【事项名称】

　　税收减免核准

　　【申请条件】

　　符合核准类税收减免的纳税人，提交核准材料，提出申请，经依法具有批准权限的税务机关按规定核准确认后方可享受。未按规定申请或虽申请但未经有批准权限的税务机关核准确认的，纳税人不得享受。

　　【设定依据】

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三十三条第一款

　　【办理材料】

　　*温馨提示：以下报送材料中未注明份数的均为1份。

　　1.其他地区地震受灾减免个人所得税（减免性质代码：05011601，政策依据：财税〔2008〕62号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）个人身份证件原件（查验退回）。

　　（4）自然灾害损失相关材料原件及复印件（原件查验后退回）。

　　2.其他自然灾害受灾减免个人所得税（减免性质代码：05011605，政策依据：中华人民共和国个人所得税法）

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）个人身份证件原件（查验退回）。

　　（4）自然灾害损失相关材料原件及复印件（原件查验后退回）

　　3.地震灾害减免资源税（减免性质代码：06011601，政策依据：财税〔2008〕62号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）开采或生产应税产品过程中，因意外事故或自然灾害等原因遭受重大损失的相关材料。

　　4.事故灾害等原因减免资源税（减免性质代码：06129902，政策依据：中华人民共和国资源税暂行条例），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）开采或生产应税产品过程中，因意外事故或自然灾害等原因遭受重大损失的相关材料。

　　5.企业纳税困难减免房产税（减免性质代码：08019902，政策依据：国发〔1986〕90号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料或其他证明纳税人实际使用房产的材料原件及复印件（原件查验后退回）。

　　（4）证明纳税人困难的相关材料。

　　6.纳税人困难性减免城镇土地使用税优惠（减免性质代码：10129917，政策依据：《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料或其他证明纳税人使用土地的文件原件及复印件（原件查验后退回）。

　　（4）证明纳税人困难的相关材料。

　　7.普通标准住宅增值率不超过20%的土地增值税减免（减免性质代码：11011704，政策依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）开发立项及不动产权属资料复印件。

　　（4）土地增值税清算报告。

　　（5）相关的收入、成本、费用等相关材料。

　　8.因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产免征土地增值税（减免性质代码：11129902，政策依据：财税〔2006〕21号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料复印件。

　　（4）政府依法征用、收回土地使用权文件复印件。

　　9.因国家建设需要依法征用、收回的房地产土地增值税减免（减免性质代码：11129905，政策依据：中华人民共和国土地增值税暂行条例），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料复印件。

　　（4）政府征用、收回土地使用权补偿协议复印件。

　　【办理地点】

　　可通过办税服务厅（场所）、电子税务局办理，具体地点和网址可从省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　【办理机构】

　　主管税务机关

　　【收费标准】

　　不收费

　　【办理时间】

　　本事项办结时限由省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局确定。

　　【联系电话】

　　主管税务机关对外公开的联系电话，可从省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　【办理流程】

　　【纳税人注意事项】

　　1.纳税人对报送材料的真实性和合法性承担责任。

　　2.文书表单可在省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局网站“下载中心”栏目查询下载或到办税服务厅领取。

　　3.纳税人使用符合电子签名法规定条件的电子签名，与手写签名或者盖章具有同等法律效力。

　　4.纳税人提供的各项资料为复印件的，均需注明“与原件一致”并签章。

　　5.税务机关对核准类减免税的审核是对纳税人提供材料与减免税法定条件的相关性进行审核，不改变纳税人真实申报责任。

　　6.纳税人在减免税书面核准决定未下达之前应按规定进行纳税申报。纳税人在减免税书面核准决定下达之后，所享受的减免税应当进行申报。

　　7.纳税人享减免税的情形发生变化时，应当及时向税务机关报告，税务机关

　　对纳税人的减免税资质进行重新审核。

　　8.纳税人享受核准类减免税的，对符合政策规定条件的材料需留存备查。

　　9.纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或者采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的，以及未按照规定履行相关程序自行减免税的，税务机关依照税收征管法有关规定予以处理。

　　10.最新减免税政策代码可在国家税务总局“办税指南”栏目查询。

问题内容：

　　企业以前年度购进的固定资产，选择年限平均法计提折旧在企业所得税前扣除。在2019年，可否根据《财政部 税务总局公告2019年第66号》的精神，在2019年选择缩短折旧年限或加速采取加速折旧的方法，在企业所得税前扣除折旧费用（不是一次性扣除）？

　　答复机构：税务总局深圳市税务局

　　答复时间：2019-11-18

　　答复内容：

　　国家税务总局深圳市税务局12366呼叫中心答复：您好！您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）第一条规定，自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。若您企业是符合该规定条件的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　感谢您的咨询！上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系12366纳税服务热线或主管税务机关。

　　财税微波评论：

　　1、提问的内容还是没有表达清楚，应该问在2019年之前年份，已经投入使用的固定资产，一直使用年数平均法在企业所得税前扣除折旧费用，可否在2019年采用缩短折旧年限或加速折旧的办法在企业所得税前扣除折旧费用。（这个问题就是我问的）

　　2、从深圳局的回复，请读者诸君判断，企业可否对该固定资产（2019年之前投入使用，按年限平均法在企业所得税前扣除折旧费用）在2019年采用缩短折旧年限或加速折旧的办法在企业所得税前扣除折旧费用？

　　答复机构：青岛市税务局

　　答复时间：2019-11-19

　　答复内容：

　　青岛市12366纳税服务中心答复：尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：根据《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）规定：“一、自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。该文件指是全部制造业。

　　根据《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发〔2009〕81号)规定：“一、根据《企业所得税法》第三十二条及《实施条例》第九十八条的相关规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：

　　(一)由于技术进步，产品更新换代较快的；

　　(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的。”

　　答复机构：宁波市税务局

　　答复时间：2019-11-19

　　答复内容：

　　宁波市12366呼叫中心答复：制造业适用加速折旧政策的固定资产是制造企业新购进的固定资产。您说的情况不符合该条件。

　一项支出在企业所得税税前扣除是否一定需要发票？不一定。但具体什么情况下，发票是必须的，什么情况下可以不需要发票，工作实践中，有很多朋友依然感觉很模糊。比如，我前几天就回答了一个网友的提问，“这笔支出有法院判决书还需要发票吗？”

　　实践中，对于税前扣除问题，我们把握以下四个原则，基本上可以自行判断清楚。

　　第一个原则：不属于增值税应税范围的业务，税前扣除不需要发票。

　　这样的情况有很多，比如公司给个人发工资，发福利；公司核算的产品成本税前扣除；公司发生资产损失等等，这些情况就是公司自制凭证，或者提供相关证据资料就可以扣除，不需要发票。

　　有人说，单位内部核算不需要发票，这个很简单，也好理解。但是，如果我公司和外单位发生业务往来，出现了赔偿款支出，是否需要发票进行税前扣除呢？这需要分两种情况来判断：

　　如果你公司支付了货款，又支付赔偿款。则赔偿款属于货款的价外费用，赔偿款也需要发票才能税前扣除。

　　如果你公司没有任何业务，单纯支付了一笔赔偿款，这笔赔偿款不依附于任何增值税业务，这笔支出就不需要通过发票进行税前扣除，通过一些证明材料，你的支付凭证，对方的收款收据等等就可以税前扣除。

　　另外，如果公司发生的了不属于增值税应税范围的业务，能取得对方开具的不征税发票，一般来说，不征税发票可以作为税前扣除凭证。需要注意的是，仅凭一张不征税发票能否充分证明业务实际发生，还需要具体业务具体分析。比如说，公司取得一张预付卡充值发票，只能证明资金从银行存款变成了预付卡，并不能证明公司已经发生了真实支出。

　　第二个原则：属于增值税应税范围的业务，支付给个人的小额零星业务不需要发票。

　　比如公司从个体小商贩买了300元水果，属于小额零星业务，公司可以凭小商贩出具的收款凭证入账依法扣除。需要注意的是，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　增值税的起征点，按期纳税的是每月最高20000元，按次纳税的是每次最高500元。

　　第三个原则：公司与其他企业共同接受增值税应税劳务，可以不用发票，以分割单作为税前扣除凭证。

　　比如，公司租用了写字楼中的几间办公室，物业公司统一缴纳了水电费后，然后以合理的方式开具给每一个租户水电费分割单。公司可以凭分割单作为税前扣除凭证。当然实践中，建议最好也复印一下发票附在记账凭证后面。

　　第四个原则：如果发生增值税应税劳务，确实无法取得发票，凭相关证据税前扣除。

　　确实无法取得发票的原因是对方工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产等，公司需要取得上述相关证明资料，另外还需要取得相关业务活动的合同或者协议，以及采用非现金方式支付的付款凭证。有了这三个必备的证明资料，发生的业务不需要发票也可以税前扣除。

　　【注意一个例外情形】

　　实践中还有一些情况，是上述规定不能涵盖的。比如，上市公司在公开市场发行公司债，到期按发债时的约定支付利息，利息支付流程是公司根据券商的通知，将相应的利息款项划转至上交所账户，再由上交所根据债券持有人信息，将相应的利息划转至债券持有人账户。在此过程中，发债公司不知债券持有人的相关信息，支付利息时也无法取得发票，只收到中国证券结算登记有限责任公司的债券兑付确认书。

　　北京税务局给出的答复是：企业在证券市场发行债券，通过中国证券登记结算有限公司（以下简称中国结算）向投资者支付利息是法定要求，考虑到中国结算转给投资者的利息支出均有记录，税务机关可以通过中国结算获取收息企业信息，收息方可控的实际情况，允许债券发行企业凭中国结算开具的收息凭证、向投资者兑付利息证明等证据资料税前扣除。

　　这个答复，虽然突破了总局2018年28号公告的要求，但考虑到这种情况下，无法取得发票，非纳税人不为也，实不能也。严格按28号公告的规定，必须取得发票才能税前扣除，确实是强人所难。

　　这样的例外情形是一种实事求是的工作态度，值得点赞。希望总局能早日下文明确，推广到全国，以解除纳税人的后顾之忧。

　经常有人询问，单位招用“临时工”，支付的报酬是按工资薪金还是按劳务报酬项目扣缴个人所得税？

　　首先需要指出的是，在2008年劳动合同法实施之后，“临时工”的身份从法律意义上已经消失，法律不再承认“临时工”。

　　与此前“临时工”身份类似的有两种情形，一是用工单位雇佣的“非全日制用工人员”，二是独立从事各种技艺、提供各项劳务的个人。

　　《劳动合同法》规定：非全日制用工，是指以小时计酬为主，劳动者在同一用人单位一般平均每日工作时间不超过四小时，每周工作时间累计不超过二十四小时的用工形式。从事非全日制用工的劳动者可以与一个或者一个以上用人单位订立劳动合同。

　　此外，对于终止用工，非全日制用工双方当事人任何一方都可以随时通知对方终止用工。终止用工，用人单位不向劳动者支付经济补偿。在劳动报酬方面，非全日制用工小时计酬标准不得低于用人单位所在地人民政府规定的最低小时工资标准。非全日制用工劳动报酬结算支付周期最长不得超过十五日。

　　按照现行劳动法律、法规规定，不存在与用工单位没有雇佣关系的“非全日制用工”这种用工方式。也就是，“非全日制用工”与全日制用工一样都是用工单位的雇员。

　　对于上述两类人员取得的报酬，支付单位究竟是按工资薪金还是按劳务报酬项目扣缴个人所得税呢？判断标准就是：支付单位与取得报酬的个人是否存在雇佣与被雇佣的关系。

　　按照国家税务总局《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕089号印发）的界定，工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬，两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　据此，用工单位即便雇佣的是“非全日制用工”人员，所支付的劳动报酬也应为工资薪金，只是按小时计酬标准计算的工资薪金。支付单位应按支付工资薪金预扣预缴个人所得税。

　　如果用工单位向没有雇佣关系的个人支付报酬，实际就是购买个人独立提供的技艺或劳务，向其支付的是该个人独立从事各种技艺、提供各项劳务的劳务报酬。支付单位应按支付劳务报酬预扣预缴个人所得税。

　　上述工资薪金和劳务报酬均属于个人综合所得。取得上述工资薪金和劳务报酬，符合需要进行汇算清缴情形的纳税人，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内，依法办理个人所得税的汇算清缴，结清个人所得税税款（多退少补）。

2019年4月1日，增值税税率再次下调，2019年4月1日后是按照原税率开票？还是按照新税率开票？一条最根本的原则，就是纳税义务发生时间的确定。

　　根据现行增值税条例和细则的规定，不同的销售结算方式下，纳税义务时点的确认也是不同的。那么在货物和服务交易中，又该怎样甄别是直接收款、赊销、预收款还是分期收款方式？下面笔者围绕收款与货物发出，以商品买卖合同为例，从以下几个方面来进行判断：

　　1、买卖合同是双务合同，双方互负权利义务；

　　2、卖方有交货义务收钱的权利，买方有付款的义务收货的权利；

　　3、按义务发生时间不同，分为同时付钱发货，先发货后付钱，先收钱后发货；

　　4、如果没有约定视为同时付钱发货；

　　5、同时付钱发货为直接收款方式；

　　6、先发货后付钱为赊销跟分期收款方式；

　　7、先收钱后发货为预收账款方式；

　　8、合同不一定是书面，依照口头方式交易习惯都可以；

　　案例

　　【例】一家商贸企业，2019年3月签订货物销售合同，合同约定3月20日发货，3月25日收款。实际上，纳税人按照合同约定3月20日发货后，3月25日取得了货款收款凭证，但到4月5日才实际收到货款。按照规定，该纳税人取得索取销售款项凭据的当天是3月25日，纳税义务发生时间在4月1日之前，应适用原税率。

　　再以此例延伸，如纳税人并没有签订合同，实际业务就是3月20日发货，4月5日收到货款。政策规定，采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款项凭据的当天。则按照规定，该例中，纳税人4月5日收到货款，纳税义务发生时间在4月1日之后，应适用新的税率。（注：没有签订书面合同也是有合同的，要看双方的意思表示是什么，默认为同时履行）。

　　如果合同约定3月25日收款，4月2日发货，那么就是预收账款方式销售货物，纳税义务发生时间为4月2日。

　　再如花店卖花，依据习惯是属于同时付钱发货，因此属于直接收款方式，如果双方签订书面合同也可能变成赊销跟分期收款方式或预收账款方式。

餐饮和外卖的流转税争议在营业税时代就一直存在。按照原先的《营业税税目注释（试行稿）》，“饮食业”是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为顾客提供饮食消费服务的业务。即如果要按饮食业缴纳营业税，必须在提供饮食的同时提供饮食场所。因此，我们原先都这么说，国税局和地税局上街去管早点摊的零散税收，如果这个早点摊就是卖包子豆浆，那属于外卖，缴纳增值税，由国税局管。如果这个外卖摊在旁边摆两张桌子和板凳，那就是既提供饮食，也提供饮食场所，应该按饮食业缴纳营业税，这个就归地税局管。

　　实际上，这个划分还不足够。比如，星巴克的咖啡店都有桌子和椅子，如果严格对照政策，别人点咖啡不打包，要坐下来喝，那就属于饮食业。如果打包带走，那就属于外卖。

　　“营改增”后，这个问题实际上还是存在，因为饮食业是按照餐饮6%缴纳增值税，而外卖是按照货物销售13%缴纳增值税。此时，纳税人在实际工作中应该如何区分呢，你总不能要求星巴克在划分营业额时，一定要区分堂食和打包，对于堂食的按6%缴纳增值税，打包的按13%缴纳增值税。如果别人点咖啡的时候要打包，实际拿了又坐下来喝了，这该怎么办。

　　《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定：提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　这条规定非常好。比如我开的一家牛肉锅贴店，有堂食，同时还在店外面专门开了一个外卖窗口。在原来营业税下，这个专门的外卖窗口的销售仍然是应该缴纳增值税，而不是营业税。但是，在增值税下就简单了，按照140号文，只要我是提供餐饮服务的纳税人，外卖食品都是按餐饮服务缴纳增值税，省的区分了。

　　同样，星巴克也不要去区分堂食和打包，都是按餐饮服务。另外，现在星巴克和瑞幸咖啡一样，也提供线上咖啡的外卖，鉴于星巴克和瑞幸都是提供餐饮服务的纳税人，那这些外卖咖啡按140号文也是按照餐饮服务6%缴纳增值税。

　　另外一个有意思的故事则来自于必胜客。必胜客分为两个系列，一个是“必胜客欢乐餐厅”，另外一个是“必胜宅急送”。对于“必胜客欢乐餐厅”大家肯定没有争议，他既提供食品，也提供餐饮场所，按6%缴纳增值税是毫无疑问的。但是，“必胜宅急送”实际属于外卖，消费者直接在线点单后，直接外卖配送。不管是按照原先营业税的规定，还是营改增后的36号文的规定，“必胜宅急送”似乎应该按照货物销售缴纳增值税才是应该的。

　　但是，在原先营业税下，总局专门给广东省国税局发过一个文件：国税函[2009]233号。该文规定：百胜餐饮（广东）有限公司主要经营中西餐饮服务、制作餐厅食品及冷热饮料，其设立非独立核算分支机构从事“必胜宅急送”业务，提供餐饮食品的送餐服务，其营业范围、食品制作工艺、操作流程及原材料成本构成与传统餐饮服务基本相同。因此，对该公司取得的餐饮食品送餐收入不征收增值税，应征收营业税。

　　但是，这个文件在营改增后如何过渡呢？如果“必胜宅急送”就是欢乐餐厅提供的，则140号文可以解决问题，即提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。但必胜客会设立非独立核算的分支机构，专门提供“必胜宅急送”，分公司是独立的增值税纳税人（虽然可以申请汇总纳税）。此时，这个分公司不提供餐饮服务，外卖是按货物还是餐饮缴纳增值税呢？即原先营业税下的233号文如何过渡。

　　《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）出台就解决了“必胜宅急送”的问题了：

　　纳税人现场制作食品并直接销售给消费者，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　“必胜宅急送”食品都是现场制作的，同时外卖是直接给消费者的，这个也是按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　这里要注意，什么样的外卖按货物销售缴纳增值税，什么样的外卖按餐饮服务缴纳增值税，31号文要同时把握两点：一个是现场制作，另一个是直接销售费给消费者，两个缺一不可。

　　比如，我原先上班时对于东航食品是按餐饮缴纳营业税还是按销售缴纳增值税有过争议。现在按照31号文，航空食品配餐公司则应该按货物销售缴纳增值税。为什么呢？虽然航空食品配餐公司配的餐都是现场制作的的食品，但是他不是直接销售给消费者的，是销售给航空公司的，然后由航空公司在提供旅客运输服务时才以混合销售方式提供给消费者，这个就不按餐饮服务缴纳增值税，而是按客运服务缴纳增值税。

　　但是，对于学生餐配餐公司，是按照货物销售还是餐饮服务缴纳增值税则不是十分清晰。你究竟认定为学生餐配餐公司是直接向学生销售现场制作食品，从而按餐饮服务缴纳增值税呢？还是配餐公司是销售食品给学校，再由学校给学生提供食品呢？这个可能就有不同认识。

　　31号文对于DQ冰淇淋、喜茶等奶茶店就是利好，以前可能要至少摆几张桌子椅子，混个提供一下餐饮场所才可能按6%，按照31号公告，则桌子椅子都免了，现场制作销售食品给消费者，不管是否有场所，都是餐饮6%。

　　虽然有了140号文和31号公告，但到了征管实际中，争议还是会存在：

　　比如同样是卖面包的店，像85度C、面包新语等在现场都有制作场所，直接给消费者销售现场制作食品，这些按餐饮服务缴纳增值税没有疑问。但是，对于元祖、克莉丝汀呢，他们没有现场制作场所，现场销售的都是后台集中制作好的包装食品。此时，按照31号公告就不能按餐饮服务缴纳增值税。但是，如果我们让元祖、克莉丝汀在店里摆几张桌子和椅子，可以给别人买了食品后坐下来吃，此时不就可以按照140号文的规定，提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。所以，如果你觉得按货物销售缴纳增值税不核算，希望按6%缴纳增值税，请你至少放一张桌子和椅子就OK。

　　同时，对于什么是现场制作，这个往往也会导致争议：

　　类似于现在的罗森超市就是一个例子。正常超市都应该按货物销售缴纳增值税。但是罗森超市销售食品会提供现场加热服务，同时这类超市也会销售现场加工的撸串，这些算现场制作吗？对于那这类包子、卤串、现磨咖啡等食品的销售，罗森可否按照餐饮服务缴纳增值税呢？同时，鉴于罗森超市提供这些现场加工热食，我们看到一些超市也开始放置一些桌椅供客人坐下来吃，此时，这些超市是否可以把大部分即食的食品品销售从按货物缴纳增值税变为按餐饮缴纳增值税呢？（当然你不可能把洗发水、咖啡豆的销售按餐饮服务，毕竟这个不是你开袋就能吃的）

　　同样，31号文发布后，马云的“盒马鲜生”也可能要改一下系统来降低税负了。“盒马鲜生”提供食品现场加工服务，同时也提供桌椅供消费者吃。这部分“盒马鲜生”单独收银结算，肯定是按餐饮服务缴纳增值税。但是，我们看到，“盒马鲜生”也有现场加工好的食品，比如现场制作后打包好的馄饨、蛋糕、海鲜，放在盒子中销售，这部分客户在收银时一起结算的，估计原先都是按货物销售缴纳增值税了。那按照31号文，这部分现场制作食品并直接销售给消费者，可以按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　再比如，我开了一家卤菜店，由于门面小，无法现场制作。我在家里加工好后，拿到门面去卖，现场只是做一个切割和分装，这个是否算现场制作，这是按餐饮缴纳增值税还是按货物呢？

　　所以，餐饮和外卖中的增值税趣事，随着商业模式的不断演进，各种争议仍然会出现，大家好好设计自己的商业模式，税收筹划还是有大空间。毕竟在针对终端消费者环节不存在进项转移抵扣，按6%缴纳增值税和按13%缴纳增值税，省下来的都是真金白银。

企业发生了坏账损失，想要进行税前扣除，有哪些注意事项呢？今天，小编带您看一看吧~

　　一、政策依据

　　（财税〔2009〕57号）第四条规定：

　　企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

　　（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

　　（二）债务人死亡，或依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；

　　（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

　　（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

　　（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

　　（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

　　（国家税务总局公告2018年第15号）

　　第一条规定：企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

　　第二条规定：企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。

　　二、备查资料清单

　　由2018年新的政策变化可以看出，企业仅需留存相关资料以备税务机关查看。企业留存资料必须符合要求，以下整理了一份资料清单供纳税人参考：

　　（一）相关事项合同、协议或说明；

　　（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；

　　（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；

　　（四）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；

　　（五）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；

　　（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；

　　（七）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

　　最后，最为重要的一点是：

　　企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，和企业逾期一年以上单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，可以作为坏账损失，但应说明情况并提供专项报告。

三、申报表填写

如图所示，纳税人须认真填写《企业所得税年度纳税申报表（2017年版）》的附表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）第2行、第3行和第4行。

不同途径取得农产品发票，能否抵扣，如何抵扣，能否加计进项税额，相关规定散见于多个文件，加上税率的频繁调整变动，实务操作中许多人都对相关政策颇感困惑，本文通过归纳总结并对现行政策规定进行梳理，让您知其然知其所以然。

　　一、取得的农产品发票能否抵扣，如何抵？

　　政策依据

　　《增值税暂行条例》第八第二款第（三）项：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%（注：现为9％）的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：

　　进项税额=买价×扣除率

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价13%（注：现为9%）的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

　　进项税额=买价×扣除率

　　买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

　　购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

　　自2017年7月1日起实施的《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）第二条规定，纳税人购进农产品，按下列规定抵扣进项税额：

　　（一）除第（二）项规定外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%（注：现为9%）的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%（注：现为9%）的扣除率计算进项税额。

　　（二）营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度13%不变（注：现为10%）。

　　（三）继续推进农产品增值税进项税额核定扣除试点，纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，仍按照《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）、《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号）执行。其中，《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号印发）第四条第（二）项规定的扣除率调整为11%；（注：现为9％）第（三）项规定的扣除率调整为按本条第（一）项、第（二）项规定执行。

　　（四）纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

　　（五）纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%（注：现为13%）税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%（注：现为13%）税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%（注：现为9%）的扣除率计算进项税额。

　　（六）《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

　　自2018年5月1日起实施的《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%（注：现为9％）。纳税人购进用于生产销售或委托加工16%（注：现为13％）税率货物的农产品，按照12%（注：现为10％）的扣除率计算进项税额。

　　自2019年4月1日起实施的《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第一条规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。第二条规定，纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。

　　二、农产品抵扣率的调整及加计农产品进项税额的规定

　　2016年4月30日以前，增值税税率有17%、13%，0%。购进农产品，可以根据增值税暂行条例的规定，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额扣除。2016年5月1日至2017年7月1日，增值税税率有17%、13%、11%、6%、0%。根据增值税暂行条例及财税〔2016〕36号附件1第二十五条的规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价13%的扣除率计算的进项税额。也就是说在2017年7月1日之前并没有加计农产品进项税额的政策。2017年7月1日之后，加计后的扣除率为13%、12%、10%（注：有可能是11%），具体情况见上图。11%的扣除率什么情况下可能出现呢？根据总局的答复，纳税人2019年3月31日前购进农产品已按10%扣除率扣除，2019年4月后领用时用于生产或委托加工13%税率的货物，统一按照1%加计抵扣，不再分区所购进农产品是在4月1日前还是4月1日后，这时的扣除率就是10%+1%=11%。

　　自2017年起连续三年，农产品适用税率实现三连降，从13%税率下调至9%，每次税率下调，农产品扣除率也相应进行了调整。2019年4月1日起，农产品深加工企业的进销税率差从4％减少为3％，销项税率与扣除率的差减少，相应的应纳税额也会减少，这对企业属于利好。

　　和以前一样，财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号也明确了两方面内容：一是普遍性规定，伴随税率调整，纳税人购进农产品，扣除率同步从10%调整为9%。二是特殊规定，考虑到农产品深加工行业的特殊性，对于纳税人购进用于生产或委托加工13%税率货物的农产品，允许其按照10%的扣除率计算进项税额。关于10%扣除率有以下几个要点：

　　（一）关于10%扣除率的适用范围问题

　　按照规定，10%扣除率仅限于纳税人生产或者委托加工13%税率货物所购进的农产品。另外，按照核定扣除管理办法规定，适用核定扣除政策的纳税人购进的农产品，扣除率为销售货物的适用税率。

　　（二）纳税人按照10%扣除需要取得什么凭证

　　可以享受农产品加计扣除政策的票据有三种类型：一是农产品收购发票或者销售发票，且必须是农业生产者销售自产农产品适用免税政策开具的普通发票；二是取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书；三是从按照3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人处取得的增值税专用发票。需要说明的是，取得批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票，以及小规模纳税人开具的增值税普通发票，均不得计算抵扣进项税额。

　　（三）纳税人在什么时间加计农产品的进项税额

　　与2017年“四并三”改革时一样，纳税人在购进农产品时，应按照农产品抵扣的一般规定，按照9%计算抵扣进项税额。在领用农产品环节，如果农产品用于生产或者委托加工13%税率货物，则再加计1%进项税额。比如，5月份购进一批农产品，购进时按照9%计算抵扣进项税额；6月份领用时，确定用于生产13%税率货物，则在6月份再加计1%进项税额。

　一个不

　　属于下列7大禁止类行业的范围，则研发费用不允许加计扣除75%：

　　1.烟草制造业；

　　2.住宿和餐饮业；

　　3.批发和零售业；

　　4.房地产业；

　　5.租赁和商务服务业；

　　6.娱乐业；

　　7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。

　　二个不

　　公司从事的研发属于下列活动，则发生的费用不允许加计扣除75%：

　　1.企业产品(服务)的常规性升级；

　　2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；

　　3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；

　　4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；

　　5.市场调查研究、效率调查或管理研究；

　　6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；

　　7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

　　三个不

　　公司的企业所得税实行核定征收，由于会计核算不健全，则研发费用不允许加计扣除75%。

　　只有查账征收的企业，研发费用才允许加计扣除75%。

　　四个不

　　不属于这6类费用范围的研发费用不得加计扣除：

　　1.人员人工费用

　　直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

　　2.直接投入费用

　　(1)研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；

　　(2)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；

　　(3)用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　3.折旧费用

　　用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

　　4.无形资产摊销

　　用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

　　5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

　　6.其他相关费用

　　与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

　　7.财政部和国家税务总局规定的其他费用

　　五个不

　　未留存备查以下相关资料的研发费用不得加计扣除：

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的&<企业所得税优惠政策事项办理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号），将加计扣除由原来备案改为留存备查。

　　1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；

　　2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；

　　3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同；

　　4.从事研发活动的人员(包括外聘人员)和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料)；

　　5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料；

　　6.“研发支出”辅助账及汇总表；

　　7.企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

　　六个不

　　会计核算出现下列情况的研发费用不得加计扣除：

　　1.企业未按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行单独会计处理；

　　2.对享受加计扣除的研发费用未按研发项目设置辅助账，也没有准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额；

　　3.企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，未按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用；

　　4.企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

　　提醒：

　　企业发生的研究开发费用应设置“研发支出”科目，下设“费用化支出”和“资本化支出”二级科目，根据核算要求可以自行设立三级及以下科目等，按照研发项目和费用种类分别归集核算。

　　1.费用化支出的核算

　　研发费用发生时：

　　借：研发支出-费用化支出

　　贷：现金、银行存款、原材料等

　　月末结转费用化支出：

　　借：管理费用-研发费用

　　贷：研发支出-费用化支出

　　2.资本化支出的核算

　　研发费用发生时：

　　借：研发支出-资本化支出

　　贷：现金、银行存款、原材料等

　　形成资产时：

　　借：无形资产

　　贷：研发支出-资本化支出

当今时代是“大众创业、万众创新”百花齐放，百舸争流的时代，2018年全国新增企业达到了670万户，每年这么多新企业成立后第一件事就是要进行纳税人身份选择，很多企业都对此比较迷茫不知如何选择，其实如果对了解下列几点以后，做出正确的选择并不难：

一、纳税人身份：小规模纳税人或一般纳税人；

　　二、两者的区别：

　　1.增值税计税方法不同：小规模纳税人按征收率3%、5%计税，一般纳税人按税率13%、9%、6%以及零税率四档计税；

　　2.销售额标准不同：小规模纳税人年应征增值税销售额（不含增值税）500万元以内，一般纳税人年应征增值税销售额（不含增值税）500万元以上；

　　3.申报期不同：小规模纳税人按季度申报增值税，一般纳税人按月度申报增值税；

　　4.税收优惠不同：从2019年1月1日起，对月销售额10万元，季度销售额30万以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税；

　　三、身份选择标准：

　　1.看新企业规范程度：如企业有真实办公场所，能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确的税务资料，可以直接申请一般纳税人；如企业暂时无实际办公场所，财务不健全，无法准确核算，可以先申请小规模纳税人，待企业走势正轨再申请一般纳税人；

　　2.看新企业发展趋势：如企业起点高，资金足，销售额很快突破500万元，可直接申请一般纳税人；如企业起步阶段预计月销售额低于10万元，可先申请小规模纳税人，享受免税政策节约成本；

　　3.看上游供应商：如供应商以一般纳税人为主，购入的材料和资产，取得进项发票可以抵扣税额，可申请一般纳税人；如供应商以小规模纳税人为主，没有进项可以抵扣，则申请小规模纳税人；

　　4.看下游客户：如客户以一般纳税人为主，要求按税率开具增值税专用发票，应直接申请一般纳税人；如客户以小规模纳税人为主，不需要提供增值税专用发票，应申请小规模纳税人；

　　5.看前期投入：如企业前期固定资产投入较大，并可以取得增值税专用发票，可抵扣进项较多，则建议直接申请一般纳税人，避免这些进项成为沉没成本；如前期投入较少，轻资产运营，可以申请小规模纳税人；

　　6.看行业类型：如以销售货物为主税率为13%的行业，货物进销发票链完整规范，增值税进销相抵，实际税负不高，建议申请一般纳税人；如以服务业为主税率为6%的行业，以人力成本为主，进项发票较少，建议申请小规模纳税人，按征收率3%缴纳增值税，降低成本；

　　四、纳税人身份转换：

　　1.增值税年应税销售额超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人的，应当在申报期结束后40日内按照相关规定办理增值税一般纳税人认定；如税务机关下达了税务事项通知书后仍然逾期不办理的，将按销售额依照增值税适用税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票；

　　2.一般纳税人转登记为小规模纳税人，应同时符合以下两个条件：一是按照有关规定，已登记为一般纳税人；二是转登记日前连续12个月（按月申报纳税人）或连续4个季度（按季申报纳税人）累计应税销售额未超过500万元一般纳税人，在2019年12月31日前可选择转登记为小规模纳税人。

　　备注：新企业的企业所得税优惠政策，如新企业符合小型微利企业标准即同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元三个条件。对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定符合条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，这个公告并没有将房地产开发企业排除在留抵退税的适用范围之外，那么现实中就会出现房地产开发企业一边退税（留抵退税）一边交税（预缴增值税）的神奇画面。有观点认为一边留抵退税一边预缴，就失去了预征增值税的初衷，但作者觉得这个说法站不住脚，预缴还是预缴了，退的是留抵进项，虽然钱不分彼此，但是不同性质的东西不能随便互抵，就像会计上的预收和预付不能随便冲抵一样。作者观点留抵退税是个普惠性的政策，不应对房地产企业有所歧视，为了避免一边留抵退税一边预缴的麻烦，可以允许房地产开发企业用退税抵减后续预缴增值税，如此税企可双赢。

个人转让已经实际缴纳出资的股权，在股权转让时，转让价格是否公允，在《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号公告”）中已经有明确规定，不再赘述。

　　如果个人转让的是认缴的股权，税务机关如何界定转让价格是否公允？

　　我们先看一个案例：

　　A公司注册资本100万元，甲和乙两个自然人分别认缴60万元（已实缴45万）和40万元（已实缴25万）。甲和乙拟将未实际出资的30万股以0元价格全部转让。股权转让上月A公司净资产140万元，A公司账面不存在土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产。

　　该案例所描述的情形，在实务中比较常见。这个案例涉及几个实务问题需要大家引起重视。

　　一、实缴股权和认缴股权并存的情况下，优先转让哪项股权

　　如果转让方个人的股权都是实缴股权，或者都是认缴股权，不存在这个问题。在既存在实缴股权，又存在认缴股权的情况下，个人转让股权是否要优先转让实缴股权，然后才能转让认缴股权？

　　这个问题在国家税收法律、法规及规章中没有明确规定。

　　所以，实务中在发生类似转让时，一定要在股权转让合同中明确，转让的股权到底是实缴股权还是认缴股权，对应的股数是多少。

　　二、认缴股权的公允价如何确定

　　如果该0元转让价格低于公允价格，则税务机关会按照公允价格界定股权转让收入，并以此为基础计算缴纳个人所得税。

　　针对上述案例，甲和乙转让认缴股权的公允价格该如何界定？

　　（一）观点1—公允价为60万元

　　此观点认为，A公司净资产140万元，对应的股数为70万股，按照67号公告的规定，每股公允价就是2元。将转让的股数30万股（无论是实缴还是认缴）与每股价格相乘，即可计算得出公允价格为60万元。

　　该观点的致命弱点就在于将实缴股权和认缴股权混为一谈，错误地将实缴股权的每股价格生搬硬套到认缴股权。按此观点，如果甲和乙转让全部100%股权，则公允价格就应该为200万元（100×2）。

　　而A公司的净资产总计才不过140万元！按照67号公告的原则，就A公司的实际情况，所有股东的全部股权公允价值最多也不可能超过140万元！

　　因此，观点1不可取。

　　（二）观点2—公允价51万元

　　该观点认为，如果要套用67号公告的精神，就需要把认缴的股数按1元价格先计入净资产额。这样A公司的净资产就是170万元，而不是140万元；对应的股数是100万股，而不是70万股。则：

　　转让30万认缴股权的公允价

　　=30×（140+30）÷（70+30）

　　=51万元

　　该观点看似合理，但也存在一个缺陷。就是认缴的股数为什么要按1元价格先计入净资产额，而不是其他价格。在理论上缺乏合理的解释。

　　（三）实务中的认定方法

　　个人转让注册在北京的公司股权时，被投资方公司需要向主管税务机关提交一张《个人股东变动情况报告表》。该表附件说明如下：

　　被投资企业股东出资有待缴（注：认缴）部分且待缴部分参与利润分配的，转让方股东转让股权对应的净资产额=个人实缴出资额+（资本公积+盈余公积+未分配利润）×转让比例

　　注：这里的个人实缴出资额应为个人转让的股权中，实缴股权所对应的实际出资额

　　按照上述原则，针对案例中的情况，如果甲和乙转让认缴的股权参与利润分配，则甲和乙转让的认股权对应的净资产额（即公允价）为：

　　甲和乙转让认缴股权的公允价

　　=0+（140-45-25）×30%

　　=21万元

　　如果甲和乙转让认缴的股权不参与利润分配，则甲和乙转让的认股权对应的净资产额（即公允价）为：

　　甲和乙转让认缴股权的公允价

　　=0+0

　　=0元

增值税想必大家都不会陌生，然而实务中，诸如一般纳税人能否用进项留抵税额抵减增值税欠税？发生资产重组原一般纳税人增值税留抵税额能否结转到新纳税人处继续抵扣？类似这种特殊情形您是否清楚呢？接下来，小编就为您梳理增值税留抵税额的5种特殊处理情形。

　　情形一、一般纳税人注销时留抵税额的处理

　　一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

　　政策依据:《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第六条

　　情形二、一般纳税人拖欠增值税税款且有留抵税额时的处理

　　增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果纳税人有进项留抵税额，可按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）的规定，用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。

　　用增值税留抵税额抵减查补税款欠税相关账务处理如下：

　　纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理：

　　1.增值税欠税税额大于期末留抵税额，按期末留抵税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　2.若增值税欠税税额小于期末留抵税额，按增值税欠税税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　政策依据：《国家税务总局关于增值税一般纳税人将增值税进项留抵税额抵减查补税款欠税问题的批复》（国税函〔2005〕169号）第一条

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）第二条。

　　情形三、发生资产重组时增值税留抵税额的处理

　　增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　例如，甲公司与A公司均属增值税一般纳税人，2019年10月两家公司签订了资产重组协议，根据协议规定，甲公司应将全部资产、负债和劳动力一并转让给A公司并按程序办理注销税务登记相关手续。在办理注销登记前甲公司尚有增值税留抵税额15万元。那么，甲公司增值税留抵税额可以结转至A公司继续抵扣。

　　政策依据：《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）第一条

　　情形四、增值税一般纳税人转为小规模纳税人时留抵税额的处理

　　转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。

　　尚未申报抵扣的进项税额计入“应交税费—待抵扣进项税额”时：

　　1.转登记日当期已经取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，应当已经通过增值税发票选择确认平台进行选择确认或认证后稽核比对相符；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。已经取得的海关进口增值税专用缴款书，经稽核比对相符的，应当自行下载《海关进口增值税专用缴款书稽核结果通知书》；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。

　　2.转登记日当期尚未取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，转登记纳税人在取得上述发票以后，应当持税控设备，由主管税务机关通过增值税发票选择确认平台（税务局端）为其办理选择确认。尚未取得的海关进口增值税专用缴款书，转登记纳税人在取得以后，经稽核比对相符的，应当由主管税务机关通过稽核系统为其下载《海关进口增值税专用缴款书稽核结果通知书》；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。

　　政策依据：《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）第四条

　　情形五、增值税期末留抵税额退税时的处理

　　（一）自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

　　计算公式：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

　　（二）自2019年6月1日起，同时符合以下条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额:

　　1.增量留抵税额大于零；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。

　　所称部分先进制造业纳税人，是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　计算公式：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例

　　政策依据：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局海 关总署公告2019年第39号）第八条

　　《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）第一条、第二条、第四条

不久前，周杰伦时隔已久的新歌《说好不哭》终于上线，一时间热搜榜被刷爆，朋友圈被刷屏，大家感叹周杰伦果然还是“顶级流量”啊!“夕阳红粉丝团”疯狂打call，纷纷付费购买周杰伦的新歌，有网友笑称周杰伦发歌那晚支付宝一直“三元到账”狂响。

　　周杰伦新歌在登录腾讯音乐娱乐集团三大平台两周后，创造销量奇迹，突破1000万！但比起关心周杰伦的新歌，我更关心周杰伦要交多少税？

　　周杰伦的经纪公司杰威尔音乐公司是一家台湾公司，在音乐版权方面，杰威尔公司与腾讯签署了独家代理协议，那这次周杰伦新歌赚到的版权分成要怎么交税呢？小编这就给你说道说道~

　　首先，杰威尔公司的版权收入要交多少增值税？怎么交呢？杰威尔音乐公司是台湾企业，腾讯音乐支付给杰威尔公司版权费时，要代扣代缴增值税。

　　根据税法规定，从境外单位或者个人购进服务时，境外单位在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。所以腾讯音乐支付给杰威尔公司版权费时，要为杰威尔公司代扣代缴增值税，税率是6%，同时还要代扣缴6%*（7%+3%+2%）=0.72%的附加税费。总的来说，腾讯要代扣代缴杰威尔公司6.72%的增值税及附加税费。

　　而且腾讯代扣代缴增值税还有好处呢。税法规定了自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税税额，准予从销项税额中抵扣。所以，腾讯公司在代扣代缴增值税后，还可以根据完税凭证上注明的增值税税额抵扣进项。

　　那么企业所得税又怎么交呢？杰威尔公司取得的版权收入属于消极所得，在税法上要实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，所以腾讯音乐支付杰威尔公司版权费，要为其代扣代缴企业所得税。至于税率，非居民企业发生在境外但来源于境内的所得，可减按10%的税率征收企业所得税。

　　如果腾讯音乐和杰威尔公司签订合同时约定了要为杰威尔公司承担税款的话，应将杰威尔公司取得的不含企业所得税税所得换算为含税所得后，减按10%代扣代缴企业所得税。

1.问题

　　A房地产公司在项目建设阶段就与B自然人签订购房协议，约定B以固定价格购买固定房号的房屋，签约后B即全额支付房款。在项目开始预售后，B有权选择按协议约定价过户该房屋，也有权选择由A代为销售，销售价与原协议价增值部分双方按6：4进行分成（即A扣除溢价部分的60%后，将原房款及40%溢价返还给B）。

　　问题：在自然人B选择由A公司代售房屋并产生溢价时的税务处理？

　　2.合同实质分析

　　该合同具有“房屋买卖合同”与“投融资合同”双重属性，“房屋买卖合同”构成合同整体的保底条款，“投融资合同”实质是双方对未来溢价的利益安排。对开发商A而言，与B签订购房合同后即提前取得现金流，亦提前锁定房屋的最低交易价格；对自然人B而言，如房屋价格上涨，自己可获取部分溢价，即使房价未大幅度上涨，自己的出资也可购得一套房屋作为保底，不至于颗粒无收。AB均有效规避了各自基于交易地位而产生的现有风险，也达成房屋未来溢价安排，双方合同权利义务均处于“进可攻、退可守”状态，达成精妙平衡。

　　3.静态税务处理方案

　　基于双方原购房合同，自然人B选择将房屋交由A对外出售，溢价最终4：6分成情况下，各方交易实质及税负情况如下：

　　（1）该项交易可被分解（分拆）为三个阶段：

　　第一阶段，AB签订合同时房屋买卖法律关系成立。

　　第二阶段，自然人B作为房屋所有权人委托A公司将自己的房屋对外销售，溢价四六分成，形成委托受托法律关系。

　　第三阶段，A公司将房屋另行销售，形成了（新的）居间房屋买卖关系。

　　（2）该交易税负情况分析

　　第一，AB合同签订时，房屋视为预售；双方应缴纳印花税，自然人B预交给A公司的款项属于购房款，应并入A公司当年收入总额计征企业所得税，自然人B还应缴纳契税。

　　第二，B行使选择权、A公司对外售房、溢价经双方分成后，对于A公司而言，其最终获得的60%溢价，属于受B之托销售房屋所取得的服务费，A应就该60%溢价金额缴纳增值税（中介服务）并应向B开具增值税普通发票（6%服务）；该60%溢价进行价税分离后还应计入A公司收入总额，缴纳企业所得税。对于自然人B而言，属于将自己的房屋加价对外出售，B应就全部房屋增值额（100%溢价）计缴个人所得税，B支付给A公司的委托销售费用（60%溢价）因无税法依据而不能在B个人所得税税前扣除。

　　4.动态税务处理方案

　　在动态税务处理方案下，AB双方对原合同的处理及处理后税负情况如下：

　　（1）在A公司与案外第三方另行签订售房合同前，A与B应先签订《解除合同协议书》，其内容为：

　　第一，A公司违约，导致AB原房屋销售合同无法履行，双方协商一致解除原合同，A公司承担违约责任。

　　第二，双方确认，房屋所有权始终属于A公司，B不是房屋所有权人。

　　第三，A公司向B支付违约金（相当于房屋溢价的40%），但A公司不承担B原付房款利息，B前期付给A的购房款原额退还。

　　第四，《解除合同协议书》签订后，A公司有权对房屋自行处置。

　　第五，本《解除合同协议书》具有溯及力，其解除效力追溯至双方原购房合同签订之时。

　　（2）上述处理后，AB均能实现原购房合同项下权利，但新方案下双方的税负却大为下降，分析如下：

　　第一，因AB间原购房合同已自始解除，A公司确认销售收入的时点改为A与第三方签订售房合同并重新收取购房款之时，从而递延了A企业所得税纳税义务发生时间。

　　第二，A公司支付给B的款项（40%溢价），其法律性质是A违约后向B承担的违约金，属A合同履行（经营中）的损失，记入“营业外支出”后，可以在A企业所得税税前列支。

　　第三，自然人B取得的解除合同违约金（40%溢价），由于其不属于销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产，从而不属于增值税征税范围；A不负有增值税纳税义务，亦不需要向B开具发票。

　　第四，关于自然人B的个人所得税，按静态方案其应以全部增值额（100%溢价）作为应纳税所得额，而按现动态方案仅需以其实际分取的违约金（40%溢价）作为应纳税所得额，两方案适用税率相同均为20%；换言之，按静态方案，自然人B的个人所得税实际税负为溢价的20%（100%*20%）；按动态方案，B个税实际税负降低为溢价的8%（40%*20%）。

　　（3）以签订《解除合同协议书》解除原合同的方案中，有一个易被忽视的细节需要注意，那就是A公司支付给B自然人的款项（40%溢价）到底是“违约金”还是原付房款的“利息”，如果税务机关将A公司分给B的40%溢价认定为原房款的“利息”，则会前功尽弃：自然人B在取得该40%溢价分成时应按利息收入向A开具6%的增值税普通发票（借贷服务），A公司取得该发票后，不能抵扣进项税；尤为遗憾的是，即便A公司取得了该发票，也不一定能在企业所得税前全额扣除，还要受银行同期贷款利率的限制，超过银行利率部分须进行纳税调增。因此，在本文前述第4条（1）第三项要专门明确（强调）A支付B的款项性质是违约金，双方不计利息。

　　（4）上述动态税务处理方案，会使A公司售房收入金额略有上升（增加部分即溢价），可能略增加A公司土地增值税金额，但总体而言，在动态方案下，AB各自的总体税负均更低。

　　（5）关于违约金比例合理性问题。目前诉讼实务中，如一方当事人主张违约金过高，法院有权对违约金进行调整。司法实务中，违约金过高比例掌握在合同金额的30%；本案中B分取的40%溢价如达到合同原金额的30%，则可倒算得出房屋上涨幅度为75%（30%/40%），即：如果AB原房价100万元，只要向第三方另行出售价在175万元以内，AB之间所支付的违约金均属合理范围，不存在违约金过高的情形。

　　5.感受和反思

　　（1）“附有选择权”的合同，是一种法律后果待定的合同，当原合同中的选择权已然行使（确定）时，专业人员应根据最终的法律后果，直奔主题，减少当事人之间不必要的中间环节法律关系。从原理上讲，增值税是伴随法律关系（行为）产生的，法律关系环节越多，交易各方的增值税税负也会越重。这个时候，专业人员就有可能运用“解除合同”这种不易被发现的法律手段，删除、覆盖原有的、对交易各方均已无任何实质意义的冗余法律关系，把数个行为精简为一个行为。

　　（2）“违约”是合同当事人潜在的、当然的权力。合同任何一方其实都是有权违约的，仅仅是需要承担相应的“违约责任”即可。人们基于“损失厌恶”本能心理，常常认为“违约”是件坏事，更是不愿主动承担“违约责任”，反而形成了“灯下黑”的局面。当然，上述动态方案从法律角度讲不属于违约责任，准确地说，应属“解约责任”，即因合同一方原因导致合同无法履行，经双方协商解除原合同，主动提出解约一方需要承担的责任。从以上动态方案税负分析可以看出，双方协商解除原合同，并由A开发商主动承担违约责任（解约责任），对大家都会产生更轻的税负后果，违约（悔约）其实对大家都是“好事”。

　　（3）避免留下不确定性。尤其是对A公司支付给B的款项（40%溢价）性质问题，如果不在《解除合同协议书》中明确定性为“违约金”，很可能会被税务机关判定为原房款的“利息”，从而直接导致自然人B的增值税开票、纳税义务；且A公司取得该发票无法抵扣进项，甚至无法全额在其企业所得税前扣除。

实物补偿：相关支出能否在计算销售额时扣除

　　实务中，一些房地产开发企业取得的土地，并非是平整后的“净地”，而是“毛地”。此时，房地产开发企业往往需要自行拆迁并进行安置工作。拆迁安置时，对于原土地上的住户，房地产开发企业需要采取一定的方式予以补偿。补偿方式一般分为货币补偿和实物补偿。那么，房地产开发企业支付的拆迁补偿费用，应如何进行税务处理呢？

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号，以下简称140号文件）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许在计算增值税销售额时扣除。

　　实务中，被拆迁方可能选择货币补偿，也可能选择房屋产权调换等实物补偿。然而，140号文件对拆迁补偿的方式没有明确规定。笔者建议房地产开发企业，按照拆迁补偿的不同方式，分别进行税务处理及管理。

　　货币补偿：根据140号文件规定，满足要求的货币形式的补偿，可以在计算增值税销售额时扣除。

　　《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）第四条，对销售额的计算公式进行了明确。具体来说，销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋9%）。

　　举例来说，甲房地产开发企业改造某老旧小区，向政府交纳土地出让金1亿元，需自行拆迁建筑面积为2万平方米的房屋。在拆迁补偿时，该小区原住户可以选择按本项目1∶1面积取得新建房补偿，也可以按新建房市价折算取得货币补偿。该项目可售面积为10万平方米，平均售价为1万元/平方米（含税），房屋开发过程中取得增值税进项税额为0.40亿元。同时，该项目采用一般计税方法。

　　假设原住户均接受货币补偿，即甲企业支付的货币补偿共为2亿元。当房屋全部销售时，甲企业取得全部价款和价外费用为10亿元，那么，甲企业该项目的增值税销售额＝（10－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。

　　实物补偿

　　实物补偿的情况下，相关补偿支出能否在计算销售额时扣除，需结合国土部门的规定进行分析。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第二十一条规定，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。不难看出，实物补偿是拆迁补偿的一种法定形式，其效力等同于货币补偿。

　　对房地产开发企业来说，该业务的经济实质，是以其不动产所有权为表现形式的经济利益，交换被拆迁方的土地使用权。可见，实物补偿是房地产开发企业拿地必须付出的代价，只不过这个代价是实物形式。对于实物形式的补偿，也可以理解为，房地产开发企业向被拆迁方支付货币补偿，被拆迁方又用此笔货币资金向房地产开发企业购买房屋。所以，房地产开发企业一方面需要对补偿的房屋做视同销售处理，另一方面需要将拆迁补偿费用计入取得土地的成本。因此，笔者认为，对于房地产开发企业以实物形式支付的拆迁补偿费用，应当从其销售额中扣除。

　　接上例，如果原住户均选择取得新建房补偿，那么，甲企业取得全部价款和价外费用为8亿元，视同销售收入为2亿元。同时，甲企业应就其实物补偿的2亿元，计入取得土地的成本。也就是说，甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。与采取货币补偿的税务处理结果一致。

　　实务问题

　　但实务中，一些地方只允许货币补偿从销售额中扣除，不允许实物补偿支出直接从销售额中扣除，实物补偿只允许凭进项发票进行抵扣。对此，笔者认为，140号文件的出台，就是为了解决房地产开发企业在拆迁安置过程中，无法取得进项发票进行抵扣的问题，不能要求实物形式的补偿必须取得对方开具的增值税专用发票，而对货币形式的补偿不做要求。

　　另外，如果实物形式的补偿在计算增值税销售额时不允许扣除，则会导致采取实物补偿方式的企业，实际税负高于采取货币补偿方式的企业税负，违背了税收中性原则。如上例中，如果不允许实物形式的补偿在计算增值税销售额时扣除，则甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1）÷（1+9%）＝8.26（亿元），增值税销项税额＝8.26×9%＝0.74（亿元），则甲企业该项目增值税应纳税额＝0.74－0.40＝0.34（亿元）。此时，房地产开发企业可能会采取一定的方式来避税，例如，先以货币形式补偿被拆迁方，同时，要求被拆迁方购买原本用于实物补偿的房屋。此举既不利于税收的征管，也将造成一定的市场混乱。因此，笔者认为，房地产开发企业发生的拆迁补偿费，无论是货币形式还是实物形式，都要按140号文件规定在计算销售额时扣除。

　　笔者建议，在有关部门明确实物形式的拆迁补偿费能否从销售额中扣除前，房地产开发企业需积极与当地税务机关沟通，规范进行税务处理，并根据140号文件的规定，妥善保存能够证明拆迁补偿费用真实性的材料，包括拆迁协议、拆迁双方支付凭证以及取得拆迁补偿费用凭证等。

以公允价值模式计量的投资性房地产，能否计算折旧、摊销费用在企业所得税税前扣除的问题，争论已久，各省局的解答结果不一致，解答的依据也不一致。本文对照税会规定，尝试作深入全面的分析，以提供思路，愿能统一观点，消除分歧。

　　一、对照会计准则需厘清的概念和实质

　　《企业会计准则第3号-投资性房地产》（财会[2006]3号-3）第二条，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产；

　　第三条，本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物；

　　第十一条，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　投资性房地产只是会计准则的概念：

　　1、实物载体：土地使用权、建筑物；

　　2、存在形态：已出租、持有并准备增值后转让；

　　3、持有目的：赚取租金、资本增值、或两者兼有；

　　4、会计处理：账面不计提折旧或摊销、按公允价值与原账面价值差计入当期损益。

　　二、对照税法规定需厘清的概念和实质

　　（一）投资性房地产中的已出租土地使用权、建筑物，取得出租收入。如果不得扣除的观点成立，就会出现只有收入而无成本费用的现象。显然不符合所得税法的基本精神，不符合权责发生制及配比原则。

　　企业所得税法第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　（二）投资性房地产中的出租土地使用权、建筑物，并不在所得税法规定的不得计算折旧扣除范围内。法无禁止即可为，其计算折旧、摊销费用的扣除并无限制。

　　企业所得税法第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　企业所得税法实施条例第六十七条，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　（三）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，不属于所得税法实施条例规定的固定资产，税法一般应按无形资产处理。

　　企业所得税法实施条例第五十七条，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　　企业所得税法实施条例第六十五条，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　　（四）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，摊销费用在前、转让收入实现在后，是否符合“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性和配比性原则呢？

　　笔者认为，企业所得税法实施条例第六十七条，应受企业所得税法第八条的限制。以公允价值模式记账的，只为持有并准备将来增值后转让的土地使用权，如果允许其在转让前计算摊销费用，与企业当期所取得的收入并不相关，不应在当期作税前扣除更为合理。

　　三、部分税局解答摘录

　　（一）不得计算折旧税前扣除的。

　　原北京市通州区国税局2012年度汇算清缴热点问题解答：企业以公允模式计量的投资性房地产，在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。

　　原安徽国税2018年2月12366咨询热点问题解答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　2019-02-18国家税务总局福建省税务局答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　文件依据：一、企业所得税法第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

　　二、国家税务总局公告2012年第15号第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

　　2019-11-11国家税务总局北京市税务局企业所得税实务操作政策指引：对于以成本模式计量的投资性房地产，由于会计处理已计算折旧或摊销，因此可以按照税收关于固定资产或无形资产（土地使用权）的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。

　　考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，按照15号公告第八条的规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。

　　笔者分析：

　　1、可喜的是，通州区局将投资性房地产据实分为了固定资产或无形资产来解答。

　　2、计算折旧是税法的所得计算方式，会计处理的“按公允价值与原账面价值差计入当期损益”，也是一种相当于对应税法所得所采取的会计损益的计算处理方式，不能因为形式不同，就此否定未作任何会计处理。只应理解为税会差异。

　　3、所得税法的计算折旧，从未强调必须是以会计处理为前提来认可或调整。计算折旧税前扣除，只应以“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”为条件。

　　4、企业所得税法第二十一条，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　不能由不一致的规定，错误地推导出“在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符”的结论。

　　按字面意思，有无之间、存在与不存在之间，也属于不一致；不能就此界定，必须是会计与税法上均存在而有差异的，才属于不一致。

　　假设会计上没有的支出，税法规定可以税前扣除的，照样扣除。如，残疾人工资加计、研发费加计等等。

　　假设会计上有的支出，税法没有规定可以税前扣除的，只要不与税法基本精神抵触的，照样扣除。

　　更何况，前文已述，“公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”不就是会计处理方法？不就已经作出了会计处理？

　　5、“---是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，---”

　　这是我见过的此类问题解答中，最无语的呓语，作为一位从税三十年的老税干，无颜面来分析该解答。贵单位在2010年解答的那位老师去哪儿啦？

　　（二）应按税法对资产的一般性规定进行处理

　　2010年原北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问答：以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定，是以公允价值的变动计算相应的损益，不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定，因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。会计与税法不一致的，应按照税法规定调整。

　　笔者分析：这是对折旧最准确的理解，也是对以公允价值模式计量的投资性房地产的实质，所作出的最准确的把握。

　　而且，值得注意的一个细节，提及的关键字眼“固定资产、无形资产”与”计算折旧、摊销”，对应精准、功底深厚。

　　而其他答复呢，要么未提及无形资产，不会以为投资性房地产仅是房地产吧？要么在答复后只表述为不得计提折旧，税法中是“计算折旧”好不好。如果你只答复不得计提折旧，是允许土地使用权摊销费用了吗？

　　该解答中“符合税法规定的---应按税法规定计算”，两个税法规定，给“持有并准备将来增值后转让的土地使用权”的费用摊销，是否应按“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性、配比性等原则作税前扣除，留下思考空间。

　　（三）可以计算折旧。

　　2019-11-15国家税务总局广西壮族自治区税务局12366纳税服务中心：---企业以公允价值计量的投资性房地产，税务上可以计算折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

　　欢迎沟通及交流，微信公众号请搜索“税语说”。

案例引入：A公司向B公司借入1000万元，年利率20%。假设按照会计准则上述利息都应费用化（计入财务费用）而不应资本化，不考虑特殊性税务重组。

　　A公司2018年账务处理：

　　借：财务费用  200万元

　　贷：应付利息  200万元（假设未实际支付利息）

　　A公司2018年企业所得税汇算清缴中上述200万利息税前可列支的利息仅为50万元，剩余150万元作纳税调增（假设以后年度不准予税前扣除的原因并未消除）。

　　2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中70万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余130万利息。

　　A公司2019年账务处理：

　　借：应付利息  70万元

　　贷：营业外收入  70万元

　　借：应付利息  130万元

　　贷：银行存款  130万元（假设实际偿付）

　　问：上述70万元利息是否应该计入2019年度计算缴纳企业所得税？

　　毫无疑问上述70万元利息豁免属于A公司的债务重组收入，按照国家税务总局公告2010年第19号之规定，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。但你仔细分析下来会发现一个极度不合理的结果：

　　A公司实际支付利息=130万元

　　上述利息影响会计损益/降低会计利润=200-70=130万元=实际支付利息

　　上述利息影响企业所得税应纳税所得额=-200+150+70=20万元

　　奇葩的结果来了，A公司支付了130万元的利息，却产生了20万元的应纳税所得额/5万元所得税（假设税率25%，不考虑其他因素），岂不冤枉？

　　如何解决这个困境，A公司2019年应作纳税调减，调减70万元（和债务豁免金额一致，这是否是巧合？），调减后整体应纳税所得额=20-70=-50万元（实际支付的130万元中有80万元不得税前列支，故只能调减至-50万元）。这个纳税调减乍一看挺莫名其妙的，如何说服税务机关需要一番周折。问：此处的调减是对2018年利息的调整还是2019年重组收入的调整？作者观点是对2019年重组收入的调整，70万元重组收入对应的应付利息对应的财务费用2018年度作了纳税调增，暨虽然会计意义上2018年度已计入损益，但税收意义上2018年度未予扣除，因此2019年汇算清缴时也应等额不计入所得额，如此实际未支付的70万元利息，会计意义及税收意义上都实现了未支付也未扣除（影响损益或所得额）的统一。从这个意义上来说，并不是所有重组收入都需要缴纳企业所得税。

　　是不是只要把债务豁免金额调减就万事大吉了呢？不可一概而论，需要结合具体情形具体分析，把上面例子变动一下：

　　2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中190万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余10万利息。

　　A公司2019年账务处理：

　　借：应付利息  190万元

　　贷：营业外收入  190万元

　　借：应付利息  10万元

　　贷：银行存款  10万元（假设实际偿付）

　　A公司实际支付利息=10万元

　　上述利息影响会计损益/降低会计利润=200-190=10万元=实际支付利息

　　上述利息影响企业所得税应纳税所得额=-200+150+190=140万元

　　A公司支付了10万元的利息，却产生了140万元的应纳税所得额/35万元所得税（假设税率25%，不考虑其他因素），岂不冤枉？

　　如何解决这个困境，A公司2019年应作个纳税调减，调减150万元（和2018年度利息纳税调增正好一致，这个是否是个巧合？），调减后整体应纳税所得额=140-150=-10万元，就和实际支付的利息匹配起来了。

　　再说说上面的两个调减一个等于2019年度债务豁免金额，一个等于2018年度利息调增金额，是否是巧合呢？作者下面用数学推理一下（以下内容较为抽象，可能引起读者不适）：

　　假设A公司2018年应付利息200万元/A万元，税前可扣除利息50万元/B万元，纳税调增150万/（C=A-B）万元，2019年债务豁免金额70万元/190万元/D万元，A公司实际偿付利息130万元/10万元/（E=A-D）万元

　　如实际偿付利息E≤税前可扣除利息B，则：

　　2019年度纳税调减金额=-E-(-A+C+D)=-(A-D)-(-A+C+D)=-A+D+A-C-D=-C=2018年度利息纳税调增金额。

　　如实际偿付利息E&>税前可扣除利息B，则：

　　2019年度纳税调减金额=-B-(-A+C+D)=-B+A-C-D=-B+A-(A-B)+D=-B+A-A+B-D=-D=2019年债务豁免金额。

　　推导完毕，这不是巧合。

　　法条摘选：

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）

　　一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

一直以来，对于增值税扣税凭证存在的异常情形，根据不同时期的特点和管理要求，存在一些不同的规定，存在交叉内容和标准差异。近日，国家税务总局出台《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称38号公告），并自2020年2月1日起施行。新政对不同的分类进行了统一，对后期赋予差别化处理，并明确相应的消费税处置，将对指导实践更有现实意义。

　　一、统一规范异常凭证认定标准

　　长期以来，根据纳税人是否发生丢失被盗、是否属于非正常、是否属于稽核比对异常、是否属于走逃（失联）企业等不同情形，分别界定为失控发票、异常发票、异常凭证等，并相应作了有一定差异的后期处置措施。38号公告整合了之前的不同规定，并将涉嫌逃避缴纳消费税的变名发票、涉嫌“虚假企业”开具的发票等情形从后台的实际应用，走向前台公开予以明确，统一并进一步明确了认定归类标准。

　　（一）一般性界定

　　对于增值税发票领用方，无论是否已经开具，只要符合情形之一的即列入异常凭证范围管理。

　　1.丢失被盗情形：规定属于“纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票”。

　　这种类型实际上就是针对纳税人声明遗失、是否已经开具的实际情况不明，游离于增值税发票系统之外的专票。前者为空白发票，后者一般是由于离线开票等原因引起的。从现行增值税专用发票必须通过增值税发票系统进行抵扣确认的基本规则来看，列入异常凭证，纳入增值税发票系统管理，实现对取得方实施抵扣的阻隔。实务中，如果一旦有发票信息进入，系统应当可以识别，除非处于特殊情形下，一般是无法实现抵扣，并系统能够识别提示的。这一情形一般是由纳税人首先发起，并经税务机关按照丢失被盗发票的相关规定处理之后，纳入管理。但需要引起注意的是，由于其纸质发票是真票，如果被人利用，利用伪造金额用于增值税不抵扣项目，比如用于成本费用所得税税前扣除，则隐蔽性极强。

　　另外，对于增值税一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，则按照《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第19号）的规定作相应的处理。随着新发票系统2.0版的全面实施，可能又会进行适当简化。

　　2.非正常户情形：规定属于“非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票”。

　　这里的前提条件首先是针对非正常户，认定非正常户需要把握四个要点：

　　一是把握适用对象。仅针对已办理税务登记的纳税人，不针对税务管理上的无证纳税，也就是通常所说的纳入税源户籍基础管理的纳税人。仅缴纳个人所得税纳税人的自然人属于赋予纳税人编码，并不属于税务登记管理办法适用的对象。

　　二是把握纳税申报要点。纳税人未按照规定的期限申报纳税，这里不仅仅是针对纳税人的单一税种（主要是增值税）未申报。对于当期任何一个税种有纳税申报记录的，不得认定其为非正常户。

　　三是把握履行认定程序二环节。第一，必须履行责令限期改正程序。期限内改正的，自然延续纳入正常户管理；对于逾期不改正的，如果是能够联系到纳税人（即查有下落），可以给予采取一定的强制性执行措施的，也不得纳入非正常户管理；逾期不改正又无法通知到的（一般就是采用公告文书送达等特殊方式的），就需要进入实地核查阶段。第二，在认定之前必须要经过实质性的实地核查环节。派员实地检查时需要注意的是，实地核查不能仅仅以“到此一游”式自证记录就流于形式地完成任务，需要履行痕迹化的手续，留下必要的证据材料。现行条件下，可以应用执法记录仪进行辅助处置。如果由于实地核查流于形式，导致认定错误的，税务机关将承担相关的责任。如某地税务机关因实地核查流于形式等原因被某一纳税人起诉，结果被撤销非正常户认定，同时公告的有几百户，只因这一户程序不到位，全部被撤销认定。

　　四是结果认定处理：必须是经过实地核查，配合其他途径的佐证材料，确实属于“查无下落＋无法强制其履行纳税义务”的，由检查人员制作非正常户认定书，纳入非正常户管理。

　　另外，对于认定为非正常户的，应在次月通过一定的列举渠道，对非正常户按照规定项目进行公示。

　　对于经认定的非正常户，将其纳入异常凭证的仅仅是两类，一类是未向税务机关申报的专票；另一类是未按规定缴纳税款的专票。对于已经申报并缴纳税款的专票，在属于非正常户的情形下，不列入异常凭证范围。这一规定基本上是平移了原来的政策。

　　3.稽核比对异常情形：规定属于“增值税发票管理系统稽核比对发现‘比对不符’‘缺联’‘作废’的增值税专用发票”。

　　增值税发票的开具要求中最基本的是如实一次性全联次开具，对于专票的发票联和抵扣联开具内容和状态在按照规定开具下，自然是一致的。这一规定也基本是平移。但需要注意的是，这里应是属于已经排除了税务机关系统原因引起的情况。实务中，对于在正常经营业务下取得的专票抵扣之后又被作废的特殊情形应当引起注意，需要查明真相（有真实发生的很诡异的情况）。

　　4.大数据分析发现情形：规定属于“经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的”。

　　税务机关税收风险分析是一项基本工作内容之一，通过数据分析，筛选税收风险对象，实施风险应对，这是税收风险管理的内容之一。推行增值税发票开具使用“商品和服务税收分类编码简称”之后，使得发票信息数据分析更加精准，许多涉嫌虚开的线索以案源组织稽查后得到证实。

　　这一条规定情形具有极强针对性。笔者认为主要从两个方面看：

　　（1）变名虚开逃避缴纳消费税

　　我国现行消费税采用的是列举税目税率的办法，并明确规定消费税的征收环节。于是，在征收环节将应税消费品变名为不征消费税的产品（即变名虚开），成为许多逃避缴纳消费税的纳税人采用的手法。

　　根据发票管理办法的规定，任何单位和个人不得开具与实际经营业务情况不符的发票，否则虚开发票行为。变名虚开，逃避缴纳消费税责任属于虚开，经过品名的大数据分析发现涉嫌虚开的，需纳入异常凭证管理。需要注意的是，这里的大数据分析的层级为税务总局和省级税务局。

　　（2）虚开消费税扣除凭证收缴或不缴消费税

　　现行消费税政策规定，对于用外购或委托加工收回的符合规定适用对象的已税消费品连续生产应税消费品，按规定准予按规定的从价或从量或复合的计算方法计算扣除规定的已税消费税税额。简单地说，对规定准予差额计税的应税消费品，可以按规定计算并从全部应税消费税额中扣除。目前，明确允许的项目主要有外购已税烟丝生产的卷烟；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；外购已税高档化妆品生产的高档化妆品；外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购已税杆头、杆身和握把生产的高尔夫球杆；外购已税木制一次性筷子生产的木制一次性筷子；外购已税实木地板生产的实木地板；对外购已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油以及委托加工收回的应税消费品等。

　　由此可见，对于虚开同时适用于增值税抵扣和消费税扣除的专票，其非法获利将有叠加效应，危害性更大，新政突出这一规定很有必要。

　　5.走逃失联情形：规定“属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票”。

　　走逃（失联）企业是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。对其判定有明确的标准，必须履行了包括穷尽所有已知的联系方式进行联系仍联系不到等程序之后方可认定。实务中，对于前期稽查时能够联系到，后期无法联系也不履行税务义务，也认定为走逃（失联）企业。它与非正常户的认定有相似和交合之处，但包括的情形更宽泛。

　　走逃（失联）企业纳入异常凭证管理的主要分为两类：

　　一类是以进销是否匹配和是否有生产销售能力进行判断，具体是：（1）商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；（2）生产企业无实际生产加工能力且无委托加工；（3）生产企业生产能耗与销售情况严重不符；（4）生产企业购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。

　　另一类是以异常申报进行判断，具体是：（1）直接走逃失踪不纳税申报；（2）虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

　　这里需要注意与非正常户的区别，不仅包括未申报和未缴税的专票，还包括存续经营期间存在规定情形所对应属期开具的专票。

　　（二）特殊性界定

　　放管服和营造营商环境的推进，给依法市场经营的市场主体设立带来了便利。

　　然而，凡事均有两面性，也给虚假市场主体的设立带来便利。市场主体的设立是市场监督部门的职责，税务机关不能认定市场主体是否虚假。从打虚打骗实践来看，目前重点打击的是“假企业”、“假出口”。对于“假企业”，由于主管职责所限，税务机关不能直接认定，之前也没有可以认定的具体标准。同时，即使是原来正常经营的企业，因种种原因也有被变更为专做虚假业务企业等。

　　为打击这类涉嫌专为虚开发票的“假企业”，从其取得并申报抵扣凭证中，按照异常凭证所占比例和累计税额给予执行界定标准，对涉嫌“假企业”的，申报抵扣异常凭证对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围。

　　界定标准明确，增值税一般纳税人必须同时符合两个条件才能按照异常处理：一是，“异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的”；二是，“异常凭证进项税额累计超过5万元的”。即规定了必须同时符合两个底限以上。同时，最大限度地避免误伤和纷争及允许自我纠正，明确规定，“纳税人尚未申报抵扣、尚未申报出口退税或已作进项税额转出的异常凭证，其涉及的进项税额不计入异常凭证进项税额的计算”。

　　这里我们需要关注的有两个方面问题：一是期间的确认。38号公告并没有明确期间的界定。一叶税舟认为，从主要打击专做虚开业务虚开发票的角度看，不能机械地以一个较小的期间给予判定。我国增值税一般计税方法采用进项抵扣制度，只要在规定的时限内，允许纳税人选择抵扣时间，也就可能产生抵扣不均衡的情况，此时如果简单地以某一个月来判断未免有失偏颇。比如，前后各月取得并申报抵扣多份进项抵扣凭证，且为发现存在异常凭证，而该月取得并申报抵扣一份抵扣凭证，被界定为异常凭证，虽然是占比100％，且假如超过5万元，则不宜简单对其开具的专票列为异常凭证，可以按照《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的思路进行相应的判断。二是对应开具的专票的界定。是对申报抵扣的异常凭证所对应开具的专票，还是符合情形期间对外开具的所有专票？实务中，即使是虚开，一一对应的情况也并不多，如果是异常凭证对应开具专票，可能对于对应关系的建立是考验；如果针对所开具的全部专票，难免会误伤。

　　异常凭证，无论从其界定标准，还是从其后期处理来看，均不属于已经定性为虚开发票，只能属于涉嫌虚开。因此，笔者认为，对其判定和处理都是属于单独的序列。

　　异常凭证，无论从其界定标准，还是从其后期处理来看，均不属于已经定性为虚开发票，只能属于涉嫌虚开。因此，笔者认为，对其判定和处理都是属于单独的序列。

　　二、优化完善实施差异化管理

　　无论是对虚开增值税专用发票，还是对异常凭证的后续处理一直以来纷争较多。新政对原处理办法进行了优化，同时明确了消费税的处理。主要是取消了部分有争议的处理，结合纳税信用给予了一定的差异化管理，有助于纳税信用的进一步推进。

　　（一）增值税一般性规定

　　对于异常凭证的处理规定主要是针对一般纳税人取得的纳入异常凭证的专票。这里需要说明的是，38号公告对异常凭证的全称是异常增值税扣税凭证，从这个定义来看，本身应当包括海关完税凭证等所有的用于增值税抵扣的凭证，但在具体条文中均界定为增值税专用发票。对于海关完税凭证责任有其特殊性，列为公告之外按照现行相关规定处理也无不妥。

　　1.进项税额抵扣处理标准。如前所述，异常凭证之前有不同的分类，相应的处理也有所不同，比如：对于失控发票经由稽查部门协查之后销售方已经纳入正常管理的，继续抵扣；稽核比对不符等异常凭证尚未抵扣的暂不予抵扣，经核实后符合条件的允许抵扣，而已经抵扣的，经核实后不符合条件的作进项转出处理等。38号公告则进行了统一，明确为一般纳税人取得异常凭证“尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理”。

　　这里既明确了暂不得抵扣的统一口径，与原税总2016年第76号公告相比，增加了“除另有规定外”的特殊处理情形。为了避免重复，对于之前不同分类下的处理差异不再讲述，以下均与76号公告作比较。

　　2.完善出口退税处理。38号公告对于取得异常凭证的出口退免税处理区分状态和纳税人类型分别进行处理。状态分尚未办理出口退税与已经办理出口退税以及停止退税三种情形。

　　（1）状态处于尚未办理出口退税的情形。38号公告规定，“尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税”。与76号公告相比，同样增加了“除另有规定外”的特殊处理情形，同时对办理出口退税的状态进行了更精准的描述。对于生产企业来说，需要兼顾前述的抵扣规定。

　　（2）状态处于已经办理出口退税的情形。需要根据纳税人类型分别处理。一是，对于属于“适用增值税免抵退税办法的纳税人”则“已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理”。笔者认为，这主要是考虑到这类企业是生产性企业，在免抵退税计算中很难确认异常凭证对应的退税款。只要企业是继续持续生产和出口的，一般情况下，通过进项转出相当于追回了退税款。

　　二是，对于属于“适用增值税免退税办法的纳税人”则“已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回”。

　　（3）状态处于停止出口退税期间的情形。38号公告规定，“纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第（一）项规定执行”。也就是说，对于停止出口退税期间的，视为一般的企业处理。

　　对于出口退税的处理，最主要的区别在于取消了用其他退税凭证审核通过的等额应退税款进行暂缓退税和提供担保的处理方法。笔者认为，这是从法理上进行了明确，避免行政执法错误。因为异常凭证所涉及的退税款应视为属于有疑点退税凭证的暂不予退税的行政处理，而其他退税凭证的应退税款，如果给予等额不退，实际就是对于符合条件并已经审核通过的退税款的扣押，有案例显示可能会涉嫌视为一种行政处罚行为，存在一定的法律障碍。

　　（二）消费税一般性规定

　　如前所述，针对消费税的异常凭证处理是新的规定。其处理根据状态分别进行：一是，为抵扣的，采用与增值税抵扣相仿的方法，暂不予抵扣。38号公告规定，“消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣”。二是，已抵扣的，采用“冲抵＋补缴”的办法。38号公告规定，“已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款”。这里的逻辑是当期计算应纳税额可以实现退补相抵，并没有障碍。

　　（三）依据纳税信用，实施差异化处理

　　之前对于异常凭证的处理没有结合纳税信用实施差异化处理。38号公告嵌入了这一关联，无意有利于纳税信用的推进，但仅针对A级纳税人，并是不同情形处理：

　　1.纳税人提出核实申请。鉴于A级纳税人的以往信用，允许在期限内申请核实，并根据核实情况分别处理。具体是：“纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理”。笔者认为，税务机关接受核实申请之后，应给予一个明确的结论，这是与其他纳税人的最大区别，可以更有效地维护自己的权益。

　　2.纳税人未提出核实申请。38号公告规定，“纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照本条第（一）项、第（二）项、第（三）项规定作相关处理”。笔者认为，对于未提出申请的，视为纳税人默认存在问题，就按照一般性规定给予处理。

　　需要注意的是，对于A级纳税人在知晓取得异常凭证时，应在规定期限内提出核实申请，不应当轻易放弃。

　　三、纳税人可以实行自我救济

　　从实务来看，多数情况下，纳税人对于取得的抵扣凭证是否存在异常是有感知的。如果明知或者自我基本判断取得的凭证是不符规定的，也就没有必要申请核实，接受异常凭证处理结果或许是最好的结果。

　　如果纳税人认为自己确实无过错，并坚信取得的凭证是符合法定条件的，则根据38号公告“纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请”的规定，提出核实申请。在核实中，纳税人可以提供证明属于有效合法凭证的证据。“经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款”。但，如果税务机关经核实，进一步证实属于虚开发票行为的，将会按照虚开发票的相关规定论处。当然，即使没有纳税人的核实申请，税务机关也应该穷尽各种渠道核实事实，减少争议，不能简单化处理。

　　总之，纳税人在业务交易中应当注意交易安全，特别是对于交往中感知有疑问的抵扣凭证需要多留个心眼，支付款项时多一点谨慎，克服侥幸心理，避免上当受骗。税务机关对于异常凭证的认定必须要谨慎，多一些、再多一些情况核实，绝不能因核实情况不到位，导致依法经营纳税人的正当权益受到损害。

　　异常凭证管理的终极目标，笔者在于：尽可能不能让一个“坏”人跑掉，但更不能去冤枉一个“好”人。经济健康发展的根在于诚信的建立，希望有一天异常之不再有“异常”。

　因为土地使用权在能源集团名下，广西高院终审转判能源集团缴纳营业税及附加税费、滞纳金等861.27万元。有关土地增值税的税企纠纷却因国税函[2003]1345号文偃旗息鼓。然而，1345号文早已失效，687号文却依然有效。在新经济形势下，法律法规和典型案例应当密切结合。既要有严谨、全面的税法条文，也要有“场景详细”的案例批复通过法规形式发布，以供地方税务局和企业参考、评价。这样才能提高纳税人的税收遵从，减少税企纠纷。

　　常闻《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号。以下简称687号文）未得到执行，钦州税务局到底有没有征收土地增值税成了谜团。近期上市公司恒立实业转让股权被征土地增值税事件，重新点燃对687号文的兴趣。涉事方深圳能源投资股份有限公司（以下简称深能源）系上市公司，信息披露十分有限。通过查阅1997年至2005年期间的年度报告、审计报告、各种公告，从海量信息中提炼、归纳、推理，发现其中的蛛丝马迹。

　　1996年8月，深圳能源总公司（后更名为深圳市能源集团有限公司，以下简称能源集团）决定在广西钦州港区在钦州港区征地880亩，建设3万吨级码头、8.8万立方油库及仓储工程。1997年1月28日，能源集团和深能源共同投资，组建成立&quot;深圳能源(钦州)实业开发有限公司&quot;（现名广西钦州中石化石油液化气有限责任公司，以下简称钦州公司）。1999年起，钦州公司前后两次共收到注册资金4020万元，其中，能源集团占75%，深能源占25%。深能源1998年年报显示，其对钦州公司投资0万元。1999年累计向钦州公司投资1005万元，钦州公司1999年亏损3，443，120.68元，其中归属于深能源25%部分应承担亏损860，780.17元。

　　深能源2000年年报第七项重要事项披露：2000年4月25日钦州公司股东会同意深圳能源集团有限公司将其持有钦州公司75%的股权给中国石油化工股份有限公司，同意深能源将其持有钦州公司25%的股权给广西自治区石油总公司，股权转让款共计3.0990亿元.其中：能源集团得2.3240亿元，深能源得7750万元。合同约定，2000年4月30日是双方债务区分时点，之前债务归深能源和能源集团，之后债务归中石化广西公司。同日，深能源收到第一笔股权转让款3875万元，按股权投资比例推算中石化及广西自治区石油总公司共支付15500万元。

　　2000年5月15日，深能源和能源集团承诺：取得的首笔转让款用于偿还钦州公司的银行贷款，解除银行抵押。第二笔转让款优先用于能源集团转贷给子公司的银行贷款本金及利息。股权转让后由深能源和能源集团按股权比例偿还原钦州公司所欠的银行贷款并解除银行贷款的抵押权。2000年5月19日，深能源按股权比例偿还钦州能源公司银行借款28，717，722.50元。深能源占25%股权，由此反算二家公司总共偿还银行贷款114，870，890.00元，加投入资本金40，200，000.00元，小计155，070，890.00元。

　　深能源2001年年报第56页至57页显示，2000年11月28日,国家税务总局以《国家税务总局关于股权转让不征收营业的通知》（国税函[2000]961号）,认定本公司上述股权转让行为不属于营业税的征收范围,不征收营业税。然而，2000年12月15日,广西壮族自治区钦州市地方税务局稽查局（以下简称钦州税务局）以钦地税稽罚字[2000]第020号税务行政处罚决定书,判定深能源按销售不动产和转让无形资产—转让土地使用权缴纳营业税计1,937,500.00人民币元城市维护建设税计96,875.00人民币元教育费附加计58,125.00人民币元印花税38,750.00人民币元,共计2,131,250.00人民币元并处以罚款2,208,750.00人民币元,对应缴税额按日加收千分之二的滞纳金.

　　2004年2月23日,广西高法院以(2002)桂行终字第30号行政判决书判定，因为土地使用权在能源集团名下，上述股权转让行为中包括转让土地使用权行为,能源集团是纳税义务人。广西高法院判决能源集团应缴纳营业税、城市建设维护税、教育费附加和滞纳金共计8,612,730.00人民币元。广西高院判决深能源不是本事件的纳税义务人，深能源仍应按照25%的股权比例承担应缴纳的营业税、城市建设维护税、教育费附加和滞纳金等共计2,153,182.50人民币元，由深能源和能源集团之间另行结算。

　　我预测这个事件过程如下：1996年8月，能源集团从钦州市政府签订钦州港口建设合同.1997年1月，能源集团与深能源投资成立钦州公司。1997年-1999年，在未支付土地出让价款1.55亿元的条件下，港口建设土地使用权先办到能源集团名下。1999年，能源集团以其名下土地使用权做抵押。钦州公司以各种方式（包括能源集团转贷银行借款、银行贷款1亿、股东汇入投资款4020万元）筹集资金，向钦州市政府支付1.55亿元土地出让价款。另外一种情况是，能源集团是这个项目的立项人。港口建设需要修公路、铁路、平整土地，需要征地拆迁，开展土地前期开发，能源集团和深能源融资1.55亿元，能源集团以土地征用及前期土地开发款项抵顶土地出让金。

　　依据上述披露信息和有关税收政策规定，进行以下推演：

　　本次交易转让收入等于股权转让定价30990万元。

　　印花税倒算印花税计税基础为30990万元，等于合计股权转让款

　　深能源实际负担营业税计1,937,500.00元，分摊25%.

　　能源集团负担营业税计5，812，500.00元，分摊75%

　　二家单位合计缴纳营业税=1，937，500.00+5，812，500.00=775万元

　　二家单位缴纳城建税=775*5%=38.75万元

　　二家单位缴纳教育费附加=775*3%=23.25万元

　　二家单位缴纳印花税=15500*0.1%=15.50万元

　　本次营业税计税基础=1937500.00/25%/0.05=15，500万元

　　钦州公司取得土地使用权的计税基础=30990-15500=15490万元

　　本次营业税计税基础等于第一笔股权转让款，为股权转让总价款的49.98%，十分接近50%。相对之，土地增值额也接近50%，同乎是平分。二家公司总共偿还银行贷款114，870，890.00元加实收资本40，200，000.00元小计155，070，890.00元，和营业税的计税基础仅仅相差70，809.00元，这是巧合吗？我十分怀疑广西高院如此判决营业税计税基础的正确性。股权转让收入3.0990亿元。钦州公司银行贷款1.15亿元，股东投资0.402亿元，资金来源总计约1.5520亿元。股权转让净利润约1.5470亿元，营业税计税基础是1.55亿元，等于第一笔股权转让款1.55亿元，为什么这么齐整？钦州总的资金投入、股权转让收益、投资成本、营业税计税基础误差为什么会这么小？1999年度年度公告显示，深能源因钦州公司股权投资收益亏损860，780.17元，反推钦州公司1999年发生亏损3，443，120.68元，其中绝大部分应是管理费用、财务费用，这些都不应冲减营业税的计税基础。上述矛盾表明，广西高院各打50大板，采用了折中方案计算土地转让营业税及附加税费。能源集团应缴税费总计5884.8750万元，其中已缴营业税及附加852.50万元，未缴土地增值税5032.3750万元。

　　土地增值额=30990-15490.00-（775.00+38.75+23.25+15.50）=14637.50万元

　　扣除项目金额合计=15490.00+775.00+38.75+23.25+15.50=16252.50万元

　　增值率=14637.50/16252.50=90.06%，最高适用税率40%

　　应缴土地增值税=14637.50*40%-16252.5*5%

　　=5855-812.6250

　　=5032.3750万元

　　土地使用权证在能源集团名下，687号文好象忽略了这一重要事实。能源集团本可以投资方式将其名下的土地使用权1.5490亿元过户到钦州公司名下。依据财税字[1995]48号文及《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条以房地产进行投资或联营的征免税问题的规定，免征能源集团土地增值税。钦州公司再次对外转让土地使用权需要缴纳土地增值税.

　　本事件不是土地使用权对外直接转让。根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）第一条及第二条有关企业股权重组规定，免征契税，本事件土地使用权未对外转让。《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）文件规定：（1）以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。能源集团以土地使用权投资到钦州公司只需缴纳极少的税费。

　　土地使用权仍然在能源集团名下，国税函[2000]687号文的失误是未体察到土地使用权人这个核心问题。因为权属问题，这个案件土地增值税的客观基础发生争议。钦州税务局依据实质课税原则认为能源集团和深能源是共同纳税人存在一定争议。《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条“关于适用税目问题规定”第7小项规定，单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。《深圳能源投资股份有限公司合并会计报表附注》（2004年度）第34项“营业外支出”内容披露，土地使用权在能源集团名下，广西高院判定能源集团是本次涉税事项的纳税义务人，深能源承担连带责任。深能源不是本次事件的纳税义务人。财税[2003]16号并没有影响广西高院判决。

　　最高人民法院针对马庆泉、马松坚与瑞尚公司股权转让合同纠纷一案所做的〔2014〕民二终字第264号判决书指出，“当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司不需要缴纳土地增值税。”此句常为业界引用。但是，后文紧接“如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。”无疑给相关人泼了一盆冷水。以合法形式掩盖非法目的行为在民事刑事案例中应当如何判决，不必多辨。最高人民法院判决顾及多个方面、十分完美。钦州公司的案件若上诉到最高人民法院，能源集团败诉的概率相对较大。

　　总结钦州公司土地增值税涉税行为，争议来源于四个方面：1.能源集团和深能源是母子公司关系，存在控股关系，系税法上的一致行动人。2.共同转让100%的股权。3.股权转让合同约定，股权转让方偿还目标公司的全部负债，将股权转让演变成转让资产行为。4.房地产在目标企业的资产总额占据绝大部分比例。四个因素结合在一起，股权转让行为被认定为转让房地产的机率就成倍放大了。当财税[2015]5号文、财税[2018]57号文出来后，非房地产企业（其中任何一方必不为开发企业）之间符合条件的重组改制涉及房地产转移的行为免征土地增值税。企业之间重组通过股权交易进行的，如果其中任何一方不为房地产开发企业，股权转让方被征收土地增值税的涉税风险将大大减少。

　　钦州税务局打赢营业税一案，土地增值税征收本应就顺风顺水了。为什么钦州税务局、广西高院、深能源三方前前后后都未提及征缴土地增值税？2003年12月22日，国家税务总局《关于深圳市能源集团有限公司、深圳能源投资股份公司转让股权涉税问题的处理决定》（国税函[2003]1345号）明确指出深能源转让持有钦州公司25%的股权按“股权转让行为”适用税法，对其股权转让行为不再征收土地增值税。至此，双方土地增值税的纠纷偃旗息鼓。1345号已经在国家税务总局的网上找不到了。这个文件与其后相关文件精神背离，国税总局前后矛盾的行为值得商榷。也有文章披露，1345号是针对是否征收营业税做出的。我查不到这个文件，顺便提到一下，仅共参考。

　　在2007年，国税总局出台了《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号,以下简称645号文）规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

　　未办理土地使用权证转让土地情形在多地出现，上述两个文件应是国税总局结合实际情况做出的单项批复。2000年以后，国税函[2009]387号文、国税函[2011]415号文件情况有所不同。387号文中，股权转让方广西玉柴营销有限公司先将单项房地产投资到目标公司，不到8天时间将其全部股权100%股权转让，避税意图和路径十分明显。玉柴营销有限公司触发了《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条规定，对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。415号文中，受让方房地产开发企业天津泰达恒生房地产开发公司是以开发销售房地产为经营目的。国家政策限制炒卖土地，转让开发企业100%股权或开发企业受让其它企业100%股权，目标企业名下有房地产，股权转让方被征收土地增值税的概率较大。

　　土地增值税是开发企业最为关注的税种。建筑安装成本定额透明，房地产开发费用核定扣除、30%至60%超率累进税率等现状让开发企业比较担忧。以转让股权形式房地产，会带来一定的涉税风险。一些地方税务局认为687号文、387号文、415号文、645号文是国家税务总局发给地方的个案请示批复，不是一般规范性文件。各地执法认知不一，这给纳税人造成因惑和不安。建议国家税务总局参考最高人民法院的做法，定期颁布一些成熟的典型案例，供各地税务局和纳税人参考执行。毕竟，再多的规范性文件赶不上经济行为和交易结构与形式的复杂多变。在新经济形势下，法律法规和典型案例应当密切结合。既要有严谨、全面的税法条文，也要有“场景详细”的案例批复通过法规形式发布，以供地方税务局和企业参考、评价。这样才能提高纳税人税收遵从、提高基层税务机关执法效率，减少税企纠纷。一个事物总有两个方面，有的开发企业却偏偏通过受让股权、接盘开发方式进行税收筹划。是否有利，如何规划，如何安全着陆，那要考验税务师的想象力。