问：出口货物劳务留存备查合法有效进货凭证有哪些？

　　答：出口货物劳务留存备查的合法有效进货凭证包括增值税专用发票、增值税普通发票（含增值税电子普通发票）及其他普通发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或销售发票、政府非税收入票据；拍卖成交确认书及有关收据、资产重组文件、无偿划转的证明材料。

　　政策依据：

　　《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)第三条第（二）项“出口企业或其他单位在按《管理办法》第九条第（二）项规定

　　办理免税申报手续时，应将以下凭证按《免税出口货物劳务明细表》载明的申报顺序装订成册，留存企业备查”第4点：属购进货物直接出口的，还应提供相应的合法有效的进货凭证。合法有效的进货凭证包括增值税专用发票、增值税普通发票及其他普通发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、政府非税收入票据。

　　《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第65号)第九条规定

　　以下出口货物劳务应按照下列规定留存备查合法有效的进货凭证：

　　（一）出口企业或其他单位从依法拍卖单位购买货物出口的，将与拍卖人签署的成交确认书及有关收据留存备查；

　　（二）通过合并、分立、重组改制等资产重组方式设立的出口企业或其他单位，出口重组前的企业无偿划转的货物，将资产重组文件、无偿划转的证明材料留存备查。

委托贷款合同一般有三个合同主体委托人、银行等金融机构、借款人，三方之间的法律关系错综复杂（借贷、代理等），关于委托贷款合同是否应交印花税，目前税收征管及理论界的主流观点是金融机构与借款人均应按“借款合同”贴花。笔者结合亲身经历的一个案例，阐述一下个人的观点。

　　一、案例背景

　　A公司（非金融企业）、B银行、C公司（非金融企业）签订了一份委托贷款合同，约定A公司作为委托人及资金提供方，B银行作为受托人，C公司作为借款人，B银行根据A公司确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款，B银行只收取手续费，不承担贷款风险。

　　二、税局要求补税

　　主管税局在对C公司进行纳税评估时，认定C公司应就该委托贷款合同按“借款合同”补缴印花税，依据的政策为《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）：“六、对财政部门的拨款改贷款业务中所签订的合同是否贴花？财政等部门的拨款改贷款签订的借款合同，凡直接与使用单位签订的，暂不贴花；凡委托金融单位贷款，金融单位与使用单位签订的借款合同应按规定贴花”。主管税局认为上文中明文规定“凡委托金融单位贷款，金融单位与使用单位签订的借款合同应按规定贴花”，由于B银行为金融单位，C公司为委托贷款合同主体，理应缴纳印花税。

　　三、企业抗辩意见

　　1、税局忽略了前提

　　国税发〔1991〕155号文第六款有大前提“财政部门”，不能断章取义，“凡委托金融单位贷款，金融单位与使用单位签订的借款合同应按规定贴花”前面是个分号，从语文及立法技术的角度来讲，财政部门仍旧是大前提，本条款并不直接适用于其他主体如企业。那么税局可否基于此条款进行类推从而适用企业？公权力秉持的是法无明文不可行的理念，公权力天生有扩张的冲动，所以需要立法将其“束手束脚”，税法在赋予税务机关权力的同时也明确了税务机关的行为边界，禁止对纳税人不利的类推理应被接受与坚持，因此国税发〔1991〕155号文不能成为税局据以征税的依据。

　　2、B、C是否构成借贷关系？

　　B、C是否构成借贷关系才是本案的核心。毋庸置疑C公司借入了一笔钱，那么是谁借给它的呢？显然对于这笔借款，有且只有一个借出主体。如果B银行是借出主体，这个结论会显得十分荒谬，因为根据合同B银行不能自主决定贷款对象、用途、金额、期限、利率等关键要素，只收取手续费不收取利息，且上述手续费费率显著低于正常利率，最终要的是B银行连贷款风险都不承担，只是代为发放、监督使用并协助收回的贷款，换言之贷款收不收得回来B银行其实都无所谓。如果这样还认为B银行是借出主体，不管你信不信，反正打死我也不信。再退一步说，如果B银行是借出主体，那么B银行借出的钱应该先要从A公司手中借入，显然A、B之间只是委托代理关系，B银行作为一个代理人如何可以将委托人A公司的款项以自己的名义（本案显然不符合隐名代理的形式要件）借出去呢？

　　综上B公司并非C公司贷款的贷款人，因此B与C之间不存在借贷法律关系，那么C就不应该按借款合同缴纳印花税。

　　3、B到底是个什么角色？

　　B银行只是充当了一个通道角色，负责款项收发，不承担贷款风险，因此自身风险有限，对应的收益（手续费）自然也比利息低了一大截。

　　四、案件结果

　　主管税局税政部门接受了纳税人的申辩意见，未要求补缴上述委托贷款合同印花税。

　　五、题外话

　　是不是所有委托贷款合同都不缴纳印花税呢？不可一概而论，要结合合同的法律关系判断，如果受托银行或其他金融机构实质上充当了借入后借出的角色，那么应缴纳印花税。

一、工资薪金、劳务报酬和经营所得的区别

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条规定:

　　工资薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

　　劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　经营所得，是指：

　　1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；

　　2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

　　3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；

　　4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　从以上所得范围的定义来看，除了个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业的合伙人以及对企业事业单位承包、承租转包、转租的个人外，其余的个人从事（提供）办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动，究竟是应当属于劳务报酬所得，还是经营所得，实在是一个令人烧脑的问题。

　　工资薪金、劳务报酬和经营所得的个人所得税征收，在预扣预缴、汇算清缴和是否可以核定征收等方面，政策规定“大相径庭”。不同的所得项目，税收负担并不相同，所以就造成了所得项目混淆或者故意混淆情况发生。

　　二、税收征管

　　（一）个人所得税方面

　　为便于税收征管，不少省份都出台过核定征收的一些政策规定。

　　一种是对依法不需要办理税务登记或者尚未办理税务登记，临时从事生产、经营的自然人纳税人，在代开发票时，按照一定的比例核定征收个人所得税。

　　一种是在税收征收管理系统中，对已经办理税务登记但月经营收入在一定金额以下的，与增值税一并批量定期定额免征申报征收。

　　一种是对已经办理税务登记但是规模比较小，经营收入比较低的纳税人予以核定征收，按照不同的行业核定相应的应税所得率，来计算确定应税所得额。

　　（二）增值税方面

　　工资薪金不属于增值税的应税范围。劳务报酬销售额和个体工商户的生产经营销售额都属于增值税的应税范围。但是按照增值税相关政策规定，除特殊情况外，自然人发生按次征收增值税应税行为，超过增值税的起征点，就需要全额计算缴纳增值税。已经办理税务登记的个体工商户、个人独资企业和合伙企业，如果月销售额不超过10万元，就可以享受增值税免税优惠。并且，由于增值税免征，以增值税为计税依据的城建税、教育费附加和地方教育费附加都随之免征。

　　（三）社保费方面

　　按照社会保险法的相关规定，用人单位应当依法为本单位职工缴纳社会基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险。职工应当按照规定依法缴纳基本养老保险、基本医疗保险和失业保险中个人负担部分。

　　三、看我“七十二变”

　　考虑社保负担因素，不少单位在员工自愿或非自愿的情况下，采取一系列的筹划方案，将签订劳动合同的“内人”员工，变为为签订劳务服务合同的“外人”。或者是通过班组承包、专业分包等方式将自己的员工，变为所谓自负盈亏的“个体”。身份的转变，同时也导致了所得项目的变化。

　　变形之一：内人变外人，劳动变劳务。用工单位与员工解除劳动合同，重新签订劳务服务合同。

　　变形之二：员工变个体，工资变经营。用工单位与员工解除劳动合同，让车间或者班组或者班组长、包工头签订劳务承包合同。

　　变形之三：临时变固定，劳务变经营。为降低劳务报酬的增值税负担，让为自己提供服务的自然人办理税务登记。

　　（一）工资变劳务

　　与员工解除劳动合同，签订劳务合同。认为这样就不属于社会保险法规范的范畴，不需要履行劳动合同项下的法定责任和义务。

　　存在问题：增值税和所得税扣除凭证转圜与突破

　　1.用工方支付的“劳务费”（工资薪金），原本可以依据内部凭证工资表即可在企业所得税前列支，但是由于变更了所得性质，需要取得发票和或依据小额零星支出规定的自制内部凭证税前扣除。

　　2.如果不属于小额零星业务范围，应当取得发票税前扣除。

　　按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条的规定“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。”

　　这时候劳务费用税收处理就颇耐人寻味！

　　因为按期纳税和按次纳税税收负担相差很大。

　　3.按次和按期纳税

　　按次纳税，每次超过500元，就需要缴纳增值税及城建税、教育费附加等；按期纳税，每月不超过10万元免增值税、城建税、教育费附加等。

　　首先，如果一个自然人，每月一次10万元的“劳务费”（工资薪金），究竟是按次征收？还是按期征收？

　　在2019年3月15日的国家税务总局“解读小规模纳税人月销售额10万以下免税政策”在线访谈中，总局货劳税司副司长张卫答复：“按次纳税和按期纳税，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，月销售额未超过10万元（按季申报的小规模纳税人，为季销售额未超过30万元）的，都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，则执行《增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人，建议主动办理税务登记或临时税务登记，以充分享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。”

　　这里的特殊规定情况有二：

　　一是《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）规定的个人保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人。

　　二是《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）第四条规定的“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。”

　　除以上两种中情况以外的自然人个人，提供应税服务，如果没有办理税务登记，单次金额超过500元，就应当取得发票在税前扣除。

　　然后，如果办理了税务登记会产生什么反应结果？

　　（二）劳务变经营

　　自然人办理税务登记，虽然可以享每月销售额不超过10万元免税优惠，但是在个人所得税是哪个却会引起“质变”。按照个人所得税经营所得项目的定义，一旦办理税务登记，自然人的劳务报酬所得，就变为了个体工商户的“经营所得”。

　　您说，是继续变好呢？还是强忍着不变好呢？

　　关键还要看变化之后的税收负担如何变化。

　　如果办理税务登记以后，可以享受额度内定期定额免个税，并可以被批量申报。那么，这种变化是值得庆贺的一件大喜事。

　　如果办理税务登记以后，每月销售收入比较大，但是按照规定可以适用增值税、个人所得税的核定征收，虽然缴一点税，但是相比销售额的3%的增值税，和七级超额累进的个人所得税来说，税收负担大为减轻，也是不错的一种结果。

　　如果办理税务登记以后，被查账征收并要自行申报，实在是一件糟心事！更何况，对比综合所得和经营所得税率表可知，相同级距所得下，经营所得的税率大于等于综合所得。

　　四、疏堵之间

　　为了规避社保和降低个税负担，包装为劳务外包的平台公司在全国各地遍地开花、顺势而为地大量对用工单位开具“劳务”发票。

　　平台公司对实际用工单位开具的发票中，一种是违规滥用财税[2016]47号文第一条、第三条规定的，劳务派遣服务和劳务外包服务差额征收增值税政策；另一种是违规滥用国家税务总局公告2016年第45号文规定的自然人按期纳税并汇总开票政策。

　　最近各地税务机关已经关注到此类平台公司可能涉嫌虚开发票行为，在该类平台公司的发票开具使用上，开始予以关注和限制或打击。

　　一旦自行对外开具发票使用受限，将原本包装为劳务的做法，势必会再嬗变为让自然人办理税务登记，变提供劳务为生产经营，寻求在增值税上享受按期纳税，月销售额不超过10万元免税；在个人所得税上要求定期定额征收或者核定征收免税或微税的结果。

　　在“减税降费”大势之下，如何在政策的框架内左冲右突，寻求利益最大化；如何防止惠民政策被滥用，防范普通发票虚开行为的发生，考量着每一个人的智慧。

税款征收的原则应该是将纳税人的应纳税款及时、足额地征缴入库，这是对税款征收在时间上和数量上的要求。依法纳税是一项法定义务，作为纳税人、扣缴义务人，本应按照法定期限或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限缴纳或者解缴税款。

　　对于未按期缴纳（解缴）税款，自纳税期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止，要按日加收万分之五的滞纳金，相信无论是纳税人（扣缴义务人）还是税务人员，一定都熟知这个规定，那么，对于未按期缴纳税款的，除了经有权税务机关批准延期缴纳的税款，在批准的期限内不加收滞纳金外，还有哪些可以合法的不予加收滞纳金的情形呢？应包括但不限于以下十三种情形。

　　第一种，因税务机关责任少缴税款不加收滞纳金。因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

　　——对于纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴的税款，因本属国家的既得利益，自应收归国库，这一点是毫无异议的，但是如果规定允许无限期的补缴和追征，则既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题，对于因税务机关的责任，造成未缴、少缴税款的，依法未征少征要补征、未缴少缴要追缴，这是税款追缴的总原则，但为体现税务机关承担自身应负的责任，所以，对此情形不得加收滞纳金。

　　第二种，特别纳税调整补征企业所得税一般不加收滞纳金。税务机关依照企业所得税法第六章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。

　　——之所以规定要加收利息而不是加收滞纳金，主要是，对避税行为纳税调整补征的税款，涉及的调整区间较长，最长可以从调查之日起向前追溯10年；还存在调整金额不确定性的特点，也就是说纳税义务发生在双方协商之后，纳税调整补征最终补交的税款是税务机关与纳税人协议达成的结果；再者，转让定价补缴税款的性质难以界定，有时纳税调整补缴的税款形成的原因可能是纳税人和税务机关双方的原因所形成的。鉴于滞纳金的比例过高，实践中将难以操作；而且这种情况下并不属于纳税人故意欠税或违法偷逃税款，加征滞纳金不合理，因此，采取不加收滞纳金而是加收利息的方式，较好的协调了反避税措施的威慑力与纳税人负担合理性。

　　但是，税务机关已启动特别纳税调查程序的，则应根据纳税人补缴税款的入库日确定是加收利息还是滞纳金。企业在税务机关《特别纳税调查调整通知书》送达前缴纳或者送达后补缴税款的，应当自税款所属纳税年度的次年6月1日起至缴纳或者补缴税款之日止计算加收利息。企业超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的，应当自补缴税款期限届满次日起按照税收征管法及其实施细则的有关规定加收滞纳金，在加收滞纳金期间不再加收利息。

　　第三种，因纳税调整补缴的个人所得税不加收滞纳金。税务机关依照规定对个人所得税应税事项作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　——税务机关对于纳税人具有“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”这三类情形之一的，有权按照合理方法进行纳税调整。

　　对于因纳税调整补征的税款不加收滞纳金，而是依法自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收利息。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的，利息加收至补缴税款之日。

　　第四种，纳税人身份变化而补缴税款的不加收滞纳金。预判居民个人已纳税后改按非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金；

　　——无住所个人刘先生预先判定为居民个人，因缩短在中国境内的居住天数，从而不能达到居民个人条件，在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内，应当向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，这种情形补缴的个人所得税不加收税收滞纳金。

　　第五种，境内居住、停留时间发生变化补缴税款的不加收滞纳金。无住所个人实际累计居住天数超过预计的90天的；对方税收居民个人实际停留天数超过预计的183天的，应就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款，并补缴税款，不加收税收滞纳金。

　　——肖女士系无住所个人，在中国境内取得工资薪金收入。原预计一个纳税年度境内居住天数累计不超过90天，但实际累计居住天数超过90天，张先生系对方税收居民个人，预计在税收协定规定的期间内在中国境内停留天数不超过183天，但因各种原因，实际停留天数超过了183天，待达到90天或者183天的月度终了后15天内，应当向主管税务机关报告，就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款，并补缴税款，不加收税收滞纳金。

　　第六种，预缴结算补税不加收滞纳金。纳税人依法经税务机关核准延期申报并按规定预缴税款的，在核准的延期期限内办理税款结算时，不适用税收征收管理法关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。

　　——纳税人因不可抗力，不能按期办理纳税申报（包括所得税汇算清缴）的；因财务处理上的特殊原因，帐务未处理完毕，不能计算应纳税额，按照规定的期限办理纳税申报等需要延期的，依法经核准允许延期申报。但允许延期申报不等于可以延期纳税，除因具有法定特殊困难的情形且经有权税务机关批准，可以延期纳税的外，其他经税务机关核准，允许延期申报的纳税人，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算，以保证国家应收税款及时收缴入库。

　　如A企业10月份因帐务未处理完毕，不能计算应纳税额，无法在次月（11月）15日前准确进行纳税申报，经批准延期至该月（11月）25日前申报。该企业在次月（11月）15日前先预缴税款10万元，到了24日，企业进行了税款结算申报，而此时申报的税款是12万元，那么，对于其在核准的延期内办理税款结算时补缴的该2万元税款，虽然较预缴时是少缴了税款，但不属于未按期缴纳税款的行为，不予加收滞纳金。

　　第七种，善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款不加收滞纳金。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不按《中华人民共和国税收征收管理法》第32条规定加收滞纳金。

　　——如B企业在发生实际交易并支付对价的情况下，取得了对方开来的增值税专用发票，并申报抵扣了销项税额。过了一段时间，开具发票方被被认定为是虚开发票，但经税务机关查证，没有证据表明购货方该企业知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，此时，该企业被认定为善意取得虚开的增值税专用发票，其已经抵扣的税款将被追缴（不得抵扣），当然，企业如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款。

　　那么，该企业虽因善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，但不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，因此也不予加收滞纳金。

　　第八种，缴税凭证上应纳税额和滞纳金1元以下的免收。主管税务机关开具的缴税凭证上的应纳税额和滞纳金为1元以下的，应纳税额和滞纳金为零。

　　——征收1元以下应纳税额时，税务机关的征收成本（包括通用缴款书的印制成本、财税库银横向联网系统缴税费用、pos机划卡缴税费用等）常常会明显增高，纳税人也需要付出更多的纳税成本。国家税务总局为此作出了这样的规定，既有利于降低纳税人的缴税成本，减轻纳税人负担；又有利于降低税务机关的征收成本，提高征收效率，减轻税务征收人员的工作量，税务机关能够集中有限的人力物力为纳税人提供更加便捷高效的纳税申报服务。

　　如C纳税人应纳税额和滞纳金为0.9元，全部不予征收。但是，达到1元以上的，则应全额征收，而非减去1元就超过部分征收。

　　第九种，汇算清缴期内补缴企业所得税不加收滞纳金。纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内，进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税税款。纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款，汇算清缴期间补缴的税款不加收滞纳金。

　　——企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。

　　企业所得税实行按纳税年度计算，分月或者分季预缴的征收方式。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款；应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。既然税法规定纳税人在汇算清缴期内结清税款，其应补缴的税款在汇算清缴期（5月31日前）缴纳入库的，不加收滞纳金。

　　第十种，清算补缴土地增值税不加收滞纳金。纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　——由于房地产企业从预售房屋到最后清盘的时间周期不一，有的较长，土地增值税纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，现行政策规定可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。很明显，纳税人办理土地增值税清算后，清算的应纳税款较预缴税款少缴的这部分税款，是因为先按税务机关规定的预征率预征后清算的这种征收方式引起的，也非纳税人未按照规定期限缴纳税款，因此，不予加收滞纳金。

　　如，D纳税人已预缴土地增值税300万元，按程序进行清算后，还应补缴税款100万元，该纳税人在税务机关规定的期限内补缴了60万元，余下的40万元超过期限20天才缴纳入库。那么，对该纳税人按期补缴的那60万元税款不予加收滞纳金，但是对于逾期才缴纳的这40万元税款，则应按日加收滞纳金。

　　第十一种，先核定再结算补缴耕地占用税不加收滞纳金。纳税人未经批准占用应税土地，应税面积不能及时准确确定的，主管税务机关可根据实际占地情况核定征收耕地占用税，待应税面积准确确定后再结清税款，结算补税不加收滞纳金。

　　——耕地占用税是以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收。而实际占用的耕地面积，就包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天。但由于系未经批准占用耕地，其准确面积肯定难以确定，此时，是由主管税务机关根据实际占地情况核定的税款金额，尔后，在应税面积准确确定结清税款时，由此情形所补缴的少缴税款，不属于纳税人未按照规定期限缴纳税款的行为，因此此种情形下少缴的税款，不予加收滞纳金。

　　如，E纳税人因未经批准就占用了一块果园用地从事非农业建设，主管税务机关应根据实际占地情况核定其应缴耕地占用税60万元，后根据有关部门提供的信息，准确计算出其应缴税额为65万元，纳税人将结算后计算的少缴税额5万元按期缴纳入库，对其补缴的这5万元税款不予加收滞纳金。

　　第十二种，双定户申报缴纳高于定额税款不加收滞纳金。定期定额户在定额执行期届满分月汇总申报时，月申报额高于定额又低于省税务机关规定申报幅度的应纳税款，在规定的期限内申报纳税不加收滞纳金。对实行简并征期的定期定额户，其按照定额所应缴纳的税款在规定的期限内申报纳税不加收滞纳金。

　　——税务机关按照规定，对生产、经营规模小，达不到《个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准的个体工商户；虽设置账簿，但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的个体工商户，在一定经营地点、一定经营时期、一定经营范围内的应纳税经营额（包括经营数量）或所得额（定额）进行核定，并以此为计税依据，确定其应纳税额的征收方式，称之为定期定额征收。

　　定期定额户当期（定额执行期内所有纳税期）发生的经营额、所得额超过定额一定幅度（具体幅度由省税务机关确定）的，应当在法律、行政法规规定的申报期限内向税务机关进行申报并缴清税款。定期定额户在定额执行期（税务机关核定后执行的第一个纳税期至最后一个纳税期）结束后，应当将该期每月实际发生经营额、所得额向税务机关申报（简称分月汇总申报。具体申报期限由省税务机关确定，现基本为按季度纳税），申报额超过定额的，税务机关按照申报额所应缴纳的税款减去已缴纳税款的差额补缴税款。

　　第十三种，应扣未扣税款不加收滞纳金。扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

　　——对扣缴义务人加收滞纳金是对其未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施，对扣缴义务人加收滞纳金的前提是扣缴义务人未按照规定期限解缴税款，即未按照规定期限将已扣已收的税款解缴入库。

　　由于扣缴义务人不是负有法定纳税义务的人，只负有法定的代扣代缴、代收代缴税款的义务，在未实际扣缴税款的情况下，该应扣而未扣的税款其并未占用，从而也就无税可解缴，继而也就不适用未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。

　　但，也不等于扣缴义务人就绝对不会被加收滞纳金。对于扣缴义务人在已扣、已收税款后，未按期解缴入库的，应依法按日加收滞纳金。

　　如，F公司2018年8月代扣了个人所得税10万元，直至12月份才解缴入库，后又被发现8月份还有应扣未扣的个人所得税3万元。那么，对该公司未按期解缴的那10万元税款应从9月16日起至实际解缴入库之日止，按日加收滞纳金；但对于应扣未扣的这3万元税款，在责成扣缴义务人补扣补缴或向纳税人追缴税款时，对扣缴义务人和纳税人均不予加收滞纳金，而视具体情形对扣缴义务人依法予以50%至3倍的罚款。

　　其他依法不予加收滞纳金的情形。

　　——国家税务总局规定的其他依法不予加收滞纳金的情形；因严重自然灾害、重大突发事件导致局部地区的纳税人不能按期申报缴纳税款，由当地有权决定的税务机关规定不加收滞纳金等情形。

2019年7月23日上午，国家税务总局召开新闻发布会，重点介绍上半年税务部门落实减税降费、组织税收收入和深化“放管服”改革等有关情况。

　　发布会上对外承诺：再取消一批税务证明事项！具体内容如下：

　　为进一步减轻纳税人资料报送负担，继2018年底以来分两批取消35项税务证明事项后，近期再取消25项税务证明事项。其中，有5项属于原本需要纳税人专门通过第三方取得的证明，如发票丢失登报作废声明等；其余20项是原本需要纳税人提供的自有法定证照等资料，如个人身份证明、办理变更税务登记时需提供的营业执照等。

　　查询国家税务总局近期发布的有关文件，没有发现发布会上公布的取消发票丢失登报声明的的规定。估计发布会上说的“近期”应该是“不远的将来”，而不是“刚刚的过去”，我们也只能密切关注总局的政策动态了。

　　不过，关于发票丢失该怎么处理的事项，不妨先做一个系统的政策梳理，供大家参考，即便未来取消了登报声明作废的规定，也方便大家新旧政策对照。

　　一、丢失增值税专用发票的处理

　　《国家税务总局关于被盗、丢失增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第50号）规定，为方便纳税人，税务总局决定取消纳税人的增值税专用发票发生被盗、丢失时必须统一在《中国税务报》上刊登“遗失声明”的规定。

　　国家税务总局关于《国家税务总局关于被盗、丢失增值税专用发票有关问题的公告》的解读第二条要求，取消在《中国税务报》上刊登“遗失声明”的规定后，根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第25号公布，国家税务总局令第37号修改）第三十一条“使用发票的单位和个人应当妥善保管发票。发生发票丢失情形时，应当于发现丢失当日书面报告税务机关，并登报声明作废”的规定，发生发票被盗、丢失情形时，使用发票的单位和个人应当于发现被盗、丢失当日书面报告税务机关，并登报声明作废。

　　按照上述原则，增值税专用发票丢失，不需要统一在《中国税务报》上刊登“遗失声明”，但仍需要按《中华人民共和国发票管理办法实施细则》的规定及时报告税务机关，并登报声明作废。

　　二、丢失增值税专用发票之外的其他发票的处理

　　《中华人民共和国发票管理办法实施细则》适用于各种类型的发票，其他发票丢失，同样适用该文件的规定，即“使用发票（注：北京市国家税务局网上答疑回复，使用发票的单位包含销售方和购买方）的单位和个人应当妥善保管发票。发生发票丢失情形时，应当于发现丢失当日书面报告税务机关，并登报声明作废”。

　　三、丢失增值税专用发票是否要开票方重新开具

　　《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第19号）第三条规定：一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，如果丢失前已认证相符的，购买方可凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》或《丢失货物运输业增值税专用发票已报税证明单》（附件1、2，以下统称《证明单》），作为增值税进项税额的抵扣凭证；如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件进行认证，认证相符的可凭专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《证明单》，作为增值税进项税额的抵扣凭证。专用发票记账联复印件和《证明单》留存备查。

　　一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联，如果丢失前已认证相符的，可使用专用发票发票联复印件留存备查；如果丢失前未认证的，可使用专用发票发票联认证，专用发票发票联复印件留存备查。

　　一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证，专用发票抵扣联复印件留存备查。

2019年7月31日，三部门即财政部办公厅国管局办公室中直管理局办公室联合发布了《关于规范差旅伙食费和市内交通费收交管理有关事项的通知》（财办行〔2019〕104号），旨在规范党政机关差旅费管理中的差旅伙食费和市内交通费收交管理。这个文件本身不是针对中央企业和一般企业，但是考虑到企业在扣缴个税时需要参照财政部门的标准，因此这个文件也引发了企业财税人员的关注。

　　1、对于党政机关出差人员来说，差旅费包含的内容是比较明确的，主要包括异地交通费、住宿房费租金、出差伙食补助和市内交通费。其中出差伙食补助和市内交通费通常采用包干的方式解决。对于企业人员而言，差旅费补助的具体内容有哪些并没有明确规定。

　　2、差旅费中的伙食补助、市内交通费可能会同时采取报销+补助的方式。比如，某公司员工到上海出差，公司同时允许其凭真实发票报销市内交通费和出差期间的工作餐费，另外还按照公司规定按天数计算发放出差补助每天180元，出差补助的金额参考了财政部门的标准，也未超过当地不征收个税的标准。

　　在实务操作中，对于2的方法在个税中有两种处理方法，都有税务机关表示支持。

　　第一种方法是对于报销的市内交通费和工作餐费按照差旅费纳入企业正常发生的期间费用处理，不涉及个税。但是对于按照标准发放的按天计算的出差补助，即使其没有超过个税的征税标准，也不允许其不征或者免征个税，要求出差补助全额计入当月工资薪金所得，参与个税的累计预扣预缴。

　　第二种方法是对于报销的市内交通费和工作餐费按照差旅费纳入企业正常发生的期间费用处理，不涉及个税。同时对于按照标准发放的按天计算的出差补助，由于其没有超过个税的征税标准，仍按按照个税口径允许其不征或者免征个税，不将这部分补助金额计入当月工资薪金所得处理。

什么是企业合并

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：

　　“合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”

　　企业合并的具体形式

　　企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。

　　1.控股合并。合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。

　　2.吸收合并。合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

　　3.新设合并。参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。

　　企业合并后增值税怎么处理

　　根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：

　　“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

　　合并前存在多次转让的均不征收增值税

　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

　　——《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

　　转让不动产、土地使用权不征收增值税

　　在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。

　　——《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项第5点规定

　　增值税留抵税额处理

　　增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　——《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）

问题一：某汽车4S店系一般纳税人，为其他人员提供车辆装饰服务，收取装饰费，应如何缴增值税？

　　解：4S店销售汽车提供车辆装饰服务，分四种情形：

　　(一）销售汽车的同时免费提供车辆装饰服务，车辆装饰服务的价款实际上已包含在汽车的售价当中，属于折扣销售，应以汽车售价（指不含税价，下同）乘以13%税率缴纳增值税。需要提醒注意的是，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　（二）销售汽车同时提供车辆装饰服务，收取装饰费，属于同一项销售行为既涉及服务又涉及货物，应以汽车售价和装饰服务费的合计金额，乘以13%税率缴纳增值税；

　　（三）店庆等活动随机向新老客户赠送汽车装饰服务，属于无偿赠送行为应视同销售，按照6%税率计算缴纳增值税；

　　（四）日常汽车装饰服务收取的装饰费，属于4S店的兼营服务收入。纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额，对装饰服务收入按6%税率计算缴纳增值税；未分别核算销售额的，从高适用税率。

　　综上，纳税人兼营不同税率的项目，不属于同一项销售行为的，是兼营行为。如果属于同一项销售行为既涉及服务又涉及货物的一般是混合销售，除了与建筑服务有关的三种情形：

　　（1）建筑企业销售活动板房、钢结构件等自产货物的同时提供建筑服务，不属于混合销售，而是属于兼营行为，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　（2）一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　（3）一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　问题二：卖车时收取的金融服务费，应该按什么税率缴纳增值税？

　　解析：分以下两种情形处理：

　　（一）购车时提供贷款服务收取金融服务费，按贷款服务税目6%税率缴纳增值税；

　　（二）4S店未提供贷款服务，但收取了金融服务费，区分两种情形：

　　1.由4S店开具发票的，应作为车辆的价外费用按13%税率征收增值税；

　　2.4S店代收金融服务费，将银行开给购车者的发票转交给购车者，4S店不垫付资金，按银行实际收取的销售额和增值税额与购车者结算货款，并另外收取手续费，手续费部分按照经纪代理服务按6%税率计算缴纳增值税，金融服务费部分属代收代付款项，不交增值税。

　　问题三：某汽车美容店提供汽车打蜡服务，伴随车蜡的销售，属于混合销售还是兼营行为？

　　答：打蜡服务适用生活服务6%税率，车蜡销售适用16%税率，两者属于同一项销售行为，该汽车美容店主体不属于生产批发零售企业，其提供打蜡服务同时销售车蜡的行为，属于增值税混合销售，应按生活服务6%的税率核算。

　　问题四：某物业公司提供物业管理服务同时也向业主提供其他服务，如向业主提供车位租赁、日常生活物品销售、入户维修服务等业务，是否可认定为混合销售，按照销售服务征税？

　　答：上述销售行为属于兼营行为，不属于混合销售，该物业公司应分别核算销售应税服务、货物、劳务的销售额。其中提供车位租赁，按照出租不动产征税；销售生活用品按照销售货物征税；提供维修服务的，按照加工修理修配劳务征税。

　　政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条，国税函〔2010〕56号,《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第三十九条，《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号），《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）

近些年来，随着互联网的日益普及，法院通过网络平台拍卖不动产逐渐成为常态。司法拍卖环节涉及的税收争议颇多，税收征管实操和税法理论界也莫衷一是。本文引用《司法拍卖有大坑，风险意识要先行》（2019年7月25日发表于税屋网，以下简称“原文”）一文中提及的案例，对司法拍卖中涉税问题进行分析和阐述，供各位参考，亦欢迎探讨与批驳。

　　一、案例引入

　　7月15日，盘古大观5号楼在阿里司法拍卖上挂牌，将在2019年8月19日至20日拍卖。《竞买公告》第七条“过户及费用负担”规定，标的物过户登记所涉及的税费均由买受人承担。拍卖起拍价为51.82亿元，为方便讨论，假定以底价51.82亿元成交。

　　注：更多细节参见原文。

　　二、原文核心税收观点

　　原文作者认为上述51.82亿元为增值税意义的含税价，并据此计算受让方共需替被执行人承担税款11.39亿元。

　　增值税及土增税计算过程摘要如下：

　　1.增值税及附加

　　盘古大观具体竣工于营业税时代，盘古氏属于转让老项目。

　　增值税及附加=51.82/(1+5%)*5%*(1+7%+3%+2%)=2.76亿元

　　2.土地增值税

　　假设实行核定征收，征收率5%。

　　土地增值税=51.82/(1+5%)*5%=2.47亿元。

　　三、作者的观点

　　1、51.82亿元成交价是增值税意义的含税价还是不含税价？

　　实操案例中，主管税局既有将拍卖成交价作为含税价也有作为不含税价的案例，口径不一。作者认为上述成交价既非增值税意义的含税价也非不含税价，理由如下：

　　（1）为什么不是含税价？

　　以上述盘古大观为例，除了拍卖价51.82亿元，买受方还需替被执行人承担约10多亿元的拍卖环节的税款。上述税款法定的纳税义务人为被执行人，实际负税人为买受方（当然法律并不禁止其他主体代纳税义务人缴纳税款的行为）。上述10多亿元税款构成被执行人的增值税应税收入，如认为不属于价款的范畴，至少可以符合价外费用（本文采纳价外费用的观点）的概念。至于上述10多亿元税款未实际流入被执行人处，直接由买受方向税局缴纳，并不影响增值税应税收入的认定。

　　（2）为什么不是不含税价？

　　增值税含税价与不含税价的差额仅是增值税税额，如直接以拍卖价作为不含税价据此计算增值税与附加、土增税、企业所得税、印花税等，会导致一个悖论，以土增税为例，土增税计税基数为不含税收入，而土增税本身是增值税意义的“价外费用”，是含税收入的一部分，会影响不含税收入的基数，计算过程中有个相互引用。为便于理解，特举例如下：

　　假设成交价51.82亿元，买受人仅需替被执行人承担增值税及附加、土增税，下方计算中将该成交价51.82亿元作为不含税价，则

　　增值税=51.82/(1+5%)*5%=2.46762亿元

　　附加=2.46762*(7%+3%+2%)=0.29611亿元

　　土地增值税=51.82/(1+5%)*5%=2.46762亿元。

　　买受方替被执行人承担税款合计=2.46762+0.29611+2.46762=5.23135亿元

　　增值税含税总收入=5.23135+51.82=57.05135亿元

　　增值税=57.05135/(1+5%)*5%=2.71673与以51.82亿元作为不含税价算出的增值税2.46762亿元不一致。

　　综上成交价51.82亿元既非增值税意义的含税价也非不含税价。

　　2、如何正确算出税款

　　由于买受人替被执行人承担的税费是增值税意义的“价外费用”，是含税收入的一部分，本身计算过程中需用到不含税收入，但同时又构成不含税收入计算的基数，因此计算逻辑中有个相互引用，需通过方程来求解。

　　以盘古大观为例，假定含税收为P，则税款计算如下：

　　注：假定原文计算逻辑正确，仅基数有误；不考虑印花税（为了保持与原文逻辑一致，故暂不考虑）与其他税费及费用

　　增值税及附加=P/(1+5%)*5%*(1+7%+3%+2%)

　　土地增值税=P/(1+5%)*5%

　　企业所得税=[P/(1+5%)-27.86-P/(1+5%)*5%-P/(1+5%)*5%*(7%+3%+2%)]*25%

　　构建求解方程

　　51.82+P/(1+5%)*5%*(1+7%+3%+2%)+P/(1+5%)*5%+[P/(1+5%)-27.86-P/(1+5%)*5%-P/(1+5%)*5%*(7%+3%+2%)]*25%=P

　　解得P=66.52225

　　检验：

　　增值税=66.52225/(1+5%)*5%=3.16773

　　附加=3.16773*(7%+3%+2%)=0.38013

　　土地增值税=66.52225/(1+5%)*5%=3.16773

　　企业所得税=[66.52225/(1+5%)-27.86-0.38013-3.16773]*25%=7.98667

　　检验1：51.82+3.16773+0.38013+3.16773+7.98667=66.52226（0.00001为尾差）

　　四、延伸

　　上述司法拍卖成交价既不是增值税意义的含税价，也不是不含税价，而是“到手价”。“到手价”的约定，使出让方的净收益锁定，但导致税费的计算变得十分复杂（实务当中买受人可能除了税款外还需承担其他各种各样的支出）。要从源头解决这个问题，就要法院将拍卖公告中的税费承担由买方承担，改成各自承担，由于税款计算复杂性及其他费用的不确定性，法院为了自身利益的考量，很难接受这种承担方式的约定，这个时候就需要税务专业人士提供专业的税务咨询意见了。

企业因开票方走逃无法换取合规发票，按规定提交了证明有关支出真实性的资料，但资料显示其与开票方无直接联系，支出被转让给了第三方，其支出能作企业所得税税前扣除吗？

　　规定：真实支出扣除须提交必要的证明

　　企业支出真实且已发生，应当取得而未取得发票，有关支出能否作企业所得税税前扣除？这个争议已久的问题随着2018年6月《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公布迎刃而解。然而，随着实践深入，一些新问题冒了出来。

　　为加强企业所得税税前扣除凭证管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局2018年6月发布关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称28号公告），对一些特殊情况作了明确规定。

　　其中第十三条规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。

　　案例：一企业提交的证明显现虚开嫌疑

　　显然，上述规定对“企业应当取得而未取得发票，相应支出能否税前扣除”这一问题给出了明确指引。不过，对于某市税务局工作人员来说，最近遇到的一个案例让他们有了新的困惑。

　　该市辖区内的明月公司（化名）取得由A公司和B公司开具的6张发票，主管税务机关经审核认定这6张发票为不合规发票，告知明月公司要按照28号公告的有关规定换开合规发票，如果不能按期换开，则需按照该公告第十四条的规定，提供证明其有关支出真实性的资料。

　　明月公司在收到通知的60日内，按照28号公告第十四条的要求，向主管税务机关提交了证明其有关支出真实性的全套资料。

　　主管税务机关审核后发现三处疑点：一是明月公司虽然是通过支票分别转账给了A公司和B公司，而A公司和B公司却都将收到的支票背书转让给了C公司；二是A公司和B公司都在注册的当月领取发票，全部开具，于次月走逃，涉嫌虚开发票；三是明月公司没有直接与A公司和B公司联系，与这两家公司的所有业务均通过中间人E接洽完成。

　　鉴于这些疑点，主管税务机关对明月公司提交的证明资料不予认可，要求其依法补缴有关交易涉及的税款和滞纳金。

　　争议：明月公司针对处理提出两点质疑

　　明月公司不服此处理决定，很快提起行政复议。

　　其主要提出了两点质疑：一是明月公司按照28号公告第十四条的规定提交了证明有关支出真实性的全部资料，为何不能据此认定其支出的真实性？二是主管税务机关发现的疑点问题，能否足以推翻明月公司提供资料的真实性？

　　这两个问题在某市税务局引发讨论，有人还提出了“对疑点问题的举证责任应当由谁来负担”的问题。

　　分析：需确定有关证明的标准及举证责任

　　笔者认为，上述争论实际涉及有关证明的标准和举证责任问题，需要探讨以下几个法律要点。

　　其一，税务机关应当按照什么标准判断企业业务的真实性？

　　28号公告给税务机关判断企业的有关支出能否进行税前扣除提供了硬性标准，即“支出真实且已实际发生”。同时，28号公告第十四条又给税务机关提供了明确的判断标准，即如果企业因特殊原因无法补开、换开合规发票，可凭28号公告第十四条列举的资料证明其支出的真实性。如果以“支出真实且已实际发生”为实质标准，是不是只要满足28号公告第十四条列举的6项形式标准，就能认定企业“支出真实且已实际发生”？现实情况表明，经济生活复杂多样，纳税人即使提交了第十四条列举的全部资料，也不能完全证明其支出的真实性。税务机关只凭书面审查进行判断，也无法准确判定有关支出真实且已发生。所以，笔者认为不能在28号公告确定的实质标准和形式标准之间画等号。

　　税务机关对纳税人支出真实性的判定，是应当通过充分调查进行实质性判定，还是依据28号公告第十四条规定进行形式审查？从税务执法的角度，笔者认为还是应当坚持实质性的判断标准，即必须以确定“支出真实且已实际发生”为最终标准。

　　其二，对于“支出真实且已实际发生”，如何明确举证责任？

　　适用28号公告的条件为“应当取得而未取得发票”，以及“支出真实且已实际发生”。那么，“支出真实且已实际发生”的判断应当在什么阶段进行，由谁来判断呢？笔者认为，此处的“支出真实”应由纳税人进行主张并举证，具体标准是提供28号公告第十四条所列的资料。税务机关在收到资料后，再进行综合判断，确定交易是否真实。

　　28号公告第十四条可以看作是对纳税人举证责任的明确。即纳税人只要按照第十四条规定提交了资料，就能证明其支出的真实性。而对于税务机关来讲，只有掌握的证据足以完全推翻纳税人提交的资料，有关否定其交易真实性的处理才可成立。这无疑加重了税务机关的举证责任。

　　本案中，主管税务机关对明月公司有关交易的真实性提出了三个疑点，也有相关的证据支持，但对于明月公司与A公司和B公司的交易来说，这三条证据都是间接证据，其证明力不足以推翻明月公司提交的证明资料。而由于A公司和B公司已经走逃，税务机关很难进一步搜集证据。在这种情况下，如何进一步举证，消除有关交易真实性的疑点，是一大难题。

　　其三，对疑点问题的举证责任应当如何分配？

　　有人认为，既然税务机关发现了交易真实性的疑点且有证据支持，纳税人就应当对该部分疑点进行解释并提出证据证明。这里涉及举证责任分配问题。

　　举证责任分为“行为意义上的举证责任”（主观举证责任）和“结果意义上的举证责任”（客观举证责任）。主观举证责任，简单而言就是谁主张，谁举证；客观举证责任，则是在案件经审理后事实仍真伪不明时，何方当事人应承担对其不利的事实认定。实务中，对客观举证责任的常见误读就如上面提到的观点，认为客观举证责任会随着诉讼的进行和证据的举示，在双方当事人之间不断转移，比如就某一有争议的事实，一旦原告举示了初步证据，则客观举证责任就转移至被告，若被告无法举出足够的反证，则应作出对被告不利的事实认定。这种错误认识将客观举证责任在实务中的运行想象成了“打乒乓球”一般。而实际上，客观举证责任一般都根据实体法规范，在诉讼前就已经被“客观”地确定下来，且只能由当事人的一方承担而不会同时分配给双方，也不会在双方当事人之间发生转移。在行政诉讼法中，适用“举证责任倒置原则”，行政机关本就被赋予了更严格的举证责任，关于行政复议中的举证责任，也可以借用行政诉讼的举证责任分配理论来判断实践中的问题。

　　从28号公告规定来看，对交易真实性的举证责任是由纳税人承担的，但是这种举证责任又做了进一步的明确，即提供第十四条所列资料即视为纳税人完成了举证责任。对税务机关来说，如果要推翻纳税人提交的资料，就要对有关交易的非真实性承担举证责任。只有在税务机关提交的证据足以推翻纳税人提交资料真实性的情况下，举证责任才会发生转移，否则税务机关就要对举证不能承担不利后果。

　　结论：征纳各自按责任处理有关事项

　　28号公告适用中，纳税人如果无法补开、换开合规发票，则要对其“支出真实且已实际发生”承担证明责任。但对于纳税人来说，这一证明责任是有具体标准和形式可循的，即提供28号公告第十四条列举的资料即可。而对于税务机关而言，审核纳税人提交的资料，则应当坚持实质证明标准，即“支出真实且已实际发生”。只有在税务机关搜集到的证据足以完全推翻纳税人所提交证据的情况下，才会发生举证责任转移。

　　回到本案，主管税务机关既然质疑明月公司有关交易的真实性，就应当对疑点问题进一步查明。在现有证据不足以推翻明月公司提交资料的情况下，税务机关则要承担不利后果。据悉，该案以认定明月公司有关交易真实而告终。这一案例为税务机关准确适用28号公告提供了借鉴。

尽管目前《土地增值税法实施条例》尚未公开，但结合《土地增值税法》（征求意见稿）和征求意见稿的说明来看，本次土地增值税立法，主要目的之一是将条例上升为法律，落实税收法定；二是配套土地制度改革新情况，将集体土地转让纳入征税范围；三是将通知清算并入主动清算。因此笔者预期，除销售普通住房20%优惠由省、自治区、直辖市人民政府决定存在不确定性外，本次立法对房地产市场不会有其他重大影响。

　　1、销售普通住房优惠由地方政府决定减免

　　销售普通住房，20%税收优惠减免存在不确定性。具体而言：

　　一是，税收优惠的先决条件是增值额不超过扣除项目金额的20%，这点与暂行条例一致，均为“起征点”性质；二是，税收优惠力度在0%-100%之间免除，而过去是100%免除；三是，税收优惠的力度由省、自治区、直辖市人民政府决定，因此房地产企业应当关注各省随后出台的地方性法规，预期发达地区减免力度将减小，征求意见稿也未排除各省份对省内城市作不同规定。另外，房地产企业需要关注对于库存开发产品的过渡政策。

　　2、增设保障民生类住房20%免税优惠

　　征求意见稿规定，纳税人建造保障性住房出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。该优惠的原理与现行普通住房优惠完全一致，仅仅是优惠对象为“销售保障性住房”。由于保障性住房一般符合普通住房标准，因此增设该优惠对保障性住房开发影响有限。注意的是，征求意见稿下存在普通住房优惠和保障性住房优惠并行的问题，两项优惠一定会明确不得叠加享受。

保障性住房的范围

　　所谓保障性住房，包括《经济适用住房管理办法》、《廉租住房保障办法》、《公共租赁住房管理办法》以及《关于支持北京市、上海市开展共有产权住房试点的意见》（建保〔2017〕210号）规定的各类住房。根据建保〔2013〕178号规定，自2014年起廉租住房和公共租赁住房并轨运行，统称为公共租赁住房。

配建保障性住房的税务处理

　　对于廉租住房等，需区分是项目出售还是受托代建。对于项目出售的，往往政府在土地出让合同或划拨合同中明确建成后的无偿移交或有偿回购，有偿回购的价格往往低于市场价格。无论是无偿移交，抑或有偿回购，其实质是房地产开发企业与政府的非货币性资产交换，而非无偿捐赠行为，因此不适用财税〔2016〕36号的公益性捐赠不视同销售条款。

　　参照国家税务总局公告2014年第2号以及营改增后各地口径、国税函〔2010〕220号以及国税发〔2009〕31号第七条视同销售规定，应按照公允价值或成本利润率计算的计税价格确认房产增值税、企业所得税、土地增值税销售收入。

　　冲减回购价格后的差额计入土地成本，并计入契税计税依据（各地口径松紧不一），并加计20%计入土地增值税扣除金额。房地产企业应当单独核算保障性住房的土地增值税收入、成本、税金和开发费用，并择其一照章享受普通住房优惠或保障性住房优惠。

　　增值税方面，尽管属于支付的土地出让成本，但由于无法取得财政票据无法在一般计税的开发产品销售收入中差额扣除。该政策存在不合理性，尽管需要确认增值税收入，但由于政府不作一般纳税人登记，导致进项税额退出增值税链条。之所以36号文允许销售房地产开发产品一般计税下差额扣除全额开票，正是基于该增值税原理。希望财政部和国家税务总局能早日明确一二级联动中的此类问题。

　　其他税收方面，根据财税〔2008〕24号和财政部、国家税务总局公告2019年第61号规定，房企在住房项目中配套建设公租房、经济适用住房，按其建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税和相关印花税，主要包括土地出让合同以及建筑施工合同。房企销售经济适用住房，全额免征印花税。对个人购买经济适用住房，在法定税率基础上减半征收契税，个人可根据财税〔2016〕23号等规定择优选择享受税收优惠。

　　关于《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》的说明：从实际执行情况来看，现行土地增值税税制要素基本合理，征管制度比较健全，宜保持现行税制框架和税负水平总体不变，将《条例》上升为法律。同时，对不适应经济社会发展和改革要求的个别内容，进行适当调整。

　　安徽国税：房地产业营改增热点问答：拆迁安置房不属于公益性项目，应按规定缴纳增值税。对拆迁安置房的计税价格，我们意见，可参照原营业税政策的相关规定，对拆迁协议内约定偿还给原居民的房屋面积，以房屋的成本价作为增值税的计税依据，房屋成本价=（房屋建造成本+房屋土地成本）×（1+成本利润率）；对原居民支付的超出拆迁安置面积部分的差价款，以实际收到的价款作为计税依据。

　　对于受托代建的，则无需视同销售缴纳土地增值税。其他处理原理类似，均作为非货币性资产交换，即受托代建换取土地使用权。

问：财政部、税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知（财税[2019]20号，以下简称“20号文”）第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　第五条规定：“本通知自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行”。

　　2019年2月份之前发生的企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为未申报增值税，是否可按此文件享受减免？

　　（福建税务）答：根据您的描述，2019年2月份之前发生的企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为，不能按此文件享受减免。只有借贷行为在2019年2月1日至2020年12月31日的才能享受免征的优惠。（来源：税乎网）

　　笔者分析：23个月的免税期间，是按借贷行为发生在23个月之内确定，还是按计息期间属于23个月之内计算？

　　20号文的关键词“资金无偿借贷行为”，福建税务的答复按借贷行为。企业集团单位之间的借贷行为，一般未签订合同，假设以银行转账时间确定时点，如果既有借款，又有实际交易的货款支付，如何区分？

　　假设集团单位之间在2020年12月31日，签订长期无偿借贷合同1亿元，借款期限约定15年，则该笔无偿借贷至2035年仍然享受免征增值税政策。如果一直未归还，是否仍因属于免税期间发生的无偿借贷行为，而一直享受免征？如果期后借贷双方仍发生资金拆借，借款方一边记其他应付款1亿元，一边记其他应收款5000万元，是否将5000万元视同借方部分归还了无偿借款？

　　所以，按借贷行为的发生时间点确认免征，符合20号文的意思表达，但在实务执行中很难把握。或者看似是很短的23个月的免征期间，双方只要签订一份长期无偿借贷合同，很轻易地就突破了文件的免税期间。如果按计息期间确认23个月，是否更符合文件的立法本意？

　　问：我公司属企业集团，下属子公司为法人独资企业。我公司集团资金管理模式为资金池模式，即：资金统一上划集团，项目子公司根据集团母公司指令，与集团公司、企业集团发生资金往来。资金往来均通过“其他应收款”“其他应付款”进行核算，均未计息，属于无偿往来款行为。现向上级税务局领导咨询：1、根据《企业所得税法》第六条，对所得税收入的确定，其中利息收入并不包含集团内公司间往来款无偿资金使用行为。是否无需做纳税调整，此类无偿资金往来行为是否不产生所得税。2、根据财税[2019]20号文件，第三条，第五条规定，我公司在2019年之前产生的无偿往来款是否免征增值税？

　　（天津税务）答：按照《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号，以下简称《通知》）规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。《通知》自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按《通知》规定执行。

　　故你公司在2019年之前产生的符合《通知》规定的借贷行为，已缴纳增值税的，不再享受免税政策；尚未处理的事项，可以享受免税政策。

　　按照企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括利息收入。企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税按照法人纳税，不是按照集团纳税，因此企业集团内公司之间发生的资金借贷行为，应确认利息收入，并缴纳企业所得税。

　　（来源：天津税务时间：2019-06-26）

　　笔者分析：企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为，企业所得税按视同销售处理，应确认利息收入。但是，该笔纳税调整并无视同销售成本。

　　企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按合理方法调整。

　　国税发〔2009〕2号规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。

　　无偿则考虑视同销售，低价则考虑售价偏低的纳税调整，按视同销售原则处理更为严谨合规。以往纠结于企业所得税法的调整与2号文件的原则上不调整，确实是思虑不深。

案例

　　嘉诚公司在人才引进时，为了吸引人才，往往在薪酬制定时会因人而已，部分特殊性人才，洽谈的是税后工资，财务在核算时也欠规范，并未进行税前工资的换算，而是直接按税后工资支付并未申报缴纳个人所得税。

　　那么，企业没有代扣代缴个人所得税发放的工资能否扣除?

　　政策依据

　　答：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)文相关规定，《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(1)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

　　(2)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

　　(3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;

　　(4)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

　　(5)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　政策解析

　　通过对以上政策的分析，对于没有代扣代缴个人所得税发放的工资薪金，税务机关可以根据《税收征管法》规定进行处理，税务机关也可以根据工资发放情况进行判别调整。

4项收入不需要缴纳

　　（1）广告策划收入不需要缴纳文化事业建设费

　　（2）广告设计收入不需要缴纳文化事业建设费

　　（3）广告制作收入不需要缴纳文化事业建设费

　　（4）广告咨询收入不需要缴纳文化事业建设费

　　5项收入必须缴纳

　　（1）广告代理收入需要缴纳文化事业建设费

　　（2）广告发布收入需要缴纳文化事业建设费

　　（3）广告宣传收入需要缴纳文化事业建设费

　　（4）广告播映收入需要缴纳文化事业建设费

　　（5）广告展示收入需要缴纳文化事业建设费

　　参考政策一

　　财政部、国家税务总局《关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的通知》(财税[2016]25号)规定，在中华人民共和国境内提供广告服务的广告媒介单位和户外广告经营单位，应按照通知规定缴纳文化事业建设费。

　　参考政策二

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

　　提醒

　　文化事业建设费并不按小规模纳税人免征增值税的额度自动提升，目前仍然是月销售额2万元免征。

　　只有一个阶段有特殊优惠规定，那就是从2015年1月1日起至2017年12月31日，对按月纳税的月销售额不超过3万元（含3万元），以及按季纳税的季度销售额不超过9万元（含9万元）的缴纳义务人，免征文化事业建设费。

土地增值税很多时候是房地产项目最重的税负，极端状况下土增税税额占项目销售回款比例可达50%以上（如历史原因以近乎零地价拿地后长期开发停滞，项目面市时房价暴涨），且这个比例是以回款为基数，而不是是净利润为基数，足见土地增值税的威力。所以土增税是很多纳税人心头的一根刺。

　　土增税最常用的优惠政策毫无疑问就是普宅免税政策，《土地增值税暂行条例实施细则》规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。但这个免税规定存在一个天然的制度缺陷，即增值率20%上下的税负可能是天壤地别，个别案例中涉及的税款差异可达数亿元之巨。鉴于现行土增税关键要素仍有诸多不明确之处及地方性差异（如清算单位的界定、成本分摊等等），因此上述普宅增值率的计算存在显著的不确定性，在巨额经济利益面前，企业难免有所心动，税务机关也存在重大执法风险，本文暂且称之为“制度诱惑”或“制度陷阱”。

　　如何规避或降低上述“制度诱惑”对于纳税人的动机引导/税局执法风险，核心要义还是要实现增值率分界点20%前后税负的平滑过渡而不是现行模式下税负的跳跃。在此，作者大开脑洞，提出一个解决方法，即对于普通住宅，增值率20%以下（含20%）的适用土增税税率=max(增值率*1.5，0)，即增值率10%，适用税率15%，增值率0%/-10%，适用税率0%。如此规定的好处是增值率20%以上及以下的税负将是个平滑而连续的曲线，企业对普宅免税的“筹划冲动”将显著降低。当然这个方案最大的弊病是以前普宅增值率20%以内不用缴纳土增税，现在需要缴纳土增税，纳税人情感上未必可以接受，但考虑到土增税法征求意见稿中普宅增值率20%以内已经不作为确定项，选择权转移到省级政府手中，也算是个现实的有利条件吧。

　　插几句题外话，制度也分好坏，如果制度不能导人向善，最起码应做到中性，如果制度具有诱惑个体做出违反制度的属性，那么这个制度应该被反思及修正。

一、纳税人

　　土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的单位和个人。包括各类企业单位、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户以及其他单位和个人。

　　要点：国有土地使用权（集体不征），有偿（继承、赠予不征），转让（出租不征），也适用于涉外企业、单位和个人。

　　二、征税对象

　　土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。增值额为纳税人转让房地产的收入减除《条例》规定的扣除项目金额后的余额。

　　收入指与转让房地产有关的经济利益，不仅仅指货币收入。

　　三、收入的确认

　　（一）收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济利益。

　　房地产评估的计税事项是什么？

　　在征税中，对发生下列情况的，需要进行房地产评估：

　　（1）出售旧房及建筑物的；

　　（2）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

　　（3）提供扣除项目金额不实的；

　　（4）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

　　（二）《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第一条规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

　　（三）根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条第一款规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　四、扣除额

　　（一）取得土地使用权所支付的金额。

　　（二）房地产开发成本

　　包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。

　　注意：根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第五条规定，营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

　　（三）房地产开发费用

　　指销售费用、管理费用、财务费用。

　　1.财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5％以内予以扣除。

　　2.凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用的扣除按取得使用权所支付的金额及房地产开发成本的10％以内计算扣除。

　　（四）旧房及建筑物的评估价格。

　　指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值，并由当地税务机关参考评估机构的评估而确认的价格。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

　　（五）与转让房地产有关的税金

　　指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。注意营改增后不包括增值税。

　　（六）财政部规定的其他扣除项目

　　1.加计扣除。对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20％的扣除。

　　2.代收费用扣除。对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

　　五、税率

　　土地增值税采用四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。超率累进税率是以征税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算和确定适用税率。在确定适用税率时，首先需要确定征税对象数额的相对率。即以增值额与扣除项目金额的比率（增值率）从低到高划分为4个级次：即增值额未超过扣除项目金额50％的部分；增值额超过扣除项目金额50%，未超过100％的部分；增值额超过扣除项目金领100％，未超过200％的部分；增值额超过扣除项目金额200％的部分，并分别适用30％、40％、50％、60％的税率。土地增值税4级超率累进税率中每级增值额未超过扣除项目金额的比例，均包括本比例数。

　　六、主要减免税政策

　　（一）销售普通住房增值率未超过20%免征土地增值税

　　根据《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，其增值率未超过20%的，免征土地增值税。普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。

　　高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发［2005］26号）的规定，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。

　　各省、自治区、直辖市对普通住房的具体标准可以适当上浮，但不超过上述标准的20%。前两个条件比较容易得到确认。现在问题出在第三个条件的认定上：即实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2（1.44）倍以下。但是现在绝大部分地县级税务机关却没有此项“同级别土地上住房平均交易价格”的公告或通知可予以参考。

　　对于纳税人既建普通标准住宅又从事其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。

　　（二）个人销售住房免征土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号）规定，对个人销售住房暂免征收土地增值税。即个人销售的的住房，不论是普通住房还是非普通住房，不论首套住房还是两套及两套以上住房，均免征土地增值税。注：仅限个人拥有的住宅，对于个人拥有的其他不动产，如商铺、写字楼、车库以及单独转让的地下室等，均不在免税范围。

　　（三）政府搬迁免征土地增值税的情形

　　因国家建设需要，被政府依法征用、收回的房地产取得的补偿收入或因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,免征土地增值税。

　　根据《土地增值税暂行条例》第八条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条进一步规定，所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定，“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

　　符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

　　（四）单位转让旧房作为公租房房源且增值率未超过20%免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的通知》（财税［2015］139号）的规定，对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。享受上述税收优惠政策的公共租赁住房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公共租赁住房发展规划和年度计划，并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》（建保［2010］87号）和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公共租赁住房。该优惠政策执行期限为2016年1月1日至2018年12月31日。

　　（五）转让旧房作为保障性住房且增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税［2013］101号）的规定，企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

　　（六）企业兼并重组暂不征收土地增值税

　　根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

　　（七）合作建房分房作为自用暂免征收土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

　　（八）被撤销金融机构清偿债务免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税［2003］141号）的规定，经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构，包括被依法撤销的商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社，对被撤销金融机构财产用来清偿债务时，被撤销金融机构转让房地产免征土地增值税。除另有规定者外，被撤销的金融机构所属、附属企业，不享受免征土地增值税优惠政策。

　　（九）资产管理公司处置房地产免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税［2001］10号）的规定，对信达、华融、长城和东方资产管理公司转让房地产取得的收入，免征土地增值税。享受税收优惠政策的主体为经国务院批准成立的中国信达资产管理公司、中国华融资产管理公司、中国长城资产管理公司和中国东方资产管理公司，及其经批准分设于各地的分支机构。除另有规定者外，资产公司所属、附属企业，不享受资产公司的税收优惠政策。

　　（十）根据《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号）第一条第八项规定，对北京冬奥组委再销售所获捐赠物品和赛后出让资产取得收入，免征应缴纳土地增值税。

　　根据《关于第七届世界军人运动会税收政策的通知》（财税〔2018〕119号）规定，对武汉军运会执行委员会赛后出让资产取得的收入，免征应缴纳的土地增值税。

　　（十一）根据《关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第61号）第四条规定，对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。

　　七、征收管理

　　（一）转让房地产并取得收入的纳税人，应当按下列程序办理纳税手续：

　　1.纳税人在转让房地产合同签订后7日那日，到房地产所在地税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。

　　对因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的纳税人，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。

　　对预售商品房的纳税人，在签订预售合同7日内，也须到税务机关备案，并提供有关资料。

　　2.税务机关根据纳税人的申报，核定应纳税额并规定纳税期限。对有些需要进行评估的，要求纳税人先进行评估，然后再根据评估结果确认评估价格。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十六和规定，税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让（即过户及登记）手续之前。

　　注：土地增值税与其他税种有个很明显的区别在于需要税务机关对土地增值税的税额进行审核确认。

　　3.纳税人按照税务机关核定的税额及规定的期限缴纳土地增值税。

　　（二）对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，税务机关可以预征土地增值税。纳税人应按照税务机关规定的期限和税额预缴土地增值税。

　　预征土地增值税时的计征依据：《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条第二款规定，为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第三条第二款规定，对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

　　（三）清算

　　根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第三条规定，《规程》所称土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

　　第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

　　（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

　　（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

　　（三）直接转让土地使用权的。

　　第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

　　（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

　　（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

　　对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

　　第十一条对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

　　应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第八条规定，清算后再转让房地产的处理，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

　　单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

　　根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第八条规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。

　　例外情形：根据《国家税务总局关于契税纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第67号）第一条规定，根据人民法院、仲裁委员会的生效法律文书发生土地、房屋权属转移，纳税人不能取得销售不动产发票的，可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报，税务机关应予受理。第二条规定，购买新建商品房的纳税人在办理契税纳税申报时，由于销售新建商品房的房地产开发企业已办理注销税务登记或者被税务机关列为非正常户等原因，致使纳税人不能取得销售不动产发票的，税务机关在核实有关情况后应予受理。

　　八、案例一：房地产开发企业转让房产

　　2018年，某房地产开发公司开发一栋写字楼出售，取得的销售收入总额2000万元，支付开发写字楼的地价款（包含契税）400万元，开发过程中支付拆迁补偿费100万元，供水供电基础设施费80万元，建筑工程费用520万元，开发过程向金融机构借款500万元，借款期限1年，金融机构年利率5%。施工、销售过程中发生的管理费用和销售费用共计260万元。该企业销售写字楼缴纳的印花税、城市维护建设税、教育费附加共计110万元。计算该公司该项目应缴土地增值税税额。

　　（一）收入2000万元

　　（二）扣除

　　1.取得土地使用权所支付的金额=400万元

　　2.房地产开发成本=100万元+80万元+520万元=700万元

　　3.房地产开发费用=80万元，其中：

　　（1）利息支出=500*5%=25万元

　　（2）其他=1100*5%=55万元（管理费用和销售费用不能据实扣除）

　　4.税金=110万元

　　5.加计扣除=1100*20%=220万元

　　扣除项目金额合计=400+700+80+110+220=1510万元

　　（三）增值额=2000-1510=490万元

　　（四）税率

　　增值额/扣除项目金额=490/1510=32%&lt;50%故适用税率为30%

　　（五）税额

　　应该缴纳土地增值税税额=490*30%=147万元

　　土地增值税纳税申报表（二）

　　（从事房地产开发的纳税人清算适用）

　　九、案例二：非房地产企业转让不动产

　　某工业企业转让一幢20世纪90年代建造的厂房，当时造价100万元，无偿取得土地使用权。如果按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的房子需600万元，该房子为七成新，按500万元出售，支付有关税费共计27.5万元。计算企业转让旧房应缴纳的土地增值税额。

　　解析：出售旧房及建筑物，首先按评估价格及有关因素计算、确定扣除项目金额，再根据上述方法计算应纳税额。具体计算步骤是:

　　1.计算评估价格。其公式为:

　　评估价格=重置成本价×成新度折扣率

　　2.汇集扣除项目金额。

　　3.计算增值率。

　　4.依据增值率确定适用税率。

　　5.依据适用税率计算应纳税额。

　　应纳税额=增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

　　（1）评估价格=600×70%=420（万元）

　　（2）允许扣除的税金27.5万元

　　（3）扣除项目金额合计=420+27.5=447.5（万元）

　　（4）增值额=500－447.5=52.5（万元）

　　（5）增值率=52.5÷447.5×100%=11.73%

　　（6）应纳税额=52.5×30%－447.5×0=15.75（万元）

　　十、案例三：个人转让商铺之发票扣除法

　　王某2017年9月转让店铺一套，转让价格1000万元，该房系王某2011年11月1日购买，发票显示购买价格为400万元，相对应的契税完税凭证显示王某缴纳契税12万元。王某应缴纳的土地增值税为多少？（本案例改编自《财产行为税一本通》）

　　解析：（一）计税收入

　　1.应缴纳的增值税=（1000-400）÷（1+5%）×5%=28.57万元

　　2.计税收入

　　根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　计税收入=1000-28.57=971.43万元。

　　（二）可扣除房产原值

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

　　可扣除房产原值=400+400×6×5%=520万元

　　（三）与转让房地产相关的税金

　　1.城建税7%、教育附附加（3%）、地方教育附加（2%）合计=28.5714×12%=3.43万元；

　　2.购买时缴纳的契税12万元。允许扣除的是原不动产所有人王某在当时购买时缴纳的契税，而不是本次转让环节受让人缴纳的契税；

　　3.假设不考虑各环节印花税问题，当地税务机关规定教育费附加可视同税金扣除。与转让房地产有关的税金为3.43+12=15.43万元；

　　（四）扣除项目金额=可扣除房产原值+与转让房地产有关的税金=520+15.43=535.43万元。

　　（五）增值额=计税收入-扣除项目金额=971.43-535.43=436万元；

　　（六）增值率=增值额÷扣除项目金额=436÷535.43=81.43%

　　（七）应缴纳的土地增值税=436×40%-535.43×5%=147.63万元。

　所得税是收益税，体现税收的公平性，而流转税偏向与税收征管的效率。但是，在税法特别是征管以及执法实践层面，所得税广泛存在着实质或变相地以流转（销售）而非所得额作为征收对象，或者直接间接受到流转额影响的情况。不妨把这称为所得税的流转税化倾向，或者比喻为套着流转税马甲的所得税。

　　首先当属企业所得税核定应纳税所得率，即分行业直接规定所得率，应纳税所得额=流转额×应纳税所得率。个人所得税的生产经营所得以及部分房产交易也存在核定征收方式的。这些所得税实质上就是流转税。

　　在企业所得税法中以收入作为税前扣除限制条件的费用项目，如广告业务宣传费（一般企业）以15%、业务招待费以5%（同时按发生额的60%）、手续费佣金5%（保险业除外）限额税前扣除等，使得这部分费用的税前扣除在一定程度上带有流转额的底色。

　　除此之外，企业所得税的一些费用以其他指标作为限定扣除的条件，如职工福利费、工会经费、教育经费以工资总额的14%、1.5%和2.5%、公益性捐赠以年度利润的12%、关联方利息以债权权益2:1（金融企业5:1）的限额等也使得所得额打了折扣。虽与流转额无直接的关联，但也削弱了所得税的特征。

　　个人所得税的个体工商户、个人独资和合伙企业也有类似的规定，其他所得如劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁等以收入的折扣作为应税所得的，也就相当于变相的流转税。

　　在税收征管实践中，各地税务局普遍采用应纳税所得率即所谓的企业所得税税负率预警管理方式。将预警所得税率作为纳税人涉税违法嫌疑的主要管理指标，达到这个标准的大概率列入重点日常监管、纳税评估、专项检查的对象。这些指标引导和改变了纳税人的涉税行为。有些纳税人权衡利弊，比如规模小的认为应付税务评估检查的成本远远高于按照预警指标支付的税收，或者出于涉税风险不确定的考虑选择预警税负率申报缴纳企业所得税。在这种情况下甚至偏向以不主动或者故意不索取发票以期从销售方逃税的分享中获得价格的好处。有些税务机关采取简单化管理，对达到预警税负率的纳税人一般不再实行所得税后续管理，使得所得税在实践层面变相回到了流转税。个人所得税方面，仿照企业所得税管理以个税与销售额占比作为预警管理的方式。一段时间一些税务局以预征的方式变相核定征收经营所得外的个税。由于跟企业所得税相比个税成本费用的扣除项目相对少而且更难以取得合法凭证，在这种情况下核定征收产生了劣币驱逐良币的效用，使之变相成为税收优惠或避税洼地。这一切都进一步扩展了流转税化倾向的空间。

　　从上面的情况反过来也可以看出，流转税在效率方面的优势是不言而喻的。以其作为税收预警的关键也反映出相对于其他财务税务指标，流转额在征管效率甚至税收公平方面无可争议的优势。税收公平是需要征纳双方付出代价的，而代价本身却损害了税收的公平。效率、税收中性本身就是一种公平。如果纳税人为所谓的公平支付的价格远远高于从中获得的收益，这其实是更大的不公平，也会促使纳税人转而选择表面不公平的那种。偏好并选择核定征收就是典型的用脚投票，是对那种所得税矫情赞美的最好打脸。税务机关对税收公平的支付最终必然转化为纳税人税收负担的加码。不仅如此，所得税内容的繁杂也增加了税收征管的不透明和暗箱操作的空间，这些终成了具备社会资源丰富的人们的额外红利，而他们的收入原本就是所得税要调整的，对公平的善良愿望终究结出了更加不公平的果子。

　　从另一个层面来理解，终点公平不等于起点的公平性。收益高的原因很多，为富不见得就是不仁，也有可能是劳动致富，还有可能是通过管理提高了经营效率，对收益的征税在某种程度上也是对勤劳和创造的惩罚，使多劳多得打了折扣。税收本来就会造成无谓损失，累进的所得税制进一步降低了人们勤奋工作的意愿。任何事情都有辩证的一面，好比马太效应一方面加剧了收入的不平等，同时也鼓励了努力和奋斗的积极性。

　　经常看到一些社会人士对所得税的赞美，不了解税务的说说也就罢了。实在难以理解的是一些财税专家也在凑热闹，说应该用所得税取代增值税，谴责流转税的不道德性。很纳闷的是难道他们真的一点也不知道税收是怎样一点一点从纳税人手中交给税务局的吗？难道说所得税取代增值税后再核定应税所得率或者税务局强势地实施税负率管制吗？税收和公平之间是需要架设效率这座桥梁的。其实我的观点很朴素，你说所得税如何的美好也罢，至少在所得税的流转税化倾向没有得到根本改变之前，还是少着所得税取代增值税的调吧。

很多企业作为增值税一般纳税人，进项偏少，税负较重，又因为某种原因错过了转回小规模纳税人的最后期限。

　　怎么办？

　　继续转回小规模纳税人呗！

　　近日发布的国家税务总局2020年第9号公告，将转回小规模纳税人的政策又延期了一年，该文件规定了：

　　一般纳税人符合以下条件的，在2020年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人：

　　转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元。

　　一般纳税人转登记为小规模纳税人的其他事宜，按照《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（2018年第18号）、《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退（免）税问题的公告》（2018年第20号）的相关规定执行。

　　所以，如果您企业增值税税负重，且年销售额低于500万，综合考虑后认为小规模纳税人更划算的，不要错过这次政策延期的机会哦！

　　除了延续一般纳税人转回小规模纳税人的政策外，2020年第9号公告还发布了一系列的政策。

　　接下来为堂主盘点一下。

　　01、降低销售二手车的增值税税率

　　二手车经销商销售收购的二手车，增值税税率减按0.5%征税。

　　很多会计朋友看到这个政策后，来问我他们企业销售了自己使用过的汽车，怎么按0.5%的税率开票和交税。

　　这里需要提醒大家注意一点，0.5%的税率并不适用任何企业，而是仅限于二手车经销商。

　　1、如果您不是专门卖二手车的，而是把手里的汽车转卖了，得按销售自己使用过的固定资产处理。

　　一般纳税人销售自己使用过的固定资产（有形动产）涉及增值税、附加税（城建税7%或5%、教育费附加3%、地方教育费附加2%）、印花税（买卖合同，支付金额的万分之三，涉及产权转移的，以书据中所载金额的万分之五）和企业所得税。

　　其中增值税的税率涉及三种情况：

　　（1）按规定允许抵扣进项税的固定资产再转让税率一般为13%，

　　（2）低税率范围的农机等为9%；

　　（3）按规定不得抵扣且未抵扣过进项税额的固定资产再转让适用简易办法依照3%征收率减按2%征收，也可以放弃减税按3%征收。

　　2、如果您是二手车经销商，从5月1日开始，卖出的二手车按0.5%的税率开票和交税。

　　销售额的换算公式如下：

　　销售额＝含税销售额/（1+0.5%）

　　这里有几点需要提醒大家注意：

　　（1）0.5%的税率，不区分增值税纳税人类型。

　　即，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，只要是专门卖二手车的，销售的二手车都是按0.5%的税率。

　　（2）减按0.5%征收可以开专票。

　　0.5%的税率与3%减按2%税率不同，这就是一个特殊的税率，所以可以正常开具专票。如果购买方要求专票的，销售方可以按0.5%的税率开具增值税专用发票。

　　（3）申报表中填写3%征收率栏次。

　　在进行增值税申报时，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，其销售二手车的销售额都填写3%征收率栏次，2.5%的差额填写在应纳税额减征额中。

　　02、明确了受托处理废弃物的增值税税率

　　企业受托对垃圾、污泥、污水、废气等废弃物的专业化处理，其适用的增值税税率有了明确规定。

　　03、明确了受托拍卖如何开具发票和确认收入

　　拍卖行受托拍卖文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。

　　04、规定了限售股转让的增值税计税依据

　　单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号）第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　2016年第53号第五条规定确定的买入价，指的是：

　　（一）上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　（二）公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。

　　（三）因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

关于电子会计凭证：《财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》（财会〔2020〕6号）第一条规定：“本通知所称电子会计凭证，是指单位从外部接收的电子形式的各类会计凭证，包括电子发票、财政电子票据、电子客票、电子行程单、电子海关专用缴款书、银行电子回单等电子会计凭证。”

　　注意一：无需纸质票据，仅用电子票据汇总单等报销

　　自2020年5月6日起，通行费电子票据将一次汇总、不用打印，直接报销。符合条件的情况下，您只需下载一张电子票据汇总单和包含历次通行费电子票据的压缩包就可以顺利报销了！

　　政策规定：为进一步提升收费公路服务水平，规范收费公路通行费电子票据开具，便利ETC客户和受票单位电子票据财务处理，交通运输部会同财政部、税务总局、国家档案局坚持用户至上和问题导向原则，在对第17号公告内容优化完善的基础上，于2020年4月27日，发布了《交通运输部 财政部 国家税务总局 国家档案局关于收费公路通行费电子票据开具汇总等有关事项的公告》（交通运输部2020年第24号），实现了“多次通行，一次汇总，电子票据打包下载，无纸化报销归档”。

　　举个例子：例如一位货车ETC客户，一个月通行了20次高速公路，平均每次长途通行涉及8家不同收费公路经营管理单位，根据相关财税电子票据开具规定，最多会开具160张电子票据。按照传统财务报销方式，需要将160张发票逐张打印后入账报销。按照第24号公告规定，为便捷财务处理，ETC客户在登陆电子票据服务平台时，可获得一张电子票据汇总单和一个含有160张电子票据的压缩包。其中，电子票据汇总单上详细列明了20次通行记录，包括通行时间、出入口信息、通行费金额，以及行程对应的160张电子票据编码、详细金额和税额明细。在符合财会〔2020〕6号文件要求的情况下，ETC客户可将电子票据汇总单和含有160张电子票据的压缩包直接提供给单位财务人员，进行入账报销处理，无须再打印纸质件，实现了“多次通行，一次汇总，电子票据打包下载，无纸化报销归档”。

　　注意二：纸质入账+电子会计凭证同时保存！（财务的工作量加大了！）

　　单位以电子会计凭证的纸质打印件作为报销入账归档依据的，必须同时保存打印该纸质件的电子会计凭证。

　　政策规定：根据财会〔2020〕6号财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知

　　第四条规定：单位以电子会计凭证的纸质打印件作为报销入账归档依据的，必须同时保存打印该纸质件的电子会计凭证。

　　第七条规定：本通知由财政部、国家档案局负责解释，并自发布之日起施行。本文于2020年3月23日发布。

　　原因解释：随着电子发票等电子会计凭证的试点推广，逐步暴露出基层单位在应用电子会计凭证中存在的一些不规范问题，其中直接并仅将电子会计凭证（主要是电子发票）的纸质打印件作为单位报销入账归档的唯一凭证的现象大量存在。由于电子会计凭证的纸质打印件具有易篡改、易复制且难察觉等特点，增加了会计人员查验会计凭证的难度，一旦单位或个人重复报销、虚假入账、篡改信息，出现财务造假、偷逃税款等行为，在实际工作中难以发现，严重干扰和影响单位正常会计工作秩序，也使大量珍贵的电子档案资源流失。对此问题社会各界较为关注，希望财政部、国家档案局加强政策指导。根据现行法律和行政法规的规定，电子发票的纸质打印件并不符合会计核算和档案管理关于凭证的印制、填开、使用、归档等有关规定，电子发票的纸质打印件（无论是开票方打印的，还是收票方打印的）不应作为单位报销入账归档的唯一凭证。必须同时保存打印该纸质件的电子会计凭证。

　　注意三：可以仅使用电子会计凭证入账，但需要同时满足下面的四个条件（实践中，很多企业还不容易做到！）

　　政策规定：根据财会〔2020〕6号财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知

　　第三条规定：除法律和行政法规另有规定外，同时满足下列条件的，单位可以仅使用电子会计凭证进行报销入账归档：

　　(一)接收的电子会计凭证经查验合法、真实;

　　(二)电子会计凭证的传输、存储安全、可靠，对电子会计凭证的任何篡改能够及时被发现;

　　(三)使用的会计核算系统能够准确、完整、有效接收和读取电子会计凭证及其元数据，能够按照国家统一的会计制度完成会计核算业务，能够按照国家档案行政管理部门规定格式输出电子会计凭证及其元数据，设定了经办、审核、审批等必要的审签程序，且能有效防止电子会计凭证重复入账;

　　(四)电子会计凭证的归档及管理符合《会计档案管理办法》(财政部 国家档案局第79号令)等要求。

案例一：甲房地产公司开发商品房过程中遇到资金紧张，在内部员工中以每平方10000元进行销售，因未取得预售许可证，销售合同为双方自行签署，未在房管局备案。房地产公司承诺该房屋在开盘后三个月内以每平方12000元进行回购。购房者如不愿回购可以转为正式网签合同。

　　案例二：乙房地产公司为了促进销售，承诺实施五年回购计划，购房者五年后如果愿意，公司可以溢价20%回购业主所购房屋。

　　一、售后回购的会计规定

　　按照会计准则，售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。在收入准则中认为售后回购应当区分下列两种情形分别进行会计处理：

　　第一种情况，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

　　第二种情况，企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照本条（一）规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。

　　这个规定的核心是对客户的判断，如果认为客户大概率会要求回购，则应当认定为租赁或者融资行为，如果认定为客户要求回购意愿较小，概率较小，则应认定为销售行为。按照这个逻辑，案例一通常应被认定为融资，而案例二应被认定为销售。那么会计处理如何做也就非常清楚了。

　　二、售后回购的涉税处理

　　1、增值税

　　增值税并无收回回购的专门规定，财税[2016]36号第四十五条增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　当然，房地产公司需要就收到的预收房款预交增值税，这在本文的两个案例中，第一个案例不应被认定为纳税义务发生，而且也不应该被认定为收到预收房款，因此不应该缴纳增值税；第二个案例是一定要正常交房，正常开具发票并办理产权证，因此必须正常缴纳增值税。

　　土地增值税的逻辑基本等同于增值税，这里不再过多分析。

　　2、企业所得税

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　可见所得税的逻辑其实和会计的确认逻辑大致相同，符合会计的收入确认条件也就基本符合了875号文的所得税收入确认条件。

　　这里的案例一不应被认定为所得税收入，案例二应被认定为所得税收入按照房地产公司的逻辑正常缴纳所得税。

　　三、售后回购不同模式的风险各异

　　都叫做售后回购，大家可以看到其实模式不同风险各异，在案例一中，由于交易核心被认定为融资，每平方差额2000元将被认定为借款利息，房地产公司向自然人支付所谓回购款时应就利息部分取得发票，同时代扣代缴20%个人所得税。这一点需要在回购协议（融资协议）中明确注明，否则最终将无法取得发票，惹来麻烦。

　　案例二中的交易核心变成了两个环节，第一个环节当然是销售行为，房地产公司正常缴纳各种税费，五年以后，如果业主要求回购，房地产公司等于从业主手中买到了二手房，业主应按照二手房的逻辑缴纳增值税，土地增值税和个人所得税（具体计算略），并向房地产公司按照回购价开具发票，房地产取得发票作为资产入账。

　　实务中很多公司在设计售后回购时仅仅从营销角度考量，未能将涉税风险考虑进去，导致未来实施过程中引发巨大风险，甚至导致售后回购无法顺利操作下去，这是作为决策者和财务人员都需要警醒的。