12月31日，大家都忙着跨年，税务机关的工作人员在加班发文，以特别的方式为纳税人送上了新年礼物。礼物中不乏亮点和利好，由于公众号每日只能发文一篇，所以这篇先简要概括一下，方便大家知道这些政策主要说了些啥？

　　1、个人所得税汇算清缴。

　　——《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号）

　　大家似乎都很关心这个话题，其实对于个税第一次的汇算清缴，坐等风来就好了。政策会逐步明确细节以及操作流程，按部就班就好。今天打开个人所得税APP就已经添加了汇算清缴的模块及提示。

　　重点关注：

　　二、无需办理年度汇算的纳税人

　　（一）纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元的；（此处要注意是收入，而非收入额。）

　　（二）纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的；

　　（三）纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的。

　　六、办理方式

　　纳税人可自主选择下列办理方式：

　　（一）自行办理年度汇算。

　　（二）通过取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人代为办理。纳税人向扣缴义务人提出代办要求的，扣缴义务人应当代为办理，或者培训、辅导纳税人通过网上税务局（包括手机个人所得税APP）完成年度汇算申报和退（补）税。由扣缴义务人代为办理的，纳税人应在2020年4月30日前与扣缴义务人进行书面确认，补充提供其2019年度在本单位以外取得的综合所得收入、相关扣除、享受税收优惠等信息资料，并对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。

　　（三）委托涉税专业服务机构或其他单位及个人（以下称“受托人”）办理，受托人需与纳税人签订授权书。

　　扣缴义务人或受托人为纳税人办理年度汇算后，应当及时将办理情况告知纳税人。纳税人发现申报信息存在错误的，可以要求扣缴义务人或受托人办理更正申报，也可自行办理更正申报。

　　（个人理解：有些财务人员对（二）比较发愁，可以来分析一下，如果“纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致”则无需办理年度汇算，如果不一致，原因很多，纳税人并不一定会向扣缴义务人提出代办要求。原因你懂的。如果真提出了代办要求，扣缴义务人也可以先尝试培训、辅导这种授人以渔的方式。）

　　2、《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）

　　这个文件的信息量很大，值得大家好好去看一下。该公告解读中列出的主要内容如下：

　　一、取消增值税扣税凭证的认证确认等期限

　　增值税一般纳税人取得的2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，不再需要在360日内认证确认等，已经超期的，也可以自2020年3月1日后，通过本省（自治区、直辖市和计划单列市）增值税发票综合服务平台进行用途确认。

　　二、即征即退、留抵退税政策中纳税信用级别的适用

　　（一）纳税人享受增值税即征即退政策，需要符合纳税信用级别条件的，以纳税人申请退税税款所属期的纳税信用级别确定。

　　（二）纳税人申请增值税留抵退税，判断其是否符合纳税信用级别为A级或者B级的条件，以纳税人向主管税务机关申请退税提交《退（抵）税申请表》时的纳税信用级别确定。

　　（个人理解：注意即征即退与留抵退税对“符合纳税信用级别条件”的时间要求是不同的）

　　三、留抵退税额中“进项构成比例”的计算

　　在计算允许退还的增量留抵税额的“进项构成比例”时，无需就纳税人在2019年4月至申请退税前一税款所属期内按规定转出的进项税额部分进行调整。

　　四、跨境建筑服务分包款收入适用“视同从境外取得收入”规定的问题

　　（个人理解：实质重于形式。结算时分包收入由境内总包方支付不改变境内分包方在境外提供建筑服务的本质）

　　五、动物诊疗机构提供动物诊疗服务免税政策的适用

　　（个人理解：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号附件3）中规定，“家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”，属于免征增值税范围。动物诊疗机构提供的动物疾病预防、诊断、治疗和动物绝育手术等动物诊疗服务，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号附件3）第一条第十项所称“家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”。但需注意：动物诊疗机构销售动物食品和用品，提供动物清洁、美容、代理看护等服务，应按照现行规定缴纳增值税。）

　　六、修改《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》相关内容

　　（个人理解：货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票从55号公告中需要符合“办理了工商登记和税务登记”等条件，改为“办理了税务登记（包括临时税务登记）”等条件）

　　七、财政补贴收入是否缴纳增值税

　　纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　（个人理解：①与政府补助会计准则中涉及以上情况的规则一致②不再将不征增值税的政府补助限定在“中央财政补贴”）

　　请注意实施时间：以上第一条自2020年3月1日起施行，第二条至第七条自2020年1月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告执行，已处理的事项不再调整。

　　3、税务机关可以开具《无欠税证明》

　　——《国家税务总局关于开具《无欠税证明》有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第47号）

　　年尾最后一天的重组项目，收购一方就要求被收购方开具“税务清缴完结证明”。当时被收购方就提出税务机关只能对其已缴税款出具“完税证明”。47号公告一出，无欠税证明正好解决了这一问题。

　　但需要关注什么是“不存在欠税情形”：

　　二、本公告所称“不存在欠税情形”，是指纳税人在税收征管信息系统中，不存在应申报未申报记录且无下列应缴未缴的税款：

　　（一）办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　（二）经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　（三）税务机关检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未缴纳的税款；

　　（四）税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十七条、第三十五条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　（五）纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。

　　所以说，即便税务机关开具了“无欠税证明”，也仅仅证明企业不存在以上情形而已。不要多想。

　　4、《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）

　　这篇也有几个点，最值得注意的是：

　　一、关于欠税滞纳金加收问题

　　（一）对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。

　　（个人理解：此处需注意，未足额缴纳欠税，剩余部分还需按日计算滞纳金。）

　　其余的内容分别是：

　　二、关于临时税务登记问题

　　从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记。

　　三、关于非正常户的认定与解除

　　认定：

　　一是对认定非正常户增加认定期限条件，严格认定要求。对负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的纳税人，税务机关才可以认定为非正常户。

　　二是取消实地核查环节，实现系统自动认定。

　　解除：（已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除）：

　　一是在解除前的事项处理上，《公告》仅要求纳税人接受处罚缴纳罚款、补办申报。对缴纳补办申报产生的税款和之前产生的欠税，不作前置要求，更好方便纳税人办税；

　　二是在非正常状态解除上，实现系统自动解除。原政策下，纳税人需提供情况说明和解除非正常状态的理由，有的税务机关还就其非正常状态期间经营情况进行调查。《公告》取消“非正常户解除”业务，通过系统自动实现，不需要纳税人专门办理。

　　四、在破产清算程序中，破产企业有哪些涉税义务，管理人可以从事哪些事项？税务机关如何申报税收债权？

　　①破产企业有哪些涉税义务，管理人可以从事哪些事项？

　　破产清算期间，企业会有继续履行合同、生产经营或者处置财产等行为，这些行为常涉及发票开具需求，也可能产生增值税、印花税、土地增值税等税收，《公告》明确了两个问题：

　　一是对新产生的税收，破产企业应依法缴纳。《公告》规定，在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。

　　二是明确管理人可以破产企业名义办理纳税申报等涉税事宜，申领开具发票或者代开发票。《公告》规定，从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照企业破产法第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。

　　②税务机关如何申报税收债权？

　　根据企业破产法及最高人民法院相关司法解释规定，《公告》从以下四个方面进行了明确：

　　一是申报的税收债权范围，包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息。

　　二是税收债权金额的计算，企业欠缴税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

　　三是税务机关按照企业破产法相关规定申报。根据税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权；企业破产法中，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。

　　四是滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通债权申报。根据企业破产法及《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号），破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，与其他普通债权处于同等地位，按照比例进行分配受偿。为进一步方便破产企业、管理人、基层税务机关执行操作，《公告》明确税务机关申报的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。

很多人提出来，原先大家对交易的税收定性往往是从税会差异的角度进行分析。此时，大家就想看看，对于结构性存款和银行理财，从投资者的会计核算角度是如何处理的，在准则层面，如何界定结构性存款和银行理财的金融工具定性问题。还有人认为，不和会计准则协调的税法规定不是好税法。我们认为，这些都是一些误区。实际上，基于会计和税法规范的对象、规范的目的是不一样的，税法并非一定要和会计准则协调，税法是有针对性地借鉴准则的成果，最终是要实现自己的目的。

　　一、结构性存款的会计核算原则和方法

　　会计准则的制定都是基于资本市场的，在“两权分离”的背景下，会计准则的规则制定的出发点在于“决策有用性”的会计信息观，即会计核算的信息披露能否给予资本市场的各方报表使用者传递更为准确的信息，用于他们做出有用的决策，即信息的决策有用性。因此，基于这个观点，会计准则对于结构性存款和银行理财的会计核算，要进行实质穿透，从金融工具的现金流、风险等角度去披露企业持有金融工具的本质特征。

　　（一）企业投资结构性存款的会计核算问题

　　对于结构性存款的会计核算，主要参照的是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》及其对应的《应用指南（2018）》、财政部关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知（财会〔2017〕7号）、证监会《2014年上市公司年报会计监管报告》的相关规定。

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量应用指南（2018）》，企业对于结构性存款的会计核算主要是划分到哪个科目，按何种原则进行会计核算：

　　1、银行存款：该科目以摊余成本计量

　　2、交易性金融资产：该科目按公允价值计量变动计入当期损益

　　3、债权投资：该科目属于持有至到期投资，以摊余成本计量

　　4、其他债权投资：该科目以公允价值计量变动计入其他综合收益

　　这里首先要明确的是，对于划分为以持有至到期投资（银行存款、债权投资）或者以公允价值计量变动计入其他综合收益的投资（其他债权投资）都必须要满足的一个前提条件是，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付（SPPI测试）。差异在于，划分为以公允价值计量变动计入其他综合收益的投资（其他债权投资）的既有以收取合同现金流量为目标也有出售该金融资产为目标。

　　对于我们一般的活期、定期存款这些金融产品，它们的特征就是以对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付，一般企业不能出售存款，但可以提前支取。所以，这一类应该划分到银行存款，按摊余成本计量。

　　而对于结构性存款呢，会计的核心是要向资本市场的报表使用者披露企业持有这种产品真实的现金流状况和风险。因此，对于结构性存款的会计核算，需要穿透看合同现金流的实质特征：

　　1、比如A企业购买某商业银行发行的结构性存款，6个月期，保底收益2%，浮动收益挂钩沪深300股指，如果6个月到期时点，沪深300股指在2000点以下或5000点以上，浮动收益为0%，如果沪深300股指在2000点——5000点之间有3.3%，产品发行时沪深300股指在2912点。

　　此时，我们穿透看A银行购买的这一款结构性存款，虽然是存款，但鉴于浮动收益是挂钩沪深300股指的，明面上应该是不满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付”这条测试标准，不应该划分为持有至到期投资。但是，此时我们发现，发行时沪深300股指是2912点，基于沪深300股指过往的历史波动来看，6个月后沪深300股指跌破2000点或5000点的概率几乎为0。因此，这是一个假结构性存款，A企业几乎肯定能获得5.3%的收益的。因此，这就满足了“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付”这条标准，且企业对于结构性存款不能转让，则A企业应该对该结构性存款核算为“银行存款”，按摊余成本法进行计量；

　　2、公司认购的结构性存款挂钩标的为3个月美元LIBOR利率，期限为6个月，在到期日后的两个工作日内支付理财本金及收益，承诺到期后本金100%偿付。同时，除非另有约定，公司不能提前终止/赎回。对于这一类结构性存款，鉴于利息是挂钩利率的（或者其他汇率、贵金属、大宗商品或股指），且挂钩的目标是有可能实现的。此时，结构性存款的合同现金流就不能满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付”这条SPPI测试标准。则A企业此时应该将这类结构性存款整体划分为以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产，即按“交易性金融资产”进行会计核算（财会〔2017〕7号文规定，对于混合合同，主合同为金融资产的，应将混合合同作为一个整体进行会计处理，不再分拆）

　　所以，从整体的准则分析来看，会计准则对于结构性存款的会计核算不是从法律关系角度，而是从合同现金流角度进行划分，目的旨在给资本市场会计报表的使用者提供更为有用的决策信息。

　　（二）银行吸收结构性存款的会计核算问题

　　针对结构性存款的会计核算问题，对于银行而言，究竟是作为表内负债，即按存款核算，还是按表外负债，即按理财核算的确存在一个过渡时期。原先部分银行将发行的结构性存款认定为理财，作为表外负债核算。但是，银保监会在《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）规定：商业银行应当将结构性存款纳入表内核算，按照存款管理，纳入存款准备金和存款保险保费的缴纳范围，相关资产应当按照国务院银行业监督管理机构的相关规定计提资本和拨备。

　　所以，目前银行的结构性存款和银行理财已经严格区分了，一个是存款法律关系，一个是资管产品下的委托投资法律关系。

　　二、银行理财的会计核算原则及方法

　　（一）企业投资银行理财的会计核算问题

　　对于企业投资银行理财的会计核算问题，主要还是参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》及其对应的《应用指南（2018）》、证监会《2014年上市公司年报会计监管报告》的相关规定。

　　案例：A企业利用自有资金购买银行理财产品。该产品为非保本浮动收益型，期限为6个月，不可转让，也不可以提前赎回。根据理财产品合同，该理财产品主要投资存放同业、债券投资以及回购交易，根据久期结构对产品资金池进行调整。银行出具的风险评级为R2，基本能保本，但收益不固定。

　　实际上银行理财的交易结构是这样的：

　　从会计准则来看，鉴于企业投资的理财产品，银行作为管理人是投入一个资金池，里面的现金流既有持有至到期拿本金利息，也有买卖基础资产赚取价差的，且银行会动态调整资金池中资产的久期配置。因此，A企业穿透该理财产品取得的资金流就不满足金融工具会计准则“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付”这条SPPI测试标准。所以，A公司应将购买的该银行理财产品分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，即核算为交易性金融资产。鉴于目前新的银行理财逐步净值化，企业期末应按照银行披露的净值核算理财的公允价值波动，计入当期损益。

　　（二）银行发行理财产品的会计核算问题

　　对于商业银行而言，理财产品和结构性存款是完全不一样的。结构性存款属于银行的表内负债，银行应按吸收存款进行会计核算，且银行运用吸收存款进行相关投资业务的增值税和企业所得税都应该以银行作为纳税主体

　　而银行理财属于银行的表外资产，目前很多银行都成立了专业的理财子公司，对于理财的会计核算，应该按照信托、基金的会计核算一样，即按产品独立建账，作为表外资产核算。这部分理财投资产生收益，如果需要缴纳增值税，根据财税〔2016〕140号文规定，是以管理人，及银行或银行理财子公司作为增值税纳税人。同时，这部分理财产生的收益，在提取管理费和其他税费后，直接向投资人A公司分配，不存在企业所得税问题。

　　三、结构性存款、银行理财的税会差异问题

　　从上面的分析，我们就可以看出，会计为了资本市场的报表使用者传递更有用的决策信息，他既不是按照名义合同，也不是按照实质法律关系去进行会计核算的（不管银保监会前后如何界定结构性存款，还是税务机关对于资管产品出台任何增值税新政），我都是实质“穿透”，按投资人购买的理财产品的实质现金流特征来确定金融工具的会计核算方法。会计按照这个唯一的特征进行划分核算，他的目的就是能给资本市场的报表使用者，对于企业投资的各类纷繁复杂的金融工具有一个可比和决策有用的信息。

　　但是，我们在税收上的目的则和会计是完全不一样的。我们税收上对于结构性存款的收益和银行理财的收益是否要缴纳增值税，则需要根据我们税法上的规定去推演，但这个推演必须也要有一个一致性的标准，不能这样也可以，那样也可以。

　　从税法上来看，我们的标准前面一篇文章就说过：

　　1、存款利息不征收增值税：财税〔2016〕36号文。请注意，这里36号文中的存款没有说特指活期、定期这种一般性存款。

　　2、贷款服务缴纳增值税：财税〔2016〕36号，贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动；

　　3、非保本收益不缴纳增值税：财税〔2016〕140号：《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　我们认为，税法此时肯定不能跟着会计走，会计按照合同现金流特征进行划分的标准，根本不适用于税法增值税的征、免税界定。唯一的标准只能从法律关系角度去看。我们前面文章就说了，资金往来之间的法律关系不外乎三种：1、存款法律关系；2、金融借贷法律关系；3、投资法律关系。

　　结构性存款的利息，在银保监会《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）出台之前有争议，有银行作为表内的存款核算，有银行作为表外理财核算。

　　实际上从法律关系角度，我们税法可以有唯一性的结论。如果银行作为表内负债核算，客户和银行之间构成的是存款法律关系，存款法律关系下取得的利息就属于存款利息，按36号文就不征收增值税。如果银行是作为表外理财核算，客户和银行之间实质构成的是资管产品下的委托投资法律关系，则客户取得的结构性存款的收益属于投资法律关系下的非保本收益，也不应该缴纳增值税。因此，无论哪种情况，结构性存款收益都不应该征收增值税。

　　而对于银行理财的，我们从上面的图上就看得出，很清晰，现在银行的非保本理财，都是属于资管产品，银行作为客户资金的管理人，双方构成委托投资法律关系。则客户从银行理财取得的收益，属于投资法律关系下的非保本收益，不缴纳增值税。有些人说应该按照穿透，到底层看客户持有底层资产是债券或贷款，所以认为银行理财产品收益要按底层资产性质来看是完全错误的。这部分底层资产收益，如果属于金融借贷的利息，增值税按照财税〔2016〕140号文的规定，应该由银行作为管理人来缴纳。

之前国家税务总局发布了个人所得税汇算清缴办法的征求意见稿，二哥在公众号也对征求意见稿进行了学习分享，现在正式文件出台了，国家税务总局公告2019年第44号，这也就是我们在进行综合所得汇算的正式的指导文件，正式文件和之前征求意见稿有哪些重点变化？

　　今天二哥和大家一起学习一下，如果理解不对的地方，欢迎留言交流，欢迎留言补充。

　　主要关注几个变化点：

　　1、把符合条件的公益慈善事业捐赠在汇算公式中单独列了出来。

　　征求意见稿：2019年度汇算应退或应补税额=[（综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除）×适用税率-速算扣除数]-2019年已预缴税额

　　正式文件：2019年度汇算应退或应补税额=[（综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除-捐赠）×适用税率-速算扣除数]-2019年已预缴税额

　　这里为什么单独列出来，二哥觉得这种表述更符合《个人所得税法》及其实施细则关于综合所得的规定。

　　《个人所得税法》第六条第一款第一项规定，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

　　同时第二款规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

　　可见在《个人所得税法》的表述上，捐赠的扣除并非包括在专项扣除、专项附加扣除或者其他扣除里面在，而是单独列了一款规定，所以如果按照征求意见稿的公式，可能就会存在表述不严谨的情况。

　　2、全年一次性奖金所得是否包括在汇算清缴中的表述有调整

　　征求意见稿：以及按规定可以不并入综合所得计算纳税的全年一次性奖金等所得。

　　正式文件：以及纳税人按规定选择不并入综合所得计算纳税的全年一次性奖金等所得。

　　结合最新的文件解读增加的内容，需要补充说明的是，纳税人若在2019年取得全年一次性奖金时是单独计算纳税的，年度汇算时也可选择并入综合所得计算纳税。

　　这里其实就更加清晰的明确了一个事

　　一次性奖金，纳税人可以选择并入综合所得或者不并入，如果选择并入那就是汇算清缴的范围，如果选择不并入，那就不是汇算清缴的范围。同时，如果之前申报时候选择单独计税，汇算时候还有一次重新选择的机会，也就是说可以改变方式。

　　当然这里也明确了只有发放是选择一次性奖金计税的可以重新选择并入综合所得且只能选择更改方式，不能更改年终奖金额。

　　3、更清晰的明确了免除汇算清缴的一个大前提

　　征求意见稿：经国务院批准，依据《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号）有关规定，符合下列情形之一的，纳税人不需要办理年度汇算。

　　正式文件：经国务院批准，依据《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（2019年第94号）有关规定，纳税人在2019年度已依法预缴个人所得税且符合下列情形之一的，无需办理年度汇算：

　　在之前征求意见稿里，虽然我们理解纳税人不办理汇算清缴的三种情况

　　（一）纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元的；

　　（二）纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的；

　　（三）纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的。

　　但是很多人会忽略一个大前提，那就是2019年第94号的规定，未依法预扣预缴的情况除外。正式文件直接增加这个大前提更明确，减少了争议。

　　4、扣缴义务人代为办理有了明确的安排

　　增加的内容：培训、辅导纳税人通过网上税务局（包括手机个人所得税APP）完成年度汇算申报和退（补）税。所以从这个增加内容来看，还是鼓励扣缴义务人辅助纳税人自行汇算，不要大包大揽，目的还是为了培养纳税人自行申报的习惯。

　　明确时间：由扣缴义务人代为办理的，纳税人应在2020年4月30日前与扣缴义务人进行书面确认。较征求意见稿说，这里明确了具体时间，而且强调代为办理需要对代办事项及提供的其他资料进行书面确认。这里主要是为了明确责任，因为是纳税人对其提供资料负责，不是代办人来负这个责任。

　　增加代办后续要求：扣缴义务人或受托人为纳税人办理年度汇算后，应当及时将办理情况告知纳税人。纳税人发现申报信息存在错误的，可以要求扣缴义务人或受托人办理更正申报，也可自行办理更正申报。

　　5、新增了资料留存要求

　　纳税人办理年度汇算时，除向税务机关报送年度汇算申报表外，如需修改本人相关基础信息，新增享受扣除或者税收优惠的，还应按规定一并填报相关信息。填报的信息，纳税人需仔细核对，确保真实、准确、完整

　　纳税人以及代办年度汇算的扣缴义务人，需将年度汇算申报表以及与纳税人综合所得收入、扣除、已缴税额或税收优惠等相关资料，自年度汇算期结束之日起留存5年。

　　这块是完全新增的内容，留存5年这个需要关注一下。

　　总体来说，正式文件并没有太大的变化，就是更明确了一些说法，调整了表述，当然我觉得最大的亮点还是在于一次性年终奖在汇算重新选择一次的明确，这个之前各省答疑其实也有规定，但是这次明确相当于就是全国性的。

恰逢岁末年初，资管产品的增值税问题又成为大家关注的对象了。投资者关注的是自己从资管产品分配或者持有至到期的收益是否需要缴纳增值税？管理人考虑的是自身取得的管理费、业绩报酬是否需要缴纳增值税。还要考虑资管产品在运营环节产生的增值税应税收益是否以自己为纳税人来缴纳增值税。

　　有的同学在微信平台留言：资管产品管理人在资管产品运营中取得的收益，收益中包括按投资收益率支付给投资人的收益以及资管产品管理人的信托报酬，这两部分应如何缴纳增值税？

　　按照财税[2017]56号文第一条第一款规定：资管产品管理人（以下称管理人）运营资管产品过程中发生的增值税应税行为（以下称资管产品运营业务），暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。资管产品运营过程发生的增值税应税行为，取得的资管产品运营业务收入，无论是否支付给投资人或者管理人、托管人，首先都是资管产品运营环节取得的应税收入，都需要按照3%的征收率采用简易计税方法缴纳增值税。资管产品运营环节的增值税应税行为，以资管产品的管理人为纳税人。

　　有人将资管产品的增值税称为穿透征税，这个是不对的。资管产品的增值税不是穿透，而是采取分段式，将投资者投资于资管产品以及资管产品募集的资金再行投放出去分为两个相对独立的阶段考虑。如果真的搞穿透，就应该穿透资管产品直接根据底层资产的收益情况来对资管产品的委托人（投资人）征收增值税，这一点基本没有可操作性。

　　对于支付给投资人的投资收益，由投资人自行判断是否缴纳增值税。通常情况下投资人从资管产品取得的收益如果界定为非保本收入无需缴纳增值税。如果界定为保本收入，则需要按照贷款服务缴纳增值税。对于支付给资管产品管理人的信托报酬、管理费等，属于管理人提供服务取得的收入，按照直接收费金融服务缴纳增值税。对于支付给资金托管机构的托管费用，同样也按照直接收费金融服务缴纳增值税。

　　当然大家说了，资管产品取得的增值税应税收入，比如1000万，需要按照3%简易计税。对于管理人提取的管理费，本来也是来源于这些收益的一部分，如果在资管产品运营环节按照简易计税征收增值税了，后续被管理人提取后，管理人还要以自己的名义再按照6%缴纳一遍增值税，岂不是重复征税了？

　　这里确实存在重复征税的问题，因为在简易计税这个大框架下，管理人提取的管理费并不能在资管产品的运营环节得到抵扣，从而产生了重复征税。这一点还是需要在解放思想，寻找新的突破。笔者曾经就这个问题，将突破的思路与多方人士沟通，但是大家对财政部税政司和税务总局货劳司对财税[2016]140号文的解读稿的精神没有引起足够的重视，还没有形成统一的认识。

以房地产对外投资是否需要缴纳土地增值税，这个问题经常令纳税人和税务干部感到困惑。如何认定“改制重组”全国各地五花八门，税务机关因为政策理解的原因，执行也不统一。今天，我们一起追根溯源，根据现行政策，结合公司法的相关规定，对以房地产对外投资的土地增值税政策进行梳理，希望对大家的实务操作有所帮助。

　　一、以房地产对外投资属于土地增值税的应税行为

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　《中华人民共和国公司法》第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

　　以房地产投资属于非货币财产出资，应当办理财产转移手续，属于土地增值税的应税行为。

　　二、无论是否“改制重组时”，以房地产对外投资暂免征收土地增值税的规定，自2015年1月1日废止

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条关于以房地产进行投资、联营的征免税问题规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

　　财税字〔1995〕48号规定，以房地产进行投资将房地产转让到投资企业的，暂免征收土地增值税。此规定没有要求必须是改制重组过程才可以暂免征收。但是根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）第八条，上述规定已经废止。

　　三、房地产转移任意一方为房地产开发企业的，不得享受改制重组土地增值税优惠政策

　　2006年为减少税收政策漏洞，避免部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实，规避土地增值税，财政部、国家税务总局印发了《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号），该文件第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。考虑到在实际征管中，上述现象仍然存在，财税〔2015〕5号第五条、财税〔2018〕57号第五条企业改制重组土地增值税优惠政策延续了这一规定。财税〔2018〕57号第五条规定，改制重组有关土地增值税政策不适用房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

　　四、改制重组时，以房地产作价入股进行投资不征土地增值税

　　财政部、国家税务总局《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）第四条规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。财政部税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）（执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日）第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

　　财税〔2015〕5号、财税〔2018〕57号都是对改制重组时，以房地产作价入股进行投资不征土地增值税的规定。对于非改制重组时的房地产作价投资入股，应征土地增值税。

　　现行文件财税〔2018〕57号的规定，享受改制重组时暂不征收土地增值税优惠对于改制重组后企业的投资主体有如下要求：整体改制需满足不改变原企业投资主体；企业合并需满足原企业投资主体存续；企业分立需满足原企业投资主体相同。不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

　　五、如何理解“改制重组”

　　改制重组时，以房地产作价投资入股暂不征收土地增值税。如何理解“改制重组”就显得格外重要。我们一起看看各税种中关于“改制重组”的规定。

　　企业所得税方面，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）没有对改制和重组进行区分，虽然对合并、分立等进行了定义，但没有提及《中华人民共和国公司法》（以下简称公司法）的相关规定。

　　增值税方面，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）只说在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征增值税，其中涉及的货物转让，不征收增值税。并没有对资产重组进行定义，也没有提及公司法。

　　令人可喜的是，国家税务总局2018年以后下发的《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）不仅明确了要按照公司法的规定，而且对改制和重组进行了区分和定义。

　　根据财税〔2018〕17号第一条、第二条、第三条，可以享受暂免征收土地增值税的改制是指按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司）。重组是指企业合并、企业分立。

　　关于改制重组的概念，目前各税种概念并没有统一，实务操作中税务干部和纳税人都觉得一头雾水。各税种不一致的应按照各自税种的规定来执行。税法和公司法不一致的，笔者认为应当按照公司法的规定执行。公司法是法律，它的位阶当然高于规范性文件。现行税法中与公司法不一致的，建议总局进行相关修订。

　　六、申请享受改制重组土地增值税优惠政策时提交的资料

　　根据财税〔2018〕57号第七条的规定，申请享受改制重组土地增值税优惠政策时应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。

　　需要说明的是根据公司法的规定，公司合并、分立既要启动内部程序也要启动外部程序。对内需要经过三分之二以上资本多数决、进行资产清理、异议股东有退股权；对外需要通知公告债权人，在作出决议之日起十日内通知债权人，并在三十日内在报纸上公告，债权人有权要求担保或偿债，需要进行工商相关登记。实务操作中一定要对转投资和派生分立进行区分。企业提交的“改制重组协议或等效文件”应结合上述公司法的规定。

《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（税务总局公告2019年第45号，以下简称：45号公告）出台后，普遍认为45号公告第一条取消增值税扣税凭证认证确认期限的规定是总局六个公告中最大的亮点。

　　为方便大家理解执行，笔者根据45号公告及其解读和相关规定整理如下：

　　一、2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票，超过认证确认等期限，但符合相关条件的，仍可按照《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》(2011年第50号，国家税务总局公告2017年第36号、2018年第31号修改)、《国家税务总局关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》（2011年第78号，国家税务总局公告2018年第31号修改）规定，继续抵扣其进项税额。

　　“符合相关条件的”逾期增值税扣税凭证是指：

　　（一）因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期；

　　（二）增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递导致逾期；

　　（三）有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务，或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值税扣税凭证逾期；

　　（四）买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期；

　　（五）由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期；

　　（六）国家税务总局规定的其他情形。

　　“符合相关条件的”未按期申报抵扣增值税扣税凭证是指：

　　（一）因自然灾害、社会突发事件等不可抗力原因造成增值税扣税凭证未按期申报抵扣；

　　（二）有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押、封存纳税人账簿资料，导致纳税人未能按期办理申报手续；

　　（三）税务机关信息系统、网络故障，导致纳税人未能及时取得认证结果通知书或稽核结果通知书，未能及时办理申报抵扣；

　　（四）由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致未能按期申报抵扣；

　　（五）国家税务总局规定的其他情形。

　　除此以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的、未按期申报抵扣增值税扣税凭证不能抵扣。

　　程序上，应经主管税务机关核实、逐级上报，由省税务局认证并稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，纳税人才能继续抵扣其进项税额。

　　二、2017年1月1日至2020年2月29日期间开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，在2020年3月1日前未超过360日的，不在受360日内认证确认等事项的限制；在2020年3月1日前已经超期的，也可以自2020年3月1日后，通过本省（自治区、直辖市和计划单列市）增值税发票综合服务平台进行用途确认。

　　三、2020年3月1日起,对开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，没有认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。

　　为便于大家熟悉增值税扣税凭证认证确认期限发展变化的过程，笔者对此进行了梳理。

　　2000年2月，《国务院办公厅转发国家税务总局关于全面推广应用增值税防伪税控系统意见的通知》（国办发〔2000〕12号）《国家税务总局&<关于全面推广应用增值税防伪税控系统的意见&>》“三、有关企业取得税控系统开具的增值税专用发票，属于扣税范围的，应按税务机关规定的时限申报认证；凡逾期未申报认证的，一律不得作为扣税凭证，已经抵扣税款的，由税务机关如数追缴，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处罚”中，首次提出取得税控系统开具的增值税专用发票在“规定的时限申报认证”的要求。

　　2003年2月，总局在《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》（国税发〔2003〕17号）首次明确增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额，同时明确从2003年3月1日起执行。

　　2009年11月，总局在《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）明确，增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票、实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证或申请稽核比对。

　　2017年4月，总局《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）明确：自2017年7月1日起，将现行增值税专用发票、机动车销售统一发票以及海关进口增值税专用缴款书的认证、确认或申请稽核比对的时限由180日放宽至360日。

　　直至45号公告取消增值税扣税凭证认证确认期限。

　　从无期→90天→180天→360天→无期的这一循环过程，有资深的网友说，历史的车轮推动着增值税进项税额终于走上了它该走的正轨。进项税额作为企业的资产项，用政策来说，是销售企业代国家向购买方收取的，而这个企业垫付的资产，却还要在上面划一个期限，那我希望是一万年。

　　在部分企业、中介人员欢呼声中，长期从事一线征管稽查的一些税务人员又陷入了深深迷茫中。

　　《中华人民共和国会计法》第一条、第三条、第四条、第九条、第十条对会计核算真实性、完整性、及时性提出了明确的要求。应该抵扣不抵扣进项税额不但损坏企业自身利益，无谓的占用企业流动资金，应属于企业纳税过程中的异常情况，还违反了《会计法》多条规定。即使出现文中“符合相关条件的”逾期增值税扣税凭证或“符合相关条件的”未按期申报抵扣增值税扣税凭证的情形在科技十分发达的今天都是可以轻松的得以解决，有些情形已不存在，如增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递及时处理就有很多的补救措施；经济合同履行上的纠纷应通过司法解决，不应鼓励通过损害、威胁对方税收利益来解决；即使办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续的，也可以通过勾选平台找到未抵扣发票信息，让开票方提供复印件。即使有特殊原因不能按期抵扣，也可以通过正常程序申请解决。从笔者了解的情况看，出现“符合相关条件的”逾期增值税扣税凭证或“符合相关条件的”未按期申报抵扣增值税扣税凭证的情形在正常的纳税人中几乎未出现过。

　　另外，有票不入账除了多缴增值税外还造成企业所得税的多缴，也扰乱企业所得税正常的申报秩序。增值税的政策能放宽，企业所得税法有关规定（没有正式发票的税前扣除项目汇算清缴5月31日前应取得，否则应调增计税所得额）是不是也要做相应的调整？

　　当初提出“认证期限”，是总局针对不断出现一个又一个虚开发票大案、恶意调控平衡增值税税负率逃避税务管理和稽查、随意调整当期应纳税款谋取税收政策优惠最大化等情况下提出的。45号公告发布后，税务机关如何防范恶意取得虚开发票、人为调节税负逃避税务管理、人为调节当期应纳税额谋取超额增值税优惠等等，亟待进一步研究并加以解决。

新政一：小规模纳税人月销售额10万以下免征增值税

　　主要内容：自2019年1月1日至2021年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）

　　新政二：增值税税率下降

　　主要内容：自2019年４月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

　　政策依据：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）

　　新政三：国内旅客运输服务纳入抵扣范围

　　主要内容：自2019年4月1日起，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。

　　政策依据：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）、国家税务总局公告2019年第31号

　　新政四：生产、生活性服务业纳税人进项税额加计抵减10%

　　主要内容：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

　　政策依据：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）、国家税务总局公告2019年第31号

　　新政五：符合条件纳税人增值税期末留抵税额退税

　　主要内容：自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。

　　政策依据：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）

　　新政六：不动产或者不动产在建工程的进项税额抵扣政策

　　主要内容：自2019年4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。

　　已抵扣进项税额的不动产，发生不得抵扣情形，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝已抵扣进项税额×不动产净值率；不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%

　　不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，在改变用途的次月计算可抵扣进项税额：可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

　　政策依据：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）

　　新政七：医疗机构符合条件的服务免征增值税

　　主要内容：自2019年2月1日至2020年12月31日，医疗机构接受其他医疗机构委托，按照不高于医疗服务指导价格，提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，可适用财税〔2016〕36号第一条第（七）项规定的免征增值税政策。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）

　　新政八：罕见病药品可简易计税

　　主要内容：自2019年3月1日起，增值税一般纳税人生产销售和批发、零售罕见病药品，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。上述纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。自2019年3月1日起，对进口罕见病药品，减按3%征收进口环节增值税。

　　政策依据：《财政部 海关总署 税务总局药监局关于罕见病药品增值税政策的通知》（财税〔2019〕24号）

　　新政九：延续国产抗艾滋病病毒药品免增值税

　　主要内容：自2019年1月1日至2020年12月31日，继续对国产抗艾滋病病毒药品免征生产环节和流通环节增值税

　　政策依据：《财政部 税务总局关于延续免征国产抗艾滋病病毒药品增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第73号）

　　新政十：企业集团内单位之间资金无偿借贷免征增值税

　　主要内容：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）

　　新政十一：符合条件的扶贫捐赠免征增值税

　　主要内容：自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

　　政策依据：《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）

　　新政十二：扶持自主就业退役士兵创业就业增值税优惠政策

　　主要内容：自2019年1月1日至2021年12月31日，自主就业退役士兵从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年（36个月，下同）内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%。

　　企业招用自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%。

　　政策依据：《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕21号）

　　新政十三：社区养老托育家政服务收入免征增值税

　　主要内容：自2019年6月1日至2025年12月31日，为社区提供养老、托育、家政等服务的机构，提供社区养老、托育、家政服务取得的收入，免征增值税。

　　政策依据：《财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》（财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委公告2019年第76号）

　　新政十四：供热企业采暖费收入免征增值税

　　主要内容：自2019年1月1日至2020年供暖期结束，对供热企业向居民个人供热取得的采暖费收入免征增值税。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于延续供热企业增值税房产税城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2019〕38号）

　　新政十五：边销茶增值税优惠政策

　　主要内容：自2019年1月1日起至2020年12月31日，对边销茶生产企业销售自产的边销茶及经销企业销售的边销茶免征增值税。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于继续执行边销茶增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第83号）

　　新政十六：支持文化企业发展增值税政策

　　主要内容：自2019年1月1日起至2023年12月31日，对电影主管部门按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝收入、转让电影版权收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入，免征增值税。

　　对广播电视运营服务企业收取的有线数字电视基本收视维护费和农村有线电视基本收视费，免征增值税。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于继续实施支持文化企业发展增值税政策的通知》（财税〔2019〕17号）

　　新政十七：部分先进制造业纳税人期末留抵退税政策

　　主要内容：自2019年6月1日起，符合条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）、国家税务总局公告2019年第31号

　　新政十八：生活性服务业纳税人进项税额加计抵减15%政策

　　主要内容：自2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号）

　　新政十九：关于围填海开发房地产项目适用简易计税

　　主要内容：房地产开发企业中的一般纳税人以围填海方式取得土地并开发的房地产项目，围填海工程《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明的围填海开工日期在2016年4月30日前的，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　政策依据：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）

　　新政二十：关于限售股买入价的确定

　　主要内容：纳税人转让因同时实施股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票上市首日开盘价为买入价，按照“金融商品转让”缴纳增值税。多次停牌的，是指中国证券监督管理委员会就上市公司重大资产重组申请作出予以核准决定前的最后一次停牌。

　　政策依据：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）

　　新政二十一：关于保险服务进项税抵扣的规定

　　主要内容：以实物赔付方式承担机动车辆保险责任的，购进的车辆修理劳务，其进项税额可以抵扣；以现金赔付方式承担机动车辆保险责任的，将应付给被保险人的赔偿金直接支付给车辆修理劳务提供方，进项税额不得抵扣。其他财产保险比照上述规定。

　　政策依据：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）

　　新政二十二：对飞机制造业的增值税优惠

　　自2019年1月1日起至2020年12月31日止，对纳税人生产销售新支线飞机暂减按5%征收增值税，并对其因生产销售新支线飞机而形成的增值税期末留抵税额予以退还。对纳税人从事大型客机研制项目而形成的增值税期末留抵税额予以退还；

　　政策依据：财政部 税务总局印发《关于民用航空发动机、新支线飞机和大型客机税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第88号）

　　新政二十三：资源综合利用增值税优惠政策微调

　　主要内容：一是自2019年9月1日起，纳税人销售自产磷石膏资源综合利用产品，增值税即征即退70%；二是自2019年9月1日起，“废玻璃”项目退税比例调整为70%；三是纳税人生产销售的资源综合利用产品满足“GHW/GHF”例外条款规定的技术和条件的不属于“高污染、高环境风险”产品。

　　政策依据：财政部 税务总局印发《关于资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第90号）

　　新政二十四：经营公租房收入免征增值税

　　主要内容：2019年1月1日至2020年12月31日，对经营公租房所取得的租金收入，免征增值税。公租房经营管理单位应单独核算公租房租金收入，未单独核算的，不得享受免征增值税优惠政策。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的公告财政部》（税务总局公告2019年第61号）

　　新政二十五：研发机构采购设备增值税政策继续执行

　　主要内容：自2019年1月1日至2020年12月31日，继续对内资研发机构和外资研发中心采购国产设备全额退还增值税。

　　政策依据：《财政部 商务部 税务总局关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的公告》（财政部 商务部 税务总局公告2019年第91号）

　　新政二十六：免费提供给北京冬奥组委会相关的服务，免征增值税

　　主要内容：赞助企业及参与赞助的下属机构根据赞助协议及补充赞助协议向北京冬奥组委免费提供的，与北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛有关的服务，免征增值税。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于冬奥会和冬残奥会企业赞助有关增值税政策的通知》（财税〔2019〕6号）

　　新政二十七：北京2022年冬奥会和冬残奥会增值税优惠政策

　　主要内容：对奥林匹克转播服务公司、奥林匹克频道服务公司、国际奥委会电视与市场开发服务公司、奥林匹克文化与遗产基金、官方计时公司取得的与北京冬奥会有关的收入，免征增值税。对国际赞助计划、全球供应计划、全球特许计划的赞助商、供应商、特许商及其分包商根据协议向北京2022年冬奥会和冬残奥会组织委员会提供指定货物或服务，免征增值税、消费税。

　　政策依据：《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第92号）

征管篇

　　新政一：符合条件一般纳税人可选择转登记为小规模纳税人

　　主要内容：自2019年1月1日起，转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元的一般纳税人，在2019年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人。

　　政策依据：《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）

　　新政二：取消增值税发票认证的纳税人范围扩大至全部一般纳税人

　　主要内容：自2019年3月1日起，一般纳税人取得增值税发票（包括增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，下同）后，可以自愿使用增值税发票选择确认平台查询、选择用于申报抵扣、出口退税或者代办退税的增值税发票信息。

　　政策依据：《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）

　　新政三：重新修订增值税纳税申报表及附列资料

　　主要内容：自2019年5月1日起，修订并重新发布《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》《增值税纳税申报表附列资料（一）》《增值税纳税申报表附列资料（二）》《增值税纳税申报表附列资料（三）》《增值税纳税申报表附列资料（四）》。

　　政策依据：《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第15号）

　　新政四：取消建筑服务简易计税项目备案

　　主要内容：自2019年10月1日起，提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送，改为自行留存备查：1.为建筑工程老项目提供的建筑服务，留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同；2.为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　政策依据：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）

　　新政五：开具原税率发票需办理临时开票权限

　　主要内容：自2019年9月20日起，纳税人需要通过增值税发票管理系统开具17%、16%、11%、10%税率蓝字发票的，应向主管税务机关提交《开具原适用税率发票承诺书》，办理临时开票权限。临时开票权限有效期限为24小时，纳税人应在获取临时开票权限的规定期限内开具原适用税率发票。

　　政策依据：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）

　　新政六：小规模纳税人自开专票全面放开

　　主要内容：自2020年2月1日起，增值税小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。选择自行开具增值税专用发票的小规模纳税人，税务机关不再为其代开增值税专用发票。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号）

　　新政七：异常增值税扣税凭证政策明确

　　主要内容：自2020年2月1日起，明确异常增值税扣税凭证包括：

　　（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票。

　　（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票。

　　（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票。

　　（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的。

　　（五）属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。

　　（六）增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：1.异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；2.异常凭证进项税额累计超过5万元的。政策同时明确增值税一般纳税人取得增值税专用发票列入异常凭证范围的处理规则和流程。

　　政策依据：《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）

　　新政八：取消增值税扣税凭证认证确认期限等七项征管事项

　　主要内容：除第一条外，其余自2020年1月1日起

　　（一）自2020年3月1日起，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。取得2016年12月31日及以前开具的相关发票，按原规定继续抵扣进项税额。

　　（二）纳税人享受增值税即征即退政策，以纳税人对应所属期的纳税信用级别确定。纳税人适用增值税留抵退税政策，以申办时的纳税信用级别确定。

　　（三）计算允许退还的增量留抵税额的进项构成比例时，纳税人在2019年4月至申请退税前一税款所属期内按规定转出的进项税额，无需从已抵扣的增值税额中扣减。

　　（四）境内单位分包境外工程项目提供建筑服务，从境内工程总承包方取得的分包款收入，属于“视同从境外取得收入”。

　　（五）动物诊疗机构提供的动物疾病预防、诊断、治疗和动物绝育手术等动物诊疗服务，属于“家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”。

　　（六）修改《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》（2017年第55号发布，2018年第31号修改）第二条。

　　（七）纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　政策依据：《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号），

　　新政九：在综合保税区推广增值税一般纳税人资格试点

　　主要内容：符合条件的综合保税区向国家税务总局、财政部和海关总署备案后，可以开展一般纳税人资格试点，综合保税区完成备案后，区内符合增值税一般纳税人登记管理有关规定的企业，可自愿向综合保税区所在地主管税务机关、海关申请成为试点企业，办理增值税一般纳税人资格登记，适用相关税收政策

　　政策依据：《国家税务总局 财政部 海关总署关于在综合保税区推广增值税一般纳税人资格试点的公告》（国家税务总局公告2019年第29号）

摘要

　　2019年12月30日，财政部、国家税务总局发布了《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部、税务总局公告[2019]99号，以下简称“99号公告”），这是首个针对公益性捐赠（以下简称“公益捐赠”）个人税收处理的综合性政策文件，同时也进一步完善了新个税法实施后首次综合所得汇算清缴的政策支持。99号公告追溯至2019年1月1日起实施。

　　99号公告顺应了我国个税税制向综合与分类相结合迈进的要求，在公益捐赠个人税收政策方面做出有益的突破，同时对原个税框架下相对分散或不甚明确的相关规定进行了整合和明晰，提升了公益捐赠在个人所得税和企业所得税处理上的一致性。

　　背景

　　2016年9月1日正式实施的《中华人民共和国慈善法》（以下简称“《慈善法》”）已经成为规范我国慈善事业的一部基础性和综合性法律。慈善捐赠依法享受税收优惠、企业当年超限额未扣除慈善捐赠允许结转三年、国家对开展扶贫济困的慈善活动实施特殊的优惠政策等，都作为慈善事业的促进措施，写入了《慈善法》。此后，我国的企业所得税法及其实施条例根据《慈善法》相继进行了修改，并发布了公益捐赠支出企业所得税税前结转扣除、企业扶贫公益捐赠据实扣除等一系列政策。

　　2018年完成修订的新个税法及其实施条例保留了个人公益捐赠税前扣除的原则性规定，将应纳税所得额30%的税前扣除限额作为一般性原则，上升到了法律层面。在此基础上，99号公告不仅对个人公益捐赠相关基本规定进行了明确，更重要的是针对新个税法下综合与分类相结合的税制特点，为个人公益捐赠提供了转移扣除等更加灵活合理的扣除途径，从而加强个税政策对公益慈善事业的支持力度。

　　个人公益捐赠税收处理的基本规定

　　99号公告以新个税法及其实施条例为基础，结合财税[2008]160号（以下简称“160号文”）、财税[2009]124号（以下简称“124号文”）、财税[2010]45号等针对公益捐赠所得税税前扣除的主要财税文件，对公益捐赠个税处理的基本规定进行了梳理、补充和整合，主要包括：

　　明确可以税前扣除的个人公益捐赠：个人出于公益目的的捐赠多种多样，但只有满足相关条件的捐赠才能够在计税时享受税前扣除。例如，个人通过境内取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织，或县级以上人民政府及其部门等国家机关向公益慈善事业进行的捐赠，个人需取得捐赠票据作为凭证等。这些基本规定与企业所得税保持了一致。

　　公益捐赠支出金额的确定：公益捐赠资产包括货币性资产和非货币性资产。货币性资产按照实际金额确认捐赠额，非货币性资产按照公允价值确认捐赠额是160号文及124号文提出的捐赠资产价值确认的一般性原则，适用于个人及企业公益捐赠。在此基础上，财税[2016]45号文特别规定企业公益性股权捐赠以取得股权的历史成本确定捐赠额，而最新的99号公告则明确了个人捐赠股权或房产的，均按照财产原值确定捐赠额。此前在实践中，个人捐赠股权发生过是否需将股权公允价值与取得股权原值的价差视为财产转让所得征税，再按股权公允价值确定捐赠额的争议。99号公告对这一问题的明确，将避免个人因此类公益捐赠承担额外税负的情况。

　　个人公益捐赠税收处理的新方法

　　新个税法下，居民个人和非居民个人适用不同的计税方法，同时既有合并后按年综合征税的所得，也有按月按次分类征税的所得。99号公告为纳税人提供了不同征税方式的所得项目间进行公益捐赠转移扣除的途径，突破了原个税法下个人公益捐赠仅在捐赠当月工资薪金项目中一次性限额内扣除的局限。此外，对于纳税人未能及时在月度个税扣缴时申报公益捐赠扣除的，还提供了限期内追补扣除的机会。

　　新的公益捐赠个税扣除方法简要总结如下：

　　公益捐赠当期选择进行扣除的所得类别：个人在公益捐赠当期同时取得按年计税（例如居民取得工资薪金等综合所得）和按月按次计税所得（例如财产转让所得等分类所得）的，可以选择进行税前扣除的所得类别；税前扣除限额按照所选进行扣除的所得类别的年应纳税所得额（上例中的综合所得）或月应纳税所得额（上例中的财产转让所得）计算。

　　转移扣除：纳税人选择在公益捐赠当期从按月按次计税的所得项目中进行扣除的，如果有超过限额未能扣除的部分，可以转移至纳税人综合所得或经营所得按年计税时继续扣除。

　　追补扣除：纳税人未及时在分类所得月度个税扣缴时申报公益捐赠扣除，而扣缴义务人已经完成扣缴申报并缴税的，纳税人可以在公益捐赠之日起90日内提请扣缴义务人进行更正申报，追补扣除并申请退税。

　　99号公告还对公益捐赠税前扣除时点、在个人经营所得中进行扣除的方法、捐赠票据及相关凭证的取得、提供和留存以及捐赠扣除明细表报送等进行了明确。其中，扣除时点总结如下：

　　总体而言，99号公告有利于纳税人更加充分地享受公益捐赠税前扣除，也体现了《慈善法》相关要求在个税层面的逐步落实。特别是对于收入来源多样而公益捐赠金额较大的个人来说，公益捐赠可以先在捐赠当期分类所得月度计税时进行扣除，超出限额未能扣除的部分，可以通过转移扣除，从综合所得或经营所得年应纳税所得额计算的扣除限额中继续扣除，与原有政策相比，可以进行税前扣除的所得范围扩大。

　　新政策在提供了更大的灵活性和充分享受公益捐赠税前扣除空间的同时，复杂程度也相应增加。发生公益捐赠行为的个人一方面要准确判断捐赠是否符合个税税前扣除相关条件，同时应根据自身不同所得项目的收入、捐赠支出金额、适用税率等情况，合理安排捐赠时点，选择进行税前扣除的所得项目及顺序，及时完成当期扣除、安排转移扣除等。此外，随着公益捐赠个税政策的完善，个人以何种资产进行公益捐赠，个人直接捐赠还是以企业资产进行捐赠等，也需要进行考量。

　　除了个人，企业也应关注个人公益捐赠扣除新政策，特别是针对员工要求在工资薪金预扣缴阶段进行公益捐赠扣除，要提前安排员工沟通，建立相应的内部政策、信息收集方式及流程等。另外，为纳税人办理更正申报进行追补扣除，对于扣缴义务人来说也是全新的要求。

　　此外，对于外籍个人来说，其税收居民/非居民身份将影响到公益捐赠扣除的税收处理。有符合条件的公益捐赠行为的外籍员工如果居民/非居民身份发生变化的，企业处理其个税时也需要注意对公益捐赠税前扣除的影响。

　　注意要点

　　99号公告对公益捐赠税前扣除的个税政策做出了较大突破，对于越来越多热心公益慈善事业的个人来说是利好消息。与此同时，实践中仍然有很多问题需要关注。例如，目前各级财税和民政部门一般从每年下半年起陆续分批公布当年获得或继续获得公益性捐赠税前扣除资格的组织团体名单，在名单公布前完成捐赠的个人能否即时在捐赠当月个税（预）扣缴时进行扣除？如果先行扣除，之后由于受赠方原因未进入当年公益性捐赠税前扣除资格名单，没有取得综合所得或经营所得的纳税人或非居民个人是否需要进行相关月度个税更正申报补缴税款？这种情形导致的补税，是否不加征滞纳金？个人捐赠除股权、房产外的非货币性资产，特别是缺乏公开交易市场的资产，市场价格应如何确定？等等。此外，随着线上平台日益成为广大个人向公益慈善组织进行捐赠的重要渠道，利用平台信息数据技术实现个人公益捐赠票据电子化的需求也越来越强烈；个人公益捐赠税前扣除结转制度也备受期待。近年来，针对公益捐赠的税收政策不断助力公益慈善事业的蓬勃发展，但一些问题尚需多部门协作，共同逐步推进，我们也将持续关注。

　　需要注意的是，99号公告的相关规定适用于2019年度发生的个人公益捐赠，个人和企业一方面要抓紧时间对个人在2019年期间进行的捐赠进行个税处理，另一方面要为刚刚开始的新一纳税年度做好准备：

　　个人2019年期间进行的公益捐赠需要在分类所得中追补扣除（包括未并入综合所得计税的全年一次性奖金、股权激励等），以及非居民个人需要在工资薪金等月度个税扣缴申报中追补扣除的，应尽快与扣缴义务人沟通，在2020年1月31日前及时完成更正申报。此外，如果在2019年进行了股权或房产捐赠，也建议个人尽快审视个税的处理方法。

　　个人选择通过2019年综合所得汇算清缴进行公益捐赠扣除，并委托企业或专业机构代办的，应及时收集整理并提供相关信息资料。

　　正式捐赠票据（包括用作临时证明的银行支付凭证）、捐赠股权或房产的财产原值证明等是确保个税扣除的重要支持文件，个人应注意取得并留存，并按要求向扣缴义务人提供；同时，企业等扣缴方也应注意相关资料的收集确认。

　　企业应积极安排员工沟通，并做好内部政策、信息收集及工作流程等方面的准备工作，以应对2019年月度追补扣除、代办2019年度个人汇算清缴时扣除申报。在2020年及以后年度，企业与相关个人需要及时密切的沟通，以确保个人公益捐赠扣除申报的顺利完成。

　　个人和企业在计划未来公益捐赠时，应结合个人所得税和企业所得税的相关政策，综合考量，合理安排。

　【案例】李某，居民个人，企业高管。2019年12月，李某随手购买的一张彩票，喜中500万元。兑付奖金后，李某高兴之余非常爽快的通过合格基金会捐款100万元给贫困地区学校，收到基金会开具的正式捐赠票据（该捐赠可扣除比例30%）。

　　李某每月工资6万元，全年专项扣除和专项附加扣除8万元。12月份李某还领取了年终奖50万元。除此之外，2019年度李某再无其他收入和扣除项目。

　　李某听闻99号公告公布后，就在纠结：他公益捐赠支出到底该怎么进行税前扣除才最划算？

　　【解析】对李某最划算的扣除，肯定就是在他税负最高的所得项目中进行扣除或者最终少交税款的扣除，所以我们需要先分析他所得项目的税负情况。

　　李某2019年度所得项目主要是三项：1.工资薪金所得；2.偶然所得；3.全年一次性奖金（不考虑公益捐赠支出的情况下，李某会选择不并入综合所得计税）。

　　1.工资薪金所得

　　综合所得应纳税所得额=6万元*12-基本费用6万元-专项扣除等8万元=58万元

　　可以扣除的公益捐赠支出最高限额=58万元*30%=17.4万元。

　　查综合所得税率表，可知最高税率处于30%的区间，对应的所得额=58万元-42万元（该区间最低额）=16万元；接下来的税率是25%，对应的应纳税所得额=42万元-30万元=12万元；二者合计28万元，可以满足17.4万元的公益捐赠支出的扣除。

　　因此，如果在综合所得扣除17.4万元的公益捐赠支出，则李某全年应交税额=（58万元-17.4万元）*适用税率-速算扣除数=406000*25%-31920=69580元。

　　李某如果不在综合所得中扣除公益捐赠支出，则李某全年应交税额=58万元*适用税率-速算扣除数=580000*30%-52920=121080元。

　　扣除公益捐赠支出少交税款=121080-69580=51500元，少交税款与扣除捐赠支出17.4万元的比例为29.6%（税负）。

　　2.偶然所得

　　偶然所得适用的是20%的比例税率，不减除任何费用，因此在扣除公益捐赠支出前的应纳税所得额为500万元，可扣除公益捐赠支出最高限额=500万元*30%=150万元。

　　因此，李某如果不愿在其他所得项目扣除的话，可以在偶然所得中全部扣除，少交税款为100万元*20%（税负20%）。

　　3.年终奖

　　（1）不并入综合所得计税

　　由于年终奖会选择不并入综合所得计税，就不会有扣除项目，应纳税所得额就是年终奖金额50万元，可以扣除的公益捐赠支出最高限额=50万元*30%=15万元。

　　因此，如果扣除公益捐赠支出后，李某的年终奖应纳税额计算：（50万元-15万元）/12对应的税率是25%，速算扣除数是2660；应纳税额=350000*25%-2660=84840元。

　　如果不扣除捐赠支出，李某的年终奖应纳税额计算：50万元/12对应的税率30%，速算扣除数为4410；应纳税额=500000*30%-4410=145590元。

　　应纳税额差异=145590-84840=60750元，税负40.5%。

　　（2）并入综合所得计税

　　不扣除公益捐赠支出前的应纳税所得额=58万元+50万元=108万元；公益捐赠支出扣除最高限额=108万元*30%=32.4万元。

　　因此，假如年终奖并入综合所得并扣除公益捐赠支出，全年综合所得时应纳税额=（108万元-32.4万元）*适用税率-速算扣除数=756000*35%-85920=178680元。由于即便是扣除公益捐赠支出后的最高税率仍然是35%，远高于偶然所得20%，该方案是不用考虑了。

　　4.扣除方式的选择

　　通过上述计算，我们可以发现李某对公益捐赠支出扣除方式：（1）全部在偶然所得扣除；（2）在年终奖扣除17.4万元+在工资薪金所得扣除15万元+偶然所得扣除67.4万元。

　　最优方案就是李某所有所得项目最终交税最少的方式。通过前面计算可以发现，由于工资薪金和年终奖适用税率都高于偶然所得税率20%，所以应优先选择扣除，但是由于有限额扣除不完，剩下的部分就在偶然所得扣除，也就是组合扣除对李某最有利。

　　如果李某的公益捐赠未在2019年12月扣除的，根据99号公告规定可以在2020年1月31日前通过扣缴义务人向征收税款的税务机关提出追补扣除申请，税务机关应当按规定予以办理。

　　案例中李某捐赠的金额是100万元，似乎有点看不出在所得项目扣除的先后顺序。假设李某捐赠的金额是10万元，其他条件不变，我们再看看。

　　全部在偶然所得扣除，可以少交税款10万元*20%=2万元；

　　全部在工资薪金所得扣除，可少交税款=121080-((580000-100000)*适用税率-速算扣除数)=121080-(480000*30%-52920)=30000元；

　　全部在年终奖（不并入综合所得）中扣除，可少交税款=145590-((400000/12)*适用税率-速算扣除数)=145590-(400000*25%-2660)=48250元。

　　因此，通过上述结算，我们发现针对案例中的李某，公益捐赠支出扣除顺序应该是全年一次性奖金→工资薪金所得→偶然所得。

　这几日某位同学私信我，说：“企业年终盘点的存货损失，是不是都要按照税率13%做进项税额转出。”对于这位同学的这句话，反映了几个问题。一是增值税进项税额转出，未有对非正常损失进项转出有一定理解，所以才会认为只要是损失都需要进项税额转出。二是认为存货转出，就是全部按照13%税率转出，而不是根据抵扣多少转出多少原则，做分别处理。三是存货损失不单单涉及增值税，还涉及到所得税处理问题。对于这个问题，笔者用以下篇幅试图将这个问题做一个梳理。

　　一：增值税风险管理

　　（一）：涉及增值政策

　　增值税暂行条例实施细则：第二十四条条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　36号文：财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十八条非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　对于存货损失的正常损失和非正常损失，有的政策针对具体行业做了规定。比如国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告（国家税务总局公告2014年第3号）：“一、商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。二、商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。”，当然对于文件中专项申报和清单申报，在后续文件中已经改为自行备案了，但是因为非正常损失实务中复杂，有具体政策的按照政策执行，没有政策的则需要根据增值税条例和36号文执行。

　　（二）：存货损失相关进项税解析

　　1：不是盘亏了，就需要对已经抵扣了进项的，进行进项税额转出。

　　2：盘亏了，且发生了税法上的非正常损失，才能对已经抵扣进项，进行转出。

　　3：非正常损失进项税额转出:依据《增值税暂行条例实施细则》规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。关键词:大前提原因是管理不善，表现为被盗，丢失，霉烂三种。不满足大前提，不是三种情况的，都不属于非正常损失。

　　4：所以先分析盘亏的原因，确定正常损失还是非正常损失。然后做出判断。

　　（三）：存货盘亏进项税额转出管理

　　1）界定日常存货盘亏发生的各种情况

　　1：ERP系统设置、ERP操作人员操作等导致库存数据异常

　　2：仓库管理人员数据处理错误、会计人员仓库数据处理错误。

　　3：存货盘点失误

　　4：正常损失（非正常损失之外的损失）

　　5：非正常损失（见以上增值税政策）

　　2）存货进项转出管理

　　1：建立健全仓库数据、ERP系统、仓库制度，保证存货数据运行正常。

　　2：对存货损失时候事后分析控制，根据不同原因损失，区别对待，分别处理。

　　3：建立进项转出内部控制制度，以及税务控制制度，

　　4：按照抵扣多少转出多少，对于不同税率存货损失，根据其对应抵扣进项进行转出，不能一刀切按照某一个税率转出。

　　二：企业所得税风险管理

　　（一）：存货损失税前扣除政策--国家税务总局公告2011年第25号

　　第二十六条存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本确定依据；（二）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；（三）存货盘点表；（四）存货保管人对于盘亏的情况说明。

　　第二十七条存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；（三）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；（四）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　第二十八条存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）向公安机关的报案记录；（三）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

　　（二）：存货损失税前扣除留存备查资料政策

　　关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告（国家税务总局公告2018年第15号）

　　一、企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

　　二、企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。

　　（三）：存货损失所得税解析

　　资产损失，在税法上分为实际资产损失和法定资产损失。根据国家税务总局公告2011年第25号：“第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（法定资产损失）。”两者如何区别呢？实际损失，是实际处置、转让发生的损失，法定损失是未实际处置、转让发生的损失。为啥要区分实际损失和法定损失呢？因为企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，会计上已作损失处理的年度申报扣除。（法定损失，根据国家税务总局公告2011年第25号中的“应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件”，已经不存在。但是法定损失和实际损失还是存在差别的。

　　那么对于因为存货盘点发生的存货损失，一般而言就是属于法定损失了。在2011年25号文件，对于资产损失（法定损失或实际损失），在所得税税前扣除，还要区分专项申报和清单申报两种方式。存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。比如国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告（国家税务总局公告2014年第3号）：“存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。”但是国家税务总局公告2018年第15号发布后，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

三：存货损失增值税和所得税风险管理

　　对于存货损失的风险管理，除了以上根据具体政策，结合企业存货实务，制定相关风险管理办法外。还需要站在存货管理的其他税务风险逻辑关系角度进行分析。因为存货的变动与增值税来说，直接关系进项的问题，与所得税来说直接关系主营业务成本的问题。

　　（一）：税务风险点

　　注意以下风险点分析法，只是根据相关数据的逻辑进行的一种指标判断，这种办法其实也是税务局对企业进行管理的一种办法，常见的比如税负率。当然以下指标并不是税局出台的政策，只是笔者根据日常税务管理，以及数据之间的逻辑进行的探析。每个企业当然可以根据自己的实际情况，根据实际业务，对报表数据进行分析，以备税务风险自查。

　　1：存货占销售收入比率偏大

　　风险描述：纳税人存货占销售收入比重较大，可能存在货物已销售不入账或者人为调节进项税额逃避纳税义务行为。

　　口径：存货占销售收入比率=（期末存货-期初存货）÷销售额合计×100%

　　风险说明：企业如果长期有大量的存货，或存货数量长期不变，进项税额变动幅度增大，存在发出货物隐瞒销售收入或虚抵进项等风险。

　　2：存货变动率异常

　　风险描述：纳税人存货变动率异常，可能存在货物发出不计销售收入或虚抵进项等问题。

　　口径：存货变动率=（期末存货-期初存货）÷期初存货×100%

　　风险说明：企业如果长期有大量的存货，或存货数量长期不变，进项税额变动幅度增大，可能存在发出货物隐瞒销售收入或虚抵进项税风险。

　　3：进项税额与存货关系

　　风险描述：正常情况下，两者应基本同步增长，如果纳税人本期进项税额变动率与存货变动率配比异常，纳税人可能存在虚抵进项、帐外经营等风险。

　　分析：

　　存货基本等式：期末存货=期初存货+本期增加额-本期减少额，

　　测算理论等式：测算期末存货=期初存货+本期增加测算值-本期存货减少测算值。

　　本期增加测算值=当期进项税额/0.13，本期存货减少测算值=当期主营业务成本。

　　测算期末存货=期初存货+当期进项税额/0.13-当期主营业务成本，

　　通过这么对存货基本等式进行重新组合，我们会发现存货与进项税额存在一定的关系。所以通过帐载期末存货与测算期末存货比较，两者存在差异不一定代表存在问题，具体需要根据实际情况进行分析。

　　（二）：存货管理与税务风险

　　其实要做好存货税务风险管理，仅从税务政策上下功夫，还是不够的。因为在税务上下功夫，分析政策解读政策，其实还是事后的视角，也就是存货损失早已发生了，财税部门做的也是救火的动作。而以上谈到的指标法来管理存货数据，也是相关业务发生了，数据和报表也出来了，然后企业对数据进行自查式风险防范，也是滞后的管理。那么只有将日常管理筑牢，才能为税务风险管理提供便捷。

　　以下对存货管理制度中，涉及的存货损失管理，笔者截取损失认定管理和存货损失程序管理关键点制度罗列如下：

　　1）：损失认定管理

　　1、属于存货盘亏、丢失的，扣除责任人赔偿后的余额，依据以下证据材料确认：存货盘点表以及存货盘亏、丢失情况说明；涉及到责任人赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等；

　　2、属于存货毁损、霉烂变质、腐蚀生锈，性能缺陷或失效，存货库存年限超过保质期或无再销售的市场价值，扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：公司相关市场、质量、技术部门出具的无法修复或使用的鉴定报告；涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；

　　3、属于存货被盗的，扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：向公安机关的报案记录；涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等；

　　4、其他足以证明存货损失，在扣除残值和有关责任人员和保险公司的赔偿后的余额，作为存货损失；

　　2）：存货损失核销程序

　　1）：公司清查出来的存货损失，应当按照以下程序处理

　　1、公司采购管理部、项目与质量管理部等有关责任部门经过取证，提出报告，阐明存货损失的原因和事实；

　　2、公司运营中心经过核实，提出初步审核意见；

　　3、公司财务中心及审计监察部、总裁办等相关部门经过审核后，对确认的存货损失提出处理意见。

　　2）：总经理办公会对核销存货损失的审批权限及程序

　　1、同一个会计年度内累计核销金额100万元（含）以内的存货损失；

　　2、若同一会计年度内累计核销金额达到上述额度，由公司财务中心按相关规定申报，财务总监、分管副总经理签署意见后，报总经理办公会审批实施。书面报告至少包括下列内容（1）损失金额和相应的书面证据；（2）形成的过程及原因；（3）处理意见和改进措施。

　　3）：为了减少存货损失，应加强存货管理，尽量减少库存积压。

　　4）：对造成存货损失负有直接责任的责任单位与责任人，公司将追究其责任。

2019年12月31日——2019年的最后一天，国家税务总局发布《关于修订部分个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第46号，以下简称“46号公告”），发布了新版《个人所得税年度所得税自行纳税申报表》（以下简称“申报表”）。

　　相对于旧版申报表，新版申报表在细节上做了调整，一定程度上回答了个税汇算清缴实务中的一些困惑，更便于纳税人进行填报。

　　我们以居民纳税人来源于境内所得办理个税汇算清缴为例，看看申报表A表透露出了哪些需要我们关注的信息。

　　一、哪些免税收入应并入综合所得

　　从申报表A表及《个人所得税减免税事项报告表》显示的信息看，需要并入综合所得的免税收入包括：

　　1、稿酬所得免税部分

　　取得该所得的纳税人按稿酬所得×(1-20%）×30%在对应栏次填列。

　　2、科技人员取得职务科技成果转化现金奖励

　　按照《国家税务总局关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第30号）的规定，享受该优惠需要同时满足以下条件：

　　（1）科技人员的任职单位必须是非营利性科研机构或高校。非营利性科研机构和高校包括国家设立的科研机构和高校、民办非营利性科研机构和高校。

　　科技人员在非营利性科研机构和高校以外的其他单位任职，取得类似奖励无免税优惠。

　　（2）单位向科技人员发放现金奖励，在填报《扣缴个人所得税报告表》时，应将当期现金奖励收入金额与当月工资、薪金合并，全额计入“收入额”列，同时将现金奖励的50%填至《扣缴个人所得税报告表》“免税所得”列，并在备注栏注明“科技人员现金奖励免税部分”字样，据此以“收入额”减除“免税所得”以及相关扣除后的余额计算缴纳个人所得税。

　　符合条件的单位向符合条件的科技人员发放现金奖励并申报个税时，如果仅将扣除免税部分之后的金额与工资合并申报，不仅违反上述政策要求，同时也会导致本单位的残保金缴纳金额出现错误，福利费、工会经费的税前扣除金额也可能出现错误。

　　3、外籍个人出差补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费等津补贴

　　按照《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）的规定，2019年至2021年期间，外籍人可以选择个人出差补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠，也可以选择上述支出以专项附加形式扣除。但从2022年开始，均需按专项附加扣除形式税前列支。

　　同样在实务中需要注意的是，在具体发放时，支付方应参照上述科技人员取得职务科技成果转化现金奖励的优惠操作模式，在平时进行个税申报时，应将上述符合免税条件的补贴全额并入当期工资收入，同时将免税补贴全额填至《扣缴个人所得税报告表》“免税所得”列。

　　若未按此申报，同样也会导致本单位的残保金缴纳金额出现错误，福利费、工会经费的税前扣除金额也可能出现错误。

　　二、哪些免税收入未并入综合所得

　　从申报表A表及《个人所得税减免税事项报告表》显示的信息看，个人所得税法中所列示的免税收入，在表中均未直接体现。如退休人员的退休金收入；个人取得的满足一定行政级别机构颁发的科技、文化等奖金；个人取得的国务院特殊津贴、院士津贴；个人取得的符合免税条件的临时性困难补助等。

　　如张某是退休人员，2019年取得退休金收入6万元。2019年张某在A公司任职还取得工资收入7万元，取得劳务收入2万元（不考虑增值税，每次取得劳务收入均未超过800元）。除了每年6万元扣除费用外，张某无其他可以税前扣除的事项，且该扣除已经在张某各月取得工资时正常列支。

　　年度汇算清缴，张某需要补缴个税

　　=20000×（1-20%）×3%

　　=480元

　　如果退休金不并入综合所得，张某年度综合所得为9万元，未超过12万元，不需做个税汇算清缴（也就不存在补税的问题）。

　　如果退休金纳入综合所得税，张某年度综合所得为15万元，超过了12万元，且补税额超过400元，张某需要办理个税汇算清缴。

　　从新版申报表的列示内容看，应该是倾向于将个人所得税法中列示的免税收入不并入综合所得（如果需要并入，在已经属于法定免税的情况下，应该在《个人所得税减免税事项报告表》中明确列示才是正常）。这对于有此类所得的纳税人来说，无疑会是一个相对利好。

　　三、2019年取得属于综合所得的免税收入如何申报

　　如果纳税人在2019年度取得了应并入综合所得的免税收入，是否需要填报《个人所得税减免税事项报告表》呢？

　　不需要。

　　46号公告已经明确：纳税人在办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴填写免税收入时，暂不附报《个人所得税减免税事项报告表》。

　　四、个人取得全年一次性奖金是否必须申报

　　在新版申报表中，单独列示了一项“全年一次性奖金个人所得税计算”。是否意味着，所有需要办理个税汇算清缴的纳税人只要在2019年取得年终奖，都需要在申报表中填写上述信息呢？

　　不是。

　　该部分内容针对的是无住所居民个人。如果属于在境内有住所的居民个人，无论取得年终奖是单独纳税还是并入综合所得纳税，均不需填写该部分内容。

　　即便属于无住所居民个人，也仅限于其被预判为非居民个人时，取得的数月奖金选择按全年一次性奖金计税，但到年度结束后又被认定为居民纳税人，才需要填写本部分内容。

为鼓励相关产业发展，国家制定了一系列增值税即征即退政策。即征即退，指对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时，部分或全部退还给纳税人的一种税收优惠。现行增值税即征即退政策较多，主要有超税负即征即退、按比例即征即退、限额即征即退等类型。

　　一、超税负即征即退

　　（一）实际税负超3%即征即退

　　1．销售自行开发的软件产品

　　为促进软件产业发展，推动我国信息化建设，《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按适用税率（2018年5月1日前为17%，2018年5月1日至2019年3月31日为16%，2019年4月1日起为13%）征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。软件产品即征即退政策最早的起始执行期限可追溯至2000年6月24日。

　　软件产品增值税即征即退税额的计算分为三个步骤：

　　第一步，以当期软件产品销项税额减去当期软件产品可抵扣进项税额，计算当期软件产品增值税应纳税额；

　　第二步，以当期软件产品销售额乘以3%，计算当期软件产品按政策规定增值税应负担税额；

　　第三步，比较前两步计算结果，如应纳税额大于应负担税额，即征即退税额大于零，税务机关应按规定及时办理退税。

　　超税负即征即退政策下，销售额的准确计算，对应退税额的确定至关重要。具体计算时需要关注两点：

　　一是，嵌入式软件产品增值税即征即退税额，在计算当期嵌入式软件产品销售额时，需剔除当期计算机硬件、机器设备的销售额。

　　二是，增值税一般纳税人在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务的，对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额；对专用于软件产品开发生产设备及工具的进项税额，不得进行分摊。

　　此外，将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品也可享受此项即征即退政策。所谓本地化改造，是指对进口软件产品进行重新设计、改进、转换等，不包括单纯对进口软件产品进行汉字化处理情形。

　　2.销售软件产品同时收取的培训费、维护费等费用

　　实务中，销售软件产品通常会发生一定的培训和后续维护费用。《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）规定，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。

　　3．动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件

　　为促进我国动漫产业发展，《财政部、国家税务总局关于动漫产业增值税和营业税政策的通知》（财税〔2013〕98号）规定，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，按适用税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策。

　　自主开发生产的动漫软件，指动漫企业自主创作、研发、设计、生产、制作、表演的，以创意为核心，以动画、漫画为表现形式，包含动漫图书、报刊、电影、电视、音像制品、舞台剧和基于现代信息技术传播手段的动漫新品种等动漫直接产品。

　　界定享受即征即退的动漫软件，需要关注两个必须，即必须是自主开发生产的，不包括既无自主知识产权，也无核心竞争力的简单外包、制造和模仿的动漫产品；必须是动漫直接产品，不包含与动漫形象有关的服装、游戏、玩具等衍生产品。

　　动漫产业增值税即征即退政策最早的起始执行期限可追溯至2009年1月1日，《财政部、国家税务总局关于延续动漫产业增值税政策的通知》（财税〔2018〕38号）已将该政策执行期限延至2020年12月31日。

　　4．提供管道运输服务

　　《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第二条第（一）项规定，一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

　　5．有形动产融资租赁及有形动产融资性售后回租服务

　　融资租赁属于租赁服务，而融资性售后回租属于贷款服务，此项即征即退政策仅限于有形动产的融资租赁和融资性售后回租。财税〔2016〕36号文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第二条第（二）项规定，经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务的，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

　　适用该项即征即退政策需关注三点：

　　一是，纳税人必须具备融资租赁经营资质，即商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人。

　　二是，销售额是差额计算的。经批准从事融资租赁服务业务的试点纳税人，提供融资租赁服务的销售额，是取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（含外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额；提供融资性售后回租服务的销售额，是取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额。

　　三是，租赁公司实收资本必须大于1.7亿。与之前的政策相比，对纳税人的注册资本金额要求调整为实收资本金额，并对未达标的纳税人给予3个月的过渡期。具体规定如下，经批准从事融资租赁服务业务的试点纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起享受即征即退；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得享受即征即退。

　　（二）实际税负超6%即征即退

　　为支持飞机维修行业的发展，《财政部、国家税务总局关于飞机维修增值税问题的通知》（财税〔2000〕102号）规定，自2000年1月1日起，对飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行由税务机关即征即退的政策。

　　（三）实际税负超8%（12%）即征即退

　　为支持水电行业发展，自2002年起国家陆续就三峡电站、葛洲坝电站、小浪底水利工程以及黄河上游水电开发有限责任公司等，出台电力产品增值税实际税负超过8%的部分实行即征即退政策，上述政策自2014年1月1日起废止。

　　为统一和规范大型水电企业增值税政策，对装机容量超过100万千瓦的水力发电站（含抽水蓄能电站）销售自产电力产品的，《财政部 国家税务总局关于大型水电企业增值税政策的通知》（财税〔2014〕10号）规定，自2013年1月1日至2015年12月31日，对其增值税实际税负超过8%的部分实行即征即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，对其增值税实际税负超过12%的部分实行即征即退政策。这里所称的装机容量，是指单站发电机组额定装机容量的总和，包括项目核准（审批）机关依权限核准（审批）的水力发电站总装机容量（含分期建设和扩机），以及后续因技术改造升级等原因经批准增加的装机容量。该文件于2017年12月31日执行到期，之后暂无相关政策延续。

　　二、按比例即征即退

　　（一）即征即退50%

　　1．销售自产的利用风力生产的电力产品

　　为鼓励利用风力发电，促进相关产业健康发展，《财政部、国家税务总局关于风力发电增值税政策的通知》（财税〔2015〕74号）规定，自2015年7月1日起，对纳税人销售自产的利用风力生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。

　　2．销售符合条件的新型墙体材料

　　为加快推广新型墙体材料，促进能源节约和耕地保护，《财政部、国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知》（财税〔2015〕73号）规定，对纳税人销售自产的列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》（以下简称《目录》）的新型墙体材料，实行增值税即征即退50%的政策。纳税人销售自产的《目录》所列新型墙体材料，其申请享受增值税即征即退政策时，应同时符合三个条件，

　　一是销售自产的新型墙体材料，不属于国家发展和改革委员会《产业结构调整指导目录》中的禁止类、限制类项目；

　　二是销售自产的新型墙体材料，不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺。

　　三是纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。纳税人应当单独核算享受增值税即征即退政策的新型墙体材料的销售额和应纳税额，未按规定单独核算的，不得享受。

　　此外，还需特别关注的是，已享受增值税即征即退政策的纳税人，因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚（警告或单次1万元以下罚款除外），自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受增值税即征即退政策。

　　3．销售自产的利用太阳能生产的电力产品

　　为鼓励利用太阳能发电，促进相关产业健康发展，对纳税人销售自产的利用太阳能生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。光伏发电增值税即征即退优惠政策最早始于2013年10月1日，前后出台过2个文件。《财政部、国家税务总局关于光伏发电增值税政策的通知》（财税〔2013〕66号）的执行期限自2013年10月1日至2015年12月31日；《财政部、国家税务总局关于继续执行光伏发电增值税政策的通知》（财税〔2016〕81号，以下简称81号文）的执行期限自2016年1月1日至2018年12月31日。因81号文出台日期为2016年7月25日，而执行时间自2016年1月1日起，故对文到之日前，已征的按81号文规定应予退还的增值税，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税或予以退还。

　　（二）即征即退30%（70%等）

　　资源综合利用产品和劳务增值税即征即退政策，根据综合利用的资源、产品和劳务不同，设置了30%、50%、70%、100%四档退税比例，其最早的起始执行期限可追溯至自2008年7月1日。虽然该项即征即退政策涉及以建（构）筑废物、煤矸石生产的建筑砂石骨料等18项即征即退50%，以及以煤炭开采过程中产生的煤层气（煤矿瓦斯）生产的电力等4项即征即退100%的项目，但因同属于资源综合利用即征即退政策，为便于表述，不再分列到本段（一）（三）部分。

　　为进一步推动资源综合利用和节能减排，规范和优化增值税政策，《财政部、国家税务总局关于印发&<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录&>的通知》（财税〔2015〕78号）对资源综合利用产品和劳务增值税优惠政策进行整合和调整，纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。纳税人从事《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（以下简称《优惠目录》）所列的资源综合利用项目，其申请享受增值税即征即退政策时，应同时符合五个条件，

　　一是属于增值税一般纳税人；

　　二是销售综合利用产品和劳务，不属于国家发展改革委《产业结构调整指导目录》中的、淘汰类、禁止类、限制类项目；

　　三是销售综合利用产品和劳务，不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺；

　　四是综合利用的资源，属于环境保护部《国家危险废物名录》列明的危险废物的，应当取得省级及以上环境保护部门颁发的《危险废物经营许可证》，且许可经营范围包括该危险废物的利用；

　　五是纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。纳税人应当单独核算适用增值税即征即退政策的综合利用产品和劳务的销售额和应纳税额；未单独核算的，不得享受即征即退政策。

　　《财政部、国家税务总局关于资源综合利用增值税政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第90号）对资源综合利用增值税政策进行了微调。纳税人销售自产磷石膏资源综合利用产品，自2019年9月1日起，可享受增值税即征即退政策，退税比例为70%。纳税人利用磷石膏生产水泥、水泥熟料，继续按照78号文的《优惠目录》2.2“废渣”项目执行。同时，将《优惠目录》3.12“废玻璃”项目退税比例由50%调整为70%。

　　此外，已享受增值税即征即退政策的纳税人，因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）的，自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受增值税即征即退政策。

　　（三）即征即退100%

　　1．铂金及其制品即征即退

　　《财政部、国家税务总局关于铂金及其制品税收政策的通知》（财税〔2003〕86号，以下简称86号文）规定，自2003年5月1日起，对中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铂金，以上海黄金交易所开具的《上海黄金交易所发票》（结算联）为依据，实行增值税即征即退政策。中博世金科贸有限责任公司进口的铂金未通过上海黄金交易所销售的，不得享受增值税即征即退政策。中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铂金，由上海黄金交易所主管税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票。

　　此外，86号文还规定，国内铂金生产企业自产自销的铂金，实行增值税即征即退政策。注意此项即征即退政策享受主体为国内铂金生产企业，对铂金制品加工企业和流通企业销售的铂金及其制品仍按现行规定征收增值税。

　　2．黄金期货交易

　　《财政部、国家税务总局关于黄金期货交易有关税收政策的通知》（财税〔2008〕5号）规定，自2008年1月1日起，上海期货交易黄金期货交易发生实物交割时，比照现行上海黄金交易所黄金交易的税收政策执行。具体分两个阶段，上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售标准黄金，发生实物交割但未出库的，免征增值税；发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际交割价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策。这里需关注三点：

　　一是实际交割单价是指不含上海期货交易所收取的手续费的单位价格。

　　二是所称标准黄金是指成色为AU9999、AU9995、AU999、AU995；规格为50克、100克、1公斤、3公斤、12.5公斤的黄金。

　　三是附征税费的特殊规定。根据《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税、消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知》（财税〔2005〕72号）规定，对增值税实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随增值税附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退（返）还。但黄金期货交易即征即退增值税政策规定，同时免征城市维护建设税和教育费附加。

　　三、限额即征即退

　　限额即征即退政策是对特定经营主体按月（年）度给予一定金额的即征即退，包括自主创业税收政策和企业吸纳税收政策。所称企业是指属于增值税纳税人或企业所得税纳税人的企业等单位。现行的限额即征即退政策主要有促进残疾人就业、退役士兵创业就业以及重点群体创业就业等。

　　（一）促进残疾人就业

　　为更好地发挥税收政策促进残疾人就业的作用，进一步保障残疾人的切身利益，《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）规定，对安置残疾人的单位和个体工商户，实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。

　　对特殊教育学校举办的企业，其月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人），可按其安置残疾人的人数，享受限额即征即退增值税政策。安置的每位残疾人每月可退还的增值税具体限额，由县级以上税务机关根据纳税人所在区县适用的经省人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定。

　　促进残疾人就业即征即退政策最早的起始执行期限可追溯至2007年7月1日。《国家税务总局关于发布&<促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2016年第33号）出台了《促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法》，进一步规范和完善促进残疾人就业增值税优惠政策管理。实务中需关注两点：

　　一是，该政策仅适用于生产销售货物，提供加工、修理修配劳务，以及提供营改增现代服务和生活服务税目（不含文化体育服务和娱乐服务）范围的服务取得的收入之和，占其增值税收入的比例达到50%的纳税人。对上述纳税人直接销售外购货物以及销售委托加工的货物取得的收入，不适用即征即退政策。

　　二是，如果纳税人既适用促进残疾人就业增值税优惠政策，又适用重点群体、退役士兵、随军家属、军转干部等支持就业的增值税优惠政策的，纳税人可自行选择适用的优惠政策，但不能累加执行。一经选定，36个月内不得变更。

　　（二）退役士兵创业就业

　　为进一步扶持自主就业退役士兵创业就业，《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕21号）区分退役士兵创业和就业两类情形，规定了不同的增值税即征即退政策。

　　退役士兵从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年（36个月，下同）内按每户每年12000元为限额，依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税，限额标准最高可上浮20%。纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。纳税人的实际经营期不足1年的，应当按月换算其减免税限额。

　　企业招用自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%。企业按招用人数和签订的劳动合同时间核算企业减免税总额，在核算减免税总额内每月依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。企业实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额的，以实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加为限；实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加大于核算减免税总额的，以核算减免税总额为限。需要说明的是，企业所得税的扣减发生在纳税年度终了，如果企业实际减免的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额，纳税人在企业所得税汇算清缴时，以差额部分扣减企业所得税。当年扣减不完的，不再结转以后年度扣减。自主就业退役士兵在企业工作不满1年的，应当按月换算减免税限额，具体计算公式为：

　　企业核算减免税总额=Σ每名自主就业退役士兵本年度在本单位工作月份÷12×具体定额标准。

　　（三）重点群体创业就业

　　为进一步支持和促进重点群体创业就业，《财政部、国家税务总局、人力资源社会保障部国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕22号），区分重点群体创业和就业两类情形，规定了不同的增值税即征即退政策。

　　建档立卡贫困人口、持《就业创业证》（注明“自主创业税收政策”或“毕业年度内自主创业税收政策”）或《就业失业登记证》（注明“自主创业税收政策”）的人员，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税，限额标准最高可上浮20%。纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。

　　企业招用建档立卡贫困人口，以及在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或《就业失业登记证》（注明“企业吸纳税收政策”）的人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%。按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不完的，不得结转下年使用。

　　退役士兵创业就业、重点群体创业就业即征即退政策最早的起始执行期限均可追溯至2017年1月1日，现行政策规定的执行期限至2021年12月31日。纳税人在2021年12月31日享受规定税收优惠政策未满3年的，可继续享受至3年期满为止。

　　此外，如果纳税人既有增值税即征即退、先征后退项目，也有出口等其他增值税应税项目的，《国家税务总局关于纳税人既享受增值税即征即退先征后退政策又享受免抵退税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第69号）规定，增值税即征即退和先征后退项目不参与出口项目免抵退税计算。纳税人应分别核算增值税即征即退、先征后退项目和出口等其他增值税应税项目，分别申请享受增值税即征即退、先征后退和免抵退税政策。

　　自正式商业投产次月起满15个年度以后，不再实行增值税先征后退政策。对原已享受增值税先征后退政策但该政策已于2007年内到期的核力发电企业，自该政策执行到期后次月起，按上述统一政策核定剩余年度相应的返还比例；对2007年内新投产的核力发电企业，自核电机组正式商业投产日期的次月起按上述统一政策执行。

　　核力发电企业采用按核电机组分别核算增值税退税额的办法，企业应分别核算核电机组电力产品的销售额，未分别核算或不能准确核算的，不得享受增值税先征后退政策。单台核电机组增值税退税额可以按以下公式计算：

　　单台核电机组增值税退税额=（单台核电机组电力产品销售额÷核力发电企业电力产品销售额合计）×核力发电企业实际缴纳增值税税额×退税比例。

　　（二）出版、印刷等宣传文化业务

　　为促进我国宣传文化事业的发展，国家陆续于2006、2009、2011、2013、2018年出台实施宣传文化增值税优惠政策。最早出台的《财政部、国家税务总局关于宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》（财税〔2006〕153号），自2006年1月1日起实行。现行有效的宣传文化增值税先征后退政策，是自2018年1月1日起执行的《财政部、国家税务总局关于延续宣传文化增值税优惠政策的通知》（财税〔2018〕53号，以下简称53号文）。

　　1.先征后退100%

　　自2018年1月1日起至2020年12月31日，在出版环节执行增值税100%先征后退政策的出版物有七类。一是，中国共产党和各民主党派的各级组织的机关报纸和机关期刊，各级人大、政协、政府、工会、共青团、妇联、残联、科协的机关报纸和机关期刊，新华社的机关报纸和机关期刊，军事部门的机关报纸和机关期刊。上述各级组织不含其所属部门。机关报纸和机关期刊增值税先征后退范围掌握在一个单位一份报纸和一份期刊以内。二是，专为少年儿童出版发行的报纸和期刊，中小学的学生课本。三是，专为老年人出版发行的报纸和期刊，具体包括《中国老年报》（CN11-0031）、《中老年时报》（CN12-0024）等26类报纸，以及《中国老年》（CN11-1146/C）、《老人世界》（CN13-1123/C）等24类期刊。四是，少数民族文字出版物。五是，盲文图书和盲文期刊。六是，经批准在内蒙古、广西、西藏、宁夏、新疆五个自治区内注册的出版单位出版的出版物。七是，《半月谈》(CN11-1271/D)、《法制日报》(CN11-0080)等19类特定图书、报纸和期刊。

　　此外，对两类印刷、制作业务执行增值税100%先征后退的政策。一是，对少数民族文字出版物的印刷或制作业务；二是，新疆新华印刷厂、新疆八艺印刷厂等62家新疆维吾尔自治区印刷企业的印刷业务。

　　2.先征后退50%

　　自2018年1月1日起至2020年12月31日，对两类出版物在出版环节执行增值税50%先征后退的政策。一是，各类图书、期刊、音像制品、电子出版物，但本通知第一条第（一）项规定执行增值税100%先征后退的出版物除外。二是，代码为133的国际时政类报纸、代码为134的外宣类报纸等3类综合类报纸，以及代码为201的经济类报纸、代码为202的工业产业类报纸等10类行业专业类报纸。

　　实务中，需关注两个问题。一是，已按软件产品享受增值税退税政策的电子出版物，不得再按53号文的规定申请增值税先征后退政策。二是，出版物在出版环节享受增值税先征后退100%和50%政策的纳税人，必须是具有相关出版物出版许可证的出版单位（含以“租型”方式取得专有出版权进行出版物印刷发行的出版单位）。承担省级及以上出版行政主管部门指定出版、发行任务的单位，因进行重组改制等原因尚未办理出版、发行许可证变更的单位，经财政部驻各地财政监察专员办事处商省级出版行政主管部门核准，可以享受相应的增值税先征后退政策。需要注意的是，纳税人应将享受上述税收优惠政策的出版物在财务上实行单独核算，不进行单独核算的不得享受。违规出版物、多次出现违规的出版单位及图书批发零售单位，不得享受增值税先征后退优惠政策。

　　三、特殊先征后退

　　增值税各种退税政策中，有一种特殊情形是就销售额中消费税税款对应的增值税额退税的政策。为便于理解，有必要延伸了解一下石脑油、燃料油生产企业相关的消费税政策。《财政部、中国人民银行、国家税务总局关于延续执行部分石脑油燃料油消费税政策的通知》（财税〔2011〕87号）规定，自2011年10月1日起，对生产石脑油、燃料油的企业对外销售的用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，恢复征收消费税。同时，对使用石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按实际耗用数量暂退还所含消费税。退还石脑油、燃料油所含消费税计算公式为:

　　应退还消费税税额=石脑油、燃料油实际耗用数量×石脑油、燃料油消费税单位税额

　　该项消费税退税政策的享受主体是，用石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃类化工产品的产量占本企业用石脑油、燃料油生产产品总量的50%以上（含50%）的企业，与对应的增值税先征后退政策的享受主体相同。

　　为解决因石脑油、燃料油征收消费税形成的增值税进项税额无法抵扣的问题，对外购（含进口，下同）石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃类化工产品的企业实行增值税退税政策。《财政部、国家税务总局关于利用石脑油和燃料油生产乙烯芳烃类产品有关增值税政策的通知》（财税〔2014〕17号）规定，自2014年3月1日起，对外购用于生产乙烯、芳烃类化工产品（以下称特定化工产品）的石脑油、燃料油，且使用石脑油、燃料油生产特定化工产品的产量占本企业用石脑油、燃料油生产各类产品总量50%（含）以上的企业，其外购石脑油、燃料油的价格中消费税部分对应的增值税额，予以退还。其计算公式为:

　　予以退还的增值税额=已缴纳消费税的石脑油、燃料油数量×消费税单位税额×增值税适用税率（2018年5月1日前为17%，2018年5月1日至2019年3月31日为16%，2019年4月1日起为13%）。

　　对符合上述规定条件的企业，应于每月纳税申报期结束后10个工作日内向主管税务机关申请退税。申请退税时，应提交购进合同、进口协议、增值税专用发票、进口货物报关单、海关进口增值税专用缴款书、外购的石脑油、燃料油已缴纳消费税的证明材料等购进石脑油、燃料油相关的资料。经主管税务机关审批后退税的，企业应于收到退税款项的当月，将退税额从增值税进项税额中转出。未按规定转出的，按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定承担相应法律责任。

　　此外，对符合上述规定条件的企业，在2014年2月28日前形成的增值税期末留抵税额，可在不超过其购进石脑油、燃料油的价格中消费税部分对应的增值税额的规模下，申请一次性退还。这里的石脑油、燃料油的价格中消费税部分对应的增值税额，根据国家对石脑油、燃料油开征消费税以来，企业购进的已缴纳消费税的两类油品数量和消费税单位税额计算。

　一年的时间一晃就过去了，离年终奖的日子也越来越近了，我仿佛看到了年终奖在使劲向我招手，希望今年的年终奖丰厚一些，希望我的希望不要落空，那我就提前规划规划我的年终奖咋算吧，毕竟，提前规划，可避免交冤枉税！

　　先提示大家，“全年一次性奖金申报”全年只能用一次（每年1月1日至12月31日期间），不是说只能在年终用。年初用，年中用，年末用，都行，没人干涉，但是如果您跳槽了，上半年老公司发过年终奖，到新公司下半年又发年终奖，全都用了年终一次性奖金政策的话，估计就该有人跟您聊聊了，您懂的。

　　公司给员工发的半年奖、季度奖、优秀奖、全勤奖、加班奖、先进奖等等，这些统统都不属于全年一次性奖金，都要并入员工当月工资薪金所得纳税。

　　如果是年终奖，可以视为全年一次性奖金，单独纳税。算法为：奖金总额/12，根据该商数确定适用税率A1与速算扣除数A2，然后：

　　应纳税额=奖金总额*适用税率A1-速算扣除数A2。

　　（千万注意，这里是奖金总额，而不是刚才计算的商数！！！商数只是来找税率玩的，找完了就没它啥事了，您就把它忘了吧。）

　　那这个年终一次性奖金的魅力有多大呢，适合不适合您使用呢，咱们通过案例的形式来分析一下：

　　案例一：2019年北京鑫发集团员工苏小强每月固定工资收入6000元，全年7.2万元；假设每月可扣除“三险一金”和专项附加扣除合计3000元，全年3.6万元；在2019年1月1日及以后时间内，苏小强又收入年终奖2万元。那么，小强应缴个税情况如下：

　　选择一：并入当年综合所得：全年应纳税所得额=（7.2+2）-0.5*12-3.6=-0.4万，不纳税。

　　选择二：单独计算：年终奖缴纳个税：20000/12=1666元,小于3000元,对应的税率为3%,速算扣除数为0。那么，2万×3%=0.06万元=600元。

　　两者相比，小强年终奖并入综合所得（不含年终奖）缴纳个税：0元，单独作为年终奖缴纳个税600元。

　　案例二：2019年北京鑫发集团员工苏小玉全年应发工资为15万，全年自己应负担三险一金为1万，当年可以扣除的专项附加费为4万。小玉应发年终奖3.1万元，年终奖在12月份发放，公司给小玉发放年终奖时应扣缴个税多少？（假设小玉没有其他综合所得）

　　选择一：并入当年综合所得：全年应纳税所得额=15+3.1-0.5*12-1-4=7.1万元

　　7.1万元对应的税率和速算扣除数应为10%和2520，全年应纳税额=71000*10%-2520=4580元

　　选择二：单独作为全年一次性奖金计算：

　　全年工资奖金应纳个税：15-0.5*12-1-4=4万元

　　4万元对应的税率和速算扣除数应为10%和2520。40000*10%-2520=1480元

　　年终奖单独计算缴纳个税：31000/12=2583元,小于3000元,对应的税率为3%,速算扣除数为0。那么，应交个税为:31000*3%=930元

　　两者合计：1480+930=2410元

　　并入综合所得全年缴纳个税：4580元，用全年一次性年终奖政策全年缴纳个税：2410元两者相比，年终奖单独计税节税：4580-2410=2170元

　　我们来总结一下：

　　如果您属于中低收入者：如并入后综合所得减除各项扣除后，余额小于零或适用较低税率，则不要选择“年终一次性奖金”政策，发的年终奖并入当年综合所得反而更合适，需要您进行测算。

　　如果您属于高收入人群：如并入后综合所得减除各项扣除后，余额适用较高税率，选择“年终一次性奖金”政策，单独计算个税，更合适，也是需要您进行测算。

　　记住：居民个人取得全年一次性奖金，在2021年12月31日前，纳税人有选择权，纳税人自己做选择是并入综合所得还是作为年终一次性奖金，不同的人群可以有不同的抉择，因为每个人的税收负担都是不一样的。自2022年1月1日之后呢，全年一次性奖金政策就要隐退江湖了。

　　参考政策：

　　一、财税[2018]164号 财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知 一、关于全年一次性奖金、中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励的政策

　　（一）居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税.

　国税发[2005]9号 国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知

　　第三条 在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。（备注：这里说的办法为全年一次性奖金政策）

　　第五条 雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

12月28日，十三届全国人大常委会第十五次会议表决通过了新修订的《证券法》，自2020年3月1日起正式实施。

　　《证券法》的这次修订，对于会计师事务所，尤其是证券期货资格会计所的影响是巨大的。本文主要探讨一下，主要有哪几方面的影响。

　　一、证券期货资格会计所会大幅扩围

　　现有的证券期货资格会计师事务所共有40家。

　　根据新《证券法》第一百六十条规定：“……从事其他证券服务业务，应当报国务院证券监督管理机构和国务院有关主管部门备案。”

　　这意味着，证券资格会计所由原先的审批制改为了备案制。明年3月1日起，一些符合条件的会计师事务所，只要在证监会和财政部完成“双备案”，就自然拥有了证券期货相关业务资格。

　　预计新《证券法》正式实施后，拥有证券期货资格的会计师事务所将从现有的40家大幅增长至100家以上。

　　二、证券期货资格会计所的门槛会大幅降低

　　目前的证券期货资格会计所的门槛是2012年1月21日，由财政部、证监会发布的《关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》（财会[2012]2号）来规范的。主要指标如下：

　　1.组织形式为合伙制或特殊的普通合伙制；

　　2.注册会计师不少于200人，其中最近5年持有注册会计师证书且连续执业的不少于120人，且每一注册会计师的年龄均不超过65周岁；

　　3.净资产不少于500万元；

　　4.会计师事务所职业保险的累计赔偿限额与累计职业风险基金之和不少于8000万元；

　　5.上一年度业务收入不少于8000万元，其中审计业务收入不少于6000万元；

　　6.至少有25名以上的合伙人，且半数以上合伙人最近在本会计师事务所连续执业3年以上。

　　应该说，这个门槛还是比较高的。

　　但是新《证券法》实施后，全面推行发行注册制，而且“具有持续盈利能力”的要求，改为“具有持续经营能力”，也就是说，不盈利也可以上市。取消发行审核委员会制度。

　　在这种情况下，上市公司和拟上市公司的数量预计会大幅增加，如果相应的审计机构门槛还定得那么高，数量上可能无法满足市场的需要，预计门槛会大幅降低。

　　综合各方面的消息，预计注会人数指标将从200人降为40-60人。

　　三、签字注会和证券资格会计所的风险将大幅增加

　　这次《证券法》的修订，最大的特点就是处罚力度极大，一个原则就是要让违规者、造假者倾家荡产，相应的中介机构自然也难以幸免。

　　根据新《证券法》第二百一十三条第三款的规定：“证券服务机构违反本法第一百六十三条的规定，未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款；情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款。”

　　这意味着，对会计师事务所违规的处罚由原先最高业务收入五倍或三十万元，大幅增长至最高业务收入十倍或五百万元，对签字注会的处罚由原先最高十万元大幅增长至二百万元。

　　四、证券业务的收费将会大幅增加

　　风险越大，收益就越大。随着证券会计所和签字注会的风险大幅增加，相应的，审计收费也会大幅增加，否则真成了：拿着卖白菜的钱，操着卖白粉的心。

　　当然也不排除，有个别胆子大的事务所和注会，“要钱不要命”，以低于市场的收费，短期集中干几年，捞几票，然后移民国外，或者进行财产转移，以逃避后续可能的处罚。

　　五、集体诉讼制可令会计师事务所和签字注会倾家荡产

　　如果有些人觉得处罚还不足以致命的话，集体诉讼制将使持这种想法的人彻底绝望。

　　根据新《证券法》第一百六十三条的规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”

　　这一条款和原《证券法》一百七十三条相比，变化不大，连带赔偿责任条款原先也是存在的。

　　但是原先的《证券法》没有集体诉讼制，这一条款很难执行。

　　然而新《证券法》实施后，“集体诉讼制+连带赔偿责任”，足以让参与造假者彻底崩溃。

　　预计今后的证券资格会计所，只有两种注会能够生存。一种是真的有水平的，能够精准发现上市公司造假的，当然这种人的收入也会非常高；还有一种，就是胆子大的，“无知者无畏”，当然，这些人也要随时做好“跑路”的思想准备。

　一、个人所得税申报表的主要变化

　　2019年12月31日，国家税务总局印发《关于修订部分个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第46号，以下简称“46号公告”），明确了纳税人办理纳税申报、享受有关优惠政策的相关事项，个人所得税申报表的主要变化包括：

　　（一）对没有取得境外所得的居民个人，根据不同情况，将原《个人所得税年度自行纳税申报表》细分为《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》、《个人所得税年度自行纳税申报表（简易版）》、《个人所得税年度自行纳税申报表（问答版）》，以便各类纳税人结合自身实际选用申报表，降低填报难度。

　　（二）制发了《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》及《境外所得个人所得税抵免明细表》，以便取得境外所得的纳税人能够较为清晰地计算、记录和填报抵免限额，并办理纳税申报。

　　（三）调整完善了原《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》、《个人所得税减免税事项报告表》相关填报内容和说明，以便纳税人填报享受捐赠扣除和税收优惠。

　　（四）设计了《代扣代缴手续费申请表》，以便扣缴义务人能够较为便捷规范地申请个人所得税代扣代缴手续费。

　　二、税额抵免的上位法依据

　　《中华人民共和国个人所得税法》（2018年修订，以下简称“个人所得税法”）第七条规定：“居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”同时《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第707号，以下简称“实施条例”）第二十一条明确了抵免税额实行分国家、分大类（综合所得、经营所得、其他所得）计算，分国家不分类抵免。

　　2018年10月20日财政部、国家税务总局发布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第二十三条规定了各类所得抵免限额的计算，但正式施行的实施条例并未明确抵免限额的计算方法，其计算方法越发神秘，46号公告揭开了这层神秘的面纱。

　　三、各类所得抵免限额的计算

　　依据个人所得税法、实施条例的精神和46号公告的具体规定，抵免限额的计算分国分大类计算，其中：

　　来源于某国（地区）综合所得抵免限额=（境内、境外综合所得依照我国法律法规计算的应纳税总额-符合我国税法规定的减免税额）×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内、境外综合所得收入总额；

　　来源于某国（地区）经营所得抵免限额=（境内、境外经营所得依照我国法律法规计算的应纳税总额-符合我国税法规定的减免税额）×来源于该国（地区）的经营所得的应纳税所得额÷中国境内、境外经营所得的应纳税所得额；

　　来源于某国（地区）的其他所得项目抵免限额，为来源于该国（地区）的其他所得项目依照我国法律法规计算的应纳税额。

　　四、综合所得抵免案例

　　个人所得税各类所得税收抵免限额计算中，其他所得理解与掌握比较简单；经营所得属于“企业所得税政策”在个人所得税领域的运用；只有综合所得较为费解，案例分析如下：

　　【案例】中国公民孙某，2019年度自1月至12月从中国境内取得工资、薪金收入120000元（人民币，下同，已减除专项扣除，无专项附加扣除），取得稿酬收入8000元；当年还从A国取得特许权使用费收入8000元，从B国取得股息收入3000元。该纳税人已按A国、B国税法规定分别缴纳了个人所得税400元和500元。计算孙2019纳税年度应纳个人所得税税额。

　　【案例解析】

　　（1）综合所得应纳税总额=（120000+8000×80%+8000×80%×70%-60000）×10%-2520=4568（元）来源于A国综合所得抵免限额

　　=4568×8000×80%/130880=223.37（元）

　　在A国实际缴纳400元，应抵免223.37元，超过部分（176.63元）可以在以后纳税年度的A国抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

　　（2）B国股息所得按我国税法规定计算的应纳税额（即抵扣限额）

　　＝3000×20%＝600（元）

　　孙某在B国实际缴纳的税款低于抵扣限额，因此，可全额抵扣，并需在我国补缴税款100元（600－500）。

　　（3）孙某2019年度在境内共计应纳个人所得税

　　=4568+600-223.37-500=4444.63（元）

企业境外所得计算抵免限额时能否适用15%税率

　　问：

　　我公司是高新技术企业，依照企业所得税法的规定可以享受15%的优惠税率，从无关联的美国公司取得了一笔特许权使用费收入，在境外已经扣缴了所得税，请问我公司取得的境外特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时能否用高新技术企业15%的税率计算？

　　答：

　　新《企业所得税法》（主席令第六十四号）第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

　　《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十八条规定，企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

　　抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

　　《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）第八条规定，企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额。

　　某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

　　据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。

　　《企业所得税法》第四条第一款规定，企业所得税的税率为25%。

　　《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）对于财税〔2009〕125号第八条抵免限额的计算问题明确，中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。今后若国务院财政、税务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业所得税优惠政策的，应按有关优惠政策的适用税率或税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额；简便计算，也可以按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。

　　《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）规定，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项，仍按照财税〔2009〕125号文件的有关规定执行。

　　根据上述规定，你公司从美国公司取得的特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时不能用高新技术企业15%的税率计算。

企业所得税境外所得抵免&<小潘的学习笔记&>

　　关于境外所得的抵免，这次主要通过案例来比较“分国不分项”以及“不分国不分项”这两种方法。

　　情形1：境内盈利，境外均盈利

　　【案例1】境外分支机构存在的税率高于境内税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税90万(税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构盈利100万（税率10%），在丙国缴纳所得税为10万。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲国境外所得税抵免限额=650×300÷（2000+300+200+100）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国外所得税抵免限额=650×200÷（2000+300+200+100）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；丙国外所得税抵免限额=650×100÷（2000+300+200+100）=25（万元），在丙国已缴纳所得税10万，抵免限额大于丙国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为10万元；合计抵免限额=75+40+10=125万。

　　实际缴纳所得税=650-125=525万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/（2000+300+200+100）=150万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（90+40+10）=140万。允许抵免的税额为140万元，抵免限额小于实际缴纳的税款；

　　实际缴纳税款=650-140=510万

　　案例1当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款15万。“不分国不分项”更加有利于企业降低税负。

　　【案例2】境外分支机构存在的税率都低于境内税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税60万(税率20%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构盈利100万（税率10%），在丙国缴纳所得税为10万。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲国境外所得税抵免限额=650×300÷（2000+300+200+100）=75（万元），在甲国已缴纳所得税60万，假设抵免限额大于甲国实际缴纳税款，甲国分支机构无以往年度结转抵免余额，允许抵免税额为60万；乙国外所得税抵免限额=650×200÷（2000+300+200+100）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；丙国外所得税抵免限额=650×100÷（2000+300+200+100）=25（万元），在丙国已缴纳所得税10万，抵免限额大于丙国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为10万元；合计抵免限额=60+40+10=110万。

　　实际缴纳所得税=650-110=540万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/（2000+300+200+100）=150万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（60+40+10）=110万。允许抵免的税额为110万元

　　实际缴纳税款=650-110=540万

　　案例2当中“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳的税款一致。

【案例3】

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税90万（税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构亏损100万（无以前年度亏损弥补），在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200）=2500万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此在丙国的亏损100万不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2500*25%=625万

　　甲国境外所得税抵免限额=625×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国外所得税抵免限额=625×200÷（2000+300+200）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；合计抵免限额=75+40=115万。

　　实际缴纳所得税=625-115=510万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200-100）=2400万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。因此在丙国亏损的100万元可以抵减其他国的盈利。

　　应纳税额=2400*25%=600万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=600*600/（2000+300+200+100）=125万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（90+40）=130万。允许抵免的税额为125万元，抵免限额小于实际缴纳的税款，超过部分130-125=5（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；

　　实际缴纳税款=600-125=475万。

　　案例3当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款35万。

　　情形3：境内所得盈利，境外有盈有亏，但境外汇总的所得为亏损

　　【案例4】境外盈利的分支机构适用税率高于境内的适用税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，在甲国缴纳所得税90万（税率30%）；乙国分支机构亏损300万，在乙国无需缴纳所得税；丙国分支机构亏损100万，在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=2000+300=2300万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2300*25%=575万

　　甲国境外所得税抵免限额=575×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国和丙国都亏损，无所得税。因此合计抵免限额=75万。

　　实际缴纳税款=575-75=500万元

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=2000万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元，因此不得汇总计算企业所得税。

　　应纳所得税款=2000*25%=500万

　　甲乙丙三国分支机构为亏损100万元，因此抵免所得税限额为0万元，虽然甲国实际缴纳90万，但抵免限额仍为0万元，超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；因此合计抵免限额=0万。

　　实际缴纳税款=500-0=500万

　　案例4当中，可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。

　　【案例5】境外盈利的分支机构适用税率低于境内的适用税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，在甲国缴纳所得税60万（税率20%，假设无以前年度的结转抵免余额）；乙国分支机构亏损300万，在乙国无需缴纳所得税；丙国分支机构亏损100万，在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=2000+300=2300万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2300*25%=575万

　　甲国境外所得税抵免限额=575×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税60万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，又因为无结转抵免余额，因此允许抵免的税额为60万元，乙国和丙国都亏损，无所得税。因此合计抵免限额=60万。

　　实际缴纳税款=575-60=515万元

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=2000万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元，因此不得汇总计算企业所得税。

　　应纳所得税款=2000*25%=500万

　　甲乙丙三国分支机构为亏损100万元，因此抵免所得税限额为0万元，虽然甲国实际缴纳90万，但抵免限额仍为0万元，超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；因此合计抵免限额=0万。

　　实际缴纳税款=500-0=500万

　　虽案例5可以看出“不分国不分项”比“分国不分项”要节约税款。

　　情形4：境外所得全都为亏损

　　与案例4一样，“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。

　　情形5：境内所得为亏损，境外所得都盈利

　　【案例6】

　　弥补亏损前的境内应纳税所得额为－100万元，甲国分支机构盈利300万元，在甲国缴纳所得税款为90万元（税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税款为40万元（税率20%）。不考虑以前年度亏损。

　　分国不分项：

　　根据税法相关规定，如果境内亏损小于境外盈利之和，即境外汇总的盈利在弥补境内亏损后还能有盈余，这种情况下就需要考虑弥补亏损的先后顺序。

　　如果甲国所得全部用来弥补境内亏损，可弥补境内亏损＝100（万元）；甲国所得的应纳税所得额＝300－100＝200（万元）；乙国所得的应纳税所得额＝200（万元）；甲国所得的所得税抵免限额＝200*25%＝50（万元）；甲国所得在境外已经缴纳的所得税款＝90（万元）；本年可抵免的A国所得税款＝50（万元）；乙国所得的所得税抵免限额＝200*25%＝50（万元）；乙国所得在境外已经缴纳的所得税款＝40（万元）；本年可抵免的乙国所得税款＝40（万元）。汇总抵免限额为50+40=90万元

　　实际缴纳企业所得税额＝(-100+300+200)*25%-90=10（万元）。

　　如果乙国所得全部用来弥补境内亏损，可弥补境内亏损＝100（万元）；甲国所得的应纳税所得额＝300（万元）；乙国所得的应纳税所得额＝200-100=100（万元）；甲国所得的所得税抵免限额＝300*25%＝75（万元）；甲国所得在境外已经缴纳的所得税款＝90（万元）；本年可抵免的甲国所得税款＝75（万元）；乙国所得的所得税抵免限额＝100*25%＝25（万元）；乙国所得在境外已经缴纳的所得税款＝40（万元）；本年可抵免的乙国所得税款＝25（万元）。汇总抵免限额为75+25=100万元

　　实际缴纳企业所得税额＝(-100+300+200)*25%-100=0（万元）。

　　从情形5可以看到，如果境内亏损，境外有两个以上国家盈利，且境内亏损小于境外各国盈利之和时，在用境外各国盈利弥补境内亏损时先后顺序不同则相应的应纳企业所得税税额可能会不同。如果优先用来源国所得税率较高国家的所得来弥补，通常会导致最终多交税（比如甲国税率大于乙国税率）；如果优先用来源国所得税率较低国家的所得来弥补，通常会导致最终少交税；如果按比例分摊各国所得应弥补境内亏损的金额，通常交税额会介于上述两者之间。国家税务总局新发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》规定，如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。既然企业可自由选择弥补顺序，那么出于避税的考虑，企业应当优先用所得税率较低国家的所得来弥补。

　　不分国不分项

　　甲乙两国看成一个整体，盈利金额为500万元，一起弥补境内亏损100万元，则应纳所得税所得额=400万，甲乙两国实际缴纳所得税税款为130万元，甲乙两国抵免限额为400*25%=100万元，则合计抵免限额为100万元。实际缴纳税款为0万元。

　　案列6中可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”有时候所缴纳的税款会相等，主要是取决企业在分国不分项情况下是否选择低税率国家作为先后扣除顺序。

　　情形6：境内外总体为盈利，境内所得亏损，境外所得有盈有亏

　　【案例7】

　　境内有亏损300万，甲国分支机构在2X18有盈利，在2X19年盈利400万，缴纳税款90万。乙国分支机构在2X18年亏损100万，在2X19年继续亏损100万。

　　分国不分项：

　　由于各国分支机构之间互相不弥补亏损，因此甲国盈利400万，优先弥补境内亏损，境内亏损可全部得到弥补。根据相关规定，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损，不得再用以后年度境内盈利重复弥补。也就是案例中境内亏损的300万，假设2X20年企业境内盈利100万，不能用这2X19年的亏损300万弥补境内盈利的100万。

　　不分国不分项：

　　甲乙两国盈利的300万优先弥补乙国亏损100万，剩余的200万再去弥补境内的亏损300万。

　　从案例7可以从中发现分国不分项相对于不分国不分项更加有利于亏损的弥补。

　2019年11月，由OECD发布的《“第一支柱”下“统一方法”的秘书处提案》（以下简称《提案》）的公众咨询会在OECD总部法国巴黎召开，来自各国政府、商界、民间团体及学术界的500多名代表参与，并提出了各自意见。会前，OECD秘书处共收到304份超过3000页的评论性意见，内容聚焦《提案》中“三层分配机制”涉及的政策和技术问题。据悉，OECD拟于2020年1月底前对《提案》基本框架达成共识。

　　“三层分配机制”设计的价值取向：在简单化与准确性之间寻求最佳方案

　　《提案》拟在修改现行联结度规则和利润分配规则的基础上，赋予市场管辖区新的征税权，并提出了“金额A”“金额B”和“金额C”“三层分配机制”。“金额A”指在跨国公司集团层面使用公式方法分配给市场管辖区的剩余利润份额，适用于跨国公司集团在市场管辖区内不存在经营实体的情形，是对“统一方法”的主要回应；“金额B”指运用独立交易原则对跨国公司集团在市场管辖区内的基准分销和营销活动确立固定回报；“金额C”指当跨国公司集团在市场管辖区的活动超出了“金额B”对应的基准水平时，所给予的额外补偿。

　　对此，许多代表提出，应认真考量“三层分配机制”设计的价值取向。为防止各国单边行动，虽然有必要采取全球统一的征税方案，但在考虑政治因素的同时，方案设计应兼顾行政和遵从成本，尽可能清晰和便于操作，在简单化与准确性之间寻求最佳方案。同时，应重点关注国际税收规则改变后，对税收确定性、税收遵从度、税收争端预防和解决机制以及消除双重征税可能产生的影响。不少代表建议，可采取“一站式服务”，即由一个司法管辖区对新的利润分配机制进行统一管理，包括税额的计算、征收等。此外，鉴于新的规则涉及对原有规则的改变，需要各国及时修订国内法和相关国际条约。

　　“三层分配机制”涉及的具体政策与技术问题：明确相关概念，尊重现行规则

　　关于“金额A”的适用范围与概念定义。从《提案》内容看，“金额A”的适用范围，不仅是高度数字化的跨国公司集团，还扩大至面向消费者的经营活动。不少代表认为，既然新的征税方案是为了应对数字经济挑战，其重点就是数字经济企业，不应扩大至面向消费者的经营活动，且哪些活动属于面向消费者的经营活动，仍需进一步明确。咨询会上，来自银行业、保险业和制药业的企业代表们提出，其所在行业有非常严格的行业管理规范，特别是银行业客户更多的是企业消费者，而非个人消费者，考虑到企业与企业间的业务相对比较规范，建议将银行业等排除在“金额A”的适用范围之外。也有不少代表认为，现有的独立交易原则应用得十分成功，没有必要创建新的利润分配规则。

　　关于“金额B”的确定问题。不少代表认为，位于市场管辖区的子公司或常设机构的基准分销与营销活动，因行业、地区和业务活动的不同，而各有差异，很难确定一个固定回报，而一旦“金额B”存在太多的争议，必然引起“金额C”和涉税争议。有代表建议，应尊重现行的独立交易原则，只有该原则无效时，再考虑采用固定回报的方法，简化当前的转让定价规则；此外，应明确定义何谓基准分销与营销活动，并且在确定固定回报时，数据的获得与保密都需要进一步探索。

　　关于“金额C”的争议预防与解决机制问题。许多代表担心，现行方案太过复杂，太多定义不明确，会严重影响税收确定性。他们认为，争议重在预防，建议从政策设计的源头减少争议的产生。对于争议解决，目前主要有两个观点：一种观点赞成运用现行的预约定价安排（APA）和相互协商程序（MAP）解决争议，同时辅以强制性的、约束力的仲裁；另一种观点反对采用强制性的仲裁，建议在MAP的基础上，探索新的争议解决方式，绝大部分发展中国家代表支持该观点。

　　OECD下一步计划：制定出各国均认同的全球统一征税方案

　　在咨询会当天，OECD税收政策与行政管理中心副主任格雷斯表示，咨询会非常有意义，秘书处将根据意见对《提案》作进一步修改。首先，在政策定位上，虽然代表们目前存在诸多意见，但总体赞成制定全球统一征税方案，OECD也将朝着这一方向努力，制定出各国均认同的方案；其次，关于“三层分配机制”的具体技术问题，OECD表示，下一步将尽快对某些概念予以明确，有重点地解决相关问题、澄清相关规则；再次，关于“金额A”，虽然很多代表反对创建新的利润分配规则，但国际税改在即，为应对数字经济挑战，只能往前走，不能再倒回到独立交易原则，重新设计“金额A”；最后，关于争议解决，OECD将探索新的有别于强制性仲裁的争议解决方式，且新的争议解决方式也同样具有强制性和约束力，以进一步提高税收确定性。

问题的提出

　　《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》（国务院令第235号）规定了对加处罚款的征收以及行政复议救济方式，并被《税务行政复议规则》所承继。《税务行政复议规则》规定申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，应当先缴纳罚款和加处罚款，再向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议；对已处罚款和加处罚款都不服的，一并向作出行政处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。对此，产生两个问题：其一是先行缴纳罚款和加处罚款的复议条件是否合法合理；其二是向作出行政处罚决定的税务机关申请复议是否违背“任何人不得当自己的法官”的正当程序。

　　立法沿革的考证

　　《税务行政复议规则》的上述条款，是在2010年修订时增加的新条款，其制定的直接依据是1997年国务院发布的《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》。按照国务院法制局《关于贯彻执行〈罚款决定与罚款收缴分离实施办法〉有关问题的意见》（国法办函〔1997〕182号）的解释，申请复议不影响行政处罚决定的执行，当事人应当先缴纳罚款和所加收的罚款；加处的罚款从属于先前已处的罚款，当事人只对加收罚款有异议的，应当依法向作出行政处罚决定的行政机关申请复议。当事人对先前已处的罚款和加收的罚款都有异议的，按照“加罚从属本罚”的原则，依法一并向作出行政处罚决定的行政机关的上一级行政机关申请复议。

　　对该条款立法的思考

　　一是协议电子缴库不同于行政机关强制划扣。

　　税务机关所处税收罚款的收缴，分为当场收缴和非当场收缴两种形式，其中非当场收缴又分为现金形式向税务机关缴纳和到银行直接缴纳两种形式。结合财税库银税收收入电子缴库的有关规定，当前税务机关对税款和罚款的执行主要采取划缴入库方式。从法律关系上看，划缴入库是纳税人授权其设立账户的金融机构根据其纳税申报的数据，经过税务机关、国库、开户银行之间的信息交换后，从其纳税人账户上直接将款项划缴国库。其前提是纳税人与开户银行事先签订具有法律效力的授权划缴税款协议，其本质是纳税人与银行之间的民事委托关系，仍然是纳税人的自主缴纳。但对于非“纳税申报成功的信息”，而是税务机关的处理决定或者处罚决定信息，仍然采取上述方式划扣，其实质为税务机关发出划扣指令，由银行协助执行的行政法律关系，与协议电子缴库存在性质上的差别。

　　二是与行政复议法的立法精神和具体规范相悖。

　　行政复议法及其实施条例均明确，除不符合行政复议法和实施条例规定的申请条件的，行政复议机关对符合条件的行政复议申请应当予以受理，这也就意味着其他法律、法规不能对行政复议的不予受理条件作出违背行政复议法和实施条例的规定。虽然行政复议法实施条例因某种考虑未明确将行政强制执行列入行政复议范围，但不论在理论界还是实务界，加处罚款决定属于行政复议范围当属无异议，行政复议法及其实施条例也未增加特别的申请条件，也未授权其他法律、行政法规作出限制条件的规范。税收征管法以法律形式规定了涉税争议复议前置，但并未对加处罚款的复议申请条件作出特别规定，反而规定“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”。

　　三是加处罚款属于行政强制执行的方式。

　　自行政处罚法第五十一条的规定出台以来，加处罚款的性质就有“滞纳金说”“行政处罚说”和“执行罚说”。直到2011年行政强制法将“加处罚款或者滞纳金”作为行政强制的执行方式之一。全国人大常委会法工委在解读中明确“加处罚款主要针对不缴纳罚款的行为，加处罚款的数额由行政处罚法统一规定；加处滞纳金主要针对不缴纳税费的行为”。当行政相对人不履行行政决定时，行政机关可以按照行政强制法规定的程序作出强制执行决定。作为对行政相对人权益产生重要影响的行为，行政强制法要求执行决定必须以书面形式作出，并明确告知当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限，以保障当事人的法律救济权利。

　　保障当事人的法律救济权利

　　笔者认为，随着我国法律体系的不断健全，以及罚款征缴条件的变化，加处罚款行为属于行政强制执行的性质得到明确，根据后法优于先法、特别法优于普通法的法律适用原则，有关加处罚款的行政复议条件和管辖的条款已经自动失去法律效力。扩大行政当事人的参与权和救济权，不仅是民主法治发展的形势要求，也是法律正当程序的要求，更是保障其他实体权利的基础。笔者建议取消关于加处罚款申请复议的限制条件，按照复议管辖的基本原则，统一向上一级税务机关申请复议；除当事人明确表示“认可处罚决定”外，税务机关从内部监督的角度对处罚决定和加处罚款的决定进行全面审查。

笔者认为，对企业所得税核定征收方式进行改革，以企业所得税简易征收替代，建立简易征收负面清单，鼓励企业由简易征收转向规范性申报，是破解核定征收困境的一个有效办法。

　　核定征收是企业所得税的一种主要征收方式，因其财务核算简单、申报操作便利、税款计算方便受到小微企业的欢迎，但核定征收也存在诸多不足，比如核定征收的法理依据不足、以前年度亏损核定期内无法弥补、税收优惠政策无法足额享受、税收违法风险相对较大等，加上现行的核定征收办法实行时间较长，较难适应税收征管现状。有鉴于此，笔者认为改革现有的企业所得税核定征收方式，建立企业所得税简易征收方式是完善企业所得税征收管理的一个有效举措。

　　现行企业所得税核定征收政策

　　企业所得税核定征收是由主管税务机关按税收法规规定的标准、程序和方法，预先核定纳税人应税所得率，由纳税人根据纳税年度内收入总额（或成本费用等项目）的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算、申报、征收企业所得税的一种征收方式。

　　企业所得税核定征收所依据的文件主要是《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号），以及国家税务总局发布的相关规范性文件，各地的税务机关也发布了权限范围内可采取的规范性补充文件。比如浙江省就出台了《关于调整核定征收企业所得税应税所得率的公告》（国家税务总局浙江省税务局公告2018年第11号）等相关文件。一系列企业所得税核定征收的法规与规范性文件，构成了企业所得税核定征收日常征管的法律基础。企业所得税核定征收方式解决了部分企业财务核算难以达到企业所得税规范申报要求的难题。

　　核定征收方式一般采取一年一核定，核定方式有两种，一是依职权核定，即税务机关根据日常征管工作对符合核定征收办法所规定条件的企业，依程序鉴定为核定征收；二是依申请核定，即纳税人根据自身核算情况，主动向所在地税务机关申请，税务机关确认并作出许可决定。随着减税降费工作的推行，核定的应税所得率采取行业幅度内最低限值，减轻了核定征收企业所得税负担。

　　企业所得税核定征收的不足

　　由于企业所得税核定征收没有考虑企业实际经营的损益情况，即使年度经营亏损，也必须缴纳企业所得税。企业发生因自然灾害或经营损失等情形而造成的资产损失，查账企业可以通过税前弥补方式挽回，如当期弥补后仍出现亏损的，还能在以后五个年度内继续弥补，核定征收企业就失去了这一权利。

　　由于核定征收最重要条件之一就是被鉴定企业财务核算不健全，无法正确计算企业所得税税款，这其中有企业客观原因造成的，但也不能排除有部分企业故意为之。核定征收方式从某种角度看，不利于鼓励企业建立完善的财务核算制度和正确的纳税申报体系。

　　比如大部分核定征收的企业采取依收入来推算，而作为企业所得税的关键信息“成本与费用”就不再受关注，信息不对称造成收入的真实性也难以保证。由此引申到以财务核算数据为主要计税依据的其他税种，比如增值税、消费税、城建税等税种，由于没有成本费用来关联，其进项税额的真实性难以保证，客观上造成整体税基受损。

　　改企业所得税核定征收为简易征收的建议

　　笔者认为，对企业所得税核定征收方式进行改革，以企业所得税简易征收替代，建立简易征收负面清单，鼓励企业由简易征收转向规范性申报，是破解核定征收困境的一个有效办法。

　　一是建议修订企业所得税法及其相关规定，使简易征收有法可依。

　　建议修订企业所得税法及其实施条例，增设“简易征收”法律条文，明确简易征收的对象、计税依据和征管要求；制定企业所得税简易征收办法等规范性文件，对简易征收的适用范围、申报管理、计征要求、减免税管理、退出机制、负面清单等作出具体规定。

　　企业可对照简易征收办法及其相应配套文件的规定，自行选择规范性查账征收或简易征收方式，选择简易征收方式的企业应在每年的3月底前通过电子税务局或以书面报告形式上报主管税务部门备案，经税务部门确认符合简易征收条件后，当年度执行简易征收。

　　二是建立简易征收的准入条件、负面清单和退出机制。

　　只有符合两个前置条件的企业才能选择简易征收方式：申请企业必须符合小微企业标准，申请企业不属于增值税一般纳税人。前置条件的设置可以精准降低小微企业财务成本负担；加强各税种之间协同管理，提升小微企业财务核算水平；鼓励小微企业向规范化查账征收方向发展。

　　设立简易征收准入行业负面清单，负面清单范围暂可延续现行核定征收中有关特殊行业、特殊类型的规定，即将汇总纳税企业、金融证券类、股权（股票）投资业务、房地产业、经济鉴证类社会中介机构等行业列入负面清单，这部分行业的企业因其存在特殊性原因，所以不能执行简易申报。可根据实际情况适当增减清单名录。

　　三是完善企业所得税简易征收的几个具体设想。

　　季度预缴申报时可采取简易计算率计算应税所得额，有利于小微企业在预缴申报阶段快速计算与申报。季度预缴简易计算率可分三档，即：工业5%、商业3%、其他8%。

　　汇算清缴是企业所得税法赋予纳税人履行企业所得税申报的法律义务，即使是简易征收的企业，也应履行这一义务。考虑到简易申报对象的特殊性，可简化汇算清缴中的利润总额计算，建议采取当年度取得的收入总额乘以前一年度行业平均利润率计算，通过纳税调整计算当年度应纳税所得额与应纳所得税。

　　落实除了明确由查账征收才能享受以外的其他税收优惠政策。建议对除高新技术企业、软件开发企业、公共基础设施等需要通过查账征收规范核算的税收优惠项目以外，其他税收优惠都可以通过年度所得税汇算清缴这一程序予以简易征收企业充分享受。

　　建议对特殊性事项损益计算可比照查账征收企业管理要求单独核算，在特殊事项完成年度合并申报。例如，对存在历年未弥补亏损数据的企业，可先由企业计算出当年度利润总额，然后弥补亏损，弥补不足的可向以后年度结转。

　　四是继续保留核定征收方式，适用于稽查、评估和反避税操作。

　　核定征收方式在税收征管工作中具有十分重要的作用，但核定征收不能作为日常征管的具体措施，这是因为：核定征收是税收征管法赋予税务机关的法律手段，是税务机关在履行稽查、评估或反避税时，所能采取的一种有效措施，通过合理的方式核定，能有效防止税收流失；核定征收是事后应对事项，当税务机关履行稽查、评估或反避税工作时，对企业提供的材料无法作出正确的结论，可以采取核定征收；核定征收应为涉税事项一次性应对措施，即税务机关只在履行稽查、评估或反避税时运用，不向日常征管延伸。

　一、公益性捐赠税前扣除口径的差异

　　《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）规定:

　　......

　　三、居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

　　（一）居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　（二）居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的百分之三十；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的百分之三十；

　　七、非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。扣除不完的公益捐赠支出，可以在经营所得中继续扣除。

　　提示：

　　1.企业所得税规定的公益性捐赠支出扣除限额计算基数为会计口径上年度利润总额，扣除比例最高不能超过12%；个人所得税规定的公益性捐赠支出计算基数为税收口径上申报的应纳税所得额，扣除比例最高不能超过30%。其中对于居民个人，按照分类所得、综合所得或者经营所得分别计算扣除限额；对于非居民个人，公益捐赠支出不得超过发生的当月应纳税所得额百分之三十。

　　2.企业所得税法规定捐赠支出超出限额的部分，准予结转以后三年内计算应纳税所得额时扣除，个人所得税法捐赠支出超超出限额的部分，无向以后年度结转的规定。

　　二、公益股权捐赠对象政策规定的差异

　　《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定，本通知所称股权捐赠行为，是指企业向中华人民共和国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定，个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠（以下简称公益捐赠），发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。

　　提示：企业所得税对于公益股权捐赠对象仅限于境内公益性社会团体，但是个税对于公益股权捐赠对象不仅包括中华人民共和国境内公益性社会组织，还包括县级以上人民政府及其部门等国家机关。

　　三、捐赠支出税前扣除方式的差异

　　《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定，

　　三、居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

　　（一）居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　四、居民个人在综合所得中扣除公益捐赠支出的，应按照以下规定处理：

　　（一）居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。

　　居民个人选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额为截止当月累计应纳税所得额的百分之三十（全额扣除的从其规定，下同）。个人从两处以上取得工资薪金所得，选择其中一处扣除，选择后当年不得变更。

　　（二）居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。

　　（三）居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得，且按规定采取不并入综合所得而单独计税方式处理的，公益捐赠支出扣除比照本公告分类所得的扣除规定处理。

　　六、在经营所得中扣除公益捐赠支出，应按以下规定处理：

　　.......

　　（三）在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。

　　提示：企业所得税规定公益性捐赠支出应当在年度汇算清缴时统一扣除；

　　个人所得税规定公益性捐赠支出采取分类处理：居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的，应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除。

　　非居民个人不存在汇算清缴，直接在捐赠支出当月按照规定从应纳税所得额、经营所得中依次扣除。

　　居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得扣除的，如果取得工资薪金所得，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除；取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。个体工商户选择在经营所得扣除的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除；

　　在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。

　　四、追补扣除时限的差异

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定:

　　五、居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。当月分类所得应扣除未扣除的公益捐赠支出，可以按照以下规定追补扣除：

　　（一）扣缴义务人已经代扣但尚未解缴税款的，居民个人可以向扣缴义务人提出追补扣除申请，退还已扣税款。

　　（二）扣缴义务人已经代扣且解缴税款的，居民个人可以在公益捐赠之日起90日内提请扣缴义务人向征收税款的税务机关办理更正申报追补扣除，税务机关和扣缴义务人应当予以办理。

　　（三）居民个人自行申报纳税的，可以在公益捐赠之日起90日内向主管税务机关办理更正申报追补扣除。

　　提示：企业所得税追补扣除期限为5年，个人所得税追补扣除期限为公益捐赠之日起90日内。