据退役军人事务部2018年工作情况及2019年工作安排发布会信息显示，2018年，全国共接收安置40多万名退役士兵。在推动退役军人就业创业方面，退役军人事务部会同军地12个部门联合印发《关于促进新时代退役军人就业创业工作的意见》，推动制定税收优惠和下岗再就业帮扶政策，确保退役军人实实在在享受政策红利。

　　◎创客问题◎

　　温州银吉姆体育发展有限公司瑞安吾悦馆（以下简称瑞安吾悦馆）负责人郭志军近期十分关注：作为一般纳税人，公司招录自主就业退役士兵，可以享受哪些税收优惠？享受相关优惠政策应符合哪些条件，公司或者退役士兵需准备哪些证明材料？公司招录的退役士兵是在今年上半年入职的，在享受相关税收优惠时该如何核算？另外，在适用相关政策时，实操方面又要注意哪些问题？

　　◎创客档案◎

　　瑞安吾悦馆于2018年1月注册，2018年9月正式开馆营业，是一家配备国内外高端的有氧、无氧器械运动设备的高端健身中心，现有会员约2000人，员工26人，其中2019年上半年，该公司招录自主就业退役士兵数人。随着公司的发展壮大，会员人数的不断增加，瑞安吾悦馆所需员工和教练人数也将随之增加，该公司计划继续招录退役士兵。

　　◎专家答疑◎

　　■国家税务总局温州市税务局法制科科长李耿：

　　目前，招录自主就业退役士兵的企业，可以享受定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加以及企业所得税的优惠。

　　根据《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕21号，以下简称21号文件）第二条规定，企业招录自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招录人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。

　　值得注意的是，招录自主就业退役士兵的企业，还需关注所在地省级政府确定的具体定额标准。以瑞安吾悦馆所在的浙江省为例，《浙江省财政厅 国家税务总局 浙江省税务局 浙江省退役军人事务厅关于落实自主就业退役士兵创业就业有关税收优惠政策的通知》（浙财税政〔2019〕7号，以下简称7号文件）明确，浙江省按照中央授权上浮幅度的最高标准减免自主就业退役士兵创业就业相关税费。也就是说，瑞安吾悦馆今年上半年招录的自主就业退役士兵，在符合相关规定的情况下，在3年内可以按实际招录人数、每人每年9000元的定额标准和签订的劳动合同时间计算企业减免税总额。

　　另外，在经营年度中间招录自主就业退役士兵，瑞安吾悦馆财务人员需根据21号文件第二条规定，自主就业退役士兵在企业工作不满1年的，应当按月换算减免税限额，计算公式为：企业核算减免税总额＝∑每名自主就业退役士兵本年度在本单位工作月份÷12×具体定额标准。

　　举例来说，瑞安吾悦馆2019年3月、5月各招录了一名自主就业退役士兵，后续未招录。若两位退役士兵以前年度未享受退役士兵创业就业税收优惠，当月签订劳动合同并缴纳社会保险，针对该项税收优惠，瑞安吾悦馆2019年该项税收优惠政策可减免税总额＝10÷12×9000+8÷12×9000＝13500（元）。

　　需要注意的是，21号文件第六条规定，该税收政策执行期限为2019年1月1日～2021年12月31日，纳税人在2021年12月31日享受本通知规定税收优惠政策未满3年的，可继续享受至3年期满为止。同时，21号文件指出，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据，是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　■国家税务总局瑞安市税务局安阳税务所所长孙战胜：

　　瑞安吾悦馆在适用相关政策时，要注意招录的自主就业退役士兵，在以前年度是否享受过退役士兵创业就业税收优惠。

　　21号文件规定第六条规定，退役士兵以前年度已享受退役士兵创业就业税收优惠政策满3年的，不得再享受本通知规定的税收优惠政策；以前年度享受退役士兵创业就业税收优惠政策未满3年且符合本通知规定条件的，可按本通知规定享受优惠至3年期满。

　　此外，在适用税收优惠时，招录企业需完成企业退役士兵信息采集。纳税人可前往当地办税服务厅窗口办理，当然也可咨询当地税务部分是否可以通过所在地省级电子税务局网上办理。

　　也就是说，瑞安吾悦馆若选择通过浙江省电子税务局办理，该涉税事项办理路径为：首页－我要办税－综合信息报告－特定涉税信息报告－企业退役士兵采集，然后依照页面提示填写工作年度、自主就业退役士兵姓名、《中国人民解放军义务兵退出现役证》或《中国人民解放军士官退出现役证》编号、在本企业工作时间（月）等信息，即可完成该涉税事项的办理。

　　同时，根据21号文件第四条规定，企业在适用该税收优惠时，需留存相关资料备查，相关资料包括：招录自主就业退役士兵的《中国人民解放军义务兵退出现役证》《中国人民解放军士官退出现役证》或《中国人民武装警察部队义务兵退出现役证》《中国人民武装警察部队士官退出现役证》；企业与招录自主就业退役士兵签订的劳动合同（副本），为职工缴纳的社会保险费记录以及自主就业退役士兵本年度在企业工作时间表。

　财政部、国家税务总局发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号），明确了准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式以及其他事项。

　　自财政部、国家税务总局发布《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号，以下简称86号公告）以来，不少纳税人向笔者咨询政策适用问题，其中一些具体的执行口径，纳税人尤其需要关注。

　　作为金融企业一项重要的企业所得税优惠，该政策自2008年起延续至今，其主要内容基本保持不变。86号公告的出台，依旧相对稳定地延续了此前关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除的相关政策和口径。笔者提醒金融企业在享受政策利好的同时，也应防范相应的税务风险。

　　信用贷款纳入扣除范围▶▶▶

　　对比《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号，以下简称9号文件），86号公告将信用贷款列入准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围。

　　86号公告以正列举的方式，明确了政策适用对象和适用贷款类型。具体来说，征税适用对象包括政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司；准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括四类贷款资产、具有贷款特征的风险资产以及部分不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。随着金融行业的发展，新的金融企业类型和新的金融业务模式不断发展。但是，只有符合86号公告正列举范围的企业和业务，才可享受相关优惠。

　　金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的相关业务，需按照《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第85号，以下简称85号公告）规定执行。值得注意的是，满足条件的涉农贷款和中小企业贷款，允许将更大范围及更大比例的贷款损失准备金在企业所得税前扣除。同时，85号公告对于“涉农贷款”“中小企业贷款”作出了明确的延伸解释，存在特殊业务的金融企业，需要进行全面关注，确保政策适用的准确性、事前资料准备的完整性、事中纳税申报的严谨性以及后续管理过程中的合规性。

　　如何计算损失准备金▶▶▶

　　86号公告第二条规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

　　举例来说，甲公司具有财务公司金融牌照，受银保监会监管，其2019年末贷款资产余额为30亿元，截至2018年末，甲公司计提贷款损失准备金账载余额为3000万元，其中满足9号文件条件并已税前扣除贷款损失准备金的额度为1500万元。根据86号公告规定，甲公司2019年允许在税前扣除的贷款损失准备金＝300000×1%－1500＝1500（万元），即甲公司2019年度允许税前扣除的贷款损失准备金为1500万元。

　　实务中，当本期会计计提准备金与根据86号公告计算的允许税前扣除的准备金金额不一致时，需要进行纳税调整。值得注意的是，公司计算出来的允许税前扣除额为负数进行纳税调增时，在以后年度也应将负数计算在内，这集中体现在影响“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”金额。

　　举例来说，乙财务公司2019年度由于风险资产减少，导致根据86号公告计算出的允许扣除的准备金为－500万元，需要进行纳税调增；截至2018年末，实际税前扣除的准备金累计700万元，因此，在2020年度，乙公司在计算准予扣除的准备金时，公式中的“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”应为700+（－500）＝200（万元）。此外，笔者建议提取准备金年份较长的企业，制作台账并进行准确管理。

　　持续关注执行口径▶▶▶

　　86号公告对贷款损失准备金在企业所得税前列支的额度，属于限额扣除还是固定额度扣除的问题，尚未明确。考虑到该问题在税法解释和理解不同的情形下，容易出现企业所得税税前扣除金额的时间性差异，同时，金融企业相关准备金的额度巨大，可能引发较为重大的税收后果。因此，在期待税务部门就相关问题给出明确的解读或规延伸规定的同时，相关金融企业需在适用文件的过程中，及时与主管税务机关就政策执行口径进行深入的沟通，确保税法适用的准确性。

　　需要注意的是，由于贷款损失准备金政策的具体计算需要覆盖以前年度数据，笔者建议金融企业一方面保持执行口径的连续性，不要随意更改定额扣除或限额扣除的计算方法；另一方面做好台账管理，便于对以前年度进行自查以及计算以后年度的纳税调整额。

《财政部 国家税务总局关于印发&<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规&>的通知》（财税[2000]91号）第五条规定，合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。前款所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　A.财税[2000]91号，对合伙企业利润分配方法有两种，依序进行：1、合伙协议约定的分配比例；2、未约定分配比例的，按合伙人数量平均计算。

　　但自2008年1月1日起，已被财税[2008]159号废止。

　　《国家税务总局关于&<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定&>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）第二条规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

　　《中华人民共和国合伙企业法（修订）》（2006年8月27日中华人民共和国主席令第五十五号公布，自2007年6月1日起施行）第三十三条规定，合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。

　　B.2007年6月1日起施行的合伙企业法，对合伙企业利润分配方法有四种，依序进行：1、按照合伙协议的约定办理；2、未约定或者约定不明确的，协商决定；3、协商不成的，按实缴出资比例分配；4、无法确定出资比例的，平均分配。

　　合伙企业取得投资分红，会计处理应计入合伙企业利润核算。如果企业当年亏损，在税收上对投资分红仍应单列，应按国税函[2001]84号规定分配并纳税。投资分红单列并分配纳税后，合伙企业税收亏损将大于账面亏损。

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第四条规定，自2008年1月1日起，合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

　　C.财税[2008]159号修订了分配方法与顺序，与合伙企业法保持一致。在合伙人意见一致的情况下，就会出现对投资分红的税收规避。

　　例：如果某合伙企业盈利100万，其中，以合伙人名义对外投资，取得投资分红60万。有自然人合伙人3人，企业合伙人2家。假设：合伙协议对利润分配的约定不明确；取得投资分红属于直接投资居民企业，符合企业所得税法免税规定。

　　合伙企业按照合伙企业法等相关法规的规定，由全体合伙人协商一致进行分配：2家企业合伙人分得70万，3家自然人合伙人分得30万。

　　企业合伙人纳税申报：1）免税所得，35×60/100=21万；2）应税所得，35-21=14万元。

　　在投资分红较多的年份，或在企业合伙人享受优惠年度或缺少利润弥补即将到期的亏损，加大对企业合伙人的分配，以后年度再权衡自然人合伙人的利益。

近年来，随着“营改增”等各类税收改革政策相继出台，“金税三期”信息系统在税收征管体系中的全面运用，被审计单位税收合规性要求渐次升高。同时，资本市场上，IPO审核中因税务方面的问题被否决，或者因税务问题而被处罚的上市公司也逐年增多。因此，注册会计师在财务报表审计中，对被审计单位税务风险的关注愈加增强。实务中，越来越多的会计师事务所，对于复杂或异常的涉税问题，依据《中国注册会计师审计准则第1421号—利用专家的工作》的相关要求，更多的通过借助税务专家的工作来复核相关审计项目，保证审计质量、防范重大审计风险。

　　本提示仅供会计师事务所及相关从业人士在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则及注册会计师职业判断。提示中所涉及的审计时间、范围和程度等，会计师事务所及相关从业人员在执业中需结合实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

　　对于注册会计师在财务报表审计中，如何充分考虑、合理利用税务专家工作，北京注协非鉴证服务专业技术委员会做如下提示：

　　一、利用税务专家工作的程序

　　（一）确定是否需要利用税务专家的工作

　　注册会计师对发表的审计意见独立承担法律责任，税务专家工作的作用仅为协助注册会计师获取充分、适当的审计证据，注册会计师的审计责任并不因利用税务专家的工作而有所减轻。因此，注册会计师需充分考虑利用税务专家的工作，是否能够实现预期的审计目的。注册会计师在考虑是否需要利用税务专家工作时，应着重考虑以下因素：对承接业务相关的重大涉税风险的评估；需要进行涉税风险复核的业务种类和情形；对税务专家专业胜任能力的评价。

　　（二）税务专家的工作范围

　　注册会计师对拟承接项目可能面临的涉税事项相关的重大错报进行评估后，应审慎评价审计组成员应对该涉税事项的专业知识和以往经验，综合判断需要利用税务专家的工作，并在总体审计策略中记录拟利用税务专家工作的性质、范围和目标。注册会计师利用税务专家的工作时，应结合涉税事项的复杂性与税务专家就工作范围进行充分沟通。沟通事项通常包括：进一步确定被审计单位需提供的相关信息；确定税务专家的工作范围；确定税务专家工作成果的交付形式。

　　（三）利用税务专家工作的流程

　　注册会计师利用税务专家进行税务方面的复核工作，可由税务部门指定负责税务复核事项的税务复核负责合伙人，以便总体负责所有税务复核项目的复核计划制定、复核人员安排、复核实施和复核报告等工作，并在税务复核表和项目税务复核记录上签署意见。有关税务复核具体流程建议如下：

　　1.税务复核人员应当参与到整个审计过程中，在预审、年审过程中加强与项目组沟通；

　　2.复核工作底稿范围由税务复核负责合伙人与审计合伙人共同商议确定；

　　3.对于需要税务专家进行税务复核的审计项目，审计项目组应尽早，如预审进场前，通知税务复核负责合伙人；

　　4.税务复核负责合伙人应参与需复核项目的业务承接与保持评价工作，根据客户税务资料或审计合伙人提供情况，对财务报表税务风险和税务事项复杂程度形成初步评价意见，并考虑税务复核业务对客户审计收费的影响；

　　5.在以IPO为目的的改制审计等业务中，如审计客户有如“税务交易支持服务”等专项税务服务需求，税务部门应与审计项目合伙人进行商议，并在委托前进行独立性调查；

　　6.税务复核合伙人根据税务事项的复杂程序和风险情况，委派具备相应业务经验和技能的税务复核人员；

　　7.税务复核人员根据计划实施税务复核工作，形成税务复核意见及有关工作底稿。经税务复核负责合伙人复核并签署后，将税务复核意见提交审计项目组，作为审计底稿的一部分进行存档；

　　8.税务复核形式包括现场复核与非现场复核，尤以现场复核为推荐的最佳复核形式。无论采用哪种复核形式，税务复核人员与项目组之间都应建立便捷的互动双向沟通渠道，以提高复核效率和效果；

　　9．注册会计师利用事务所外部税务专家工作的，应在对外部税务专家的诚信、独立性及胜任能力进行评价的基础上确定所聘用的外部专家，由外部税务专家成立税务复核小组，作为审计项目组的小组成员，比照上述流程执行。

　　（四）评价税务专家的工作

　　注册会计师取得税务专家交付的工作成果时，应与税务专家就其使用的原始数据、执行程序、基于假设性基础方式的运用、执行实务经验判断的理由等进行充分沟通，以判断税务专家的工作是否足以实现审计目标。

　　当税务专家的意见与注册会计师不一致时，注册会计师应就此不同意见与被审计单位和税务专家进行共同讨论，考虑是否有必要进一步追加审计程序，以及基于涉税事项实际执行的重要性水平判断是否需要采纳税务专家的意见等。

　　对于涉税事项审计中发现的被审计单位涉嫌违反国家税收法规的行为，注册会计师应充分考虑税务专家的意见，判断违法违规行为对财务报表及审计意见可能产生的影响，并考虑是否有责任就该违法违规事项向被审计单位治理层、审计委员会、监事会等更高层级的机构，或被审计单位以外的其他机构或人员通报。

　　二、对税务相关事项的风险评估

　　（一）不同税种的风险评估

　　为充分防范税务风险，审计项目组应结合各税种的具体特性，对被审计单位主要涉税事项的涉税风险进行评估。

　　1.增值税

　　对增值税的评估内容一般应包括：

　　（1）是否为税收政策较为复杂的行业，例如房地产行业、金融行业、农业等；

　　（2）是否享受增值税税收优惠，如存在出口退税占总收入的50%以上、软件行业即征即退、免税农产品销售等；

　　（3）增值税项目账面金额与增值税申报表是否存在差异，并分析差异合理性；

　　（4）计算增值税税负，即当期增值税税负=当期应纳税额累计/当期营业收入，并与行业税负水平比较，以判定是否合理；

　　（5）当期增值税销项税与进项税变化的比率是否超过10%，指标值=(进项税额变动率-销项税额变动率)/销项税额变动率；进项税额变动率额=(本期进项-上期进项)/上期进项；销项税额变动率=(本期销项-上期销项)/上期销项。

　　2.企业所得税

　　对企业所得税的评估内容一般应包括但不限于以下内容：

　　（1）是否为税收政策较为复杂的行业；

　　（2）是否享受所得税税收优惠，如高新技术企业减按15％税率征收企业所得税、高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限延长至10年、国家规划布局内重点软件企业减按10%税率征收企业所得税等；

　　（3）所得税项目账面金额与所得税申报表、增值税申报表核对是否存在差异，并分析差异合理性；

　　（4）计算所得税税负，即当期所得税税负=当期应纳所得税额/当期营业收入，并与行业税负水平比较，以判定是否合理；

　　（5）应纳税所得额调整事项是否调整，例如资产盘亏、毁损支出、非正常损失、非公益性捐赠等。

　　（二）特殊事项的税务风险评估

　　除各税种的风险评估外，还应关注被审计单位是否存在可能存在风险的特殊事项。一般来看，特殊事项的内容包括但不限于以下方面：

　　1.被审计单位或者其子公司的重组活动，是否涉及现行税收法规规定的重组交易，适用特殊重组或一般性重组的税务处理是否正确；

　　2.被审计单位营运模式的重大改变所对应的税务处理是否正确；

　　3.被审计单位是否存在股权激励业务，被审计单位以及大股东的税务处理是否存在风险；

　　4.是否存在重大关联方交易，以及关联方交易定价的合理性；

　　5.是否存在税务机关或海关对被审计单位的检查、质询或争议等。

　　（三）重点报表项目的税务风险评估

　　针对不同的报表项目，应考虑其可能涉及到的税务风险。以下表述中涉及到的科目名称，指与该科目名称相关性质的核算内容，并不局限于具体核算的会计科目。相应的税务风险因素包括但不限于以下内容：

　　1.长期股权投资

　　（1）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，计入当期损益的差额部分是否已做纳税调整；

　　（2）被审计单位是否从上市公司取得股息、红利且持有时间超过12个月，是否适用被审计单位所得税免税政策；

　　（3）被审计单位处置长期股权投资，是否以正确的计税基础作为成本进行扣除；

　　（4）被审计单位对外投资期间，除追回或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外，长期股权投资的计税基础是否出现特殊事项导致的变化。

　　（5）被审计单位对外投资涉及海外投资，因税制、税率、投资分红、投资收回等方面存在差异，是否会对个别报表或合并报表的账面价值与计税基础的差异产生影响。

　　2.应收账款和其他应收款

　　（1）对关联方的其他应收款中，是否包括资金融通业务；

　　（2）其他应收账款中是否包括除加工贸易台账保证金外的其他海关保证金。

　　3.固定资产

　　（1）固定资产的折旧政策是否符合税法规定；

　　（2）是否存在将固定资产移送他人的下列情形，如用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠或者其他改变资产所有权属的用途；

　　（3）固定资产的计税基础是否符合税法相关规定。

　　4.存货

　　是否存在将存货移送他人的下列情形，如用于市场推广、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠或者其他改变资产所有权属的用途。

　　5.无形资产及其它资产

　　（1）无形资产的摊销方法和年限是否符合税法规定；

　　（2）无形资产的计税基础是否符合税法规定。

　　6.长期待摊费用

　　（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出，是否在固定资产预计尚可使用年限分期摊销；

　　（2）租入固定资产的改建支出，是否按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；

　　（3）固定资产的大修理支出，是否按照固定资产尚可使用年限分期摊销；

　　（4）其他应当作为长期待摊费用的支出，是否自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不低于3年。

　　7.其他应付款

　　（1）超过一年（含一年）以上仍不退还的因销售货物出租、出借包装物而收取的押金，是否需要确认为应税收入；

　　（2）对于确实无法偿付的应付款项，是否已并入被审计单位所得税应纳税所得额；

　　（3）长期挂账的应支付给个人股东的款项是否已视同股利分配计缴个人所得税；

　　（4）如果审计期间内客户存在对境外实际支付或者应付未付的利息、服务费、特许权使用费等款项，是否已代扣代缴预提所得税及增值税（如适用）。

　　8.预收账款

　　（1）如采取预收货款方式销售货物，是否在货物发出时确认为增值税的应税收入；

　　（2）如采用预收款方式转让土地使用权或者销售不动产，是否在收到款项时确认为增值税的应税收入。

　　9.预提费用

　　预提向外国被审计单位支付的利息、租金、特许权使用费等款项时，被审计单位的税务处理是否符合规定，是否以收入全额作为应纳税额（不得扣除其他税费支出）代扣代缴了相应的预提所得税，是否代扣代缴了增值税（如适用）。

　　10.应付职工薪酬

　　（1）发生的职工福利费是否超过工资薪金总额的14%；

　　（2）拨缴的工会经费是否超过工资薪金总额的2%；

　　（3）发生的职工教育经费是否超过工资薪金总额的8%；

　　（4）被审计单位向职工提供购房、购车或其他补贴是否已经按规定代扣代缴了个人所得税。

　　（5）职工福利费、工会经费、职工教育经费是否计提完整、准确。

　　11.未分配利润

　　（1）如有对自然人股东的利润分配，是否正确代扣代缴了个人所得税；

　　（2）如有对非居民股东的利润分配，是否正确代扣代缴了预提所得税。

　　12.主营业务收入/其他业务收入

　　（1）关注被审计单位所得税以及增值税税法规定的纳税义务发生时点；

　　（2）关注不同收入类型适用的增值税税率是否正确；

　　（3）被审计单位是否存在售后回购、以旧换新、商业折扣、现金折扣、销售折扣的情况，相关税务处理是否符合相关规定，销售折扣是否与销售额开具在同一张发票上，并在同一张发票上的“金额”栏分别注明；

　　（4）若发生销售退回和折让，销售方是否凭购买方提供的《通知单》开具红字专用发票。

　　13.主营业务成本/其他业务成本

　　（1）关注成本事项的合理有效票据问题；

　　（2）是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的成本支出。

　　14.销售费用

　　（1）业务招待费的税前列支额是否在税法规定的扣除限额内；

　　（2）广告费和业务宣传费是否在税法规定的扣除限额内；

　　（3）是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的费用支出。

　　15.管理费用

　　（1）审计期间是否扣除了在境内工作的职工的境外社会保险费；

　　（2）我国保险法律、法规规定不得在境外机构投保的境外保险费支出是否未在税前扣除；

　　（3）审计期间研发费用加计扣除是否符合规定；

　　（4）是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的费用支出。

　　16.财务费用

　　（1）审计期间列支的贷款利息是否高于金融机构同期同类贷款利率；

　　（2）被审计单位实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资和权益性投资的比例是否超过限额。一般而言，可以考虑金融单位5：1，其他单位2：1；

　　（3）重点关注利息支出的合理有效票据问题；

　　（4）是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的费用支出。

　　17.资产减值损失

　　审计期间如计提了下列各项减产减值损失，是否已做纳税调整：坏账准备、存货跌价准备、投资性房地产减值准备、生产性生物资产减值准备、贷款损失准备、抵债资产跌价准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程/工程物资减减值准备、商誉减值准备、其他减值准备。

　　18.营业外收入/营业外支出

　　下列营业外支出的税务处理是否按照税法规定需要进行纳税调整：捐赠、赞助、固定资产处置损益、无形资产处置损益、存货的非正常损失、未经核定的准备金支出、政府部门行政罚款或没收财物损失、税收滞纳金和罚款。

　　19.递延收益/补贴收入

　　（1）被审计单位审计期间取得的各类财政资金（除符合条件的不征税收入外）属于贷款贴息、专项经费补助、弥补亏损、救助损失或者其他用途的，是否已计入实际收到当期的企业所得税应纳税所得额；

　　（2）被审计单位收到的各类政府补助是否符合税法规定的不征税收入的条件，若符合条件，相关的不征税收入对应的支出是否进行了纳税调整。

　　20.预计负债

　　审计期间被审计单位是否确认下述预计负债，如有，是否已进行纳税调整：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、承诺、环境污染整治、亏损合同、重组义务、被审计单位制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施，而确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债。

　　21.公允价值变动损益

　　审计期间计入当期损益的下述公允价值变动是否已进行纳税调整：交易性金融资产公允价值变动、套期工具公允价值变动、以公允价值计量的投资性房地产公允价值变动。

　　22.投资收益

　　下述投资收益的税务处理是否符合规定：按照权益法确认的投资收益或损失是否已做纳税调整、股权转让所得或损失是否需要做纳税调整、股息所得是否享受税收优惠、从境外子公司取得的股息所得是否已做补税和抵免境外已纳所得税额的处理。

　　三、事务所内部相关管理机制的考虑

　　基于保证审计业务质量的前提，注册会计师在考虑如何就涉税相关事项获取充分的审计证据时，需结合涉税事项复杂程度以及审计项目组成员的相关知识经验，判断利用税务专家工作的工作范围、工作方式，建立有效的沟通机制，并就相关安排与税务专家达成一致意见。实务中，建议事务所在内部质量控制制度中，对需要由税务团队专家对审计工作底稿进行涉税风险复核的业务种类和情形进行明确规定，并制定适当的激励政策，以鼓励审计项目组在审计项目涉税风险超出注册会计师和审计项目组的专业知识范围时寻求税务专家的帮助。

　　会计师事务所制定相关激励政策时，考虑的因素一般包括：税务专家工作的时间投入；审计项目组的时间投入；注册会计师与税务专家分别在审计项目中承担的责任；注册会计师的业绩考评因素等。

函证是获取可靠性较高的审计证据的有效方式之一，以应对由于舞弊或错误导致的特别风险。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》要求注册会计师恰当地设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。同时，函证作为必要的基础审计程序，也是监管机构的检查重点。在近两年的监管检查中，证监会及各地证监局发现诸多函证程序执行不到位、不完善的问题，并对存在较严重问题的会计师事务所及注册会计师采取了监管谈话、出具警示函、行政处罚、市场禁入等行政监管措施并记入诚信档案。因此，如何设计和实施函证程序、评价回函结果以及在函证过程中保持职业怀疑，已成为注册会计师审计工作的关注重点。

　　本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的性质、时间安排和范围等，会计师事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

　　针对审计中函证程序的重点关注以及常见问题，北京注册会计师协会财务报表审计专业技术委员会做出如下提示：

　　一、函证的作用

　　《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》在第三条表明：“通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。”

　　《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十一条规定：“注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。”

　　二、注册会计师确定是否实施函证的考虑

　　根据《&<中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取应对措施&>应用指南》第四条第51所述，在确定是否选择函证程序作为实质性程序时，注册会计师可以考虑包括但不限于以下因素：(1)被询证单位对函证事项的了解；(2)预期被询证单位回复询证函的能力或意愿；(3)预期被询证单位的客观性。

　　审计实务中，在确定是否需要使用函证程序来获得充分适当的审计证据以支持某些财务报表认定时，注册会计师还可以考虑：

　　(1)被审计单位所处环境的特征；

　　(2)被审计单位是否正在进行非常规或者复杂的交易(除了检查相关交易文件以外，注册会计师还可以考虑实施函证程序)；

　　(3)相关账户的重要性水平；

　　(4)相关账户的固有风险和控制风险水平；

　　(5)如何通过实施其他审计程序获取的审计证据，将特定财务报表认定的检查风险降至可接受的水平。

　　三、注册会计师确定函证实施范围的考虑

　　(一)审计准则中对于特定项目实施函证程序的规定

　　在确定函证程序实施的范围时，注册会计师还应当考虑中国注册会计师审计准则中对于注册会计师针对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，对于注册会计师针对应收账款等账户实施函证程序的要求。

　　《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十二条规定：“注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。”如注册会计师实施充分的风险评估程序，直接获取到某银行账户对财务报表不重要且重大错报风险很低的充分证据，进而判断该银行账户可以不实施函证程序，注册会计师需要在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程、相关原因理由及已执行的除函证之外的审计程序。

　　根据《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，比如注册会计师判断应收账款函证很可能无效的情况下，注册会计师需要在审计工作底稿中说明理由。

　　《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定：“如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：(一)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；(二)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。”

　　除此之外，注册会计师还应结合风险评估程序来确定其他适当的审计程序。

　　(二)相关审计工作底稿中常见问题

　　实务中，注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题：

　　(1)注册会计师未对部分银行账户实施函证，但是审计工作底稿未记录不实施函证程序的理由或记录的理由不充分；

　　(2)注册会计师未对应收账款实施函证，但是底稿未记录理由或记录的理由不充分；

　　(3)注册会计师未对应收账款实施函证，同时未实施替代审计程序获取相关、可靠的审计证据；

　　(4)对于未实施函证程序的银行存款和除应收账款以外的其他重要往来款项，注册会计师未实施有效的替代程序等。

　　四、注册会计师设计和实施函证的考虑

　　(一)保持对函证全过程的密切控制

　　当实施函证程序时，为了最大限度地降低函证被拦截或篡改等舞弊风险，注册会计师需要在整个函证过程中保持对于询证函的控制。同时，对被审计单位和被询证单位之间可能存在串通舞弊的风险保持警觉。注册会计师对于函证过程的控制通常包括以下核心要素：

　　(1)确定适当的被询证单位，包括考虑其独立性、客观性、对被函证信息是否知情、是否拥有回函的授权等；

　　(2)确定函证需要确认或填列的信息，需要与被审计单位账簿中记录核对一致，以确保询证函中内容的准确性；

　　(3)恰当设计询证函，正确填列被询证单位的名称、地址，将被询证单位信息与被审计单位有关记录进行核对。其中，对于银行函证，需要参考《财政部银监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会[2016]13号)中的函证要求及银行询证函模板；

　　(4)注册会计师独立发出函证，由注册会计师直接邮寄到被询证单位的函证地址，并跟进追踪，必要时再次发出询证函；

　　(5)提供给被询证单位直接向注册会计师回函的地址，以便被询证单位将回函信息直接返还给注册会计师。

　　(二)询证函发出前对函证地址的验证

　　注册会计师对函证过程的控制包括发出函证之前，对于部分或全部的函证地址的有效性进行验证。针对函证地址执行的程序的性质和范围，取决于对于特定类型的函证或与函证地址相关的风险的判断。例如，针对具有较高风险的财务报表项目认定的函证程序，或当注册会计师认为函证地址不可靠时，如被询证单位为公司时函证地址为住宅地址等，可能需要采取多种不同的验证程序，以确定函证收件人的地址是符合预期且有效。注册会计师可以执行的验证程序包括但不限于：

　　(1)检查函证地址的合理性，例如地址所在位置是否与被询证单位的经营所在地一致;

　　(2)如果以前年度对同一被询证单位实施过函证程序，检查函证地址是否与以前年度一致，或调查并了解更改函证地址的原因(如适用);

　　(3)查询第三方来源的信息，例如拨打公共查询电话或查询被询证单位的网站及其他公开的互联网信息，对被询证单位的名称和地址进行核对和验证；

　　(4)将被询证单位的名称和地址信息与被审计单位持有的其他文件进行交叉核对，比如合同、增值税发票等信息。

　　(三)函证过程中对舞弊风险的特殊考虑

　　当设计和实施函证程序时，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险保持警觉，特别是当函证程序是重要财务报表项目认定的主要证据时，注册会计师可以考虑和评估包括但不限于以下因素：

　　(1)函证过程的实施环境是否存在较高的舞弊风险。例如，被审计单位是否正在经历诸如持续经营存在重大疑虑、财务状况不佳、经营不善等不利事项和情况，导致存在较高的舞弊风险，或者管理层与被函证者之间是否存在较高的串通舞弊风险；

　　(2)选择的被询证单位是否由被审计单位实质控制，或经济上高度依赖被审计单位，以至于被审计单位及其管理层有可能通过对被询证单位施加重大影响以使其提供虚假或误导信息。例如，如果函证信息为被审计单位的受托资产，如果被询证单位既是相关资产的保管人又是资产的管理者，则可能会因为职责分离不当以使其提供虚假或误导信息；

　　(3)函证的信息是否适当。注册会计师可以在考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等基础上，确定函证的信息是否适当；

　　(4)是否存在其他舞弊迹象。例如，被审计单位管理层不允许寄发询证函，试图拦截、篡改询证函的状况，或坚持以特定的方式发送询证函等。

　　(四)相关审计工作底稿中常见问题

　　实务中，注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题：

　　(1)注册会计师并未在审计工作底稿中记录对被询证单位函证地址的有效性执行的验证程序及其结果；

　　(2)若存在管理层不允许寄发函证的情况，注册会计师未予关注及调查原因，并考虑是否需要执行替代审计程序。如果注册会计师认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，则应考虑与治理层进行沟通以及对审计工作和审计意见的影响；

　　(3)询证函未由注册会计师直接发给被询证单位，而是由被审计单位人员寄出或通过被审计单位邮箱发出；

　　(4)采用跟函方式进行函证，审计工作底稿中无跟函记录，用于记录注册会计师在整个函证过程中对询证函的控制等；

　　(5)注册会计师并未在审计工作底稿中保留函证邮寄的信函或快件等发件信息，未保留被函证单位回函的信函或快件的收件信息。

　　五、注册会计师对回函结果的考虑

　　(一)对回函可靠性的考虑

　　1.回函可靠性存在疑虑的迹象

　　注册会计师需要始终保持职业谨慎，应当直接从被询证单位获得原始签署的询证函回函。如果未能收到询证函回函原件并且注册会计师收到电子或传真函证，需要考虑被询证单位的真实性以及电子或传真询证函回函是否可以满足充分适当的审计证据的要求。一般实务中，当询证函回函存在以下情况时，需要对其可靠性进行评估：

　　(1)银行询函证回函上没有正规的银行印章；

　　(2)从私人电子邮箱发送的回函；

　　(3)回函通过电子邮箱发送，且不是不可更改的扫描文档格式；

　　(4)被询证单位将回函寄至被审计单位，由被审计单位转交给注册会计师；

　　(5)注册会计师跟进访问被询证单位，发现回函信息与被询问者记录不一致；

　　(6)询证函回函盖章不清楚，无法判断是否由被询证单位回函；

　　(7)询证函回函单位名称或盖章与发函单位名称不一致；

　　(8)询证函回函的邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证单位的地址不一致；

　　(9)询证函回函的联系人与发函时的联系人姓名、电话不一致；

　　(10)收到同一日期发回的、笔迹相同的多份回函；

　　(11)不同被询证单位的回函，回函单号相连或相近；

　　(12)位于不同地址的多家被询证单位的回函邮戳显示的回函地址相同；

　　(13)收到不同被询证单位用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；

　　(14)不正常的回函率，例如与往年相比有较大的偏差。

　　2.注册会计师的应对

　　如果对询证函回函可靠性存在疑虑，注册会计师需要通过实施审计程序获得补充的审计证据，包括但不限于：验证被询证单位是否存在；验证询证地址的有效性；将被审计单位其他文件中的签名或公章样本与回函相核对；与被询证单位相关人员之间进行沟通讨论函证事项，并考虑是否由注册会计师亲自前往被询证单位所在地点进行走访，以验证其是否真实存在。

　　如果认为有必要与被询证单位相关人员沟通讨论函证事项，沟通的信息可以包括但不限于以下事项：

　　(1)被询证单位联系人的姓名；

　　(2)完成询证函所确认信息核对的人员姓名；

　　(3)注册会计师根据沟通讨论内容评估是否有任何迹象表明被访者是否独立、有能力、有相关知识或有权回应询证函事项；

　　(4)询证函自收到之日起是否有任何变更；

　　(5)验证询证函所确认信息中包含的某些关键信息(例如，账户余额，特定条款等)。

　　通过与被询证单位相关人员进行沟通讨论，注册会计师可以对询证函回函答复的来源和内容进行核实，并确定是适当的授权人员进行答复。

　　(二)对回函中免责或限制条款的考虑

　　1.可能存在的情形

　　询证函回函中包括免责声明或限制性语言，可能存在的情形包括但不限于：

　　(1)询证函信息来自电子数据源，可能不包含被询证单位拥有的全部信息；

　　(2)询证函信息不保证准确也不是最新的，其他方可能会持有不同意见；

　　(3)询证函信息是出于礼貌而提供的，不是被询证单位的义务，被询证单位对所提供的信息不承担任何明示或暗示的责任、义务或保证；

　　(4)收件人不得依赖函证中的信息。

　　2.注册会计师的应对

　　如果免责或限制条款涉及财务报表的相关认定，使注册会计师将该回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师需要考虑该限制条款的性质和实质。注册会计师可能需要执行额外的或替代的审计程序，来获得充分、适当的审计证据。如果注册会计师不能通过额外或替代的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑其对审计工作和审计意见的影响。

　　(三)相关审计实务中常见问题

　　实务中，注册会计师的审计工作底稿容易出现以下问题：

　　(1)注册会计师注意到询证函存在不符事项，但未调查回函不符事项以确定是否表明存在错报，未将相关审计程序情况记录于工作底稿；

　　(2)银行回函存在不符事项，如账户数量及性质、账号、回函金额、借款利率和期限等存在不符,注册会计师未予关注和执行进一步程序；

　　(3)往来款函证中回函金额存在差异，注册会计师未予关注和执行进一步程序；

　　(4)银行以自有格式回函或将询证函部分内容删减，注册会计师未予关注和执行进一步程序；

　　(5)对银行存款和重要往来款实施了函证程序，对方未回函，注册会计师未执行替代程序或审计工作底稿未记录替代程序的执行情况；

　　(6)回函日期晚于审计报告日的，注册会计师未执行替代程序，或审计工作底稿无相关记录等。

　　六、注册会计师对实施函证程序所获取的审计证据的总体评价

　　当评价函证程序的结果时，注册会计师应当评价实施函证程序是否提供了相关、可靠的审计证据，通过实施函证程序所获取的审计证据是否将检查风险降至可接受的水平，或是需要进一步获取审计证据。

　　函证过程和其替代程序没有提供充分、适当的审计证据时，注册会计师则需要设计并执行其他程序以获得充分、适当的审计证据。如果取得询证函回函是获取充分、适当审计程序的必要程序，则替代程序无法应对认定层次重大错报风险，注册会计师需要考虑其对审计工作和审计意见的影响。

　　注册会计师在评价函证程序的结果时，应当考虑：

　　(1)函证和替代程序的可靠性；

　　(2)任何例外事项的性质和频率，包括这些例外事项的定量和定性影响以及原因;

　　(3)其他审计程序可以提供的审计证据。

财政部 税务总局《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号，以下简称“财税87号公告”）对生活服务业纳税人增值税加计抵减单独作出政策规定：2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称“加计抵减15%政策”）。

　　为帮助纳税人准确适用加计抵减政策，国家税务总局最新发布的《关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号，以下简称“33号公告”）明确，对于符合87号公告规定，申请享受“加计抵减15%政策”的生活性服务业纳税人，需要在年度首次确认适用15%加计抵减政策时，通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交《适用15%加计抵减政策的声明》。

　　33号公告所附的《适用15%加计抵减政策的声明》对国家税务总局《关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）所附的《适用加计抵减政策的声明》中生活服务业的子项进行了调整，由原16个子项调整为10个子项，取消了原来的6个子项：10.社会工作；11.公共设施管理业；12.不动产出租；13.商务服务业；14.专业技术服务业；15.代理业。

　　“加计抵减15%政策”发布后，广大网友对生活性服务业的具体范围较为关注。至此，可以享受“加计抵减15%政策”的纳税人的范围已然非常明确了。即，严格遵循“财税87号公告”的规定，生活服务的范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。具体而言，生活服务包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

　确定享受“加计抵减15%政策”的纳税人，自行在《适用15%加计抵减政策的声明》上按照销售额占比最高的生活服务业子项（1.文化艺术业；2.体育业；3.教育；4.卫生；5.旅游业；6.娱乐业；7.餐饮业；8.住宿业；9.居民服务业；10.其他生活服务业）进行勾选（只能选择其一）。

　　另：物业管理企业应按现代服务享受加计扣除政策。

　　近几个月，不断有网友询问：物业管理企业究竟属于哪个行业？

　　在营改增税收政策《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）中，物业管理从属于商务辅助服务业下的企业管理服务这个子税目，即：现代服务——商务辅助服务——企业管理服务——物业管理。

　　而在《国民经济行业分类（国家标准GB/T 4754—2017）》中，物业管理行业属于房地产业下的一个小类（编码：K7020）。

　　由此看来，物业管理企业，在国民经济行业分类中属于房地产业而不属于“商务服务业”，但在增值税中又从属于“商务辅助业”税目。

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）和“财税87号公告”以及“33号公告”所附《适用15%加计抵减政策的声明》，物业管理企业仍应归入“现代服务业”而不属于“生活服务业”，只能按10%加计抵减而不能按15%加计抵减增值税已无歧义。

　　附：《销售服务、无形资产、不动产注释》之生活服务

　　生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括

　　1.文化体育服务。包括文化服务和体育服务。

　　〔1〕文化服务，是指为满足社会公众文化生活需求提供的各种服务。包括：文艺创作、文艺表演、文化比赛，图书馆的图书和资料借阅，档案馆的档案管理，文物及非物质遗产保护，组织举办宗教活动、科技活动、文化活动，提供游览场所。

　　〔2〕体育服务，是指组织举办体育比赛、体育表演、体育活动，以及提供体育训练、体育指导、体育管理的业务活动。

　　在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等取得的收入，按照文化体育服务缴纳增值税。

　　2.教育医疗服务。包括教育服务和医疗服务。

　　〔1〕教育服务，是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。

　　学历教育服务，是指根据教育行政管理部门确定或者认可的招生和教学计划组织教学，并颁发相应学历证书的业务活动。包括初等教育、初级中等教育、高级中等教育、高等教育等。

　　非学历教育服务，包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。

　　教育辅助服务，包括教育测评、考试、招生等服务。

　　教育部考试中心及其直属单位办理境外单位在境内开展的考试业务，按提供教育辅助服务缴纳增值税。

　　〔2〕医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

　　3.旅游娱乐服务。包括旅游服务和娱乐服务。

　　〔1〕旅游服务，是指根据旅游者的要求，组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。

　　〔2〕娱乐服务，是指为娱乐活动同时提供场所和服务的业务。

　　具体包括：歌厅、舞厅、夜总会、酒吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺（包括射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖）。

　　4.餐饮住宿服务。包括餐饮服务和住宿服务。

　　〔1〕餐饮服务，是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者提供饮食消费服务的业务活动。

　　提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照餐饮服务缴纳增值税。

　　〔2〕住宿服务，是指提供住宿场所及配套服务等的活动。包括宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供的住宿服务。

　　以长（短）租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的，按照住宿服务缴纳增值税。

　　5.居民日常服务。是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务，包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。

　　6.其他生活服务。

　　其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。

土地出让中，约定房地产开发企业配建学校移交政府或政府指定单位的情形十分普遍，业内有观点认为上述教学用地在申报土地出让金契税时可免征契税。对此，作者有不同意见，论述如下：

　　首先先看看相关的税收政策法规：

　　1、《契税暂行条例》

　　第六条有下列情形之一的，减征或者免征契税：

　　（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征；

　　2、《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）

　　2.国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地房屋权属用于教学、科研的，免征契税。用于教学的，是指教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋。用于科研的，是指科学实验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋。对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证，由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，免征契税。

　　这个问题的核心是土地承受主体是谁？毫无疑问，上述教育用地属于土地出让合同标的的一部分，暨拿地的房地产开发企业才是土地是承受主体。按免税税法原文是“国家机关、事业单位、社会团体、军事单位”，免税主体未包括企业，且未有“等”、“其他组织”等兜底条款。房地产开发企业配建后移交政府或政府指定单位，并不能改变土地出让环节的承受主体。如需套用“对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证，由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，免征契税”条款，此款中的免税主体是“其”，需要和承受土地主体保持一致，则上述学校不应移交，而应由房地产开发企业“自营”。

　　综上，作者认为房地产开发企业配建学校移交后不适用免征契税政策。

作者牵头清算的某房地产开发项目已经向主管税局提交了土地增值税清算报告，主管税局在清算审核中提出该项目部分工程款以商票（商业汇票）方式支付，上述商票虽已由开发商承兑，但为远期商票，截至清算审核时开发商仍未以现金（含银行存款）方式兑付，应付票据和应付工程款虽名义不同，实质都是开发商欠施工企业钱，此部分工程款应认定为未实际支付，不得在清算中予以扣除。

　　注：关于土地增值税清算中实际发生与实际支付的争议与区别，本文不作探讨。

　　本文要论述的两个问题：商票支付算不算支付？商票债务和工程债务是否实质一致？

　　一、商票支付算不算支付？

　　商票作为法定票据的一种，是公认的支付方式之一，因此商票支付是支付方式之一，商票支付应认为是已支付。

　　主要相关法律条款摘选如下：

　　1、《中华人民共和国票据法》（主席令第22号）

　　第二条 适用范围

　　在中华人民共和国境内的票据活动，适用本法。本法所称票据，是指汇票、本票和支票。

　　第四条票据行为、票据权利与票据责任

　　票据出票人制作票据，应当按照法定条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任。持票人行使票据权利，应当按照法定程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。本法所称票据权利，是指持票人向票据债务人请求支付票据金额的权利，包括付款请求权和追索权。本法所称票据责任，是指票据债务人向持票人支付票据金额的义务。

　　第十九条 汇票的定义和种类

　　汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。汇票分为银行汇票和商业汇票。

　　2、《支付结算办法》（银发[1997]393号）

　　第三条本办法所称支付结算是指单位、个人在社会经济活动中使用票据、信用卡和汇兑、托收承付、委托收款等结算方式进行货币给付及其资金清算的行为。

　　第二十一条本办法所称票据，是指银行汇票、商业汇票、银行本票和支票。

　　二、商票债务和工程债务是否实质一致？

　　主管税局认为应付票据和应付工程款虽名义不同，实质都是开发商欠施工企业钱，这个观点有一定的迷惑性，从债权人/债务人的角度来看，不管是应付票据还是应付工程款，债权人/债务人都是施工企业/开发商，从这点来看，应付票据还是应付工程款都是开发商欠施工企业的钱。但应付票据和应付工程款是两个完全不同的法律关系，两者存在诸多区别与差异（注：下面作者一个非法律从业者又要班门弄斧了）：

　　应付票据是票据之债，而应付工程款是合同之债。票据债务因票据的签发和交付而发生，并依票据而存在，是无因债务

对于增值税加计抵减，如果同一纳税人既符合10%加计抵减政策条件，也符合15%加计抵减政策条件，可以适用优惠力度更大的15%加计抵减政策，但不能叠加适用两项政策，这是基本规则。

　　闻涛国际旅游有限公司于2019年7月设立并登记为一般纳税人，7月至9月生活服务销售额占比52%，现代服务销售额占比8%。该公司在2019年应如何适用加计抵减政策？

　　看到此问题，特别是看到生活服务销售额占比52%这个数据，马上想到的肯定是《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号，以下简称“财税87号公告”）关于“允许取得生活服务的销售额占全部销售额的比重超过50%的生活性服务业纳税人，在2019年10月1日至2021年12月31日期间，按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称加计抵减15%政策）”的规定。

　　至于销售额占比的计算，按照财税87号公告的规定，2019年9月30日前设立的纳税人，以2018年10月至2019年9月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）占比确定是否适用加计抵减15%政策。

　　由于该公司是在2019年7月份设立并登记为一般纳税人，至9月份时经营期不满12个月，应按照实际经营期7月至9月的销售额确定是否适用加计抵减15%政策。如题所示，该公司2019年7月至9月提供生活服务的销售额占比为52%，已超过了50%，因此，该公司在2019年10月至12月可适用加计抵减15%政策。该公司应按规定计提加计抵减额，并在2019年首次适用加计抵减15%政策时通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交提交《适用15%加计抵减政策的声明》，按照销售额占比最高的生活服务业子项勾选。

　　至此，看似“该公司在2019年应如何适用加计抵减政策”的问题已经有了答案，即，该公司在2019年10月至12月可适用15%加计抵减政策。但是，完整的正确答案并非如此，摘了西瓜固然高兴，可也别摘了西瓜丢了芝麻，我们不能忘记了在加计抵减15%政策施行之前还有一项加计抵减10%政策。

　　按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)的规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的生产、生活性服务业纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。对于2019年4月1日后设立的纳税人，以自设立之日起3个月的实际销售额占比确定是否适用加计抵减政策，并自登记为一般纳税人之日起适用。

　　由于闻涛国际旅游有限公司设立并登记为一般纳税人的时间是2019年7月份，且自设立之日起3个月期间即7月至9月的生活服务和现代服务销售额（四项服务销售额的合计数）占比为60%（52%+8%），已超过了50%，因此，该纳税人还可以在2019年7月至9月适用加计抵减10%政策。

　　再者，由于政策规定纳税人须在确定可以适用加计抵减政策时才可以按10%计提加计抵减额，同时政策还规定，符合条件的纳税人自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减10%政策，因此，该公司在10月份以前是不能计提加计抵减额的，只能在10月份确定可以适用加计抵减政策后才能开始计提加计抵减额。对于从登记为一般纳税人以来可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

　　为简化核算，闻涛国际旅游有限公司应在确定适用加计抵减政策的当期，一次性将自2019年7月登记为一般纳税人之日起可计提但未计提的加计抵减额一并计提，不再调整以前的申报表，在纳税申报时填写在《增值税纳税申报表附列资料（四）》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中。

　　不可疏忽的是，该公司还应在2019年首次确认适用加计抵减政策时，通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交《适用加计抵减政策的声明》，按照四项服务中收入占比最高的业务在《适用加计抵减政策的声明》中勾选确定所属行业。

　　提示：同一纳税人符合相关条件的，在同一年度可分别适用加计抵减15%政策和加计抵减政策的（但不能叠加适用两项政策），应在年度首次适用时，分别提交《适用加计抵减政策的声明》和《适用15%加计抵减政策的声明》，两类声明不可互相替代。

　全面推进管理会计体系建设，推动单位（包括企业和行政事业单位，下同）实现管理升级，增强核心竞争力和价值创造力，进而促进经济转型升级，推动建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化，推动中国会计工作转型升级，是一项系统工程，涉及到财政部门和其他相关监管部门、单位、科研院校、有关会计团体、会计服务机构和广大会计人员等相关各方，是各方的共同使命。因此，需要在财政部门牵头指导下，明确职责、齐心协力，多方联动，共同推动管理会计发展。

　　一、财政部门要发挥主导作用

　　党的十八届四中全会明确要求，要依法全面履行政府职能，坚持“法定职责必须为、法无授权不可为”，勇于负责，敢于担当。《会计法》明确规定，“国务院财政部门主管全国的会计工作”。管理会计是会计的重要分支，管理会计体系建设是会计改革与发展的重要方向，是财政部的法定职责所在，是财政部贯彻落实《中共中央关于全面推进依法治国若干重要问题的决定》精神的必然要求。因此，在管理会计体系建设中，财政部门应当切实履行主导职责，从加强服务、节约社会资源等考虑出发，充分发挥支持、引导、鼓励、推动等作用，立足行业管理职能，做好贯彻落实《指导意见》的组织和协调工作。

　　一是各级财政部门要充分认识、高度重视全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性，加强组织领导工作，将管理会计工作纳入会计改革与发展规划；二是各级财政部门要更好地发挥牵头单位的职责作用，进一步加强和改善与相关监管部门、企事业单位、科研院所、会计团体的联系和沟通，通过与国资、税务、审计、工信、证监、银监、保监等相关部门建立或加强已有联合工作机制等方式，发挥其监管优势，将管理会计送到“千家万户”，共同推动管理会计在单位的广泛应用；三是财政部要在系列课题研究、组织研讨、听取管理会计咨询专家建议、公开征求意见等工作基础上，尽快发布管理会计基本指引、应用指引和一批配套案例，并随实践发展不断丰富完善，为单位有效开展管理会计工作提供指导示范；四是财政部要尽快发布管理会计人才能力框架，编制管理会计系列辅导材料，制定具体的管理会计人才培养方案，推动会计专业技术资格和注册会计师考试内容改革，抓紧培养一批适应实务需要的管理会计人才；五是各级财政部门要充分利用各种网络、电视、广播、报纸、刊物等多种媒体，以征文、评论文章、论坛、宣传报道、经验交流等多种形式开展对《指导意见》的宣传和学习活动，营造良好的舆论氛围和社会环境；六是各级财政部门要积极培育管理会计咨询服务市场，有条件的可以采取政府购买服务等有效方式，推动会计服务产业转型升级；七是各级财政部门要及时跟踪了解管理会计工作推进情况，做好信息交流和经验共享；八是各级财政部门要加强管理会计建设经验、人才交流等方面的国际交流与合作，提升我国管理会计国际影响力和话语权。

　　二、单位要发挥主体作用

　　管理会计主要服务于单位内部管理需要，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用。因此，单位是管理会计应用主体，要在主观上正确认识开展管理会计工作的必要性，在客观上立足单位发展，不断提升管理会计实践能力。

　　一是要从单位高管到全体员工，深入学习、认真领会《指导意见》精神，充分认识管理会计的重要性，树立管理会计理念，培养管理会计思维，增强实施管理会计的主动性；二是要将管理会计工作纳入本单位整体战略，周密部署，积极稳妥推进；三是要切实加强组织机构等方面的基础建设，把管理会计嵌入单位自身管理和发展中，增强实施管理会计的内动力；四是要重视管理会计人才培养和任用，紧密结合工作实际，加强本单位会计人员对管理会计知识、技能的学习和应用，确保本单位管理会计工作落到实处；五是要将管理会计信息化需求纳入单位信息化规划，结合单位实际，采取新建或整合、改造现有系统等恰当方式，加强面向管理会计的信息系统建设，以信息化为手段，实现会计与业务、管理活动的有机融合，推动管理会计功能的有效发挥；六是要及时跟踪、梳理本单位管理会计工作开展情况，积极配合财政部门做好案例总结、经验介绍等管理会计相关工作，同时学习其他单位先进经验做法，做好分析评价和总结提高，不断提升本单位管理会计应用水平。

　　三、科研院校要发挥智库作用

　　科研院校集中了大批专家学者，能够利用其在研究力量、研究方法、知识结构等方面的优势，对管理会计的一些新情况、新问题进行创新研究。因此，在管理会计体系建设中，科研院校应当积极发挥智库作用。

　　一是要围绕实务发展需要，切实总结、提炼、升华实务中的有效经验，有效利用已有理论研究成果和国际先进经验，形成符合我国国情的、能够有效指导和推动实践发展的中国特色管理会计理论体系；二是要加大科研力量投入，探索建立管理会计研究基地，积极承担管理会计体系建设重大研究任务，提高管理会计研究能力，试点应用管理会计新的工具方法，为管理会计的推广应用提供参考；三是要与实务界密切合作，采取产学研联盟等有效形式，对实务界中的典型案例进行实地调研、深入分析、总结提炼、归纳规律，不断提高管理会计理论研究的实用性和成果转化价值；四是要切实履行人才培养职能，加强管理会计课程体系和师资队伍建设，加强管理会计专业方向建设和管理会计人才培养；五是要积极与企业合作建立管理会计人才实践培训基地，提高学生管理会计实践应用能力，不断优化管理会计人才培养模式；六是国家会计学院还要积极发挥在管理会计培训工作中的主渠道作用，系统设计培训计划，不断加强培训师资队伍建设，做好相关培训工作。

　　四、有关会计团体要发挥助手作用

　　会计学会、总会计师协会等有关会计团体是管理会计体系建设的重要参与者，应当按照财政部门统一部署，通过多种途径融入管理会计体系建设，发挥好助手作用。

　　一是要准确定位，抓住关键，立足服务单位发展，发挥好联系政府部门与理论界、实务界的桥梁纽带作用，推动会计理论、实务和政策之间的相互促进和同步发展；二是要进一步增强服务意识，提高服务水平和效能，培育优质服务品牌，不断提高自身社会公信力和影响力，以优质高效的服务，吸引会员、团结会员、发展会员，组织会员之间开展管理会计经验交流，通过凝聚广大会员的智慧和力量，为管理会计改革与发展服务；三是要按照财政部门统一部署，紧密围绕管理会计改革与发展，通过在杂志开辟专栏、开展课题研究、进行学术研讨等方式，大力开展管理会计理论研究、宣传培训、人才培养等工作，提升会计人员的管理会计专业能力，推动会计由核算向参与管理决策拓展，促进管理会计领域的良性发展。

　　五、会计服务机构要发挥参谋作用

　　管理会计咨询公司、注册会计师行业、会计软件公司等管理会计服务机构是管理会计咨询服务的提供方，能够利用自身专业优势，帮助单位解决管理会计应用中的问题，因此，在管理会计体系建设中，会计服务机构应当积极发挥参谋作用。

　　一是要以《指导意见》为契机，抓住机遇，乘势而上，顺势而为，服务单位发展，深入了解客户情况，快速响应市场需求，科学及时地提供高质量的管理会计解决方案，形成新的经济增长点，同时注重加强本机构的管理会计工作；二是要加强专业能力建设，加大管理会计研发投入力度，注重管理会计咨询团队培养，不断提升专业水平和服务质量，打造核心竞争力，积极培育具有国际竞争力的咨询服务品牌，增强会计服务社会经济发展的能力，推动会计服务业转型升级和可持续发展；三是要切实加强自身职业道德建设，诚信经营，严格自律，严格遵守市场规则，公平竞争，保守客户商业秘密，自觉维护社会主义市场经济秩序。

　　六、会计人员要增强主观能动性

　　会计人员是管理会计工作的主要践行者。管理会计的大发展为广大会计人员提出了新的挑战，更带来了新的机遇，因此，会计人员要增强主观能动性，积极投身管理会计改革与发展，将管理会计工作落到实处。

　　一是要立足本职工作，通过会计人员继续教育、单位内部培训、主动学习等多种方式，不断学习管理会计新理论、新知识，拓展知识领域，丰富知识结构；二是要学以致用，将管理会计理论知识与本单位实际相结合、与工作岗位相结合，积极主动地将管理会计理念和工具方法运用到单位实际工作中，不断提升管理会计专业能力水平，推动单位管理会计发展；三是要勇于创新，勤于思索，注重总结、提炼实践经验，探索客观规律，推动管理会计实践创新；四是单位的总会计师、财务总监等高级会计人才、会计工作负责人，还要在尽快提高素质的同时，发挥好引导、带动、组织、培养作用，结合单位实际情况，有计划、有目的地为本单位会计人员创造管理会计理论和实践的学习和锻炼机会，通过不断提升本单位会计人员的管理会计专业能力，为单位创造价值，为会计人员创造更加良好的职业发展路径。

　　“大鹏之动，非一羽之轻也；骐骥之速，非一足之力也”。管理会计体系建设必须依靠相关各方紧密联动、加强配合、集中智慧、密切合作，才能确保我国管理会计各项事业的又好又快发展。

“背靠玉皇，面对钱塘，杭城风水，此地为上。”这是诺贝尔文学奖获得者莫言对玉皇山南基金小镇的评价。

　　玉皇山南基金小镇位于杭州市上城区，以股权投资类（天使投资、创业投资、股权投资）、证券期货类（对冲基金、量化投资基金）、财富管理类投资机构为产业核心，以金融中介服务组织为补充，形成完整的新金融产业链。从记者近期对基金小镇调查的情况看，私募基金公司对如何管理员工个人所得税非常关注。

　　创客问题

　　私募基金公司的员工主要为投资研究人员，属于知识密集型人群。因此，公司的人力成本较高。M私募基金公司创始人十分关注个人所得税方面的问题：2018年《个人所得税法》修订后，还涉及手续费返还吗？如果仍然返还，如何申领该部分资金？公司在个人所得税的日常管理上，需要关注哪些事项？

　　创客档案

　　M私募基金公司是在基金小镇成长起来的、致力于国内外资本市场投资的全球宏观私募基金公司。近年来，M私募基金公司逐步探索并形成了基于安全边际下的多类资产轮动、跨资产套利的投资理念和宏观多策略的投资风格，并在实践中形成了全天候、立体化的投资能力，是中国本土为数不多的投资领域涉及债券、货币、股票、大宗商品及其衍生品等跨类别资产的私募基金公司。

　　专家答疑

　　■国家税务总局杭州市上城区税务局管理三科副科长肖嫣：

　　M私募基金公司关注的手续费返还，仍然存在。

　　根据《个人所得税法》第十七条规定，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。也就是说，该私募基金公司代扣代缴员工的个人所得税之后，可以按照2%的比例从主管税务机关取得手续费返还。

　　同时，《个人所得税法实施条例》第三十三条规定，税务机关按照《个人所得税法》第十七条的规定付给扣缴义务人手续费，应当填开退还书；扣缴义务人凭退还书，按照国库管理有关规定办理退库手续。按照此条规定，该私募基金公司可以凭国家税务总局杭州市上城区税务局填开的个人所得税手续费退还书，办理退库手续。

　　需要注意的是，个人所得税手续费的申领，还涉及申领金额和申领时间的要求。

　　金额方面，根据《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行〔2019〕11号，以下简称11号文件）第三条第一款规定，法律、行政法规规定的代扣代缴税款，税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元，超过限额部分不予支付。

　　时间方面，11号文件第四条第一款规定，代扣、代收扣缴义务人和代征人应于每年3月30日前，向税务机关提交上一年度“三代”税款手续费申请相关资料，因“三代”单位或个人自身原因，未及时提交申请的，视为自动放弃上一年度“三代”税款手续费。代扣、代收扣缴义务人和代征人在年度内扣缴义务终止或代征关系终止的，应在终止后3个月内向税务机关提交手续费申请资料，由税务机关办理手续费清算。

　　基于此，M私募基金公司需要在次年3月31日之前申领代扣代缴个人所得税手续费。

　　国家税务总局杭州市上城区税务局所得税科科长梁新:

　　做好对员工工资、薪金所得的代扣代缴工作和个人所得税专项附加扣除工作，是M私募基金公司在个人所得税管理中最需关注的两点。

　　《个人所得税法》第十条规定，扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。因此，M私募基金公司在向受雇的员工支付工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得时，应当依法办理全员全额扣缴申报。同时，M私募基金公司每月预扣代扣的个人所得税，应当在次月15日之内缴入国库，并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》。

　　同时，根据《个人所得税法》规定，纳税人可以享受子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人专项附加扣除。除大病医疗专项附加扣除以外，员工可向私募基金公司提供能扣除的有关信息，公司在预扣预缴税款时，按其在本单位本年可以享受的累计扣除额办理扣除。此外，M私募基金公司还应为员工报送的专项附加扣除信息保密。

留言内容：非上市公司股权转让中，如合同约定了延期付款利息，那么股权转让方取得的股权转让延期付款利息，是属于股权转让收入的价外费用，还是属于贷款利息收入？

　　纳税服务中心回复内容：

　　尊敬的纳税人您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　转让非上市公司股权，不属于增值税应税范围，不征收增值税。如您所述转让方收取的延期付款利息，应按照“贷款服务”征收增值税。

　　文件依据：

　　一、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》规定：“第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。”

　　二、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附：《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“一、销售服务

　　……

　　（五）金融服务。

　　1.贷款服务。

　　贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。

　　以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

　　……”

正如国务院对于深化“放管服”改革的总体要求，我们既要能放得开，又能管得住。所以，这次国家税务总局发布了《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号），针对非居民税收协定待遇享受的程序从“备案”改为“备查”，正式落实国务院“放管服”要求中的放得开。但是，带来的另外一个问题就是，非居民很多情况下不在国内，如果事先由非居民自行判定协定待遇享受，税务机关后续如何能管得住。出现了错误享受协定待遇的情况下，如何追究非居民纳税人的责任，在存在扣缴义务的情况下，非居民纳税人的责任和扣缴义务人责任如何分担的问题，仍然是大家关注的焦点问题。

　　一、协定待遇享受判断责任在非居民纳税人而非扣缴义务人

　　第一个针对协定待遇享受判定责任的分担问题，35号公告明确了，能否享受协定优惠待遇的判定责任在非居民纳税人自己，而非扣缴义务人。其中；35号公告第五条规定：非居民纳税人自行申报的，自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇。第六条进一步规定：在源泉扣缴和指定扣缴情况下，非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇的，应当如实填写《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，主动提交给扣缴义务人，并按照本办法第七条的规定归集和留存相关资料备查。扣缴义务人收到《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》后，确认非居民纳税人填报信息完整的，依国内税收法律规定和协定规定扣缴，并如实将《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》作为扣缴申报的附表报送主管税务机关。非居民纳税人未主动提交《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》给扣缴义务人或填报信息不完整的，扣缴义务人依国内税收法律规定扣缴。

　　话说得很直白了，不存在源泉扣缴，非居民纳税人自行申报的情况下，协定待遇享受由非居民纳税人自己判断。在《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》中也要求非居民纳税人自己申明：根据缔约对方法律法规和税收协定居民条款，我为缔约对方税收居民，相关安排和交易的主要目的不是为了获取税收协定待遇。我自行判断符合协定待遇条件，自行享受协定待遇，承担相应法律责任。我将按规定归集和留存相关资料备查，接受税务机关后续管理。

　　而在存在源泉扣缴或指定扣缴（法定扣缴义务）的情况下，扣缴义务人不去判定。如果非居民纳税人提交的《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》自行判定为可以享受协定待遇，那扣缴税款时就按非居民纳税人申明可以享受协定优惠待遇的税率扣。如果非居民纳税人不提供《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，扣缴义务人就按国内法规定的法定税率扣，扣缴义务人无判定责任，这个是清晰的。

　　二、自行判断下，非居民纳税人承担哪些法律责任

　　按照《税收征管法》、《企业所得税法》以及《个人所得税法》的规定，非居民纳税人可能承担的法律责任主要涉及如下条款：

　　《税收征管法》第六十三条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

　　《税收征管法》第六十四条：纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　《企业所得税法》第四十八条：税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。

　　《个人所得税法》第八条：税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　其中，《税收征管法》63条属于虚假纳税申报的偷税责任，64条是不进行纳税申报的补税责任；而《企业所得税法》第四十八条和《个人所得税法》第八条则是税务机关开展反避税中涉及补税和加收利息的责任。

　　从目前的35号公告对于非居民纳税人的法律责任规定来看，涉及如下条款：

　　第十五条非居民纳税人、扣缴义务人应配合主管税务机关进行非居民纳税人享受协定待遇的后续管理与调查。非居民纳税人、扣缴义务人均未按照税务机关要求提供相关资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，主管税务机关无法查实其是否符合享受协定待遇条件的，应视为不符合享受协定待遇条件。

　　第十六条非居民纳税人不符合享受协定待遇条件而享受了协定待遇且未缴或少缴税款的，除因扣缴义务人未按本办法第六条规定扣缴申报外，视为非居民纳税人未按照规定申报缴纳税款，主管税务机关依法追缴税款并追究非居民纳税人延迟纳税责任。在扣缴情况下，税款延迟缴纳期限自扣缴申报享受协定待遇之日起计算。

　　所以，我们可以看到，35号公告对于非居民纳税人自行判定存在错误情况下的法律责任规定似乎没有去严格区分不同情况下的法律责任：

　　1.如果非居民纳税人提供虚假的税收居民身份证明或其他享受协定优惠待遇的资料，骗取协定优惠待遇的，应该按偷税处理；

　　2.如果非居民纳税人提供的资料是真实的，但是在具体的判定上和税务局有争议，比如对于“受益所有人”的判定上，本来就很原则化。我认为可以享受，税务局认为不可以。但我提供过的资料是真实的，只是大家判断不一样。这个严格来讲，税务局应该启动一般反避税程序，补税并加收利息；

　　3.如果非居民纳税人没有提供《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，而非提供虚假资料，自行认为可以享受协定待遇享受了，或者属于虽然提供了资料，但后期在后续管理中不配合，未按照税务机关要求提供相关资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，税务机关认定不能享受协定待遇的，可按照《税收征管法》64条补税并加滞纳金。

　　而对于享受协定待遇判定，税企不一致，不存在虚假，则应该属于避税时，税务机关的处理程序应该按照《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）来。税务局给企业下发《税务事项通知书》，企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的，可以自行调整补税。企业自行调整补税的，应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。企业如果对税务局认定有异议，企业可以要求税务机关应当启动特别纳税调查程序。

　　我们35号公告似乎对于非居民纳税人错误享受协定待遇少交税款，都按照未按照规定申报缴纳税款，加收滞纳金处理了。

　　所以，“放管服”后，最重要的问题就是实事求是，严格按照法律的规定去区分责任，对于不同的情况严格采用不同的法律程序去处理，不能模糊化，否则对税企双方都是不利的。

　　三、“备查下”扣缴义务人承担什么样的法律责任

　　针对扣缴义务人可能承担的法律责任，涉及如下条款：

　　《税收征管法》第六十九条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款；

　　《税收征管法》第六十三条第二款：扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

　　《税收征管法》第六十二条：扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。

　　而总局35号公告对于“备查”制度下，扣缴义务人的责任是这么规定的：

　　第十七条扣缴义务人未按本办法第六条规定扣缴申报，或者未按本办法第十三条规定提供相关资料，发生不符合享受协定待遇条件的非居民纳税人享受协定待遇且未缴或少缴税款情形的，主管税务机关依据有关规定追究扣缴义务人责任，并责令非居民纳税人限期缴纳税款。

　　这条规定，具体到如何追究扣缴义务人责任要分为以下几种情况：

　　第一，如果扣缴义务人按照公告第六条规定向税务机关办理了扣缴申报，比如纳税人提供了《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，就按纳税人判定的协定待遇帮其扣税。纳税人没有提供，就按法定税率帮其扣缴税款。同时，后期税务局在开展后续管理时，我积极配合，提供资料，此时如果非居民纳税人判定错误或提供虚假资料的，扣缴义务人不承担任何法律责任；

　　第二，如果扣缴义务人有法定扣缴义务，没有履行法定扣缴义务，由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款；

　　第三，如果中外双方签订的合同是“包税”合同，即非居民纳税人拿税后净得，扣缴义务人没有按公告第六条规定进行扣缴申报，此时是按照《税收征管法》69条的应扣未扣处理，还是按照《税收征管法》63条的已扣未缴处理，这个一直也是存在争议。

　　第四，如果扣缴义务人按规定履行了扣缴申报，但是在后期税务机关进行后续管理时，不配合，拒不提供资料的，可以按《税收征管法》62条处理。

本文所称税总37号公告是指《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）。

　　钱可以过手，但是扣缴义务不能转手。我国企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。这就是最基本的源泉扣缴规则，这个规则体系下，支付人需要履行法定的扣缴义务。实施条例第一百零四条进一步补充明确：企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

　　可见，按照法律规定或者合同约定，谁有支付义务，谁就是税法规定的支付人，进一步成为税法规定的扣缴义务人。比如，境内的居民企业深圳公司向境外非居民企业借款，按照合同约定，深圳公司需要支付利息给非居民企业，那么深圳公司就是按照合同约定负有支付款项义务的单位，属于税法规定的扣缴义务人。再比如境内的居民企业北京公司向其股东日本公司支付股息红利，北京公司负有支付款项的义务，同时也就成为税法规定的扣缴义务人。

　　现在假设出现这样一种情况，香港公司将其持有的东莞公司股权转让给北京公司，正常来说应由北京公司负责支付股权受让款（履行合同约定的支付义务）并履行扣缴义务。现在北京公司委托其在深圳的关联公司代为支付股权受让款，那么应该由谁来履行扣缴义务呢？很多税务机关在这种情况下都会将深圳的关联公司当作扣缴义务人，其实深圳公司本身并不是该笔交易的支付义务人，只是受北京公司委托代其支付款项，因此仍应由北京公司来负责履行扣缴义务，税款也应交在北京。

　　对于上述情形，税总37号公告做出规定：企业所得税法实施条例第一百零四条规定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。

不久前，热播综艺《中餐厅》正式收官，申税小微的朋友圈也被“明言明语”刷屏了，好奇去围观了一下，不得不为餐厅伙计们点赞！节目中来了几位临时工，为整个团队减轻了不少压力。那么，在开心欢乐之余，顺便了解下关于“临时工”的税收知识吧！

一 个人所得税篇

　　这单位招了“临时工”，付的钱是按工资薪金还是按劳务报酬扣缴个人所得税？

　　根据国税发〔1994〕089号文件规定，工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬，两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。若临时工与单位存在雇佣关系，按照工资薪金所得申报纳税，若临时工与单位不存在雇佣关系，按照劳务报酬所得申报纳税。

　　“临时工”取得的收入如何进行个人所得税报表填报？

　　（1）按月正常发放工资的，“是否雇员”选择“是”，填写正常工资薪金报表；

　　（2）不按月发放工资或者没有签订劳动合同的，“是否雇员”选择“否”，填写劳务报酬报表。

　　需要注意的是，2019年1月1日起，居民个人取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，一并作为“综合所得”，按纳税年度合并计算个人所得税。

二 企业所得税篇

　　企业雇用的“临时工”发生的费用能在企业所得税前扣除吗？

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定：“一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　企业发生的“临时工”支出以什么作为入账凭证呢？

　　根据国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年底28号）第十条规定，企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）第四条规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。

　　根据以上文件规定，适用不动产租金收入分摊免税的适用主体只有自然人，除此以外的其他单位和个体商户等小规模纳税人都不适用上述免征增值税政策。各位纳税人注意了，当然增值税一般纳税人就更不能适用上述优惠政策了。

　　【例1】自然人李某将自有住房（或非住房）一套出租给A公司，2019年11月1日-2020年10月31日，租期1年，年租金100万。

　　答：上述自然人李某出租不动产取得的月均租金收入未超过10万元，可以享受免征增值税的优惠政策。

　　【例2】自然人李某将自有住房（或非住房）一套出租给A公司，2019年11月1日-2020年10月31日，租期1年，年租金150万。

　　答：上述自然人李某出租不动产取得的月均租金收入已超过10万元，不可以享受免征增值税的优惠政策，按现行规定征收增值税。

　　【例3】B公司小规模纳税人，将单位自有非住房一套出租给A公司，2019年11月1日-2020年10月31日，租期1年，年租金100万。

　　答：上述B公司出租不动产不能享受4号公告的免征增值税优惠政策，该政策只能适用于自然人出租不动产情形，且取得的月均租金收入不超过10万元的才可以享受免征增值税的优惠政策。

随着招商引资区域性优惠政策的推广，以及国家对科技、环保等诸多领域的扶持力度不断加大，越来越多的企业享受到政府补助财政性资金。

　　然而，实务中很多财务不清楚这些财政性资金在纳税申报上应该如何处理，将财政性资金直接作为不征税收入处理，那么事实上，是这样的吗？今天通过几个问答让小编带你捋清楚。

　　01、问：我公司取得一笔财政性资金用于研究开发，是否应计入收入额？

　　答：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

　　（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

　　（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　02、问：作为不征税收入的财政性资金形成的费用，能否在企业所得税税前扣除？

　　答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　03、问：若企业取得符合规定的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应该如何处理？

　　答：应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　04、问：财政性资金用于研发活动，能否享受研发费用加计扣除优惠？

　　答：企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用，可按规定计算加计扣除。

　　【案例】

　　举个例子：某企业当年取得政府补贴100万元，符合作为不征税收入条件，准备将这100万用于研发费用支出，请问该笔支出能否做研发费用加计扣除？

　　有两种情况：

　　1.若企业将政府补助的100万元作为应税收入，再将此笔收入用于符合国家税务总局公告2015年第97号文件规定条件的研发活动所发生的支出，该支出可以税前扣除，并允许享受加计扣除政策。

　　2.若企业将政府补助的100万元作为不征税收入，再将此笔收入用于符合国家税务总局公告2015年第97号文件规定条件的研发活动所发生的支出，则该支出不可以税前扣除，且不允许享受加计扣除政策。

　　政策依据

　　1、《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府向基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）

　　2、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）

　　3、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）

昨天有个老朋友咨询我个事，他们有个子公司原来是一般纳税人，有两百多万的留抵进项，但没什么业务（留抵进项实际抵扣遥遥无期），母公司准备吸收合并这个子公司，从而实现留抵进项的结转抵扣。在办理注销的过程中，经办人员不知道是中了什么邪，听信了专管员的说辞竟然把这个子公司转为了小规模纳税人。这下好了，子公司两百多万的留抵进项彻底凉凉了，朋友问我有没有什么好的法子。我想了想给她一个思路，找个最近有货物采购的关联公司，上游供应商最好是小规模纳税人，适用税率3%，采购金额五百万以上，然后让子公司和供应商签订采购合同，子公司和关联公司签订销售合同，子公司平进平出或小幅加价（因子公司目前已有较大亏损，防止因此销售出现亏损且无法在限额内结转弥补），向关联公司开具3%的增值税专票，如此一来子公司将满足销售额过五百万元的转一般纳税人的标准，从而可在无大额税费负担的情况下，实现迅速恢复一般纳税人资格的效果。

　　税负分析如下：

　　假设子公司按500万元采购，按515万元售出，则子公司需要缴纳增值税=515/（1+3%）*3%=15万元，附加税=15*12%*50%=0.9万元（小规模减半），所得税形成亏损=515-15-500-0.9=-0.9万元。如果关联公司有足够销项的话，打通来看子公司缴纳的15万元增值税将通过关联公司少缴纳15万元增值税打平，因此上述操作整体无大额税负增加。

　　需要特别说明的是子公司转售的过程中应避免虚开发票嫌疑，做到资金流、发票流的合理管控，至于货物流作者倒是认为没必要非得把货物拉到子公司溜一圈，（在库或在途）货物直接转手属于合理商业模式。

　　几句闲话，我的文章一半都是别人和我讨论问题，我受到启发从而有所思有所写，所以实操永远比你想象的精彩（复杂），欢迎各位看官把你们遇到的疑难杂症拿出来和我分享（微信号215163071），我也很乐意和大家作业务的交流。

　　附：相关法条摘要

　　1、《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）

　　一、增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　2、《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》

　　八、自转登记日的下期起连续不超过12个月或者连续不超过4个季度的经营期内，转登记纳税人应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，应当按照《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）的有关规定，向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　转登记纳税人按规定再次登记为一般纳税人后，不得再转登记为小规模纳税人。

　　3、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

　　（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

近日，国家税务总局发布《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号），规定自2020年1月1日起，非居民纳税人享受协定待遇，由原来的备案制改为备查制，非居民纳税人与扣缴义务人的责任分担也更加清晰，将极大地提高非居民纳税人享受协定待遇的便捷性。有关专家分析，备案变备查，是协定待遇享受方式的一次变革。在此背景下，纳税人更要关注相关规定的准确理解和适用。

　　核心事项：享受协定待遇，备查资料咋留存

　　建议非居民纳税人重视与证明“受益所有人”身份的相关资料；适用财产收益条款时，重视留存不动产公司比例计算所需的资料；未构成常设机构的情形下，也要留存相关判定资料。同时，要关注相关资料的真实性、准确性和合法性，以保证在税务机关后续检查时能提供充分的证明。

　　《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号，以下简称35号公告）一经发出，就引起业内人士广泛关注。记者发现，不少专家表示，非居民纳税人享受协定待遇，由备案制改为备查制，是最令人惊喜的变化之一。35号公告规定，非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。

　　据德勤税务与法律部北方区主管合伙人朱桉介绍，我国税收协定执行程序的发展大致分为4个阶段：从20世纪90年代初的全面审批制，到2009年的部分审批制，再到2015年的全面备案制，然后到即将实施的全面备查制。“非居民纳税人享受税收协定待遇的一系列发展变化，体现了税务机关在深化‘放管服’改革中，立足于服务，始终为纳税人提供便利的工作思路。”朱桉说。

　　毕马威中国税务服务主管合伙人卢奕表示，备案制改备查制后，非居民纳税人自行申报或扣缴义务人扣缴申报时，仅需报送《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》（以下简称《信息报告表》），所有实体性涉税资料都由非居民纳税人自行保存，以备税务机关后续检查使用，将大大减少非居民纳税人和扣缴义务人的资料报送负担。

　　记者看到，《信息报告表》仅包括非居民纳税人的名称、在中国的纳税人识别号、享受协定名称和适用协定条款名称等一般性信息，并未包含享受税收协定待遇条件的具体内容。朱桉提醒非居民纳税人，在填报《信息报告表》时，需关注表格第16项——适用股息、利息、特许权使用费条款的非居民纳税人，根据表格提供的备选政策，勾选出其认定为“受益所有人”的政策依据。

　　具体而言，政策依据包括《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）的第二条、第三条第（一）项、第三条第（二）项和第四条。如果是其他情形，非居民纳税人还需进行文字说明。《信息报告表》还明确提出，非居民纳税人对填报信息的真实性、准确性、合法性承担法律责任。为此，朱桉建议非居民纳税人，结合自身实际情况，准确判断其适用的政策依据，以保证填报信息的准确性和合法性。

　　国家税务总局青岛市税务局国际税收管理处处长刘建华告诉记者，35号公告在留存备查资料中，新增加了证明非居民纳税人“受益所有人”身份的相关资料。他提醒非居民纳税人，注重归集和留存此类资料，既方便税务机关管理，又为非居民纳税人适用股息、利息和特许权使用费等税收协定待遇的准确性提供依据。

　　卢奕同时建议，非居民纳税人从税收协定待遇的确定性角度出发，在留存备查资料时，除了重点关注适用股息、利息、特许权使用费条款协定待遇、判定“受益所有人”的具体资料外，适用财产收益条款时，对不动产公司比例计算所需的资料，以及部分未构成常设机构情形的判定资料等也要格外重视。尤其是针对一些较为复杂的交易，留存备查的资料要尽量丰富、全面，并关注相关资料的真实性、准确性和合法性，以保证在税务机关后续检查时能提供充分的证明。

　　热点问题：面对处罚，谁应该承担法律责任

　　当出现非居民纳税人错误享受协定待遇的情况时，如果是非居民纳税人的责任，主管税务机关将依法向非居民纳税人追缴税款，并追究其延迟纳税责任；如果是因为扣缴义务人未按照规定办理扣缴申报，或是未按照规定提供相关资料的，主管税务机关可追究扣缴义务人责任。

　　非居民纳税人与扣缴义务人的法律责任分担问题，一直是非居民纳税人享受协定待遇时关注的焦点。35号公告出台后，这一问题仍然受到业内人士的重点关注，不少专家在其微信公众号上发表文章，分析此问题。其中，最受关注的热点问题之一，就是谁来承担能否享受协定待遇的判定责任。

　　对此，中汇税务集团全国技术总监、合伙人赵国庆认为，根据35号公告，判定责任应由非居民纳税人自行承担。

　　35号公告第五条规定，非居民纳税人自行申报的，自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇，应在申报时报送《信息报告表》；第六条则规定，在源泉扣缴和指定扣缴情况下，非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇，如实填写《信息报告表》，并主动提交给扣缴义务人。需要关注的是，如果非居民纳税人没有主动向扣缴义务人提交《信息报告表》，或者其提供的内容不完整，扣缴义务人可依据国内税收法律规定进行扣缴。

　　基于此，北京立信永安咨询有限公司合伙人赵卫刚建议，非居民纳税人应充分了解享受税收协定待遇的要求和条件，结合实际交易情况，客观判断自身是否符合享受税收协定待遇的条件，同时要针对相关风险采取应对措施。

　　35号公告还规定，非居民纳税人、扣缴义务人应配合主管税务机关进行非居民纳税人享受税收协定待遇的后续管理与调查。非居民纳税人、扣缴义务人均未按照税务机关要求提供相关资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，主管税务机关无法查实其是否符合享受协定待遇条件的，应视为不符合条件。

　　德勤税务与法律部北方区主管合伙人朱桉表示，虽然主管税务机关在后续管理时，可要求非居民纳税人限期提供留存备查资料。不过，由于税务机关不可能直接向境外非居民送达举证执法文书，因此很可能通过境内扣缴义务人联系非居民纳税人。朱桉认为，在35号公告框架下，扣缴义务人联系税务机关和非居民纳税人的纽带作用突出。因此，他建议扣缴义务人，在及时、准确向非居民纳税人转达税务机关的要求外，也要注意与税务机关保持良好沟通，如有必要可咨询专业人士意见。

　　除了判定责任有明确区分，如果出现非居民纳税人错误适用税收协定待遇的情况，非居民纳税人和扣缴义务人需承担的法律责任也有所不同。

　　赵国庆分析，如果扣缴义务人已经按照规定履行扣缴申报义务，但是非居民纳税人因政策适用不准确而错误享受税收协定待遇，并且未缴纳或者少缴纳税款的，将被视作未按照规定申报缴纳税款，主管税务机关依法追缴税款并追究非居民纳税人延迟纳税责任。如果扣缴义务人未能准确履行扣缴义务，未按照规定办理扣缴申报或是提供相关备查资料，发生非居民纳税人错误享受税收协定待遇，未缴纳或是少缴纳税款情况的，主管税务机关可追究扣缴义务人责任，并责令非居民纳税人限期缴纳税款。

　　赵卫刚表示，尽管35号公告区分了在出现非居民纳税人错误适用协定待遇时，双方需承担的法律责任。实务中，如果合同约定税款由付款方承担，可能出现非居民纳税人在后续调查中，懈怠应对，轻率补缴税款后，向扣缴义务人要求补偿的情况。对此，赵卫刚建议非居民纳税人与扣缴义务人在签订合同时，应就税款的承担、资料的提供义务和后续的配合义务等事项做出明确约定，以免引发争议。

　　专家提醒：还有哪些税收政策细节需要重视

　　一些政策细节需要引起纳税人重视：一是关注享受协定待遇的主要目的合理性；二是可能出现审查时间较长的情况，非居民纳税人需做好准备；三是发生退税情况时，非居民纳税人要与扣缴义务人充分沟通，取得必要资料；四是参照相关法律法规，保存好留存备查的相关资料。

　　据青岛市税务局国际税收管理处处长刘建华介绍，35号公告增加了主要目的测试条款。也就是说，主管税务机关在后续管理中，若发现需要适用税收协定主要目的测试条款，或者是适用国内税法规定的一般反避税规则的情况，都适用一般反避税相关规定。

　　刘建华说，明确引用税收协定主要目的测试条款，反映出我国在加入《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》后出现的相关变化。“非居民纳税人在享受税收协定待遇时，应注意评价主要目的的合理性，避免因不具有合理商业目的和实质性安排而受到税务机关的特别纳税调整。”刘建华说。

　　对于适用税收协定待遇有关的退税规定，35号公告基本延续了《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号公告）的规定。毕马威中国税务服务主管合伙人卢奕告诉记者，非居民纳税人在实务中曾遇到的与退税相关的问题，很值得关注。比如，在实际审查过程中，由于各种主观或客观因素的存在，审查时间可能会超过法定的30日，非居民纳税人应当做好相应的准备。

　　此外，如果税务机关要求非居民纳税人提供与扣缴义务人相关的资料，若扣缴义务人与非居民纳税人之间并无关联关系，非居民纳税人无法提供的情况下，可能导致退税流程的停滞，建议非居民纳税人与扣缴义务人提前做好沟通，扣缴义务人也应当为退税事宜做好充分准备。

　　卢奕同时提醒非居民纳税人，在留存备查资料的保存时间方面，35号公告规定按《税收征收管理法》及其实施细则规定的期限保存。根据《税收征收管理法实施细则》的规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年，建议非居民纳税人参照这一规定，保存好留存备查的相关资料。

编者按：对于涉税犯罪行为，如果同时符合行政处罚与刑罚的构成要件，就可能面临行政处罚程序与刑事诉讼程序的冲突，“先行后刑”与“先刑后行”可能会出现不同的裁判结果。司法实践中，对于刑事立案追诉逃税罪是否有行政（税务）程序前置条件存在分歧，因此各地司法裁判对此态度各不相同，以至于出现了大量同案不同判的情形，有违司法公正。本期华税文章分享一则最高院确认逃税罪前置条件的司法文书，以供参考。

　　一、最高人民法院驳回通知书（（2019）最高法刑申238号）

　　本院经审查认为，原审认定你犯逃税罪的事实清楚，证据确实、充分，定罪准确，量刑适当。审判程序合法。主要理由如下：

　　1.你作为家庭经营的澧县铝制品加工厂（以下简称铝制品厂）的实际投资人和经营者、管理者，是法定的纳税义务人，负有缴纳增值税的义务，属于刑法规定的逃税罪的适格主体。

　　2.你作为法定纳税义务人，在税务稽查人员进行税务稽查时，拒不提供生产经营情况和账簿，客观上隐瞒了纳税实情，且在办理税务登记后拒不进行纳税申报，逃避缴纳税款，属于刑法规定的“纳税人采取隐瞒手段不申报”的情形。

　　3.在案的购销明细表、交易记账凭证、出库单、增值税发票、统计表及税务核定函等书证证实，2009年2月28日至2012年4月29日间，你实际逃缴增值税为305377.09元，占应纳增值税的97.69%，符合刑法规定的“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上”的构成要件。

　　综上，原审法院根据你的犯罪事实、犯罪的性质、情节和对于社会的危害程度，依法以逃税罪判处你有期徒刑二年，缓刑三年，并处罚金人民币三万元，并无不当。

　　关于你提出的具体申诉理由，本院分别评述如下：

　　关于税务机关未向你下达追缴通知书，是否违反刑事追诉的前置条件的问题。经查，澧县国税局于2012年5月21日向铝制品厂送达税务稽查的见面材料，于同年6月4日向铝制品厂送达税务行政处罚事项告知书，告知欲对铝制品厂作出行政处罚的事实依据、法律依据及拟作出的处罚决定，并于同年6月8日向铝制品厂送达税务处理决定书、税务处罚决定书，包含了限期追缴税款、滞纳金的内容，并告知可以申请行政复议。根据已查明的上述事实，澧县国税局向铝制品厂送达的税务处理决定书，载明了追缴税款和滞纳金等内容，属于依据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条第一款第一项的规定，向纳税人下达的追缴通知。你在收到通知后，不补缴应纳税款和滞纳金，在法定期间内亦不申请行政复议或者提起行政诉讼，已符合刑事立案追诉逃税罪的前置条件。因此，你提出的此项申诉理由，系对法律的错误理解，不能成立。

　　二、司法实践中对于逃税罪是否存在前置条件观点不一

　　（一）行政程序前置案例

　　1、湖南省浏阳市人民法院行政判决书（（2016）湘0181行初43号）

　　法院认为，我国刑法规定逃税罪追究刑事责任必须行政处罚程序前置，即在当事人主动接受行政处罚的情形下，不予追究当事人刑事责任。

　　（二）无行政程序前置案例

　　1、河南省社旗县人民法院刑事判决书（(2018)豫1327刑初320号）

　　法院认为，刑法第二百零一条第四款规定积极补缴税款，缴纳滞纳金，已给予行政处罚的，作出了不予追究刑事责任的规定，并未将行政处罚作为追究刑事责任的前置程序。

　　2、天水市麦积区人民法院刑事判决书（（2016）甘0503刑初168号）

　　法院认为，我国刑法第二百零一条规定的逃税罪犯罪，其构成要件并不以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件，即只要有逃税的事实且达到相应的数额及比例，就构成犯罪应予以追究刑事责任。此外，该条第四款的规定，系对已经构成逃税犯罪的初犯，在满足该款规定的客观条件下予以从宽处理的特别规定，而并非系阻却追究刑事责任条款。综上，我国刑法并未明文规定逃税案件应由税务机关先行行政处罚前置。

　　（三）承认前置条件，但税务机关未立案处理的逃税案件不影响公安机关刑事立案

　　1、河南省息县人民法院刑事判决书（（2013）息刑初字第93号）

　　关于被告人张伟兵及辩护人辩称的被告人张伟兵逃税行为没有经过税务机关行政处理，不应该直接进入刑事追诉程序的辩称意见，因该案不是税务部门立案查处的案件，而系息县公安局接到举报人举报后直接立案查处的，符合刑事立案的法律规定，因此，不受《中华人民共和国刑法》第201条第四款“经税务机关下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的前置条件的限制。

　　三、未经税务机关处理的逃税行为，司法机关不应直接追究刑事责任

　　《刑法修正案（七）》（以下称《修正案》）第3条对刑法第201条做了重大修改，修订后规定为：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。《修正案》第201条第四款的规定，新增了对逃税罪满足特定条件免予刑事处罚的条款，即并不是只要行为符合了该条第1款规定的罪状，就可以直接追究刑事责任。在满足特定条件的情况下，对行为人可以不予追究刑事责任。该条修订主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任。

　　四、逃税免予追究刑事责任的成立条件：经税务机关依法下达追缴通知后，在规定期限内补缴应纳税款，缴纳滞纳金及罚款

　　根据《税务稽查工作规程》，税务机关认为有税收违法行为，需要作出税务处理的，应当制作《税务处理决定书》，认为应当进行税务行政处罚的，作出《税务行政处罚决定书》。税务机关的处理一般会规定一定的期限，如“限你公司自收到本决定书之日起15日内到你公司缴税账户的开户银行将上述税款及滞纳金缴纳入库”。只要行为人在此期限内履行了税务机关的处理决定，就不能追究刑事责任。行为人补缴应纳税款、滞纳金，缴纳罚款后，若对税务机关的处理不服提起行政复议或行政诉讼的，不影响免予追究刑事责任条件的成立。

　　根据第201条第四款的规定，行为人若想免予受刑事处罚，必须在规定期限内接受税务机关的处理，缴纳税款、滞纳金与罚款。行为人没有在规定期限内接受税务机关的处理，也没有提起任何法律救济程序的，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任，而在刑事司法程序启动后，再行缴纳，则不符合本条第四款的规定。