相信大家在这个特殊时刻，每天徘徊在客厅和卧室之间，每天跳转在微信和微博之间，查看着疫情的数据。然后在各网店搜索口罩（附近实体店都买不到了），网上店家都把防毒面具都挂出来卖了。马上要上班了口罩还是买不到呀，可是不少地方规定不戴口罩地铁都不让坐，甚至有的地方还要处罚。可是我除了会写写口罩的财税文章，也做不来口罩呀。

　　口罩现在数量供应上是个大问题，质量上也存在一些问题，新闻上查办了不少“三无”口罩，但是多数人来说现在先有口罩再说吧。价格上有人拿口罩发国难财，这是没有良心的。也有人说口罩价格一点也不能涨，但是这个也不是那么合理。毕竟要保持价格不涨，需要从原材料商、口罩生产商、口罩销售商环节，每个环节都不能涨价，否则单纯要销售商不涨价恐怕很难。那么口罩价格多少合适呢？超过多少就是哄抬物价呢？这个问题山东省给出了定量规定。

　　山东对商品购销差价超过35%的定性为哄抬物价。【《关于构成哄抬价格行为涨价幅度界定问题的意见》(鲁价调发[2005]65号)规定，自即日起至疫情解除前，对我省与疫情防控相关的口罩、消毒水、药品等防疫用品，以及与人民群众日常生活密切相关的肉、蛋、菜、米、面、油等生活必需品价格实行涨价幅度控制，上述商品购销差价超过35%的，由各级市场监管部门按照哄抬价格行为依法查处。】

　　山东的这个规定，让我联想起了税法上关于价格偏低和偏高的规定，近几天写的文章或多或少都和疫情有关。没办法呀，呆在家里自娱自乐是娱不起来的，但也不想整天盯着疫情心慌慌，所以干脆写写文章呗。

　　一：税法关于价格明显偏低或偏高的规定

　　（1）：增值税

　　暂行条例：

　　第七条纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额

　　实施细则：

　　第十六条纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

　　（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

　　2016年36号文：

　　第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　（2）：消费税

　　暂行条例：

　　第十条纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。

　　实施细则：

　　第二十一条条例第十条所称应税消费品的计税价格的核定权限规定如下：

　　（一）卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案；

　　（二）其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定；

　　（三）进口的应税消费品的计税价格由海关核定。

　　（3）：资源税

　　资源税法：条文未有单独对价格偏低做出阐述，但不排除后续实施在条例中做出说明。（资源税法自2020年9月1日起施行。1993年12月25日国务院发布的《中华人民共和国资源税暂行条例》同时废止）

　　暂行条例实施细则：

　　第七条纳税人申报的应税产品销售额明显偏低并且无正当理由的、有视同销售应税产品行为而无销售额的，除财政部、国家税务总局另有规定外，按下列顺序确定销

　　（一）按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；

　　（二）按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；

　　（三）按组成计税价格确定。组成计税价格为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1－税率）

　　公式中的成本是指：应税产品的实际生产成本。公式中的成本利润率由省、自治区、直辖市税务机关确定。

　　（4）：土地增值税

　　暂行条例：

　　第九条纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

　　实施细则：

　　条例第九条(三)项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。

　　（5）：车辆购置税法

　　第七条纳税人申报的应税车辆计税价格明显偏低，又无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定其应纳税额。

　　（6）企业所得税

　　企业所得税法：

　　第四十一条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　第四十七条企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　企业所得税法实施条例：

　　第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

　　第一百一十一条企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：

　　（一）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；

　　（二）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；

　　（三）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；

　　（四）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；

　　（五）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；

　　（六）其他符合独立交易原则的方法。

　　第一百二十条企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　《特别纳税调整实施办法[试行]》国税发[2009]2号

　　（7）个人所得税（股权转让个人所得税）

　　转让收入明显偏低：

　　1：申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；

　　2：申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；

　　3：申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；

　　4：申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；

　　5：不具合理性的无偿让渡股权或股份；

　　6：主管税务机关认定的其他情形。

　　收入偏低的正当理由：

　　1：能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；

　　2：继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

　　3：相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；

　　4：股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

　　转让收入的核定：

　　税务机关可以核定股权转让收入：

　　1：申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的

　　2：未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

　　3：转让方无法提供或者拒不提供股权转让收入的有关资料。

　　4：其他应核定股权转让收入的情形

　　核定办法：

　　1：净资产核定法

　　股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。

　　被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

　　6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。

　　2：类比法

　　参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；

　　参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

　　3：其他合理方法

　　主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。

　　二：价格明显偏低税企法规

　　相关法条文：

　　1.2009法释5号【关于适用合同法若干问题的解释（二）】

　　第十九条对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。

　　转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；

　　对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。

　　2.1993年10号【反不正当竞争法】

　　第十一条经营者不得以排挤竞争对手为目的，以低于成本的价格销售商品。

　　有下列情形之一的，不属于不正当竞争行为：

　　（一）销售鲜活商品；

　　（二）处理有效期限即将到期的商品或者其他积压的商品；

　　（三）季节性降价；

　　（四）因清偿债务、转产、歇业降价销售商品。

　　3：各地可能存在单独的规定（以广东对于二手房交易价格为例）

　　粤财法[2008]93号 广东省财政厅 广东省地方税务局关于规范我省二手房屋交易最低计税价格管理的指导性意见

　　税局相关规定：

　　税收征管法：

　　第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

　　（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

　　（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

　　（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

　　（四）虽设置帐簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

　　（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

　　（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

　　税收征管法实施细则

　　第四十七条纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：

　　（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；

　　（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；

　　（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；

　　（四）按照其他合理方法核定。

　　采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。

　　纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。

　　国税函〔2009〕380号【白酒消费税最低计税价格核定管理办法】

　　第二条白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。

　　三：关于价格不公允涉税案例

　　备注：以下将几个经典的关于因为价格不公允导致的税企争议案件罗列如下。涉税案件可以在裁判文书网自行检索阅读，当然最为经典的“德发案”网络有不少专家解读，可检索阅读。

　　1：新疆瑞城房地产开发有限公司诉维吾尔自治区地方税务局稽查局不服税务行政处罚一案行政再审裁定书

　　日期：2015-12-17

　　法院：新疆维吾尔自治区高级人民法院

　　案号：（2015）新行监字第54号

　　2：德发案

　　广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书

　　日期：2016-12-15

　　法院：最高人民法院

　　案号：（2015）行提字第13号

　　广州德发房产建设有限公司与广州市地方税务局第一稽查局申诉行政裁定书

　　日期：2014-12-25

　　法院：最高人民法院

　　案号：（2013）行监字第270号

　　3：韶关市盈锦置业有限公司与广东省仁化县地方税务局税务行政征收和行政赔偿纠纷二审判决书

　　日期：2014-11-24

　　法院：广东省韶关市中级人民法院

　　案号：（2014）韶中法行终字第75号

海1.增值税

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条的规定，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。

　　因此，地方政府无法制定增值税减免优惠。

　　2.企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定，根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　因此，地方政府无法制定企业所得税减免优惠。

　　3.个人所得税

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第五条的规定，有下列情形之一的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案：

　　（一）残疾、孤老人员和烈属的所得；

　　（二）因自然灾害遭受重大损失的。

　　国务院可以规定其他减税情形，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　因此，地方政府可以制定特定情形下的个人所得税减免幅度。

　　4.房产税

　　根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第六条的规定，除本条例第五条规定者外，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。

　　因此，在本次疫情影响下，企业确有纳税困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定房产税减免优惠。

　　5.城镇土地使用税

　　根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第七条的规定，除本条例第六条规定外，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准。

　　因此，在本次疫情影响下，企业确有纳税困难的，可由县以上人民政府确定城镇土地使用税减免优惠。

　　在此次疫情影响下，部分地区政府已经出台了相应的税款减免税政策，如北京、上海、苏州等，下一步，地方主管税务机关如何确定税款减免的细则及执行方式，有待我们进一步观察。

2020年新年伊始，中国迎来了自非典以来的最大健康危机。全国政府机构、企业、民众团结一致，尽各方最大的能力抗击疫情。自2020年1月25日起，财政部、海关总署及其他相关部委连续出台一系列特别时期的特别政策，为卫生系统和广大国内外企业及民众提供进口疫情防控物资的相关便利。

　　以下对进口物资相关新政进行解析，希望对疫情非常时期的企业进口相关工作有所帮助。

　　《关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策的公告》（财政部公告2020年第6号，2020年2月1日发布，以下简称“财政部6号公告”）

　　《海关总署关于用于新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口捐赠物资办理通关手续的公告》（海关总署公告2020年第17号，2020年1月25日发布，以下简称“17号总署公告”)

　　《海关总署关于全力保障涉及新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控物资快速通关的通知》（署综发〔2020〕19号，2020年1月27日发布，以下简称“总署19号通知”）

　　《国务院关税税则委员会发布&<关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资不实施对美加征关税措施&>的通知》（税委会〔2020〕6号，2020年2月1日发布，以下简称“税委会6号通知”）

　　主要文件内容及解析

　　1、财政部6号公告

　　财政部6号公告针对此次疫情，对2015年发布的《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》（财政部、海关总署、国家税务总局公告2015年第102号，以下简称“102号公告”）进行了补充，主要内容包括：

　　102号公告中规定的免税税种为进口关税和进口环节增值税（即不包含进口环节消费税），此次考虑到部分物资可能涉及消费税（例如部分车辆），财政部6号公告规定可同时免征进口环节消费税（然而公告中对卫生健康主管部门组织进口的物资表述为免征关税，是否可以同时免征进口环节增值税和消费税待后续明确）。

　　102号公告中列名的免税进口医疗物资范围为医疗药品、医疗器械、医疗书籍和资料；财政部6号公告列明此次免税范围增加试剂、消毒物品、防护用品、救护车、防疫车、消毒用车、应急指挥车。

　　102号公告中规定捐赠人是指中华人民共和国关境外的自然人、法人或者其他组织，财政部6号公告规定的免税范围在此基础上，增加了国内有关政府部门、企事业单位、社会团体、个人以及来华或在华的外国公民从境外或海关特殊监管区域进口并直接捐赠的物资，以及境内加工贸易企业捐赠的物资。

　　102号公告中规定受赠人为（一）国务院有关部门和各省、自治区、直辖市人民政府；（二）中国红十字会总会、中华全国妇女联合会、中国残疾人联合会、中华慈善总会、中国初级卫生保健基金会、中国宋庆龄基金会和中国癌症基金会；及（三）经民政部或省级民政部门登记注册且被评定为5A级的以人道救助和发展慈善事业为宗旨的社会团体或基金会。财政部6号公告增加了省级民政部门或其指定的单位，并将由省级民政部门以单位名单形式函告所在地直属海关及省级税务部门。

　　财政部6号公告发布于2020年2月1日，有效日为2020年1月1日至3月31日，对于企业在公告有效期内已缴纳的应免税款予以退还。公告明确规定，对企业已征税进口且尚未申报增值税进项税额抵扣的，向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节增值税、消费税手续；已申报增值税进项税额抵扣的，仅向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节消费税手续。有关进口单位应在2020年9月30日前向海关办理退税手续。

　　2、17号总署公告及总署19号通知

　　17号总署公告及总署19号通知主要目标是在特殊时期推出紧急便利措施，保障市场供给。我们将相关规定与《关于对进口捐赠医疗器械加强监督管理》（国家质检总局、海关总署、商务部、民政部2006年第17号公告，以下简称“2006年17号公告”）以及《捐赠药品进口管理规定》（药化管〔2016〕66号，以下简称“66号规定“）的相关规定进行了比较。

　　最值得关注的是有关医疗器械和药品的注册及检验检疫相关规定。根据2006年17号公告规定，捐赠的医疗器械应已在中国办理过医疗器械注册，并实施检验备案登记管理，涉及进口许可证管理的，海关还应验核进口许可证件。66号规定中，捐赠的药品要求为我国已批准进口注册的品种。

　　此次17号总署公告及总署19号通知中，我们关注到下列措施，可便于企业、组织、卫生健康主管部门及医疗机构快速清关：

　　对用于治疗、预防、诊断新型冠状病毒感染的肺炎疫苗、血液制品、试剂等特殊物品，可凭相关主管部门证明予以放行；

　　暂停境外捐赠医疗器械备案登记，对于未在我国注册/备案的捐赠医疗器械，直属海关凭当地医疗器械政府主管部门的证明快速放行；

　　对用于防控疫情的涉及国家进口药品管理准许证的医用物资，海关可凭医药主管部门的证明先予放行，后补办相关手续。

　　3、税委会6号通知

　　税委会6号通知主要明确了对按照财政部6号公告可予以免税的肺炎疫情进口物资，不实施对美加征关税措施。因此，企业进口原产于美国的相关免税物资（例如医用消毒剂、N95口罩、医用防护服和防护眼镜等物资），在财政部6号公告实施期内（即2020年1月1日至3月31日）不实施对美加征关税措施。

　　毕马威观察

　　各文件的快速出台反映了我国政府部门对突发事件的重视程度和应对能力。据了解，更多便利化政策正在拟定中，将利于未来企业进口医疗用及劳保用物资，保证市场供应和医疗所需。

　　以下就一些企业和民众关心的问题进行简单剖析：

　　境内企业是否可以作为捐赠人：根据此次财政部6号公告，境内企业从境外或海关特殊监管区域进口捐赠的物资，符合公告相关规定可以享受免税政策。此次公告中特别提及了存储于海关特殊监管区域以及加工贸易下生产的保税医疗物资也可以用于捐赠，并享受免税政策。

　　海内外个人是否可以作为捐赠人：根据此次财政部6号公告，海内外个人也可以购买后进口捐赠物资，符合公告规定同样可以享受免税政策。

　　是否可以指定受捐赠医疗机构：102号公告中规定受赠人为省部级以上政府部门及红十字会等慈善组织，并不包括医疗机构，但仍可以通过各部门及组织报备使用清单进行使用人指定捐赠。根据此次财政部6号公告，新增了可作为受赠人的单位名单政策，各省民政部门将负责出具指定的单位名单，函告直属海关及税务部门，相信该单位名单将包含各省收治新型冠状病毒感染肺炎病人的主要医疗机构。

　　已缴纳进口税款的捐赠物资如何申请免税：根据财政部6号公告，对于符合免税条件的疫情防控物资，已经征收的税款（包括对美国加征的关税）可以申请退还，需注意申报进口时间应当是2020年1月1日至3月31日期间，且申请退税应在2020年9月30日前完成。

　　是否可以允许旅客随身携带疫情防控物资入境：根据《海关法》规定，个人携带进出境的行李物品、邮寄进出境的物品，应当以自用、合理数量为限，并接受海关监管。海关总署公告2010年第54号（关于进境旅客所携行李物品验放标准有关事宜的公告）规定，进境居民旅客携带在境外获取的个人自用进境物品，总值在5000元人民币以内（含5000元）的，海关予以免税放行。携带超出5000元人民币的个人自用进境物品，经海关审核确属自用的，海关仅对超出部分的个人自用进境物品征税。在此次疫情特殊时期，海关总署要求各地海关对进境旅客携带个人物品中涉及疫情物资的，可以在自用合理数量范围内适度从宽掌握，但对于明显超过自用合理数量范围的货物，属于旅客带货情形，仍需要履行相关通关手续，海关将给予通关便利，一对一指导办理报关手续。

　　是否可以自海外使用邮寄快递方式直接寄送疫情防控物资给个人（例如指定医护人员）：根据海关总署公告2010年第43号规定，个人邮寄进境物品，海关依法征收进口税，但应征进口税税额在人民币50元（含50元）以下的，海关予以免征。个人寄自或寄往港、澳、台地区的物品，每次限值为800元人民币；寄自或寄往其它国家和地区的物品，每次限值为1000元人民币。邮寄进出境物品超出规定限值的，需按照货物规定办理通关手续。此次海关总署提出特事特办原则，提出对于声明涉及疫情防控物资的，可以采取个案处理方式，有限办理报关手续，并建议各地海关对特殊情况可先登记放行，再补办相关手续。但使用邮递方式向医护人员寄送物资的热心人士需知晓目前尚无明确方案支持，可能造成物品延迟送达，因此建议在不超过上述个人限值的前提下寄送援助物资。

　　毕马威建议捐赠人事先与受赠机构确认捐赠物资的种类和数量，并与进口代理人确认捐赠物资（特别是进口药品和医疗器械）所适用的海关商品编码、对应进口证件要求以及其他准入性规定，确保捐赠物资能够顺利通关并及时投入使用。

　　毕马威希望上述解析对企业和社会广大民众有一定帮助，我们愿与企业和广大民众携手，共渡抗疫难关。

　一：现金形式

　　引子：关于企业防控肺炎疫情，对于企业员工可能发放相关现金补助，这种补助是对疫情防控的支持，也是对员工的关怀。比如早前有关雾霾防控的时候，据华尔街日报早前报道，饮料巨头可口可乐公司日前向其在华员工发放雾霾补贴，这些员工均在污染严重的几个城市工作。那么涉及现金形式的补贴财税如何处理呢?

　　会计处理：

　　借：应付职工薪酬-职工福利

　　贷：现金/银行存款

　　借：生产成本/制造费用/管理费用/销售费用-职工福利等

　　贷：应付职工薪酬-职工福利

　　条文：按照财企[2009]242号文即《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》以及国税函[2009]3号文即《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》等的规定，高温补贴均作为职工福利费进行处理。

　　税务处理：按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条的规定，个人取得的现金形式的高温补贴应当征收个人所得税。应该在发放月份并入工资表缴纳个税。

　　二：非现金形式

　　2.1口罩类

　　属于非福利费的口罩类支出

　　会计处理

　　按劳动保护用品列支一次购入多次领用购入时

　　借:周转材料-低值易耗品-劳动保护用品

　　应交税费-应交增值税-进项税额

　　贷:现金/银行存款

　　领用时

　　借:制造费用/管理费用/销售费用-劳动保护用品

　　贷:周转材料-低值易耗品-劳动保护用品

　　一次购入一次领用

　　借:制造费用/管理费用/销售费用-劳动保护用品

　　应交税费-应交增值税-进项税额

　　贷:现金/银行存款

　　以上是如果计入劳动保护费科目核算，并不代表会计账务处理就是如此规定，如果按照办公费列支的话，相关二级科目计入办公费/清洁费等费用。

　　税务处理：

　　增值税：如果把口罩支出，在增值税法上，列入劳动保护费支出。如不属于《增值税暂行条例》增值税不可以抵扣进项税额的范围，购进的劳保用品，只要取得合法的增值税扣税凭证，则其进项税额可以从销项税额中抵扣。如果把口罩列入福利费支出，是不是进项税额不能抵扣呢?关于此点我在此点不谈，在本文购买消毒物品支出进项税额抵扣重点谈一谈。

　　企业所得税：

　　企业发生的与生产经营有关的(有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出)、合理的(合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出)消毒物品费用，应凭能够证明有关支出确已发生的真实合规凭据，税前允许扣除。如果发生的消毒物品金额较大，应按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例关于长期待摊费用的规定进行所得税处理。即第十三条第(四)项规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的其他应当作为长期待摊费用的支出，按照规定摊销的，准予扣除。

　　A:按照劳动保护费税前扣除

　　根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生合理的劳动保护支出准予扣除。

　　劳动保护费分析

　　Ⅰ劳动保护支出税前扣除需要满足以下条件：一是的确因工作需要。若非出于工作需要，则该项支出不得扣除。二是为职工配备或提供，而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供。三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等。

　　Ⅱ劳动保护支出范围《劳动防护用品配备标准(试行)》和《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》规定，劳动保护支出的范围包括：工作服、手套、洗衣粉等劳保用品，解毒剂等安全保护用品，清凉饮料等防暑降温用品，以及按照原劳动部等部门规定的范围对接触有毒物质、矽尘作业、放射线作业和潜水、沉箱作业、高温作业等5类工种所享受的由劳动保护费开支的保健食品待遇。企业以上支出计入劳动保护费，可以在税前扣除。

　　B:按照福利费税前扣除

　　江苏省地方税务局涉税信息月报(2014年6月总第54期)

　　问：由于雾霾天气，我公司给每个员工购买了口罩，这笔支出能否在企业所得税前扣除?答：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第三条的规定，《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。因此，企业给员工购买口罩发生的支出可以作为职工福利费，职工福利费不超过工资总额14%的部分准予在企业所得税税前扣除。

　　C：按照正常企业管理费用列支税前扣除

　　此种模式下，认为口罩支出并不应该列入福利费在所得税前扣除，因为口罩支出严格来说不符合所得税法福利费支出，也不应该按照实发工资的14%税前扣除;同时口罩支出应该来说也不属于劳动保护支出，当然你要往这个方向靠也不是不行。笔者认为口罩支出属于企业正常的办公费用支出，就相当于企业的办公日常支出一样，是保障企业正常运营，企业管理的必要的合理的支出。

　　属于福利费的口罩类支出

　　所谓不属于劳动保护用品的口罩类支出，原则是劳动保护用品支出之外的，具体表现可能是公司购买口罩类支出给员工作为福利，员工领取后带回亲朋好友。比如是按照往年企业开工后，会发放现金开工利是，如果企业今年改为发放口罩、消毒液、洗手液。那么此种情况财税如何处理呢?

　　会计处理(可有两种分录处理方式)

　　分录1  购买时：

　　借：应付职工薪酬—非货币性福利

　　贷：现金/银行存款

　　发放时：

　　借：管理费用/销售费用/制造费用等相关科目

　　贷：应付职工薪酬—非货币性福利

　　分录2  购买时：(如果确定为员工福利，则进项不得抵扣)

　　借:库存商品

　　贷:现金/银行存款

　　发放时：

　　借：应付职工薪酬—非货币性福利

　　贷：库存商品

　　同时

　　借：管理费用/销售费用/制造费用等相关科目

　　贷：应付职工薪酬—非货币性福利

　　以上两个分录，都需并入发放当月工资计算个人所得税。

　　借：其他应收款

　　贷：应交税费-应交个人所得税

　　税务处理：

　　所得税企业：《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第三条规定，企业所得税法实施条例第四十条规定的企业职工福利费，包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。因此，企业给员工购买口罩发生的支出可以作为职工福利费，职工福利费不超过工资总额14%的部分准予在企业所得税税前列支。

　　有人刚看到属于福利费口罩类支出的会计分录，第一反映是认为笔者你这不是理论派吗?实务中谁家企业把送给员工作为福利的口罩直接列支福利费呀，谁这么傻购进的口罩不抵扣进项呀。第二认为笔者纯属没在中小企业干过，类似的福利费谁还给你交税呀。对于这些情况笔者当然知道实务中存在这种情况，但是站在全面分析和合法合规的角度，笔者必须要这么写。至于你说的都不会缴纳个人所得税，至于你说的谁会傻到，作为员工福利的购进口罩不抵扣进项。但不能把这种存在当做合理化，甚至拓展开把违法也当做合法。

　　有人甚至说：“企业购买口罩类支出就算真的属于企业福利支出，但是企业取得的发票是“劳保用品”，会计按照“劳保用品”处理，你税局也是检查形式，能咋办”，这种所谓发票万能说，是有点危险的税务意识。根据实质重于形式原则，其实质并非劳动保护用品不能按劳动保护用品操作，应该按职工福利费，职工福利费不超过工资总额14%的部分准予在企业所得税税前列支。当然有人会说：“我开票取得是劳保费、办公费、清洁费扥，谁还跟你走福利费列支啊，税局查了再说”。对此笔者认为这种税务风险企业自己把握。

　　增值税：增值税不视同销售，进项不得抵扣。企业外购口罩类用于集体福利或者个人消费的则不作为视同销售货物。同时，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，企业外购的货物用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　个人所得税：个人所得税，并入当月工资中计算个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定：“(一)工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”同时第十条也提到：“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”口罩类支出算是受雇取得的实物，依据以上规定，企业发放口罩类给本企业职工，应按职工获得非货币性福利的金额并入发放当月职工个人的“工资薪金”收入中计算扣缴个人所得税。也就是说如果企业购买口罩类肺炎防控物品支出，作为发放给员工的福利，比如考虑到员工每个家庭的防控考虑，此时按照规定是需要缴纳个税的。但是也有人说了：“你这是纯属条文派和理论派，公司发给员工你怎么知道是在公司用还是带回家里用”。这个确实存在这个问题，如果员工自己在公司用，肯定不能说按照福利缴纳个税吧，但是如何知道公司发了是给企业员工还是员工带回家了呢?税局机关检查面对这块是否不同人不同观点，不同执行方式呢?我相信税企都应该有个度。

　　2.2消毒液/洗手液等消毒用品

　　会计处理：

　　A:可以抵扣进项①

　　借：制造费用(生产部门)

　　管理费用(管理部门)

　　销售费用(销售部门)

　　研发支出等

　　应交税费-应交增值税-进项税额

　　贷：现金/银行存款/应付账款等

　　B:不可以抵扣进项②

　　借：制造费用(生产部门)

　　管理费用(管理部门)

　　销售费用(销售部门)

　　研发支出等

　　贷：现金/银行存款/应付账款等

　　C:当期计入长期待摊费用科目

　　借：长期待摊费用

　　应交税费-应交增值税-进项税额(不符合抵扣则不能抵扣)

　　贷：现金/银行存款/应付账款等

　　以后按期间分期摊入

　　借：制造费用(生产场所)

　　管理费用(管理部门)

　　销售费用(销售部门)

　　贷：长期待摊费用

　　税务处理：

　　增值税：

　　关于消毒液/洗手液的支出，如果企业购买的消毒物品，分配给每个员工，作为员工福利带回家用，那么此种情况进项税额肯定不能抵扣。如果消毒物品是企业购买在办公用进项税额能否抵扣呢?

　　有人说了：“消毒物品属于职工福利，不能抵扣进项”;有人说了：“在会计上把消毒物品列入劳动保护费就可以抵扣进项了”;有人说：“消毒物品能否抵扣进项，要看用到什么地方，比如办公场所用可以抵扣，比如员工宿舍用就不能抵扣”。有人说了：“只分办公场所和宿舍还不细致，要分生产所用和非生产所用，生产用可以抵扣，非生产的比如办公室和宿舍等就不能抵扣”

　　以上每一个分析，看似都有其自洽的逻辑和道理。要解决消毒物品进项税额抵扣问题，我们先来看看办公室饮用水进项税额抵扣的问题。

　　2011年度国家税务总局纳税服务司答疑：办公饮用水如何进行税务处理?

　　问:我公司在桶装水销售公司购买的桶装水，为职工工作时饮用，请问对方开具的增值税专用发票能否抵扣进项税?职工办公时的饮用水是生产经营过程中所必须的，那么应该不属于福利费的范畴。

　　答：为职工办公提供饮用水而取得的进项税额不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定的进项税额不得从销项税额中抵扣的项目。因此，取得符合规定的增值税专用发票上的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣。

　　对于饮用水进项税额抵扣问题，国家税务总局纳税服务司的答疑，提到了办公饮用的定性。当然有人可能会问了员工宿舍的饮用水是不是就不让抵扣进项呢?这个问题具体分析。那么在防控肺炎疫情企业购买的消毒物品，肯定不能在增值税上定性为福利费了，因为办公用水都能算增值税上的福利费，消毒物品更不算了，那么员工宿舍的消毒物品也应该按照办公所需可以抵扣进项。当然了企业在税务管控同时，会计处理上也要做好，比如你把饮用水和消毒物品会计计入员工福利，税局检查时可能会对对账务处理存在疑问，引起不必要的麻烦。

　　所以关于消毒物品增值税上的处理，第一会计上不要计入什么福利费，虽然会计和税法是桥归桥路和路的关系，但是税法很多实际基于会计基础上判断，会计计入福利费面对税局企业会难以解释。，第二增值税上也不是什么集体福利，第三也不要强行往税法上劳动保护物品支出靠，如本文之前所述税法上计入劳动保护用品支出有严格的要求。因为消毒物品就是属于企业为了保障日常正常生产经营，出于管理的需要，发生的一项合理的支出，所以可以抵扣进项。

　　企业所得税：所得税处理同本文购买口罩支出部分，此处不再重复。

　　2.3消毒设备/空气净化产品/设备

　　会计处理：

　　计入当期成本费用

　　借：管理费用/销售费用/制造费用/研发支出等

　　应交税费-应交增值税-进项税额(不能抵扣进行则此进项无需做)

　　贷：现金/银行存款

　　计入固定资产属于可抵扣进项

　　借：固定资产

　　应交税费-应交增值税-进项税额

　　贷：现金/银行存款

　　计入固定资产属于不可抵扣进项

　　借：固定资产

　　贷：现金/银行存款

　　税务处理：

　　增值税：购置消毒设备/空气净化设备的增值税分析，同购置消毒物品和消毒液进项税额分析，不再重复。但是如以上增值税分析一样，这确实是个争议的问题。有人可能就说了：“你员工宿舍购置消毒设备或者空气净化器，肯定是不能抵扣进项，你这个又不是在办公场所所用”。这个怎么分析呢?

　　根据财税〔2013〕106号文：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。也就是说，专用于上述项目的固定资产，其进项税不得抵扣。既用于上述项目，又用于增值税应税项目的“混用”固定资产进项税额可以抵扣。需要注意的是，这里指的是“同时混用”。

　　如果你非说用于员工宿舍的消毒设备和空气净化器不能抵扣进项，那么人家企业可不可以晚上消毒设备和空气净化器放在宿舍，白天把机器搬到办公室呢。这样算不算办公和非办公混用呢?有人说这么抬杠就没意思了，但是你说宿舍空调不让抵扣进项还说的过去，再则你企业不可能说白天把空调搬到办公室晚上搬回去，还有办公室的奶茶机，如果你不是服务行业，奶茶机不是提供服务的设备，那么理应来说这个奶茶机也是福利费不能抵扣进项的。所以具体问题还是要具体分析，税局和企业都不能死板硬套条文。

　　所得税分析：

　　所得税分析同上，不再重复。

为了共克时坚，抗击病毒，当下不少企业为防控疫情，无偿提供货物或无偿提供服务。之所以笔者要在无偿上加引号，因为本文探讨的无偿不是狭义的无偿，也就是企业无偿对肺炎疫情的捐赠这一种形式。而是根据企业能力有大小但是爱心无大小，小到企业无偿给员工提供口罩也算为防控疫情做贡献，再如商家为了促销，采取买东西送口罩，也是对疫情防控的支持。当然了商家不能把口罩价格含在商品里，甚至明送暗涨的有违良心之事；大至企业对外无偿提供防控疫情的货物或服务。虽然说政策上对于“无偿”服务和劳务不一样，有人会说同样是爱心怎么会不一样呢？具体怎么理解请看下文，但是请大家相信税法也是有温度的，优惠政策会迟到但不会不到。

　　一：无偿提供服务财税处理

　　在当期疫情下，各行各业加强对疫情的防控，各行各业用自己的实际行动表达了自己的大爱。比如火神山、雷神山医院建设进程受到全国人民关注。中央电视台报道组与中国电信携手紧急开通远程直播。比如不少航空公司免费为提供运送防控物资和人员的服务。比如部分快递公司表示全国寄往武汉的捐献物资将全程免费，比如武汉多家住宿企业自发为医务人员提供免费住宿。那么这些企业无偿提供的服务增值税上如何处理呢？

　　首先我们要知道同样是无偿，无偿提供货物和无偿提供服务，两者在增值税上是不同的。那么无偿提供服务增值税上是怎么规定的呢？

　　根据36号文规定：第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。所以对这种以公益为目的的服务项目，或者以社会大众为服务对象的无偿服务、转让无形资产或不动产，则不需要视同有偿服务缴税。

　　怎么去理解“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。首先无偿提供服务指的是哪些服务？根据销售服务注释，销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

　　再有怎么理解“用于公益事业或者以社会公众为对象”？根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定，所称公益事业是指非营利的下列事项：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。社会公众指参与社会活动的民众群体。

　　那么无偿提供服务用于公益事业或社会公众对象的不视同销售服务，那么是否属于免增值税项目还是属于不征增值税项目呢？根据36号文附件二：（二）不征收增值税项目。1.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。那么根据这个逻辑，国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务，不征收增值税。但公益事业的服务不仅包括铁路运输服务和航空运输服务，所以用于公益性捐赠的无偿行为，属于“不征增值税项目”而非“免征增值税项目”。为什么要这么区分呢？因为在增值税上免税和不征收还是有不同的税收区别的，如果是免税，则对应进项不得抵扣，抵扣了也需要进项转出；如果是不征收增值税，相应的进项税额可以抵扣。这一点会和下文提及的无偿赠送货物的增值税有所区别。

　　二：捐赠、赠送货物财税处理

　　对于企业无偿提供疫情防控物资，此文探讨的不仅谈企业对外捐赠防控物资，还涉及企业无偿为员工提供防控物品，企业不通过捐赠形式，而是免费为社会大众提供防控物资等形式。

　　（一）增值税税务处理

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定，“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的，按照规定要视同销售货物缴纳增值税。此时就出现了一个问题，企业同样是无偿提供肺炎疫情防控支持，提供服务类如上分析，符合相关条件可以不征增值税。比如某提供消毒消杀服务的公司，免费给医院或社区提供消杀服务，如果属于增值税不征增值税的话，那么其消杀所需的消毒物品可以抵扣进项。而如果企业直接提供消杀物品、口罩等防控物资等，增值税上是否需要视同销售？

　　以笔者认为，在各方驰援武汉，支持肺炎防控的时候，税法也是有温度的。后续税局肯定会出台相关政策。比如根据《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发〔2008〕21号），对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的，免征增值税。

　　对于对外捐赠增值税免税政策，我们还来看一个。财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）：“一、自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。三、在本公告发布之前已征收入库的按上述规定应予免征的增值税税款，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。已向购买方开具增值税专用发票的，应将专用发票追回后方可办理免税。无法追回专用发票的，不予免税。”

　　根据以上政策分析，据增值税的规定，用于免征增值税项目的进项税额不得抵扣。如果后续对于肺炎防控的物品，也采用免征增值税政策，就存在这个问题，比如一企业采购口罩类防控物品，其取得的进项发票就不能抵扣进项税额。有人肯定会说：“这里用免税，是因为对于企业是一种优惠，因为这些本来是需要缴纳增值税的，用不征税则是这些本来就不属于增值税应税项目，似乎不合适”。笔者也知道这么说也有一定道理，但是，是否政策上作为免税优惠，但是操作上按照不征税理解和执行，或者无偿捐赠其对应的进项允许抵扣。我相信税法是有温度的，税局也不会过分对此过多关注的，所以企业可以放心。

　　（二）企业所得税

　　财税〔2018〕15号：关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知

　　一、企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。本条所称公益性社会组织，应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。本条所称年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

　　二、企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。

　　三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

　　四、企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

　　因篇幅所限，此篇就不对企业所得税涉及捐赠的政策做过的政策分析和相关探讨，个人认为对于防控肺炎疫情的捐赠，企业所得税方面，应该后续会单独制定政策，对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前所得税前全额扣除。

　　因为有其他政策也出台了全额扣除规定，比如《关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号）：“一、自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。”所以爱心企业不必考虑这些，相信税法也是有温度的。

　　（三）会计处理

　　以下会计处理主要分为企业对内无偿提供给员工防疫物品，对外向机构捐赠防疫物品，对外无偿向大众提供防疫物品，以及通过商业模式方式向客户赠送防疫物品等处理。

　　(1)、将自产、委托加工的货物对员工无偿提供

　　对于这一部分的会计和税务处理，可见笔者之前文章分析，里面有详细的探讨，此处只是对于相关会计分录做一个简单的阐述。链接：疫情之下，税会之间。

　　此种模式下为应税销售，按照货物的公允价值缴纳增值税；会计上按照现行准则构成会计销售，应确认收入。

　　将自产货物无偿提供员工

　　1）会计处理

　　借：生产成本

　　制造费用

　　管理费用

　　销售费用等

　　贷：应付职工薪酬

　　借：应付职工薪酬

　　贷：主营业务收入

　　应交税费-应交增值税（销项）

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　(2)、外购的货物无偿提供员工

　　1）会计处理

　　借：库存商品

　　贷：应付账款/现金/银行存款

　　或前期抵扣后转出

　　借：库存商品

　　应交税费-应交增值税-进项

　　贷：应付账款/现金/银行存款

　　借：库存商品

　　贷：应交税费-应交增值税--进项税额转出

　　借：生产成本

　　制造费用

　　管理费用

　　销售费用等

　　贷：应付职工薪酬

　　借：应付职工薪酬

　　贷：库存商品

　　(3)、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

　　该项目为应税销售，会计上不符合收入确认条件（没有经济利益流入企业），不确认为收入，直接结转所赠货物的成本。

　　借：销售费用/营业外支出

　　贷：库存商品

　　应交税费-应交增值税-销项税额

　　（4）企业商业活动中，“无偿”赠送

　　此种模式下，在增值税法上来说，不是无偿，因为你只有在商家消费或者购买了货物，才能附带享受无偿，这种“无偿”不是增值税的无偿。

　　A:公司无偿赠送防控物资非捆绑的，税务上形成应税销售并交纳销项税，会计上不确认收入，缴纳的销项税计入销售费用。

　　举例：某公司开展营销活动，免费向不特定对象赠送带公司商标的口罩/消毒物品等防疫物品，假设相关物品市场采购价值为113元，则分录为：

　　借：销售费用-宣传费  113

　　贷：库存商品  100

　　应交税费-应交增值税-属地纳税-销项税额  113

　　B:对于捆绑赠送的购进货物，需要与地方主管税务机关沟通后确认是否按视同销售处理。

　　举例：某公司对每一位购买超过一定价值客户，送一定数量口罩。假设口罩市场价值为113元（即不含税价为100元，该进项税可以抵扣），则分录为：

　　场景一：税务机关认为要视同销售

　　借：销售费用  113

　　贷：库存商品  100

　　应交税费-应交增值税--销项税额  13

　　场景二：税务机关认可不视同销售

　　借：销售费用  100

　　贷：库存商品  100

　　场景三：买一赠一模式

　　发票的开具方式：

　　一般情况下，商品和赠品可以开在同一张发票上，这时有两种开票方式：

　　1．将总的销售额按主品与赠品的公允价进行分摊，主品和赠品按分摊后的金额开具发票；

　　2．将商品与赠品均按市价金额开票，同时根据赠品的市价列示折扣额。

　　如果商品与赠品没有在同一张发票上开具，或者仅仅在备注栏注明赠品，赠品应视同销售缴纳增值税，商品按购买方支付的金额缴纳增值税。

　　会计处理模式：

　　两种产品都入库,收入在两种产品之间分摊,结转成本时,两种产品都传成本。买一送一的会计分录：

　　借：库存商品--A产品

　　--B产品

　　应交税金--应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款/应付账款

　　借：现金/银行存款/应收账款等

　　贷：主营业务收入

　　应交税费---应交增值税--销项税额

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品--A产品

　　--B产品

一：会计相关处理

　　1:制造业停工损失会计处理

　　不少省市规定，各类企业复工复产时间不得早于2月9日24时 。当然有的企业可能会根据后续复工复厂时间。对于企业来说这期间除了没有收入外，同时固定成本也是必不可少的，这包括员工工资、房租、水电等其他费用。

　　有人可能说：“这才几天呀，不管是从金额还是重要性角度来说，以前计入什么科目现在就计入什么科目，影响不大。”当然对于一般的企业来说可能真没啥，对于两套账企业来说这更不是问题的问题。但是如果严格执行准则，且金额和影响程度大的，必须对此问题予以重视。如对于制造业来说，人工和制造费用会影响当期产品成本数据异常。当然此处又有人会说：“异常就异常呗，反正大家都知道这个月的数据的问题，也不是问题的问题”。当然如果笔者也以不是问题的问题，以差不多的观点，大概也没必要写这篇文章了。

　　那么对于制造业企业来说，其中存在一个问题就是相关停工损失怎么进行会计处理。有规定先看规定，根据财政部制定《企业产品成本核算制度——煤炭行业》：(二)停工损失。停工损失，是指煤炭企业在停工期间发生的各种费用支出。季节性停工、修理期间的正常停工费用，应当计入煤炭产品成本;除上述正常停工费用以外的非正常停工费用，应当直接计入企业当期损益。

　　根据以上规定，疫情期间停工损失应当计入企业当期损益。有人可能会问了计入当期损益的哪个科目?我国现行制度认为，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。从上述定义中可以看出，费用是在企业日常的活动中所产生的，而不是在偶发的非日常交易或事项中产生的。因而将停工损失记入生产成本(制造费用)或者管理费用均不妥。计入“营业外支出-非正常损失”。如果是偶发性的，实务中多数作为营业外支出。管理费用中的停工损失主要是用于核算常规的季节性停工期间的相关支出。

　其次对于停工损失不计入成本的分析，因为对整个企业而言，这类成本可能不可避免;但对于某一特定批次的产品而言，停工期间发生的料工费消耗并无助于其达到预定场所和可销售状态，因此不属于存货成本的组成部分。根据《企业会计准则——存货》或者《企业会计准则第1号——存货》的规定，均不应计入存货成本。

　　当然了对于季节性损失理论上和考试上都是计入产品成本，而且不管是注会还是其他考试，对于季节性损失计入成本是一个常考知识点。但是实务中有的企业也会具体情况具体分析。因为如果每年均会发生季节性停工，则对于企业而言属于经常性的支出，只是无助于使产品达到预定的可销售状态而已，因此对于整个企业而言，计入管理费用更为妥当，也不属于非经常性损益。这就是实务和考试的差异。

　　2：停工损失成本与收入的配比

　　第一点分析的停工损失对于制造业的影响，当然对于其他行业会计处理是否有影响呢?比如一些服务企业，比如酒店餐饮等行业，一线服务员工的工资和对应服务收入的日常其他费用的处理，平时会计账务处理可能为借：主营业务成本，贷：应付职工薪酬/库存商品/现金/银行存款/累计折旧/累计摊销等等。

　　那么停工期间，这些平时归入主营业务成本的支出，严格来说是否需要进行调整和规范呢?首先我们来做一个假设，如果某酒店2月都没有收入，但是相关主营业务成本有归集，此时就会出现收入为0，营业成本有数据的现象。此时就有两个观点了，有人说：“收入成本是否一定要配比”，有人说：“收入和成本不配比不是问题”。

　　一般来说，收入与成本配比是符合准则规定的，有收入对应的支出可作为成本。但是还是需要具体问题具体分析，不代表营业收入与成本，一个有数据，另外一个没有数据就一定存在问题。有可能是是企业财务人员成本没有及时结转(如财务人员可能还没收到供应商提供的发票而未入账)，也有可能是成本放在了“管理费用”“销售费用”等科目下核算了，当然也有可能是一些“特殊”的情况，这个得具体去了解。停工期间(包括生产设备和人力资源)无收入对应的相关支出列入管理费用。当然如果停工的影响不重大，也可以不做这样的区分。

　　其实这个问题不仅是停工期间才存在的问题，比如某互联网创业公司，现在开发一个平台，前期可能没有收入，可是产生了相关成本，比如运营平台这个部门的费用都算主营业务成本，如果按照收入成本要依照配比原则结转，还是相关费用计入管理费用。此时也存在这个问题。

　　3：企业疫情期间存货损失

　　企业疫情期间发生的存货损失，会计处理简单化来说就是，借：营业外支出，贷：库存商品。

　　二：税务相关处理

　　1)：存货损失涉税风险

　　增值税：

　　增值税暂行条例实施细则：第二十四条条例第十条第(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　36号文：财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十八条非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　非正常损失进项税额转出:依据《增值税暂行条例实施细则》规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。关键词:大前提原因是管理不善，表现为被盗，丢失，霉烂三种。不满足大前提，不是三种情况的，都不属于非正常损失。

　　企业所得税：国家税务总局公告2018年第15号发布后，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

　　具体存货损失涉税分析，因此篇幅所限不具体展开探讨，可见笔者之前文章，里面有详细分析。连接：存货损失税务风险管理

　　2)：新型冠状病毒肺炎涉税优惠建议

　　在疫情下，我才理解宣传语中的“同呼吸，共命运”。我才理解哲学上的“事物是相互联系的”。在此疫情下我们每个人都是彼此关联，环环相扣。知乎中有个提问：“从武汉爆发的这次新型肺炎疫情可能会带来多少经济损失?对哪些行业会带来影响?”。其实以我看所有人在此疫情下，都有损失，物质上的精神上的，但我们需要共克时坚，战胜病疫。

　　在税务上的，已经发布的文件是关于疫情期间，纳税申报的事项。比如广东省发布了，国家税务总局广东省税务局关于防范新型冠状病毒传播的办税(费)提示。

　　不少企业在网上表达了疫情期间的损失，也表达了减税的诉求。这方面总局肯定在后续的文件中，会根据具体疫情防控发布相关涉税文件。笔者结合非典期间相关税收优惠，个人建议对于新型冠状病毒肺炎期间应该涉及以下几点：

　　1、对于驰援肺炎的医护人员，以及与防疫有关人员的税收优惠。

　　凡承担肺炎防治任务的传染病医院、综合医院和疾病预防控制中心、急救中心等单位中参加肺炎防治工作的第一线医务和防疫工作者，按照地方政府规定的标准取得的肺炎防治工作特殊临时性工作补助，免予征收个人所得税。

　　2、对于肺炎防护用品的税收优惠。

　　为防止肺炎的扩散，对单位发给个人的用于预防肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，可不计入个人当月的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。

　　3、对在“疫情”防治期间被政府征用的场所税收优惠

　　对在“疫情”防治期间被政府征用的宾馆、饭店、招待所，凭政府防治“肺炎”指挥部或政府有关主管部门出具的文件(证明)，减免相关税收，比如减免房产税和城镇土地使用税。

　　4、对各省市安排湖北籍场所的税收优惠。

　　对在“疫情”防治期间用于安排湖北籍人员的宾馆、饭店、招待所，凭政府防治“肺炎”指挥部或政府有关主管部门出具的文件(证明)，减免相关税收，比如减免房产税和城镇土地使用税。

　　5、对湖北和武汉地区参与疫情防疫的交通运输企业级个人税收优惠。

　　对湖北和武汉地区出租汽车公司、个体出租汽车经营者、城市公共交通运输公司免征、城市维护建设税和教育费附加，增值税建议采用相关补助方式，如果采用减免会影响增值税链条完整性。

　　6、对于参与防治疫情的防护用品，以低于成本价驰援的税收优惠。

　　对参与疫情期间涉及防护用品，比如口罩、消毒液、防护服、净化器等低于成本价的，给予相关补贴。

　　7、根据相关测试，对受影响不能开工的个体工商户企业税收优惠。

　　对实行核定征收个人所得税的交通运输、饮食业、服务业、娱乐业的个体工商户、独资和合伙企业投资人及从业人员，在“肺炎”疫情解除前，各区县地方税务局可根据经营单位的实际情况，酌情核减有关人员的个人所得税定额;对暂时停业的经营单位免征个人所得税。

　　8、对个人和企业对于肺炎疫情捐赠支出，在现有税法下，出台更宽松的条件。比如对捐赠机构不做具体规定的限制。

　　9、给予湖北省和武汉市给予单独的税收优惠。

　　10、根据相关行业与疫情的分析，制定针对性的税收优惠政策。但相关涉税优惠比如涉及增值税，最好不要影响增值税链条完整性，比如免税政策少用，可以采用其他方式。

　　附：非典期间税收优惠

　　1：财政部国家税务总局关于非典型肺炎疫情发生期间个人取得的特殊临时性工作补助等所得免征个人所得税问题的通知-财税[2003]101号

　　一、凡承担非典型肺炎防治任务的传染病医院、综合医院和疾病预防控制中心、急救中心等单位中参加非典型肺炎防治工作的第一线医务和防疫工作者，按照地方政府规定的标准取得的非典型肺炎防治工作特殊临时性工作补助，免予征收个人所得税。

　　二、为防止非典型肺炎的扩散，对单位发给个人的用于预防非典型肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，可不计入个人当月的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。

　　2：财税[2003]112号 财政部 国家税务总局关于在“非典”疫情期间对北京市经营蔬菜的个体工商户免征有关税收的通知

　　北京市财政局、国家税务局、地方税务局：

　　为平抑蔬菜价格、确保“非典”疫情期间北京市居民生活所需蔬菜的正常供应，经请示国务院同意，现就北京市经营蔬菜的个体工商户有关税收问题通知如下：

　　一、在“非典”疫情期间，免征北京市经营蔬菜的个体工商户应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。

　　3：财政部 国家税务总局关于调整部分行业在“非典”疫情期间税收政策的紧急通知  财税[2003]113号

　　为保证“非典”疫情期间生产经营活动的正常进行，经国务院批准，现就有关行业税收政策问题通知如下：

　　一、自2003年5月1日至9月30日，对民航的旅客运输业务和旅游业免征营业税、城市维护建设税、教育费附加。

　　二、在2003年5月1日至9月30日期间，经省、自治区、直辖市人民政府批准可以在全省(自治区、直辖市)范围内或本省(自治区、直辖市)的部分地区实行如下税收优惠政策：(一)对饮食业、旅店业减征、免征或缓征营业税、城市维护建设税、教育费附加。(二)对出租汽车司机免征个人所得税或降低征收定额。(三)对出租汽车公司和城市公共交通运输公司减征、免征或缓征营业税、城市维护建设税、教育费附加。对出租汽车公司减免的税收必须全部用于调低出租汽车司机向公司上交的承包费(份儿钱)。(四)各省(自治区、直辖市)财政厅(局)、国家税务局、地方税务局应将本地区实施上述政策的具体情况报财政部、国家税务总局备案。

　　三、各级财税机关应维护国家税收法律、法规的严肃性和权威性，严格依法征税，一律不得违反规定擅自减免税收。

　　4：财政部 国家税务总局关于防治“非典”工作有关税收政策问题的通知  财税[2003]231号  为进一步支持“非典”防治工作和缓解“非典”对经济的影响，经国务院批准，现就有关税收政策问题通知如下：

　　一、自2003年5月1日至9月30日，对铁路旅客运输收入免征营业税、城市维护建设税和教育费附加。在此期间已征收的税款予以退还。

　　二、对由政府组织拍卖或委托指定机构销售“非典”捐赠物资的收入免征增值税、城市维护建设税和教育费附加。对于本通知下发前已征收的税款不再予以退还，未征收的税款不再予以征收。

　　三、对在“非典”防治期间被政府征用的宾馆、饭店、招待所和培训中心(含度假村)，凭政府防治“非典型肺炎”指挥部或政府有关主管部门出具的文件(证明)，2003年减半征收城镇土地使用税。

　　5：财综明电[2003]1号  财政部关于对受“非典”疫情影响比较严重的行业减免部分政府性基金的通知

　　6：京财税[2003]914号(北京市规定)

　　一、营业税

　　1、对饮食业、旅店业免征营业税、城市维护建设税和教育费附加。

　　2、对出租汽车公司、个体出租汽车经营者、城市公共交通运输公司免征营业税、城市维护建设税和教育费附加。

　　3、对会展业暂视同旅游业免征营业税。

　　二、个人所得税

　　1、对出租车司机取得的运营收入，免征个人所得税。

　　2、凡在“非典”病区或“非典”隔离区内提供劳务的个人，取得属于劳务报酬所得项目的收入，可暂免征收个人所得税。

　　3、凡直接参加抗击“非典”人员取得的治疗、医护、隔离、服务的专项补贴，可比照市卫生局《关于对防治非典型肺炎卫生医务工作者给予工作补助的通知》(京卫财字[2003]16号)规定的补贴标准免征个人所得税。

　　4、对实行核定征收个人所得税的交通运输、饮食业、服务业、娱乐业的个体工商户、独资和合伙企业投资人及从业人员，在“非典”疫情解除前，各区县地方税务局可根据经营单位的实际情况，酌情核减有关人员的个人所得税定额;对暂时停业的经营单位免征个人所得税。

　5、实行核定“征收率”征收个人所得税的个体工商户、独资和合伙企业的投资者，按规定对防治“非典”进行专项捐赠的，可用捐赠额除以相应的利润率(全市为此暂统一确定换算利润率为15%)，作为相应的收入额，再用当前企业实际收入抵减此部分收入额，余额作为应税收入，按适用“征收率”计算个人所得税。

　　个人按规定对防治“非典”进行捐赠，其捐赠额大于个人本月应纳税所得额的，可在下月继续抵减，抵完为止。

　　三、房产(城市房地产)税和城镇土地使用税

　对出租率低于20%的宾馆、饭店、招待所和培训中心(含度假村)，可视同房产闲置，免征房产税、城市房地产税和城镇土地使用税。被政府征用的宾馆、饭店、招待所和培训中心(含度假村)，征用期间视同出租率低于20%，予以免税。

　　四、企业所得税

　　对企事业单位、社会团体向各级民政、卫生部门以及通过红十字会、慈善机构捐赠用于防治非典型肺炎的现金和实物，可在缴纳企业所得税前全额扣除。其中，红十字会和慈善机构包括中国红十字会总会、中华慈善总会及各分会。

　　五、文化事业建设费和教育费附加

　　按照营业税娱乐业税目征收营业税的单位和个人，免征所应缴纳的文化事业建设费及教育费附加。

我们时常讨论三张报表（资产负债表、利润表、现金流量表）哪一个张报表最重要，不同的人有不同的看法。可是在当下疫情之下，我们可以清醒的认识到现金流量表最要命。企业现金流就如同企业的血液一样是关于企业命运。当然国家层面也认识到了资金问题是当前企业能否复工复产的关键，五部门联合发文强化疫情防控重点保障企业资金支持。当然国家的资金保障政策能够缓解不少企业的现金流问题，但是还有很多中小微企业仍然需要面对资金困难问题，尤其小微企业向金融机构贷款在此疫情下，也不是一件容易的事情。那么企业间的资金借贷问题可能是企业解决现金流的一个方向，本文就以疫情下企业间资金借贷问题对其中涉税问题进行探析。

　　一：非集团内企业间资金借贷行为

　　1：非关联企业资金借贷

　　在讨论非关联企业资金借贷税务问题之前，肯定有人会说：“你提的这种企业间借贷是否违法？”，根据法释[2015]18号第十条至第十四条规定，符合规定的民间借贷是合法的。具体可查看法释[2015]18号第十条至第十四条规定，这里不复制了。但是企业之间借贷之前，应该查看相关法律规范，规避可能存在的风险。

　　增值税：

　　非关联企业资金借贷，分为有偿和无偿。非关联企业有偿借贷资金，按照增值税法规定，缴纳增值税。非关联企业无偿借贷，财税2016年36号文，“第十四条（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。非集团内单位无偿借款，视同销售：无偿借贷资金需要视同缴纳增值税。

　　如何开票：企业收取的合法利息所得应该按照“贷款服务”确认收入，同时开具发票。正常情况交税：企业间借款按“贷款服务”税目缴纳增值税，税率为6%，征收率为3%。此处有人又要说了：“你一个企业，经营范围没有贷款服务、金融服务类你开发票？”，有人说了：“这个只能去税局代开发票”。当然笔者也知道在原则下，具体企业如何操作，结合所在主管税务机关规定，然后执行。对于这个纠结的问题，我们看下当初营改增之时，税务机关对此的规定。

　　“营改增”难点问题解答汇编（六）关于金融业营改增热点难点问题（新疆税务）。企业间拆借资金这一行为未列示在营业执照的经营范围里，如果企业发生了该项行为，取得了收入，是否能够开具增值税发票？品目能否写资金占用费？

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，企业间拆借资金行为属于提供贷款服务，可以开具增值税发票，发票中应税服务名称可以按贷款服务填写。但纳税人购进的贷款服务其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　所得税：

　　A:企业所得税法实施条例

　　第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

　　（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

　　（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　B:《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）

　　根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　注意：2011年34号公告中有个关键问题，就是“同期同类贷款利率”。对此各地认识不一，具体执行也不同。我们以四川税局答复函来看看这里面的问题。

　　国家税务总局四川省税务局关于答复省十二届政协二次会议第0475号提案的函：“国家税务总局公告2011年第34号要求企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明利息支出的合理性，企业可以通过努力寻找本省范围内更多的样本，选择最有利于自己的最高利率作为同期同类贷款利率，从而实现最多的税前扣除。值得注意的是，公告要求提供的“情况说明”并不必然是金融机构或其他第三方提供的具有法律效力的证明材料，也可以是企业通过公开渠道获取的信息或私下收集的材料，包括网页截图、金融机构对其他企业的贷款合同复印件等非正式材料。”，企业可以根据税收政策，以及主管税局相关文件，以及与税局沟通对此进行把握。

　　2：关联企业（非集团）资金借贷

　　根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第二条相关规定，企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系。企业集团是关联企业的典型形式。

　　增值税：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。因此关联企业，如果不符合集团企业无偿资金借贷（财税[2019]20号)第三条规定），则需要缴纳增值税。具体如何开票，见本文之前提到。

　　所得税：

　　1：关联企业债资比涉税政策

　　企业所得税法：第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　企业所得税法实施条例：第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

　　A:债资比规定

　　（1）：《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定。

　　一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　（一）金融企业，为5：1；

　　（二）其他企业，为2：1。

　　二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

　　B:国税发[2009]2号国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法[试行]》

　　第八十五条企业所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）其中：

　　标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的比例。

　　关联债资比例是指根据企业所得税法第四十六条及企业所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

　　第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

　　第八十七条企业所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　第八十八条企业所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

　　2：关联企业纳税调整涉税政策

　　A:企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按合理方法调整。

　　B:《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。

　　C:国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告（国家税务总局公告2017年第6号）：第三十八条实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　D:《税收征收管理法》第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　　二：集团内资金借贷行为

　　集团化企业为了合理利用资金，有效使用资源。都会采用集中收付方式对集团资金进行管控。本文主要探讨集团之间的资金无偿借贷，以及企业集团之间统借统还的涉税问题。

　　（一）：集团之间的资金无偿借贷

　　1：增值税

　　A:《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

　　营业税改征增值税试点实施办法。第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　根据36号文，企业集团内单位的资金无偿借贷行为应视同销售贷款服务而交增值税。同时，由于购进的贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。在2019年20号文件之前，集团间无偿借贷需要缴纳增值税。

　　B:财税[2019]20号第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　财税[2019]20号关键点：

　　1）什么是集团企业

　　2018年8月31日前成立的集团企业，要有《企业集团登记证》，自2018年9月1日后新成立的集团）需要按《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）的规定进行处理。在本文“集团间统借统还”，对此有具体分析。

　　2）资源来源

　　财税[2019]20号文所规定的适用免征增值税规定并没有对资金来源作出限制性规定，即可以是自有资金，也可以是借贷资金。可以是金融机构，也可以是非金融机构。这和集团之间统借统还资金来源不一。

　　3）发票开具

　　如果集团企业间无偿借贷资金，可以享受免征增值税政策。开具发票税率栏为“免税”的增值税发票。

　　（二）：集团之间的资金统借统还

　　统借统贷是指“集团公司统一融资，所属企业申请使用”的资金管理模式，即集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算的资金集中管控模式。

　　1：增值税

　　在营业税下，根据《财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字[2000]7号）第一条规定：“为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。”第二条规定：“统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。”

　　营改增后，36号文对营业税下统借统还继续予以明确。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定：“7.统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。统借统还业务，是指：（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。”

　　在对文件政策了解后，企业如何将政策落地呢？笔者一个人的理解，主要从以下4个方面来把握。当然税收政策的落地执行，除了政策研读之外，政策大层面分析之外，企业实际落地还需要根据当地税局的所谓口径，进行细微的管控。简单复制和套用是不行的，因为这就是中国税收的特色。

　　1）资金来源

　　企业集团享受免税政策的统借统还业务资金来源必须是金融机构借款或对外发行债券。比如你说集团跟第三方企业借款，也来采用统借统还，这肯定是政策不允许的。

　　2）主体

　　A:企业集团是否必须办理登记

　　《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）“一、取消《企业集团登记证》核发，强化企业信息公示，各地工商和市场监管部门要按照《决定》要求,不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》，并认真做好以下衔接工作。一是放宽名称使用条件。企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“（集团）”字样，该企业为企业集团的母公司。企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致。需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在申请企业名称登记时一并提出，并在章程中记载。母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查。”

　　B：核心企业是什么？

　　从现有的文件来看，关于核心企业并没看到相关规定。所以统借统还的核心企业认定存在一定空间。比如核心企业是必须一家吗？一个企业不可以存在多家核心企业吗？比如核心企业是企业内部认定呢？现在企业集团登记，取消企业集团核准登记了。那么集团内部如何认定管理核心企业，其实更多的是集团内部管理的问题，比如集团通过相关文件，通知方式，制定某些企业为核心企业应该问题也不存在问题吧。而且我们来看关于房地产业所得税专属文件，09年31号文件，《地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条规定：“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”该文件将统借方由集团企业扩大至其他成员企业。此文件只要是集团或者成员企业，都可以采用统借统还方式。

　　3）利率

　　关于利率方面，根据文件我们知道，统借方按不高于对外支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，方可符合免税条件。其不高于对外支付给金融机构的借款利率定义，一般来讲需要满足2个条件：一是不高于金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分；二是集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件。理论上来说这些条件看似很容易满足，实则到了实务中会存在利率确定的难点。比如集团借款有四五家，每家借款利率和时间都不同，我们想一下在一个统一的“资金池”里，在集团和成员企业签署协议时，如何约定利率不高于给金融机构的借款利率水平呢。是个别认定发，还是加权平均法。可能简单的一一对应关系，个人认定比较好操作，比如多银行，多利率此时就可能需要加权了。同时实务中，如果集团对为集团成员企业的统借统还业务收取额外费用呢？对于额外收取管理费、服务费等附加费用的，可能会被税局认定为属于利息的价外费用，认定为赚取利差的贷款行为，从而应就其向下属单位收取的利息和各种价外收费全额征收增值税，而无法享受免税优惠。那么集团在做这种操作时，就需要格外注意风险了。

　　4）合同，发票及备案

　　统借统还模式下，集团和集团内成员公司之间，必须签署相关合同或协议。协议中对于利率，借款期限，借款相关内容需要明确。这是满足税法认可的构件之一，其二关于发票问题，根据《国家税务总局关于发布〈税收减免管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第43号）第五条，未按规定申请或虽申请但未经有批准权限的税务机关核准确认的，纳税人不得享受减免税优惠。如果企业未按规定作免税备案，将不得享受增值税免税优惠。统借统还业务如果符合免税条件，应作免税备案，备案后将可以开具增值税免税普通发票；如果不符合免征增值税条件，则开具的增值税普通发票应为含税价款。因此，统借统还成员企业支付利息都应该并且可以取得发票，所以只有把合同、发票、备案等形式要件做足才能避免不必要的税务风险。

　　2：企业所得税处理

　　统借统还受关联企业债资比限制吗？关联方之间的统借统贷虽从名义上看属于从关联方获得的需要偿还本金和支付利息的方式予以补偿的融资，但从实质上看还是属于向金融机构的融资，并且没有被列入关联方间接债权性投资的范围。因此，统借统贷不属于关联债权投资，不受财税[2008]121号文件关于关联方债资比例的约束。

　　河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告（河北省地方税务局公告2014年第4号）十三、关于集团公司统贷统还的利息税前扣除问题。对集团公司和所属企业采取“由集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算”的信贷资金管理方式的，不属于关联企业之间借款。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司向金融机构借款所支付的利息，不超过按照省内银行等金融机构同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。

　　辽宁省地方税务局关于印发企业所得税若干业务问题的通知（辽地税发[2010]3号）：“二、关于企业统一借款转借集团内部其他企业单位使用税前扣除问题。企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊集团内部其他成员企业使用的，凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，并在使用借款的企业间合理分摊利息费用的，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。但企业集团或其成员企业不得重复扣除。”

　受新肺疫情的影响，总局专门对2月份的法定申报期做了延期，根据《国家税务总局关于优化纳税缴费服务配合做好新型冠状病毒感染肺炎疫情防控工作的通知》(税总函〔2020〕19号)第二条规定，对按月申报的纳税人、扣缴义务人，在全国范围内将2020年2月份的法定申报纳税期限延长至2月24日；湖北等疫情严重地区可以视情况再适当延长，具体时间由省税务局确定并报税务总局备案。纳税人、扣缴义务人受疫情影响，在2020年2月份申报纳税期限延长后，办理仍有困难的，还可依法申请进一步延期。

　　根据上述文件的规定，如果纳税人在上述期限内办理仍有困难，可以依法申请进一步延期。

　　申请进一步延期，到底申请什么延期？可能很多纳税人并不是很清楚。

　　申请延期其实有两种类型。一种是申请延期申报，一种是申请延期纳税。到底该如何区分呢？我们从头来捋一捋这两者的关系。

　　纳税人每个月在规定的期限内去税务大厅或网上电子税务局申报纳税，自我感觉是做了一件事情，但在金三系统中显示是做了两件事情，一是纳税申报，二是税款缴纳。

　　纳税申报，其实就是纳税人自己计算出来应该缴多少税，告诉金三系统，比如应缴增值税10万元，系统就会出现一个10万元增值税的应缴金额。税款缴纳，就是纳税人把自己算出来的10万元缴入国库，系统中就会出现10万元增值税入库金额，应缴=入库，这条缴税记录就完整了。但如果没有缴呢？应缴10万减去入库0元，系统中就会显示纳税人欠缴10万元。

　　明白了这个工作流程，就容易理解这两种延期的区别。

　　申请延期申报

　　申请延期申报，针对的是纳税人那些没有办法计算出应缴金额的情形。通常是指不可抗力因素，比如无法预见、无法避免克服的自然灾害；财务处理的特殊原因，即财务处理未结束，导致的在规定期限内申报确有特殊困难的。

　　这次的新肺疫情就属于一种不可抗力因素，如果财务人员被隔离，无法进行财务处理，就应该申请延期申报。

　　《征管法》第二十七条纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。

　　总的来说，延期申报是因为纳税人有不可抗力的原因无法计算应缴税额，向税务机关提出的延期申请，延期的期限没有限制性规定，纳税人应在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。

　　特别需要注意的是，税务机关批准延期申报后，并不表示纳税人应缴纳的税款也会自动延期，纳税人应该根据在法定申报期内根据上一期的实缴税额或税务机关核定的税额先预缴税款，随后再延期内进行结算，估计这一点很多纳税人会疏忽。

　　申请延期纳税

　　申请延期纳税，针对的是因为纳税人有特殊困难，不能按期缴纳税款的情形。也就是说纳税人虽然可以计算出应缴多少税，但是没有钱，交不了税。

　　当然，这个特殊困难《征管法细则》四十一条给出了以下两种情况。一是因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；二是当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。

　　这次新型肺炎疫情，如果相关行业纳税人损失较大，缴税困难，应该是符合第一种情形的。申请延期纳税，税务机关可批准的期限不超过三个月。如果被批准了，延期的三个月之内是没有滞纳金的。如果超过三个月还没有缴，税务机关会按日加收万分之五的滞纳金，折合下来是一年18.25%。

　　有的纳税人会觉得这个资金成本率也可以接受，比高利贷便宜。这个决策根据企业自己的情况决定吧，毕竟不按时缴税，除了滞纳金之外，还有纳税信用等级的扣分。而纳税信用等级会影响纳税人享受税务优惠，发票的供应，以及被评估稽查的概率。

　　通过上述解释，大家对申请延期申报，还是申请延期缴纳，是不是有了一个更清楚的认识呢？

　辞旧迎新，按照中国的传统历法，中国人民将迎接庚子年——鼠年，然而14亿中国人没有迎来鼠年大吉、属（鼠）你幸福等美好的开端，就积极投入到抗击新型冠状病毒疫情中去。在此，向奋战在疫情一线的广大医生、卫生人员及抗击疫情的其他人员表达深深的敬意。

　　疫情肆虐，除了给广大人民健康带来了伤害，也给我国的部分行业带来了严重的影响，特别是对于大型购物中心广场，因为春节期间的关停，造成了阶段性经营困难。

　　1月28日，王健林先生掌管的万达商管集团宣布对全国各地所有的万达广场的商户，从1月24日到2月25日内的租金及物业费实行全免。据业内预计，万达商管集团将减免租金30亿—40亿元。

　　随后，保利商业、华润置地、招商蛇口、大悦城控股、银泰集团等众多商业集团纷纷出台免租金措施，与广大商户共同承受经营压力。

　　●1月29日，美的置业旗下美的商业宣布，所有在管运营的购物中心实施租金减免计划，减免所有商户1月25日-2月24日共计一个月的租金及物业管理费。

　　●1月30日，新城控股宣布，旗下分布全国各地的吾悦广场，对全体商户自1月25日至2月13日期间的租金，实施减半政策，租金减免总额逾亿元

　　●1月29日，富力集团宣布，免除2020年1月24日-2020年2月2日期间旗下7家购物中心商铺的租金。

　　●1月29日，华润置地宣布，对全国各商业项目(包括万象城、万象天地、万象汇、五彩城、凤凰汇)所有店铺初一至十六的租金进行减免

　　●1月26日，保利商业发布公告，保利商业全国旗下22家购物中心年初一至年初六期间，减免品牌商户6天租金。

　　●银泰商业集团将免除购物中心休业期间的全部租金。

　　......

　　从税收角度看，出租不动产涉及增值税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、企业所得税等税费的缴纳，针对万达商管集团等一众商业集团出台的免租金政策，

　　是否对应的税收也免?各税收政策有什么样的特殊规定?下面为大家简单的进行分析。

　　01、增值税政策分析

　　营改增后，出租不动产业务属于现代服务—租赁服务—经营租赁服务的不动产经营租服务，一般纳税人出租不动产按9%的税率计算增值税销项税额。那么在租赁期内免收租金的政策，是否能免增值税?或者视同销售，需要计算缴纳增值税?

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　从《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）税收政策中的规定看，对商户免收租金的形为，只对针对特定的对象群体，不能认定为用于公益事业或社会公众为对象、而且是无偿行为。从形式上看，符合第十四条第一款项视同的销售的形为，单从本文件的规定，免收租金的行为需要缴纳增值税。

　　《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。

　　从《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）来看，本文第七条属于针对财税[2016]36号十四条的规定的免租行为这一特殊情况的一种特殊处理方式，即租赁双方如在租赁合同中明确规定了免租期的，不需要视同销售缴纳增值税。如没有在租赁合同中规定免租期且规定日收费标准时，需要作为视同销售缴纳增值税。

　　对于城建税及教育费附加等附加税费，根据当期实际缴纳的增值税按规定的税费率进行缴纳，此处不进行详细分析。

　　02、房产税政策分析

　　房地产产权所有人，根据不能管理形式需要按房产原值或取得的租金收入缴纳房产税，对于出租行为，按取得的租金收入缴纳12%的房产税，对于免收租金的行为，《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第二条规定，“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”

　　即在免收租金的期内，如租赁合同明确规定免租期的，对于产权所有人来说，不能免缴房产税的义务，需要按房产原值缴纳房产税。目前各地税收政策对从价计征房产税，一般都执行按照房产原值70%计征1.2%的房产税。

　　03、企业所得税政策分析

　　《企业所得税法实施条例》第十九条规定：企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条规定：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　根据租金的企业所得税政策，在企业所得税中，租金的收入（所得税收入）按合同或协议进行确认，如无其他文本佐证资料支持，万达商管集团等商业集团宣布免收租金时，不免除缴纳企业所得税业务。

　　04、智慧源筹划建议

　　根据以上税收政策，万达商管集团等一众商业集团出台的免租金政策，如合同或协议没有规定免收租金及其他税务保护性条款，依法需要按规定缴纳增值税、房产税、企业所得税，即使规定了免租期，也需要按房产原值缴纳房产税。

　　经初步估计，如处理不当（不考虑房产税），万达商管理集团大约需要额支付约9.5—12.7亿元的税费，税费的负担相当重。

　　针对上述万达商管集团等一众商业集团免收租金惠及商户的政策，智慧源的税务咨询专家给出如下筹划建议：

　　1、各商业集团与各商户签订租赁补充协议或合同；

　　2、租赁补充协议或合同不体现免租期；

　　3、协议或合同内容规定2020年前三月按季度收取租金；

　　4、2020年1季度收取的租金的数额为按季度天数全额计算的租金减除免收的租金。

　　经此筹划，可解决因免收租金引起的增值税、房产税、企业所得税巨额缴纳风险。

　1.担保机构延长追偿时限，核销代偿损失

　　场景：财政部近期发文，要求各级政府性融资担保机构对于因疫情确无能力还款的小微企业及时履行代偿义务。根据情况适当延长追偿时限，符合核销条件的，按规定核销代偿损失。除政府性融资担保机构外，大量其他担保机构也面临为受灾严重的被担保企业和个人履行代偿义务并核销损失的情况。

　　现行政策下税务处理

　　根据财税[2009]57号及国家税务总局公告2011年第25号，企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保产生代偿损失，如满足特定情形，可按照应收账款损失进行所得税扣除，但应获取相应备查资料。特定情形包括：“司法追索执行终（中）止、债务人因破产注销死亡失踪等情况不再存续、债务重组以及自然灾害、战争等不可抗力。除此之外要求追偿一年或三年以上并已在会计上已列支损失才能税前扣除。”

　　上述文件有以下几个痛点：

　　1、未明确传染病疫情是否属于不可抗力。

　　2、对于债务人遭遇不可抗力的情形，法规要求债权人声明放弃债权才能扣除损失，如债权人延长追偿时限但保留追索权，则无法按照不可抗力原因进行损失扣除。

　　3、如担保企业与受灾债务人通过达成重组协议对债务进行减免，担保企业税前扣除代偿损失需提供“债务人重组收益纳税情况说明”。

　　政策建议诉求

　　1、考虑到此次传染病疫情的特殊情况，我们认为企业和个人因疫情确无能力还款应当属于不可抗力，希望财税部门可以通过相关法规对此明确。

　　2、此外，对担保机构为抗疫紧急融资提供无偿担保带来的追偿损失，建议财税部门考虑适当放宽扣除标准，并简化备查资料要求，例如是否可以考虑疫情背景下暂时先认可担保机构损失税前扣除，未来取得还款再计入收入纳税。

　　2.疫情下医疗方面融资租赁需求增大

　　场景：为了应对本次疫情，融资租赁公司响应号召，积极开展与疫情防控相关的物资生产设备、医疗设备、检验检疫设备等租赁业务。某些地方政府也发文鼓励融资租赁公司对相关的租金和利息收入予以缓收或减收。

　　现行政策下税务处理

　　根据财税〔2018〕91号及财税〔2020〕2号文的规定，对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放的，利率水平不高于中国人民银行授权全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率150%（含本数）的单笔小额贷款取得的利息收入，免征增值税。商务部审批成立的融资租赁企业（即商租企业）主要的服务对象为中小微企业，但是该文件的适用范围仅限定在金融监管机构批准设立的“金融机构”，导致商租企业无法享受该优惠政策。

　　政策建议诉求

　　1、在抗击疫情期间，融资租赁公司积极响应国家号召给予承租人减收或者缓收租金的情况，财税部门也可以适当予以税收减免或者财政补贴来支持融资租赁企业的经营。例如，允许商租企业对中小微企业提供融资租赁服务也可享受贷款利息免征增值税的优惠，以充分发挥其在向小微企业提供金融扶持工作中的积极作用。

　　2、从长期角度，建议财税部门考虑针对特定医疗设备的融资租赁业务收入给予增值税免税的政策，以鼓励融资租赁公司积极参与医疗大健康产业发展。

　　3.小微企业保理业务需求提高

　　场景：受此次国内疫情的影响，大量中小微企业短期内可能会出现无法承接新项目，预计数月内无法取得经营收入的情况。为解决职工工资发放、办公室租金支付等日常现金支出问题，越来越多的中小微企业会考虑利用现有资产进行融资以缓解现金流压力，如通过保理的方式获得现金流。

　　现行政策下税务处理

　　现有增值税规定并无明确针对保理业务的特殊优惠政策。保理服务在增值税上作为贷款服务进行处理，商业保理公司就取得的利息收入全额缴纳6%的增值税。同时，如果商业保理公司将取得的应收账款再保理给银行或其他第三方公司时，向银行或其他第三方公司支付的应收账款融资费用将无法抵扣进项税。

　　实操中，商业保理公司的业务模式通常是先通过保理取得应收账款，再将该应收账款再保理给银行或其他第三方公司，取得的收益仅为两次转让的价差。如果按照第一次保理取得的利息收入全额缴纳增值税会直接加重保理公司的增值税负担，对业务的开展影响较大。

　　政策建议诉求

　　1、在实体经济面临冲击和此次疫情对全国中小企业产生重大影响的前提下，越来越多的中小微企业可能会依赖商业保理公司的融资渠道。商业保理公司为了迅速周转资金，将取得的应收账款再保理给银行或其他第三方公司的业务模式也越来越普遍，但目前的税收政策并没有对商业保理公司这种业务模式给予优惠政策。

　　2、在实体经济面临冲击和此次疫情对全国中小企业产生重大影响的前提下，越来越多的中小微企业可能会依赖商业保理公司的融资渠道。商业保理公司为了迅速周转资金，将取得的应收账款再保理给银行或其他第三方公司的业务模式也越来越普遍，但目前的税收政策并没有对商业保理公司这种业务模式给予优惠政策。

　一、背景

　　新近，财政部联合国家税务总局下发《关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（2020年2号公告），别看标题没吸引力，可其中第二条极具爆炸性“房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税”，笔者的投资朋友大过年的就急匆匆把文件转给我，觉得是个极大利好，究竟利好几何，下面给大家分析下。

　　二、政策解读

　　首先，要适用该文件规定，须同时满足以下条件：

　　1、房地产开发企业：一般判断标准是营业执照+房地产开发资质，如果只是营业执照经营范围有房地产开发，没有办理开发资质行不行？笔者曾经在办理一家只有经营范围没有开发资质的公司的不动产投资税务事项时，税务机关是以开发资质认定的，可能各地有所区别，另外文件未明确是购买时点即为房地产企业还是在销售纳税选择计税方式时，保守起见最好一开始就办理好。

　　2、一般纳税人：文件中未明确是购买日还是销售日是一般纳税人，存在征管争议，因为使用新设公司获取项目时，为了满足小微企业印花税等减半优惠，有些公司会延后办理一般纳税人认定，就会存在购买日为小规模纳税人的情况，笔者建议保守起见，确保购买日即为一般纳税人。

　　3、未完工房地产老项目：结合文件看，完工标准应为达到销售条件（含预售），因一般纳税人采用简易计税方式与一般计税方式在预缴税率上是不同的，需在该时间选择计税方式，因此笔者理解该未完工为未达到销售状态。另根据相关法律，土地使用权未达到开发规模的25%不允许转让（开发规模一般参考发改委立项批文约定的开发规模），因此在建工程的状态是处于开发规模的25%--达到预售前。

　　4、以自己名义立项销售：如收购在建工程继续开发，需重新报建，将建设单位调整为购买方；

　　5、“可”选择5%简易计税：正常为企业选择计税方法的权利，但之前税务总局的2016年70号公告也规定增值税预缴方式可选择，但在地方执行口径上（广东）却强制解读为只能选“可”规定方式，让企业措手不及。

　　三、应用场景

　　（一）简易计税与一般计税的临界点

　　假设项目含税收入是X，含税土地及建安成本Y，不考虑三费（进项发票少），我们可简单测算出：

　　1、一般计税增值税=（X-Y）/1.09*9%

　　2、简易计税增值税=X/1.05*5%

　　3、临界点：（X-Y）/1.09*9%=X/1.05*5%，经计算得出Y=0.4237，产品含税毛利率=（X-Y）/X=57.63%

　　初步测算，在收购项目含税毛利率高于57.63%时，企业选择简易计税方式会降低增值税税负。

　　（二）转让方计税方式

　　该政策针对购买方后续销售的增值税计税方式，不包含转让方，其适用的增值税政策基于是否为转让2016年4月30日前购买的土地或不动产则可采用差额简易计税方式，其他需采用一般计税方式。

　　四、收并购建议

　　1、政策适用性：在实操中，因项目收购除涉及收购后再销售的增值税外，最核心的关注点是资产收购环节的税负，对高增值项目，一般采用股权收购方式规避/延后收购环节涉及的高额土地增值税等税金，以时间换空间（虽多为时间性差异，但对高周转房企，2-3年时间已经可转出一个项目）。根据笔者的从业经验，上述政策更多适用于类似司法拍卖或企业业务极其复杂需进行资产剥离的收购，有特定适用范围。

　　2、合理测算开发项目增值率：在收并购税负测算中，需以账面会计成本测算项目，该政策只针对高毛利项目才有用，且是以项目为单位，不能同一项目下高增值项目用简易计税，低增值项目用一般计税；

　　3、收购资产一定要获得专用发票：为避免后续开发过程中因市场等因素大幅变动导致早期测算毛利失真，企业须由简易计税调整为一般计税，在收购过程中一定要取得资产购买的专用发票，在实际销售时再选择具体计税方式，确定选择简易计税时再进行进项转出较稳妥。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　2020年的1月下旬开始，一场波澜壮阔的抗击新型冠状病毒的人民战争在全国开展起来了。全国上下各级党委、政府、各部门都相继出台了抗击疫情的政策。其中，就有各地政府出台的一些降低企业负担的政策，包括对承租国企房产的租户在免一定时期的租金。一些商业房地产企业，为了与租户同心抗疫，主动承担社会责任，也对承租本企业物业的租户进行一定时期的租金减免。

　　免租定时期，可以有效减轻疫情期间中小微企业的经营负担，对疫情结束后恢复经济，稳定就业有非常好的作用，木水在此先向各位主动承担社会责任的商业房地产企业表达敬意。

　　但是，租金是免了，免租期间的税务处理怎么整呢？

　　众所周知，不动产出租涉及多个税种，其中木水认为影响最大的是三个税种：增值税、房产税和企业所得税。下面，木水就分享一下免租期间这三大税种的税务处理。

　　一、增值税

　　增值税主要考虑的问题，就是这种临时免租期间，是否属于视同销售应税服务，是否需要按规定缴纳增值税呢？木水认为，不属于视同销售应税服务。

　　法条速递

　　《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号，简称86号公告）第七条纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。

　　解释

　　86号公告规定了，在不动产租赁合同中如果约定了免租期，那么免租期间就不属于视同销售服务。但是问题来了，在疫情期间这种对租户的临时减免，属于在租赁合同中约定了免租期吗？木水认为是属于的。

　　根据合相关法律法规规定，当事人协商一致是可以变更合同的。商业房地产企业为了抗击疫情，对租户进行临时租金减免，实质上就相当于变更合同，而租户在没有表达反对该项变更，并且已经按变更后的合同履行，即在临时减免期间不交租金，就相当于同意变更，此时，租赁双方协商一致，租赁合同实现变更，该临时减免期，就相当于变更后租赁合同中约定的免租期了。

　　当然，主管税务机关在实际执行中，由于口头约定太难以核实，一般都会要求有书面约定。重新签订所有租赁合同也不现实。为了降低税务风险，商业房地产企业可以发布一则定期减免租金的公告，以公告的形式告知租户，并约定公告一定时期后租户未提出反对的，视为同意定期减免租金的决定。这样，公告就相当于向所有租户提出变更合同的表示，在租户未反对的情况下，就可以视为变更了原租赁合同，在合同中增加了该项免租期了。

　　实在不行，还可以搬出以下的规定哦。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外……”

　　减免租金，与租户同心抗疫，助力中小微企业恢复生产经营，这可是全国现阶段最大的公益事业哦，如果连这都要事后算账要求补缴增值税的话，有点说不过去呀。

　　二、房产税

　　房产税的处理却没有那么友好咯。

　　法条速递

　　《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第二条关于出租房产免收租金期间房产税问题

　　对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

　　解释

　　这个其实不用太多解释了，免租期间不从租，要从值计征房产税。但是对于一些公司来说，从值计征的房产税往往比从租计征税费还重，本来为了打赢抗疫战，减免租户租金，已经造成企业现金流的紧张了，现在反而要缴纳更多的房产税，有点雪上加霜啊，还有没有其他办法可以适当的减免一点房产税呢？

　　如果因为受到疫情的影响，造成经营资金流紧张，需要缴纳按照从值计征的房产税实在有困难，那么木水认为可以考虑申请特殊性减免房产税的。

　　法条速递

　　《中华人民共和国房产税暂行条例》第六条除本条例第五条规定者外，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。

　　三、企业所得税

　　法条速递

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

　　租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　解释

　　从企业所得税相关法规可以看到，在企业所得税角度，并未把无常提供有形资产使用权归入视同销售的范围，所以，免租期间，企业无需确认应税收入。

　　以上就是木水对抗疫期间，商业地产公司临时减免租户租金的三大税种税务处理方式的理解，希望对各位水友有帮助。武汉加油！天佑中华！希望疫情尽快结束！

　中国保险公司为应对疫情，响应监管机构号召，采取了涵盖广大医务人员、社会大众及企业员工的多重措施，以提供保险及资金保障。不同的保障措施，不同的捐赠方式，对于保险企业的税务影响也不同。我们特汇总和列举场景并提供税务分析如下，供保险企业参考。

　　1.推出各种涵盖新冠肺炎保险责任的保险产品

　　场景

　　根据我们的观察，目前很多保险公司为协助应对疫情，都紧急采取了升级保险产品的措施，在原保险责任的基础上进行扩展，增加对于新型冠状病毒感染的肺炎的赔付，且部分保险公司承诺将承保盈余全数作为公益基金。　　

　　现行政策下税务处理

　　目前保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入免征增值税。而保险公司应对新型冠状病毒感染的肺炎推出的保险产品，通常为短期健康险及短期意外险，无法享受增值税免税政策。

　　政策建议诉求

　　财政部税务总局新近下发的2020年第8号公告中，已对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。上述保险产品也是保险公司为了共同抗疫，为感染新冠肺炎的患者主动增加的保险保障，因此，建议亦将保险公司该类保险产品自扩展保险责任之日起取得的保费收入纳入增值税免税范围。

　　2.企业为员工购买各种涵盖新冠肺炎保险责任的保险产品

　　场景

　　在保险公司推出上述保险产品的同时，很多企业为了给员工在工作生产的过程中提供保险保障，尤其是目前奋战在抗疫一线的生产加工企业，公共交通运输服务企业、生活服务企业及为居民提供必需生活物资快递收派服务企业等，纷纷为员工购买了上述应对新型冠状病毒伤害的保险产品。

　　现行政策下税务处理

　　企业所得税方面，《企业所得税实施条例》第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　政策建议诉求

　　财政部 税务总局2020年第10号公告已将企业发放给个人的用于预防新冠肺炎的药品、医疗用品、防护用品等实物（不包括现金）不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。为了鼓励各企业为其员工购买应对新冠病毒的保险产品，进一步增加对企业员工的保障，建议明确企业为员工购买的涵盖新冠肺炎保险责任的保险产品发生的支出可在企业所得税前扣除，且对企业员工取得的该类保险产品也免征其个人所得税。

　　3.向疫区医务人员及家属、疫区新闻工作者或社会大众等赠送保险产品

　　场景

　　银保监会人身险部【2020】21号文规定，“面向医护、疾控等疫情防控一线人员和媒体记者等赠送保险的，相关险种可不受《中国保监会关于规范人身保险公司赠送保险有关行为的通知》（保监发【2015】12号）第二条限制。”即，监管部门已经放宽了应对本次疫情可赠送保险的险种限制，积极鼓励保险公司为本次疫情中的相关人员赠送保险产品。

　　与此同时，许多保险公司已面向疫区医务人员及家属、疫区新闻工作者或社会大众免费赠送保险产品。此举也是对银保监会人身险部【2020】21号文提出的“鼓励向疫情防控一线人员捐赠保险，为其提供充足的保险保障”的积极响应。

　　现行政策下税务处理

　　增值税方面，财税2016年36号文规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，需视同销售服务缴纳增值税，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。税法并未对用于公益事业或者社会公众的范围进行进一步明确，保险公司有需要就该部分保险产品进行增值税视同销售处理的税务风险。

　　个人所得税方面，根据《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）相关规定，保险企业向疫区医务人员及家属、疫区新闻工作者或社会大众赠送的保险产品，不属于列举的免税项目，应该按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。

　　政策建议诉求

　　从增值税角度，目前，财政部及国家税务总局新近颁布的9号公告已将企业自产、委托加工和购买的货物通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院无偿捐赠的，免征增值税及附加税费。考虑到此次疫情需要，建议税务机关亦出台相应政策，明确保险公司将其保险产品对外赠送的，无需进行增值税视同销售处理。同时，从个人所得税的角度，建议免除该部分赠险的个人所得税。

　　注：若能够将该部分险种进行增值税免税处理，则无需考虑上述保险产品对外赠送时的增值税视同销售问题。

　　4.针对员工及家人发放关爱金、慰问金等

　　场景

　　考虑到员工在本次疫情中的人身和财产安全，部分保险公司亦针对感染此次新冠肺炎员工，及奋战在战役一线的企业员工及家属，推出关爱金、慰问金等，从而为企业员工保驾护航，免除后顾之忧。

　　现行政策下税务处理

　　根据个人所得税法规定，福利费、抚恤金、救济金，免征个人所得税。财政部及国家税务总局新近颁布的“关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关个人所得税政策的公告”（“10号公告”），明确了单位发给个人用于预防的药品，医疗用品和防护用品等实物（不包括现金）免征个人所得税。但是给予感染肺炎员工的关爱金，慰问金，并未明确是否可以免税。

　　“10号公告”明确了参加疫情防治和防控工作的医务人员和防疫工作者按照政府规定标准取得的临时性工作补助和奖金，免征个人所得税。但是并未对防疫工作者的范围进行明确。比如对于企业奋战在防疫防控一线的员工，如生产人员，行政人员，后勤人员等，是否属于适用免税的人群，文件没有明确规定，各地执行不一。

　　政策建议诉求

　　建议明确企业发给感染肺炎员工的关爱金，慰问金可以根据“10号公告”的精神予以免征个人所得税。

　　同时，允许企业可以根据“10号公告”的精神自行定义享受免税的防疫工作者的人员范围。对该类人群取得的跟本次疫情相关的企业关爱金、慰问金等予以免征个人所得税。

　　5.疫后长期护理型保险亟待发展

　　场景

　　从长期来看，疫后针对本次不幸染病的人群康复后的长期护理对于全社会均提出了很高的要求，因此，建立长期护理保险制度，推出长期护理型保险产品显得尤为必要和紧迫。

　　政策建议诉求

　　结合我国试点城市长期护理保险发展现状和国际成熟经验，主要对于我国长期护理保险制度的建设提出以下两方面建议：

　　首先，为了降低政府压力及个人压力，建议协调社会性的保障缴费和商业性护理保险的共同作用，引入和发展商业护理保险，建立多层次长期护理保障制度。

　　同时，建议考虑将长期护理保险产品纳入税优保险产品范围，或纳入个人所得税专项附加扣除项目在个人所得税前列支，以促进商业长期护理保险的发展。

背景：按照2月25日国务院常务会议决定精神，为支持广大个体工商户在做好疫情防控同时加快复工复业，自3月1日至5月底，免征湖北省境内小规模纳税人增值税，其他地区征收率由3%降至1%。财政部和税务总局于2月29日发布了《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）（以下简称“13号公告”），税务总局同步下发了《国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号）（以下简称“5号公告”），对相关政策及具体征管措施进行了明确。

　　上述公告发布以后，很多财税朋友在学习过程中发出了不少疑问，可能会出现一些理解误区，下面我们逐个来看一下：

　　误区一：调整征收率政策只有个体工商户能享受吗

　　正确理解：按照13号公告规定：“自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。”因此，虽然文件标题的表述是“关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告”，但13号公告的政策适用对象是增值税小规模纳税人，而不仅仅是个体工商户。

　　误区二：全部收入都按1%征收率吗？

　　正确理解：按照13号公告的规定，对于增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，分别调整为免征增值税（湖北省内）和减按1%征收率，而不是对于增值税小规模纳税人的全部销售收入。

　　按照增值税政策的规定，除了3%征收率以外，增值税小规模纳税人的销售不动产、出租不动产、提供劳务派遣和安全保护服务选择简易计税方法、2016年4月30日前取得的土地使用权选择简易计税方法等应税项目应该适用5%征收率征税。这些适用5%征收率的应税项目的销售收入，并不属于13号公告的政策范围。

　　误区三：开票还按照3%征收率开吗？

　　正确理解：按照5号公告的规定：“增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票。”

　　因此，3月1日以后，纳税人选择按照3%征收率还是1%征收率开具发票，是需要看对应销售收入的具体纳税义务发生时间的。纳税义务发生时间在2020年2月底之前，不论在什么时候开具发票，都应该选择适用3%征收率。而纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日时，因为按照13号公告规定，此时对应项目的征收率已经调整为1%，因此应该选择1%的征收率开具发票。

　　同时，对于原已经按照3%征收率开具发票的应税收入，在发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，仍然按照3%征收率开具红字发票，如果因为开票有误需要重新开具的，应按照3%征收率开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。

　　误区四：开具专票不能享受1%征收率吗？

　　正确理解：按照5号公告的规定：“增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票。”

　　因此，纳税人应税销售收入的纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日的，不论开具增值税普通发票还是增值税专用发票，都应该选择1%的征收率开具。

新冠肺炎疫情发生以来，为支持单位员工对公益事业的捐赠，根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）和《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）精神，许多企业会加强税收政策宣传，完善捐赠支出在个人所得税前扣除的流程。本文结合税收规定，就企业从两个方面支持员工公益慈善事业捐赠作如下分析。

　　加强政策宣传，力促员工捐赠能享受优惠政策

　　一方有难，八方支持。员工捐赠，企业除了张榜公布弘扬激励外，还应加强对员工的涉税政策宣传，让员工了解公益性捐赠的个人所得税政策，知道符合税法规定的捐赠可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时可以全额税前扣除。为简化分析，假定本文所称企业员工均属税法规定的居民个人。

　　（一）受赠对象应符合规定

　　员工进行公益性捐赠，应符合税法如下规定，才能享受税收优惠政策。

　　1、个人向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠；

　　2、个人捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品。

　　（二）捐赠渠道应符合规定

　　除税法规定允许直接捐赠的情况外，个人捐赠渠道符合如下规定才可享受税收优惠政策。

　　1、通过境内公益性社会组织进行捐赠；

　　公益性社会组织指依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。

　　2、通过县级以上人民政府及其部门等国家机关进行捐赠。

　　县级以上人民政府及其部门等国家机关，指的是只要符合县级及以上的条件且属于国家机关范围，不论哪个政府部门（如民政局、卫生局等），捐赠者通过他们捐赠就可以享受全额扣除的优惠政策。

　　3、直接向承担新型冠状病毒疫情防治任务的医院的捐赠。

　　（三）捐赠应取得合法票据

　　个人捐赠应取得合法的捐赠票据作为享受税收优惠的凭据。

　　1、取得公益性社会组织、国家机关接受个人捐赠所开具捐赠票据。

　　2、个人发生公益捐赠时不能及时取得捐赠票据的，可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除，并向单位提供公益捐赠银行支付凭证复印件。个人应在捐赠之日起90日内向单位补充提供捐赠票据，如果个人未按规定提供捐赠票据的，单位应在30日内向主管税务机关报告

　　3、企业统一组织员工开展公益捐赠，企业可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。为便于填报《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》，员工明细单应注明员工姓名、身份证号、捐赠金额等信息。

　　发挥企业优势，指导员工捐赠用好政策

　　税法对不同受赠对象实施优惠的程度不同，企业财务部门相对员工而言，对税收政策比较了解，应加强对收到个人捐赠扣除事项的审核和判断，帮助员工用好税收优惠政策。

　　（一）提醒员工选择个税扣除途径

　　1、委托单位办理。许多企业的员工工资由人事部门计算，财务部门负责付款发放。但对个人捐赠扣除事项，财务部门应提前参与。对企业统一组织的捐赠，由牵头组织的部门将汇总开具的捐赠票据和员工明细单交给财务部门，财务部门审核后交人事部门在发放工资预扣预缴时扣除。对员工自己进行的捐赠。员工应将捐赠票据复印件交给单位财务部门，财务部门审核后交人事部门在工资发放预扣预缴个人所得税。企业应提醒员工，捐赠票据应按税法规定自行保存5年备查。

　　2、个人自行办理。有些员工因存在经营所得或其他情况，而自行办理的捐赠个人所得税前扣除事项。对这部分员工，如参与了单位统一组织的捐赠，应提前向本单位财务部门报告，避免出现重复扣除情况。

　　（二）指导员工选择扣除顺序

　　对存在享受不同政策扣除的员工，以及除了工资、薪金外还有其他所得的员工，如其对公益性捐赠扣除需要帮助，企业财务部门应尽力指导帮助。

　　1、选择全额扣除与部分扣除的扣除顺序。税法规定，国务院规定对公益捐赠全额税前扣除的，按照规定执行。个人同时发生按百分之三十扣除和全额扣除的公益捐赠支出，自行选择扣除次序。

　　2、选择在不同类所得中扣除顺序。企业财务部门可指导员工，根据其各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。

　　总之，企业积极鼓励和帮助员工支持公益事业，有利于宣传正能量，树立企业良好社会形象。

本文只是探讨，且只探讨日常活动中直接免征的增值税账务处理。

　　其他情况可以参照。

　　问题1：直接免征的增值税是否适用政府补助准则

　　纳税人发生增值税行为免征增值税，根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南（2018）：

　　“政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则”。

　　因此，直接免征的增值税，不适用政府补助准则。

　　问题2：免征的增值税应计入什么科目

　　1）符合条件应适用收入准则

　　一般计税方式下，因免征增值税的进项税额不得抵扣，所以该问题实质是减免的销项税额计入什么科目。

　　某种账务处理，一定要有依据，适用某某准则或者某文件依据，或者其他特殊规定，甚至于财政部的口径也可。

　　由于政府免税政策所获得的经济利益，要么就适用政府补助准则，要么就适用收入准则，要么适用其他准则或者其他特殊规定等。

　　纳税人发生增值税行为免征增值税，根据上文分析，不属于政府补助准则规范的范畴，同时我们也未发现其他特殊规定（注册会计师教材不应作为依据），因此，个人认为，在符合收入定义的前提下，应适用收入准则。当然，如果后期有财政部门发布相关规定，应从其规定。

　　《财政部关于修订印发&<企业会计准则第14号——收入&>的通知》(财会〔2017〕22号)

　　第二条收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　纳税人销售增值税行为免征增值税，如是日常活动中形成的，且导致所有者权益增加并与所有者投入资本无关的经济利益的流入，符合收入定义，应根据收入准则进行处理。如不是日常活动形成的，或者没有导致经济利益流入等情形，则不能按照收入准则处理。

　　2）对于小规模纳税人免增值税计入“其他收益”的个人观点：

　　以前年度注册会计师教材曾经表述，小规模纳税人免征增值税（销售额不超过30万元/季），将减免的增值税额转入“其他收益”，后期的教材中又删除该表述，无论如何，个人认为注册会计师教材不能作为账务处理依据。

　　小规模纳税人在日常活动中发生增值税行为时，尚无法得知当期是否符合免税条件，先计提增值税额，待当期确认的免税部分，再转入相关损益，根据上述分析，我们认为“相关损益”应为相关收入，而不是“其他收益”。或者从另一个角度理解，将小规模纳税人免征的增值税额计入“其他收益”的依据为何？

　　另，小规模纳税人免征增值税，建议也可先计入相关收入，待当期确定不能免税的部分，再将其转入到“应交税费——应交增值税”科目。

　　问题3：“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目之探讨

　　1）依据

　　根据《财政部关于印发&<增值税会计处理规定&>的通知》（财会〔2016〕22号）规定：

　　“减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目”。

　　注：应为“应交税费”，原文即是“应交税金”，不是笔者笔误。

　　2）通过该科目核算的利弊

　　通过该科目核算，可以准确核算当期减免的增值税额（一般计税是销项税额），但是通过该科目核算，可能会产生如下问题：

　　1、账表不符

　　一般计税方式下必然要在贷方计提销项税额，然后再通过“减免税款”转平，但是增值税申报表上并不会体现该部分销项税额，如此会产生账务上销项税额与增值税申报表上核对不符，纳税人核对销项税额非常麻烦。

　　2、免税的业务，却在账面上产生了销项税额。

　　3）建议

　　虽然文件这样要求，但为了账表相符利于申报和对账，建议如下处理：

　　如果企业有单独核算减免的销项税额要求，比如希望掌握免税前后对销售的影响等，通过“减免税款”核算时，要注意上述的核对问题，做好台账管理，或者通过一定的账务技巧处理；如果没有类似核算要求，个人认为直接计入相关收入核算更为简便。

　　问题4：免征增值税账务处理与申报表的协调

　　1）依据

　　《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料填写说明：

　　“七、《增值税减免税申报明细表》填写说明

　　3.第1列“免征增值税项目销售额”：填写增值税纳税人免税项目的销售额。免税销售额按照有关规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，应填写扣除之前的销售额”。

　　2）免税销售额为全部收到的款项，不应剔除增值税额

　　《增值税减免税申报明细表》中的免税项目销售额，其表述为取得的全部价款和价外费用，我们认为，此表填报的免税销售不应再剔除人为计算的增值税额。

　　3）填报免税销售额可能产生的账表、表表不符

　　如果企业直接免征增值税的账务处理为剔除增值税额的口径，而增值税申报表填报的免税销售额是全部价款，则可能导致账表（增值税申报表）不符以及表表（增值税申报表与企业所得税申报表）不符。现实业务中也有纳税人填报不含税的销售额，也能通过申报，但是我们认为并不符合填表说明的要求，同时账务上剔除增值税后计入收入，将增值税转入“其他收益”或“营业外收入”等，如此又与本文上述分析结果不符。

　　4）免税销售额开票系统与申报表核对

　　发生免税行为开具了发票，销售额包含着免除的增值税，而增值税申报表的销售额应与开票系统相符，因此，免税销售额申报成含税金额才能核对相符。

　　总之，账务处理中的收入金额，应与增值税申报表上的免税销售额相符，进而与企业所得税申报的收入相符。

　　总结：

　　直接免征增值税业务：

　　◆不适用政府补助准则；

　　◆属于日常活动的，在没有特殊规定、符合收入定义的情况下，按照收入准则核算更为准确，不宜计入“其他收益”、“营业外收入”等科目；

　　◆小规模纳税人日常活动业务免征增值税，建议计入相关营业收入；

　　◆建议“减免税款”科目根据企业核算要求，根据简便核算的原则进行处理；

　　◆账务处理中的收入金额应与增值税申报表中免税销售额一致。

近期，针对突如其来的新冠肺炎疫情，财政部、国家税务总局及人社部等部门相继出台一系列支持疫情防控的优惠政策。笔者现就这些优惠政策在实务中须关注的重点问题及风险事项简要提示如下：

　　一、自2020年2月起，各省、自治区、直辖市（除湖北省外）及新疆生产建设兵团可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月；对大型企业等其他参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。自2020年2月起，湖北省可免征各类参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月。（人社部发〔2020〕11号）

　　——减免企业对象，由各省根据《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号）等有关规定，结合本省实际确定。

　　——企业要依法履行好代扣代缴职工个人缴费的义务。

　　二、自2020年2月起，各省、自治区、直辖市及新疆生产建设兵团可指导统筹地区根据基金运行情况和实际工作需要，在确保基金收支中长期平衡的前提下，对职工医保单位缴费部分实行减半征收，减征期限不超过5个月。（医保发〔2020〕6号）

　　——统筹基金累计结存可支付月数大于6个月的统筹地区，可实施减征；

　　——统筹基金累计结存可支付月数小于6个月但确有必要减征的统筹地区，由各省指导统筹考虑安排。

　　——已实施阶段性降低职工医保单位费率的统筹地区，不得同时执行减半征收措施。

　　三、受新冠肺炎疫情影响的企业，可按规定申请在2020年6月30日前缓缴住房公积金。受新冠肺炎疫情影响的职工，2020年6月30日前住房公积金贷款不能正常还款的，不作逾期处理，不作为逾期记录报送征信部门，已报送的予以调整。（建金〔2020〕23号）

　　——缓缴期间缴存时间连续计算，不影响职工正常提取和申请住房公积金贷款

　　四、对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税，相应的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加同时免征。（财政部 税务总局公告2020年第8号第五条；国家税务总局公告2020年第4号第十一条）

　　五、对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。相应的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加同时免征。（财政部 税务总局公告2020年第8号第三条；国家税务总局公告2020年第4号第十一条）

　　六、单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税，相应的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加同时免征。（财政部 税务总局公告2020年第9号第三条；国家税务总局公告2020年第4号第十一条）

　   ——公益性社会组织，是指依法取得公益性捐赠税前扣除资格的社会组织。

　　——无偿捐赠的货物，不仅限于医疗防护物资，还包括汽车、汽油或方便食品等所有用于抗击新冠肺炎疫情的货物.

　　——保险公司向承担疫情防治的医院无偿提供保险服务，不属于规定的货物捐赠范畴。

　　——对保险公司用于公益事业或者以社会公众为对象的无偿提供保险服务，不视同销售征收增值税。

　　——兼营多项服务的纳税人可以选择其中一项或几项服务享受免征增值税优惠，同时对某（几）项服务放弃享受免征增值税优惠，一经放弃，36个月内不得再就住宿服务申请免征增值税。

　　例：兼营住宿和餐饮业务的宾馆，可以选择住宿服务免征增值税，同时放弃餐饮服务免征增值税。

　　——在8号、9号公告发布前，纳税人发生相关应税行为，可适用8号、9号公告规定的免征增值税政策，但纳税人已开具增值税专用发票，且无法按规定开具对应红字发票或者作废原发票的，其对应的收入应按规定缴纳增值税，其余收入仍可享受免税政策。

　　——纳税人适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

　　——纳税人1月份开具的专用发票已经跨月，无法作废，只能在2月份及以后属期开具对应的红字发票，再按规定适用免征增值税政策。在办理2020年1月属期增值税纳税申报时，仍应将当月开具的增值税专用发票中记载的销售额和销项税额，据实进行增值税纳税申报。

　　——纳税人在疫情防控期间已经开具增值税专用发票，应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　——纳税人适用8号公告和9号公告相关免征增值税政策的，在公告下发之前，已经开具注明了适用税率的增值税普通发票的不需要将发票追回换开后才享受免税政策，可直接进行免税申报。

　　——公告下发之后，纳税人按照规定享受免税优惠时，如果开具的是注明税率或征收率栏次的普通发票，应当在税率或者征收率栏次填写“免税”字样。

　　——公告下发之后，纳税人应按照8号、9号公告等规定适用征免税政策并开具和使用发票。

　　——纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

　　——适用一般计税方法的纳税人，用于免征增值税项目的购进货物、劳务、服务以及专用于免税项目的固定资产、无形资产和不动产，进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　——适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

　　主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　——纳税人享受免征增值税优惠的，可自主进行免税申报，无需办理有关免税备案手续，但应将相关证明材料留存备查。（如，接受捐赠票据；已捐赠货物的相关材料；疫情期间运输疫情防控重点保障物资的相关证明材料等，以备查验）

　　七、对参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者按照政府规定标准取得的临时性工作补助和奖金，免征个人所得税。政府规定标准包括各级政府规定的补助和奖金标准。（财政部 税务总局公告2020年第10号第一条第一款）

　　对省级及省级以上人民政府规定的对参与疫情防控人员的临时性工作补助和奖金，比照执行。（财政部 税务总局公告2020年第10号第一条第二款）

　　——对于参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者，免税的补助和奖金标准包括各级政府出台的标准。

　　——其他参与疫情防控人员，免税的补助和奖金标准应按照省级及省级以上人民政府规定有关标准执行。

　　——此次对上述人员取得的临时性工作补助和奖金享受免征个人所得税优惠时，支付单位无需申报，仅将发放人员名单及金额留存备查即可。

　　八、单位发给个人用于预防新冠肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物（不包括现金），不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。（财政部 税务总局公告2020年第10号第二条）

　　——原则上，只要是与预防新冠肺炎直接相关的药品、医疗用品、防护用品物资，如口罩、护目镜、消毒液、手套、防护服等，都可以享受免税。

　　九、企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。（财政部 税务总局公告2020年第9号第一条）

　　——税收政策只强调捐赠的用途，而不限制捐赠了什么物品和货物。只要这些捐赠的用途是用于应对新冠肺炎疫情的，即可享受全额扣除政策。

　　——捐赠口罩、防护服等物资的，捐赠者可以按照与公益性社会组织确认的物资市场价格确定捐赠额，享受税前扣除政策。

　　——应取得财政部或省级政府财政部门统一印制、并套印全国统一式样的财政票据监制章的《公益事业捐赠统一票据

　　——如果个人在捐赠时不能及时取得捐赠票据的，可以暂凭公益捐赠的银行支付凭证（向扣缴义务人提供复印件）享受扣除政策，同时应在捐赠之日起的90日内取得捐赠票据。

　　—机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭接受公益捐赠方汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。

　　——个人捐赠支出不可以结转以后年度扣除。

　　——核定征收经营所得个人所得税的不扣除公益捐赠支出。

　　——非居民个人发生的捐赠支出，允许在捐赠当月的各项分类所得中扣除；如有经营所得，分类所得中未得以扣除的捐赠额可以在经营所得中继续扣除。

　　十、企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。（财政部 税务总局公告2020年第9号第二条）

　　——直接捐赠现金的不得在所得税前扣除。

　　——直接捐赠给承担疫情防治任务医院的医疗用品，需取得医院开具的接收函。接收函除了注明姓名、身份证号、物品名称和数量等，还需注明捐赠物资的价值。如果医院接收函未写明金额，可留存购买医疗防护物资时的发票、购物小票等购买凭证作为证明材料。

　　——企业分月或分季申报预缴企业所得税时即能享受该项政策。

　　——个人直接捐赠用于应对新冠肺炎疫情的物品，在办理个人所得税税前扣除时，需在填写《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》时，在备注栏注明“直接捐赠”。

　　十一、疫情防控重点保障物资生产企业可以按月向主管税务机关申请全额退还增值税增量留抵税额。（财政部 税务总局公告2020年第8号第二条）

　　——增量留抵税额，是指与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额。

　　——可全额退还增值税增量留抵税额，不需要计算进项构成比例。

　　——对企业的纳税信用级别未做要求。

　　——纳税人即便享受过增值税即征即退、先征后返（退）政策也不影响其享受此项增量留抵退税政策。

　　——纳税人应当在增值税纳税申报期内完成本期增值税纳税申报后，向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　十二、对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。（财政部、税务总局公告2020年第8号第一条）

　　——“购置”包括以货币形式购进或自行建造两种形式。

　　——通过融资租赁方式取得的设备不能适用本项政策。

　　——为扩大产能新购置的相关设备，主要生产保障物资同时也生产与疫情无关的一些其他物资，可以一次性计入当期成本费用在企业所得税前扣除。

　　——享受一次性扣除政策的，采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，无需履行相关手续，按规定归集和留存备查资料即可。

　　——企业在会计上仍应按照国家统一会计制度执行。

　　十三、受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。（财政部 税务总局公告2020年第8号第四条）

　　——困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类企业，具体按照现行《国民经济行业分类》中的行业分类标准进行判定。

　　——2020年主营收入占收入总额扣除不征税收入和投资收益后余额的比例，应在50%(不含)以上。

　　——在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》。纳税人应在《适用延长亏损结转年限政策声明》填入纳税人名称、纳税人识别号(统一社会信用代码)、所属的具体行业三项信息，并对其符合政策规定、主营业务收入占比符合要求、勾选的所属困难行业等信息的真实性、准确性、完整性负责。

　　十四、对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。（财政部 海关总署 税务总局公告2020年第6号第一条）

　　十五、对卫生健康主管部门组织进口的直接用于防控疫情物资免征进口关税。（财政部 海关总署 税务总局公告2020年第6号第二条）

　　——在《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》规定的免税进口物资的基础上增加试剂，消毒物品，防护用品，救护车、防疫车、消毒用车、应急指挥车。

　　——免税主体范围增加了国内有关政府部门、企事业单位、社会团体、个人以及来华或在华的外国公民从境外或海关特殊监管区域进口并直接捐赠；境内加工贸易企业捐赠。

　　——受赠人增加了省级民政部门或其指定的单位。

　　——已征税进口且尚未申报增值税进项税额抵扣的，可凭主管税务机关出具的《防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资增值税进项税额未抵扣证明》，向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节增值税、消费税手续；

　　——已申报增值税进项税额抵扣的，仅向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节消费税手续。

　　——有关进口单位应在2020年9月30日前向海关办理退税手续。

　　十六、房产税、土地使用税优惠

　　——纳税人受疫情影响发生重大亏损导致纳税确有困难的，可按当地有关规定申请房土两税困难减免，具体办理建议咨询当地主管税务机关。

　　十七、其他

　　——企业购买的防护物资如口罩、防护服、消毒液等，无法取得发票的，应取得税前扣除凭证：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

序：本文以《企业会计准则》和企业所得税政策为纲，对投资性房地产初始计量、后续计量、转换、处置等方面的税会差异进行分析，整理编制而成。

　　“投资性房地产”是会计上的一种定义，是指为赚取租金或者资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

　　投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。自用房地产和作为存货管理的房地产，不作为投资性房地产处理。

　　《企业所得税法》及其《实施条例》未将投资性房地产单独列出，而是作为固定资产或者无形资产进行处理。由于投资性房地产核算方法的特殊性，分为成本模式计量和公允价值模式计量两种核算方式，导致会计处理与企业所得税处理存在较大差异。笔者从投资性房地产初始计量、后续计量、转换、处置四个方面对税会差异进行分析如下：

　　一、投资性房地产初始计量的税会差异

　　投资性房地产初始计量分为外购和自行建造。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，包括建造该固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出。

　　投资性房地产在企业所得税方面是作为“固定资产”和“无形资产”处理的，其差异主要表现在以下两个方面：

　　1.借款费用资本化的金额不同

　　如果计入投资性房地产成本的借款费用因下列原因导致超过税法规定的标准，则应当将超过标准的部分从计税基础中剔除，这样将导致初始计量的价值与计税基础不一致，而税法规定是以原有计税基础计提折旧或者摊销，后续会计上据以计提的折旧或者摊销与税法规定允许税前扣除的折旧或者摊销出现差异，应当在所属年度进行纳税调整。

　　（1）超过银行同期借款利率的资本化利息；

　　（2）企业投资者投资未到位而发生的资本化利息；

　　（3）企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过税法规定的标准而发生的资本化利息支出。

　　例：甲企业自行建造一栋房产，价值200万元，其中包括不符合税法规定的资本化利息10万元。会计上入账价值200万元，税法规定的计税基础为190万元，会计上计提折旧的标准是200万元，而税法规定只能按照190万元计提折旧税前扣除，差异应当进行纳税调整。

　　2.投资性房地产计量属性不同

　　（1）会计处理：企业采取分期付款方式购买资产的，且在合同中规定的付款期比较长，超过了正常信用条件，通常在三年以上，该类合同实质上就具有融资性质，会计上购入资产的成本是以该资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者来确定，而最低租赁付款额作为“长期应付款”入账核算，两者的差额作为“未确认融资费用”核算。

　　（2）税法规定：投资性房地产的计税基础不按现值计价，应按照实际支付的价款确定该资产的计税基础。

　　这样将导致超过具有融资性质投资性房地产的会计成本小于计税基础，在后续计算折旧或者摊销时出现差异，并且作为“未确认融资费用”核算的资产差额部分在后续期间结转至“财务费用”时，而税法规定只能进行折旧或者摊销，不允许税前扣除应当在所属年度进行纳税调整。

　　例：购入时

　　借：投资性房地产  10000000

　　未确认融资费用  1000000

　　贷：长期应付款  11000000

　　每期结转时：

　　借：财务费用  200000

　　贷：未确认融资费用  200000

　　纳税调整：一是：会计上入账价值1000万元，税法规定的计税基础为1100万元，会计上计提折旧的标准是1000万元，而税法规定按照1100万元计提折旧税前扣除，差异应当进行纳税调整；二是每期结转确认的财务财务费用，不允许税前扣除，应当进行纳税调增。

　　二、投资性房地产后续计量、转换和处置的税会差异

　　投资性房地产的后续计量分为成本计量和公允价值计量两种模式，分析税会差异也分为两个部分。

　　（一）采用成本模式后续计量、转换和处置的税会差异

　　1.采用成本模式后续计量的税会差异

　　（1）会计处理：按期计提折旧或者摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；存在减值迹象的，计提减值准备时，借记“资产价值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

　　（2）税法规定：投资性房地产是作为固定资产或者无形资产处理的，允许按照税法规定计提折旧或者摊销进行税前扣除；计提的投资性房地产减值准备不得税前扣除。

　　税会差异形成的纳税调整分为两部分：

　　（1）折旧、摊销的调整。会计上计提的折旧、摊销与税法规定允许税前扣除的折旧、摊销不一致造成纳税调整，分析原因主要有：一是会计上资产入账价值与计税基础的不同，在后续计提折旧或者摊销时形成税前扣除的差异；二是会计上计提折旧或者摊销的标准随着减值准备的计提而调整，税法规定允许税前扣除的折旧一般是原有计税基础，形成税前扣除的差异；三是会计上计提折旧或者摊销的年限与税法规定的年限不同，形成税前扣除的差异。

　　（2）会计上计提的投资性房地产减值准备不得税前扣除，应当在所属年度进行纳税调整。

　　2.成本模式下资产类别转换、处置的税会差异

　　房地产性质的转换，实质上是在房地产用途改变下对房地产计量的重新分类。其税会差异主要是作为存货管理的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产：

　　企业将作为存货管理的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，会计处理时应当将该存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按照其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

　　处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目，该投资性房地产的累计折旧或者累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按照该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照其差额，借记“其他业务成本”科目，已计提减值准备的，还应当同时结转减值准备。

　　例：某房地产开发公司2018年12月31日与甲企业签订房屋租赁协议，将其开发的一套别墅租赁给甲企业办公使用，该别墅的账面价值500万元，转换前2018年计提“存货跌价准备”100万元，不考虑其他税费，转换日会计处理如下：

　　借：投资性房地产—别墅  4000000

　　存货跌价准备  1000000

　　贷：开发产品—别墅  5000000

　　税务处理：一是计提的“存货跌价准备”不予税前扣除，调增2018年度应纳税所得额100万元；二是企业在会计上后续计提折旧时是按照400万元的标准进行计算的，而税法规定，计提的“存货跌价准备”不予税前扣除，在前期应当进行纳税调整，后期仍然按照原有计税基础500万元的标准，计算折旧在税前扣除，造成差异应当进行纳税调整，调减2019年度应纳税所得额=100÷20=5万元。

　　2020年1月31日将该房产转让：

　　借：银行存款  10900000

　　贷：其他业务收入  10000000

　　应交税费—应交增值税—销项税额  900000

　　借：其他业务成本  4000000

　　贷：投资性房地产—成本  4000000

　　出售投资性房地产应纳的其他税费此处略。

　　税务处理：由于在2020年1月转让，2020年少扣除的折旧在转让时也未计入资产转让损益中，相同金额调增调减，对当期所得额不影响。而2019年少扣除的折旧调减了2019年度的应纳税所得额5万元，在转让时应当调增2020年度应纳税所得额5万元。

　　（二）采用公允价值模式后续计量、转换和处置的税会差异

　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才能采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　1.采用公允价值模式后续计量的税会差异

　　（1）会计处理：简称“不折旧不摊销不减值”。不对投资性房地产计提折旧或者摊销，企业应当按照资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入“公允价值变动损益”科目。

　　（2）税法规定：投资性房地产是作为固定资产或者无形资产处理的，投资性房地产公允价值的变动，无论增减均不确认所得或者损失，是否允许计提折旧或者摊销没有具体规定。但笔者认为，所得税政策规定融资租入的固定资产允许计提折旧或者摊销，同样投资性房地产作为固定资产或者无形资产处理，理应按照税法规定计提折旧或者摊销进行税前扣除。

　　税会差异形成的纳税调整分为两部分：

　　（1）折旧、摊销的调整。由于采取公允价值模式计量，会计上不折旧不摊销，与税法规定允许税前扣除的折旧、摊销形成税前扣除差异。

　　（2）公允价值变动的调整。投资性房地产是作为固定资产或者无形资产处理的，投资性房地产公允价值的变动，在会计上计入当期损益，但税法规定无论增减均不确认所得或者损失，应当按照发生额进行纳税调整。

　　例：购入某房产出租时：

　　借：投资性房地产—某房产  1000000

　　贷：银行存款  1000000

　　借：投资性房地产—公允价值变动  100000

  　贷：公允价值变动损益  100000

　　企业采取公允价值模式进行后续计量，纳税调整分为两部分：一是公允价值变动的10万元应当调减应纳税所得额；二是当期未计提的允许税前扣除的折旧应当调减应纳税所得额。

    　2.后续计量模式变更的税会差异

　　（1）会计处理：企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转变为成本模式。企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按照已计提的折旧或者摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产—成本”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或者借记“利润分配—未分配利润”、“盈余公积”等科目。

　　（2）税法规定：成本模式转为公允价值模式，其公允价值与账面价值的差额不确认所得或者损失。由于会计处理不涉及当期损益，变更时无需作纳税调整。但后续处理时，计提折旧或者摊销仍应按照初始计税基础计算确认，进行税前扣除。

　　例：甲企业与乙企业签订房屋租赁协议，将一栋办公楼租赁给乙企业办公使用，一直采用成本模式计量。在2019年1月1日，变更为公允价值模式计量。该办公楼的账面价值500万元，已提折旧100万元，不考虑其他税费，变更日的公允价值为600万元。相关会计处理如下：

　　借：投资性房地产—办公楼（成本）  6000000

　　投资性房地产累计折旧  1000000

　　贷：投资性房地产—办公楼  5000000

　　利润分配—未分配利润  1800000

　　盈余公积  200000

　　税务处理：转换业务未涉及当期损益，无需进行纳税调整，但后续处理时仍应当按照原有计税基础500万元计提折旧税前扣除，形成差异纳税调整。

　　3.公允价值模式下资产类别转换、处置的差异

　　（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产的差异

　　①会计处理：企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当以其在转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按照该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或者“无形资产”科目，按照该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产—成本”科目，按照该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或者借记“投资性房地产—公允价值变动”科目，按照公允价值与原账面价值的差额，借记或者贷记“公允价值变动损益”科目。

　　②税法规定：投资性房地产转为自用房地产的，由于其只是资产的性质改变，资产的所有权未发生改变，其公允价值与账面价值的差额不确认所得或者损失，应当将“公允价值变动损益”科目的金额在所得税申报时进行纳税调整。转换后，该资产的折旧仍然按照原有计税基础计算在所得税前扣除。

　　例：2019年9月1日，某公司将投资性房地产转为自用，转换当日该资产的公允价值为1000万元。该资产转换前按照公允价值模式计量，原账面价值900万元，其中成本700万元，公允价值变动增值200万元。会计处理如下：

　　借：固定资产  10000000

　　贷：投资性房地产—成本  7000000

　　—公允价值变动  2000000

　　公允价值变动损益  1000000

　　税务处理：调减应纳税所得额100万元，以后折旧在税前扣除按照原有计税基础700万元计算。

　　（2）作为存货管理的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产的差异

　　①会计处理：企业将作为存货管理的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当以其在转换当日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按照其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日该资产的公允价值小于账面价值的，按照其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日该资产的公允价值大于账面价值的，按照其差额，贷记“其他综合收益”科目。该项投资性房地产处置时，因转换计入“其他综合收益”的部分应当转入当期的“其他业务收入”，借记“其他综合收益”科目。贷记“其他业务收入”科目。

　　②税法规定：开发产品转为投资性房地产的，由于其只是资产的使用性质改变，资产的所有权未发生改变，其公允价值与账面价值的差额不确认所得或者损失，应当将“公允价值变动损益”科目的金额在所得税申报时进行纳税调整，而计入“其他综合收益”科目的金额，由于未计入当期损益，当期无需进行纳税调整。转换后，该资产的折旧仍然按照原有计税基础计算在所得税前扣除。

　　例：2018年9月30日，某房地产公司将开发的一栋别墅转为投资性房地产，转换当日该资产的公允价值为1000万元。该资产账面价值700万元。会计处理如下：

　　借：投资性房地产—成本  10000000

　　贷：开发产品  7000000

　　其他综合收益  3000000

　　税务处理：计入“其他综合收益”科目的300万元增值，由于未计入当期损益，当期无需进行纳税调整。后续期，该资产的折旧仍然按照原有计税基础700万元计算在所得税前扣除。

　　12月31日，该房产增值100万元。

　　借：投资性房地产—公允价值变动  1000000

　　贷：公允价值变动损益  1000000

　　税务处理：一是调减所得额100万元；二是采用公允价值模式计量的房地产会计上不提折旧，当税法规定折旧允许税前扣除，少扣除折旧=7000000÷20÷12×3=87500元，调减所得额。

　　2019年10月31日，将该房产出售：

　　借：银行存款  21800000

　　贷：其他业务收入  20000000

　　应交税费—应交增值税—销项税额  1800000

　　借：其他业务成本  11000000

　　贷：投资性房地产—成本  10000000

　　投资性房地产—公允价值变动  1000000

　　借：公允价值变动损益  1000000

　　贷：其他业务收入  1000000

　　借：其他综合收益  3000000

　　贷：其他业务收入  3000000

　　出售投资性房地产应纳的其他税费此处略。

　　税务处理：由于在2019年转让，2019年少扣除的折旧在转让时也未计入资产转让损益中，相同金额调增调减，对当期所得额不影响。而2018年少扣除的折旧调减了2018年度的应纳税所得额87500元，在转让时应当调增2019年度应纳税所得额87500元。

　　（3）自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产的差异

　　自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的税会差异处理，与开发产品转换为投资性房地产处理基本一致，不再赘述。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　不知道各位水友有没有取得过来源于境外的收入，木水反正就没取得过。取得来源于境外的收入，怎么是否需要缴纳个人所得税呢？在境外已经按照境外法律缴纳的个人所得税性质的税款，是否能够抵免境内的个税？

　　对于居民个人来说，以上两个问题的答案都是肯定的。至于怎么算，本期木水谈谈个人的一些理解。由于国际税收并不是木水的强项，所以有什么错漏的地方，敬请指正。

　　说到境外所得的个人所得税，就不得不提最近财政部和税务总局联合发布的《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，简称财税3号公告）。

　　一、如何判断所得是否来源于境外

   　法条速递

　　财税3号公告第一条下列所得，为来源于中国境外的所得：

　　（一）因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

　　（二）中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；

　　（三）许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

　　（四）在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；

　　（五）从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；

　　（六）将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

　　（七）转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；

　　（八）中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；

　　（九）财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。

　　解释

　　这段规定其实基本是对《中华人民共和国个人所得税实施条例》（简称实施条例）关于境内所得定义的反向描述，同时，增加了一些实施条例未明确的所得来源地判断规则：

　　1.稿酬所得和偶然所得，根据支付且实际负担人的身份确定，如果支付且实际负担人为境外企业、其他组织以及非居民个人，就属于境外所得；

　　2.经营所得，根据生产、经营活动发生地确定；

　　3.权益性资产转让所得，根据一般根据被投资单位所在地确定，但是，为了和税收协定保持一致，规定了一个例外情况，当该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资单位的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得。以中新税收协定为例，其中第十三条“财产收益”的第四款规定：“缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果股份价值的百分之五十以上直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成，可以在缔约国另一方征税。”

　　二、境外所得如何计算个人所得税

　　根据财税3号公告的规定，居民个人取得境外所得的计算应纳个税的方法，根据所得的种类，分为与境内所得合并计算和单独计算两种。

　　与境内所得合并计算的所得类型

　　计算应纳个税时，需要合并计算的是综合所得和经营所得。其中，对于居民个人取得境外经营所得的，按照个人所得税法及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补。

　　单独计算的所得类型

　　除了上述两项所得以外，其他类型的所得，不需要与境内相同类型的所得合并计算，而直接按照中国税法的规定单独计算应纳个税。

　　三、怎么进行境外税收抵免

　　个人所得税境外所得税收抵免的总体原则就是“分国（地区）不分项”抵免，但是计算抵免限额时，需要根据不同类型所得先计算来源于一国（地区）的各类所得抵免限额，再加总成来源于一国（地区）的总抵免限额。

　　法条速递

　　财税3号公告第三条居民个人来源于一国（地区）的综合所得、经营所得以及其他分类所得项目的应纳税额为其抵免限额，按照下列公式计算：

　　（一）来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内和境外综合所得依照本公告第二条规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

　　（二）来源于一国（地区）经营所得的抵免限额＝中国境内和境外经营所得依照本公告第二条规定计算的经营所得应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计

　　（三）来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝该国（地区）的其他分类所得依照本公告第二条规定计算的应纳税额

　　（四）来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于该国（地区）综合所得抵免限额+来源于该国（地区）经营所得抵免限额+来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额

　　举个栗子

　　例小缘是居民个人，2019年度取得以下境内、境外收入：

　　1.在境内好人有限公司任职，取得年度工资薪金300000元（缴纳个税税前，以下都是）；向A国某公司提供独立咨询服务取得劳务报酬100000元，根据A国法律已缴纳个税12000元；从A国取得稿酬收入50000元，根据A国法律已缴纳个税10000元；向B国某公司授权某专利技术，取得特许权使用费200000元，根据B国法律已缴纳个税50000元；

　　2.与木水设立合伙企业，2019年应分得经营所得450000元；与某外国人在A国设立合伙企业，2019年按中国相关法规规定计算的应分得经营所得200000元，根据A国法律已缴纳个税10000元；

　　3.转让A国某公司的股票，取得所得300000元，根据A国法律已缴个税50000元；取得从B国某公司分得的股息100000元，根据B国法律规定已缴个税10000元。

　　小缘根据中国法律规定，2019年度缴纳社保公积金个人负担部分为10000元，专项附加扣除全年为30000元，没有其他税前扣除项目。

　　问：不考虑其他税费的影响，小缘2019年度境外所得抵免限额是多少？小缘2019年度应纳个税是多少？

　　分析

　　第一步，根据“分国不分项”的原则，先分别对A和B两国计算出各自的抵免限额。

   　A国：

　　小缘A国综合所得抵免限额=[300000+100000*（1-20%）+50000*（1-20%）*70%+200000*（1-20%）-60000-10000-30000）*30%-52920]*{[100000*（1-20%）+50000*（1-20%）*70%]/568000}=87480*0.19=16621.2元

　　小缘A国经营所得抵免限额=[（450000+200000）*35%-65500]*（200000/650000）=49846.15元

　　小缘A国其他所得抵免限额=300000*20%=60000元

　　小缘A国的抵免限额=16621.2+49846.15+60000=126467.35元

　　B国：

　　小缘B国综合所得抵免限额=87480*（200000*（1-20%）/568000）=24642.25元

　　小缘B国经营所得抵免限额=0元

　　小缘B国其他所得抵免限额=100000*20%=20000元

　　小缘B国的抵免限额=24642.25+20000=44642.25元

　　第二步，比较在A和B两国实际缴纳的个税和各自的抵免限额。

　　小缘在A国实际缴纳的个税=12000+10000+10000+50000=82000元&<126467.35元。

　　所以可以抵免在A国实际缴纳的全部个税82000元。

　　小缘在B国实际缴纳的个税=50000+10000=60000元&>44642.25元。

　　所以只能抵免在B国实际缴纳的个税中的44642.25元，剩余的15357.75元结转都后续五个纳税年度抵免。

　　小缘2019年度应纳个人所得税=87480+162000+60000+20000-82000-44642.5=202837.50元

　　通过上面的举例，木水简单的分享了一下对居民个人境外所得税收抵免计算方法的理解。

我们一直在关注并宣传新冠疫情发生后，各级税务部门为应对疫情和服务经济发展而密集出台优惠政策和措施。

　　最近有众多朋友交流探讨一个问题，那就是对国家税务总局2020年4号公告关于增值税专用发票开具规定不同的理解，会直接影响到纳税人享受财政部 税务总局2020年第8号公告规定的免税政策。一种观点认为：已经开具的专用发票无法收回或者红冲就整体不能享受免税政策。我们认为这类观点错误理解了国家关于疫情应对的政策初衷，是不妥当也不是正确的！

　　其中有中小企业，也不乏全国门店达9000余家的连锁酒店。经过与他们反复交流，税海沉浮团队认为，相关疫情优惠政策不能因为发票管理措施而无法得到落实。财政部和国家税务总局疫情新政初衷应当就是：疫情期间，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　一、财政部 税务总局2020年2月6日发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财税2020年第8号公告）第五条规定：对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。自2020年1月1日起实施，截止日期视疫情情况另行公告。

　　税海沉浮点评：公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务免征增值税是基本原则。

　　二、国家税务总局2020年2月10日发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号），第三条规定：纳税人按照8号公告和9号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

　　税海沉浮理解：“纳税人按照8号公告和9号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票”，能否理解为：开具增值税专用发票的业务不适用免征增值税政策；推导得出：未开具增值税专用发票的业务适用免征增值税政策。

　　税海沉浮点评：疫情相关行业收入免税是个基本原则！

　　纳税人在疫情防控期间已经开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　税海沉浮理解：已经开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。是否可理解为：执行到期后1个月内未完成开具红字发票的业务按规定征税！

　　税海沉浮点评：国家税务总局为应对疫情确实做了大量工作，包括这个临时政策的出台。值得广大纳税人点赞！但实际工作中，如前述全国门店达9000余家的连锁酒店，2020年1月1日至2月10日已经开具的增值税专用发票数量我们可以想像，部分客户可能无法沟通或无法有效沟通，如果仅仅因为纳税人在税收政策出台前已经开具的专用发票无法红冲或者收回而整体业务不能享受税收优惠政策，有悖于国家应对疫情的初衷。

　　三、税海沉浮呼吁与建议：

　　在没有明确规定之前，建议各级税务部门对财税2020年第8号公告和国家税务总局公告2020年第4号理解如下：

　　1．对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。自2020年1月1日起实施，截止日期视疫情情况另行公告。

　　2．未开具增值税专用发票的业务适用免征增值税政策。已开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。相关政策执行到期后1个月内未完成开具红字发票的业务按规定征税。

　　3．提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务纳税人当期不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月免税项目销售额＋非应税项目销售额合计）÷当月全部销售额。

　　因受水平和能力影响，本文对政策的理解和观点未必准确，不作为任何人执行税法的依据，仅供参考！如能得到回复，实属偶然！

　　税海沉浮于2月18日呼吁，应准确理解国家税务总局公告2020年第4号，正确落实财税2020年第8号公告，引起了广泛回应。据未公开证实信息:我们的呼吁将于近日得到总局官方公开回复。！！！

　　税海沉浮认为，财税2020年第8号公告增值税优惠政策不能因对财税[2007]127号文件及《全国纳税服务规范（3.0）》相关规定的简单理解而无法得到落实。财政部和国家税务总局疫情新政初衷就是：疫情期间，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　一、财政部、税务总局2020年2月6日发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财税2020年第8号公告）第五条规定：对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。自2020年1月1日起实施，截止日期视疫情情况另行公告。

　　税海沉浮点评：公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务的收入免征增值税是基本原则。至于纳税人有除此之外的收入，按规定计算增值税销项税。

　　二、国家税务总局2020年2月10日发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号），第三条规定：纳税人按照8号公告和9号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

　　税海沉浮理解：疫情免税新政出台前，即2020年1月1日至2020年2月10日期间，纳税人已开具增值税专用发票的业务，因确实无法收回或者红冲的，不适用免征增值税政策，按规定计算销项税额；

　　税海沉浮点评：推导得出，未开具增值税专用发票的公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务收入均应适用免征增值税政策。

　　三、国家税务总局公告2020年第4号第三条第二款规定：纳税人在疫情防控期间已经开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　税海沉浮理解：执行到期后1个月内仍未完成开具红字发票的业务按规定征税！

　　税海沉浮点评：国家税务总局为应对疫情确实做了大量工作，包括这个临时政策的出台，突破了财政部 国家税务总局《关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税[2007]127号）第三条及《全国纳税服务规范（3.0）》的相关规定，即纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。这个为应对疫情支持经济发票的临时性政策确实值得广大纳税人点赞！否则，如上篇文章所述全国门店达9000余家的连锁酒店，2020年1月1日至2月10日已经开具的增值税专用发票，部分客户可能无法沟通或无法有效沟通。但如果仅仅因为纳税人在税收政策出台前已经开具的专用发票无法红冲或者收回，而导致纳税人整体相关业务收入不能享受税收优惠政策，则有悖于国家应对疫情的初衷。

　　因此，我们再次呼吁相关政策明确如下：

　　1、自2020年1月1日起，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。截止日期视疫情情况另行公告。

　　2、自2020年1月1日起，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务，公告下发前已开具增值税专用发票的，可以先适用免征增值税政策。相关政策执行到期后1个月内未完成开具红字发票业务的那部分收入，应当按照规定征税。因确实无法收回或无法完成开具红字发票的，按规定缴纳增值税，但不影响纳税人未开具增值税专用发票和期限内已开具红字发票的相关业务适用免征增值税政策。

　　3、提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务纳税人当期不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月免税项目销售额＋非应税项目销售额合计）÷当月全部销售额。