一、什么是回购权与清算优先权的冲突？

　　私募股权投资中的回购权指的是在约定条件成就时，投资人要求创始人股东及/或公司回购投资人所持公司股权，或创始人回购且公司承担补充责任。回购权触发事件通常包括约定时间内未发生合格上市或整体出售交易，以及如重大违约、创始股东对公司丧失控制权、主营业务发生变化等实质性阻碍投资目的实现的事件，是投资人在投资目标未实现的情况下控制其投资风险的重要保障措施。

　　私募股权投资中的清算优先权指的是在约定清算事件发生后，投资人有权在创始人股东之前按照事先约定的价格获得公司清算价值的全部或一部分，或者在约定的“视同清算事件”发生时，部分股东优先于其他股东从公司获得收益的权利，“视同清算事件”通常包括公司合并、被并购、出售控股股权、出售主要资产等事件。

　　触发回购权的事件和触发清算优先权的清算事件在交易文件中有可能是部分重合的，例如目标公司出售主要资产、目标公司未达到约定的投资预期等，因此有可能发生同一事件同时触发的投资人的回购权和清算优先权的情况。此时，如果部分投资人主张回购、部分投资人主张清算并获得优先分配，或者投资人主张回购权但是目标公司股东主张对公司进行清算，两种权利主张就有可能发生冲突。

　　二、为什么会产生回购权与清算优先权的冲突？

　　权利主张产生冲突的根源在于利益诉求的不同。投资人与创始人股东之间发生权利主张的冲突，主要原因在于：对于创始人股东来说，其基于股东身份仅在其出资范围内，对目标公司债务承担有限责任，但是若其回购股权则支付的对价有可能远远超出出资额范围。此时，如果目标公司经营状况恶化，创始人股东可能宁愿解散、清算公司，也不愿意回购股权。

　　但是，如果预期清算资产不足以弥补投资损失，投资人则有可能更希望股东回购股权以获得足额清偿。此时，目标公司如果解散清算，那股东对于目标公司的股权将转变成为对公司剩余资产的请求权，在形式上股权已不复存在。投资人主张回购权，创始人股东则有可能提出回购标的已经灭失的抗辩。在这种情况下，投资人的利益与创始人股东的利益存在分歧。

　　不同投资人之间也有可能发生权利主张的冲突。不同的投资人可能对于目标公司的运行和资产价值有不同的判断和预期，因此可能出现部分投资人主张创始人股东回购股权，而部分投资人主张对公司进行清算并获得清偿的情形。此时，不同投资人主张不同的权利实现路径，本质上是目标公司已经陷入到某种经营不善境地的情况下，投资人对目标公司及创始股东的偿债资产的“争夺”。

　　三、回购权与清算优先权冲突有哪些具体表现？

　　为便于论述，主张解散清算公司的股东（包括创始人股东、投资人）可称为“清算优先权股东”，而主张创始人股东回购股权的投资人则可称为“回购权股东”。下图可显示回购权与清算优先权之间冲突的路径。

　　回购仅仅是在股东之间发生效力的合同法律关系，而清算优先权涉及目标公司解散清算等内部决议程序，是公司法上的法律关系。由于解散公司需股东会三分之二以上表决权通过这一法定条件，据此，根据目标公司股东会能否作出解散公司的决议，回购权与清算优先权的冲突可区分以下两种情形：

　　1.如果清算权股东表决权高于三分之二，则有可能表现为回购请求权及股权回购纠纷与公司解散决议的冲突

　　如果清算权股东表决权高于三分之二，根据《公司法》的规定，目标公司可通过解散公司的股东会决议，清算优先权股东凭该决议即可直接解散目标公司，而无需经过诉讼解散的程序。此时，两者之间的冲突体现为回购请求权及因此产生的股权回购纠纷，是否能够对抗合法有效的公司解散决议。

　　公司解散决议通过后，根据《公司法》的规定应当进入清算程序，只有在清算完成之后公司才能注销。但是一旦公司进入到清算程序，清算期间虽然公司存续，但是清算组接管公司后不得开展与清算无关的经营活动，在此阶段内，股东对于公司的股权转变为对公司剩余财产进行分配的权利。在这种情况下，回购权股东要求创始人回购股权，创始人则有可能抗辩称股权已经不复存在且无法办理工商变更登记，合同已经客观上无法履行。回购权股东的诉请将受到挑战。

　　2.如果回购权股东表决权高于三分之一，则有可能表现为回购请求权及股权回购纠纷与解散公司之诉的冲突

　　若回购权股东持有表决权的比例超过三分之二，则其可直接通过不予解散的股东会决议；若其持有表决权比例超过三分之一但不足三分之二，也可以阻止解散公司决议的通过。在这种情况下，清算优先权股东无法决议解散公司，只能通过诉请解散公司的方式实现其清算优先权。

　　对于解散公司之诉的可行性问题，投资协议中的“清算事件”虽然在形式上不属于公司章程对于公司解散事由的约定，但是由于投资协议往往可能由包括创始人股东及各投资人在内的全体股东共同签订，清算权股东有可能主张“清算事件”因经全体股东一致通过，而应当属于《公司法》第180条规定的“公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现”这一解散事由。

　　如果清算优先权股东提起解散公司的诉讼，而回购权股东提起股权回购的诉讼，冲突与竞争体现在该两个诉讼的协调问题上。对于该两种诉讼的竞争，我们认为回购权股东可对公司解散纠纷申请中止审理，主要理由是：第一，《公司法解释二》规定，解散公司之诉应当注重调解，其中即包括通过股东回购的方式使公司继续存续；第二，由于解散公司涉及到公司解散后剩余资产在股东之间进行分配的问题，因此厘清股东之间的股权纠纷，是解散公司之后进行清算的前提。

　　四、如何防范权利冲突带来的不确定性风险？

　　1.如何解决回购请求权与公司解散决议的冲突问题。由于清算权股东可直接根据公司决议解散公司，回购权股东若提起回购权的诉讼，漫长的诉讼程序相对于直接根据公司决议解散公司来说劣势明显。因此，我们认为主要还是应该通过事先防范的方式控制风险：

　　一方面，投资协议中可约定投资人对公司解散事项的“一票否决权”，或约定公司解散应经更高的表决权比例，这样清算优先权股东自然无法仅凭借股东会决议就直接解散目标公司。司法实践一般认为，公司章程就解散等重大事项适当提高表决权通过比例，属于当事人意思自治的范畴。

　　另一方面，投资协议中可约定回购标的性质转变不影响合同执行或回购标的自动转换的条款。即协议可以约定，若投资人持有的股权因公司进入清算程序而转变为分配请求权，创始人股东依然应当以约定价格和条件回购该剩余财产分配权。

　　如果没有前述事先防范措施，一旦清算优先权股东已经达成有效的解散公司股东会决议，回购权股东可提出挑战该决议效力的诉讼，并尽快推进回购权的诉讼程序。这样就成了两个诉讼的时间赛跑，如果回购权诉讼先取得生效判决，有可能避免目标公司进入清算程序而产生的回购标的消灭的法律风险。

　　2.如何解决回购请求权与解散公司之诉的冲突问题。对于回购权股东而言，除尽快推动回购权诉讼案件取得生效法律文书之外，还可以对解散公司之诉申请中止审理，先取得生效法律文书的一方往往能够占据一定的主动权。

　　综上所述，回购权与清算优先权在投资合同签订之时都是保障投资人权益的重要条款，但是一旦发生同时触发该两个条款的事件，则两个条款有可能反而“倒戈相向”，在合同签订时应综合合同条款之间的协调、目标公司治理结构等多个维度予以全盘考虑，做到防范于未然。

　　针对私募股权和风险投资纠纷，我们将陆续推出系列微文，以期利用我们的经验为该领域争议解决和争端预防提供建议、咨询和服务。

前言：

　　任何不构成增值税销售额对价的财政补贴收入，即便是根据收入或者数量为依据计算的，也不应计算缴纳增值税。

　　文件

　　《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号，以下简称45号公告）第七条，

　　“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　分析理解

　　该条款中的与“收入或者数量直接挂钩的”的含义，本人的理解是，所谓的“挂钩”，指的是财政补贴与销售活动密切相关，且构成了销售对价的，应按规定计算缴纳增值税。

　　而对此问题的理解，非常容易出现的观点是：只要是按照收入和销售计算的财政补贴，即应按照45号公告计征增值税，本人认为，任何不构成增值税销售额对价的，即便是根据收入或者数量为依据计算的财政补贴，也不应计算缴纳增值税。

　　（详细分析见本人文章《新政后收到的财政补贴如何计算增值税》）

　　关于财政补贴等增值税政策问题即问即答（货物和劳务税司国家税务总局）：

　　3.为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税？

　　答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格（机票款）和数量（旅客人数），不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。

有网友问：我公司给商场和超市等供货，按照合同约定，账期是45天，即是下月对账后再开增值税专用发票，对方收到发票后才给我们付款。每月对账，商场和超市总能找到一些理由，比如促销降价等原因，然后扣我们一些货款，导致我们只能暂估收入。现在年底了，这种情况该怎么处理呢？会有什么纳税调整或税务风险呢？

　　对于网友的这个问题，在实务中是比较普遍的，尤其是在“以票控税”的观念下，会计确认收入如果不跟税务确认同步的话，经常会带来一些麻烦，可能被主管税务机关问询与关切，甚至要企业书面说明情况。

　　所以，在实务中，尤其是一些中小企业，慢慢就养成了“开票才确认收入，不开票就确认收入”的坏毛病。

　　其实，这是错误的！

　　这种错误一半是来自于企业或会计人员，一半是来自于基层税务人员。原因不多说，大家都明白其中的道理。

　　我们下面来看看，会计与税务对收入确认到底是怎么规定的。

　　一、会计准则对商品销售收入确认条件的规定

　　新版《企业会计准则第14号——收入》第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

　　旧版的收入准则，虽然表述方式不一致，但是实质内容差不多。

　　我们再对照新版收入准则规定的5个条件，回头分析一下网友的问题。

　　1.网友家的公司（以下姑且称作甲公司）与商场、超市（以下简称商超）已经是长期合作了，合同肯定是双方都批准了的；

　　2.合同的权利和义务的约定肯定是明确的，否则就是白痴了；

　　3.与所转让商品相关的支付条款，这条也不用怀疑；

　　4.合同具有商业实质，更加不用怀疑，大家又不是关联企业，也不是做慈善；

　　5.有权取得的对价很可能收回，除非商超马上要倒闭，货款收回的可能还是很大的。

　　因此，从上述5点看，甲公司会计上确认收入是没有任何障碍的，至于可能会有对账扣货款的情况存在，那也是在可预计范畴内。

　　因此，会计上确认收入，与是否开具发票是没有任何关系的。

　　二、税法对商品销售收入确认条件的规定

　　税法方面涉及到两个税种：增值税和企业所得税。二者对收入确认（或叫纳税义务发生时间）是有细微差异的，我们需要分别对待，不能相互混淆。

　　（一）企业所得税

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

　　3.收入的金额能够可靠地计量；

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　对照上述4条，回头再看网友的问题，似乎只有“收入的金额能够可靠地计量”好像还存在一点问题，因为甲公司对商超可能的扣款是一个未知数。但是，按照双方合同，这个“收入的金额”应该是“可靠地计量”，只是在实务操作中被变成了未知数；甲公司根据经验和手上掌握的一些情况，也能做出比较靠谱的预估；况且，扣款金额相对于货款金额比例是比较小的，“可靠地计量”并不是分毫不差。因此，也可以视为“能够可靠地计量”。

　　故此，在企业所得税方面，同样应该确认收入。

　　（二）增值税

　　《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天（小编注：指纳税义务时间），按销售结算方式的不同，其中：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　根据网友反映的情况，甲公司与商超是存在账期的，属于“赊销”性质，因此在增值税方面纳税义务发生时间，应该是书面合同约定的收款日期的当天。如果有人非要说不是“赊销”的话，那么还有国家税务总局公告2011年第40号来对付。

　　下面就看我的栗子，几种情况，你会遇到那种，请直接拿走！

　　【案例-1】企业所得税与会计要确认收入，增值税却可以不确认

　　资料：甲公司与商超签订供货合同，约定的账期为30天。2019年12月，甲公司按照合同约定向商超供货1000万元。甲公司根据经验判断会有1万元的货款会被扣。

　　2020年甲公司与商超对账，实际扣款0.8万元，确认货款金额为999.2万元。甲公司按合同约定开具增值税专用发票。

　　假定甲公司货物税率为13%，上述金额均为不含税金额，2019年12月货物成本为700万元。

　　问题：1.甲公司的2019年12月和2020年的账务处理；2.分析是否有纳税调整。

　　【解析】：

　　（一）会计处理

　　（1）2019年12月确认收入：

　　由于满足收入准则对收入确认的标准，因此会计处理应该确认收入。

　　借：应收账款-商超（预估）1128.87万元

　　贷：主营业务收入999万元

　　应交税费-待转销项税额129.87万元

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本700万元

　　贷：存货700万元

　　（2）2020年1月开票确认增值税：

　　借：应收账款-商超（开票）1129.096万元

　　应交税费-待转销项税额129.87万元

　　贷：应收账款-商超（预估）1128.87万元

　　应交税费-应交增值税（销项税额）129.896万元

　　（二）税务处理与纳税调整

　　增值税，按规定在2019年12月份不确认纳税义务发生，所以不计提销项税额。

　　根据企业所得税相关规定，也是要确认收入的，因此与会计处理一致，不需要进行纳税调整。

　　【案例-2】企业所得税和增值税均要确认收入，而会计却不确认收入

　　资料：乙公司在2019年12月20日向B公司提供了一批货物，金额100万元，加税合计113万元。双方书面合同约定B公司2020年1月10日前支付货款。甲公司在发出货物的同时就给对方开具了增值税专用发票。

　　天有不测风云。乙公司在2020年1月1日惊闻，由于跨年活动，B公司遭受灭顶火灾，面临着破产倒闭的窘境，货款恐难收回。

　　假定向B公司供货成本为70万元。

　　问题：乙公司的财税处理

　　【解析】：

　　（一）会计处理

　　由于面临货款极有可能不能收回的局面，不能满足收入准则对收入确认的标准，因此会计上不能确认收入。

　　借：发出商品70万元

　　应收账-B公司13万元

　　贷：存货70万元

　　应交税费-应交增值税（销项税额）13万元

　　（二）税务处理与纳税调整

　　1.增值税：不管是否收到货款，也不管是否会成为“坏账”，只要开具了发票，必须确认增值税义务发生。

　　2.虽然供货方可能面临着货款收不回来的局面，但是已经满足了企业所得税对收入的确认标准，因此企业所得税方面也必须确认收入。

　　3.由于会计方面没有确认收入，而企业所得税处理却确认了收入，二者存在差异，需要通过“视同销售”在年度申报表上进行纳税调整。具体的纳税调整过程，就不再深入，只要记住类似这种情况需要通过“视同销售”的“其他”栏调整，对企业才有利。

　　如果后续B公司真的发生了破产造成全部货款没有收回，乙公司需要按照金额113万元进行资产损失申报（大家可以想想为什么不是70万元+13万元？）。

　　【案例-3】企业所得税和会计均不确认收入，而增值税却要确认收入

　　资料：丙公司是某知名紧俏白酒在当地的独家代理商。为了能够早日提货，客户一般都是提前将货款打到丙公司账户上，丙公司收到货款就按客户要求开具了增值税专用发票。

　　截至2019年12月31日，经过统计，丙公司收取并开具专用发票的金额为1130万元（加税合计）没有发货，因为丙公司仓库所有名牌白酒已经销售一空，根本无法发货，丙公司也在等待酒厂的供货。

　　问题：丙公司的财税处理

　　【解析】：

　　丙公司收取货款而没有发货，属于商品所有权以及与之相关的风险与报酬尚未发生转移，纯粹只是预收货款而已，因此根本不满足企业所得税和会计对收入的确认标准；但是，由于已经开具了，增值税义务已然发生。

　　借：银行存款1130万元

　　贷：预收账款1000万元

　　应交税费-应交增值税（销项税额）130万元

　1、第二条 自相矛盾

　　原文：以土地、房屋权属作价投资(入股)、偿还债务，以划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，视同本条第一款规定的转移土地、房屋权属行为,依照本法规定征收契税。

　　解析：转移视同转移，系逻辑自相矛盾，既然本身已经是转移土地、房屋权属，就不存在视同一说；再者第一款规定的转移土地、房屋权属行为本身未对转移土地、房屋权属行为作任何限制。

　　建议修改为：以土地、房屋权属作价投资(入股)、偿还债务，以划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，属于本条第一款规定的转移土地、房屋权属行为,依照本法规定征收契税。

　　2、第四条 未考虑增值税税额

　　解析：根据第四条，契税的计税依据为成交价格、价格的差额、核定的价格等。根据第五条，契税的应纳税额按照契税计税依据乘以具体适用税率计算。第四条的计税依据未考虑增值税税额问题，通常理解成交价格、价格的差额、核定的价格等为含税价格，如此与增值税价外税原理相违背。

　　建议增加内容：确定契税计税依据时，成交价格、价格的差额、核定的价格不包含增值税税额。

　　3、第四条 用词不严谨

　　原文：（三）土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。

　　解析：此处的“没有价格”用词不当，价格分很多种，如成交价格、评估价格等，此处应明确价格的属性，否则岂不是要排除所有价格？

　　建议修改为：（三）土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有成交价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。

　　4、第四条 以市场价格为核定依据不科学

　　原文：（三）土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。

　　成交价格、交换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关参照市场价格依法核定。

　　解析：市场价格本身并不能说明转移的合理对价，尤其是偶发、低频的交易更是如此，在交易量足够大的情况下市场价格才具有合理性，因此用公允价格替代市场价格更为妥当，不能以核定的简便性代替核定的科学性。

　　建议修改为：（三）土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有成交价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的公允价格依法核定的价格。

　　成交价格、交换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关参照公允价格依法核定。

　　5、第九条及第十条 法理冲突及以损害纳税人利益为手段达到便于行政管理的目的

　　原文：

　　第九条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。

　　第十条 纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。

　　解析：根据第一条契税纳税人为境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人，即土地、房屋权属转移了才负有纳税义务。转让是过程、手段，转移是目的、结果，现在规定签订转移合同或得其他转移合同性质凭证的当日为契税的纳税义务发生时间，且要求纳税人权属登记手续前申报缴纳契税，实质上将纳税人的纳税义务进行了提前，这与土地、房屋权属转移方才为纳税人是矛盾的，存在法律冲突。现实中也存在虽然签订转移合同或得其他转移合同性质凭证，但后续未实际转移权属的问题，目前的操作是符合特定条件可申请退税。如此操作实则是税务机关为了契税征收便利，人为给土地及房屋权属转移增加了一个前提申报纳税，这种限制物权变动实现税收管控的模式，实质是以损害纳税人利益为手段达到便于行政管理的目的，是一种不尊重法治、懒政的思维。凡是用其他对纳税人损害、限制更轻微的方式能达到同等行政管理目的的，就不应采取诸如纳税前置的简单、粗暴的管理措施。比如让土地、房屋权属登记主管机关向税务机关发送纳税信息等，通过税务机关的后置管理达到契税征管的目的。

　　建议修改为：

　　第九条 契税的纳税义务发生时间，为土地、房屋权属转移登记当日。

　　第十条 纳税人应当在土地、房屋权属转移登记当日后15日内缴纳契税。

问：不征税项目的进项税额可否抵扣？你的潜意识答案是什么？作者第一反应的答案是不能抵扣，但翻看税收法规却有点迷惑了。

　　《增值税暂行条例》

　　第八条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

　　……

　　第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　……

　　不准扣除的法规找不到，支持扣除的依据倒是有（比如上面的第八条），但总和我们的直观判断有点冲突，为什么简易计税、免税的进项不能抵扣，不征税的进项就能抵扣？业内有位大咖曾撰文明确支持不征税的进项抵扣，作者是不赞同这个观点的，匹配抵扣是增值税的基本原理，这点从现行《暂行条例实施细则》可以找到依据：

　　《暂行条例实施细则》

　　第二十六条 一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

　　严格来说这里有个BUG，《暂行条例实施细则》作为《增值税暂行条例》的下位法，制定了对纳税人不利的规定，是有问题的。可能是意识到了《增值税暂行条例》的这个BUG，《增值税法（征求意见稿）》第二十条对进项税额的定义做了一个不起眼但是很精妙的修改：

　　《增值税法（征求意见稿）》

　　第十九条 销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税额。销项税额计算公式：

　　销项税额=销售额×税率

　　第二十条 进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

　　第二十二条 下列进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产；

　　……

　　关键点“与应税交易相关”，结合上下文，此处的“应税交易”是纳税人取得对价的应税交易，而非支付对价的应税交易（这个推理的依据是全文所谓的应税交易都是基于纳税人的视角出发的，因此第二十条也应如是）。对于不征税项目对应的进项，因交易不是应税交易，从而从源头就是失去了抵扣的资格。这里面还有个概念的辨析，就是简易计税、免税、不征税、零税率四者的区别，粗略一提：所谓简易计税，仍属于应税范畴，只是计税方式有所区别（进项不得抵扣，税率较一般计税低）；所谓免征，是本来是应税的，由于税收优惠予以减免；不征税是压根就不是应税项目，并不是什么税收优惠；零税率，应税，但税率为0（零税率也是税率，和不征税是两个概念）。所以简易计税、免税的进项是符合《增值税法（征求意见稿）》第二十条定义的，即天然属性是有抵扣资格的，为了保持进销项匹配的逻辑，后面在第二十二条又剥夺了简易计税、免税进项抵扣资格。不征税不同，其进项天然属性是就没有抵扣资格的，自然也无需明文剥夺其抵扣资格。

　　这个问题的现实应用是《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）:“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”,资产重组中的纳税人估计没有几个做了进项转出吧。

近一段时间，增值税法、消费税法公开征求意见，契税法草案、城市维护建设税法草案提请全国人大常委会审议。在第20届中国财税法前沿问题高端论坛上，多位财税法学界专家提出，随着各单行税法立法接近尾声，有必要尽快启动税法总则的立法进程，制定一部统领税法体系、规定税法领域最基本问题的税法总则，使其成为我国税法现代化的标志性法律，助推国家治理体系和治理能力现代化在税法领域的实现。

　　落实税收法定原则需“升级版”

　　2013年，党的十八届三中全会审议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出“落实税收法定原则”。自此，我国税收立法步入“快车道”。现有18个税种中，目前已有9个制定单行税法，其余多部税收法律草案也已进入立法程序。

　　“制定单行税法仅是落实税收法定原则的第一步。”中国法学会财税法学研究会会长、北京大学法学院教授刘剑文建议，应统筹我国税收领域的法律规范，尽快制定税法总则。

　　刘剑文说，从立法模式来看，我国采取了税种实体法与程序法分立的模式。一般来说，单行法律调整对象单一，不可避免地存在法律漏洞，为此，政府不得不制定规范性文件以提高相关法律适用的确定性，在一定程度上会削弱法律的权威性。为规范政府税收权力的行使，保护纳税人合法权利，对基本税收制度和规则通过总则加以确立十分有必要。

　　“制定税法总则是一项基础法律工程。”刘剑文说，作为我国税收领域的基本法，税收总则将对税收立法、执法、司法产生重要影响，特别是在贯彻落实税收法定原则中能够发挥纲举目张的效果。他提出，税法总则不仅是对现行财税法律制度的修缮，更需要以新时代财税法治理念为引领，从立法模式、立法原则与具体制度等方面进一步优化我国税收法律体系，实现税法的体系化和法典化。

　　专家认为，落实税收法定原则的任务2020年基本完成后，在继续完善立法的同时，税收法治建设的重点应该转向税法总则的制定。“这既是为了丰富和发展我国新时代的税法体系，也是为了更好地平衡国家财政需要、经济社会发展与纳税人权利。”中国法学会财税法学研究会常务副会长、武汉大学法学院教授熊伟说。他介绍，根据立法法第八条第六款规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”要制定法律，这意味着所有的税收基本制度都应当“法定”，那么适用于所有税种、涵盖税收实体法和程序法的税法总则也应当“法定”。从这个角度而言，制定税法总则是新时代落实税收法定原则的“升级版”。

　　“双向并进”推动财税法律体系完善

　　党的十九届四中全会提出，到2035年，各方面制度更加完善，国家治理体系和治理能力现代化基本实现。与会专家认为，制定税法总则有助于推动完善中国特色社会主义法律体系，推进国家治理体系和治理能力现代化。

　　中国法学会财税法学研究会副会长、中国政法大学教授施正文认为，随着各税种的单行法即将完成立法，制定税法总则有助于更好发挥各单行税法的调整和规范作用，提高税收法律体系化和科学化水平。他提醒，税法总则的制定涉及方方面面，是一项艰巨的立法工程，需尽早谋划启动。

　　中国政法大学民商经济法学院副教授翁武耀说，制定税法总则有助于增强税法的体系性、确定性、公正性，兼顾国家利益维护与纳税人权利保护。他介绍，作为国际趋势，德国、法国、西班牙、俄罗斯、美国和意大利等国家通过税法通则、税收总法典、税收一般法等不同形式，实现了不同程度的法典化。结合我国国情，借鉴国际经验，我国税法法典化应当从制定税法总则入手。

　　从可行性的角度分析，翁武耀认为我国已有财税法研究成果和人才队伍为税法总则的制定提供了坚实的智识保障，已有税收法律法规提供了可资利用的基础，民法、刑法等已有部门法法典编撰提供了可借鉴、直接使用的技术和经验。

　　多年前，财税部门和专家学者在全国人大常委会规划主导下，提出了《税收基本法（草案）》抑或《税收通则法（草案）》的构想。囿于彼时税制初创和税收政策调整等条件限制，这些立法规划和立法主张一直未能实现。“时过境迁，现实条件已经发生了重大的变化，应当在厘清误区、取得共识的基础上继续推进其立法进程。”厦门大学法学院副教授李刚说。

　　西南政法大学经济法学院副教授王婷婷认为，落实税收法定原则、保障纳税人基本权利、普及税收法治理念是新时代国家全面完善治理体系、提升治理能力的重要任务之一。重启税法总则的立法进程具有必要性和紧迫性。她建议采取“双向并进”税收立法模式，一方面继续推动主要税种立法工作，另一方面适时重启税法总则的立法研究与规划，推动中国特色社会主义财税法律体系的完善。

　　本次论坛由中国法学会财税法学研究会主办，北京大学法学院和北京大学财经法研究中心承办。论坛主题为“中国特色财税法的理论与制度”。

落实税收法定提速学界建议税法总则提上立法日程

　　来源：新华网　　日期：2019年12月28日

　　新华社北京12月27日电题：落实税收法定提速学界建议税法总则提上立法日程

　　新华社记者 韩洁、申铖

　　临近年关，《中华人民共和国城市维护建设税法（草案）》和《中华人民共和国契税法（草案）》双双提请全国人大常委会会议审议，意味着我国全面落实税收法定原则再度提速。部分财税法学界专家表示，随着各单行税法立法接近尾声，有必要将统领整个税法体系的税法总则提上立法日程，使其成为我国税法现代化的标志性法律，推进国家制度和国家治理体系现代化。

　　从党的十八届三中全会决定明确提出“落实税收法定原则”以来，我国税收立法步入“快车道”，现有18个税种已有9个制定单行税法，其余多部税收法律草案也已进入立法程序。专家表示，从趋势来看，2020年基本能够完成中央提出的落实税收法定原则的改革任务。

　　“制定单行税法，仅仅是落实税收法定原则的第一步。”中国法学会财税法学研究会会长、北京大学法学院教授刘剑文在日前举行的第20届中国财税法前沿问题高端论坛上说，税收法定原则应当贯穿于财税法律制定和实施的全过程，在我国税制体系基本定型之后，还需要尽快制定税法总则，以统筹我国税收领域的法律规范。

　　“2017年我国颁布民法总则，从民法通则到民法总则，一字之变彰显时代精神和时代特征，也对我国税收总则的制定产生了积极而深远的影响。”刘剑文说，制定税法总则是一项基础法律工程，将对税收立法、执法、司法产生积极影响，并将更好地贯彻落实税收法定原则，提升国家财税治理的法治化水平。

　　中国法学会财税法学研究会常务副会长、武汉大学法学院教授熊伟认为，2020年基本完成落实税收法定原则后，除了继续完善立法，我国税收法治建设的重点应该转向研究和论证税法总则的制定。“这既是为了丰富和发展我国新时代的税法体系，也是为了更好地平衡国家财政需要、经济社会发展与纳税人权利。”

　　熊伟介绍，根据立法法第八条第六款规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”要制定法律，这意味所有的税收基本制度都应当“法定”，那么适用于所有税种、涵盖税收实体法和程序法的税法总则也应当“法定”。从这个角度而言，制定税法总则是新时代落实税收法定原则的“升级版”。

　　在中国法学会财税法学研究会副会长、中国政法大学教授施正文看来，随着各税种的单行法即将完成立法，制定税法总则有助于更好发挥各单行税法的调整和规范作用，提高税收法律体系化和科学化水平。

　　据悉，我国财税部门、专家学者曾于1995年到1997年及2004年到2007年两个时期内吹响税收立法“集结号”，并在全国人大常委会规划主导下提出《税收基本法（草案）》或《税收通则法（草案）》的构想，但由于当时我国处于税制初创期和税收政策调整期，相关立法规划和立法主张最后未能推进。厦门大学法学院副教授李刚认为，“当前我国现实条件已然发生了重大的变化，应当在厘清误区、取得共识的基础上继续推进其立法进程。”

　　西南政法大学经济法学院副教授王婷婷说，当前我国重要的税收实体法及税收程序法有望实现法律化或进行集中修改，落实税收法定原则、保障纳税人基本权利、普及税收法治理念是新时代国家全面完善治理体系、提升治理能力的重要任务。在此背景下，重启税法总则的立法进程具有必要性和紧迫性。

　　中国政法大学民商经济法学院副教授翁武耀分析，从可行性的角度，我国已有税收法律法规提供了可资利用的基础，并且民法、刑法等部门法法典提供了可借鉴、直接使用的编撰技术和经验。此外，还有德国、法国、西班牙、俄罗斯、美国等国家包括《税法通则》《税收总法典》《税收一般法》《税法典》等不同程度的法典化的国际经验可供借鉴。

　　学者们认为，制定税法总则将是一项艰巨的立法工程，需尽早谋划启动，最终形成以税法总则为龙头、税收实体法为主体、税收程序法为支撑的税法体系。未来还可在此基础上编撰制定税法典，推动完善中国特色社会主义法律体系，推进国家制度和国家治理体系现代化。

　　第20届中国财税法前沿问题高端论坛由中国法学会财税法学研究会主办，今年主题为“中国特色财税法的理论与制度”。

据《2018年度中国慈善捐助报告》显示：2018年我国内地全年捐赠款物1439.15亿元。个人捐赠共360.47亿元，占比约25.05%。2018年中国的GDP为13.6万亿美元，人民币为919281亿元。捐赠与GDP总额相比是0.04%。

　　2018年美国捐款共计4277.1亿美元，其中有68%来自个人捐赠。2018年美国的GDP为20.5万亿美元。捐赠与GDP总额相比是2.09%。

　　从上述数据对比可以看出，我国的个人捐赠还处于起步阶段，想要追赶美国的水平，不仅仅是靠经济发展，更重要的需要有一系列完善的制度规范保障慈善事业发展。而这其中，与个人捐赠的相关税收政策是非常重要的。

　　据美国《财富》杂志报道，去年美国人对慈善机构的捐款数额减少了，一部分原因是美国总统特朗普2017年底签署的减税法案导致许多人无法再因捐款享受税收优惠。

　　而总局2019年99号公告《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》是新的个人所得税法颁布实施后，有关个人慈善事业捐款的一个较为全面的税收政策，也是对我国慈善事业发展非常重要的税收政策规定，有必要深入学习。

　　前两天我们做了一个初步的了解。个人公益捐赠税前扣除七问七答。今天就大家热议的三个问题做进一步学习。

　　第一个问题：计算基数应纳税所得额到底是指什么？

　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条：“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。”

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十九条：“个人所得税法第六条第三款所称个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠；所称应纳税所得额，是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。

　　法条中，捐赠额没有特指哪种类型的捐赠额，常规的理解应该是既包括全额扣除的捐赠额，也包括限额扣除的捐赠额。

　　【例】2019年6月路人甲中奖50万，捐赠了20万，其中可以全额扣除的捐款4万，限额扣除的捐款16万。路人甲应缴多少个人所得税？

　　【解】计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额是50万，扣除限额=50×30%=15万元。16万限额捐赠不能全部扣除，只能扣15万元。

　　应纳税所得额=50-4-15=31万元

　　应缴个人所得税=31×20%=6.2万元。

　　第二个问题：分类所得是整体计算扣除标准，还是分项计算扣除标准？

　　99号公告第三条第二项：居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的百分之三十；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的百分之三十；

　　看完这一条规定后，有朋友认为，一个人如果有两项及以上分类所得，是不是需要合在一起计算应纳税所得额呢？

　　其实不然，我们看一下第三条第一项规定：

　　居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　分类所得在文件中是为了表述方便的一个统称，具体在计算的时候，分类所得还是需要一个一个来分别计算扣除限额的。

　　【例】2019年6月路人甲除了中奖50万，捐赠了20万，其中可以全额扣除的捐款4万，限额扣除的捐款16万。另外还取得了上市公司分配的股息所得2万元，已扣个人所得税2000元，实际到账18000元。

　　【解】偶然所得计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额是50万元，扣除限额=50×30%=15万元。16万元限额捐赠不能全部扣除，只能扣15万元。

　　应纳税所得额=50-4-15=31万元

　　应缴个人所得税=31×20%=6.2万元。

　　还有1万元捐赠额未扣除，路人甲可以选择在股息所得中继续扣除。

　　股息所得计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额是2万元，扣除限额=2×30%=0.6万元。

　　股息所得应纳税所得额=2-0.6=1.4万元

　　应纳个人所得税=1.4万×10%=1400元

　　因为上市公司已经扣缴了2000元的个税，多扣了600元个税。所以按照99号公告规定，甲应该在1月31日前通过扣缴义务人向征收税款的税务机关提出追补扣除申请。

　　不过，联系上市公司提出追补扣除申请，估计比较麻烦，而且捐赠额还没扣完。所以甲有选择自由，可以不在股息中扣除，改在当月工资薪金发放时或者综合所得汇算清缴时扣除。

　　【提示——注意个税年度综合所得汇算清缴中“收入”与“收入额”的区分】

　　【例】接上例，甲选择汇算时补扣1万元捐赠额，2019年全年的综合所得累计收入额是26万元，基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除、其他扣除累计应扣除11万元。全年应缴多少个人所得税？

　　【解】综合所得计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额是26-11=15万元。

　　扣除限额=15万×30%=4.5万元

　　尚余的1万元限额捐赠可以全部扣除

　　应纳税所得额=15-1=14万元

　　应纳个人所得税=14万×10%-2520=11480元

　　第三个问题：是否可以用捐赠日之前的所得扣除？

　　我们看一下99号公告的有关规定：

　　五、居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。当月分类所得应扣除未扣除的公益捐赠支出，可以按照以下规定追补扣除。

　　七、非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。扣除不完的公益捐赠支出，可以在经营所得中继续扣除。

　　居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。居民个人选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额为截止当月累计应纳税所得额的百分之三十。

　　这些规定已经明确表示了，捐赠扣除只能用当月及之后的应纳税所得额扣除，而不能用捐赠日之前的所得扣除。

　　【例】上述例子我们稍微变更一下，甲2019年6月中奖50万，股息所得2万元。2019年7月捐赠了20万，可以全额扣除的捐款4万，限额扣除的捐款16万。7月有累计的工资薪金所得应纳税所得额10万元，稿酬所得3万元。

　　【解】2019年7月，甲不能用6月份的中奖所得50万和股息所得2万来扣除捐赠。7月工资薪金可以扣，但计算基数比较小，不划算。稿酬所得预扣预缴时不能扣捐赠。所以甲最好等到2020年进行个人所得税汇算清缴的时候，再进行捐赠的计算扣除。

个人所得税六项专项附加扣除政策落地实施已经有一年时间，小编总结了几个大家容易出错的地方，快一起来看看吧。

　　易错点1

　　对于同一子女的子女教育扣除项目，父母双方的扣除比例不符合政策规定，甚至扣除比例总和超过100%。

　　【相关政策】：纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月1000元的标准定额扣除。父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由双方分别按扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　▶政策解读：父母双方应该提前做好沟通交流，确保商定的扣除比例符合政策规定，选择其中一方按扣除标准的100%扣除，或者选择由双方分别按扣除标准的50%扣除。

　　★事例：

　　居民个人王先生和刘女士是夫妻，育有一女，正在读高中，符合子女教育专项附加扣除扣除条件。他们可以选择由王先生或者刘女士按照每月1000元的标准定额扣除，也可以选择由王先生和刘女士各自每月扣除500元。选择好扣除方式后在一个纳税年度内不能变更。

　　易错点2

　　纳税人没有在取得职业资格继续教育相关证书的当年进行扣除。

　　【相关政策】：纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，按照3600元定额扣除。

　　▶政策解读：纳税人如果填报技能人员、专业技术人员职业资格继续教育专项扣除的，应该在取得证书的当年扣除。

　　★事例：

　　居民个人李先生在2019年通过注册会计师资格考试并取得证书，应在2019年进行职业资格继续教育专项附加扣除。若他2020年5月份才取得证书且证书上注明取得时间为2019年11月，则可在6月30日前办理汇算清缴时进行扣除。

　　易错点3

　　大病医疗支出中，跨年度的医疗费用不清楚扣除时间。

　　【相关政策】：享受大病医疗专项附加扣除的纳税人，由其在次年3月1日至6月30日内，自行向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除。

　　▶政策解读：纳税人申报享受大病医疗扣除，以医疗费用结算单上的结算时间为准，在结算时间的次年3月1日至6月30日内，由纳税人自行向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除。

　　★事例：

　　居民个人孙先生在2019年11月生病入院，在2020年1月5日出院并结清费用，其支付的医疗费用符合大病医疗专项附加扣除扣除条件，他应该在结算时间的次年，即2021年3月1日至6月30日内，在办理汇算清缴申报时扣除。

　　易错点4

　　纳税人和其配偶想要同时扣除住房贷款利息支出和住房租金。

　　【相关政策】：纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。

　　▶政策解读：纳税人和其配偶应该进行沟通交流，商量出各自享受的扣除项目和扣除方式，确认没有同时扣除住房贷款利息支出和住房租金。

　　★事例：

　　居民个人苏先生和妻子于2018年在泉州贷款买了一套住房，符合住房贷款利息专项附加扣除扣除条件。2019年苏先生因工作调动在厦门租了一套房子，符合住房租金专项附加扣除扣除条件。苏先生不能同时享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除，只能根据自己的情况选择其中一项进行扣除。

　　易错点5

　　父母和子女共同购房，不清楚如何享受住房贷款利息专项附加扣除。

　　【相关政策】：纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者其配偶购买中国境内住房，发生的首套住房贷款利息支出，在实际发生贷款利息的年度，按照每月1000元的标准定额扣除，扣除期限最长不超过240个月。

　　▶政策解读：父母和子女共同购买一套房子，应该由主贷款人扣除。如主贷款人为子女的，由子女享受贷款利息专项附加扣除；主贷款人为父母中一方的，由父母任一方享受贷款利息扣除。如果房屋产权证明登记为子女，贷款合同的贷款人为父母，则父母和子女均不可以享受住房贷款利息扣除。

　　★事例：

　　居民个人赵先生在2019年6月贷款为儿子买了一套房子，房屋产权证明上登记他儿子的名字，贷款合同的贷款人为赵先生。因为房屋产权证明登记主体与贷款合同主体完全没有交叉，所以赵先生和他儿子均不能享受住房贷款利息扣除。

　　易错点6

　　赡养老人的分摊扣除，采用口头约定方式，没有签订书面协议。

　　相关政策：纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1000元。可以由赡养人均摊或者约定分摊，也可以由被赡养人指定分摊。约定或者指定分摊的须签订书面分摊协议，指定分摊优先于约定分摊。具体分摊方式和额度在一个纳税年度内不能变更。

　　▶政策解读：纳税人之间赡养老人支出采用分摊扣除的，如果是均摊，兄弟姐妹之间不需要再签订书面协议，也无需向税务机关报送。如果采取约定分摊或者老人指定分摊的方式，需要签订书面协议，书面协议不需要向税务机关或者扣缴义务人报送，自行留存备查。

　　★事例：

　　居民个人朱先生和他弟弟二人共同赡养父母，2019年两兄弟均摊赡养老人的专项扣除每人每月1000元，则两兄弟之间不需签订书面协议。

　　居民个人王先生和他大哥二哥三人共同赡养父母，2019年三兄弟约定赡养老人的专项扣除由大哥每月分摊1000元，二哥和王先生各自每月分摊500元。则王先生三兄弟之间需要签订书面协议，自行留存备查，具体分摊方式和额度在一个纳税年度内不能变更。

　　易错点7

　　在多处取得工资的纳税人，其同一专项附加扣除项目选择多个扣缴义务人扣除。

　　【相关政策】：居民个人取得工资、薪金所得时，可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息，由扣缴义务人扣缴税款时减除专项附加扣除。纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人减除专项附加扣除的，对同一专项附加扣除项目，在一个纳税年度内只能选择从一处取得的所得中减除。

　　▶政策解读：纳税人要注意检查是否存在同一项目多处扣除的情况，如果存在应该及时作废多余的扣除项目。

　　★事例：

　　居民个人赵女士2019年在两家公司取得工资，有两个扣缴义务人，对于她同一年的赡养老人专项附加扣除，她只能选择在其中一家公司进行扣除，不能同时选择在两家公司扣除。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　扩大范围的小型微利企业所得税优惠已经实施了一年了，各位水友该享受的也“尽量”去享受了吧。本期木水并不是专门分享小微企业的所得税优惠，而是想谈一谈一个新的会计准则——租赁。

　　财政部规定，新的租赁准则，具体的实施范围和时间为，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施，以避免出现境内外报表会计准则适用差异。

　　对于其他执行企业会计准则的企业（包括A股上市公司），自2021年1月1日起实施，以为其留出充足准备时间，总结借鉴境外上市企业执行新租赁准则的经验，确保准则实施质量。

　　也就是说，适用企业会计准则的企业，在2021年1月1日起就要实施新租赁准则了。

　　那么这个准则，对税务处理有什么影响呢？木水不是一直吹税的吗？什么时候改吹会计了？木水当然不会无的放矢啊，如果不影响税务处理的，木水说来干嘛呢？

　　新租赁准则木水认为最大的影响之一，就是对小型微利企业的判定，而这直接影响企业的所得税税费负担的。

　　我们先回顾一下小型微企业的标准吧。

　　法条速递

　　《关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》第二条：“本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。”

　　影响就出在资产总额这个规定上，资产总额这个指标，是按照全年季度平均值计算的，而季度平均值，则是按照每个季度的季初和季末的资产负债表上的资产总额数确定的。

　　那么今天的主角就来了，新租赁准则。尤其是对于承租方，影响会比较大。

　　在旧准则下，承租方以经营租赁方式租入不动产或重大生产设备用于经营，本来是属于“轻资产”模式经营，经营租入的资产是不会反映在资产负债表中的，这样，资产总额就一般比较不容易超过5000万元的限额，其他条件符合的话，可以享受到小微企业的所得税优惠的。但如果执行了新租赁准则，就不一样了，会由原来报表上的“轻资产”模式，变为“重资产”模式。为什么？我们看看新租赁准则对承租人的规定。

　　准则速递

　　《企业会计准则第21号——租赁》第十四条第一款：“在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。”

　　第五十三条第一款：“承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。”

　　解释

　　在新租赁准则下，只要承租人租入了资产，且不符合简化处理的短期租赁和低价值资产租赁情形的，不论是否融资租赁，均要确认使用权资产并在报表中单独列报。在旧准则下，由于经营租入的资产和负债均不在报表中列报，只是在附注中披露，这样对债权人直接利用报表列报的信息进行偿债能力指标的测算会有影响，尤其是对于存在大量租赁的“轻资产”模式企业，其表外对偿债能力的影响因素太大，所以债权人无法通过列报的信息计算的指标精确评估其偿债能力，造成决策失误。所以，新准则下，要求无论什么性质的租赁，承租人均应将租赁确认使用权资产和租赁负债，并在报表中单独列报，这样能向报表使用者提供更全面的信息，有利于债权人或潜在债权人作出经营决策。

　　但是，问题又来了，根据税法规定，小微企业的指标是以资产总额来确定是否符合条件之一的，如果企业执行了新准则，那么报表上的资产总额就会多了一项使用权资产项目，直接增加了资产总额，有可能让企业超过了资产总额的指标的。这种情形，对于做“二房东”的商业（物业）管理公司影响尤其大。

　　众所周知，很多商业地产公司，都会配套自己的物业管理或者商业管理公司，用于对自有物业出租、提供物业服务、安保等的业务。而由于大家都懂的原因，一般商业地产公司是不会直接对商户出租物业的，而是先打包整体出租给旗下的商业（物业）管理公司，然后再由商业（物业）管理公司对外出租给商户。

　　举个栗子

　　例好人有限公司是一家境内的商业地产开发公司，持有某一线城市某地标商场用于经营，好人有限公司下属一家全资子公司好极商管公司，好极商管公司向好人有限公司整体承租商场，对外转租给商户赚取租金差价，并向商户提供物业管理、商场清洁、安保等服务。而且为了保持承租价格的稳定并兼顾市场的变化，好人有限公司与好极商管公司每隔三年重新签署一次租赁合同并确定新的租赁金额。

　　在旧准则下，由于这是经营租赁，好极商管公司在报表上并未列报与租赁相关的资产和负债，属于轻资产企业，只要能够把控得好，全年季度平均资产总额是可以不超过5000万元的，如果其他指标都符合小微企业的条件，那么好极商管公司是很可能可以享受小微企业所得税优惠的。

　　但是，新准则下，承租人必须在账上确认租赁的使用权资产和租赁负债，并在报表上单独列报，除非属于短期租赁或者低价值资产租赁。根据上例中的情形，每次租赁期限均为三年，超过12个月，所以不可能是短期租赁。而且新准则明确规定，用于转租的，原租赁不属于低价值资产租赁。所以好极商管公司应当确认该笔使用权资产并在报表中列报。而众所周知，对于一线城市地标商业物业的租金不会低到哪里去，而租赁应付款额又是租赁资产账面价值的重要组成部分，所以好极商管公司在新准则下确认和列报的使用权资产可能金额会比较重大，极有可能会造成其全年季度平均资产总额就超过了5000万元，从而无法享受小微企业的所得税优惠。

　　可能有水友会说，那我压低这个租金，使得使用权资产金额不重大不就行了？一线城市地标商业物业对价出租的公允价值一般都比较高的，如果这个内部租赁的租金太低，首先会被税务机关认为这关联企业之间的交易价格明显偏低且没有合理商业目的，没有按照独立交易原则进行，本身就存在被调整的风险；其次，如果承租和转租的租金金额相差太大，那么好极商管公司本身的应纳税所得额就会大大超过300万元，也无法享受小微企业所得税优惠啊。

　　所以说，新租赁准则的执行，不但会影响会计核算，如果税务总局没有相应调整小微企业指标的计算方法，那么还会影响到某些企业是否能享受小微企业所得税优惠政策的，这可是实实在在的影响税费负担的哦。

有网友问：包工头付给农民工工资时向农民工索要税务发票，这一要求合理吗？

　　我大概浏览了一下，有这样师那样师的专家们各种回答，绝大多数都是在说不合理、不合法、不合情，甚至有人抨击说是包工头“黑心”。

　　我只想弱弱的问一句：各位专家们，你们真的了解农民工，了解目前税法改革的情况和财税实务吗？你了解这背后的税收逻辑是什么吗？

　　包工头为什么要发票？难道他是没事找事，自己给自己找骂不成？

　　——其实，一切的根源都在于利益！

　　无论是包工头、农民工、承建方、业主等一系列人，为什么会选择（包括被迫选择）都是为了利益！

　　一、农民工的税优选择

　　我先说农民工的利益问题。

　　很多人说，农民工打工，包工头就应该发工资！对啊，是没有错！可是，你不要忘记了，还有一个《个人所得税法》在后面。

　　白领在写字楼上班，公司扣了个税，你能有怨言吗？

　　同样，包工头如果发工资扣个税，你就说人家“黑心”或者是“周扒皮”？道理不通啊！

　　白领领工资，除了每月基本的5000元扣除，还有三险一金、房贷利息等专项附加扣除以及税优型商业险等可以税前扣除。而大部分农民工呢，他们有什么可以扣除的？

　　有人可能又会说，包工头不给买社保就是剥削，就是不合法！如果这样说，我只能说你估计是活在真空中吧？你去农民工比较多的广东省、江苏省问问，你看有多少农民工愿意购买社保？社保个人也是要交一大笔钱的！

　　我们再回到农民工的工资上来，看看个税的问题。如果按照“工资薪金所得”计税，大部分农民工只能扣除5000元/月，那么按照一个农民工月收入1万元的话，第一个月就要扣150元的个人所得税。还有一点，现在的工薪所得执行的超额累进税率，越到后面税负约高。假设月收入1万元的农民工全年收入了11万（工作11个月），扣除全年基本费用6万元，应纳税所得额则是5万元，税率是10%，应交税额是2480元。这还不包括扣社保的钱，

　　而如果去税务局代开发票呢？月入10万以下免增值税，同时是核定征收个人所得税，多数是按照0.5%-2%核定，大家算算那边交的税比较少呢？大家不要以为农民工月入1万元就是很高了，对于建筑工地来说，那只是没有多少技术含量岗位的工资。工资越高，二者的差异越大。

　　有人会说，个人代开劳务费也要按照综合所得交税啊，最后跟工资交税不是一样吗？

　　如果这样理解，我只能说对实务太不了解，请接着看。

　　二、包工头的无奈选择

　　1.社保入税的影响

　　社保缴费归到税务局管理，对于企业来说，再想过去那样在社保缴费的时候隐瞒员工工资就变得基本上不可能。因为税务要求企业是全员申报，所有的工资都必须申报，哪怕是一分钱的个税都不用交的也必须申报。

　　然后，单位缴纳的社保费用，就是按照单位的工资总额乘以缴费比例得出的。

　　有人又要说，我们现在社保缴费基数就比个税申报的工资总额低，税务局不是也没有找我们麻烦吗？

　　如果这样想，我劝你好好的去学习一下有关社保的法律法规。今天不来查你，不代表以后不查你，“秋后算账”的事情还少吗？

　　有人肯定又要抬杠了，你开的发票，是“劳务费”，我们还不是要申报个税啊？

　　我什么时候说过农民工开具的发票就必须是“劳务费”呢？难道就不能开具的是“建筑服务”或“施工服务”之类的吗？开具后者，性质上就变成了“经营所得”，税务局代开发票的时候就要收个人所得税，根本就不需要支付方再去申报和扣个税。

　　因此，那些施工单位，根本就不敢把农民工视为自己的“员工”以“工资”名义发钱，否则社保费就会压垮他们，还不要说高额的社保个人部分和个税农民工也不愿意承担的问题。

　　迫于无奈，施工单位只能把一些人工，以承包的形式转包给“包工头”，然后由“包工头”提供发票。

　　2.包工头的分类与最优选择

　　在建筑施工市场，除了业主外，所有的承包方都是“包工头”，总包是最大的“包工头”，然后各分包是中“包工头”，跟农民工打交道最多的就是人们常说的“包工头”，实际上就是工地上的“项目经理”、“工段长”、“组长”等，但跟农民工直接打交道包括结算工资的都是最小的“包工头”。

　　跟农民工打交道的小“包工头”，多数都是农民工自己的亲戚或乡邻等熟人，其本身多数也是农民工或农民工转变过来的。农民工到工地打工，很多都是依靠熟人相互介绍去的。这些“包工头”带着乡邻乡亲在外一起抱团取暖，作为领头人去揽一些技术含量低的工作或工程，然后召集大家一起来挣钱，没有事情做的事情大家又都各自回家。所以，有人说“包工头”黑心，是真的不了解中国的社会结构。如果这些“包工头”黑心的话，他回到家乡会抬不起头的，而且口碑也会变差，以后也就没有人愿意跟着他出去混了。

　　这些“包工头”，可能自己注册有建筑队，也可能没有。但是，这些人的脑子都是非常好用的，知道怎么能够利益最大化，包括对自己利益最大化和对乡亲们的利益最大化。从目前来开，给上游的发包方开发票，其实就是“包工头”的最优选择。

　　当然，“包工头”要利益最大化，开发票就要想办法少交税。月入10万元免增值税，如果大于10万元怎么办呢？很好办啊，叫下面跟着一起打工的乡亲们帮忙去代开发票啊！在这种情况下，也就出现了所谓的“包工头发工资索要发票”的新闻。

　　大家可能只看到了新闻标题，其中的真实情况，你了解过吗？

　　三、发包方的无奈选择

　　业主，我们就不多说了，肯定是要总包出具发票的。

　　分包方，也是企业，也是要遵守中国税法的。

　　根据《企业所得税税前凭证扣除管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，企业支付应税项目的，除个人500元以下的可以不要发票，其余的应税项目支付统统都要发票。所以，没办法，分包方只有找“包工头”索要发票。当然，“包工头”就各显神通的去找“发票”。

　　原来，对于劳务支出，只要扣缴了个人所得税和其他税费，没有发票，很多税务局也是认可的，也是可以税前扣除。可是，现在有规定了，你总不能让人家税务机关或税务人员去知法犯法吧。

　　四、其实以后还会有更多的人会主动选择开发票领“工资”的

　　如果学习过财税知识的专业也在抨击人家索要发票的话，我只能非常认真的说，你的财税知识只是“半罐水响叮当”！

　　很多人追星，都知道明星基本上都有自己的工作室。知道为什么吗？

　　——明星们，其实就是要给付钱的自己开“发票”。

　　明星的出场费、影视剧的片酬，从性质上来说与农民工在建筑工地打工的“工资”有什么本质上的区别吗？

　　——没有！都是个人的劳动报酬！

　　但是，明星为什么要选择工作室来主动开发票，而不选择“领工资”或“领劳务费”呢？

　　如果你稍微对中国个人所得税法了解一丁点，就知道二者的差异在什么地方。

　　工资，适用税率3%至45%，如果选择是工资的话，明星们不用说肯定会是最高档的税率。

　　劳务报酬，个税法修改前最高税率是40%，修改后并入综合所得与工资等一起算税，最高税率也是45%。

　　而成立工作室呢？就是相当于是个体工商户或独资企业，是不交企业所得税的，只交个人所得税，适用应税项目就是“经营所得”，税率是5%至35%，最高税率直接低了10%。同时，工作室还可以雇佣人员发工资，比如明星们的助理、保镖等，以及平时的办公开支等都可以税前扣除。这些扣除是在“领工资”或“领劳务费”时不能税前扣除的。

　　所以，即便是在非常正规的情况下，成立工作室自己给付钱方开发票，对明星也是好处多多的。

　　明星们都是高净值人群，身后都是有真正的专家给其策划，方案也是具有可操作性的。现在，农民工或“包工头”学习一下明星们，自己策划一下，或者被迫策划一下，自己开发票领工资，难道就有那么多的问题，甚至上升到道德的高地来批判？

　　个人月入10万元以下免增值税，总局在多个场合也是多次强调，甚至还专门在文件中强调房屋出租收取数月租金，平均月入10万元以下免增值税。可是，部分地方或部分税务机关，没能及时转变思维，落实的很不到位，全国只有极少数的地区执行了个人月入10万元免增值税的优惠政策。因此，税务总局没办法又专门在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）强调：从2020年3月1日起，个人可以按规定申请办理临时税务登记。税务总局48号公告这一规定的背后目的，还是为了让个人月入10万余以下免增值税的优惠政策真正的落地。总不能让“包租婆”月入10万元可以免增值税，而农民工月入1000元还要交税的情况长期存在下去吧？否则，税收的公平又如何体现呢？

　　个人办理了税务登记，就是一种经营行为，个人所得税的应税项目就变成了“经营所得”，这里面存在巨大的税收筹划空间，以后可能就会出现很多人会主动选择“开发票领工资”。

　　总结：回答所有的财税问题，既要考虑到法律法规的规定，也要考虑到现实情况。否则，就会出现目前网上的有人问：“现在硬铺车票那么便宜，为什么还有那么多人愿意去挤硬座呢？”；“为什么农民工回家过春节要骑摩托而不坐高铁呢？”

　　我只能说，问这样问题的人，与“何不食肉糜”有什么不同！

个人所得税除了由扣缴义务人扣缴申报外，还有许多情形需要纳税人自行申报，为方便了解申报期限和选择适用申报表，笔者对此进行了分类归纳。现行申报表来自于《国家税务总局关于修订个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第7号，以下简称7号公告）和《国家税务总局关于修订部分个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第46号，以下简称46公告）两个文件，具体如下：

　　一、取得综合所得需要办理汇算清缴

　　居民个人取得综合所得，需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理汇算清缴。在中国境内无住所的纳税人在2020年3月1日前离境的，可以在离境前办理年度汇算。其使用申报表对应如下：

　　（一）仅取得境内综合所得的。居民个人纳税年度内仅从中国境内取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得（以下称“综合所得”），按照税法规定进行个人所得税综合所得汇算清缴，可适用46公告规定的《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》，也可适用46公告规定的《个人所得税年度自行纳税申报表（问答版）》。

　　（二）仅取得境内综合所得且年综合所得收入额不超过6万元的。推荐适用最为简洁的46公告规定的《个人所得税年度自行纳税申报表（简易版）》，当然也可适用46公告规定的《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》或者《个人所得税年度自行纳税申报表（问答版）》。

　　（三）取得综合所得中含境外所得的。适用46公告规定的《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》。

　　二、取得经营所得

　　（一）预缴时。纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或季度终了后15日内，向经营管理所在地主管税务机关办理预缴纳税申报，并报送46公告规定的《个人所得税经营所得纳税申报表（A表）》。

　　（二）单个经营所得汇缴时。在取得所得的次年3月31日前，向经营管理所在地主管税务机关办理汇算清缴，并报送7号公告规定的《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》。

　　（三）多处经营所得汇缴时。从两处以上取得经营所得的，在取得所得的次年3月31日前，选择向其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇总申报，并报送7号公告规定的《个人所得税经营所得纳税申报表（C表）》。

　　（四）取得境外经营所得的。应当将境内外经营所得合并计税。依据46号公告附件《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》填表说明规定，在取得所得的次年3月1日至6月30日内，填报46公告规定的《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》。

　　三、取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款

　　纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年6月30日前缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。非居民个人在次年6月30日前离境（临时离境除外）的，应当在离境前办理纳税申报。适用7号公告规定的《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。

　　四、居民个人取得境外所得

　　居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。境外综合所得和经营所得上文已作说明，其他各项所得也同样适用46公告规定的《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》。申报该表时应当一并附报《境外所得个人所得税抵免明细表》。

　　五、因移居境外注销中国户籍

　　纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在申请注销中国户籍前，向户籍所在地主管税务机关办理纳税申报，进行税款清算。

　　（一）纳税人在注销户籍年度取得综合所得的，应当在注销户籍前，办理当年综合所得的汇算清缴，并报送46公告规定的《个人所得税年度自行纳税申报表》。尚未办理上一年度综合所得汇算清缴的，应当在办理注销户籍纳税申报时一并办理。

　　（二）纳税人在注销户籍年度取得经营所得的，应当在注销户籍前，办理当年经营所得的汇算清缴，并报送7号公告规定的《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》。从两处以上取得经营所得的，还应当一并报送7号公告规定的《个人所得税经营所得纳税申报表（C表）》。尚未办理上一年度经营所得汇算清缴的，应当在办理注销户籍纳税申报时一并办理。

　　（三）纳税人在注销户籍当年取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得的，应当在注销户籍前，申报当年上述所得的完税情况，并报送7号公告规定的《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。

　　六、非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得。

　　非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的，应当在取得所得的次月15日内申报纳税。适用7号公告规定的《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。

几个月前，我正与一位做煤炭生意的朋友会面时，他的手机微信响了，他说是物流无车承运平台让他告知今天的开票信息（煤炭吨数、起止运地、运费等）。我有点惊讶，按照我对无车承运的理解，难道不是实际承运人帮人运了货，自己开不了专票，然后才找平台方代开专票吗？

　　哐框！我这个读死书的人又被打脸了。我只知道政策规定物流平台可以代实际承运人开专票，我哪里知道是托运人想怎么开这个票就怎么开的呀！说好的平台方需要全流程跟踪、记录、存储、分析交易、物流、资金信息呢？

　　所以我收集了一下关于无车承运的统计数据，于是搜到交运部18年的一份评测通报：全国共229家无车承运试点企业，18年上半年试点企业运单与资金流水单匹配率19.9%，普通货运车辆定位异常率17.1%（不普通的没数据），车辆资质异常率4.3%。以上数据，换成税务语言就是：货物流与资金流相符的仅19.9%！而且还不知道票流情况如何。可见这个无车承运政策，在方便纳税人的同时，存在巨大的税收监管漏洞。

　　2019年的最后一天，税务总局出台了《关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知》（税总函[2019]405号），“无车承运”正式更名“网络货运”。对比这一政策与前期无车承运的579号文件，操作层面更加清晰、监管更加注重实效：

　　一、要求平台方具备相关线上服务能力，对物流信息各环节全过程透明化动态管理，数据与交运部监控系统有效对接；要求会员单位必须税务登记。

　　二、按照3%为会员（实际承运人）代开专票，发票备注栏注明会员的纳税人名称、纳税人识别号、起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息。

　　三、纳税情况：平台代会员缴纳增值税，收入归属会员，由会员申报缴纳所得税。

　　这是一个好的开始，明文规范了平台的税务权限义务，期待更多的平台经济模式都能有这样的明确规定。

2019年岁末，税务总局发布了《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号），其中第二条规定：“从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记。”

　　文件发布后，很多业内人士纷纷表示，这是税务总局送给纳税人的一份新年大礼。

　　为什么这么说呢？

　　2019年3月15日，税务总局货物和劳务税司副司长张卫在回答网友关于“如何理解按次纳税和按期纳税？”的提问时，表示：

　　“按次纳税和按期纳税，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，月销售额未超过10万元（按季申报的小规模纳税人，为季销售额未超过30万元）的，都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，则执行《增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人，建议主动办理税务登记或临时税务登记，以充分享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。”

　　也就是说，个人一般情况下只能选择按次纳税，起征点是每次500元。而允许个人办理临时税务登记后，就可以享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。

　　这对于经常代开发票的个人是个大大的利好。

　　此外，好处还远不止这些。

　　目前绝大部分税务机关，对于个人代开劳务发票，都要求付款方按照20%-40%的超额累进预扣率代扣代缴劳务报酬个人所得税。如果个人办理了临时税务登记后，对于这一块收入，是按照经营所得而不是劳务报酬所得缴纳个税，税负率将会大大降低。

　　此外，根据《税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)》（国税发[2004]153号）第二条：“本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开。”和第五条：“本办法所称增值税纳税人是指已办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者）以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人。”

　　也就是说，个人可以到税务机关申请代开普通发票，但是不能代开增值税专用发票。

　　由于个人很多时候需要向一般纳税人提供发票，而一般纳税人一般都要求提供专用发票。因此，这一条款让这部分人感到很无奈。

　　根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第36号）第四条第一款：“税务登记证件包括税务登记证及其副本、临时税务登记证及其副本。”

　　因此，如果个人办理了临时税务登记，就符合了代开增值税专用发票的条件，也就解决了个人无法代开增值税专用发票的难题。

　　但是有一点需要注意的是，如果代开了增值税专用发票，代开专票的这部分金额是不能享受免税政策的。

雁言税语按：根据《中华人民共和国专利法》（以下简称“《专利法》”），我国专利包括发明、实用新型和外观设计三种。本篇以拟人手法展现了高新技术企业认定申请过程中涉及到的知识产权当中最主要部分——专利权特点。

　　大家好！我叫“专利权”，你们可以称呼我“小专”。

　　财税界对我的认识很多是来源于高新技术企业认定当中对知识产权要求。其实，知识产权并不特指我，准确地说“知识产权”指的是我的家族。

　　知识产权这个大家族，包括了著作权、工业产权，以及计算机软件、集成电路芯片和未披露的内容。工业产权是广义概念，泛指工业、农业、交通运输、商业等，自豪的是——我就是工业产权中最主要的成员。

　　小专我人如其名，具有独占性（也称专有性）、地域性、时间性和无形性的特点。

　　独占性是指我的主人对专利权享有独占性的制造、使用、销售、许诺销售和进出口的权利。任何单位或个人未经我主人许可不得进行为生产、经营目的的上述活动，使用其专利方法或者直接获得产品；否则，就构成侵权。

　　地域性特点，是指国家依照中国专利法授予的专利权，仅在中国法律管辖范围内有效，对其他国家没有任何约束力。小专的地域性也称专利独立原则，出自大名鼎鼎的《巴黎公约》，和那个“巴黎公社”——人类历史第一次无产阶级政权的伟大尝试，没半毛钱关系，它的全称叫为《保护工业产权巴黎公约》。而我们比较熟悉的“PTC”，中文名是专利合作条约——专利的国际申请，就是《巴黎公约》下的一个专门性条约。

　　所谓时间性，就是指主人对我权利的拥有只有在法律规定的时间内才有效，期满后，主人就不再享有对我独占性的制造、使用、销售、许诺销售和进出口的权利。我国现行规定的发明专利、实用新型专利以及外观设计专利的保护期自申请日起分别为20年、10年和10年。

　　最后一个无形性，当然就是指我的技术形态啦。作为能够促成成果转化的技术，说我在人类历史发展中扮演了“第一生产力”的角色也不为过呀。

　　小专的取得和著作权有所不同，进一步讲和我父辈——工业产权属性有关。著作权从作品完成之时起自然产生，归作者所有，工业产权这一类权利需要由国家主管机关确认和批准才能完成。小专的确立需要申请人提出申请，也就是先申请原则，由代表国家的国务院专利行政部门依照《专利法》，对符合专利条件的授予权利。在我国，代表国家依法授予专利权的主管机关是国家知识产权局——国务院部委管理的国家局（负责管理全国的专利工作，统一受理和审查专利申请），由国家市场监督管理总局管理，行政级别为副部级；省、自治区、直辖市人民政府管理专利工作的部门负责本行政区域内的专利管理工作。

　　授予小专的发明和实用新型，应当具备新颖性、创造性和实用性，也就是“三性”原则。听起来有点耳熟吧——是不是和研究开发活动定义当中“创造性运用”“实质性改进”很类似呀。

　　新颖性，是指该发明或者实用新型不属于现有技术；也没有任何单位或者个人就同样的发明或者实用新型在申请日以前向国务院专利行政部门提出过申请，并记载在申请日以后公布的专利申请文件或者公告的专利文件中。《专利法》所称现有技术，是指申请日以前在国内外为公众所知的技术。

　　创造性，是指与现有技术相比，该发明具有突出的实质性特点和显著的进步。

　　实用性，是指该发明或者实用新型能够制造或者使用，并且能够产生积极效果。

　　以下情形不被授予专利权：科学发现；智力活动的规则和方法；疾病的诊断和治疗方法；动物和植物品种；用原子核变换方法获得的物质；对平面印刷品的图案、色彩或者二者的结合作出的主要起标识作用的设计。但是，对动物和植物品种所列产品的生产方法，可以依专利法规定授予专利权。

　　“娶”到我（有点害羞）是要经过知识产权局“政审”的，具体分为申请、审查和批准三阶段。

　　发明发明专利的审查包括初步审查和实质审查:国务院专利部门收到申请后，经初步审查认为符合要求的，自申请日起十八个月，即行公布；根据申请人要求，专利部门也可提早公布。发明专利自申请日起三年内，专利部门可根据申请日申请要求，对其申请进行实质审查；申请人无正当理由逾期不请求实质审查的，视为该申请撤回；专利部门认为必要时候，也可依职权对发明专利进行实质审查。发明专利申请经实质审查没有发现驳回理由的，有专利行政部门作出授予发明专利权决定，发明专利权证书，同时予以登记和公告。发明专利权自公告之日起生效。

　　实用新型和外观设计专利经初步审查没有发现驳回理由的，由专利行政部门作出相关授予权利决定，发放相关证书，登记和公告，以及生效程序与发明专利同。

　　说起我的作用那可是多方面的。我主人（专利权人）权利有：禁止、许可他人实施其专利的权利；转让其专利的权利；标记权；署名权；获得奖励和报酬的权利。

　　当然，拥有我是要花点代价的:主人需要履行诸如缴纳年费，充分公开发明创造的义务和正确行使专利权、不滥用专利权的义务，不然，我的家长“知识产权局”可是要发飙的。

　　作为天之娇女，我是受法律保护的，也就是说我主人的权利是有法律保障的：

　　假冒专利的，除依法承担民事责任外，由管理专利工作的部门责令改正并予公告，没收违法所得，可以并处违法所得四倍以下的罚款；没有违法所得的，可以处二十万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　侵犯专利权的赔偿数额按照权利人因被侵权所受到的实际损失确定；实际损失难以确定的，可以按照侵权人因侵权所获得的利益确定。权利人的损失或者侵权人获得的利益难以确定的，参照该专利许可使用费的倍数合理确定。赔偿数额还应当包括权利人为制止侵权行为所支付的合理开支。权利人的损失、侵权人获得的利益和专利许可使用费均难以确定的，人民法院可以根据专利权的类型、侵权行为的性质和情节等因素，确定给予一万元以上一百万元以下的赔偿。

　　等等。

　　结尾

　　以上可以看出了吧，我的作用可不仅仅是为高企认定申请使用的哟。高企认定当中的软件著作权、集成电路等都来自知识产权家族，是作为权利自有的表现，是国家鼓励企业科技成果转化实现的具体体现哟。

　　高企认定申请提到的知识产权，要求须在中国境内授权或审批审定，并在中国法律的有效保护期内。软件著作权有点特殊，该权利自然产生，但其自愿登记制度有助于维护作者或其他著作权人和作品使用者的合法权益，也是高企认定工作当中要求提供的书面证明资料。

　　高新技术企业认定所指的知识产权权属人应为申请企业；在申请高企及高企资格存续期内，知识产权有多个权属人时，只能由一个权属人在申请时使用。高企认定对企业知识产权情况采用分类评价方式，其中：发明专利（含国防专利）、植物新品种、国家级农作物品种、国家新药、国家一级中药保护品种、集成电路布图设计专有权等按Ⅰ类评价；实用新型专利、外观设计专利、软件著作权等（不含商标）按Ⅱ类评价。按照《高新技术企业认定管理工作指引》的要求，如果企业之前获得认定时使用的是按Ⅱ类评价的知识产权，按照仅限使用一次的要求，不能继续使用。按Ⅰ类评价的知识产权无使用次数限制。

　　我在这里友情提醒一下：申请高企认定时，要确保认定专利具有有效性；专利等知识产权的有效性以企业申请认定前获得授权证书或授权通知书并能提供缴费收据。对于知识产权的有效性问题，企业可查询相关官方网站：

　　发明、实用新型、外观设计、集成电路布图设计专有权可在国家知识产权局网站（http://www.sipo.gov.cn）查询专利标记和专利号；国防专利须提供国家知识产权局授予的国防专利证书；植物新品种可在农业部植物新品种保护办公室网站（http://www.cnpvp.cn）和国家林业局植物新品种保护办公室网站（http://www.cnpvp.net）查询；国家级农作物品种是指农业部国家农作物品种审定委员会审定公告的农作物品种；国家新药须提供国家食品药品监督管理局签发的新药证书；国家一级中药保护品种须提供国家食品药品监督管理局签发的中药保护品种证书；软件著作权可在国家版权局中国版权保护中心网站(http://www.ccopyright.com.cn)查询软件著作权标记（亦称版权标记）。

　　对于小专的自我介绍，不知道大家清楚明白了没有。

　一、工会经费有优惠政策吗？

　　目前工会经费没有全国统一的优惠政策，只有部分地区出台了优惠政策。

　　例1：厦门市

　　《国家税务总局厦门市税务局关于继续执行工会经费减半征收政策的通知》规定，工会经费税务部门代征缴费单位上缴部分按全部职工工资总额2%的20%，即工资总额的0.4%征收。阶段性减半征收政策执行时间为2020年1月1日至2020年12月31日。

　　例2：江苏省

　　《江苏省总工会关于进一步明确小微企业暂缓收缴工会经费的通知》规定，对月销售额未超过10万元（按季纳税的，季度销售额未超过30万元），按规定免征增值税的小规模纳税人，自2019年7月1日起至2021年12月31日止（指所属期），暂缓收缴工会经费。

　　例3：湖南省（未予公开）：

　　对月销售额未超过10万元（按季纳税的，季度销售额未超过30万元），按规定免征增值税的小规模纳税人，自2019年6月1日起至2020年12月31日止（指所属期），免征工会经费。

　　二、工会经费如何缴？

　　1、缴费标准：

　　建立工会组织的单位，按全部职工工资总额的2%拨缴的工会经费，未建立工会组织的单位，按全部职工工资总额的2%计提建会筹备金。（部分地区实行40%部分通过税务部门缴纳，60%部分由建立工会组织的单位划拨至本单位工会账户）

　　2、工资总额如何确定?

　　按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》(1990年第1号令)颁布的标准执行。工资总额由下列六部分组成：

　　(一)计时工资；

　　(二)计件工资；

　　(三)奖金；

　　(四)津贴和补贴；

　　(五)加班加点工资；

　　(六)特殊情况下支付的工资。

　　3、票据管理：

　　企业凭《工会经费收入专用收据》或工会经费代收凭据，按规定在税前扣除。

　　三、工会经费的风险：

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

　　风险1：计提但未实际拨缴的工会经费汇算清缴时未按规定调整处理。

　　风险2：工会经费收据不合格而未按规定调整处理。

　　风险3：超比例拨缴未按规定调整处理。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　相信水友们如果在实务中有遇到购买境外服务的时候，都会纠结一个问题，购买的境外服务，尤其是涉及技术开发的境外服务，究竟属于一般的服务费还是特许权使用费呢？这个问题很重要吗？真的很重要，因为这涉及到为境外非居民企业扣缴所得税的问题，究竟是否需要扣缴，按什么项目扣缴都会受到直接影响。

　　举个栗子

　　例好人有限公司是境内芯片设计与生产企业，由于境内对7nm集成电路的设计布线还处于比较空白的阶段，所以其某型号的芯片集成电路设计只能委托境外甲公司设计开发。合同约定，在2019年6-8月期间，甲公司根据好人有限公司的需求，为其设计某芯片的集成电路布线图，并交付好人有限公司，服务期间，甲公司无需派员到境内工作，一切所需资料均通过安全可控的网络传输工具进行传输。集成电路布线图所有权归甲公司，交付好人有限公司后，该公司可在5年内自由使用，但使用期间必须对其承担保密义务，并且不能许可好人有限公司关联方以外的第三方公司使用，5年后，好人有限公司的使用权到期，所有相关资料需交还甲公司。另外，合同约定2019年8月交付布线图后，需一次性支付8000万美元的服务费，折合人民币5.6亿元，本次交易所有境内税费由好人有限公司承担。服务的增值税税率为6%，不考虑所得税和增值税以外的其他税费，中国与甲公司所在国签订了税收协定，甲公司是所在国的税收居民且未在中国境内设立机构、场所等，税收协定规定特许权使用费来源国有权以10%的税率征收所得税。

　　那么问题来了，好人有限公司在支付该笔“服务费”时，是否需要为甲公司扣缴所得税？

　　涉税分析

　　如果甲公司提供的服务属于一般服务，那么根据合同约定和业务的实际情况，由于甲公司在服务期间无需派员到境内工作，且假定甲公司在境内没有机构、场所，所以甲公司在该项服务中，并未构成境内常设机构，根据税收协定的营业利润条款，甲公司取得的服务费无需在中国境内缴纳企业所得税。

　　但是，如果甲公司提供的所谓“服务”，其实质是向好人有限公司提供了专有技术等的许可使用权，那么收取的“服务费”实质上就属于特许权使用费，而特许权使用费在税收协定中，来源国是有权征税的，所以好人有限公司在支付时，就需要扣缴所得税。

　　那么究竟这个服务费是否属于特许权使用费呢？我们来看看政策文件是怎么规定的。

　　法条速递

　　《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号，简称507号函）第四条：“在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。”

　　《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十二条第三款：“本条“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，任何计算机软件，专利，商标、设计或模型，图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项；也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”

　　根据本例的描述，本次服务形成的成果——集成电路布线图属于税收协定特许权使用费定义范围，而且合同约定，该成果属于服务提供方甲公司所有，好人有限公司对成果仅有使用权，并约定了关于成果使用的保密条款，所以本次对境外支付的“服务费”属于特许权使用费。由于甲公司未在境内形成常设机构，所以按照税收协定的特许权使用费条款，以10%扣缴预提所得税。由于甲公司交付的布线图，是用于境内生产芯片的，属于境外单位向境内单位提供的在境内消费的应税服务，应缴纳增值税，所以同时还需要扣缴增值税。

　　那么具体的金额是多少呢？是直接用5.6亿元乘以适用税率吗？并不是！

　　计算方式

　　设对外支付的含税金额（含预提所得税和增值税）为A，应扣缴的增值税为A/1.06*6%，应扣缴的企业所得税为（A-A/1.06*6%）*10%，税后应支付金额为B=A-A/1.06*6%-（A-A/1.06*6%）*10%；

　　A=B/(0.9*(1-6%/1.06))；

　　已知B=560,000,000元，代入上面表达式，A=659,521,846.66元；

　　应扣缴增值税=37,331,425.28元；

　　应扣缴企业所得税=62,219,042.14元。

　　本例为了方便计算，所以只考虑了增值税和所得税，但是实务中，还会涉及附加税费，以及有可能涉及印花税的，但计算思路也是一样的。所以说，合同约定由服务接受方承担境内税费，其实际支出会大了很多，而且，如果稍有不注意，在扣缴申报时没有把对外支付的“净金额”还原成含税金额，那么这部分承担的税费，由于完税凭证中的纳税人是境外非居民企业，所以，除了增值税进项税额有明确规定可以凭缴税凭证抵扣以外，其他承担的税款均不能在企业所得税税前扣除。

　　延伸思考

　　那么，会不会有特殊的情况，可以作为一般服务费，而无需按照特许权使用费扣缴所得税的呢？

　　木水个人认为是有的，因为507号函规定是同时符合以下几条才作为特许权使用费：

　　1.服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围；

　　2.服务提供方仍保有该项成果的所有权；

　　3.服务接受方对此成果仅有使用权。

　　假设本例中，合同约定甲公司开发的布线图所有权，是属于好人有限公司的，好人有限公司在受让后可以无限制地使用，且甲公司对布线图有保密义务，未经好人有限公司许可，不得转让给其他方或者授予其他方使用，那么木水个人认为这种情形就不符合507号函关于适用特许权使用费的规定了。当然，增值税和所得税以外的其他税费，该扣缴还是要扣缴的。

最近一段时间，不少企业的财税负责人都着手研究最新的企业所得税年度纳税申报表。国家税务总局日前发布的《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号，以下简称41号公告），对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单及填报说明（以下简称2019修订版申报表）进行了修订。

　　修订后的企业所得税年度纳税申报表变在哪里？

　　（一）修订《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单和填报说明

　　1.为落实企业所得税相关政策，对《企业所得税年度纳税申报表填报表单》及《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）等7张表单样式和填报说明、《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）等3张表单填报说明进行修订。

　　2.为进一步优化填报口径，对《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）《境外所得纳税调整后所得明细表》（A108010）中个别数据项的填报说明进行完善。

　　（二）取消《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》填报和《“研发支出”辅助账汇总表》报送要求

　　为减轻企业办税负担，企业申报享受研发费用加计扣除政策时，不再填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》和报送《“研发支出”辅助账汇总表》，《“研发支出”辅助账汇总表》由企业留存备查。

　　修订后的申报表看似复杂，实际上重点十分清楚：2019年税收优惠政策的变化点，即是填报要点。2019年出台的保险企业手续费及佣金支出、永续债、扶贫捐赠支出、污染防治第三方企业以及社区养老服务等新政策内容，均在2019修订版申报表中有所体现。

　　具体来说，41号公告修订了A000000、A105000、A105060、A105070、A107010、A107011、A107040等7个表单的样式及填报说明，修订了A100000、A105080、A106000、A107020、A108010等5个表单的填报说明。

　　保险企业手续费及佣金支出填报要点

　　2019年以来，保险企业直接享受减税降费的红利。

　　根据《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第72号）规定，保险企业发生的、与其经营活动有关的手续费及佣金支出税前扣除比例，提高至不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%。相较于此前，财险公司税前扣除比例提高了3个百分点，寿险公司提高8个百分点。同时，超过18%的部分，允许结转以后年度扣除。这都大大降低了保险业展业成本。

　　考虑到保险企业手续费及佣金支出与广告费和业务宣传费性质相似，都属于限额扣除且超过部分可以无限期结转的费用，2019修订版申报表在A105060《广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表》中新增一列——“保险企业手续费及佣金支出”。

　　也就是说，保险企业手续费及佣金支出，不填报A105000《纳税调整项目明细表》的第23行“佣金和手续费支出”，而应填报至A105060《广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表》。

　　永续债发行、投资企业填报要点

　　2019年1月1日起，困扰永续债发行、投资企业已久的税务处理问题，也得到了明确。《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号，以下简称64号公告）规定，永续债可以作为股息红利或债券利息处理。

　　具体而言，

　　如果是作为股息、红利处理，投资方取得的永续债利息收入按照现行规定处理，其中，发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入适用《企业所得税法》规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免缴企业所得税，此时，投资方需填报A107011《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》。与此相对应，发行方支付的永续债利息支出，不得在企业所得税税前扣除。

　　如果是作为债券利息处理，发行方支付的永续债利息支出，准予在其企业所得税税前扣除。与此相对应，投资方取得的永续债利息收入按现行规定计算、缴纳税款。

　　需要注意的是，若永续债发行方满足64号公告第三条规定的9个条件中的5条以上，税收上可以按照债务核算，同时，会计上按照权益核算，则产生税会差异。此时，在A105000《纳税调整项目明细表》第42行“发行永续债利息支出”第1列“账载金额”填报0；第2列“税收金额”填报永续债发行方支付的永续债利息支出准予税前扣除的金额，并在第4列填报“调减金额”。

　　扶贫捐赠企业支出填报要点

　　作为扶贫捐赠的典型，中国石油化工集团有限公司、北京快手科技有限公司、中国中化集团有限公司等企业，近日得到国务院扶贫办的公开表扬。对于这些企业而言，也需要关注企业所得税纳税申报表的变化。

　　2019年，对于这些扶贫企业，财政部、国家税务总局、国务院扶贫办联合发布文件，给予其税收优惠。根据《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号，以下简称49号公告）规定，2019年1月1日～2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。

　　那么，相关企业发生符合条件的扶贫捐赠支出，需要填报A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》第3行“其中：扶贫捐赠”。同时，由于49号公告追溯至2015年1月1日，企业应将“2015年度至本年发生的公益性扶贫捐赠合计金额”填报至A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》新增的“附列资料”中。

　　享受其他优惠的企业填报要点

　　根据41号公告，享受了其他税收优惠的企业，应该注意哪些填报要点呢？

　　符合条件的从事污染防治的第三方企业，减按15%的税率缴纳企业所得税，企业应将减免税额填报A107040《减免所得税优惠明细表》新增的第28.1行“（一）从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税”。

　　如果企业提供社区养老、托育、家政服务取得的收入，在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额，相关企业将该收入乘以10%的金额填报A107010《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》新增的第24.1行“取得的社区家庭服务收入在计算应纳税所得额时减计收入”。

　　此外，41号公告第二条规定，企业申报享受研发费用加计扣除政策时，不再填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》和报送《“研发支出”辅助账汇总表》。需要注意的是，《“研发支出”辅助账汇总表》还得填报，只是不用报送税务机关，由企业留存备查。

2019年12月23日，经济合作与发展组织官网发布《国别报告告知要求表》，并更新了《国别报告申报要求表》，集中整理参与包容性框架的成员国家和地区关于国别报告的告知要求和申报要求，方便跨国企业集团明确自身国别报告告知义务和具体申报要求，有效降低企业合规成本。

　　2019年12月23日，经济合作与发展组织（OECD）在其官方网站上发布了《国别报告告知要求表》（以下简称《告知要求表》），并更新了《国别报告申报要求表》（以下简称《申报要求表》），集中整理参与包容性框架的成员国家和地区关于国别报告的告知要求和申报要求。

　　OECD官方数据显示，截至目前，已有69个参与包容性框架的成员国家和地区提出国别报告告知要求，84个参与包容性框架的成员国家和地区提出了国别报告申报要求。随着国别报告立法国家的不断增多，不少跨国企业集团在合规编制并申报国别报告表时，会面临语言、政策理解和实操等多方面的障碍。《告知要求表》的发布和《申报要求表》的更新，无疑为跨国企业集团熟悉并掌握投资国国别报告告知要求和申报要求提供了方便，并有效降低企业合规成本。

　　了解各国告知要求

　　OECD对各个国家和地区国别报告告知的法规要求进行了总结，整理出《告知要求表》，包括不同国家和地区的国别报告告知主体要求、告知截止日期、提交《国别报告告知书》（以下简称《告知书》）的方式、格式、频率、使用语言和网站、是否允许第三方提交《告知书》以及是否允许单个或集团整体提交《告知书》等信息，有助于中国跨国经营企业集团，更方便和准确地了解海外经营地相关国别报告告知义务的最新动态，及时筛选出在哪些海外经营地需要提交《告知书》。

　　假设A集团为中国跨国企业集团，其最终控股企业是中国公司X，A集团在美国拥有子公司B，在沙特阿拉伯拥有子公司C，在泰国拥有子公司D，A集团使用的财务年度为日历年度。A集团可以根据《告知要求表》，明确集团内不同公司的国别报告告知义务及具体要求。

　　具体而言，中国和美国没有国别报告告知的要求，因此X公司和B公司在中国和美国均无须提交《告知书》。沙特阿拉伯有国别报告告知的要求，因此C公司需要根据沙特阿拉伯的法规要求准备并提交《告知书》，即在A集团财务年度终了后的120日内将《告知书》报送主管税务当局。同时，根据《告知要求表》中沙特阿拉伯规定的《告知书》语言、提交方式、提交频率等具体要求，C公司可以使用沙特阿拉伯语或英语，每年通过网上电子提交的方式向沙特阿拉伯税务机关提交《告知书》。如果A集团在沙特阿拉伯设有多家公司，这些公司均需单独向其主管税务当局提交《告知书》。

　　熟悉最新申报要求

　　OECD还对不同国家和地区国别报告申报的相关要求进行了更新，总结新增国别报告立法国家的法规要求，整理出《申报要求表》，包括该国的国别报告申报主体要求、收入门槛、申报起始日期、申报截止日期、本地申报起始日期、是否有国别报告告知义务、是否签署《转让定价国别报告多边主管当局间协议》（MCAA）、该国处于互惠或者非互惠状态以及是否有控制措施以确保合理使用国别报告的信息。跨国企业集团可以根据《申报要求表》，筛选出在哪些海外经营地需要进行国别报告本地申报，熟知本地申报的具体要求，进一步合理安排在全球各个国家和地区进行本地申报的时间、方式和策略等。

　　仍以A集团为例，根据《申报要求表》，中国、沙特阿拉伯均有本地申报国别报告的要求，因此X公司、C公司须分别按照中国和沙特阿拉伯的要求进行国别报告本地申报，美国、泰国没有提出本地申报国别报告的要求。因此，B公司、D公司不承担国别报告申报的义务。

　　从《申报要求表》来看，中国和沙特阿拉伯的国别报告本地申报截止日期也不同。X公司应在中国报送其《年度关联业务往来报告表》时填报国别报告，即2020年5月31日（含）之前填报2019年度的国别报告，C公司应在A集团财务年度终了日起的12个月内，在沙特阿拉伯本地申报国别报告，即2020年12月31日之前本地申报2019财年的国别报告。此外，如果A集团在沙特阿拉伯设有多家公司，根据沙特阿拉伯的法规要求，A集团可以指定任意一家公司在沙特阿拉伯提交国别报告，并同时通知其主管税务当局，说明该报告旨在满足A集团在沙特阿拉伯的所有纳税人的申报要求。

　　关注国别报告法规动态

　　近年来，国别报告要求正在全球范围内全面落地。OECD官方网站公布的数据显示，目前全球已有90个国家将国别报告要求引入国内法，并已建立超过2400个国别报告的双边自动交换网络。各个国家和地区与国别报告相关的法律法规，处于动态调整的过程中，中国跨国企业集团应当积极关注其变化。

　　《告知要求表》的发布和《申报要求表》的更新，为跨国企业集团明确国别报告告知义务、熟知具体申报要求提供了便利，有助于企业集团满足在投资国的国别报告告知要求和申报要求。

　　笔者建议中国跨国企业集团用好《告知要求表》和《申报要求表》，密切关注海外经营地相关的国别报告法规动态，明确告知义务和申报要求。对于尚未立法的经营地，关注其对国别报告的立法状况，确保及时了解当地法规要求，对于已经立法的经营地，关注当地法规变化和税务机关针对具体情况而出台的临时性措施。比如2019年底，中国香港税务机关就发布了2018年国别报告本地申报延期的通知，有关企业须针对政策变化及时调整国别报告告知与申报安排。

　　同时，为进一步提高企业国别报告效率，笔者建议中国跨国企业集团应根据经营地的法规要求，制定完备的国别报告信息收集和申报策略，分析不同国家和地区的具体申报需求，尽可能一次性完成信息收集，避免二次收集造成额外负担。同时，建议中国跨国企业集团根据自身经营情况，分区域或者国家设置专人专岗关注并负责相关申报事项，避免出现少报、错报或者漏报的情况。为了更准确和全面地了解各经营地的国别报告告知和申报要求，跨国企业集团也可以考虑与涉税专业服务机构合作，制定高效且可执行的国别报告准备和申报方案。

问：员工出差因行程改变退票取得火车票退票费为铁路开具的收据是否可以税前扣除？

　　答：国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

　　《财政部税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）第二条规定，自2018年1月1日起，纳税人已售票但客户逾期未消费取得的运输逾期票证收入，按照“交通运输服务”缴纳增值税。纳税人为客户办理退票而向客户收取的退票费、手续费等收入，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　综上规定可知，铁路公司收取的火车票退票费属于增值税应税项目，因此，企业应取得增值税发票作为税前扣除的依据。

　　相关资料阅读：

　　《发票管理办法》第四十四条规定，国务院税务主管部门可以根据有关行业特殊的经营方式和业务需求，会同国务院有关主管部门制定该行业的发票管理办法。

　　《铁道部关于铁路运输进款及运输收入管理规定》（铁道部令2003年第13号）第三十六条规定，铁路办理客货运输使用的各种车票、行李票、包裹票、货票、客货运杂费收据、定额收据、有价表格等统称为客货运输票据。

　　客货运输票据是国家批准的专业发票，属有价证券，是铁路运输企业核算运输进款的原始凭证。……

　　《铁路货物运输杂费管理办法》第七条规定，核收货运杂费的票据为货票、运费杂费收据和铁道部规定的专用、定额收据，其格式由铁道部统一制定。

　　上述票据由铁路运营主管部门统一印制和管理，其他部门不得印制和使用。

　　《广东省地方税务局发票管理规定》（粤地税发[1995]11号）第二十七条规定，根据发票统一管理的原则及会计核算的需要，专业发票采用由单位和主管部门向税务机关申请印制和企业自印自用的方式。

　　专业发票的票面，均不套印税务机关的发票监制章。

　　第二十九条规定，下列专业发票由单位或主管部门自行印制、使用。

　　（七）城市交通客票（不包括出租车票、私人拥有和个人承包的小公共汽车票）；铁路、民航货票；行李票、包裹票；飞机票、火车票、船票、火车站台票。不包括代购票、退票手续费，各种延伸服务收费。

　　《国家税务总局关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第99号）规定：铁路运输企业受托代征的印花税款信息，可填写在发票备注栏中。中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）提供货物运输服务，可自2015年11月1日起使用增值税专用发票和增值税普通发票，所开具的铁路货票、运费杂费收据可作为发票清单使用。

　自1994年我国现行税制总体建立以来，对于增值税进项税额抵扣权的实现一直是税务机关和纳税人关注的重点。抵扣权体现了纳税人的财产利益，抵扣权的实现影响了纳税人的现实利益和长远利益。但是税务机关对于抵扣权的实现却借助扣税凭证这个载体进行了限制。

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》（国税发〔2003〕第17号）第一条规定：增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。后来这一时间要求被逐渐提高到360天。其第二条还规定：增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。第二条的规定将于2020年3月日起正式废止。

　　超过期限的增值税扣税凭证通常无法获得抵扣，个别企业期间有过特别处理的案例。国家税务局系统税收征管情况审计结果2011年34号曾经披露，国家税务总局个别司2009年至2010年，以非正式公文“司便函”的形式，批准企业对超过认证期限的增值税发票进项税额17.29亿元予以抵扣。审计署的相关检查在某种意义上触动甚至刺激了税务机关，规范执法得到了足够的重视。国家税务总局先后发布《关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》(2011年第50号，2017年第36号、2018年第31号修改)、《关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》（2011年第78号，2018年第31号修改）规范认证确认、申报抵扣等期限管理，给确实因为客观原因导致抵扣权受限的纳税人一线生机。

　　但是，上述逾期问题一直存在。增值税暂行条例虽然历次修改，始终强调纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。条例对国务院税务主管部门的授权很大，但是并未直接提及税务主管部门可以进行期限限制。部分纳税人诟病之处在于抵扣权实际上是纳税人的合法财产利益，在增值税暂行条例并未限制认证确认、申报抵扣等期限的情况下，国务院税务主管部门是否有权对纳税人的利益权限进行限制，阻却纳税人合法财产利益的实现。

　　2019年12月31日发布的《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)正式取消了增值税扣税凭证认证确认、稽核比对、申报抵扣三项期限要求。增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。纳税人在进行增值税纳税申报时，应当通过本省增值税发票综合服务平台对上述扣税凭证信息进行用途确认。

　　举例来说，2017年5月，天马公司从国内其他企业采购机器设备，发票开具日期为2017年5月21日，取得的增值税专用发票注明税额为17万元。由于会计人员的主管失误，2017年6月12日认证确认后没有在次月申报期内申报抵扣。按照当时的抵扣政策，也就是国家税务总局公告2011年第78号规定，必须符合特定的客观原因才可以逾期抵扣，因此这10万元一直没有机会抵扣。但是公司财务人员一直坚持不抛弃、不放弃，等待税务总局政策的松动。从2020年3月1日起，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。新的规定没有所谓客观原因的限制条件，因此这份发票可以在2020年3月1日以后按照税总45号公告进行申报抵扣。

　　需要说明的是，纳入旅客运输服务抵扣的增值税电子普通发票本身就没有期限限制，不适用上述政策。纳税人从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额进行抵扣的，本身也没有期限限制，不适用上述政策。

　　另外需要注意的是增值税一般纳税人取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票，超过认证确认、稽核比对、申报抵扣期限，但符合规定条件的，仍可原来的文件规定，继续抵扣进项税额。

　　我们认为，国家税务总局2019年45号公告的颁布施行，解决了增值税扣税凭证管理的重大瓶颈，充分保障了增值税一般纳税人的抵扣权益，实现了政策制度的重大突破，也是增值税管理制度的巨大进步。