个人股权转让的增值税如何缴纳？还有哪些问题有待总局进一步明确呢？

　　我们对股权转让进行一下分类，分为三类。包括转让上市公司股票（包括主板、中小板、创业板、科创板）、转让挂牌公司股票（新三板）、转让一般公司股权。

　　1、个人转让上市公司股票（包括主板、中小板、创业板、科创板），按照财税[2016]36号文规定，个人从事金融商品转让业务，免征增值税。

　　2、个人转让挂牌公司股票（新三板），不确定是否征税。有的地方认为新三板股权属于金融商品，就是免征增值税，有的地方认为在总局进一步明确前，视为股权转让，暂不征收增值税。

　　【江西国税】江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答（八）十八、新三板的企业转让股权是否缴纳增值税？

　　答：《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》（国发[2013]49号）规定，“市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。”因此，转让新三板企业股权，按转让上市公司股权计算缴纳增值税。

　　【厦门国税】转让新三板的股权是否缴纳增值税？

　　答：新三板市场属于全国性的非上市股份有限公司的股权交易平台，目前交易形式有协议转让和做市交易，两者在流动性上存在一定的差异。在总局进一步明确前，视为股权转让，暂不征收增值税。

　　3、个人转让一般公司股权不属于增值税的征收范围，不征收增值税。

　　建议：中央对于“新三板股权转让”是否征收增值税应尽早进行明确，不能让各地方看着办。

前些日子,《另辟蹊径之自然人劳务报酬与生产经营所得辨析》揭示新个人所得税法及其实施条例存在的不足：个人取得的工资薪金、劳务报酬、生产经营所得如何准确区分？李舟先生《个税中的劳务报酬与经营所得究竟如何区分？》认为：有税法明文规定的，按照文件规定执行。没有明确文件规定的，如果是纯粹个人行为，应按照劳务报酬缴纳个税。如果是团队经营行为，应当按照经营所得。如咨询，个人替企业提供咨询服务就属于劳务报酬，如果是一个团队，持续性提供经营活动，就应该属于经营所得。

　　要准确界定个人收入属于工资薪金、劳务报酬、生产经营所得，需要依据交易双方的纳税人身份、合同、行为性质、经营形式、款项支付、发票（收据）开具、国家政策规定等情况综合进行判断。例如，张三、李四、王二3个自然人组成一个团队，共同与A建筑公司签署建筑劳务合同。A公司将劳务款项分别支付每个人，三个人分别以自已名义开具发票和收据，那么，每个人按劳务报酬申报个税。如果张三作为包工头与A公司签订承包经营合同，张三以其个人名义开具发票结算工程劳务款，A公司将报酬款项统一支付给张三。张三再向李四、王二转付其应得部分。张三按承包经营所得缴纳个人所得税。根据劳务合同法规定，个人之间不存在劳动合同雇佣关系。李四、王二就其所得按劳务报酬缴纳个人所得税。因此，一个人提供劳务服务还是团队提供服务，不是区分劳务报酬所得与经营所得的关键因素。

　　为了解决建筑施工领域中农民工工资拖欠问题，《国务院办公厅关于全面治理拖欠工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）、《关于实行建设领域农民工工资专用账户管理的通知》、《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的若干意见》（国办发[2017]19号）等文件规定，总包单位根据《建设工程农民工工资委托支付协议》通过《建设工程农民工工资专用账户资金托管协议》直接支付本单位、代付分包单位农民工工资。每一个建筑施工项目，建设单位（业主）在办理《工程施工许可证》前必须按规定交纳建设工程劳保统筹和建筑工程项目工伤保险费，每个建筑工地实行用工实名认证管理制度。建筑施工属于高风险行业，工地安全文明生产管理严格，与非普通劳务用工相对自由不同。同时，建筑施工项目作业具有显著的阶段性，具有专业技术的农民工队伍流动性强。因此，农民工与建筑施工企业之间大多建立劳动合同关系。农民工管理制度日益加强，《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1996〕127号））适用场景将越来越少。

　　屈健康先生《经营所得还是劳务报酬所得，不想多交个税的你都应该清楚！》认为，应该从合同签订形式和工作内容两个方面进行判断，是否承担经营风险区分劳务报酬所得与经营所得的标准。

　　劳动者个人为企业提供劳动服务是一种不征增值税的“经营行为”，企业是劳动者个人的“客户”。和企业投资者、高管相比，劳动者个人承担的风险不在一个级别。个人销售劳动服务，人工资性收入与其职位、贡献、风险相当。各种考核奖金、罚款、绩效奖、业务提成、股权激励政策，均为劳动者个人的“风险收益”。有的公司与高管签订“对赌协议”，劳资双方均存在收益与风险对称的关系。个人以自已名义按市场价格销售劳务服务，取得劳务服务收入，需要缴纳增值税等相关税费，开具增值税发票，承担经营风险。劳务合同纠纷适用《合同法》第114条第1款规定，个人需要根据违约情况向对方支付一定数额的违约金。无论销售劳动服务还是劳务服务，收益与风险是否对称，不是区分劳务报酬与经营所得的有效方法。

　　关于各项个人所得的范围，《个人所得税法实施条例》第六条第（二）规定，“劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”同时，第六条第（五）项规定，个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得。上述两处内容相近的表达一度让我迷惑：个人劳务报酬所得与经营所得究竟如何区分？这是不是本轮个税法修订的失误？

　　“依法从事”是什么意思？显然，这此事项涉及社会公共利益、人民生命健康和国家安全，不可以个人名义从事相关活动，必需依法注册成立单位，申办行政许可，接受行政监督检查。《行政许可法》例举783个经营事项需要办理行政许可。本人走访几家诊所医院、幼儿园、驾校，发现个人从事办学、医疗、驾驶员培训等事项需要先拟定经营主体的形式和名称，向登记机关申请核准名称，然后向有关权利机关申请行政许可。例如，医生个人李某拟办一个个体诊所，需要先行向工商机关申请个体工商户名称，然后向区县级卫生与计划生育局申请《医疗卫生执业许可证》，然后到工商局、税务局申请办理个体工商户登记手续。教师贾某拟办一个学校，需要到民政局进行名称核准，然后到区县教育局申办《办学许可证》，民政局审核通过后，发放《民营非企业单位》执业证件。

　　《个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定只提及经营行为的内容，没有明确经营形式及纳税人身份主体。第六条只提及个体工商户、个人独资企业、合伙企业，未提及民营非企业单位、农业合作社等其它单位。个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，投资者个人依法缴纳个人所得税。

　　民营非企业单位等单位如何缴纳所得税？《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第三条规定：“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”因此，民营非企业单位应先行履行企业所得税纳税义务，投资者个人取得股息、红利所得的，按股息、红利所得缴纳个人所得税。

　　综上所述，区分劳务报酬所得与经营所得的关键因素是，个人以什么样的组织形式（纳税人身份）参与经济活动。从事无需行政许可的事项，以个人名义从事《个人所得税法实施条例》第六条第（二）规定事项的，按劳务报酬所得履行个人所得税纳税义务；对于需要依据《行政许可法》和部门规章规范注册成立经济组织的，根据经济组织的情况判断如何缴纳个人所得税；个人基于承包合同或事实承包合同行为事项，承包人按承包经营所得履行个人所得税。

　一、增值税

　　（一）进项税额

　　1.用于抵扣进项税额的增值税专用发票是否真实合法：是否有开票单位与收款单位不一致或票面所记载货物与实际入库货物不一致的发票用于抵扣。

　　2.用于抵扣进项税额的运输业发票是否真实合法：是否有用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费、非正常损失的货物（劳务）、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（劳务）所发生的运费抵扣进项；是否有与购进和销售货物无关的运费申报抵扣进项税额；是否有以国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票抵扣进项；是否存在以开票方与承运方不一致的运输发票抵扣进项；是否存在以项目填写不齐全的运输发票抵扣进项税额等情况。

　　3.是否存在未按规定开具农产品收购统一发票申报抵扣进项税额的情况。具体包括：扩大农产品范围，把非免税农产品（如方木、枕木、道木、锯材等）开具成免税农产品（如原木）；虚开农产品收购统一发票（虚开数量、单价，抵扣税款）。

　　4.用于抵扣进项税额的海关进口增值税专用缴款书是否真实合法；进口货物品种、数量等与实际生产是否相匹配。

　　5.发生退货或取得销售折让是否按规定作进项税额转出。

　　6.从供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，是否冲减当期的进项税额。是否存在将返利挂入其他应付款、其他应收款等往来账或冲减营业费用，而不作进项税额转出的情况。

　　7.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产是否抵扣进项税额。

　　8.非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务是否抵扣进项税额。

　　9.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务是否抵扣进项税额。

　　10.非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务是否抵扣进项税额。

　　11.非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务是否抵扣进项税额。

　　12.购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，是否抵扣进项税额。

　　（二）销项税额

　　1.销售收入是否完整及时入账：是否存在现金收入不按规定入账的情况；是否存在不给客户开具发票，相应的收入不按规定入账的情况；是否存在以货易货、以货抵债收入未记收入的情况；是否存在销售产品不开发票，取得的收入不按规定入账的情况；是否存在销售收入长期挂账不转收入的情况；是否收取外单位或个人水、电、汽等费用，不计、少计收入或冲减费用；是否将应收取的销售款项，先支付费用（如购货方的回扣、推销奖、营业费用、委托代销商品的手续费等），再将余款入账作收入的情况。

　　2.是否存在视同销售行为、未按规定计提销项税额的情况：将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费，如用于内设的食堂、宾馆、医院、托儿所、学校、俱乐部、家属社区等部门，不计或少计应税收入；将自产、委托加工或购买的货物用于投资、分配、无偿捐助、赠送及将外购的材料改变用途对外销售等，不计或少计应税收入。

　　3.是否存在开具不符合规定的红字发票冲减应税收入的情况：发生销货退回、销售折让，开具的红字发票和账务处理是否符合税法规定。

　　4.向购货方收取的各种价外费用（例如手续费、补贴、集资费、返还利润、奖励费、违约金、运输装卸费等等）是否按规定纳税。

　　5.设有两个以上的机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构（不在同一县市）用于销售，是否作销售处理。

　　6.对逾期未收回的包装物押金是否按规定计提销项税额。

　　7.增值税混合销售行为是否依法纳税：对增值税税法规定应视同销售征税的行为是否按规定纳税；从事货物运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，是否按规定缴纳增值税。

　　8.兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产的纳税人，适用不同税率或者征收率的，是否按规定分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；对不分别核算或者不能准确核算的，是否按主管税务机关核定的货物或者应税劳务的销售额缴纳增值税。

　　9.按照增值税税法规定应征收增值税的代购货物、代理进口货物的行为，是否缴纳了增值税。

　　10.免税货物是否依法核算：增值税纳税人免征增值税的货物或应税劳务，是否符合税法的有关规定；有无擅自扩大免税范围的问题；兼营免税项目的增值税一般纳税人，其免税额、不予抵扣的进项税额计算是否准确。

　　11.根据《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年3号）按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。不应开具增值税专用发票。

　　12.是否存在不按文件规定的时间确认收入，递延纳税义务。纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天；纳税人发生视同销售服务、无形资产或者不动产情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天；增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

　　13.企业是否存在不符合差额征税规定，而按照差额征税方法计算增值税的情形。

　　14.企业是否存在按税法规定负有增值税扣缴义务的扣缴义务人未依法履行扣缴税款义务。

　　二、企业所得税

　　各项应税收入是否全部按税法规定缴税，各项成本费用是否按照所得税税前扣除办法的规定税前列支。具体项目应至少涵盖以下问题：

　　（一）收入方面

　　1．企业资产评估增值是否并入应纳税所得额。

　　2．企业从境外被投资企业取得的所得是否并入当期应纳税所得税计税。

　　3.持有上市公司的非流通股份（限售股），在解禁之后出售股份取得的收入是否计入应纳税所得额。

　　4．企业取得的各种收入是否存在未按权责发生制原则确认计税问题。

　　5．是否存在利用往来账户、中间科目如“其他应付款”、“递延收入”、“预提费用”等延迟实现应税收入或调整企业利润；收取的授权生产、商标权使用费等收入是否计入应纳税所得额。

　　6．取得非货币性资产收益是否计入应纳税所得额。

　　7．是否存在视同销售行为未作纳税调整。

　　8．是否存在各种减免流转税及各项补贴、收到政府奖励，未按规定计入应纳税所得额。

　　9．是否存在接受捐赠的货币及非货币资产，未计入应纳税所得额。

　　10．是否存在企业分回的投资收益，未按地区税率差补缴企业所得税。

　　（二）成本费用方面

　　1．是否存在利用虚开发票或虚列人工费等虚增成本费用。

　　2．是否存在使用不符合税法规定的发票及凭证，列支成本费用。

　　3．是否存在不予列支的“返利”行为，如接受本企业以外的经销单位发票报销进行货币形式的返利并在成本中列支等。

　　4．是否存在不予列支的应由其他纳税人负担的费用。

　　5．是否存在将资本性支出一次计入成本费用：在成本费用中一次性列支达到固定资产标准的物品未作纳税调整；达到无形资产标准的管理系统软件，在营业费用中一次性列支，未进行纳税调整。

　　6．企业发生的工资、薪金支出是否符合税法规定的工资薪金范围、是否符合合理性原则、是否在申报扣除年度实际发放。

　　7．是否存在计提的职工福利费、工会经费和职工教育经费超过计税标准，未进行纳税调整。

　　8．是否存在超标准、超范围为职工支付社会保险费和住房公积金，未进行纳税调整。是否存在应由基建工程、专项工程承担的社会保险等费用未予资本化；是否存在只提不缴纳、多提少缴虚列成本费用等问题。

　　9．是否存在擅自改变成本计价方法，调节利润。

　　10．是否存在未按税法规定年限计提折旧；随意变更固定资产净残值和折旧年限；不按税法规定折旧方法计提折旧等问题。

　　11．是否存在超标准列支业务招待费、广告费和业务宣传费未进行纳税调整等问题。

　　12．是否存在擅自扩大研究开发费用的列支范围，违规加计扣除等问题。

　　13．是否存在扣除不符合国务院财政、税务部门规定的各项资产减值准备、风险准备金等支出。如按照财税[2009]64号文件的规定，买入返售金融资产不属于风险资产范围，不应计入风险资产减值准备基数，应调整相应的应纳税所得额。根据财税[2012]5号文件的规定，涉农和中小企业贷款中的正常类贷款和非正常类贷款不允许同时计提贷款损失准备金，正常类贷款已按1%计提的准备金应予调整。

　　14．是否存在从非金融机构借款利息支出超过按照金融机构同期贷款利率计算的数额，未进行纳税调整；是否存在应予资本化的利息支出；关联方利息支出是否符合规定。

　　15．是否存在已作损失处理的资产部分或全部收回的，未作纳税调整；是否存在自然灾害或意外事故损失有补偿的部分，未作纳税调整。

　　16．手续费及佣金支出扣除是否符合规定：是否将回扣、提成、返利、进场费等计入手续费及佣金支出；收取对象是否是具有合法经营资格的中介机构及个人；税前扣除比例是否超过税法规定。

　　17．是否存在不符合条件或超过标准的公益救济性捐赠，未进行纳税调整。

　　18．子公司向母公司支付的管理性的服务费是否符合规定：是否以合同（或协议）形式明确了服务内9容、收费标准及金额；母公司是否提供了相应服务；子公司是否实际支付费用。

　　19．是否以融资租赁方式租入固定资产，视同经营性租赁，多摊费用，未作纳税调整。

　　20．是否按照国家规定提取用于环境保护、生态恢复的专项资金；专项资金改变用途后，是否进行纳税调整。

　　（三）资产损失方面

　　企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。对有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不合法的，应依法作出税收处理。

　　（四）关联交易方面

　　是否存在与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少应纳税所得额和应纳企业所得税的情况。

　　（五）扣缴预提所得税

　　境内企业向境外投资股东分配股利，是否按规定代扣代缴预提所得税。

　　（六）其他方面

　　总分支机构计算企业所得税额分配比例时是否按照文件规定进行计算，有无利用地区间优惠税率少交税款的情况。

　　三、个人所得税

　　重点检查以各种形式向个人支付的应税收入是否依法扣缴个人所得税：

　　（一）为职工发放的年金、绩效奖金。

　　（二）为职工购买的各种商业保险。

　　（三）超标准为职工支付的养老、失业和医疗保险。

　　（四）超标准为职工缴存的住房公积金。

　　（五）以报销发票形式向职工支付的各种个人收入。

　　（六）车改、通信补贴。

　　（七）为职工个人所有的房产支付的暖气费、物业费。

　　（八）股票期权收入。实行员工股票期权计划的，员工在行权时获得的差价收益，是否按工薪所得缴纳个人所得税。

　　（九）以非货币形式发放的个人收入是否扣缴个人所得税。

　　（十）企业为股东个人购买汽车是否扣缴个人所得税。

　　（十一）赠送给其他单位个人的礼品、礼金等是否按规定代扣代缴个人所得税。

　　（十二）是否按规定履行全员、全额代扣代缴义务。

　　四、房产税

　　（一）土地价值是否计入房产价值缴纳房产税。

　　（二）是否存在与房屋不可分割的附属设施未计入房产原值缴纳房产税。

　　（三）未竣工验收但已实际使用的房产是否缴纳房产税。

　　（四）无租使用房产是否按规定缴纳房产税。

　　（五）应予资本化的利息是否计入房产原值缴纳房产税。

　　五、土地使用税

　　土地实际面积与土地使用证存有差异情况下，是否按照土地实际面积缴纳土地使用税。

　　六、印花税

　　（一）是否混淆合同性质，从低适用税率或擅自减少计税依据，未按全部所载金额计税，将应税凭证划为非税凭证，漏缴印花税。

　　（二）是否应纳税凭证书立或领受时不进行贴花，而直到凭证生效日期才贴花，导致延期缴纳印花税。

　　（三）增加实收资本和资本公积后是否补缴印花税。

《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”）规定自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度，主要条款摘要如下：

　　（一）同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

　　（二）本公告所称增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

　　（三）纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照以下公式计算：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　此次留抵退税并没有行业限制，按照时间推算，10月份将是第一个连续六个月实现的窗口，很多企业将尝鲜留抵退税。但是留抵退税有你想的那么容易么，别的不说“进项构成比例”应该如何计算，估计多数纳税人未必能搞得清，当然问题不在纳税人，而是因为原文就写的很晦涩（真心建议总局能多招几个中文的，最起码把条文写的别人能看的懂，而且没有那么多的歧义）。

　　歧义一：“已抵扣”怎么理解？

　　“已抵扣”字面至少有两种理解：一、已申报抵扣；二、已被销项抵扣，哪个说法是正确的呢，作者认为是前者，之所以留抵退税就是因为很多进项未被销项抵扣，你现在按被销项抵扣的进项来算“进项构成比例”，你不是在逗我？举个例子更好理解，一般纳税人A和B 2019年3月留抵税额为0，不考虑其他，六个月内A取得专票列明进项100（无转出及加计抵减），同期销项90，留抵10；六个月内B取得专票列明进项100（无转出及加计抵减），同期销项20，留抵80。别的不说，你认为应该给谁退的税多？显然是B。如果按“已抵扣”是已被销项抵扣的理解，则A的“进项构成比例”=100/90=111%，B的“进项构成比例”=100/20=500%，B比A的“进项构成比例”大没有问题，但是你算出个大于100%的“进项构成比例”，算出来的应退税额会比同期的增量留抵税额整体还大（如“进项构成比例”500%*60%=300%），这显然是不合理的。因此“已抵扣”应按已申报抵扣来理解。

　　歧义二：需不需要考虑进项转出？

　　从原文字面来看所有的进项都是已抵扣的，已经转出的进项到底算不能抵扣，还是先抵扣后转出呢？作者的意见是不需要考虑进项转出。举个例子，某纳税人取得一张进项专票，票面列示进项税额9元，其中进项转出3元，假设2019年3月留抵税额为0，不考虑其他，“进项构成比例”是多少？如果认为已抵扣进项需要剔除进项转出，则已抵扣的增值税专用发票注明的增值税额=9（原文是发票注明税额，通常理解此处直接取票面数字即可），全部已抵扣进项税额=9-3=6，“进项构成比例”=9/6=150%，大于100%显然不正确；退一步说就算认为增值税专用发票注明的增值税额也要剔除进项转出，则已抵扣的增值税专用发票注明的增值税额=9-3=6，全部已抵扣进项税额=9-3=6，“进项构成比例”=6/6=100%；如果不剔除进项转出，又会如何？则已抵扣的增值税专用发票注明的增值税额=9，全部已抵扣进项税额=9,“进项构成比例”=9/9=100%。发现没，剔除进项转出，要么导致不合理的“进项构成比例”，要么没有任何差别。因此作者认为计算“进项构成比例”无需考虑进项转出。是不是有的读者会觉得如果上面的进项专票票面税额9，进项转出9，算出的“进项构成比例”=9/9=100%，显然不对啊，但是你想过没有，如果进项全部转出了，哪里还有增量留抵呢。

　　歧义三：需不需要考虑加计抵减？

　　39号公告规定：“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）”，那么这些纳税人在计算留抵退税时需要考虑10%进项加计抵减么？作者意见不需要，因为10%进项加计抵减虽起到了进项的作用，但本身并不属于进项，未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减，而并不是计入留抵税额。

　　歧义四：一直从2019年4月开始计算么？

　　虽然原文明确规定了“进项构成比例”从2019年4月开始计算，但如此计算所得的“进项构成比例”与当期的应退的增量留抵税额并不匹配，更合理的逻辑是从本次申请退还的增量留抵税额的首个税款归属期起算。从2019年4月开始计算，除了不匹配的问题外，还有了数据累积的问题，假设这个政策一直实行，到了2069年的时候纳税人要把50年间的进项数据汇总计算，如此数据累积带来的繁琐计算及历史数据验证性差问题，让39号公告的规定显得考虑不周。

近日，财税圈热传一则消息：“授课属于口述作品，属于个人的著作权作品，上述收入应按规定免征增值税”。据说，这是根据《中华人民共和国著作权法》（以下简称《著作权法》）及实施条例规定并结合营改增政策得出的结论。

　　笔者认为，授课不是口述作品，免征其增值税也缺乏政策依据。尽管如此，还是认真学习了《著作权法》及实施条例的有关规定，以便准确把握政策口径。

　　《著作权法》第二、三条及其实施条例第四条规定，中国公民、法人或者其他组织的作品（包括口述作品），不论是否发表，依照本法享有著作权。著作权法及其条例中的口述作品，是指即兴的演说、授课、法庭辩论等以口头语言形式表现的作品。

　　那么，什么是作品？

　　百度百科释义，通过作者的创作活动产生的具有文学、艺术或科学性质具有独创性而以一定有形形式复制表现出来的智力成果。根据大多数国家的版权法（见著作权）和主要国际版权公约的规定，可以受版权保护的作品包括小说、诗词、散文、论文、速记记录、数字游戏等文字作品；讲课、演说、布道等口语作品；配词或未配词的音乐作品；戏剧或音乐戏剧作品；哑剧和舞蹈艺术作品、绘画、书法、版画、雕塑、雕刻等美术作品；实用美术作品；建筑艺术作品；摄影艺术作品；电影作品；游戏作品；与地理、地形、建筑、科学技术有关的示意图、地图、设计图、草图和立体作品。

　　与此同时，笔者还认真学习了《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）以及《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国个人所得税法实施条例》有关规定。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1.《营业税改征增值税试点实施办法》第一条笫一款也规定，在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

　　其所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》明确：

　　一、销售服务

　　销售服务，是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

　　(七)生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

　　教育医疗服务，包括教育服务和医疗服务。

　　教育服务，是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。

　　非学历教育服务，包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。

　　二、销售无形资产

　　销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条规定，个人转让著作权免征增值税。

　　综上所述，讲课不属于转让著作权，因此，个人讲课不能以个人转让著作权的名义享受免征增值税优惠政策。讲课属于销售服务，课酬应按规定缴纳增值税。如果把讲课内容录音，再予以出售，称之为转让口述作品，则又当别论。

　　笔者注意到：

　　《营业税改征增值税试点实施办法》第四十九条规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。

　　增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。

　　第五十条规定，增值税起征点幅度如下:

　　（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。

　　（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

　　起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。

　　因此，个人课酬未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。

　　笔者还注意到：

　　《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例将个人讲学所得划入劳务报酬所得，将个人提供著作权取得的所得划入特许权使用费所得。与增值税法律归类大体相同。具体法律规定如下：

　　《中华人民共和国个人所得税法》第二条

　　下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：

　　（一）工资、薪金所得；

　　（二）劳务报酬所得；

　　（三）稿酬所得；

　　（四）特许权使用费所得；

　　（五）经营所得；

　　（六）利息、股息、红利所得；

　　（七）财产租赁所得；

　　（八）财产转让所得；

　　（九）偶然所得。

　　居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条

　　个人所得税法规定的各项个人所得的范围：

　　（二）劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　（四）特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

　　笔者认为，如果确有必要给课酬免征增值税，那就通过修法实现之，而不能穿凿附会将授课划入口述作品行列。

国家税务总局2019年8月13日发布《国家税务总局关于实施第二批便民办税缴费新举措的通知》（税总函[2019]243号），文件规定，全面推行小规模纳税人自行开具增值税专用发票。税务总局进一步扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票范围，小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为、需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。

　　按照上述规定，是否意味着小规模纳税人只要发生增值税应税行为，都可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具增值税专用发票呢？

　　非也。

　　小规模纳税人发生如下情形（一般纳税人不得开具发票的情形），就不能开具增值税专用发票：

　　（一）“营改增”政策规定不得开具专票的情形

　　按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）的规定，不得开具增值税专用发票情形包括：

　　1、纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。

　　2、向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。

　　3、纳税人的应税行为免征增值税。

　　4、纳税人金融商品转让。

　　5、（经纪代理服务中）向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费。

　　6、纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，选择以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。向承租方收取的有形动产价款本金。

　　7、纳税人提供旅游服务，选择差额纳税的，向旅游服务购买方收取并支付的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费。

　　（二）销售固定资产和旧货

　　按照《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）的规定，纳税人的下列行为不得开具增值税专用发票：

　　1、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票。

　　2、纳税人销售旧货，应开具普通发票。

　　（三）商业企业零售物品

　　按照《国家税务总局关于修订&<增值税专用发票使用规定&>的通知》（国税发[2006]156号）的规定，商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。

　　（四）销售非临床用人体血液

　　按照《国家税务总局关于供应非临床用血增值税政策问题的批复》（国税函[2009]456号）的规定，属于增值税一般纳税人的单采血浆站销售非临床用人体血液，选择按照简易办法依照6%征收率计算应纳税额的，不得对外开具增值税专用发票。

　　注：按《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）第四条规定，将《国家税务总局关于供应非临床用血增值税政策问题的批复》（国税函[2009]456号）第二条中“按照简易办法依照6%征收率计算应纳税额”，修改为“按照简易办法依照3%征收率计算应纳税额”。

　　小提示：一个未明确的问题

　　如果小规模纳税人销售取得的不动产，是否还需要向税务机关申请代开呢？

　　按照《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）的规定，试点（小规模）纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，应当按照有关规定向税务机关申请代开。

　　《国家税务总局关于实施第二批便民办税缴费新举措的通知》（税总函[2019]243号）发布后，并没有同时将《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）废止。

大家都知道个人所得税法中，综合所得包括四项，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、和特许权使用费所得。

　　在这四项所得中，估计最让人感觉到陌生的项目就是特许权使用费所得了，毕竟有特许权使用费所得的人群不算太多，但作为具有法定扣缴义务的财务人员，还是有必要了解清楚特许权使用费究竟是个什么东东，不要把它和稿酬所得、劳务报酬所得弄混淆了。

　　我们先看一波官方的解释，《个人所得税法实施条例》第六条第四项规定：特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

　　虽然有解释，似乎讲得也很清楚，但是遇到实际问题还是让人感觉很懵圈。税务总局也下了多个文件来帮大家厘清易混项目所得的性质。我们具体通过实例来领会一下：

　　情形一：设计者张三设计了一套卡通人物，甲广告制作商在制作广告时使用了该卡通人物，支付了10000元报酬，这是特许权使用费还是劳务报酬？

　　【答】这是著作权使用权的转让，张三这笔所得属于特许权使用费所得。

　　情形二：甲广告制作商超过合同授权，扩大了适用范围，张三向其索赔，取得赔偿款20000万。这是特许权使用费还是偶然所得？

　　【答】特许权使用的赔偿款，也属于特许权使用费所得的范畴。

　　情形三：某知名作家将自己的手稿拍卖，以20万元成交。这是特许权使用费还是稿酬所得？

　　【答】该收入属于特许权使用费所得。国税发〔1994〕089号第五条，作者将自己的文字作品手稿原件或复印件公开拍卖（竞价）取得的所得，应按特许权使用费所得项目征收个人所得税。

　　情形四：李四写了一个剧本，被本单位影视制作中心看中准备拍摄，支付了30万元。这是特许权使用费所得？稿酬所得？还是工资薪金所得？

　　【答】该属于特许权使用费所得。国税发〔2002〕52号规定：对于剧本作者从电影、电视剧的制作单位取得的剧本使用费，不再区分剧本的使用方是否为其任职单位，统一按特许权使用费所得项目计征个人所得税。

　　情形五：王五许可某招聘网站使用他的头像，取得使用权3万元，这是特许权使用费所得？劳务报酬所得？

　　【答】这是劳务报酬所得。根据《国家税务总局关于印发〈广告市场个人所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔1996〕148号）文件规定，纳税人在广告设计、制作、发布过程中提供名义、形象而取得的所得，应按劳务报酬所得项目计算纳税。

　　情形六：书法家赵长河参观一个企业，为该企业家题字“天道酬勤”，获得5万元润笔费，这是特许权使用费所得？稿酬所得？劳务报酬所得？

　　【答】这是劳务报酬所得。劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　情形七：某企业家将书法家赵长河的作品“天道酬勤”拿去拍卖，取得拍卖收入10万元，这属于什么所得？

　　【答】这属于财产转让所得。国税发〔2007〕38号规定：个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。

　　情形八：韩玲玲有一项自己研制的配方，制作出来的辣酱深受顾客喜爱，她将此配方卖给了一家酱菜厂，取得收入100万元。这是什么所得？

　　【答】这是转让非专利技术，属于特许权使用费所得。

　　通过上述八个实例，你对特许权使用费所得是不是有了更进一步的了解？

A公司与X&#39;A市某大商场签订联营合同，销售衣物、鞋袜及其它服装。昨天，这家公司专管员反映，税务局后台风险扫描提示：2019年4月开具的三张增值税税率16%货物销售发票不符合《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）规定，三张发票价税金额合计120万元需要进行修正。从2019年4月1日起，销售货物增值税税率降低为13%。专管员要求将4月开具120万元销售额调整到2019年3月份，增值税申报表到税务局前台重新申报。A公司发现，公司按此调整将补交19.20万元增值税税款及其它附加税费。

　　经查，这两家单位之间签订的合同实质是一份委托代销协议。大商场向消费者收取结算货款，以其名义向消费者开具发票。A公司委派促销人员，促销人员工资由A公司支付。次月10日左右，A公司根据大商场提供的销售清单开具发票，大商场向A公司结算货款。依据财政部、国家税务总局令2008年第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第（五）规定，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。（很奇怪，增值税实施条例根据营改增财税[2016]36号文进行了修订，而其实施细则却未见动弹）

　　货物实际销售期为3月，大商场按16%税率向消费者开具销售发票。A公司在4月收到代销清单，纳税义务发生时间在4月份，本应按新税率13%开具发票。

　　3%的税率差就这么发生了！一个销售行为，因为时间差，两家单位适用不同的税率。A公司本应按13%开具增值税发票，但是，大商场不同意。本着公平原则，A公司只能仍按16%税率开具增值税专用发票。从高适用税率开具增值税发票不会造成税收损失。在双方均适用一般计税方法情形下，“增值税是平的”，这样处理是否违反税收规定？目前没有明文禁止。

　　基于自身利益考虑，大商场不同意发起红字发票申请，也不同意采取下月结算款冲抵、弥补多交税款的方案。A公司只能将情况反馈给专管员。知道情况的来龙去脉，专管员要求企业出具一份放弃39号公告减税降负优惠政策的情况说明。

近几年房地产市场火爆下，土地市场政策也在持续收紧，土地出让条件将更加严苛，土地招拍挂市场，起拍价居高不下，产生了不少“地王”现象，所以中小型房企很容易被拒之门外。为了有效降低拿地成本，在并购市场上寻找机会拿下土地，是许多房地产企业拿地方式之一，通过不断寻求合作拿地等方式进行补仓扩张规模以及多元化发展。比如2018年3月，恒大10.5亿元收购天马轴承集团股份有限公司旗下黑龙江省齐齐哈尔市三宗土地，收购形式为100%股权转让予恒大，交易总价约10.5亿元。

　　相比直接收购土地，股权收购除了在手续上更为简单，重要的还有税收上的“省事”，因为股权转让环节主要涉及企业所得税或个人所得税，不会涉及其他税收缴纳（印花税暂时忽略）。但是，直接收购土地，除了所得税外，还将涉及大额增值税（营改增前营业税）、土地增值税、契税。由于土地交易金额重大，动则上亿资金，将涉及大额税款，有人说税款缴纳除了契税外，其他税收纳税义务人均为转让方，但羊毛出在羊身上，增值税、土地增值税纳税义务人虽是土地转让方，但是往往约定都是收购方承担，收购方是实际税负人。因此在收购市场拿地方式中，比如上述恒大通过股权收购获得土地最为普遍、常见的方式。

　　但是，为了规避以股权收购形式间接转让土地减少税款缴纳，国家税务总局对广西地税局下发687号批复文件—《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）：《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　由此，在土地增值税上一直存在不少争议，部分税务机关参照687号文件对此征收土地增值税；也有部分地方税务机关认为该文件专发广西，仅针对特定案例，不具有普遍适用性；也有部分税务机关认为该批复有违背上位法。

　　威德税务近些年来不少房地产客户遇到此问题，故从法律角度稍作浅析，以供财务朋友参考。

　　1.法律、法规并未禁止涉及土地使用权的股权转让。

　　（1）不违反《公司法》规定

　　《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第七十二条规定：“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权”；第一百三十八条规定：“股份有限公司股东持有的股份可以依法转让”；第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”。

　　根据上述规定，股权可以依法自由转让，土地使用权可以作价出资，出资之后即成为公司股份相对应的资产。既然股权可以转让，那么股权所对应的土地使用权益当然由股权受让人所享有。

　　我国《公司法》对股权转让的限制仅规定“股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意”、“在同等条件下，其他股东有优先购买权”，以及国有股权转让、涉外股权转让要经政府主管部门批准等，并未禁止涉及土地使用权的股权转让。因此，《公司法》对股权转让除作了程序性限制外，对以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权未作限制，更未禁止。

　　以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权的受让人，主要是通过受让公司股权从而间接控制股权所对应的土地使用权，公司股东虽发生了变化，但土地使用权并未发生流转，仍登记在具有独立法人人格的公司名下，在性质上仍属于股权转让，并非土地使用权转让，该股权转让行为，并未违反《公司法》的规定。受让人对公司名下土地的控制、使用或开发，乃系公司的正常经营行为。

　　（2）不违反《土地的管理法》、《城市房地产管理法》规定

　　根据法律规定，房地产开发企业的开发用地只能是国有土地，主要通过出让和转让两种方式取得。根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定，以出让方式取得的土地使用权可以再转让，但对土地使用权转让规定了一定的限制条件。《城市房地产管理法》第三十八条规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按约已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按约进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上。”《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定：“未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让”。

　　以股权转让形式，股权受让方达到控制公司名下的土地使用权，是否规避了国家对房地产业的上述监管规定？如果土地确实未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发，不符合土地使用权转让的条件。但是由于以股权转让形式达到间接控制公司名下的土地使用权的性质属股权转让，并非土地使用权转让，因而不涉及《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》关于土地使用权不得转让的相关规定。

　　因此，《土地管理法》、《城市房地产管理法》及《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》并未禁止通过股权转让形式达到控制土地使用权。

　　2、股权转让不属于《土地增值税暂行条例》规定的土地增值税应税范围

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税”。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”

　　根据土地增值税相关规定，只有涉及房地产转让行为，才属于土地增值税应税范围，由于股权转让并不导致土地使用权的转让，《公司法》第四条规定：“公司享有由股东投资形成的全部法人财产权，依法享有民事权利，承担民事责任”。所以说土地使用权，只要公司权属没发生变更，则仍属于公司资产，股东没有直接处置权和所有权。

　　现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税的规定。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，股权转让不涉及土地增值税，也并未造成土地增值税流失。

　　综上，我国土地使用权的主体，包括公司、企业、其他组织和个人（自然人），在拥有土地资产的公司中，股权转让必然涉及公司土地使用权相关权益的转移。对于这种股权转让涉及公司土地使用权份额变更，是否界定为土地使用权转让行为，相关法律法规没有明确的规定，更没有明令禁止此类性质的股权转让。基于股权转让是《公司法》保护的民事法律行为，股权转让并不导致土地使用权权属的转移和变更，因此，此类性质的股权转让行为应属于《公司法》调整范围，而不属于国家土地转让的相关法律、法规的调整范畴。但是，由于《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》等法律、法规对土地使用权转让作了诸多立法限制，且土地使用权直接转让税费成本较高，除交易手续费和印花税等外，受让方要交纳较高的契税，转让方需交纳较高的增值税、土地增值税，土地使用权直接转让的手续也比较繁杂，要涉及土地使用权权利人和项目建设的开发者名称、批文、许可证等事项的变更登记，而股权转让的实质或实体性限制较少，交易简便快捷，因此，土地使用权人通过设立项目公司并以土地使用权作价入股，再由受让人通过收购项目公司的部分股权或全部股权从而间接控制项目公司的土地使用权以合理规避土地使用权转让的法定转让条件，尤其为规避未完成开发投资总额百分之二十五的法定限制和土地使用权直接转让中的高额税收，即成为当前的普遍现象。这需要政府和立法机关对以股权转让形式控制项目公司的土地使用权进行规范和完善，以填补法律、法规的空白，避免非法转让土地使用权和炒买炒卖土地使用权现象的发生，但在目前法律、法规没有规定的情况下，不应以此为由认定属于土地转让。

“不想成为宇宙第一大房企的房企不是好房企”房地产开发公司（以下简称“某房企”）2042年发生了两笔支出——A支出与B支出，两者皆属于与取得收入有关的、合理的支出且实际发生，假设都应取得增值税发票作为企业所得税税前扣除凭证，2042年度汇算清缴前A支出和B支出都未取得发票，某房企在2042年度企业所得税汇算清缴中将A支出进行了税前扣除，B支出未税前扣除。假设A支出与B支出都在3年后取得发票，问A支出（税务机关未发现）与B支出是否可以扣除？若可以扣除应何时扣除？（假设不考虑除税前扣除凭证以外的其他因素）

　　下面作者结合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称“28号公告”）对上述问题进行分析：

　　第六条企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　作者解析：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）（以下简称“34号公告”）第六条：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”，首次明确取得成本、费用的有效凭证的截止时间是汇算清缴时，但34号公告有个BUG，只涉及了成本、费用，没有覆盖税金、损失等其他支出，28号公告则涵盖了所有税前扣除凭证。但28号公告还是有bug，即通篇没说明汇算清缴期结束前未取得税前扣除凭证应该怎么处置。按照常理逻辑，既然是“应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证”，那么汇算清缴期结束前未取得税前扣除凭证，则该支出不得在发生时在发生年度汇算清缴中扣除，但是永远不能扣除，还是等到取得凭证年度在取得凭证年度扣除，还是取得凭证后追补到发生年度扣除？

　　（1）永远不得扣除

　　以某个时点未取得扣除凭证就永久剥夺纳税人税前扣除权利，显然不合理，也有突破权责发生制、扣除三性原则的嫌疑，而且按这个理解就不会有第十五条税务机关要求告知企业补开、换开的规定了，因此不可能是不得永远扣除。

　　（2）取得凭证年度在取得凭证年度扣除

　　第十七条规定的是应扣未扣追补到发生年度扣除，说明这个观点不正确。

　　（3）取得凭证后追补到发生年度扣除

　　参照第十七条规定，28号公告的规定应是如此。

　　第十三条企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　作者解析：同第六条。

　　第十四条企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

　　（二）相关业务活动的合同或者协议；

　　（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

　　（四）货物运输的证明资料；

　　（五）货物入库、出库内部凭证；

　　（六）企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　作者解析：“特殊原因”是有解释的，即“对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等”，此句的“等”是部分列举还是全部列举作者不予评价，但最起码说明原因特殊不特殊不能由纳税人任意解释。

　　第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　作者解析：企业如果暴力扣除了，被税局查到了怎么办，有60日可以补正，补开、换开或者提供支出真实性的证实资料（限“特殊原因”）。

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　作者解析：注意条件是“在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证”且“未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的”，两个条件要同时符合。

　　严格来说这里表述是有歧义的，“相应支出不得在发生年度税前扣除”至少有两种理解：一、永远都不让扣除了；二、只是发生当年不让扣除，如果仅从字面理解，应该是后者更符合原文的文字表面含义，但结合上下语境（连真实性都没法证实，已经不是凭证不凭证的问题了，而是不符合三性原则的“真实性”的原则了），再者支出的扣除按原理如果能扣除一定是在发生年度扣除，不同于资产损失还有推定损失年度的选项（对于支出扣除而言即取得凭证年度），因此作者认为此处表达的含义应该是前者（永远都不让扣除了）。

　　这条还有个有意思的问题，是满足不了第十五条的条件，“相应支出不得在发生年度税前扣除”，那么如果满足了第十五条的条件，是不是可以推导出相应支出可以在发生年度税前扣除呢？从逻辑学的角度不能，如已知非A即非B，只能推出B即A，不能推出A即B，这个说的太抽象了，直白点，第十六条只能推出如果相应支出可以在发生年度税前扣除（B），说明符合第十五条（A），而不能推导出符合第十五条（A），相应支出可以在发生年度税前扣除（B）。那么满足了第十五条的条件即未取得凭证但发生年度已扣除，被税局查发要求60日内补开、换开，企业做到了，该项支出可以在发生年度扣除了么？回答这个问题之前要把第六条、第十七条结合来看，第六条的规定很明确——应在汇算清缴结束前取得税凭证，首先企业已经没有符合该规定，再看第十七条，“听话的企业”是未取得凭证在支出发生年度未扣除，等到取得凭证年度按五年追补年限追补到发生年度扣除，“不听话的企业”未取得凭证但在支出发生年度扣除了，按照合理原则，后果肯定要比“听话的企业”不利一些（最起码不会更好吧，不然就是鼓励大家“不听话”），因此“听话的企业”是追补扣除，凭什么“不听话的企业”能直接在发生年度扣除，所以满足了第十五条的条件的企业的处理，作者认为合理的操作应是“可以在发生年度税前扣除”，但需要将发生年度该项支出先予以调增，再追补（不得超过五年）扣除，其中可能存在亏损不得扣除（补亏期限的问题）、滞纳金等不利后果。除了上述不利后果，企业60日内无法取得凭证且无法提供证明真实性材料（限特殊原因），将被剥夺扣除的权利，也可以认为是对“不听话企业”的惩罚。如果未取得凭证未在发生年度扣除，按照第十七条，企业有五年的追补年限，且该追补年限税务机关是不得干涉的，但未取得凭证在发生年度扣除的，按照第十六条，五年追补年限就缩水为税局通知的60日内了。

　　这里面还有个情形，就是未取得凭证在发生年度扣除了，税局查发前企业就已经取得合规扣除凭证了，税局后来知道了这个事，该如何处理呢？作者认为还是应该在发生年度将该项支出先予以调增，再追补（不得超过五年）扣除。读者可能会觉得先调增后追补扣除，反正到最后都在发生年度扣除了，最终结果都一样，何必多此一举呢？纳税的问题，除了金额，还需考虑时点的影响，先交后退和直接不退不补还是有区别的。

　　这里还有一个问题没有交代，就是税务机关查发可否突破五年追补期限的规定，按照第十五条、第十六条原文其实是没有限定税务机关查发年限，但作者认为，税务机关查发60日补正，不宜突破五年追补期限，比如某企业暴力扣除到第六年被税局查发了，企业在60日内补开了凭证，难道允许企业追补到发生年度扣除？如果允许，让第十七条情何以堪。无论如何税务机关的监管措施都不应成为企业突破政策的工具和助力。作者认为对于暴力扣除且五年追补期限内未取得凭证且未取得证明真实性材料（限特殊原因）的，应直接判定该支出不得扣除。

　　第十七条除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　作者解析：未取得凭证发生年度未扣除只能追补五年，但税务机关不得要求60日内补开、换开。

　　回到开篇的例子，A支出和B支出都可以扣除，且都可以在发生年度2042年扣除，但发生时不得直接扣除而是在取得凭证时追补至发生年度扣除，A支出需要先从2042年度汇算清缴中予以调增，再追补回2042年度扣除。

　2019年9月4日，财政部官网正式挂出《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号），实际成文时间是2019年8月31日，84号公告对部分先进制造业增值税留抵退税制度进行改进，较之此前《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下称39号公告)所试点的留抵退税政策有了一定的突破。

　　按照新的84号公告规定，新政策的适用范围是部分先进制造业，不是全部的先进制造业，更不是全部制造业。对于先进制造业的标准，按照《国民经济行业分类》,生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。这里的超过50%，不含恰好是50%的情形。如果恰好是50%，不宜适用留抵退税政策。

　　在判断销售额比重是否超过50%时必须要确定销售额的计算期间。新政策要求上述销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的,按照实际经营期的销售额计算确定。

　　举例来说，假设某纳税人则2019年7月申请留抵退税，则需要采集其2018年7月-2019年6月这12个月的数据计算销售额比例，该比例需要超过50%。还是这个纳税人，如果其是在2018年9月才成立，则需要采集其2018年9月-2019年6月这十个月的数据计算销售额比例，该比例需要超过50%。如果该纳税人在2019年5月才成立，由于其实际经营期不满三个月，不计算相关销售额比例，也不允许其在2019年7月申请留抵退税。

　　如果某纳税人是在2019年4月才成立怎么办呢？在2019年7月已经可以采集到4、5、6三个月的销售额，但是由于该纳税人在2019年3月31日尚不存在，因此其并不存在2019年3月31日的增值税留抵税额。这种情况下，我们建议参照国家税务总局发布的深化增值税改革即问即答的精神，增量留抵税额是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。2019年4月1日以后新设立的纳税人，2019年3月底的留抵税额为0，因此其增量留抵税额即当期的期末留抵税额。

新税法对工资、薪金实行“累计预扣法”和“按年汇算”。个税改革前按月计算，只要收入差不多，每月扣税也差不多，改革后，应纳多少税，是按月累计而不是按月计算。

　　新修订的个人所得税法执行半年多来，社会上出现了一些质疑新个税减税效果的声音。据媒体报道，一些中等以上收入的群体反映每月收入差不多，但缴纳的个税却呈现“前低后高，逐月增加”的现象。

　　“每个月工资差不多，为什么这个月扣的个税比上个月多了？”这是近来纳税人向税务部门和单位财务问得最多的问题。某设计院副主任刘某表示：“我每月收入2.2万元没变，1月、2月缴个税480多元，3月涨到1300多元，4月就上升到1600多元。”一些单位的财务人员也反映，每月扣缴的个税不一样，后面月份比前面月份逐月增加，感到很困惑。

　　那么，个税减了吗？如果减了，为什么纳税人没感觉，甚至感觉个税在增加呢？

　　到底减没减，笔者根据新老个税法做了一个测算，结果是个税确实减了，收入越低，减税幅度越大，收入越高，减税幅度越小，这有利缩小贫富差距，特别是扣除了五险一金后的净收入在2万元以下的中低收入群体，减税幅度达一半以上至全免。这还不包括专项附加扣除的减税优惠。专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人六项，专项附加扣除是差别化的减税福利，根据每个人的具体情况减税，个人负担越重扣得越多，减税幅度就越大。以一个上有老下有小，房贷还没还完的中年人（独生子女）为例，每个月赡养老人扣2000元，子女教育扣1000元，住房贷款扣1000元，那么该中年人月净收入在9000元以下都不需纳税，超过9000元也因扣除增加使得应纳税所得减少而少纳税，还有可能适用低税率进一步减税，如果还参加了继续教育，每月还可扣400元。

　　那为什么会出现“前低后高，逐月增加”的现象呢？

　　厉害的来了！

　　这是因为新税法对工资、薪金实行“累计预扣法”和“按年汇算”所致。个税改革前按月计算，只要收入差不多，每月扣税也差不多，改革后，应纳多少税，是按月累计而不是按月计算。平时纳税按“累计预扣法”计算，如果只取得工资、薪金收入，当年预扣税款总额与应纳税额一致，无须汇算。而每月预扣预缴税额是按截至当前月份的累计收入来找适用税率，减速算扣除数算出累计应预扣税款，再减去以前月份已扣税款的余额为当月应预扣税款。随着月份的增加，累计收入也就不断增加，增加到一定程度就会税率跳档，一部分收入按高税率计算个税，导致“前低后高，逐月增加”现象。这是一种正常现象，这样设计其实对纳税人是有利的，是让减税红利尽早地落入纳税人的钱包，一年算下来该缴的税分到每个月，前面月份少缴点，难道不好吗？

　　还以刘某2019年每月工资扣了五险一金后2.2万元，只享受了一项每月1000元的专项附加扣除应纳个税为例：刘某2019年按老政策每月缴3620元，全年缴43440元，按现行政策算，每月扣个税480元～3200元，前低后高，全年扣个税21480元，全年新政策比老政策减税21960元，总减税幅度50.6%。

　　部分纳税人对减税没感觉，甚至觉得税在增加，这又是什么原因呢？这是因为部分纳税人习惯了按月比较而不习惯按年比较导致的错觉。今年后面月份与前面月份比，税肯定是增加的，正确的比较方法是按新政策计算该缴多少与按旧政策计算该缴多少比，按年总纳税额比而不是按月纳税额比。有人说新个税计算方法较复杂，非专业人士也算不来。那也不用算，只需和去年缴的个税比一下，如果去年和今年的工资、薪金收入一样，今年的个税肯定比去年的少，至少不会增加。

有朋友咨询，他所在的公司是新三板挂牌公司，其股改之时的股东之一是一家香港企业，其实是一个空壳公司，在内地也没有办事处、经营场所和业务。现在该香港企业准备将所持该新三板公司股票全部转让给内地受让方，请教转让差价的所得税如何缴纳？

　　这是一个典型的预提所得税问题，今天我们就来详细说一说。

　　《企业所得税法》第三条第三款规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

　　《企业所得税法》第四条第二款规定：“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。”

　　《企业所得税法》第十九条第二项规定：“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：(二)转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。”

　　《企业所得税法》第二十七条第五项规定：“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：(五)本法第三条第三款规定的所得。”

　　《企业所得税法》第三十七条规定：“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”

　　《企业所得税法实施条例》第七条第三项规定：“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。”

　　《企业所得税法实施条例》第六条规定：“企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。”

　　《企业所得税法实施条例》第九十一条第一款规定：“非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。”

　　根据上述规定可以看出，对于这家香港企业转让新三板公司股票差价收入的企业所得税，应按照10%的税率，由支付方（受让方）代扣代缴，在新三板公司所在地主管税务机关申报缴纳。

最近收到一些咨询，发现不少网友对营改增的境内和境外概念比较模糊。今天就来理一理，首先从基本概念入手，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1，以下简称办法）第一条规定了营改增的征税范围：在境内销售服务、无形资产或者不动产。

　　办法第十二条指出了什么是“在境内销售服务、无形资产或者不动产”，包括以下情形：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

　　（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

　　（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　可以总结出如下规律：

　　（一）对于不能移动的，涉及不动产和自然资源使用权的业务，适用属物原则，根据标的物在境内还是境外来判断是否属于境内销售。

　　例如：境内某公司销售在美国的一幢办公楼不属于境内销售；而意大利一公司将其在深圳拥有的一处办公楼销售给另一家意大利公司属于境内销售。

　　（二）对于可以移动的服务、无形资产，适用属人原则，销售方或购买方在境内就属于境内销售。但是也有例外，境外单位或个人销售给境内购买方时，如果完全在境外发生不属于境内销售。

　　如何理解“完全在境外发生”？办法第十三条规定，下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

　　例如：境内个人出境旅游时的餐饮、住宿服务完全发生在境外，不属于境内销售。

　　我们比较下：美国某公司为境内甲公司提供咨询服务，属于境内销售。该境外美国公司提供的服务没有完全发生在境外，还涉及了在境内咨询，服务的接受方为境内单位和个人，因此属于在境内发生。

　　（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

　　例如：境外甲公司向境内乙公司转让一项专用于乙公司所属印度子公司在印度生产线上的专利技术，甲公司需要在我国境内缴纳增值税吗？不需要，因为该专利技术完全在境外使用。

　　（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

　　例如：境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游，租赁公司不需要在我国境内缴纳增值税，因为该自驾游汽车完全在境外使用。

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　上述几种完全发生在境外的情形是从境外销售方角度来介绍的，对于境内的单位和个人发生跨境应税行为符合规定条件的免征增值税或适用零税，其中要求完全发生在境外的包括：

　　1.向境外单位销售的完全在境外消费的电信服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）、鉴证咨询服务、专业技术服务、商务辅助服务、无形资产（技术除外）；

　　2.向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视节目(作品)的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务。

　　详见《关于发布&<营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）&>的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）；财税〔2016〕36号附件4（零税率和免税）。

　同样是免征增值税的收入，会计核算时是否应进行价税分离，将免征的增值税单独计入损益类相关科目进行核算，发票开具时税率应该如何选择，这一直是很多财务人员纠结的问题。

　　对于该问题，光光哥的意见是：

　　一、对于法规确定免征增值税的应税货物或者服务，是对应税行为免税，发票开具税率选择“免税”或者“0%”，会计核算不进行价税分离，一并记入业务收入。

　　对于法规明确规定属于免征增值税的行为，譬如农产品生产者销售自产的农产品、商贸流通企业销售蔬菜及鲜活肉蛋、纳税人转让符合规定的专利技术、军转干部或随军家属在规定时间内提供的应税服务等，在行为发生的当时已经确定免征增值税，即销售环节不征收增值税。因此，发票开具时，税率直接选择“免税”，某些地方税局也认可税率选择“0%”（【实务】增值税零税率、免税、不征税，这几种行为在开具发票时如何选择税率？）。

　　此类增值税免征，是对销售特定货物或者提供特定服务的应税行为免征增值税，相应的应税行为销售额不含增值税，因此会计核算时就不存在“价税分离”的概念，而是将收入总额一并记入业务收入。

　　二、对于法规规定应当征收增值税的应税货物或者服务，因提供应税行为的纳税人符合小微企业普惠性税收政策免征增值税的，其应税行为开具发票时，应选择适用的“征收率”。同时，会计核算进行价税分离，免征的增值税计入损益类相关科目。

　　法规规定的应当征收增值税的应税货物或者应税服务，纳税人发生应税行为时，其行为本身是应该征收增值税的，因此其应税销售额含有增值税，在开具发票时应就开具适用“征收率”的增值税发票，会计处理时亦应做价税分离。

　　纳税人符合小微企业普惠性税收政策免征增值税，是税收政策对纳税人的税收优惠，而不是对应税项目的税收优惠，是应征而不征。因此，纳税人应当对此进行单独处理，体现出国恩浩荡。

　　同时，根据此分析，我们也可以得出以下结论：

　　小微企业普惠性税收优惠政策中规定的按月不超过10万（按季不超过30万）的免征增值税的销售额，指的是纳税人对应税行为进行价税分离后的不含税金额，而不是全部交易金额。

《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号）规定，生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额15%计提当期加计抵减额。作为《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号）的延续优惠文件，笔者整理出如下几点以供大家学习。

　　要点一、明确享受优惠政策企业要求

　　此次，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称“加计抵减15%政策”）。生活性服务业纳税人，是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人，且必须是一般纳税人。按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）规定，生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

　　要点二、明确优惠政策适用期间

　　享受加计抵减15%优惠政策时间是：2019年10月1日至2021年12月31日。

　　2019年9月30日前设立的生活性服务业纳税人，自2018年10月至2019年9月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）符合规定条件的，自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。

　　2019年10月1日后设立的生活性服务业纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。

　　要点三、注意87号公告与39号联合公告的衔接

　　84号联合总体基本沿用《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号）有关规定，生活性服务业纳税人将当期可抵扣进项税额的10%提高至15%，作为计提当期加计抵减额，这是一大利好。因此，在销售收入占比判定上，提供生活服务收入占比超过50%，可适用87号公告加计抵减15%政策；如果没有超过，按照提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%标准对纳税人来进行判定，根据39号联合公告要求，判断是否适用加计抵减10%政策。

　　要点四、重申“计提”“抵减”“调减”“结余”的含义

　　生活性服务业纳税人当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%

　　生活性服务业纳税人当期可加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额

　　（一）“计提”与“调减”

　　纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。公告允许纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提——考虑到有部分企业可能当期不能确定是否计提抵减额，该政策将选择适用时间权利赋予企业；企业当期不计提，以后适用的要注意政策截止时间。

　　纳税人按照当期可抵扣进项税额的15%计提加计抵减额。此处，按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额——比方购进货物用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等——已计提加计抵减额的进项税额，按规定需要进项税额转出处理，在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

　　（二）“抵减”、“结余”与应纳税额

　　可抵减加计抵减额影响抵减前的应纳税额。计算一般计税方法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳税额）后，区分以下情形加计抵减：（以下例子假设不存在当期调减加计抵减额）

　　1.抵减前的应纳税额等于零或者有留抵的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。

　　比如，果果公司2019年9月末抵减前增值税应纳税额为0，当期可抵减加计抵减额为5万，那么5万全部结转下期抵减；此处5万形成下期期初加计抵减额余额。

　　2.抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；

　　比如，果果公司2019年9月末抵减前增值税应纳税额为10万，当期可抵减加计抵减额为5万，那么5万可以从10万当中全额得到抵减。

　　3.抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。

　　比方，果果公司2019年9月末抵减前增值税应纳税额为4.5万，当期可抵减加计抵减额5万，那么只有4.5万能得到抵减，剩余0.5万进入下期抵减；此处，9月期末0.5万形成结余，成为下期期初加计抵减额余额。

　　要点五、纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额

　　纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额,按照以下公式计算：按照下列公式进行转出处理：（对加计抵减额进行调减）

　　不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

　　要点六、核算要求

　　纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

　　案例

　　果果医疗康复有限公司为一般纳税人，适用加计抵减政策，9月末加计抵减额余额为0.5万。2019年10月月初留抵0.3万元，10月实现销售500万元月，销项税额30万，进项抵扣20万，其中，有5万进项部分用于职工福利。问期末加计抵减额余额和实际应纳增值税税额，并填写相关表格。（假设不存在其他适用税率情况，省略除主表、附表四以外的其他附表）

　　【分析】

　　抵减前应纳税额为14.7万，

　　当期计提加计抵减额=20*15%=3（万）

　　当期调减加计抵减额=5*15%=0.75（万）

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额=0.5+3-0.75=2.75（万元）

　　本期“实际抵减额”为2.75万元，应纳税额=30-15.3-2.75=11.95（万元）

　　当期可抵减加计抵减额2.75万全部得到抵减，期末没有余额。

前不久，有个朋友咨询了我一个问题，财政部 税务总局公告2019年第61号规定“对公租房建设期间用地及公租房建成后占地，免征城镇土地使用税”，这里的“建设期间”怎么界定？我很坦诚的告诉她，立法者从来就不觉得这个是问题，立法者觉得很简单啊，建设期间就是建设的期间啊，这个有什么好解释的，但是落实到实际征管层面，税务机关和纳税人就很难受了，税局基层公务员现在的执法风险越来越重，稍不留意可能就犯了渎职的罪行，所以“宁可多征一万，绝不能少征一分”是普遍的心态，所以税局执行上述文件就有从严掌握的从严倾向，有个税局对于“建设期间”是这么理解的：那肯定要开工，实际开工太难确认，咱们就按施工证来。从字面上来说，似乎也没啥毛病，开工才是建设了啊，但会产生一个问题，获取土地到开工这段时间会被排除在建设期间之外，部分期间（根据具体情况不同，纳税义务发生时间可能有所不同）需要缴纳土地使用税。这样就有点不合理，国家的意图其实很明显，公共租赁住房用地免征土地使用税，撇开那种原来不是公共租赁住房的变更为公共租赁住房的情况，对于拿地时就明确是公共租赁住房的，国家不会没事找事，把开工前定义为非建设期间，计征土地税用税。但是没有进一步明文规定前，让税局接受这个观点，有点难度。

　　近期，福建省税务局在网站发布了《2019年8月12366咨询热点难点问题集》，其中对于非居民个人在中国缴纳的社保，在申报个人所得税时能否税前扣除给出了否定意见，这个问题再次引起了大家的广泛关注：

　　30.外籍个人在境内居住时间不超过183天但已缴纳社保费，是否可以在工资、薪金所得个人所得税税前扣除？

　　答：根据《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）规定：

　　“二、非居民个人扣缴方法

　　扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，应当按以下方法按月或者按次代扣代缴个人所得税：

　　非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；......”

　　因此，非居民个人在境内缴纳的社保费用不能在工资、薪金所得个人所得税税前扣除。

　　财税星空观点

　　我们了解到的情况是，确实在新个税法下，对于非居民个人（即在一个纳税年度在境内居住不满183天的无住所个人），按中国人社部规定缴纳的社保，在缴纳个人所得税时不能进行税前扣除，同时这就意味着对于社保中企业为个人承担的部分，也需要并入非居民个人当期所得缴纳个人所得税。这个口径在总局内部视频培训会议中也有明确。

　　我们认为，新个税法下对于非居民个人在中国缴纳社保不能税前扣除的规定是非常不合理的。

　　在新个税法前，根据《个人所得税法实施条例》（2005修订版、2008修订版和2011修订版）第二十五条规定：“按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。”

　　这里，对于社会保险费的扣除是不分居民和非居民的，强调的只是按照我国的规定缴纳的。

　　而对于外籍个人在中国缴纳社保问题，主要是《在中国境内就业的外国人参加社会保险暂行办法》（中华人民共和国人力资源和社会保障部令第16号）的规定，根据《中华人民共和国社会保险法》，中国境内就业的外国人，包括依法获得《外国人就业证》、《外国专家证》、《外国常驻记者证》等就业证件和外国人居留证件，以及持有《外国人永久居留证》，在中国境内合法就业的非中国国籍的人员，需要在中国境内缴纳社保费。

　　因此，只要外国人在中国缴纳的社保（包括个人缴纳和单位承担部分），都属于按照我国规定缴纳的，按照2018年修订前的《个人所得税法实施条例》，都应该可以从个人所得税应纳税所得额中扣除。

　　原先主要的争议是，对于外籍个人，海外公司帮其在国外缴纳的属于强制性社会保险费用是否可以不在中国缴纳个人所得税：

　　根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》（国税发[1998]101号）第二条关于个人所得税的税务处理规定：

　　企业未在其应纳税所得额中扣除而支付或负担的其中国境内工作雇员的境外保险费，原则上也应计入该雇员个人的工资、薪金所得，适用《中华人民共和国个人所得税法》和国际税收协定的有关法规申报缴纳个人所得税，但对其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，报经当地税务主管机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。

　　在中国境内工作的雇员个人支付的各类境外保险费，均不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。

　　当年主要放的一块是“其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，如果不是由境内企业承担且在企业所得税税前扣除”，外籍个人可以不用申报个人所得税。

　　但是，1998年这条规定在2011年就被国家税务总局2011年2号公告给废止了。严格来看，从2011年开始，外籍个人在海外缴纳的（包括公司为外籍个人承担的），即使属于法定保险的部分，如果居住时间符合规定条件，也必须在中国缴纳个人所得税，不能因为属于法定保险而扣除。但这个仅仅是针对境外保险。

　　到了2018年的新个税法修订，我们看了一下，在《个人所得税法实施条例》（2018修订版）将25条删除了，转而是在《个人所得税法》（2018修订版）的第六条中的专项扣除中规定了：本条第一款第一项规定的专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；

　　这就是说，只有居民个人按照国家规定缴纳的社保费可以专项扣除，非居民个人则不能专项扣除。对于新个税法的这条规定，我们认为完全不合理。

　　首先，即使外国人在中国取得了《外国人就业证》等证件来华工作，也不意味着他一定会每个纳税年度在境内居住满183天，从而成为无住所居民个人。

　　其次，非居民个人原先不在中国缴纳社保，现在按照我国《社会保险法》和人社部的规定，他们在中国按我们国家规定缴纳社保了，而且企业也按规定缴纳了企业的部分，仅仅因为别人居住不超过183天，不让别人税前扣除，且企业承担的部分要并入个人所得缴纳个人所得税，这个从情理角度是说不过去的。这与我们当下仍要进一步扩大开放，吸引外资的精神也相违背。

　　第三，限制非居民个人在中国缴纳的社保费在个人所得税中扣除，会与我国签订的双边协定（安排）的相关条款冲突。因为根据我国对外签订的双边税收协定（安排）中，都有“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款，这条的原则就是禁止根据国籍在税收上实行差别待遇。缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关要求，在相同情况下，不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。既然非居民个人和居民个人一样，都按照我国规定在中国缴纳了社保费用，为什么我们对于非居民个人，在缴纳个人所得税时就不能扣除个人负担的社保费，且还要把企业负担的部分并入非居民个人所得缴纳个人所得税，这个明显存在歧视问题。

　　我们认为，非居民个人所在国（地区），如果与我国签订了双边税收协定（安排），他们完全可以按照“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款进行申诉的。

　　我们无法了解新个税法修订背后的原因，但是对于非居民个人按照中国规定缴纳的社保费（包括企业承担的部分）不能税前扣除，还要缴纳个人所得税，这个于情不合理，于法也不合法，违反协定非歧视待遇。

　　我们建议，对于《个人所得税法》（2018修订版）中的专项扣除解释应做从宽口径理解，将非居民个人按照中国规定缴纳的社保费纳入扣除范围内（即理解为在“等”之内），这个才是合情合理的做法。

　近日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（简称“2019年31号公告”），明确了一些增值税征管问题和执行口径。相信已经有不少财税大咖对公告进行了介绍和解读，听说公告中的某条口径还打了某些大咖的脸。笔者在这里就不再对公告的具体内容进行分享了，也不知道是哪条规定打了哪个大咖的脸。

　　笔者想跟各位税友们分享的，是随同公告一起发布的国家税务总局办公厅《关于&<国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告&>的解读》（简称“公告解读”）中，笔者觉得能够体现税务总局对各级税务机关执行口径的指导原则——实质课税原则。

　　众所周知，实质课税原则是征税的重要原则之一，简单来说，就是指应按照业务的经济实质而不是法律形式来课征税收。但是，由于税务机关实施的是行政行为，带有法定授权的属性，所以历来税务机关在执行政策的时候，出于降低执法风险的考虑，都会倾向于按照业务的法律形式来课征税收的。毕竟，法律形式具有客观性和确定性，而经济实质很多时候是要运用职业判断的，是带有不确定性的，所以按照法律形式作为执行口径，出错的几率较低。笔者曾经也是执法者的一员，所以也理解。

　　但是，从公告解读中，笔者发现了，税务总局在指导各级税务机关适用执行口径的时候，已经有意识的引导向实质课税原则靠拢了。笔者粗看了一下，公告解读中至少有三处应用了实质课税原则，分别是第六条第一款、第十一条和第十二条。

　　公告解读第六条第一款原文：

　　舱位承包业务中，对承包方来说，其以承运人身份对外承揽运输业务，然后通过承包他人运输工具舱位的方式委托对方实际完成相关运输服务，属于提供无运输工具承运业务，应以承揽该运输业务向托运人收取的全部价款和价外费用为销售额，按照“交通运输服务”缴纳增值税。对发包方来说，是以运输工具舱位承包的方式，使用自有运输工具实际提供了运输服务，因此，发包方应以其向运输工具舱位承包人收取的全部价款和价外费用为销售额，按照“交通运输服务”缴纳增值税。

　　笔者对公告解读原文的理解

　　税务总局认为，承包方以承运人身份对外承揽运输业务并承担了相关责任，并不属于货运代理业务，而属于提供无运输工具承运业务，应按照“交通运输服务”缴纳增值税。而舱位的发包方，实质上是使用自有运输工具实际向承包人提供了运输服务，而非出租舱位，所以也应按照“交通运输服务”缴纳增值税。

　　税务总局上述的判断，是基于承包方在业务的合同关系中，实质上承担了承运人的责任，需要对承运过程的安全承担责任，所以承包方的这种业务经济上的实质就是运输业务而不是代理业务。同理，舱位的发包方，由于也向承包方承担了承运责任，所以发包方提供的服务经济实质上是属于运输业务而非出租业务。

　　公告解读第十一条原文：

　　进项税抵扣，应遵循统一的扣税原则，即纳税人购进货物或服务所负担或支付的增值税额，凭合法有效扣税凭证从销项税额中抵扣。在实际操作中，所有行业，所有纳税人，都应按照上述普遍性规定自行适用抵扣政策，保险公司的赔付支出也不例外。在实践中，保险赔付支出有不同的形式，其进项税抵扣问题应具体问题具体分析并适用政策。……

　　笔者对公告解读原文的理解

　　税务总局通过这段公告解读，引导各级税务机关和纳税人在实务执行的过程中应遵循“具体问题具体分析并适用政策”。在实践中，由于保险赔付的形式多种多样，无法在政策文件中穷举，应该要抓住不同赔付形式的本质，确定保险公司是否货物或服务的实际购买方和支付方，从而确定这部分赔付款的进项税是否能在保险公司抵扣。这是实质课税原则的体现。

　　公告解读第十二条原文：

　　随着经济社会发展，消费模式的不断创新，消费者不直接就餐而是购买食品后打包带走的这种快速消费方式越来越普遍，但这一消费方式的改变，并不影响纳税人向消费者提供餐饮服务这一行为本质。因此，为统一征管口径，确保“堂食”和“外卖”税收处理的一致性，《公告》明确，纳税人现场制作食品并直接销售给消费者的行为，应按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　笔者对公告解读原文的理解

　　税务总局通过这段公告解读，引导各级税务机关和纳税人在消费模式不断创新、业务模式五花八门的今天，判断一项业务的性质时，应该“透过现象认识本质”，扒开形式的外衣，认清业务的本质，从而确定业务的税收属性。这其实也是实质课税原则的运用。

　　随着经济社会的发展，供给侧结构性改革的深入，大众创业、万众创新的推进和“互联网+”的不断普及，新经济模式不断取代传统经济模式，业务运营模式不断创新，消费模式也不断改变。过往通过税收政策法规文件穷举各类经济业务对应的税收政策，在执行过程中通过经济业务的法律形式来套进列举的经济业务从而适用税收政策的方式，已经无法适应不断变化发展的经济社会。在实践中，只有掌握和运用好实质课税原则，准确判断各类业务模式的经济实质，才能很好的确定业务的税收政策执行口径，也能实现税法的初衷，发挥税收调节经济社会的杠杆作用，公平税赋，合理保证财政收入。税务总局适时的通过对政策文件的解读，向广大税务工作者和纳税人传达出往后实践中应充分运用好实质课税原则的信号。所以，笔者认为，公告的解读永远比公告原文精彩，因为我们可以通过解读了解税务总局的政策导向和制定政策的初衷。

　自财税2016年140号文出台后，房地产企业通过招拍挂竞得土地成立合资项目公司合作开发，其向政府支付的土地价款在项目公司扣除的增值税风险一直困扰着各房地产开发企业财税人员。因市场合作模式的限制，多数房地产开发企业成立合资项目公司无法完全满足140号文第八条规定的第三个条件，即项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有，从而为合资项目公司的土地价款增值税扣除埋下了风险。有无既能满足现有市场合作模式，又较为简便的化解该风险的办法，笔者认为该问题的答案是有的。

　　首先我们来看一下目前房地产开发企业竞拍土地的主要模式。

　　第一种：以母公司作为竞买人，竞得土地后在当地设立开发项目公司，该种模式是房地产开发企业到外地拍地的常用模式；

　　第二种：在参拍报名前在当地先设立项目公司，以项目公司的名义作为竞买人，竞得土地后直接由项目公司开发。因竞拍土地不确定性较大，据统计，房地产企业总体竞拍成功率在1%左右，若房地产企业每一次竞拍都要先在当地设立一家项目公司，其公司管理成本将极高，且有的地方设立公司时间较长，操作可行性较差，该种模式极少被采用。

　　若是独资开发，上述两种竞拍模式都能满足140号文土地价款增值税扣除的要求。但若为合资开发，合作方分别出资作为股东身份共同开发土地，现时的市场环境使得较难在竞拍前确定合作方及合资比例，所以一般是在竞买人竞得土地后再洽谈确定合作方，最直接的处理方式是由竞买人竞得土地后成立项目公司，后续合作方入股项目公司共同开发。该合作方式与140号文第八条所列的股权比例要求不一致，产生税务风险。

　　有些筹划方案建议合作方入股竞买人，通过竞买人间接持股项目公司。该操作方式确实能满足140号文的要求，只要竞买人的壳身份比较干净，一般情况下壳身份为SPV公司无实质生产经营业务，但随着房地产企业融资政策收紧，项目公司前融需满足“432”的政策要求，需要该操作方式下的竞买人的具有二级开发资质，这个条件限制了大多数房地产开发企业使用该操作方式。

　　房地产开发企业发展难度越来越大，经营发展需求和税务风险把控的矛盾越来越突出，如何有效平衡，这个课题让房地产企业财税人员心力憔悴。

　　不过，笔者注意到，140号文本身已经给出了解决方案。140号文第八条：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。不知大家有无注意到“房地产开发企业受让土地向政府部门支付土地价款后”该句的隐含意义，笔者理解是竞买人竞得土地后支付全部土地价款再设立项目公司，该种情况下，全部的土地出让金是由竞买人支付的，土地出让金收据是开给竞买人的，这种情形才受文件所列三个条件的限制，否则不适用该文件。

　　那么只要竞买人与项目公司分清付款主体和取得票据主体，并按规定签订土地出让补充协议即可规避项目公司土地价款增值税扣除的税务风险。操作流程如下：

　　第一种方式：竞买人支付保证金竞得土地——与国土部门协商付款及合同义务由项目公司承担——成立项目公司——项目公司签订土地出让合同——项目公司支付剩余土地出让金——项目公司取得土地财政收据。

　　第二种方式：竞买人支付保证金竞得土地——竞买人与国土部门签订土地出让合同——成立项目公司——签订土地出让合同三方补充协议——项目公司支付剩余土地出让金——项目公司取得土地财政收据。

　　上述两种操作方式都会出现竞买保证金收据开给竞买人的情况，在签订土地出让合同三方补充协议时，项目公司可要求国土部门更换保证金收据或者更改保证金收据抬头为项目公司名称（更改抬头的票据上需加盖国土部门公章）。

　　该办法是不得已而为之的办法，140号文的本质是配合国土部门防止企业直接倒卖土地所设置的税务限制政策。越来越多的地方国土部门已经将变更竞得土地权属所对应的项目公司限制为竞买人的全资独立法人子公司；对于联合竞买的，要求新成立的项目公司为按联合竞买协议所约定的各方出资比例所成立的独立法人公司，此规则要求与140号文的要求趋同。土地竞买规则的改变势必会推动市场合作模式的改变，最终会推动企业经营方式的改变，该推动力量远大于税务的推动力量，相信不久之后，房地产企业合资开发项目向政府支付的土地价款扣除的增值税风险不再困扰我们。