增值税和消费税立法意义重大。目前，“两税”改革都在持续推进。要处理好立法与改革的关系，抓住立法的契机促进税制完善。

　　近期，增值税和消费税立法征求意见稿相继公布，引起社会公众广泛关注。12月12日，中国人民大学财税研究所举办“增值税法与消费税法征求意见稿”学术研讨会。与会专家就两税立法中的热点和难点问题展开讨论。专家指出，增值税和消费税立法意义重大，在立法过程中应进一步促进税制完善。

　　“两税”立法意义深远

　　11月27日，增值税法公开征求意见。一周后，12月3日，消费税法公开征求意见。

　　“这两大税种非常重要，其立法对整个税制建设有深远意义。”中国人民大学财税研究所所长郭庆旺说，增值税和消费税的立法是国家治理体系和治理能力现代化建设的重要组成部分，将推进我国税制体系的法治化进程和民主进程。

　　中国人民大学财政金融学院副院长岳树民认为，当下增值税立法一方面需要全面总结应用多年来增值税实施中积累的经验和方法，吸收营改增试点的成果；另一方面应科学评估税制对经济社会发展趋势的适应性，以及未来可能面临的变化，为增值税法律规定的进一步优化完善留有空间。

　　岳树民说，增值税是我国第一大税种，征收覆盖面广、影响大，因此在立法过程中尤其要注重税收制度的系统性、整体性和协同性。包括协调好增值税制度与其他经济法律制度、与经济社会发展要求的关系，协调好增值税法与增值税实施条例在法律规定方面的关系，协调好增值税与其他税种的关系，协调好增值税法与税收征管法的关系。

　　他提出，应重视法律规定的规范化、科学化。税制规定规范科学，易于征纳双方理解和执行，便于实施，才能有效发挥作用。因此，在立法时必须考虑到税收征管对立法的要求。税法规定及表述应简洁、严谨、明确，不能有歧义，便于征纳双方准确理解。对各项要素及操作方式规定应符合常规、符合法理、符合趋势，便于税务机关实施管理。

　　中国人民大学法学院教授徐孟洲也提出，增值税立法应强调保护纳税人的合法权益，同时，维护税务机关税收征管权。

　　消除“望文生义”的误读

　　“税收立法是多个问题的交汇点。”中国人民大学财税研究所执行所长吕冰洋说，在税收立法过程中，需要从社会、经济、法律等多个角度，考虑各个方面的意见。

　　我国消费税自1994年1月1日开征，经历了成品油税费改革等几次重大的制度调整。然而直至现在，社会公众仍存在一些对消费税“望文生义”的误读。

　　“我国的消费税跟国外一些国家和地区征收的消费税有质的区别。”中国人民大学副教授禹奎解释，一些国家和地区对消费行为或消费品普遍课征消费税，也就是一般性消费税。而我国的消费税实际是选择性课征的特种消费税，其功能定位是调节功能为主，取得财政收入为辅。调节功能具体分为两类，一类是为了“寓禁于征”，主要选择高能耗、高污染的产品、稀缺资源类产品，以及过度消费对人体健康不利的产品课税。在减少消费的同时还能取得收入。一类是选择某些高档消费品或奢侈品课税，使得高收入人群负担更多税款，从而调节收入差距。

　　基于这样的功能定位，禹奎认为，应以消费税立法为契机，将与应税消费品特点相同的服务纳入消费税征税范围，例如高档会所、高档俱乐部提供的、超过一定收费标准的服务。同时，应优化部分应税消费品的课税标准，例如，随着经济发展和居民生活水平的提高，金银首饰进入寻常百姓之家，克数比较小、单价比较低的戒指、项链、耳环等成为日常生活用品，将所有金银首饰纳入征税范围显然已经不合时宜。建议提高课税的标准，以更好地发挥消费税的调节功能。

　　立法与改革统筹推进

　　目前，增值税和消费税改革都在持续推进中。在发言时，多位专家提到，要处理好立法与改革的关系，进一步促进税制完善。

　　“立法与改革应该统筹推进，最终才能实现良法善治。”中央财经大学财政税务学院院长白彦锋认为，无论是增值税还是消费税立法，都应该按照“减税制、宽税基、低税率、严征管”的目标，处理好改革与立法的关系。

　　中国人民大学财政金融学院教授朱青就两份征求意见稿中涉及的具体问题谈了自己的看法。他认为，增值税法征求意见稿应明确无偿赠送的判定标准。在消费税方面，目前我国烟酒税率相较于欧盟标准偏低，未来在税率和征收范围上还可作调整。

　　“把握理想与现实的关系。”中国财政科学研究院公共收入研究中心研究员许文说，从征求意见稿来看，增值税立法和消费税立法整体税制框架和税负基本都是平移的。立法变化幅度不大，从而跟过去规定做衔接，保证未来改革的可能性。

　　专家一致认为，立法并非改革的终点，而是推动改革的契机。

　　智方圆税务师税务所主管合伙人王冬生认为，这些年的增值税改革一直沿着完善税制的方向推进。应抓住立法契机，继续推动“三档并两档”改革，简并后两档税率不宜相差太大。此外，无论从税制完善的角度，还是公平竞争的角度，未来的增值税法应允许纳税人抵扣利息进项税。

　　对外经济贸易大学教授郑榕认为，应充分评估消费税征收环节后移对于地方政府、行业和税收征管的影响。她表示，消费税不适合作为单一的地方税种，中央和地方应确定分配比重。此外，消费税的立法应该考虑人民健康方面因素和相关卫生部门的诉求。

法院拍卖房产（以下简称法拍房）中涉及的税费承担问题一直是法拍房交易中的热点之一。对于法拍房，买方涉及的税费主要包括契税、印花税，而卖方所涉及的税费包括增值税、城市维护建设税、土地增值税、企业所得税、个人所得税等。上述税费，法院常在《竞拍公告》中将买卖双方的所有税费规定由买受人全部承担，但是否所有税费都应当由买受人承担呢？

　　《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”

　　对于该条文的理解实际直接影响着法拍房税费承担的问题，对此笔者认为需考虑以下两点：

　　一、非司法拍卖本身形成的税费不应由买受人承担。

　　从上述条文前半段可看出，司法拍卖买卖双方负有不同的纳税义务，在不改变纳税义务主体的情况下，法律并未禁止各方对税费由谁实际支付进行约定，也即税款承担主体可以通过约定变更，因此所有税费由买受人承担的条款不违法。但从“因网络司法拍卖本身形成的税费”即可明确，买受人承担的税费仅应是本次司法拍卖所形成的，如拍卖成交时确定的买卖双方应承担的相应税费，不包含在司法拍卖之前被执行人已欠下的税费，如房产税、城镇土地使用税。

　　二、不确定的税额，特别是预缴税款，不应由买受人承担。

　　从上述条文后半段亦可得出，该司法拍卖所形成的税费应是确定的数额，不确定的税额亦不应要求买受人支付。在此就不得不提预缴税款。预缴税款是指在实际纳税时间未到的情况下，提前缴纳的税款，如企业所得税、一般计税方法下的增值税等，由于预缴税款并非是纳税义务人承担的最终税款，数额具有不确定性，因此不应由税款承担主体即买受人承担。

　　以企业所得税为例，由于是按年计算，分期预缴、年终汇算清缴的税种，因此其税额须至年终汇算清缴时才可确定，在此之前的预缴税款，均非纳税义务人实际应负担的税费，无权要求买受人承担。

　　就增值税而言，依据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的规定，销售自建或取得的不动产，有简易计税和一般计税之分。由于采用一般计税方法计算的增值税，须在不动产所在地预缴增值税，此后再到机构所在地实际缴纳增值税，也存在着预缴与实缴的差别，预缴税款的不确定决定了此税款不应由买受人承担。

　　而城建税及教育费附加等由于以增值税为计税依据，因此涉及预缴增值税而缴纳税费的，亦不应由买受人承担。

　　综上，非司法拍卖本身形成的税费及不确定的税款，均不应由买受人承担。

增值税立法应按照既满足当前经济社会发展的法律需求，又具有一定前瞻性的思路，聚焦构建更加科学公平的增值税制度的目标，遵循公平税负和税收法定的原则，总结近年增值税改革的成果，理顺整合各税制要素。

　　增值税立法是当前中国经济生活和法治建设中的一件大事。在当前推进国家治理体系和治理能力现代化的进程中，紧锣密鼓开展主体税种增值税的立法活动，其历史意义不言而喻。

　　11月27日，财政部、国家税务总局就《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下称《征求意见稿》）公开征求意见。笔者认为，应聚焦构建更加科学公平的增值税制度的目标，遵循公平税负和税收法定的原则，总结近年增值税改革的成果，理顺整合各税制要素，按照既满足当前经济社会发展的法律需求又具有一定前瞻性的思路立好增值税法。

　　下调征收率，将起征点调整为免征额制度

　　税率是税制的核心。随着2019年深化增值税改革的实施，采用一般计税方法的纳税人的增值税负担下降，其中制造业税负下降幅度更大。从增值税的中性原则出发，税率“三档并两档”是增值税改革的方向，但它并不是当前的突出矛盾，且目前存在技术层面的难度。因此，以时间换空间，待时机成熟再作调整即可，《征求意见稿》未将税率简并予以考虑符合当前实际。

　　笔者认为，当前增值税设计中，最应关注的是征收率和起征点制度。无论从理论还是实践来看，过高的征收率都会影响纳税人的税法遵从和税务机关的规范管理。因此，我国增值税征收率已几次下调。但是笔者认为，当前3%的征收率仍然较高，大幅度下调征收率十分迫切和必要。

　　起征点临界点附近的纳税人税负相差悬殊，成为影响纳税人税法遵从和税务机关规范执法的突出问题。建议将起征点制度调整为免征额制度，将未达到增值税免征额的单位和个人不作为增值税纳税人，同时明确规定：对采取简易办法征收增值税的纳税人从应税收入中扣除一定额度征收增值税，具体扣除额度由国务院决定。这样处理，可有效解决税负不公的突出矛盾，实现透明税基，避免执法风险，形成一个与按一般计税方法征税的纳税人、按简易计税办法征税的纳税人以及不作为增值税纳税人相对应的正常课税、低税负和不征税三层架构的税收负担结构，将较好地实现税收的纵向公平。

　　最大限度减少免税规定，强调税基完整

　　免税项目过多会侵蚀税基，破坏税收的公平。因此，税基完整是增值税立法应考虑的重要方面。

　　此次增值税立法应对整个100多项增值税免税政策进行系统梳理，按照必要性和重要程度进行价值分析和判断并逐项排序，对于顺应经济社会政策和产业政策确有必要在当前和今后一个较长时期内给予重点支持的项目继续给予免税，对于诸如婚姻介绍服务免征增值税等必要性不够充分的项目则应从免税项目中删除，按照上述原则尽量使免税范围得到有效限制。建议对《征求意见稿》第二十九条所列免征项目进行必要的增加和删除。同时，应强调税基的清晰和完整，对“销售额”作出严格的界定。建议将第十五条“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益……”修改为“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，即全部货币或者非货币形式的经济利益，包括在应税交易价款之外收取的一切费用。”

　　处理好增值税法和条例的合理分工

　　《征求意见稿》第四十六条规定：“国务院依据本法制定实施条例。”对于各税制要素等一般性规定和原则性规定宜在增值税法中明确，对于针对一般规定进行细化的条款以及随着经济形势的发展其变化相对频繁的事项，应由增值税实施条例来明确。《征求意见稿》对不同税制要素、不同事项的表述口径有的地方不够一致，该由增值税实施条例明确的内容却体现在增值税法中，如第五条“增值税起征点为季销售额三十万元”的表述应予删除，相关内容调整到增值税实施条例之中。

　　从基本框架看，《征求意见稿》共九章，设置总则作为第一章。这种安排使框架更加清晰。但《征求意见稿》总则部分第三条“一般计税方法按照销项税额抵扣进项税额后的余额计算应纳税额。简易计税方法按照应税交易销售额（以下称销售额）和征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额”的表述又分别在第二十一条和第二十三条重复出现；第二条第二款“进口货物，按照本法规定的组成计税价格和适用税率计算缴纳增值税”在第二十四条又重复表述。建议将第二十一条、第二十三条、第二十四条中与第二条、第三条内容重复的部分全部删除。

　　注意增值税税制要素和事项表述的完整和口径一致

　　增值税税制要素和事项在增值税法中表述完整，为增值税实施条例对相关问题的明确提供上位法的支撑，这是税收法定的内在要求。对增值税税制要素和事项表述的口径一致也是立法规范、立法技术运用的必然要求。对照《征求意见稿》梳理现行增值税制度，应考虑以下四点：

　　注意进项税额表述的完整性。《征求意见稿》第二十条规定：“进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。”现行增值税实践中对增值税纳税人购入农业生产者自产农产品是采取依买价按一定比例计算抵扣进项税额的，从中国经济发展的现实情况出发，在今后很长一个时期还将沿袭这一处理方式，但《征求意见稿》的如上表述不能涵盖该情形，使得该进项税额的抵扣将缺乏上位法的支持。建议在第二十条增加一款内容：“对纳税人购入农业生产者的自产农产品按一定比例计算应抵扣的进项税额，具体计算方式与比例由国务院决定。”

　　注意纳税地点确定方式的完整性。对一些包括商业连锁经营在内的总分支机构，按照消费地课税原则在总机构和分支机构之间分配缴纳税款，是当前增值税制度实施中处理不同地区之间政府财政利益的普遍实践。《征求意见稿》第三十四条对纳税地点的表述只有对总分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税和经批准后向总机构所在地的主管税务机关汇总申报纳税的内容，不能支持对分支机构采取预征率预征和按一定原则分配税款的操作。建议在第三十四条第二款“经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税”之后，增加“或者在总机构和分支机构之间按一定比例分别缴纳税款”的表述。

　　注意发票使用管理表述的完整性和口径的一致性。建议将第三十九条“纳税人发生应税交易，应当如实开具发票”修改为“纳税人发生应税交易，应当如实开具纸质发票或电子发票”；将第四十条中“纳税人应当按照规定使用发票”修改为“纳税人应当按照规定使用和开具发票”；删除第四十一条“纳税人应当使用税控装置开具增值税发票。”

　　注意罚则口径的一致性。整个《征求意见稿》未在纳税申报、税款缴纳方面明确违章处理的规定，故不宜单独明确对发票使用开具的违章行为的罚则。建议将第四十条中的违章处罚内容予以删除，以保持口径一致，相关罚则在税收征收管理法等法律中予以规定。

编者按：近日，国家税务总局发布《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局2019年第41号，以下简称第41号公告），根据第41号公告第二条规定，企业申报享受研发费用加计扣除政策时，取消《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》填报和《“研发支出”辅助账汇总表》报送要求，在进行2019年度及以后年度企业所得税汇算清缴申报时，不再填报上述两表，辅助账汇总表由企业留存备查即可。41号公告的上述规定是对2018年第23号公告“企业享受优惠事项采取自行判别、申报享受、相关资料留存备查的办理方式”的具体体现。企业在减轻办税负担的同时，仍应注重留存完备的项目资料、研发费用专项归集资料、辅助账备查。

　　一、企业应在所得税税审、财务审计之前启动2019年度研发费用专项审计工作，以确保研发费用列示“三表一致”

　　享受研发费用加计扣除政策税收优惠政策的企业，一般同时为高新技术企业，由于高新技术企业相关税收政策文件对研发费用认定口径、费用类型比例与加计扣除政策文件规定存在差异（例如：《高新技术企业认定管理工作指引2016》对租入的建筑物（如研发实验室等）租赁费、研发用建筑物的折旧费均可计入研发费用，而财税[2015]119号文则仅包括研发用仪器、设备，不包括建筑物）。概言之，高新研发费用归集口径略宽，部分企业由于研发费用占销售收入必须满足一定比例的要求，账目上按照高新要求的研发费用进行归集，加计则通过税务师事务所出具《研发费用加计扣除专项审计报告》的方式确认可加计数额。

　　我们提请企业关注，由于高新技术企业申请认定管理趋严，以前研发费用专项审计报告——高新/加计扣除列示的费用数额，与纳税申报表、财务审计报告上列示数额不一致的做法将可能不被认可，因此，企业应早于两审时间进行研发费用专项审计，在确保符合高新比例的基础上，尽量实现加计数额、高新研发费用数额一致，后者必须与纳税申报表、财务审计报告列示的数据一致。

　　二、企业应梳理留存2019年度研发加计扣除备查资料，并启动2020年度研发立项规划

　　尽管第41号公告为简化申报事宜，取消《归集表》、《辅助账汇总表》的填报，但根据国家税务总局2018年第23号公告，企业所得税优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的管理方式，即研发费用加计扣除不再有前置的科委审核立项、税务审核研发费用归集程序，企业自行对所申报税收优惠负责。如实、正确填写企业所得税纳税申报表，并完整、真实留存备查资料是纳税人的义务，企业应当对纳税申报的真实性、完整性和准确性承担法律责任。

　　因此，简化了申报手续，并不等同于放宽了研发费用归集、核算要求，企业仍应按照财税[2015]119号文、国税[2015]97号文要求，留存《研发项目立项计划书（立项报告）》、研发项目立项决议、研发项目人员名单、研发项目预算表、研发支出辅助账、研发人员工时分配表、研发领料单、直接投入工时分配表等资料，证明研发费用发生的真实性、准确性。

　　企业应重视研发立项规划工作，尤其是资产规模较大，营业收入波动较大的企业，为保证研发支出发生真实，同时兼顾必须符合高新技术企业认定要求的比例，应当在2019年底启动2020年度的立项规划工作，完整的立项资料应当包括项目计划书、预算规划、各项目人员投入等。

　　三、知识产权规划应与研发立项、高新技术产品（服务）收入相关，能够持续稳定取得发明专利的，宜进行资本化、费用化支出区分

　　税务机关在对企业进行高新、加计等专项检查时，对“老高新”、“持续多年均进行加计申报的企业”，会提出如下疑点：企业连续多年进行研发投入，没有形成研发成果么？若有研发成果形成，则研发支出连续多年都是费用化支出，完全无资本化支出？

　　根据企业会计准则的规定，对企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段和开发阶段分别进行核算。以某保健企业生产的具有特殊功效的保健茶为例，假定产品的研发周期为三年（2016.1-2019.12），一般而言，最后的半年时间为产品小试、中试时间，则此时应当理解为产品形成成果的可能性较大，或已经确认可以形成产品，则从2019.7之后发生的支出应当计入资本化支出，最终确形成新产品、新工艺、新技术的，转入无形资产。对研发支出进行资本化和费用化区分，有两个关键时点需要关注，一个是确认资本化的时点，一个是结转入无形资产的时点。

　　费用化、资本化账目的设置、核算，需要企业将研发与知识产权尤其是发明专利的取得进行关联，一般而言，企业研发立项时应同步考虑发明专利申请，取得发明专利的当月或次月之后发生的支出，可考虑计入资本化支出，并补充《关于XX项目进入开发阶段的决议》等文件。企业在进行资本化、费用化支出的核算时，常遇到的困境是，知识产权的申请常晚于研发立项时间，即立项研发过程中，认为某项技术有价值的，申请发明专利，而由于发明专利的申请周期延长，项目结束后，发明专利才取得。我们建议对此，企业应当对专利申请、研发立项统筹规划，增加研发立项，匹配发明专利。企业会计准则对开发阶段、形成无形资产的判断有严格条件，但因为条件规定较为抽象，是否进行资本化、费用化的区分，企业应汇总财务部门、科技部门、财务及税务审计部门意见确定。

12月27日，最高人民法院举行新闻发布会，发布一个司法解释和两个司法意见，分别是《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国外商投资法〉若干问题的解释》以及最高人民法院《关于人民法院进一步为“一带一路”建设提供司法服务和保障的意见》和《关于人民法院为中国（上海）自由贸易试验区临港新片区建设提供司法服务和保障的意见》。最高人民法院副院长罗东川，最高人民法院民四庭庭长王淑梅，最高人民法院民四庭副庭长高晓力出席发布会并介绍情况，最高人民法院新闻发言人李广宇主持发布会。

　　罗东川介绍了三个文件的情况：

　　一、外商投资法司法解释发布内容

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国外商投资法〉若干问题的解释》（以下简称《解释》）已于2019年12月16日由最高人民法院审判委员会第1787次会议通过，自2020年1月1日起施行。

　　党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央在扩大对外开放、促进外商投资方面作出了一系列重要决策部署。习近平总书记多次向世界宣示：“中国开放的大门不会关闭，只会越开越大。”党的十九大提出，实行高水平的贸易和投资自由化便利化政策，全面实行准入前国民待遇加负面清单管理制度，大幅度放宽市场准入，扩大服务业对外开放，保护外商投资合法权益；凡是在我国境内注册的企业，都要一视同仁、平等对待。党的十九届四中全会提出，建设更高水平开放型经济新体制，实现更大范围、更宽领域、更深层次的全面开放；保护外资合法权益，促进内外资企业公平竞争；健全外商投资准入前国民待遇加负面清单管理制度，推动规则、规制、管理、标准等制度性开放。我国改革开放40多年的历程充分证明：开放带来进步，封闭必然落后。越是敞开怀抱分享自己的文明，就越能扩大国际社会所需要的合作。

　　积极吸引和利用外商投资，是我国扩大对外开放和构建开放型经济新体制的重要内容，必须有健全的法治保障。2019年3月15日，第十三届全国人民代表大会第二次会议通过《中华人民共和国外商投资法》（以下简称《外商投资法》），该法自2020年1月1日起施行。《外商投资法》确立了我国新型外商投资法律制度的基本框架，确定了我国对外开放、促进外商投资的基本国策和大政方针，对外商投资的准入、促进、保护、管理等作出了统一规定，是我国外商投资领域新的基础性法律，是对我国外商投资法律制度的完善和创新。根据《外商投资法》第四条规定，国家对外商投资实行准入前国民待遇加负面清单管理制度；国家对负面清单之外的外商投资，给予国民待遇。这从立法层面确立了新时代外资管理的新体制。

　　制定《解释》的首要目的就是确保《外商投资法》在审判领域得到公正高效执行，贯彻落实党中央关于更加开放、依法平等保护中外投资者合法权益、营造稳定、公平、透明的法治化营商环境的重大决策部署。这是人民法院发挥审判职能作用，围绕中心、服务大局的应有之义。通过制定《解释》，为市场化、法治化、国际化的改革方向提供优质高效司法服务和法治保障，努力打造内外资公平竞争的市场环境，依靠改善投资环境吸引更多外商投资。多年来涉外的商事审判一直在打造司法的国际公信力和诉讼的优选地。我昨天专门查了人民法院审理涉外民商事案件的情况，也反映我们对外开放在这方面的发展，从2018年以来，每年超过一万件。2018年受理的涉外民商事案件达到14695件。今年的1-11月受理的涉外案件涉民商事案件达到18266件，印证了我国对外开放取得的成绩，还有涉港澳台的案件也有大幅度的增长。

　　《解释》充分贯彻党中央扩大开放、平等保护中外投资者合法权益的精神。主要体现在：

　　第一，对负面清单之外的领域形成的投资合同，当事人以合同未经有关行政主管部门批准、登记为由主张合同无效或者未生效的，人民法院不予支持；

　　第二，即便是外国投资者投资负面清单规定限制投资的领域，只要在人民法院作出生效裁判前，当事人采取了必要的补正措施，投资合同仍然可以认定有效；

　　第三，即便在投资合同签订时未符合负面清单的要求，但在生效裁判作出前，负面清单调整放宽了限制性要求的，投资合同也可以认定有效。

　　《解释》通过这些制度设计，在依法维护和保障外资管理秩序的前提下，尽可能促进投资合同有效，最大限度保障投资者的合法权益。

　　从既往的审判实践看，外商投资领域产生的纠纷中合同类纠纷较为突出，因此，此次司法解释重点聚焦在合同争议的解决，特别是合同效力的确定问题。

　　关于《外商投资法司法解释》的主要内容，我要通报的情况就是这些。

　　二、《一带一路意见二》《新片区意见》发布内容

　　下面我向大家通报最高人民法院《关于人民法院进一步为“一带一路”建设提供司法服务和保障的意见》（以下简称《一带一路意见二》）《关于人民法院为中国（上海）自由贸易试验区临港新片区建设提供司法服务和保障的意见》（以下简称《新片区意见》）的有关情况。上述两个《意见》经由最高人民法院党组审议通过。

　　（一）出台的背景

　　“一带一路”倡议是以习近平同志为核心的党中央主动应对全球形势深刻变化、统筹国内国际两个大局做出的重大决策，是构建人类命运共同体的重要实践平台。2015年6月16日，最高人民法院发布《关于人民法院为“一带一路”建设提供司法服务和保障的若干意见》（以下简称《一带一路意见一》），充分发挥人民法院司法职能，为推进“一带一路”法治建设提供有力司法服务和保障。今年4月，习近平总书记在第二届“一带一路”国际合作高峰论坛上进一步指明了共建“一带一路”沿着高质量发展方向不断前进的实践路径。为落实高质量共建“一带一路”对司法提出的新需求，最高人民法院经过认真调研，制定了《一带一路意见二》，作为今后一段时间人民法院全面服务保障“一带一路”建设的指导性文件，为人民法院深度融入高质量共建“一带一路”明确了新的目标，提出了新的要求。

　　2018年11月5日，习近平总书记在首届中国国际进口博览会开幕式上提出，决定增设中国上海自由贸易试验区新片区（简称“新片区”）。2019年7月27日，国务院印发《中国（上海）自由贸易试验区临港新片区总体方案》（以下简称国务院《总体方案》）。为贯彻落实党中央设立新片区的重大战略部署，最高人民法院制定了《新片区意见》。《新片区意见》聚焦新片区投资贸易自由化便利化制度体系建设中的重要方面和重点领域，主动对接新片区对人民法院工作提出的新需求，积极为新片区制度创新提供有力的司法服务和保障，更好服务对外开放总体战略布局。

　　（二）两个意见出台的重大意义

　　第一，两个意见是深入贯彻落实习近平新时代中国特色社会主义思想，推动我国实行全方位对外开放的重要举措。高质量共建“一带一路”、设立新片区是以习近平同志为核心的党中央总揽全局、科学决策作出的进一步扩大开放重大部署，是新时代彰显我国坚持全方位开放鲜明态度、主动引领经济全球化健康发展的重要举措。人民法院要准确理解经济全球化带来的历史机遇和挑战，切实增强责任感和使命感，积极应对新形势新情况对司法提出的新需求，坚持改革创新总基调，在更高站位、更深层次、更宽领域，主动服务和融入国家战略，为“一带一路”建设和新片区建设提供更具针对性、实效性的司法服务和保障。

　　第二，两个意见聚焦制度创新，是共建“一带一路”法治化营商环境的有力措施。法治化营商环境是共建“一带一路”不可或缺的重要基础和保障。当前，高质量共建“一带一路”国际共识持续扩大，覆盖地区范围不断拓展，“六廊六路多国多港”互联互通更加深入，跨国经济走廊和经贸合作日益深化。法律领域更加广泛，法律关系更加复杂，法律体系更加多样。《一带一路意见二》要求人民法院充分发挥司法职能，进一步创新完善涉“一带一路”案件法律适用机制规则，进一步创新完善国际商事纠纷解决机制，推动形成更广范围以规则为基础的稳定公平透明可预期的国际化法治化便利化营商环境。

　　国务院《总体方案》要求新片区选择国家战略需要、国际市场需求大、对开放度要求高但其他地区尚不具备实施条件的重点领域，加大开放型经济的风险压力测试。《新片区意见》聚焦新片区战略目标，对标国际上公认的竞争力最强的自由贸易区，关注新片区改革发展新动向，更加突出创新性和试验性，旨在通过法治方式营造国际一流法治化营商环境，为新片区改革创新留足空间和余地。

　　第三，两个意见突出重点领域，为共建“一带一路”建设提供司法服务和保障。为贯彻落实党的十九届四中全会精神，推进国家治理体系和治理能力现代化，《一带一路意见二》总结经验，突出重点，以实际行动落实新任务新要求。通过充分发挥司法职能，积极参与国际规则制定，参与全球治理。坚持改革创新，进一步发挥司法改革优势，运用智慧法院建设成果，完善公正高效便捷低成本的多元化纠纷解决机制，不断提升我国司法国际影响力公信力。

　　《新片区意见》要求人民法院聚焦与司法服务保障相关的重要方面和重点领域，大力推进审判体系和审判能力现代化，主动对接新片区扩大开放、制度创新、营商环境、纠纷解决等对人民法院工作提出的新需求，为相关制度创新工作提供配套机制。要依法服务和保障新片区实现与境外投资经营便利、货物自由进出、资金流动便利、运输高度开放、人员自由执业、信息快捷联通，为把新片区建成具有较强国际市场影响力和竞争力的特殊经济功能区提供有力司法保障，不断推进我国自由贸易试验区建设和改革开放事业迈上新台阶。

　　（三）《一带一路意见二》的主要内容

　　《一带一路意见二》共计六部分39条，围绕新时代新任务新目标，明确提出人民法院进一步为“一带一路”建设提供司法服务和保障的总体要求，以及各项工作的目标任务和具体举措。

　　第一，全面把握人民法院服务高质量共建“一带一路”的新要求新任务，提出“六个坚持”。一是坚持服务大局，为改革开放提供有针对性、实效性的法治保障；二是坚持需求导向，不断满足共建“一带一路”主体的纠纷解决需求；三是坚持弘扬法治，努力做完善“一带一路”相关法治规则的参与者、引领者；四是坚持改革创新，进一步构建公正高效便捷低成本的纠纷解决机制；五是坚持绿色原则，主动将中国环境资源审判融入全球环境治理进程；六是坚持共商共建共享，发挥智库作用，努力形成共建“一带一路”的法治合力。

　　第二、全面提升人民法院服务高质量共建“一带一路”的标准水平，突出“五个亮点”。一是坚定支持多边主义，对涉外民商事案件，依法适用有关规则认定合同效力和合同责任。二是依法促进国际物流发展，探索国际海运、中欧班列、陆海新通道等案件的专业化审判机制，保障“六廊六路多国多港”互联互通；三是规范和统一涉外金融法律适用，密切关注研究涉“一带一路”建设专项贷款、丝路基金等法律问题，支持共建“一带一路”投融资；四是支持信息技术发展，促进电子商务、区块链、人工智能、5G信息网络建设在内的数字丝绸之路建设；五是服务保障创新驱动发展，高效审理涉共建“一带一路”科技创新行动计划、联合实验室等案件，依法制止各类不正当竞争，营造尊重知识价值和良好创新的知识产权生态体系。

　　第三，大力推进以规则为基础的法治化营商环境建设，进一步完善涉“一带一路”案件法律适用机制与规则。今年11月29日，最高人民法院正式启动域外法查明统一平台，破解域外法查明难“瓶颈”问题，为各级人民法院和社会各界提供优质高效的法律查明服务。刚才我们发布了外商投资法的司法解释，进一步保护外国投资者合法权益，增进“一带一路”建设主体互利互信。这些都是最高人民法院为优化“一带一路”法治化营商环境采取的实际行动。此外，《一带一路意见二》还提出加强“一带一路”法律数据库和案例库建设，推动形成和完善区域性及全球性商事法律规则，促进“一带一路”参与国对彼此法律制度的了解，进一步推进开放合作，实现互利共赢。

　　第四，不断创新“一带一路”国际商事纠纷解决机制，强化我国国际商事法庭公信力。最高人民法院第一、第二国际商事法庭自2018年6月29日成立以来，受理了13起案件，出台了一系列司法解释和司法文件规范国际商事法庭的运行；首倡建立了国际商事专家委员会制度，初步构建了“一站式”国际商事纠纷多元化解平台。《一带一路意见二》提出进一步完善“一带一路”国际商事纠纷解决机制的“四个创新”：一是鼓励和吸引无连接点的国际商事纠纷当事人合意选择国际商事法庭管辖，服务全球国际商事纠纷解决；二是扩大国际商事专家委员的范围，拓展“一站式”多元解纷平台建设，适当引入域外国际商事仲裁机构、国际调解机构加入“一站式”平台；三是完善跨境破产协调机制，探索主要破产程序和主要利益中心地制度的适用，依法保护债权人和投资人权益；四是鼓励建立区域性的双边、多边争端解决合作机制。支持香港建设区域法律服务和纠纷解决中心，建立国际商事纠纷联合仲裁、联合调解机制，增加香港特别行政区专家委员等。同时，推动国际商事法庭判决的相互承认与执行，不断扩大中国国际商事法庭的影响力、公信力和吸引力，促使我国成为“一带一路”国际商事纠纷的重要解决地。

　　（四）《新片区意见》的主要内容

　　《新片区意见》共计四部分18条，紧扣人民法院服务和保障新片区制度建设与发展创新的主题，明确了人民法院服务保障新片区建设的各项工作和具体要求。

　　第一，做到“四个坚持”，切实增强为新片区提供司法服务和保障的使命感。坚持党对人民法院工作的绝对领导，紧紧围绕中央交给新片区的重大任务，充分发挥新片区差异化创新的制度优势；坚持法治引领，打造新片区国际一流法治化营商环境；坚持改革创新，为建设投资贸易自由化制度体系提供司法支撑；坚持问题导向，聚焦新片区建设新情况和新问题，为建设现代化新城积累司法实践经验。

　　第二，抓住“三个创新点”，推动完善新片区多元化纠纷解决体系。一是加强新片区国际商事审判组织建设，创新国际商事审判运行机制。二是支持经登记备案的境外仲裁机构在新片区开展仲裁业务，支持上海建设成为亚太仲裁中心；三是着力推动新片区调解制度创新，积极推动形成调解、仲裁与诉讼相互衔接的多元化纠纷解决机制，为实施高标准贸易和投资自由化便利化提供法律服务。

　　第三，突出“四个亮点”，为新片区投资贸易自由化制度体系营造法治化营商环境。一是为保障新片区实施公平竞争的投资经营便利，人民法院对新片区实施“证照分离”改革，完善外商投资安全审查、反垄断审查等管理措施依法提供支持。二是为保障新片区实施高标准的贸易自由化，人民法院要密切关注新片区建设亚太供应链管理中心，通过司法裁判推动发展跨境数字贸易，支持建立跨境电商海外仓等新业态的兴起。三是为保障新片区国际互联网数字跨境安全，人民法院要加大对专利、版权、企业商业秘密等权利及数据的司法保护力度，促进5G、区块链、云计算、物联网、车联网等新一代信息技术的运用，对新片区建立数据安全管理机制、开展数据跨境流动试点提供司法保障。四是为拓展上海国际航运中心和全球枢纽港建设，人民法院要依法妥善审理港口建设、航运金融、海上货物运输、海洋生态保护等海事海商案件，在沿海捎带、国际船舶登记、国际航权开放等方面加大司法保障力度，提高上海对国际航线、货物资源的集聚和配置能力。

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国外商投资法〉若干问题的解释》已于2019年12月16日由最高人民法院审判委员会第1787次会议通过，现予公布，自2020年1月1日起施行。

最高人民法院

2019年12月26日

豁免办理汇算，应理解为对符合条件的居民纳税人，免除向税务机关办理汇算清缴申报的义务。纳税人需要先通过计算，看自己是否满足免于汇缴的条件。也就是说，免于汇算清缴，并不代表纳税人在此之前不需要做任何准备。

　　12月26日，《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告（征求意见稿）》向社会征求意见工作结束。最近一段时间，关于个人所得税综合所得汇算清缴的话题，成为网友热议的话题。当了解到有关免于办理个税汇算清缴的条件时，不少网友发出疑问：“不汇缴又怎么知道是要补税还是要退税？”对此，应该如何理解呢？

　　事情还得从头说起。按照《个人所得税法》及相关法规的规定，居民个人纳税人在2019年取得工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费这四项所得（以下称综合所得）的收入时，先由支付方（即扣缴义务人）依税法规定，按月或者按次预扣预缴税款；2019年度终了后，居民个人纳税人须按年度，汇总全年取得的综合所得收入额，进行年度汇算清缴。

　　具体来说，居民个人纳税人应以全年取得的综合所得收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额作为应纳税所得额，确定适用的综合所得个人所得税税率和速算扣除数，并据此计算出本年度最终应纳税额。然后，再由本年度最终应纳税额，减去2019年度已预缴税款，得出本年度应退或者应补税额，于2020年3月1日~6月30日期间，向税务机关申报并办理退税或补税。

　　近期，财政部、国家税务总局发布了《关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号），国家税务总局又发出《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告（征求意见稿）》，就政策具体执行细节，向社会征求意见。

　　上述两份文件中均提到，满足条件的居民纳税人，在2019年度和2020年度“无需办理年度汇算”，并免除其办理汇算清缴义务。具体来说，包括扣缴义务人在支付综合所得时已依法预扣预缴税款，取得年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的纳税人，和年度汇算清缴补税金额不超过400元的纳税人。

　　对此，不少网友发出疑问：“不汇缴又怎么知道是要补税还是要退税？”笔者认为，豁免办理汇算清缴，应理解为是对符合条件的居民纳税人，免除向税务机关办理汇算申报的义务。在确定是否需要办理个税汇算清缴之前，纳税人应先自己汇总2019年度实际取得的综合所得的收入，按规定计算本年度应纳税额，再减去本年度扣缴义务人已预扣预缴和自己预缴的税额，得出自己本年度应退或者应补的税额。如果符合豁免办理汇算清缴的条件，就无需办理汇算，反之则应向税务机关办理汇算清缴申报。也就是说，免于汇算清缴，并不代表纳税人在此之前不需要做任何准备。

　　居民纳税人可通过向扣缴义务人提出查询、登录电子税务局网站进行查询和通过预填申报表测算等方式，确定自己是否符合免于汇算的条件。

2019年，上市公司破产重整的案例频频出现。对许多企业来说，破产重整，是“涅槃重生”的重要机会。企业破产重整过程中产生的债务重组所得，能否递延缴纳所得税，不少企业都很关注。

　　你试过硬盘或者U盘格式化吗？一键清零，重新再用。在资本市场，堪比“格式化”操作的当属破产重整。2019年可谓A股市场破产重整大年，截至目前，2019年已有近50家上市公司（包括其控股股东或子公司）提交了破产重整申请，数量相比2018年增加一倍多。企业破产重整过程中产生的债务重组所得，其企业所得税处理一旦出现问题，很容易产生税务风险，并有可能导致重整进程的停滞。实施破产重整的企业普遍关注：债务重组所得究竟能否递延纳税？

　　重整寻求重生

　　通过破产重整寻求重生的公司在2019年骤然增加。

　　今年7月下旬，国家发改委、最高人民法院等13部门联合印发了《加快完善市场主体退出制度改革方案》（以下简称《改革方案》），提出推动国有“僵尸企业”破产退出，倡导积极重建的破产重整理念，充分利用破产重整制度促进企业重组重生，激发市场主体竞争活力，推动经济高质量发展（相关解读见2019年8月23日《中国税务报》）。

　　随着《改革方案》的稳步推开，越来越多的企业利用以破产重整为契机，盘活资产，寻求新生。据《上海证券报》统计，2019年，A股市场上共有48家上市公司涉及破产重整，其中15家的重整主体是上市公司，10家公司是针对旗下子公司，还有23家的重整对象是上市公司控股股东。而2016年~2018年，涉及破产重整的上市公司（包括其控股股东或子公司）数量分别为11家、15家和23家。

　　时至年底，一批陷入困境的公司抓紧时间展开自救。12月19日，ST金贵披露，有债权人向法院申请对公司进行重整；12月17日，ST安通披露，子公司被申请重整；12月20日~21日，重整中的ST盐湖对旗下的三宗资产进行了第四次资产拍卖……12月22日，ST银亿和ST河化分别公告，控股股东母公司银亿集团、控股股东宁波银亿控股已分别收到浙江省宁波市中级人民法院《民事裁定书》，法院受理了两家公司的破产重整申请。今年6月，两家公司的债权人已经向法院提出申请。

　　确认所得时点

　　梳理上市公司的《破产重整计划》不难发现，债务重组是比较常见的重整方式之一。

　　A公司于2019年1月经法院裁定，通过了《破产重整计划》，暂定执行期限2年。《破产重整计划》规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕起，A公司不再承担清偿责任。对于普通债权，A公司选择按照债权金额的一定比例予以清偿，预计债务重组所得较大，超过该企业当年应纳税所得额50%以上。

　　在会计处理方面，对上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益的问题，中国证监会会计部发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第2期）》（会计部函〔2009〕60号）其实已经作了解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。据此，破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，会计上基于谨慎性原则，暂不应该确认债务重组所得。

　　在税务处理方面，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号，以下简称79号文件）第二条规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时，确认收入的实现。由此，有部分观点认为：A公司《破产重整计划》已于2019年由法院裁定通过后已生效，加之企业于2019年进行了债务清偿，其债务重组所得的确认时点，应在2019年。

　　但是，企业破产重整计划不同于一般的债务重组合同，《破产重整计划》生效并不一定意味着债务重组合同生效。《破产法》规定，经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。A公司的《破产重整计划》中规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时，企业不再承担清偿责任。

　　据此，A公司《破产重整计划》中有关债务清偿的部分，可以视同债务重组合同，且这个合同是一个附条件的合同，只有当合同约定条件满足时，也即重整计划执行完毕时，债务重组合同才会生效，企业才能确认债务重组所得。重整计划生效，并不意味着按照重整计划豁免债务的行为同时生效。

　　因此，A公司应在重整计划执行完毕当年，确认债务重组所得，如果法院裁定《破产重整计划》执行期限延期，确认债务重组所得的确认时点还可能延后。

　　能否递延纳税

　　按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文件）的规定，企业重组要适用特殊性税务处理，须同时满足五个条件。企业重组符合相应条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　有观点认为，按照上述规定，只有股权支付部分的债务重组所得，占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以适用5年递延纳税的政策。由于A公司通过直接豁免方式产生的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，没有股权支付，不能适用递延纳税政策。

　　不过，A公司可以适用债务重组所得递延纳税政策。59号文件中所规定的“交易各方对其交易中的股权支付部分”，针对的是企业重组交易中涉及股份支付的情况，不能简单地将“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”，限定在股份支付的前提下——这种理解不符合政策制定者扶持企业债务重组的本意。

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）附表《企业重组所得税特殊性税务处理报告表（债务重组）》中，对如何计算“债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重”作了明确，计算公式为：债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重=债务人债务重组所得÷债务人本年度应纳税所得额。其中，债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。由此可见，该债务重组所得所占比重与股份支付其实并没有关系。

　　由于债务重组一般涉及的金额都较大，纳税人在税务处理中，应具体问题具体分析，吃透文件精神，准确把握政策意图，防范税务风险。在实操过程中，应及时征求主管税务机关意见。

对于结构性存款和银行理财收益的增值税问题，在现行税收执法实践中经常有两派不同的意见。其实探求原因，无非大家对于“营改增”后保本、非保本的界定，以及何为存款的界定有不同的看法。

　　首先，按照36号文的规定，存款利息是不征收增值税的。但是，我们在财税[2016]70号文中又将同业存款利息给予免征增值税。这实际就是我们税法立法中不严谨的地方，既然是存款，为什么一般企业存款不征收增值税，同业存款给予免税呢？这些可能有历史沿革，但实际反映的就是我们税收立法中的口语化问题，没有严格从法律关系角度界定。甚至有人说，36号文所的存款只是指那种银行按照人民银行固定的存款利息给储户的存款，其他存款不属于36号文存款，需要缴纳增值税。这也算是奇谈怪论了，税法概念岂可如此儿戏解释？

　　而对于“保本”和“非保本”的界定，我们税法就更加口语化了。在财税[2016]140号文中，对于“非保本”的定义是：《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。说实话，140号文对于“非保本”的解释，严格来看是完全失败的。任何金融合同，包括贷款合同，基本不会在合同中书面承诺本金到期可全部收回。所以，140号文这句话等于白说。相对而言，中国证券投资基金业协会在《关于证券投资基金增值税核算估值的相关建议》反而给出了更加科学的定义：税务上强调的是合同设立时是否承诺偿还本金，“保本”指的是到期有无偿还本金的义务，并非有无偿还本金的能力。因此，金融商品违约风险的高低以及为降低违约风险所做的增信措施并不影响保本与否的认定。

　　实际上，“保本”、“非保本”本质上反映的是交易双方构成的是投资法律关系还是金融借贷法律关系。因为，只有金融借贷法律关系，借款人才有归还本金的义务，并非要有归还本金的能力。而只有构成金融借贷法律关系，投资人取得的收益属于理财，才属于36号文贷款服务的征税范围。正如36号文中说的：以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。这就是说，假股真债，名股实债，这些在司法判例中名为投资、实为借贷的，才按贷款服务缴纳增值税。实际就是投资行为的，则按“非保本”不缴纳增值税。

　　因此，我们的观点就是，对于结构性存款和银行理财产品收益是否要缴纳增值税，一定要从交易双方法律关系的角度入手，只有这样才能避免口语化立法，同时发生税企争议才有明确的解决路径。

　　对于资金往来双方的法律关系，我们认为无外乎如下三种：

　　1、投资法律关系：《民法通则》、《公司法》、《合伙企业法》、《信托法》等；

　　2、金融借贷法律关系：《民法通则》、《合同法》、《贷款通则》等；

　　3、存款法律关系（无名合同法律关系）：《储蓄管理条例》、《存款保险条例》等。

　　同时，对于交易双方是否属于存款，我们认为这不属于财税部门的认定权限，应该以银保监会和人民银行的认定为准，税务干部更不应该自己随意解释。这就好比其他部门也不能去解释税法上的概念一样。

　　只有从法律关系和交易结构上，我们认识清楚了结构性存款、保本理财和非保本理财，对于投资人取得的收益是否要缴纳增值税才能有正确的处理方法。

张三和李四每人出资5万元，开了一家烧烤店，起名大华烧烤店，企业类型是合伙企业，利润对等划分。第一年，烧烤店收入42万元，费用30万元，利润为零。在30万费用中，烧烤师傅工资占去12万元。假设无纳税调整项目。

　　第一年年底，张三按照《关于修订个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第7号）规定，填写个人所得税经营所得纳税申报表（B），在第11行“利润总额”填写12万元，第35行“投资者工资薪金”填写0万元，第38行“纳税调整后所得”填写12万元，第40行“合伙企业个人合伙人分配比例（%）”填写为50%，第42行“投资者减除费用”填写为6万元，第62行“应纳税所得额”填写为0万元。

　　李四填写内容同张三。

　　第二年初，张三和李四觉得投资做生意，第一年作为投资者一分钱也没有赚到，赚点钱都让烧烤师傅赚去了。张三和李四商议，辞掉烧烤师傅，由张三烧烤食品，省下烧烤师傅的工资也都给张三。

　　第二年，大华烧烤店经营结果与第一年相同，但工资费用由支付给烧烤师傅变成了支付给合伙人张三了。

　　第二年年底，张三填写个人所得税经营所得纳税申报表（B），第11行“利润总额”填写12万元，第35行“投资者工资薪金”填写12万元，第38行“纳税调整后所得”填写24万元，第40行“合伙企业个人合伙人分配比例（%）”填写为50%，第42行“投资者减除费用”填写为6万元，第62行“应纳税所得额”填写为6万元。

　　第二年年底，李四填写个人所得税申报表（B），第11行“利润总额”填写12万元，第35行“投资者工资薪金”填写为12万元，第38行“纳税调整后所得”填写24万元，第40行“合伙企业个人合伙人分配比例（%）”填写为50%，第42行“投资者减除费用”填写为6万元，第62行“应纳税所得额”填写6万元。

　　对于张三来说，第二年应纳税所得额比第一年多了6万元，其中的原因是张三向合伙企业提供了烧烤服务，从合伙企业领取了固定工资12万元，但分到自己名下的合伙企业层面所得却是6万元，比应该分得的合伙企业层面应纳税所得额12万元，少了6万元。张三在计税时，相应也少计算了应纳税所得额6万元。

　　对于李四来说，第二年应纳税所得额比第一年多了6万元。合伙企业第二年与第一年唯一发生的变化是烧烤服务由外雇的烧烤师傅提供的，变成了由合伙人张三提供。从常识上判断，这一变化不应该对李四的税收产生影响，要是有税收方面的影响，也应该是仅限于张三才对。但按照现行个人所得税经营所得纳税申报表的逻辑，李四第二年从合伙企业层面分回的所得由第一年的6万元，变成了第二年的12万元，其中多出的6万元实际上是李四替张三负担的工资薪金所得。

　　上述问题的产生缘于个人所得税经营所得纳税申报表（B）设计有误。B表的错误在于将投资者工资薪金放到了错误的位置。在计算合伙企业层面所得时，投资者工资薪金所得不是纳税调增项目，或者说在计算合伙企业层面所得时，投资者工资薪金所得不是考虑因素，在计算个人层面所得时，投资者工资薪金才是考虑因素。

　　投资者工资薪金在个人所得税经营所得纳税申报表的位置设计错了，这个错误应该怎么修改？简单的修改方法就是调整一下它的位置，把它放在40行后面，在计算合伙企业层面所得时，不考虑投资者的工资薪金。合伙企业层面所得计算出具体金额后，划分给各个合伙人，求出归属于各个合伙人的合伙企业层面所得。各个合伙人若存在工资薪金所得，再在归属于合伙人的合伙企业层面所得上予以调增。

　　按照建议修改后的方法进行计算，具体结果如下：

　　第二年年底，合伙企业利润12万元，划分一半给张三，张三划分的利润是6万元。张三从合伙企业取得工资薪金12万元，张三基本减除费用6万元，张三最后应纳税所得额为12万元。

　　第二年年底，李四自合伙企业划回的利润也是6万元，李四划分的合伙企业层面利润还是6万元，李四没有从合伙企业取得工资薪金，李四基本减除费用6万元，李四最后应纳税所得额是0元。

　　这个纳税结果与第一年相同，烧烤服务由外面雇佣的师傅提供，还是由合伙人自己亲自提供，两种情形下纳税结果相同，税收没有扭曲经济安排，这是符合逻辑的正常税务处理结果。现行个人所得税经营所得纳税申报表（B）人为地转移了合伙人之间的税收负担，将本应由提供劳务的合伙人承担的税收负担，转由其他未提供劳务的合伙人承受。

　　2019年度个人所得税汇算清缴在即，以合伙企业开展业务的投资者务必注意以上讨论的税收问题，如果存在合伙人从合伙企业领取工资薪金等固定报酬的，这些固定报酬对应的个人所得税，存在着向未领取固定报酬的合伙人转移问题。律师事务所、合伙制会计师事务、税务师事务所等中介机构要特别注意上述讨论问题。

　　个人所得税经营所得纳税申报表（B）还有许多其他问题，有大有小，本文只是其中一个，而且是一个错得不得不说的问题。这个错误产生的原因不得而知，可能是制订时，起草者没有代入有关数据进行测试造成的，也可能是照搬照抄原来的个体工商户业主、个人独资企业投资者纳税申报表而造成的。个人所得税经营所得纳税申报表（B）适用于个体工商户业主、个人独资经营企业投资者填报时，不会发生税收负担转移问题，因为只有一个投资者，但适用有两个以上投资者的合伙企业时，就会发生前述问题。

　　不管是什么原因造成的，很多税法文件其实都在描述一个公式，在正式发布前，用实际数据代入公式试算一下结果，就可以避免许多本来可以避免的问题与错误。《关于创业投资者企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号）规定的单一基金核算法也存在类似的逻辑错误，这些问题要是用实际业务数据代入计算一下，都是可以避免的。

　　笔者是想把这篇写成税收实务文章的，不知读者是否接受。一点提示：时间有限，想写的题材又很多，以前发布文章阅读量通常会成为下一篇文章选题的主要考虑因素，读者也可以在留言中写下自己想看的题材。

《国际财务报告准则第16号——租赁》（“IFRS16”）已于2019年1月1日生效。进入承租资产入表的“时代”，租赁期已成为影响承租人资产负债规模的关键因素之一。而在判断租赁期的过程中，主要的争议点集中在能否提前终止租赁或能否续租。近日，国际财务报告解释委员会（“解释委员会”或“IFRIC”）发布最新的议程决议——《IFRIC Update November 2019》，对于终止租赁选择权或续租选择权提出了更广泛的考虑要求，同时提出了承租资产改良的摊销期限不应超出租赁期。上述议程既可有效帮助企业合理判断租赁期，又可在一定程度上避免判断过程中的主观偏向。

　　IFRIC最新议程

　　背景

　　2019年，解释委员会深入讨论了如何判断可撤销或可续期的租赁合约的租赁期。实务中，企业可能订立可撤销或可续租的租赁合约，合约中没有明确约定期限，但该合约将一直延续除非任何一方提出终止。在此情况下，应如何确定租赁期？附着的租赁资产改良的使用期限是否应以企业所确定的租赁期为限？

　　决议

　　租赁期是承租人有权使用租赁资产的不可撤销的期间，以及：如果存在续租选择权并合理确定将行使该选择权，应当包括续租选择权期间；如果存在终止租赁选择权并合理确定将不行使该选择权，应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

　　在确定租赁期时，应考虑合同的可强制执行的期间。如果承租人或出租人均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且惩罚不重大，则该租赁不再可强制执行；若只有其中一方有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且惩罚不重大，则合同在该可终止期间仍为可强制执行的，主体应根据IFRS16.19和IFRS16.B37-B40进一步评估承租人是否合理确定将不会行使终止租赁选择权，才能确定租赁期。

　　在分析惩罚是否重大时，主体应考虑更广泛的经济因素而非仅限于合同约定的终止租赁罚金，这种经济因素可能包括放弃或拆除仍处于可使用状态的租赁物的改良。

　　解释委员会还认为，在确定不可拆除租赁物改良的使用寿命时，如果主体认为租赁期结束后将不再继续使用该租赁物改良，则不可拆除的租赁物改良使用期限与租赁期一致。反之，如果主体预期在合同可终止期限之后将继续使用租赁物改良，这些改良资产的存在可能表明如果主体终止租赁将面临超出不重大的惩罚，主体应考虑租赁期是否应至少等于租赁物改良的使用寿命。

　　运用举例

　　背景

　　一项租赁初始不可撤销的期限为2年，承租人和出租人在第2年末之前均不能取消合同。自第3年起，合同可以月为基础再延期3年，在此期间，承租人和出租人均有权在不经对方许可的情况下终止合同。假设租赁期开始日时的情形如下：

　　从第3年起到第5年末按月续期的租赁条件已经包含在合同中；

　　对出租人而言，考虑了所有经济因素，两年之后的任何时间终止租赁不会带来超出不重大的惩罚；

　　对承租人而言，考虑到租赁资产的特有用途、位置和对租赁物改良的重要性等经济因素，如果承租人在第3年末之前行使终止租赁权，将面临超出不重大的经济损失。此外，承租人还认为能合理确定不会在第3年末之前终止租赁。

　　解析

　　初始的2年不可撤销期限符合合同的定义。由于在第3年内终止合同将会给承租人带来超出不重大的经济损失，因此第3年包含在合同可强制执行的期限内。第3年末之后，由于无论出租人还是承租方均有权在未经对方许可的情况下终止租赁，且不会带来超出不重大的惩罚，因此第3年末以后不再有可强制执行的权利和义务。基于上述分析，确定租赁期为3年。

　　进一步提示

　　尽管该议程仅具体谈及可撤销租赁，但议程的初衷是涵盖“可撤销”和“可续租”的两类租赁合约。同理推论，在判断是否有权续租的时候，也应考虑所有相关经济因素。例如，某企业为管道填埋租用特定地下区域，租赁合约为三年期，未提及任何续租安排。然而相关管道的使用年限为20年，且管道用于政府公用事业，服务于当地居民，如果合约到期不再续租，可能对当地民生带来重大影响。在此情况下，应从更广泛的经济角度判断有关续租的权利。

　　租赁期与附着的租赁资产改良的使用寿命的相互印证，不应视为对相关期限的选择，即并非任意指定租赁期同使用寿命，或是反之。企业应根据《国际财务报告准则第16号——租赁》及《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》，基于实际存在的各项经济因素，分别对上述期限做出判断。如存在差异，应分析差异的原因，反思在判断过程中是否有遗漏或矛盾，再进行必要的调整修正。

增值税作为我国最重要的税种，作为一个公民，在征求意见中提供了个别修改意见，以下部分对所提供的意见的大概梳理：

　　一、总则中增加一条

　　增值税的立法、执法、法律适用应当遵循对最终生活消费的普遍征收原则、中性原则、不重复征税原则、高度形式化原则，但是本法另有特殊的明文规定除外。

　　增值税的立法、执法、法律适用过程中，不得影响纳税人对交易模式、缔约主体、法律形式等私法上的选择权。

　　理由：确立原则，确保立法、执法、法律适用中遵循增值税本身的原理，从而最大限度的发挥增值税的优势。

　　二、第三章部分：

　　（一）第八条第一款修改为：

　　本法所称应税交易，是指根据民商法上的合同形式，一方对另外一方负有交付货物、服务、无形资产、不动产和金融商品的义务，另外一方负有相应的支付对价义务；具体包括销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。

　　理由：实现增值税的目的，防止对交易安全的冲击（应税交易的法律形式不仅仅限于销售合同，只要符合“一方对另外一方负有交付货物、服务、无形资产、不动产和金融商品的义务，另外一方负有相应的支付对价义务”，均属于本法意义上的销售）。

　　（二）第八条增加一款作为第八条最后一款：

　　对应税交易的解释和认定应当严格遵循高度形式化原则，维护交易安全和国家增值税税收利益。

　　理由：实现对最终消费的普遍征收，维护纳税人选择法律形式的权利等私法上的自由权，并捍卫国家税收利益。

　　（三）第十一条修改为：

　　下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:

　　（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（二）单位和个体工商户无正当理由赠送货物，但用于公益事业的除外；

　　（三）单位和个人无正当理由赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；

　　（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　理由：确保增值税的中性原则和税制目的的实现，比如买一赠一。

　　（四）现第十二条增加一项：

　　以不可能构成终端生活消费产品的组成部分或全部的产品作为交易对象的。

　　理由：该类交易不宜作为应税交易。

　　三、第五章部分：

　　（一）第十九条建议修改为：销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税额。销项税额计算公式：

　　销项税额=销售额×税率

　　销项税额是纳税人发生应税交易（销售）时代国家收取的增值税税款，应当足额交还给国家。

　　（二）第二十条建议修改为：进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

　　进项税额是纳税人（购进）代最终消费者预先垫付的税款，代为垫付的税款在购进项目没有用于最终生活消费或视同生活消费的情况下应当由自己的主管税务机关退还。

　　（三）第二十二条下列情况视为最终生活消费，相应购进的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失项目或缺乏证据证明损失原因的项目；

　　（三）购进直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务；

　　（四）购进的贷款服务；

　　（五）国务院规定的其他视同最终消费项目。

　　（四）增加一条：

　　自然销售一般货物，应当作为临时纳税人向税务机关按照一般税率代开增值税专用发票，相应的进项税额可以凭借购进时候的普通发票和付款记录抵扣进项税额。

　　自然人销售自己使用过的货物或废旧物质，应当作为临时纳税人向税务机关按照一般税率代开增值税专用发票，相应的进项税额可以凭借购进时候的普通发票和付款记录，根据陈新度抵扣进项税额。

　　理由：解决实务中大量出现的个人销售货物的问题，防止重复征税和保障国家税款，减少实务中的虚开。对自然人销售一般货物的进项抵扣，我们认为应当施行登记管理制度，堵塞税收漏洞。

　　四、第八章增加三条：

　　（一）其中一条是（杜绝走逃票以及暴力虚开，及代理人代收税款后卷款潜逃，同时防范第三方取得发票）：

　　购进方发现销售方有以下情况之一的，应当将代垫付的增值税税款直接缴纳给销售方的主管税务机关，相应的进项税额抵扣按照相应的进项凭证和实际交款金额采取就低原则：

　　（一）销售方成立时间不足一年的；

　　（二）销售方为个体工商户、个人独资企业、合伙企业或自然人的；

　　（三）销售方被列为非正常户的；

　　（四）销售方已经开设了与税务机关的共管账户的。

　　销售方已经开设了与自己的主管税务机关的共管账户的，应当在销售方开具的增值税专用发票上显示共管账户信息。

　　在本法实施之日起五年内，应当实现共管账户在增值税纳税人的全覆盖，具体由国家税务总局、财政部、中国人民银行协调完成。

　　（二）另外一条是：

　　纳税人有下列情况之一的，属于本法的重点监管对象

　　既与纳税人发生应税交易，又与非纳税人发生应税交易的（防范票货分离的虚开）；

　　享有增值税税收优惠政策或地方性财政补贴并可以开具可抵扣税款凭证的（防范税收优惠型的虚开）；

　　（三）还有一条

　　除法律、行政法规、税务总局、财政部另有规定外，禁止对增值税施行地方性的财政补贴、返还政策，违者予以追缴。

　　理由：地方性的增值税财政补贴政策（本质上是一种税收优惠政策），是引发虚开的重要根源之一，严重扭曲了经济，很多地方的所谓园区，其实质仅仅是用来开具发票，实质上系与纳税人共同侵占下游应当收取的税款。

　加计抵减政策在2019年也先后出台了两个政策，而且政策有重叠。先出台的政策包含在《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）中，后出台的真正包含在《财政部、税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第87号）中。

　　加计抵减，是指生产、生活性服务业增值税的一般纳税人在当期可抵扣进项税额的基础上再加计10%（生活服务业从2019年10月1日起调整为15%）抵减应纳税额。要注意，是“抵减应纳税额”而不是“增加进项税额”。

　　上述生产性服务业包括邮政服务、电信服务、现代服务等三项服务，与生活服务并称“四项服务”。

　　另外，判断某纳税人是否符合加计抵减的条件是以四项服务取得的销售额是否超过50%为判断标准，而不是以纳税人的工商登记信息作为标准。以2019年4月1日为界，之前设立的纳税人，以2018年4月1日至2019年3月31日取得的销售额作为判断标准（不足12个月按实际经营期），2019年4月1日以后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。举例：

　　例一、某纳税人一直从事餐饮服务，2018.4.1-2019.3.31期间的餐饮销售额超过50%，2019年4月1日以后开始转型，从事食品加工业。该纳税人2019年可以享受加计抵减政策。

　　例二、某从事餐饮服务的纳税人2019年6月1日设立并登记为一般纳税人，2019年6月至8月餐饮服务收入超过50%，不仅当年9-12月纳税期间可以享受，6-8月期间可抵扣进项税额也可以享受加计抵减。

　　上述纳税人在2020年是否可以享受政策，以2019年销售额作为判断标准，下同。

　　让我们记住，39号公告中有一句话“纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整”。但不是我不明白，这世界变化快。政策出台半年后，财政部又出台了87号公告：将生活性服务业的加计抵减额从10%提高到15%，而且不仅仅是抵减比例的变化，判断的期间也发生了变化，以下为文件原文：

　　2019年9月30日前设立的纳税人，自2018年10月至2019年9月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）符合上述规定条件的，自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。2019年10月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。

　　如果将两个文件结合在一起看，2019年就会有以下情况：

　　1、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件，按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。

　　举例：餐饮服务的一般纳税人自2018年3月31日至2019年9月30日每个月餐饮服务收入均超过50%。则4-9月适用加计10%，10-12月适用15%。

　　2、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件，按照87号公告判断不符合加计抵减15%的条件。

　　举例1：某纳税人2018年4月至2019年3月电信服务销售额占比30%、餐饮服务销售额占比30%。其后比例没有变化，则4-12月均按10%加计。

　　举例2：某纳税人2018年4月至2019年3月餐饮服务销售额占比60%，但2018年10月至2019年9月餐饮服务销售额占比40%，则4-12月均按10%加计。

　　3、按照39号公告判断不符合加计抵减10%的条件，按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。按87号公告的判断期间执行15%加计至年末。

　　举例：某纳税人2018年4月至2019年3月四项服务销售额占比40%，而2018年10月至2019年9月餐饮销售额超过50%，则10-12月适用加计15%。

　　小编提醒：

　　加计的基数是可以抵扣的进项税额，这一点与留抵退税中的“进项构成比例”有区别。举例如下：

　　某餐饮一般纳税人符合加计抵减的政策，2019年10月可抵扣进项税额20万元，其中取得增值税专票的进项税额15万元，购进农产品计算扣除的进项税额5万元，购进农产品中，10%用于集体福利，则可以加计抵扣进项税额=（15+5*90%）*15%=2.925万。如果当期应纳税额超过2.925万，则29250可以在当期全额抵减。会计分录如下：

　　借：应交税费——未交增值税 29250

　　　　贷：其他收益 29250

　　假设当期应交增值税不足29250，则差额部分结转以后期抵减。

　　要注意的是，加计抵减本质上属于政府补助，与留抵退税不同，要计入其他收益科目。另外，当期不足抵减的金额不涉及会计处理，需要纳税人自行设立台账进行登记。

　　如果发生作为加计抵减基数的进项税额发生转出，相应的抵减税额要冲回。借：其他收益，贷：应交税费——未交增值税。

新《个人所得税法》（以下简称“个税法”）出台后，出现了计算劳务报酬所得个税时不允许扣除增值税及附加税费的观点，这种观点意在以新个税法和税收法定原则否定一直来以税务部门对劳务报酬所得计税时允许扣除税金的做法，笔者认为这种观点不正确，持这种观点的人是对新个税法的片面理解。任何一部法律出台，都不可能对所有具体事项规定的非常详细，往往需要后续相关法规、规章、规范性文件（以下简称“后续规范”）的辅助，才能真正实现法律规定的实际可操作性，只要后续规范不违背对应法律的立法宗旨。

　　不能因为个税法中针对劳务报酬所得计税的条款只有“减除费用八百元”或“减除百分之二十的费用”（以下简称“减除费用”）表述，就理解为计算劳务报酬所得个税时不能减增值税及附加税费。自1980年对个人所得税立法以来，每一次修正后的个税法针对劳务报酬所得计税的条款都只表述减除费用，对于一项所得，计算所得应纳税款时，只规定一个可以扣除的项目，这显示与实际不符，特别是实际成本、费用、税金总和大于该扣除金额的情况。于是就有了后续规范文件对个税法中劳务报酬、财产租赁计算个税的具体细化，笔者认为后续规范文件对个税法中劳务报酬、财产租赁计算个税的具体细化，是基于所得计税的基本原理，真正的所得应该是“收入－税金（不含滞纳金）－成本－费用（不含违法罚款罚金）”。税金不因纳税人个体行为的不同而无法区别，税金多少是明确的，明确不属于纳税人所得的收入部分用于课税必定违背法理和常理。成本、费用会因纳税人个体行为的不同而不同，比如提供同一项劳务，取得同等收入，在住宿、伙食、交通、中介费等方面，有些人的开支大，有些人的开支小，而且这种个人开支往往无法完整取得发票，允许无发票扣除则会造成随意申报，无发票不允许扣除则会造成加重个人纳税负担，个税法对个人这些很难区别的费用给予统一减除标准（减除费用800或20%）符合实际情况，有利于纳税公平。有些人甚至认为，个税法中的减除费用800或20%已把税金和其他成本、费用打包在内，笔者认为这种理解一是脱离了实际支出可能高于减除费用800或20%的情况，二是这种理解相当于把劳务报酬按核定征收方式计税（不管你的实际支出多少），而税收征管中，核定征收税款是有特定条件的，不符合主管税务机关认可的核定征收情形是需要根据税收相关规定计税的。

　　自1980年个人所得税立法以来，对劳务报酬所得、财产租赁所得计税时，在“减除费用”之外，可以扣除税金和其他扣除项目的部分相关文件和填表说明如下：

　　1、《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定的通知〉》（国税发[1994]89号）规定：纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，除可依法减除规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到至扣完为止。

　　2、《国家税务总局关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》（国税函[2009]639号）规定：取得转租收入的个人向房屋出租方支付的租金，凭房屋租赁合同和合法支付凭据允许在计算个人所得税时，从该项转租收入中扣除。

　　3、《国家税务总局关于印发&<个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法&>的通知》（国税发[2005]205号，以下简称“205号文”）附件1《扣缴个人所得税报告表》（注：此表使用期限为2006年1月1日至2013年7月31日）填表说明：7、允许扣除的税费：只适用劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和财产转让所得项目。（1）劳务报酬所得允许扣除的税费是指劳务发生过程中实际缴纳的税费；（2）特许权使用费允许扣除的税费是指提供特许权过程中发生的中介费和相关税费；（3）适用财产租赁所得时，允许扣除的税费是指修缮费和出租财产过程中发生的相关税费；（4）适用财产转让所得时，允许扣除的税费是指财产原值和转让财产过程中发生的合理税费。

　　4、《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2013年第21号，以下简称“21号公告”）附件5《个人所得税自行纳税申报表（A表）》（注：此表使用期限为2013年8月1日至2018年12月31日）填表说明：第11列“允许扣除的税费”：该栏适用于“劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和财产转让所得”项目的填写。①适用“劳务报酬所得”时，填写劳务发生过程中实际缴纳的税费；②适用“特许权使用费”时，填写提供特许权过程中发生的中介费和相关税费；③适用“财产租赁所得”时，填写修缮费和出租财产过程中发生的相关税费；④适用“财产转让所得”时，填写转让财产过程中发生的合理税费。

　　5、《国家税务总局关于修订个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第7号，以下简称“7号公告”）附件3《个人所得税自行纳税申报表（A表）》（注：此表2019年1月1日起使用）填表说明：第12列“允许扣除的税费”：填写按规定可以在税前扣除的税费。①纳税人取得劳务报酬所得时，填写劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。②纳税人取得特许权使用费所得时，填写提供特许权过程中发生的中介费和实际缴纳的可依法扣除的税费。③纳税人取得财产租赁所得时，填写修缮费和出租财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。④纳税人取得财产转让所得时，填写转让财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。

　　相比205号文、21号公告中的申报表填表说明，7号公告中的申报表填表说明把“劳务发生过程中实际缴纳的税费”改为“劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费”，笔者认为应理解为税收规范性文件表述更加严谨，比如滞纳金是不可以扣除的（劳务发生后未及时缴纳增值税和相关附加税费，税务查补必然涉及滞纳金），还有后续如发生可扣除的税费税收规定变动也无需修改“劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费”这一条款，减少修改文件条款的麻烦。本着税收征管应符合实际情况、国家正实施减税降费、不加重纳税人负担的精神，不能因为这一填表说明的表述改变就理解为在计算劳务报酬、财产租赁个税时不允许扣除所有税金。

　并购重组作为生产要素市场化配置的重要手段，深受企业欢迎。因为并购重组通常通过股权（票）支付来节约收购方的现金流，并达到并购双方利益捆绑的商业目的，所以税制安排上通常对符合特定条件的并购重组行为给予特殊性税务处理，暂不征税，从而有利于推动市场并购重组和优化要素配置的积极性。

　　根据笔者在一线税务管理实务中的调研，并购重组在涉及个人股东时，个人所得税政策争议较多，在一定程度上影响了市场主体的并购重组决策，纳税人对相关税收政策的改进提出了诉求。笔者在本文中重点分析并购重组中呼声较高的个人所得税纳税时点与计税依据问题。

　　为鼓励个人股东积极参与市场并购重组，国家制定出台了《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，以下简称41号文件），规定对于取得股权支付的纳税人一次性缴税有困难的，可以向税务机关申请五年内分期缴纳个人所得税。由于并购重组中被收购方取得的股权支付通常都有约定的“禁售期”，41号文件一定程度上缓解了个人股东的纳税资金压力，促进了市场并购重组交易。然而，随着所持股票“解禁期”的到来和五年递延限期的临近，申请递延纳税的个人发现股票市场价格的波动带来了新的纳税问题。

　　现有税收政策很明确，被收购方纳税义务发生时间与计税依据核算应该按照取得股权支付日进行要素确认。41号文件第二条规定：“个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

　　有纳税人认为纳税义务发生时间和计税依据应调整至所取得股权再次转让日进行要素确认。根据《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）第一条规定：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税”。因此，有人主张并购重组所得个人所得税纳税义务的发生不仅要具备收入取得的形式要件，还应具备所得实现的实质要件。由于取得的股权支付通常有“禁售期”的存在，纳税人在实质意义上所得“未真正”实现或者说实际所得是“未确定”的，建议可以参照适用限售股的个人所得税政策，即《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）第三条规定：“个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额”，以真正体现实质性课税原则。

　　笔者认为，41号文件通过在交易环节锁定纳税义务发生时间和计税依据保证了税款计算的确定性和国家税源的稳定性，法理性强，但过于刚性，在资本市场整体低迷的今天，给市场主体的并购重组带来了未来的担忧和不确定性，不利于推动市场主体之间的资源整合和资本要素的充分流动。如果可以通过调整纳税义务发生时间和计税依据给重组主体吃下“定心丸”，体现实质性课税和量能负担原则，更符合市场主体的心理预期。但全盘接受这部分纳税人的诉求也有问题，一方面它突破了财税〔2009〕167号文件对限售股的定义，人为扩大了限售股的范围；另一方面，部分个人持有重组支付对价的股票长期不出售，并将股票用于向金融机构质押以获取资金变现进行其他投资和消费，某种意义上导致了国家税款征收的遥遥无期和税源的潜在流失。

　　笔者建议，立法部门应结合当下供给侧改革要求和企业诉求，充分推动生产要素流动和产能整合，激发市场活力，改进并购重组中的个人所得税政策。具体可以考虑以下两种税制优化方案。

　　方案一：将并购重组中个人获得股票支付的纳税义务发生时间延迟到禁售股票可转让时点，并根据可转让时点当日股票公允价值计算应纳税额。

　　股票解禁并产生纳税义务后，是否转让股票，何时转让股票，纳税人可自行决定，不受政策因素干扰。

　　该方案最大的优点是，一方面充分考虑到了个人所持股票禁售期间股市价格波动对实际转让所得的影响；另一方面纳税义务时间和计税依据固定明确，使得国家税源相对稳定。

　　方案二：将纳税义务发生时间延迟到实际转让时点，但在计算应纳税额时综合考虑并购重组当日股价与解禁日股价。由于个人收到并购重组日支付对价的股票具有一定的禁售期，其特性更像《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题》（财税〔2009〕5号）中的限制性股票，即股票授予对象只有在满足特定年限或业绩目标符合计划规定条件的，才可出售限制性股票并从中获益。因此可以将纳税义务发生界定为股票“解禁日”，并借鉴限制性股票转让的计税方式确认应纳税所得额。

　　该方案最大的优点是，一方面考虑到了个人所持股票禁售期间股市价格波动对实际转让所得的影响；另一方面考虑到了个人在取得禁售股股票期间，由于可以通过股票质押获得相应资金的支配权，理应承担部分股票市场价格波动的风险，最大限度地体现了实质课税原则。

我司拟对外支付设计服务费，去主管税务局办理享受协定待遇的“备案”，所得税科咨询了上级税务机关（省级）后给出的答复是因合同仍在执行中，暂无法确定是否符合协定条件，因此要求我司先代扣代缴企业所得税，后续合同执行完后如符合协定条件再办理退税。

　　税务机关的做法值得商榷，理由如下：变相实行事前审批，而无任何法律依据；《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布，暂未失效）规定的是非居民纳税人自行判断享受、税务机关后续管理模式，换言之申报环节享受协定待遇并不以税务机关“同意”为前提；分次付款/合同执行中对外付汇属于常态，按照本例中税局的逻辑，绝大多数享受协定待遇的对外付汇都得先交后退，岂不怪哉？

　　作者认为正确的做法是合同执行中的对外付汇，如根据当前状况，符合协定条件的，应允许非居民纳税人自行判断享受协定待遇，后续如发现不再符合协定条件的，另行补税即可。

　　我司向主管税务局提出了反对意见，要求对方就不予受理或者不准享受协定待遇出具书面结论，我司将依法维护自身权益（如行政复议）。主管税务局后同意我司按享受协定待遇申报。

　　《国家税务总局关于发布&<非居民纳税人享受协定待遇管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2019年第35号）自2020年1月1日起施行，明确规定非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理，希望企业享受协定待遇真的能做到自主、简便。

从一般的认识来看，一个自然人的独资有限责任公司（以下简称个人独资公司）不会成为另一家个人独资公司的唯一控股者（即100％持股）。其基本理由就是《中华人民共和国公司法》第五十八条的规定：“一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司。该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司”。那么现实中真的就不会出现个人独资公司控股个人独资公司吗？事实胜于雄辩，来看看一个真实案例。

　　一、来源路径

　　路径1：设立主体及其变更

　　*工业集团公司设立—→HY经济发展有限公司（投资有50多家企业）其中发起设立并100％控股—→HYDT贸易有限公司（投资有10家企业）其中发起设立并100％法人股东控股—→华H上海投资有限公司（2015年9月18日设立，属法人独资公司）设立并100％法人股东控股—→华Y天津实业有限公司（2016年01月18日设立，法人独资公司，华H上海投资有限公司认缴出资10000万元，实缴出资为0元）。

　　路径2：股权转让投资主体变更

　　2017年6月16日，华H上海投资有限公司将股权转让给北京SC投资有限公司。

　　北京SC投资有限公司于2016年8月12日成立，属于法人独资公司。2017年6月16日，通过股权变更成为华Y天津实业有限公司的持股100%股东，认缴出资10000万元，实缴出资为0元。

　　由此，华Y天津实业有限公司成为北京SC投资有限公司100％控股的法人独资公司。

　　3.性质变更路径：

　　独资股东北京SC投资有限公司于2017年8月28日变更为自然人石某的独资有限责任公司；对华Y天津实业有限公司的投资保持不变。

　　因此，2017年8月28日之前，北京SC投资有限公司属于法人独资一人公司；之后，成为自然人独资一人有限责任公司。

　　4.现行结构结果：

　　华Y天津实业有限公司：

　　在2017年8月28日之前，属于由法人独资公司控制的一人有限责任公司；

　　在2017年8月28日之后，属于由个人独资公司控制的一人有限责任公司。

　　现行状态就是：自然人一人有限责任公司独资控股的一人有限责任公司。

　　至此，个人一人公司控股一人公司成为存在的事实。

　　二、是否违法问题

　　对于是否合法，我们主要要看看法院的观点。

　　2018年，郑州JR供应链有限公司与华Y天津实业有限公司发生经济纠纷，其中涉及个人独资有限责任公司控股另一个一人公司是否合法问题。

　　法院判决：

　　北京SC公司原为法人独资公司，于2017年8月28日变更为自然人独资公司，不属于一人有限责任公司投资设立新的一人有限责任公司的情形。对于对北京SC公司变更自然人独资公司违反《中华人民共和国公司法》第五十八条规定的指控不予认可。

　　有人认为，一个自然人投资的一人有限责任公司不能有“一人有限责任公司”的全资子公司，并调侃成实施计划生育，从这个案例来看，观点是不正确的，没有很好的理解禁止性的时间节点以及必然具备的条件，否则就不是这里涉及的法律的禁止性范畴。

　　也有人认为，滥设一人公司，恶意逃避法律责任，极易造成社会经济秩序的混乱，危害到了交易安全，所以被严厉禁止。但法律并不是如此的不堪一击，看似的漏洞，也总是有相应的制约规定。

《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。

　　这一修订有什么影响呢？我们举例进行说明。某企业将自产产品用于市场推广，产品成本为8万元，不含税零售价为10万元，不考虑广告费和业务宣传费的扣除比例以及增值税，会计处理为：

　　借：销售费用  80000

　　贷：库存商品  80000

　　根据企业所得税法规定，企业应当视同销售处理，即确定“视同销售收入”100000元和“视同销售成本”80000元，最终调增应纳税所得额20000元，而广告费和业务宣传费的税前扣除金额是按照会计核算金额确定的。这对企业不公平，同时也打破了企业所得税自身逻辑。因为，第一，企业将自产产品用于市场推广的行为可以拆分为两步，即先出售商品再将货款用于广告投入，这样会计核算和税前扣除的广宣费就会是100000元。两种行为结果一致而税负不同，阻碍了企业将自产产品用于市场推广这一有效的营销方式。第二，在计算广宣费扣除比例时，计算公式中的分子是会计核算计入本年损益的广宣费金额，分母是包括了税法视同销售收入的收入金额，两者口径不同，显然不合理、不严谨。既然税法对用于市场推广的产品按视同销售处理，那么市场推广的税前扣除金额也就应该是100000元。

　　根据2019年修改后的企税申报表，企业可以将因视同销售而调增的20000元计入《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行），消除了不公平税负。如此一来，企业可以无额外税收负担地用自产产品开展营销活动，这无疑将提高企业的经营效率和经济活力。企税申报表的此处修订，真是一个优化税收营商环境的好举措。

　A公司向B公司销售货物一批，合同总价226万元，B公司取得增值税专票后已认证抵扣进项（26万元）。后B公司经营困难，A公司与B公司达成债务重组协议，A公司豁免40%的债务，即B公司仅需向A公司支付135.6万元。协议签订后，双方如约履行完义务。问：A公司可否扣减销售额/销项税额？B公司是否需要作进项转出？

　　增值税是个链条，上下游环环相扣，A公司可否扣减销售额与B公司是否需要作进项转出实际上是一个硬币的两面，本质是一致的。

　　先从下游的B公司来看：B公司仅支付了135.6万元，但申报抵扣了26万元的进项税额，对于未支付的90.4万元对应的进项10.4万元是否需要转出呢？

　　上述债务豁免其实质是出卖方A公司对货物销售债权（226万元）的让步，而非交易双方对销售价格的变更，即从业务的角度售价还是226万元，而非135.6万元，这里有两层法律关系——合同之债（销售货物的债权债务226万元）及债务豁免（豁免债务90.4万元），如果把这两层法律关系单独分开来看，合同对价226万元支持26万元的进项，单纯的债务豁免（90.4万元）不影响增值税，似乎B公司是不用作进项转出。

　　但作者的观点是B公司应作进项转出，理由阐述如下：B公司实际向A公司支付135.6万元，其中包含15.6万元进项税额（对于B公司而言），这里需要强调的是交易双方不可以自主决定豁免债务里有多少是不含税销售额又有多少是进项税额（对于买受方而言），只要含税销售额（如90.4万元）确定了，其中的进项税额（如10.4万元）也就确定了。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，可以理解为纳税人先通过向上游支付或承担应税交易（购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产等）对价，从而支付或负担了进项税额，即进项抵扣的前提是相关进项税额支付或负担，这一观点从《增值税暂行条例》第八条可以得到印证：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”。回到本案中，B公司实际支付了135.6万元，至于“负担”，从合同法角度来说，原货物销售合同约定的总价为226万元，即B公司需“负担”226万元货款（含进项税额26万元），后A、B公司达成了债务豁免协议，即B公司只需“负担”135.6万元货款（含进项税额15.6万元），剩余90.4万元B公司从债权债务法律制度来说，不再负有任何义务。因此，整个交易来看B公司支付或负担了15.6万元进项税额，故B公司应将剩余的10.4万元的进项税额转出。支持B公司不做进项转出的另外一个思路是假设B公司先付给A公司226万元，A公司豁免/退还了B公司90.4万元，如果按这个思路，参照《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号）也是要转出进项的。

　　从上面的分析可知，B公司应作进项税额转出，自然推理A公司也应作销项扣减。至于某些人认为此处是债务豁免并非销售折扣、折让，增值税销项税额扣减并无法律依据。作者认为此处并不需要引用销售折扣、折让政策，而应引用增值税销售额的基本定义，《增值税暂行条例》第六条：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”，关键词是“收取”，本案中A公司实际收取135.6万元，剩余90.4万元不再保留追索权利，因此含税销售额只有135.6万元，应确认销项税额15.6万元，故可调减销项销项税额10.4万元。

　　退一万步说，就算这个问题有争议，税务机关也得居于中立的地位，兼顾交易双方的利益，如果B公司应进项转出，则A公司就可扣减销项；如果A公司不得扣减销项，则B公司也无需进项转出。

　　附件：相关法条摘要

　　1、《增值税暂行条例》

　　第六条：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”。

　　第八条：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”。

　　2、《增值税法（征求意见稿）》（注：虽未生效，但可参考）

　　第十五条：“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额”。

　　第二十条:“进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额”。

　　3、《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号）

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　　二、自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：

　　当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率

　　4、《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）

　　各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：

　　近接部分地区询问，因市场价格下降等原因，纳税人发生的销售折扣或折让行为应如何开具红字增值税专用发票。经研究，明确如下：

　　纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

居民个人纳税人在2019年取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费这四项所得（以下称综合所得）的收入时，先由支付方（即扣缴义务人）依税法规定按月或者按次预扣预缴税款；2019年度终了后，居民个人纳税人须按年度汇总全年取得的综合所得收入额，进行年度汇算清缴。

　　即，以全年取得的综合所得的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额作为应纳税所得额，适用综合所得个人所得税税率并减去速算扣除数，计算本年度最终应纳税额，再减去2019年度已预缴税额，得出本年度应退或者应补税额，在2020年3月1日至6月30日期间向税务机关申报并办理退税或补税。

　　财政部、税务总局已发布的《关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号）和税务总局正在征求意见将要发布的《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》，已（将）规定两类居民纳税人为2019年度和2020年度“无需办理年度汇算的纳税人”，免除其办理汇算义务：一类是部分本来应当办理年度汇算且需要补税的居民纳税人，另外一类是已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的居民纳税人。

　　该项豁免办理汇算政策中的第一类，部分本来应当办理年度汇算且需要补税的居民纳税人包括：扣缴义务人在支付综合所得时已依法预扣预缴税款，取得年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的纳税人和年度汇算清缴补税金额不超过400元的纳税人。

　　不少网友对享受豁免办理汇算政策中“本来应当办理年度汇算且需要补税”的两类居民纳税人感到遗憾或不解，提出诸如“不汇算又怎么知道是需要补税还是退税”，“不汇算又怎么知道汇算清缴应补税不超过400元”等问题。

　　笔者认为，我们应当将豁免办理汇算政策理解为是对符合条件的居民纳税人免除向税务机关办理纳税申报并结清税款的义务。

　　至于居民纳税人为了搞清楚自己全年收入到底有多少，或者怎么才能算出自己应该补税还是退税，具体补多少或者退多少，是否符合豁免办理汇算政策的要求等等，包括且不限于以下方法、途径：

　　可以向扣缴义务人提出要求，按照税法规定，扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。据此，扣缴义务人有责任即应当将已支付的收入和已预扣预缴税款等情况告诉纳税人；

　　可以登录电子税务局网站，查询本人2019年度的收入和纳税申报记录；

　　2020年汇算前，税务机关将通过网上税务局（包括个人所得税手机APP、网页端），根据一定规则为纳税人提供申报表预填服务，如果纳税人对预填的结果没有异议，系统就会自动计算出应补或应退税款，纳税人就可以知道自己是否符合豁免办理汇算政策要求了。

【例】某纳税人于2019年8月底退休，退休前每月工资1万元、个人缴付“三险一金”2000元，退休后领取基本养老金。假设没有专项附加扣除，1-8月预缴个税720元；后4个月基本养老金按规定免征个税。全年看，该纳税人仅扣除了4万元减除费用（8×5000元/月），未充分扣除6万元减除费用。年度汇算足额扣除后，该纳税人可申请退税600元。

　　上述清缴属于平时多预缴了个人所得税，需要申请退税的纳税人中的“因年中就业、退职或者部分月份没有收入等原因，减除费用6万元、”三险一金”等专项扣除、六项专项附加扣除、企业（职业）年金以及商业健康保险、税收递延型养老保险等扣除不充分的”的情形。

　　——以上摘自国家税务总局《关于&<国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告（征求意见稿）&>的说明》

　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

　　【例1】某纳税人大学研究生/博士毕业，2019年7月参加工作，全年看，该纳税人仅扣除了3万元减除费用（6×5000元/月），未充分扣除6万元减除费用，如不考虑其他情况，年度汇算可以申请退税；

　　【例2】某纳税人2019年1-9月工作，10-12月由于一些原因未工作，全年看该纳税人仅扣除了4.5万元减除费用（9×5000元/月），未充分扣除6万元减除费用，如不考虑其他情况，年度汇算可以申请退税；

　　一句话：由于年中就业、退职或者部分月份没有收入，任职单位仅按照任职受雇月份数计算减除费用，未充分扣除6万元减除费用，年度汇算可以充分扣除6万元。