发费用巨大，但是市场规模小，利润少，往往处于长期亏损，即使获得加计扣除的税收优惠，由于实际盈利期比较晚，5年内往往难以盈利，自然造成亏损无法及时得到弥补，造成企业的获得感不够强，导致政策落地动能不足，政策落实效果不好。因此国家税务总局出台了《关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税[2018]76号）：2018年1月1日起，高新技术企业或科技型中小企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。（未完待续）

　　本文得到黄蜂老五老师强大的《税务通电子书》支持，并借鉴了其中部分观点，在此表示十分感谢。

一学员问我：（汇算时无票，未调增，后来如果被税务查到，要求补开发票）“蓝老师，如果按税务机关要求补开了发票，那么在所属年度由于没有取得发票已税前扣除而未作纳税调整少缴所得税的行为，是否需加收滞纳金？”

　　“不”

　　他说：我本来也同老师观点一样，但看到了一篇文章……

　　发来一看，是一篇关于《税前扣除凭证管理办法》注意事项的文章，表达这一意思的一句话是：

　　“1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的，应主动作纳税调整”

　　另一句是：

　　“此外，凡是应取得而未取得税前扣除凭证，未作纳税调整而减少了应纳税所得额，并且导致支出年度少缴企业所得税的，即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证，应从税款滞纳之日起加收滞纳金。”

　　这类文章典型地代表一种盛行于税务机关的以票控税思想，而不是依法纳税的思想，即希望借助发票来一劳永逸地解决所有税务问题。

　　《税前扣除凭证管理办法》虽然规定了扣除凭证应该在汇算前取得，但并未规定如果没有取得，就不能扣除。当然，它也不敢这样规定。

　　《税前扣除凭证管理办法》只规定了一种情况下，“相应支出不得在发生年度税前扣除”，注意这个斟词酌句的表述，来自其第十六条：

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　也就是说，它只适用于，在规定期限未能补换回税前扣除凭证或补做资料这一种情况。那么，什么是规定的期限呢？

　　发票必须于汇算期提供，如果没有提供呢？按《税前扣除凭证管理办法》第15条的规定，没有提供的后果是，税务发现后可以告知你60天内补开，这60天就是期限。此时不仅指无票，还包括发票不符合规定但可以换回的情况，60天内如果取回发票或提供资料，换回的发票就是税前扣除凭证。

　　既然有合规的税前扣除凭证，又满足权责发生制，就不在“不得在发生年度税前扣除”之列，就没有少缴税，哪来的滞纳金？

　　以上是从《税前扣除凭证管理办法》文件本身分析的结果，即：只要税务机关规定了取回的期限，期限内取回，就可以在发生年度扣除。

　　再从法律角度分析一下：

　　《企业所得税法》第八条规定，只要是真实、相关、合理的支出，就可以扣除。没有附设任何先决条件，不论是《条例》还是总局的规章、规范性文件，都无权做出与法律不一致的规定。

　　《税前扣除凭证管理办法》还是算避开了违法陷阱的。它的规定是，如果你在我要求的期限也没有取得税前扣除凭证或资料，那么我也只是不允许你“在发生年度税前扣除”——看清楚，我可没有说就不让你扣除了，我只是调整了扣除的期间——“不得在发生年度税前扣除”，这句规定比“不得税前扣除”拗口，但却没有违法。

　　就是说，扣除本身，不受凭证的影响，受凭证影响的，只是扣除的期间。

　　那么，如果在规定的60天期限内取得了凭证，说明扣除的期间也是正确的，自然就没有滞纳金了。

（一）问题的提出

　　当前，笔者通过实践调研发现：许多建筑业的包工头（班组长）到工程劳务所在地税务局代开发票时，税务局给予代开发票时，普遍犯的错误是：一是依照“劳务报酬”应税项目给予包工头代开发票，在发票的“备注栏”自动生成“个人所得税由付款方代扣代缴或预扣预缴”的字样。二是有不少地方税局工作人员提出：按照是否已经办理经营证件为准，没有营业执照的，取得的所得为劳务报酬所得；取得营业执照的，取得的所得按经营所得。以上错误做法导致建筑企业或劳务公司在支付包工头或班组长工程劳务款时，依据《中华人民共和国个人所得税》及其实施条例的规定，还必须按照“劳务报酬所得”代扣代缴至少20%的个人所得税。这是严重运用税法的错误，严重增加建筑企业的税负，这与党中央国务院提出的“减税降费”政策的贯彻落实精神相悖！这涉及到全国建筑企业的健康发展问题，涉及到营造良好的营商环境的问题！因此，对建筑业包工头（班组长）到工程所在地税务局代开发票，到底按“经营所得”还是按照“劳务报酬”所得代开发票，进行法律澄清分析很有必要。

　　（二）建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的合法与否的法律分析

　　根据《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》建市规[2019]1号第12条第（四）项、第（五）项规定和第19条的规定，“专业作业承包人将其承包的劳务再分包的，是违法分包行为”；“专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的，是违法分包行为”；“施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位；专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位；承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位”。基于此政策规定，笔者认为：建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的合法与否的法律分析如下：

　　1、建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的两种合法行为

　　第一，专业承包单位和专业分包单位将其承包的专业工程中的纯劳务作业部分再分包给劳务公司或从事某一专业作业劳务（例如：钢构作业、抹灰专业、幕墙玻璃作业、水电安装作业等劳务作业）的包工头或班组长的，是合法分包行为。

　　第二，从事专业作业总承包的劳务公司将其与承包单位（即施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位）签订的劳务分包合同中的各专业作业劳务分包给包工头或班组长本人是合法的。

　　2、建筑劳务公司与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的一种违法行为

　　从事某一专业作业的班组长和包工头从劳务公司或施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位分包而来的专业作业劳务再分包给有关个人是违法行为。

　　（三）包工头或班组长获得的专业作业分包所得的法律性质：在税法上是“经营所得”而不是“劳务报酬所得”性质。

　　1、“经营所得”和“劳务报酬所得”的税法界定

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项：劳务报酬所得，指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定：经营所得，是指：个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事生产、经营活动取得的所得；个人依法取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；个人承包、承租、转包、转租取得的所得；个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　基于以上税法的规定，新的个人所得税法对“劳务报酬”税目采用了列举法的规定，对“劳务报酬”征收个人所得税的范围列举了26项，凡是不属于个人所得税法中列举的26项的劳务所得就不是“劳务报酬所得”税目，不能按照“劳务报酬”税目征收个人所得税。但是税收执法中很难区分“劳务报酬所得”中的“个人从事其他劳务取得的所得”与“经营所得”中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，两者有何区别呢？分析如下：

　　（1）什么是个人从事其他劳务取得的所得

　　纵观《合同法》可以发现，劳务关系被分拆在承揽合同、技术合同、居间合同、运输合同、建筑施工合同、委托合同等合同关系规定中。因此，从事劳务活动是指从事《合同法》规定的承揽、技术、居间、运输、建筑施工、委托等活动。进而劳务报酬所得除了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项所规定的“劳务报酬所得”外，还指个人从事《合同法》规定的承揽、技术、居间、运输、建筑施工、委托等活动取得的报酬。

　　（2）什么是个人从事其他生产、经营活动取得的所得

　　《安全生产法实施条例》（草案征求意见稿）第八十条规定，生产经营活动是指生产、经营、建设活动，既包括主体性活动，也包括辅助性活动。生产经营单位是指从事生产、经营、建设活动的企业、个体经济组织及其他单位。依据《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》第一条规定，个体经济组织是指一般雇工在七人以下的个体工商户。因此，个税法上的“个人从事生产、经营活动”是指：个人从事生产、经营、建设活动，既包括主体性活动，也包括辅助性活动。班组长或包工头与劳务公司或建筑企业签订的劳务专业作业分包合同，从事的是辅助性活动。

　　（3）是否办理营业执照不可以作为“劳务报酬所得”和“经营所得”的分水岭

　　第一，《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第三条对个体工商户进行了范围的界定：A.依法取得个体工商户营业执照，从事生产经营的个体工商户；B.经政府有关部门批准，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人；C.其他从事个体生产、经营的个人。基于此规定，个体工商户的范围中包括了不办理营业执照的“其他从事个体生产、经营的个人”。这与《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定的“经营所得”第四项中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”高度重合。

　　第二，根据《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1996〕127号）的规定，承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同（协议）规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税；以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税。从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。基于此规定，班组长和包工头带领农民工从事建筑劳务的某一专业作业活动是国税发〔1996〕127号中所规定的“未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队”。

　　第三，《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发〔1994〕179号）指出：A.承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%-45%的9级超额累进税率。B.承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%-35%的5级超额累进税率征税。

　　因此，根据以上税法文件规定，是否办理营业执照不可以作为“劳务报酬所得”和“经营所得”的分水岭。

　　2、分析结论

　　结合以上法律政策规定，分析结论如下：

　　（1）个人办理工商营业执照而产生的收入属于经营所得；

　　（2）个人依法取得执照，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人取得的所得属于经营所得；

　　(3）对于无营业执照又未经批准的，个人从事企事业单位的承包、承租、转包、转租取得的所得属于经营所得；

　　（4）属于《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项列举范围内的属于劳务报酬所得；

　　（5）在建筑劳务公司与包工头或班组长签订劳务专业作业分包合同的情况下，班组长或包工头带领的农民工从事某一专业作业劳务，其从劳务公司取得的所得，不属于“劳务报酬”所得，而属于“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，即属于“经营所得”的范畴。

　　（四）自然人取得“劳务报酬”所得和在税务局代开发票的方法

　　由于“劳务报酬”所得是“综合所得”的范围，根据国家税务总局2018年公告第62号文件的规定，属于“综合所得”中的“劳务报酬”所得由付款方按照“累计预扣法”，按月预扣预缴劳务报酬的个人所得税。因此，自然人取得“劳务报酬”所得，在税务局代开发票时，税务局不代征个人所得税，具体的代开发票的方法如下：

　　当自然人发生“劳务报酬”所得，且“劳务报酬”所得超过增值税起征点（根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，自然人增值税起征点是：按次支付500元以下）以上的，获得“劳务报酬”的自然人必须到劳务发生所在地的税务局代开发票给付款单位。在税务局代开发票时，必须在发票的“备注栏”标明“个人所得税由付款方代开代缴或预扣预缴”的字样。

　　（四）自然人取得“经营所得”在税务局代开发票的方法

　　在建筑劳务公司与包工头或班组长签订劳务专业作业分包合同的情况下，班组长或包工头带领的农民工从事某一专业作业劳务，其从劳务公司取得的所得，不属于“劳务报酬”所得，而属于“经营所得”的范畴。在税务局代开发票时，具体的代开发票的方法如下：

　　1、税务局代征个人所得税的代开发票方法。

　　第一，在代税务局开发票时，必须按照不含增值税的开票金额，依据当地所在省税务局代征一定比例（例如，广西省和江西省的规定为1.3%，国家税务总局四川省税务局公告2019年第8号规定四川为1.2%，国家税务总局深圳市税务局公告2019年第4号规定深圳市为0.8%）的个人所得税；

　　第二，在税务局代开发票时，必须在发票上的“税收分类与编码栏”中填写“建筑服务——工程劳务”或“建筑服务——塔吊服务（钢构服务、幕墙玻璃服务、水电安装服务、抹灰服务）”，在发票的“备注栏”标明“工程项目所在地的市、县（区）和项目的名称”的字样。

　　第三，建筑劳务公司收到包工头或班组长代开的发票时，按照差额征税的规定，全额给承包单位开具增值税发票，按照“（劳务公司收取承包单位的所有款项价外费用—包工头或班组长的专业作业分包额）÷（1+3%）×3%”计征增值税。

　　2、税务局不代征个人所得税的代开发票方法。

　　有的地方税局规定代开发票时不代征个人所得税。例如，《国家税务总局湖北省税务局关于代开发票环节个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局湖北省税务局2019年公告第13号）第一条规定：“个人所得税纳税人（包括个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及其他自然人等）取得应税所得申请代开发票时，税务机关和委托代征单位在代开发票环节不征收个人所得税。”第二条规定：“取得经营所得的个人所得税，由纳税人按照《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）的规定自行申报缴纳。”具体的代开发票方法如下：

　　第一，在税务局代开发票时，必须在发票上的“税收分类与编码栏”中填写“建筑服务——工程劳务”或“建筑服务——塔吊服务（钢构服务、幕墙玻璃服务、水电安装服务、抹灰服务）”，在发票的“备注栏”注明“工程项目所在地的市、县（区）和项目的名称和个人所得税须自行申报”的字样。

　　第二，建筑劳务公司收到包工头或班组长代开的发票时，按照差额征税的规定，全额给承包单位开具增值税发票，按照“（劳务公司收取承包单位的所有款项价外费用—包工头或班组长的专业作业分包额）÷（1+3%）×3%”计征增值税.

问：有网友说，他们是分支机构，公司总机构在深圳，位于厦门的非法人分支机构按“一般企业”独立申报纳税，企业所得税年度申报时，无法享受小微企业税收优惠。想问说为什么不可以享受，有什么政策依据吗？

　　我们先来看看厦门税务局的回答：

　　答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。

　　看出什么了吗？说的是政策，给出的解决方案。

　　跨地区总分机构企业的企业所得税应该如何计算缴纳呢？

　　当然是根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（以下称公告）（国家税务总局公告2012年第57号）的相关规定来执行。

　　除上述公告第二条中所列举的特殊企业或行业外，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业），其企业所得税征收管理适用本办法。征收管理办法第一条就是：统一计算

　　那问题来了，为什么有些明明是跨地区总分机构企业，却没有汇总缴纳企业所得税呢？

　　这个真是说来话长，也经常被N家企业问起，这里就不解释某些原因了，直接说结论吧。

　　没有汇总缴纳的企业，除了公告第二条特殊企业和行业外，无非原因有二，一是在税务登记时勾选了独立核算，从而错误地认为不应该汇总缴纳。二是有可能小微三项指标并不达标，人为拆解，有意为之，从而变成不汇总缴纳。

　　对于第一种情况，无论分支机构在做纳税登记时勾选“独立核算”或者“非独立核算”，都改变不了分支机构的性质。有人问为什么，可以看看分支机构的营业执照，应该领取的是非法人营业执照（登记证书）吧，难道是否独立核算可以改变分支机构非法人的实质吗？而现行企业所得税实行的是法人税制，企业应以法人为纳税主体。

　　而无论是一时不注意造成的情况一，还是也许有意为之的情况二，事实都已经给出了结论，在今年所得税季报时这样的分支机构已经不能享受小微企业的企业所得税优惠政策了。当然，汇算清缴时也会是相同结果。肯定又会有人问为什么，还是看看小微企业三项指标的要求，均是包含了分支机构的数据。反过来说，如果可行，假设极端情况下，一个法人企业，是不是可以被任意拆解为一个总机构+N个分支机构，从而适应指标呢？所以，结果当然是如此了。

　　回到开篇的问题，这家企业其实总分机构数据汇总之后，完全符合小微企业享受企业所得税优惠政策的各项指标。那这家企业今年季报的时候没有总分机构汇总缴纳，等汇算清缴的时候改为汇总缴纳可以吗？答案是不可以。所以，从结果来看，很可惜，对这家企业的分支机构而言，今年就没有办法正常享受小微企业所得税相关优惠政策了。

　　需要强调的是，符合公告条件的总分机构，企业所得税汇总缴纳才是正确的方式。如果这家企业明年要改变为总分机构汇总缴纳，一定要在2020年第一季度前完成变更哦。

在大比武辅导的过程中，有朋友建议我写一些关于资本类交易的个税政策小文，我一直不敢动笔，资本类个税政策繁杂，怕没有精力写完整。直到股权激励三篇小文后，又有朋友提及此事，正好大比武也已告一段落，因此，准备用一段时间全面梳理资本类个税政策，今天先聊聊限售股的个人所得税政策，当然，限售股的政策比较复杂，今天只能写一个序言，嘿嘿。

　　限售股，通俗地讲，就是在一段时间内不能上市交易的股票，由于我国证券市场发展的特殊性，限售股的概念有一个发展的过程。

　　我们国家的股票市场，最早是为了解决国有企业的经营困难问题，甚至可以说只是为了给国企提供一个融资渠道（当时还有市长带头买股票的说法），因此，存在独特的二元结构，相当一部分上市前的存量股份不能上市交易，称为“非流通股”，面向社会公众发行可以自由交易的称为“流通股”。2005年，我国启动了股权分置改革，不再区分“非流通股”与“流通股”，对非流通股逐步解禁，允许其上市交易。至此，“非流通股”变身为“限售股”，等符合条件后，限售股解禁，就可以上市转让。

　　2006年，股权分置改革完成，新老划断，其后发行上市的公司在IPO前的“老股”也会有禁售期的规定，这是限售股的另一个来源。

　　在个人所得税政策方面，2010年1月1日前，我国对限售股转让采取了和流通股转让一致的个人所得税政策，即免征个人所得税。由于限售股取得的成本极低，在二级市场上抛售后往往获利丰厚，引发社会不公，因此，从2010年1月1日起，我国开始对限售股转让征收个人所得税。

　　从原理上来说，限售股转让属于财产转让项目，因此，理论上来说，税款的计算比较简单：

　　应纳税款=[限售股转让收入－（限售股原值+合理税费）]*20%。但由于限售股的原值确定受各种原因的影响，因此在实际的征管中，需要有相应的规定，限售股个税的复杂之处就在于为应对复杂情况而相应制订的规定。

　　首先，在证券机构技术和制度准备完成前（这一准备一直到2012年才完成），限售股的成本对于税务机关来说无从知晓。

　　其次，即使证券机构技术和制度准备完成，但上市公司如果无法取得每一位股东的限售股原值，或者可以取得但没有向证券机构提供相应信息，税务机关仍无法正确计算限售股转让人的个人所得税。

　　针对上述情形，财政部、税务总局制订了“证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收”的政策。

　　在上面的介绍中，小编简单介绍了限售股的形成以及征管的难点，下面开始咱们区分不同的情况来学习限售股的计税及征管方法。

　　在2012年3月1日以前，证券机构技术和制度准备尚未完成前形成的限售股（注意：这类限售股目前还是大量存在的）。这种情形下，证券机构的信息系统内没有限售股原值信息。针对两类限售股（两类限售股的概念参看前一篇笔记），确定不同的计算方法：

　　1、股改限售股。股改限售股在开始股权分置改革后，股票会停牌一段时间，改革完成后开盘的第一个交易日称为“复牌日”，复牌日的收盘价我们假设为X。

　　2、新股限售股。新股限售股是指2006年股权分置改革、新老划断后IPO公司的限售股，这类股票上市首日的收盘价我们假设为X。

　　两类限售股的“X”确定之后，又要分两步来进行税款的征收。

　　１、预征

　　以0.15X作为限售股原值及合理税费，以X计算转让收入，按20％的税率计算预征税款。举例如下：

　　张三持有新股限售股10万股，每股原值２元，上市交易首日收盘价10元，张三后来转让的实际价格为１５元，则应预征的税款：

　　（10－0.15×10）×10万×20％＝17万

　　２、清算

　　可以看出，按照上述方法预征的税款与实际情况会有差异，因此，在制度设计上，还有清算的环节，“纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。”

　　继续上例：

　　实际应征税款：

　　（15-2）×10万×20％＝26万

　　因此，理论上来说，张三还应该在３个月内向主管税务机关进行税款清算，补缴税款９万元。但是实务中，究竟有多少出售限售股的股民在进行清算，恐怕不是那么乐观，但这并不表示股民一定就少缴了税款，上例中，假设王某后来转让的价格为每股１０元，则实际应征税款：

　　（10-2）×10万×20％＝16万，还可以申请退税１万元呢。实务中也很少有股民知道这个政策而去申请退税的。

　　限售股原值的确定。

　　按照“加权平均法”确定，上例中，假设张三持有的限售股分两次购入，第一次购入５万股，每股１元，第二次购入５万股，每股３元，则其限售股每股原值：

　　（１×５＋３×５）／１０＝２元。

　　如果同时持有流通股及限售股，在转让时按照“限售股优先”的原则进行处理，即先出售限售股。

　　其实在税款预征、纳税人申请清算的情况下，还有一种情形，那就是：纳税人申请清算但无法提供限售股原值。

　　在这种情况下，纳税人仍可以申请清算，限售股的原值按实际成交价的15%确定，仍以上例，假设王某申请清算，但无法提供其限售股的原值，卖出价15元，则应征税款：

　　（15-15*15%）*100000*20%=25.5万

　　按照财政部与税务总局当年出台文件时的设想，在证券机构技术与制度完备前，就采取上述“证券机构预扣预缴、纳税人申报清算”相结合的模式。等到技术与制度完备后，直接采取“证券机构代扣代缴”的方式。而证券机构在2012年3月1日做好了技术与制度的准备。因此，财政部下发了专门的文件进行工作布置，要求：

　　１、2012年3月1日以后IPO的公司，在向证券登记结算公司申请办理股份初始登记时一并申报由个人限售股股东提供的有关限售股成本原值详细资料。

　　２、证券登记结算公司收到资料后，应及时将有关成本原值数据植入证券结算系统。

　　个人转让新上市公司限售股的，证券登记结算公司根据实际转让收入和植入证券结算系统的标的限售股成本原值，以实际转让收入减去成本原值和合理税费后的余额，适用20%税率，直接计算需扣缴的个人所得税额。

　　假设王五持有某上市公司（2012年3月1日后上市）限售股10万股，成本原值每股3元，上市公司将王五的成本信息报告了证券机构，证券机构进行了植入，王五转让价格为每股12元，则王五应纳税（不考虑税费）：

　　（12-3）*100000*20%=18万

　　因此，按照上述政策框架，２０１２年３月１日以后上市的公司股票的限售股，应该都是据实计算个人所得税。但是如果新上市公司在申请办理股份初始登记时，确实无法提供有关成本原值资料的，证券登记结算公司其后也不再受理登记，并以实际转让收入的１５％作为成本原值。

　　仍以上例，假设上市公司没有向证券机构报告王五的成本信息，则王五应纳税：

　　12*（1-15%）*100000*20%=20.4万

　　很多朋友都隐约知道限售股个税计算时有个１５％的概念，现在我们来梳理一下，１５％在不同情况下的适用：

　　１、在２０１２年３月１日以前上市的公司限售股，证券机构在预扣税款时，按照上市首日收盘价的１５％作为限售股成本计算预扣税款。

　　２、在２０１２年３月１日以前上市的公司限售股，证券机构预扣税款后，纳税人要求清算却又无法提供限售股成本原值的，按照实际转让价的１５％作为限售股成本清算税款。

　　３、２０１２年３月１日以后上市公司的限售股，如果上市公司没有及时提供股东限售股原值，那么证券机构按实际转让价格的１５％作为代扣代缴税款的依据，不在清算。

　　由上我们可以看出，同样是１５％，适用的语境是不一样的。

　　另外，在一些特殊的情形下，也要用到１５％：

　　证券登记结算公司以非交易过户方式办理应纳税未解禁限售股过户登记的，如转让方证券账户为机构账户，在受让方再次转让该限售股时，以受让方实际转让收入的15%核定其转让限售股的成本原值和合理税费。

　　司法扣划或行政强制执行的非解禁限售股，以其实际转让收入的15%核定其转让限售股的成本原值和合理税费。