研发机构采购设备，在享受增值税退税优惠时，还有一些具体的实操要点需要关注。

　　要点1：进项抵扣与退税，只能选一种。研发机构采购国产设备的应退税额，为增值税发票上注明的税额。同时，已申报进项税额抵扣的，不得申报退税；已申报退税的，不得申报进项税额抵扣。也就是说，增值税进项抵扣与退还税款，两者只能选择一种享受。

　　举例来说，2019年4月，符合条件的甲研发机构取得一张国产设备采购的增值税专用发票，并于当月进行了发票认证。在5月进行增值税纳税申报时，甲机构如果在进项抵扣时，勾选了该发票，则不能再享受增值税退免优惠；如果在进项抵扣时，甲机构未勾选该发票，则可于2019年5月1日～2020年4月30日，申请增值税退税。

　　要点2：采购设备取得凭证，需及时办理认证。研发机构采购国产设备，凭开具的增值税专用发票申报退税的，应于开具之日起360日内办理发票认证。此外，一般纳税人使用增值税普通发票申报退税，或非增值税纳税人申报退税的，属于税务机关重点审核对象，需确保增值税发票真实、发票所列设备已按规定申报纳税后才可办理退税。因此，研发机构在采购过程中，需加强对交易对象的审核，确保其生产经营规范、资格正常并及时缴纳税款。

　　要点3：设备所有权转移，应补缴已退税款。5号公告规定，研发机构已退税的国产设备，自增值税发票开具之日起3年内，设备所有权转移或移作他用的，研发机构应向主管税务机关补缴已退税款，具体计算公式为：应补税款=增值税发票上注明的金额×（设备折余价值÷设备原值）×增值税适用税率。

　近日，财政部、商务部、国家税务总局发布的《关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的公告》（财政部公告2019年第91号）明确，2019年1月1日～2020年12月31日，内资研发机构和外资研发中心采购国产设备，全额退还增值税。

　　近日，财政部、商务部、国家税务总局发布《关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的公告》（财政部公告2019年第91号，以下简称91号公告），明确了享受全额退还增值税优惠的研发机构范围、外资研发中心条件以及退税管理要求等内容。91号公告是对《财政部 商务部 国家税务总局关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的通知》（财税〔2016〕121号，以下简称121号文件）的延续和扩展。

　　十类主体可享退税优惠

　　作为121号文件的延续和扩展，91号公告新增了两类可享受优惠的内资研发机构：科技部会同民政部核定或者各省、自治区、直辖市、计划单列市及新疆生产建设兵团科技主管部门会同同级民政部门核定的科技类民办非企业单位；工业和信息化部会同财政部、海关总署、税务总局核定的国家中小企业公共服务示范平台（技术类）。

　　加上121号文件规定的八类优惠主体，目前，共有十类主体可享受全额退还增值税优惠。其中，内资研发机构共有九类，包括科技部、国家发展改革委等部委会同财政部、海关总署和国家税务总局核定的科技转制企业、国家工程研究中心、企业技术中心、国家重点实验室和国家工程技术研究中心等。

　　笔者提示相关纳税人，应严格对照91号公告的具体规定，并关注各主导部门和会同部门对上述九类内资研发机构资格认定的要求，加强对具体的人员总数、研发人员占比、研发经费数额、销售收入数额等指标的管理。

　　举例来说，企业要通过内资研发中心第二类——国家工程研究中心的认定，就需满足国家发展和改革委员会发布的《国家工程研究中心管理办法》中的相关要求。比如，企业要具有一批有待工程化开发、拥有自主知识产权和良好市场前景、处于国内领先水平的重大科技成果，具有国内一流水平的研究开发和技术集成能力及相应的人才队伍；具有以市场为导向，将重大科技成果向规模生产转化的工程化研究验证环境和能力；具有通过市场机制实现技术转移和扩散，促进科技成果产业化，形成良性循环的自我发展能力；具有对科技成果产业化进行技术经济分析的能力，条件允许的还应具有工程设计、评估及建设的咨询与服务能力等。

　　外资研发中心，是享受91号公告优惠的另一大类主体。根据91号公告规定，纳税人享受退还增值税优惠，需要对照设立时间，同时满足研发费用标准、专职研究与试验人数以及累计购置设备原值三个指标要求（具体要求见右栏表格）。笔者提醒外资研发中心，需根据自身设立时间，严格对照三个指标要求进行管理，防止因不必要的税务风险而无法享受相关税收优惠。

　　退税设备需满足规定条件

　　除享受优惠主体外，可享受优惠的客体，也是纳税人需要关注的问题。

　　91号公告第四条第五款规定，设备，指为科学研究、教学和科技开发提供必要条件的实验设备、装置和器械。在计算累计购置的设备原值时，应将进口设备和采购国产设备的原值一并计入。其中，包括已签订购置合同并于当年内交货的设备（应提交购置合同清单及交货期限）。

　　值得注意的是，采购的国产设备，应属于91号公告附件2《科技开发、科学研究和教学设备清单》所列的实验环境方面、样品制备设备/装置、实验室专用设备和计算机工作站/大中型计算机四大类设备。

　　同时，满足条件的外资研发中心，需按照《外资研发中心采购国产设备退税资格审核认定办法》的要求，向商务主管部门提交资格申请书、营业执照、研发支出明细、专职研究与试验发展人员名册等相关材料。需要注意的是，只有通过商务主管部门认定的外资研发中心，才能享受退还增值税优惠。

　　退还税额的计算方面，研发机构采购国产设备的应退税额，为增值税发票（包括增值税专用发票、增值税普通发票）上注明的税额。其中，研发机构采购国产设备取得的增值税专用发票，已申报进项税额抵扣的，不得申报退税；已申报退税的，不得申报进项税额抵扣。

　　笔者提醒相关纳税人，需要严格区分免税与不免税设备范围，准确享受税收优惠。举例来说，2019年5月，某高等学校从国内购买特种仪器的价格为20万元，税款为2.60万元；同月，为改善办公条件，从国内购买3台空调，对应税款为0.39万元。根据91号公告规定，该高校购买的特种仪器所对应的2.60万元税款可申请退税，而购买的空调因不属于退税设备范围，对应的税款不能申请退税。

　　诚信申报，避免补税罚款

　　2018年，某研发机构为享受更多的增值税返还，向某国产设备销售公司购买国产设备采购发票，用于申报退还增值税。税务机关发现，其购买设备的数量与其研发能力不匹配，对其进行检查。经调查，证实其购买设备发票的事实。最终，该研发机构不仅需补缴税款并缴纳相应滞纳金，而且要被处以罚款。因此，笔者提醒相关企业，在享受退税优惠的过程中，一定要注重诚信申报。

　　根据《国家税务总局关于发布〈研发机构采购国产设备增值税退税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第5号，以下简称5号公告）第十七条规定，研发机构以假冒采购国产设备退税资格、既申报抵扣又申报退税、虚构采购国产设备业务、提供虚假退税申报资料等手段骗取采购国产设备退税款的，主管税务机关应追回已退增值税税款，并依照《税收征收管理法》的有关规定处理。91号公告第三条也规定，经核定的内资研发机构、外资研发中心，发生重大涉税违法失信行为的，不得享受退税政策。

　　基于此，相关纳税人在享受退还增值税优惠时，应严格遵循法规要求，不得提供虚假信息。否则，一旦被发现，企业不仅要补缴税款、缴纳相应的滞纳金和罚款，情节严重的，还将面临逃税罪等刑事处罚，得不偿失。

月有阴晴圆缺，物有新旧盈损。资产损失是企业发展路上不可避免的现象。每每财报结账时，或者企业所得税汇算清缴前，各种纷至沓来的事项让会计人员都有“恨到归时方始休”的感受。

　　本文根据新的会计准则与企业所得税汇算清缴申报和征管的规定，就资产损失的处理提纲挈领地进行简要分析。

　　实际损失和法定损失

　　做好损失扣除，要分清实际损失和法定损失的界限，否则张冠李戴，事倍功半。

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，实际资产损失是企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失是企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失，应当在企业具备证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　实际损失和法定损失二者的主要区别：一个是实际处置、转让，另一个是未实际处置转让。

　　法定资产损失不关注是否实际处置、转让资产，是把核心放在是否有足够的证据证明损失已经发生，不是用事实说话，是用证据说话。比如应收账款的坏账损失，就属于法定资产损失，而固定资产清理产生的损失就属于实际损失。

　　另一个区别是：实际损失准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年；法定损失应在申报年度扣除。

　　纳税申报

　　纳税申报时，根据新政策，关注申报表和征管要求的调整。主要为以下两个方面：

　　1.《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）调整填报项目

　　根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）的规定，将资产损失相关资料改为由企业留存备查的规定，对表单行次进行了重新设计。

　　纳税人申报资产损失时，不再划分为清单申报和专项申报，而是按照资产损失的类别进行填报。行次设计主要参考《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）中的资产损失类型，结合企业资产核算类型，划分为现金及银行存款损失、应收及预付账款坏账损失、存货损失、固定资产损失等类型。

　　2.关注增加“分支机构留存备查的资产损失”行次

　　纳税人在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）第1至27行按资产类型填报留存备查的资产损失情况，跨地区经营汇总纳税企业在第1行至27行应填报总机构和全部分支机构的资产损失情况，并在第29行填报各分支机构留存备查的资产损失汇总情况。

　　损失确认依据

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）对各项损失如何确认都做了明晰的规定，包括应收及预付款项坏账损失、存货损失、固定资产损失、无形资产损失、投资损失等损失都进行了条分缕析的规定。

　　但需要特别提醒的是，根据《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号）的规定：一是关于商业零售企业资产损失清单申报问题。商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素造成的损失，为存货正常损失。存货正常损失可以采用清单申报的方式进行企业所得税纳税申报。同时，企业在进行清单申报时，还需要出具损失情况的分析报告。二是关于商业零售企业资产损失专项申报问题。商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等多种非正常因素形成的损失，为存货非正常损失。

　　另外，根据国家税务总局公告2011年第25号文件的有关规定，存货非正常损失应当以专项形式进行企业所得税纳税申报。存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

　　举例分析

　　甲公司2019年发生如下业务：

　　1.购进的一台设备达到使用年限正常报废，该设备账面原值10万元，已提折旧8万元，报废时残值收入1.13万元（含销项税），清理费用5000元；

　　2.2017年末应收乙公司账款5万元，已计提准备金1万元，业务员小张赔偿1万元。2018年，乙公司破产，该账款已确定无法收回。

　　解析：

　　1、设备正常报废损失

　　（1）设备清理

　　借：固定资产清理  20000

　　累计折旧  80000

　　贷：固定资产  100000

　　（2）残值收入

　　借：银行存款  11300

　　贷：固定资产清理  10000

　　应缴税费——应交增值税（销项税额）  1300

　　（3）清理费用

　　借：固定资产清理  5000

　　贷：银行存款  5000

　　（4）资产损失的账载金额=20000-10000+5000=15000（元）。

　　借：营业外支出——处置固定资产净损失  15000

　　贷：固定资产清理  15000

　　税务处理如下：

　　（1）确定损失类别。该设备正常报废属于固定资产损失。

　　（2）税收计算的设备报废损失：资产损失计税基础20000元，资产处置收入5000元（10000-5000），赔偿收入为0元。

　　资产损失的税收金额=资产计税基础-赔偿收入-资产处置收入=20000-5000-0=15000（元）。

　　纳税调整金额=资产损失的账载金额-资产损失的税收金额=15000-15000=0（元），税会无差异。

　　2、应收乙公司账款损失

　　乙公司破产，该账款于2018年已确定无法收回，资产损失的账载金额30000元（50000-10000-10000），会计处理如下：

　　借：资产减值损失（或信用减值损失）  30000

　　坏账准备  10000

　　其他应收款—小张  10000

　　贷：应收账款  50000

　　税务处理如下：

　　（1）确定损失类别。应收乙公司账款损失属于应收及预付款项坏账损失。

　　（2）税收计算的设备报废损失：资产损失计税基础50000元，资产处置收入0元，赔偿收入10000元。

　　资产损失的税收金额=资产计税基础-赔偿收入-资产处置收入=50000-0-10000=40000（元）。

　　纳税调整金额=资产损失的账载金额-资产损失的税收金额=30000-40000=-10000（元），纳税调减10000元。

　　注意：

　　1.存货盘盈或盘亏都通过“待处理财产损溢”科目过渡，最后转入“管理费用（一般经营损失）”或“营业外支出（非常损失）”科目，而固定资产盘亏通过“待处理财产损溢”科目过渡，在转入“营业外支出”科目，固定资产盘盈是通过“以前年度损溢调整”科目过渡，在转入“固定资产”科目。

　　2.会计处理，关注新金融资产准则下，坏账准备的计提不再通过“资产减值损失”科目，而是通过“信用减值损失”科目。

前段时间，一个企业财务人员给我打电话说：我公司租用了另外一个公司的房屋办公，签订了租赁合同，合同约定租期从2018年5月1日到2019年4月30日，每个月租金1万元，到租期结束的时候，一次性付12万元租金，我按照权责发生制每月计提1万元房租计入管理费用。

　　结果稽查局来检查，说2018年计提的8万元房租，不能税前扣除，需要调增，需要补税。老板训了我一顿，你说我做账错了吗？难道说没有支付就不能税前扣除吗？

　　我说：会计做账没有错，会计核算是严格按照权责发生制的，2018年虽然没有支付房租，但实际上是发生了租房费用的，按月计提房租费是没问题。另外，税法中并没有规定房租没有支付就不能税前扣除。

　　他高兴地说：我没有做错账，也没有不支付就不能税前扣除的规定，那是稽查局搞错了吧？

　　我说：且慢，现在是2019年12月了，你这笔房租还没有支付吗？

　　他说：是啊，我们两家公司后来有些矛盾，我们就扣着这笔房租没支付。

　　我说：对方公司也没有给你们开发票吧？

　　他说：那肯定了，他们也不给我们开发票。

　　我说：问题的症结，不是你们没有支付这笔房租，而是这笔房租支出，没有税前扣除凭证，所以稽查局要让你们公司调增补税。

　　他说：这个有规定吗？

　　我说：有规定的。房租是属于增值税应税项目，应该以发票作为税前扣除凭证。

　　【政策依据】国家税务总局公告2018年第28号第五条：企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

　　第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

　　他说：我现在没有发票，那怎么办呢？

　　我说：检查人员应该告诉你，给你60天时间，去补开发票，把发票补回来就没事了。除非有特殊原因不能补开，提供支出真实性的相关资料也行。

　　【政策依据】国家税务总局公告2018年第28号第十五条：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　他说：别说60天，就是一年，我也要不回发票来。我这情况是不是特殊原因，能不能用别的资料证明呢？

　　我说：你这种双方闹矛盾的情况不属于特殊原因，税法中特殊原因指的是因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等。

　　他说：其实也可以沾个边，我看对方公司也不景气，没几个人上班，说不定是他们公司是非正常户呢。如果他们公司是非正常户，是不是我就不用补发票，只用提供租房合同就可以税前扣除了？

　　我说：提供的证明材料，不止有租房合同，还必须有对方是非正常户的证明，以及你公司转账支付房租的付款凭证。

　　【政策依据】国家税务总局公告2018年第28号第十四条：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。

　　他说：说了半天，还是需要我们公司实际支付了款项才能税前扣除吧，不支付就不能扣除。你早告诉我就行了，还和我兜了这么大一个圈子。

　　我心下默然，突然有一种秀才遇到兵的感觉，于是停顿了一下说：好吧，你公司2018年计提的房租确实是不能税前扣除，至于原因是什么，您觉得怎么好理解就怎么理解吧！

12月10日，最高人民法院举办新闻发布会，发布《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》（简称“行政协议解释”）和10个参考案例：

　　目录

　　1.大英县永佳纸业有限公司诉四川省大英县人民政府不履行行政协议案

　　2.蒋某某诉重庆高新区管理委员会、重庆高新技术产业开发区征地服务中心行政协议纠纷案

　　3.成都亿嘉利科技有限公司、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司诉四川省乐山市沙湾区人民政府解除投资协议并赔偿经济损失案

　　4.英德中油燃气有限公司诉英德市人民政府、英德市英红工业园管理委员会、英德华润燃气有限公司特许经营协议纠纷案

　　5.王某某诉江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室房屋搬迁协议案

　　6.崔某某诉徐州市丰县人民政府招商引资案

　　7.金华市光跃商贸有限公司诉金华市金东区人民政府拆迁行政合同案

　　8.安吉展鹏金属精密铸造厂诉安吉县人民政府搬迁行政协议案

　　9.寿光中石油昆仑燃气有限公司诉寿光市人民政府解除特许经营协议案

　　10.徐某某诉安丘市人民政府房屋补偿安置协议案

　　12月10日，最高人民法院举办新闻发布会，发布《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》和参考案例。侯裕盛摄

　　1.大英县永佳纸业有限公司诉四川省大英县人民政府不履行行政协议案

　　——行政协议的定义及相对人不履行行政协议约定义务时行政机关的救济途径。

　　（一）基本案情

　　2013年7月，中共四川省遂宁市大英县委为落实上级党委、政府要求，实现节能减排目标，出台中共大英县委第23期《关于研究永佳纸业处置方案会议纪要》（以下简称《会议纪要》），决定对大英县永佳纸业有限公司（以下简称永佳公司）进行关停征收。根据《会议纪要》，四川省大英县人民政府（以下简称大英县政府）安排大英县回马镇政府（以下简称回马镇政府）于2013年9月6日与永佳公司签订了《大英县永佳纸业有限公司资产转让协议书》（以下简称《资产转让协议书》），永佳公司关停退出造纸行业，回马镇政府受让永佳公司资产并支付对价。协议签订后，永佳公司依约定履行了大部分义务，回马镇政府接受了永佳公司的厂房等资产后，于2014年4月4日前由大英县政府、回马镇政府共计支付了永佳公司补偿金322.4万元，之后经多次催收未再履行后续付款义务。永佳公司认为其与回马镇政府签订的《资产转让协议书》系合法有效的行政合同，大英县政府、回马镇政府应当按约定履行付款义务。故诉至法院请求判令，大英县政府、回马镇政府支付永佳公司转让费人民币894.6万元及相应利息。

　　（二）裁判结果

　　经四川省遂宁市中级人民法院一审，四川省高级人民法院二审判决《资产转让协议书》合法有效，大英县政府应当给付尚欠永佳公司的征收补偿费用人民币794.6万元及资金利息。大英县政府、回马镇政府不服，向最高人民法院申请再审称，《资产转让协议书》系民事合同，若属行政协议，永佳公司不履行约定义务将导致其无法救济，故本案不属于行政诉讼受案范围。

　　最高人民法院再审裁定认为，界定行政协议有以下四个方面要素：一是主体要素，即必须一方当事人为行政机关，另一方为行政相对人；二是目的要素，即必须是为了实现行政管理或者公共服务目标；三是内容要素，协议内容必须具有行政法上的权利义务内容；四是意思要素，即协议双方当事人必须协商一致。在此基础上，行政协议的识别可以从以下两方面标准进行：一是形式标准，即是否发生于履职的行政机关与行政相对人之间的协商一致；二是实质标准，即协议的标的及内容有行政法上的权利义务，该权利义务取决于是否行使行政职权、履行行政职责；是否为实现行政管理目标和公共服务；行政机关是否具有优益权。本案案涉《资产转让协议书》系大英县政府为履行环境保护治理法定职责，由大英县政府通过回马镇政府与永佳公司订立协议替代行政决定，其意在通过受让涉污企业永佳公司资产，让永佳公司退出造纸行业，以实现节能减排和环境保护的行政管理目标，维护公共利益，符合上述行政协议的四个要素和两个标准，系行政协议，相应违约责任应由大英县政府承担。同时，我国行政诉讼虽是奉行被告恒定原则，但并不影响作为行政协议一方当事人的行政机关的相关权利救济。在相对人不履行行政协议约定义务，行政机关又不能起诉行政相对人的情况下，行政机关可以通过申请非诉执行或者自己强制执行实现协议救济。行政机关可以作出要求相对人履行义务的决定，相对人拒不履行的，行政机关可以该决定为执行依据向人民法院申请强制执行或者自己强制执行。故不存在案涉《资产转让协议书》若属行政协议，永佳公司不履行约定义务将导致行政机关无法救济的问题。据此，最高人民法院裁定驳回大英县政府的再审申请。

　　2.蒋某某诉重庆高新区管理委员会、重庆高新技术产业开发区征地服务中心行政协议纠纷案

　　——因行政协议的订立、履行、变更、终止等产生的各类行政协议纠纷均属于人民法院行政诉讼受案范围。

　　（一）基本案情

　　2016年7月12日，蒋某某不服其与重庆高新技术产业开发区征地服务中心签订的《征地拆迁补偿安置协议》，以重庆高新区管委会为被告向重庆市第五中级人民法院提起诉讼，请求撤销征地服务中心于2015年12月25日与其签订的《征地拆迁补偿安置协议》。

　　（二）裁判结果

　　经重庆市第五中级人民法院一审，重庆市高级人民法院二审认为，行政诉讼法第十二条第一款第十一项规定，人民法院受理公民、法人或者其他组织认为行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除政府特许经营协议、土地房屋征收补偿协议等协议提起的行政诉讼。蒋某某起诉请求撤销《征地拆迁补偿安置协议》，其起诉状中所诉理由均系对签订协议时主体、程序以及协议约定和适用法律所提出的异议，不属于行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除协议内容的范畴，以蒋某某的起诉不属于人民法院行政诉讼受案范围为由裁定驳回蒋某某的起诉。

　　蒋某某不服，向最高人民法院申请再审。最高人民法院经审理后认为，通过对行政诉讼法、合同法及相关司法解释有关规定的梳理，行政协议争议类型，除行政诉讼法第十二条第一款第十一项列举的四种情形外，还包括协议订立时的缔约过失，协议成立与否，协议有效无效，撤销、终止行政协议，请求继续履行行政协议，采取相应的补救措施，请求行政赔偿和行政补偿责任，以及行政机关监督、指挥、解释等行为产生的行政争议。将行政协议案件的行政诉讼受案范围仅理解为行政诉讼法第十二条第一款第十一项规定的四种情形，既不符合现行法律及司法解释的规定，亦在理论上难于自圆其说且在实践中容易造成不必要的混乱。故裁定撤销一、二审裁定，指令一审法院继续审理本案。

　　3.成都亿嘉利科技有限公司、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司诉四川省乐山市沙湾区人民政府解除投资协议并赔偿经济损失案

　　——2015年5月1日之前订立的行政协议纳入行政诉讼受案范围的条件及行政机关不依法履行、未按照约定履行协议之诉讼时效的适用

　　（一）基本案情

　　成都亿嘉利科技有限公司（以下简称成都亿嘉利公司）、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司（以下简称乐山亿嘉利公司）向四川省乐山市中级人民法院诉称，2011年4月1日，成都亿嘉利公司与四川省乐山市沙湾区人民政府（以下简称沙湾区政府）签署《投资协议》，约定成都亿嘉利公司租赁约800亩土地，投资5000万元建设以鳗鱼养殖为主并与新农村建设相结合的现代观光农业项目，沙湾区政府负责提供“一站式服务”、为加快项目建设进度和协调相关部门的手续尽快落实。2011年9月13日，设立乐山亿嘉利公司，为项目公司。成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司认为沙湾区政府一直怠于协调其项目行政手续办理事宜，隐瞒土地性质真相，无法办理相关手续，未按照约定履行《投资协议》，直接造成二公司重大损失。为此，诉请解除成都亿嘉利公司与沙湾区政府于2011年8月29日签署的《投资协议》，判令沙湾区政府赔偿二公司经济损失400万元。

　　（二）裁判结果

　　经四川省乐山市中级人民法院一审，四川省高级人民法院二审认为，对于行政诉讼法修改施行之前形成的行政协议，根据当时的法律规定和人民法院处理此类纠纷的通常做法，一般不纳入行政诉讼受案范围，主要通过当事人提起民事诉讼方式寻求司法救济，故依法裁定不予立案。成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司不服，向最高人民法院申请再审。

　　最高人民法院经审查认为，案涉《投资协议》符合行政协议本质特征，对形成于2015年5月1日之前的案涉《投资协议》产生的纠纷，当时的法律、行政法规、司法解释或者我国缔结或参加的国际条约没有规定其他争议解决途径的，作为协议一方的公民、法人或者其他组织提起行政诉讼，人民法院可以依法受理。行政协议作为一种行政手段，既有行政性又有协议性，应具体根据争议及诉讼的性质来确定相关的规则适用，在与行政法律规范不相冲突的情况下可以参照适用民事法律规范，故诉讼时效制度可以适用于公民、法人或者其他组织对行政机关不依法履行、未按照约定履行协议提起的行政诉讼案件。本案系因成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司对沙湾区政府未履行案涉《投资协议》而提起的请求解除协议的行政诉讼，应当参照适用民事法律规范关于诉讼时效的规定，不再适用起诉期限的规定。结合本案案情，成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司于2016年8月31日提起本案诉讼，并未超过诉讼时效。故撤销一、二审裁定，指令一审法院受理本案。

　　4.英德中油燃气有限公司诉英德市人民政府、英德市英红工业园管理委员会、英德华润燃气有限公司特许经营协议纠纷案

　　——在能源和公共基础设施建设等领域，行政机关将同一区域内独家特许经营权通过行政协议先后授予给不同的经营者，人民法院应当认定该行为属于违约行为，并判决其承担相应法律责任。

　　（一）基本案情

　　2008年8月20日，英德市建设局与中油中泰燃气有限责任公司（下称中油中泰公司）签订《英德市管道燃气特许经营协议》。同年8月22日，英德市人民政府向英德市建设局作出批复，同意将该市管道天然气特许经营权独家授予中油中泰公司，期限为30年，至2038年8月20日止。中油中泰公司组建英德中油燃气有限公司（下称中油公司）负责经营涉案业务。2010年至2011年间，英德市英红工业园管理委员会（下称英红园管委会）先后与中油公司签订投资天然气站项目合同、补充协议等协议，就该公司在英红工业园内的管道燃气特许经营权具体实施，包括许可范围、开发建设及经营期限、建设用地等进行约定。

　　2012年9月4日，英德市政府发布管道燃气特许经营权招投标公告。华润燃气投资（中国）有限公司参与招标并中标，并于2013年2月20日与英德市规划和城市综合管理局签订《英德市管道燃气特许经营协议》，取得包括英红工业园在内的英德管道燃气业务独家特许经营权，有效期限为30年，至2043年2月20日止。该公司随后成立了英德华润燃气有限公司（下称华润公司）负责项目经营管理。

　　中油公司因与华润公司对英红工业园管道燃气特许经营权范围发生争议，向法院起诉，请求：判令英德市政府、英红园管委会继续履行涉案行政协议，授予其在英红工业园内管道燃气的独家特许经营权；判令该政府立即终止华润公司在涉案地域内的管道燃气建设及经营活动。

　　（二）裁判结果

　　经清远市中级人民法院一审，广东省高级人民法院二审认为，涉案合法有效，中油公司享有的特许经营合同权利受法律保护，协议各方应当按照约定履行相关的合同义务。英德市政府作为该管委会这一事业单位的设立机关以及特许经营许可一方，应承担相应合同义务，保障合同履行，但英德市政府又将英红工业园的管道燃气特许经营权授予给华润公司，存在对同一区域将具有排他性的独家特许经营权先后重复许可给不同的主体的行为，应当认定为违法。法院同时认为，该重复许可系行政机关的行政行为所致，并不必然导致在后的华润公司所获得的独家特许经营权无效，华润公司基于其所签订的特许经营权协议的相关合同利益、信赖利益亦应当予以保护。且中油公司、华润公司均已进行了管道建设并对园区企业供气，若撤销任何一家的特许经营权均将影响到所在地域的公共利益。对于重复许可的相关法律后果，应当由行政机关承担，不应由华润公司承担。英德市政府应当采取补救措施，依法作出行政处理，对双方相应经营地域范围予以界定，妥善解决本案经营权争议。故判决：一、确认涉案协议有效，确认中油公司在英红工业园内有管道燃气特许经营权，且不得授予第三方；二、确认英德市政府、英红园管委会将英红工业园内特许经营权授予华润公司的行为违法；三、责令英德市人民政府采取补救措施；四、驳回中油公司其他诉讼请求。

　　5.王某某诉江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室房屋搬迁协议案

　　——行政协议的订立应遵循自愿、合法原则，被诉行政协议在受胁迫等违背相对方真实意思表示的情形下所签订的，人民法院可依法判决撤销该行政协议。

　　（一）基本案情

　　为加快铜山小镇项目建设，改善农民居住环境，推进城乡一体化建设和枣林湾旅游产业的发展，2017年，原仪征市铜山办事处（现隶属于省政府批准成立的江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室）决定对包括铜山村在内的部分民居实施协议搬迁，王某某所有的位于铜山村王营组12号的房屋在本次搬迁范围内。2017年8月4日早晨，仪征市真诚房屋拆迁服务有限公司工作人员一行到王某某家中商谈搬迁补偿安置事宜。2017年8月5日凌晨约一点三十分左右，王某某在本案被诉的《铜山体育建设特色镇项目房屋搬迁协议》上签字，同时在《房屋拆除通知单》上签字。2017年8月5日凌晨五点二十分，王某某被送至南京鼓楼医院集团仪征医院直至8月21日出院，入院诊断为“1.多处软组织挫伤；……”。因认为签订协议时遭到了胁迫，王某某于2017年9月19日向扬州市中级人民法院提起诉讼。

　　（二）裁判结果

　　扬州市中级人民法院一审认为，行政协议兼具单方意思与协商一致的双重属性，对行政协议的效力审查自然应当包含合法性和合约性两个方面。根据合同法第五十四条第二款规定，一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下订立的合同，受损害方有权请求人民法院或者仲裁机构予以变更或撤销。在签订本案被诉的搬迁协议过程中，虽无直接证据证明相关拆迁人员对王某某采用了暴力、胁迫等手段，但考虑到协商的时间正处于盛夏的8月4日，王某某的年龄已近70岁，协商的时间跨度从早晨一直延续至第二日凌晨一点三十分左右等，综合以上因素，难以肯定王某某在签订搬迁协议时系其真实意思表示,亦有违行政程序正当原则。据此，判决撤销本案被诉的房屋搬迁协议。双方当事人未上诉。

　　6.崔某某诉徐州市丰县人民政府招商引资案

　　——行政机关违反招商引资承诺义务，滥用行政优益权的，人民法院不予支持。

　　（一）基本案情

　　2001年6月28日，中共丰县县委和丰县人民政府（以下简称丰县政府）印发丰委发〔2001〕23号《关于印发丰县招商引资优惠政策的通知》（以下简称《23号通知》），就丰县当地的招商引资奖励政策和具体实施作出相应规定。2003年，在崔某某及其妻子李某某的推介运作下，徐州康达环保水务有限公司建成并投产。后崔某某一直向丰县政府主张支付招商引资奖励未果。2015年5月，崔某某向一审法院提起本案之诉，请求判令丰县政府依照《23号通知》第25条和附则的规定兑现奖励义务。丰县政府在收到一审法院送达的起诉状副本后，其下属部门丰县发展改革与经济委员会（以下简称丰县发改委）于2015年6月作出《关于对<关于印发丰县招商引资优惠政策的通知>部分条款的解释》（以下简称《解释》），对《23号通知》第25条和附则作如下说明：“……3.本县新增固定资产投入300万元人民币以上者，可参照此政策执行。本条款是为了鼓励本县原有企业，增加固定资产投入，扩大产能，为我县税收作出新的贡献，可参照本优惠政策执行。”

　　（二）裁判结果

　　经江苏省徐州市中级人民法院一审，江苏省高级人民法院二审认为，丰县政府作出的上述招商引资奖励承诺，以及崔某某因此开展的介绍行为，符合居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬的特征，具备诺成性、双务性和不要式性的特点。崔某某多次主张丰县政府应当按照《23号通知》的规定向其支付招商引资奖励未果，由此发生的纠纷属于行政合同争议，依法属于人民法院行政诉讼受理范围。对于本案中丰县政府是否应当支付招商引资奖励费用的问题，要审查其行为有无违反准用的民事法律规范的基本原则。诚实信用原则不仅是合同法中的帝王条款，也是行政协议各方当事人应当遵守的基本行为准则。基于保护公共利益的考虑，可以赋予行政主体在解除和变更行政协议中具有一定的优益权，但这种优益权的行使不能与诚实信用原则相抵触，不能够被滥用，尤其是在行政协议案件中，对于关键条文的解释，应当限制行政主体在无其他证据佐证的情形下任意行使所谓的优益权。本案一审中丰县发改委将《23号通知》附则所规定的“本县新增固定资产投入”仅指丰县原有企业，追加投入，扩大产能，属于限缩性的解释。该解释与社会公众正常的理解不符。丰县政府通过对当时承诺重新界定的方式，推卸自身应负义务，是对优益权的滥用，显然有悖于诚实信用原则。故应当认为丰县发改委《解释》中的该相关内容无效，判令丰县政府继续依照《23号通知》的承诺履行义务。

　　7.金华市光跃商贸有限公司诉金华市金东区人民政府拆迁行政合同案

　　——行政机关采用签订空白房地产收购补偿协议方式拆除房屋后，双方未能就补偿内容协商一致，行政机关又不作出补偿决定的，人民法院应当判决行政机关限期采取补救措施。

　　（一）基本案情

　　2017年3月4日，原告金华市光跃商贸有限公司法定代表人严某某与被告金华市金东区人民政府设立的多湖中央商务区征迁指挥部签订《多湖中央商务区金华市光跃商贸有限公司房屋及土地收购货币补偿协议》一份，原告同意多湖中央商务区征迁指挥部收购其所有的座落于金华市金东区浮桥东路88号华丰市场综合楼的房屋。但双方未就房屋的性质、面积及收购的补偿金额等内容进行约定。同日，原告法定代表人严某某作出书面承诺，承诺其本人会积极响应多湖中央商务区开发建设，同意先行拆除华丰市场所有建筑物，自愿承担先行拆除的所有法律效果。次日，多湖中央商务区征迁指挥部对原告所有的华丰市场综合楼实施了拆除。之后，因被收购房屋性质为商业用地、土地性质为工业用地，双方对适用何种补偿标准有争议，一直未就补偿金额协商一致。故原告起诉请求：确认《多湖中央商务区金华市光跃商贸有限公司房屋与土地收购货币补偿协议》无效；请求被告恢复原状并赔偿损失或按现行同类附近房地产价格赔偿原告损失。

　　（二）裁判结果

　　经浙江省金华市中级人民法院一审，浙江省高级人民法院二审认为，建立在平等、自愿、等价、有偿基础上的收购协议，在一定层面上有利于提高旧城改造的效率，并有助于通过合理的价格来对房屋所有权人给予更加充分更加及时的补偿安置，具有现实合理性和可行性。对于原告同意收购、承诺可以先行拆除再行协商补偿款项并已实际预支部分补偿款、行政机关愿意对房屋所有权人进行公平合理的并不低于当时当地同区位同类房屋市场评估价格的补偿安置，且不存在合同法第五十二条等规定的以欺诈、胁迫等手段签订收购协议情形的，不宜完全否定此种收购协议的合法性。故对原告事后要求确认该协议无效的请求，不予支持。同时鉴于协议约定的房屋已被拆除，对原告要求恢复房屋原状的请求，亦不予支持。对于涉案房屋的损失补偿问题，被告应采取补救措施，协商不成的，被告应及时作出补偿的处理意见。遂判决责令被告于本判决生效之日起三个月内对原告所有的案涉房屋的损失采取补救措施；驳回其他诉讼请求。

　　8.安吉展鹏金属精密铸造厂诉安吉县人民政府搬迁行政协议案

　　——人民法院审理行政协议案件，在对行政协议进行效力性审查的同时，亦应当对行政机关订立行政协议的行为进行合法性审查，并作出相应裁判。

　　（一）基本案情

　　2012年5月18日，中共安吉县委办公室、安吉县人民政府办公室印发安委办［2012］61号文件设立安吉临港经济区管理委员会（以下简称临港管委会）。2013年12月30日，安吉县编制委员会发文撤销临港管委会。2015年11月18日，湖州振新资产评估有限公司接受安吉临港经济区管理委员会（以下简称临港管委会）委托对安吉展鹏金属精密铸造厂（以下简称展鹏铸造厂）进行资产评估，并出具《资产评估报告书》，评估目的是拆迁补偿。2016年1月22日，临港管委会与展鹏铸造厂就企业搬迁安置达成《企业搬迁补偿协议书》，约定临港管委会按货币形式安置，搬迁补偿总额合计1131650元。协议签订后，合同双方均依约履行各自义务，2017年7月12日，展鹏铸造厂以安吉县人民政府为被告提起诉讼，请求判令被告作出的《企业搬迁补偿协议书》的具体行政行为违法应予以撤销，并责令依法与其重新签订拆迁补偿协议。

　　（二）裁判结果

　　经湖州市中级人民法院一审，浙江省高级人民法院二审认为，行政协议既有行政性又有契约性。基于行政协议的双重性特点，在行政协议案件司法审查中应坚持对行政机关行政协议行为全程监督原则、双重审查双重裁判原则。在具体的审查过程中，既要审查行政协议的契约效力性，又要审查行政协议行为特别是订立、履行、变更、解除行政协议等行为的合法性。本案中，临港管委会系由安吉县人民政府等以规范性文件设立并赋予相应职能的机构，其不具有独立承担法律责任的能力，无权以自己的名义对外实施行政行为，该管委会被撤销后，更无权实施签约行为。虽然安吉县人民政府追认该协议的效力，并不能改变临港管委会签订涉案补偿协议行为违法的事实。但是，涉案补偿协议系双方基于真实意思表示自愿达成，且已经实际履行完毕，补偿协议的内容未并损害展鹏铸造厂的合法补偿权益，在安吉县人民政府对涉案补偿协议予以追认的情况下，协议效力应予保留。故判决确认安吉县人民政府等设立的临港管委会与展鹏铸造厂签订案涉协议的行为违法；驳回展鹏铸造厂要求撤销案涉协议并依法与其重新签订拆迁补偿协议的诉讼请求。

　　9.寿光中石油昆仑燃气有限公司诉寿光市人民政府解除特许经营协议案

　　——特许经营协议在履行过程中，出现损害社会公共利益的情形，符合协议解除的法定条件，行政机关可以单方解除特许经营协议并收回特许经营权，但该行为亦应遵循法定程序，给相对方造成损失的，应当依法补偿。

　　（一）基本案情

　　2011年7月15日,寿光市人民政府授权寿光市住房和城乡建设局与寿光中石油昆仑燃气有限公司（以下简称昆仑燃气公司）签订《天然气综合利用项目合作协议》，约定由昆仑燃气公司在寿光市从事城市天然气特许经营，特许经营期限为30年。协议签订后，昆仑燃气公司办理了一部分开工手续，并对项目进行了开工建设，但一直未能完工。2014年7月10日，寿光市住房和城乡建设局发出催告通知，告知昆仑燃气公司在收到通知后两个月内抓紧办理天然气经营许可手续，否则将收回燃气授权经营区域。2015年6月29日，昆仑燃气公司向寿光市人民政府出具项目建设保证书，承诺在办理完相关手续后三个月内完成项目建设，否则自动退出授权经营区域。2016年4月6日，寿光市人民政府决定按违约责任解除特许经营协议并收回昆仑燃气公司的特许经营权。昆仑燃气公司不服，经复议未果，遂起诉请求确认寿光市人民政府收回其天然气特许经营权的行为违法并撤销该行政行为。

　　（二）裁判结果

　　经潍坊市中级人民法院一审，山东省高级人民法院二审认为，特许经营协议在履行过程中，出现了损害社会公共利益的情形，符合协议解除的法定条件，行政机关可以单方解除特许经营协议并收回特许经营权，但该行为亦应遵循法定程序，给相对方造成损失的还应当予以补偿。本案中，寿光市人民政府多次催促昆仑燃气公司完成天然气项目建设，但昆仑燃气公司长期无法完工，致使授权经营区域内居民供气目的无法实现，损害了社会公共利益，解除特许经营协议的法定条件成立。寿光市人民政府解除特许经营协议并收回昆仑燃气公司已获得的特许经营权，应依据《市政公用事业特许经营管理办法》第二十五条之规定告知昆仑燃气公司享有听证的权利，但其未能履行相应的告知义务，违反法定程序。因此，被诉行政行为虽然内容合法，但程序违法。鉴于被诉行政行为涉及社会公共利益，该行为一旦撤销会影响城市发展需要和居民供气需求，故该行为应判决确认程序违法但不予撤销。寿光市人民政府对此应采取相应的补救措施，对昆仑燃气公司的合理投入予以弥补。

　　10.徐某某诉安丘市人民政府房屋补偿安置协议案

　　——行政协议存在重大且明显违法情形或者适用民事法律规范亦属无效的，人民法院应当确认该协议无效。

　　（一）基本案情

　　1993年12月，徐某某以非本村集体经济组织成员身份在王五里村购得一处宅基地，并盖有占地2间房屋的二层楼房。2013年，安丘市人民政府设立指挥部，对包括徐某某房屋所在的王五里村实施旧村改造，并公布安置补偿政策为“……房屋产权调换：每处3间以上的合法宅基地房屋在小区内安置调换200㎡楼房，分别选择一套80㎡、一套120㎡的十二层以下小高层楼房屋；2间以下的安置一套100㎡的小高层楼房。实际面积超出或不足部分，按安置价找差……”。同年8月5日，指挥部与徐某某签订《产权调换补偿协议书》，该协议第二条约定的补偿方式为“徐某某选择住宅楼回迁，选择住宅楼两套均为十二层以下小高层，户型以120㎡和80㎡户型设计……”。协议签订后，徐某某领取房屋及地上附着物补偿款、临时安置费、搬迁费等共计152984元。2017年7月，指挥部交付徐建勋一套100㎡楼房安置。对此，相关部门答复称“根据当时的拆迁政策，徐某某只能享受100㎡安置房一套。”徐某某不服，遂起诉请求判令安丘市人民政府继续履行《产权调换补偿协议书》，交付剩余的100㎡楼房。

　　（二）裁判结果

　　潍坊市中级人民法院一审认为，根据行政诉讼法第七十五条的规定，行政行为有实施主体不具有行政主体资格或者没有依据等重大且明显违法情形的，人民法院判决确认无效。本案中，安丘市人民政府作为旧城改造项目的法定实施主体，制定了安置补偿政策的具体标准，该标准构成签订安置补偿协议的依据，而涉案《产权调换补偿协议书》关于给徐某某两套回迁安置房的约定条款严重突破了安置补偿政策，应当视为该约定内容没有依据，属于无效情形。同时考虑到签订涉案协议的目的是为改善居民生活条件、实现社会公共利益，如果徐某某依据违反拆迁政策的协议条款再获得100㎡的安置房，势必增加政府在旧村改造项目中的公共支出，侵犯整个片区的补偿安置秩序，损害社会公共利益。因此，根据合同法第五十二条之规定，涉案争议条款关于给徐某某两套回迁安置房的约定不符合协议目的，损害社会公共利益，亦应无效。故徐某某在按照安置补偿政策已获得相应补偿的情况下，其再要求安丘市人民政府交付剩余100㎡的安置楼房，缺乏事实和法律依据，人民法院遂判决驳回徐某某的诉讼请求。双方当事人未上诉。

　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定，以下简称《通知》，对房地产开发企业符合以下条件，主管税务机关可要求进行土地增值税清算：

　　(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；

　　(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　(四)税务机关规定的其他情况。

　　以上4类可清算情形，通常是针对未实现全部销售的房地产开发项目。当已售项目清算结束后，尾盘实现销售时，销售收入会因受到市场波动等因素影响，导致已销售部分的增值额与再销售部分的增值额产生差异，从而影响纳税人的实际税负，最终容易形成房地产企业土地增值税后续管理的涉税风险。因此针对已售房屋土地增值税清算后，对尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险，进行了分析，并提出了相应的管理建议。

　　纳税人申报与税收征管中易出现的“三种”风险

　　已售房屋土地增值税清算后，尾盘销售实现销售收入时，在纳税人申报和税收征管中容易产生“三种”风险：

　　一是纳税人仍旧按预征税率申报。

　　即：当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税，该做法明显与国家税收政策相悖。

　　二是纳税人按照已清算项目的实际税负率进行申报。

　　即：(已清算项目应纳土地增值税税额/已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。

　　因为在单位扣除成本不变的情况下，清算后的项目销售价格受到市场、政策、供求关系等因素的影响，导致已清算项目与尾盘项目实际的增值额、增值率不可能完全一致，即清算前后纳税人实际税负不可能完全相同。如果简单套用已清算项目的税负率计征尾盘项目的土地增值税，那么会造成税款多缴或少缴。

　　三是纳税人重新计算增值率。

　　即：当期销售收入-(清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)×当期销售建筑面积=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳土地增值税税额。

　　这种方法虽然符合《通知》第八条规定，“土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售和转让面积计算(单位建筑面积成本=清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)”。

　　但这里的“清算时的扣除项目总金额”中包含了清算时应扣除的相应税费。“清算时扣除项目总金额”中，除了税费是随着销售收入的变动而变动的，其他扣除项目金额应保持前后一致。因此重新计算的增值率时，不能笼统的以已销售的成本费用和税金作为总的扣除项目，而应根据尾盘销售后实际发生的销售收入计算相应的扣除税金。

　　虽然以上这三种计算方法在土地增值税日常征收中经常使用，但是并不适用于已清算后的尾盘销售的土地增值税征收，否则会产生涉税风险。

　　实践中，正确计算缴纳土地增值税的方法应为：当期销售收入-[(清算时的扣除项目总金额-清算时扣除的税费)/清算时总建筑面积×当期销售建筑面积-当期销售收入×9%*(1+7%+3%)]=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳的土地增值税税额。

分析产生风险的“三个”原因

　　造成清算后开发项目尾盘销售存在风险的原因主要有以下三个方面：

　　一是企业办税人员政策掌握不透。

　　开发公司部分财务人员未能准确掌握相关土地增值税政策，或是怕麻烦，图省事，以及办税人员换岗脱节，对土地增值税预缴及清算情况不了解造成的，也有部分企业可能在主观上存在不缴或少缴税款的侥幸心理。

　　二是税收管理员辅导不到位。

　　因为受到时间、精力、业务水平等因素的影响，税收管理员对企业的纳税辅导不到位，造成尾盘销售后不能正确计算土地增值税。

　　三是税务机关后续管理制度不健全。

　　未建立土地增值税清算项目登记台帐，对已清算项目未销售房产未实行跟踪管理，对已清算项目后，新实现的销售收入及其扣除项目不能及时审核到位，造成管理环节上前后脱节。

防范风险的“五条”建议

　　针对以上风险产生的主要原因，建议应从以下五个方面加强防范。

　　一是要强化源头管理。

　　土地增值税清算之后，纳税人和主管税务机关应全面掌握《土地增值税清算结论通知书》中销售收入总额、扣除项目总金额、清算的总建筑面积、单位建筑面积成本以及未售房屋面积等重要数据和计算口径，这是尾盘实现销售后准确计算申报土地增值税的前提。

　　二是要强化申报管理。

　　房地产企业要设置并按月附报《清算后房地产项目销售明细表》，分清哪些是清算后新发生的销售额，重点关注自用、租借、置换等视同销售形成的销售收入。

　　三是要强化监控管理。

　　主管税务机关要设置《土地增值税已清算项目底册》，掌握已清算项目可售面积、未售面积、未售房型等情况，设置《清算后项目销售收入登记台账》，逐月审核登记、年度汇总比对，力求税务机关台账数与企业账面数以及房屋实有数相一致。

　　四是要强化清算管理。

　　主管税务机关要利用定期巡查、专项评估、日常检查的形式，有计划地对清算后“尾盘销售”进行评估检查，特别关注全部销售结束的尾盘项目清算，以及在房地产企业注销时对其所有开发项目中“尾盘项目”的土地增值税清算。

　　五是要强化数据风险管理。

　　运用风险控制理论，设置风险预警指标，构建风险管理模型，通过土地增值税计税依据与增值税计税依据的差异比较；清算前后单位销售价格的差异比较；清算前后单位销售面积税金及附加的差异比较等数据，进一步提高房地产项目土地增值税清算后续管理水平。

　　在税收实践中，部分税务部门和税务人员对完成清算后的房地产开发项目尾盘销售土地增值税管理，较易存在操作上的两大误区。

　　误区一：按照预征率申报。即：当期销售收入×预征率＝当期应纳土地增值税。

　　误区二：按照项目清算的实际税负率进行申报。即：（已清算项目应纳土地增值税税额÷已清算项目销售收入）×当期销售收入＝当期应纳土地增值税。

　　案例

　　某房地产开发有限公司于2010年6月成立，从事房地产开发、经营、销售和租赁等业务。该公司开发某项目建设周期为2011年～2013年，项目总可售建筑面积10000平方米，其中普通住宅7000平方米，占70%；店铺3000平方米，占30%。

　　2015年6月企业已销售建筑面积8500平方米，其中普通住宅售出面积6800平方米，店铺售出面积1700平方米。该项目已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例为85%，符合可要求土地增值税清算条件。在收到主管税务机关清算通知后，企业按要求对项目土地增值税作自行清算，并形成清算报告及相关清算资料上报主管税务机关。

　　案例情况

　　（一）清算审核情况

　　税务机关经过审核确认，至清算时，该项目普通住房的销售均价3500元/平方米、售出面积6800平方米；店铺销售均价6176.47元/平方米、售出面积1700平方米。

　　取得销售总收入3430万元（普通住房2380万元、店铺1050万元）。

　　含税费的扣除项目总金额为3500万元，普通住宅分摊金额2450万元（3500×70%），店铺分摊金额1050万元（3500×30%）。

　　应纳土地增值税为152.25万元，其中：

　　普通住宅增值额为0元：0.35×6800－（6800÷7000×2450），即无增值额；

　　店铺455万元：0.617647×1700－（1700÷3000×1050），

　　增值率为：76.47%（455÷595×100%），应纳土地增值税为152.25万元（455×40%－595×5%）。

　　（二）后续销售土地增值税管理情况

　　2015年11月，该项目在土地增值税已清算后，发生了剩余“未售商品房”再销售业务，共售出面积600平方米（其中，普通住宅100平方米，均价5100元/平方米；店铺500平方米，均价8000元/平方米），依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条规定，单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总可售建筑面积；当期应纳土地增值税税额＝当期增值额×相对应的适用税率。

　　经核算，该项目单位建筑面积成本费用为0.35万元（3500÷10000），后续销售土地增值税计算如下：

　　1.当期普通住房增值额

　　＝（100×5100）－（100×3500）

　　＝160000（元）

　　增值率＝160000÷（100×3500）×100%＝45.7%

　　（因20%＜45.7%＜50%，故不能享受免税优惠政策，适用30%的税率）

　　当期普通住房土地增值税应纳税额

　　＝160000×30%＝48000（元）

　　2.当期店铺增值额

　　＝（500×8000）－（500×3500）

　　＝2250000（元）

　　增值率＝2250000÷（500×3500）×100%＝128.6%

　　（因100%＜128.6%＜200%，适用50%、速算扣除15%的税率）

　　土地增值税应纳税额

　　＝2250000×50%－1750000×15%

　　＝862500（元）

　　追缴企业后续销售土地增值税＝862500＋48000＝910500（元）

　　分析

　　本案中，受多种因素影响，企业尾盘实际的税负率通常与之前阶段并不相同，套用已清算项目税负率计算尾盘的土地增值税，会造成税款多缴或少缴（房价上涨期造成少缴）的问题。对此，要依据国税发[2006]187号文件有关尾盘转让收入的土地增值税处理办法进行管理，即：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。计算公式是：

　　单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

　　扣除项目金额＝（清算时的扣除项目总额÷清算时总建筑面积）×当期销售或转让建筑面积

　　这里尤其要注意，“清算的总建筑面积”应指“可售总面积”，否则不可售部分的成本费用将无处分摊。

　　建议

　　一是建立项目清算档案。

　　档案内容应包括：对清算工作经验教训的总结；有关资料的备案；对中介鉴证报告的质量评价；建立清算后续管理台账：详细载明土地增值率、清算项目单位建筑面积应当负担的单位成本、未售房屋的幢号、面积等相关数据。

　　二是对尾盘再销售扣除项目确认完善建议。

　　对尾盘阶段土地增值税计算的扣除项目中的土地价款、开发成本、开发费用和加计扣除四个部分，在尾盘转让阶段通常都已固定，但扣除项目中的转让税金却与实际转让收入直接相关，为使尾盘阶段土地增值税计算更准确，应考虑到转让税金因素，可把计算尾盘再销售阶段扣除项目金额公式修改为：

　　扣除项目金额＝[（清算时扣除项目总金额－清算时扣除的税金）÷清算时总可售面积]×当期销售建筑面积＋当期销售收入×9%×（1＋7%＋3%）

笔者认为，增值税立法应遵循税收法定原则、建立现代化的增值税制、税收中立、税收效率、考虑税收征管和比例原则。

　　1993年12月13日，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，2019年11月27日，财政部和国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称意见稿）。我国从2008年开始，全国人大常委会预算工作委员会、财政部和国家税务总局组织人员长期研究增值税改革。财政部组织专家翻译了澳大利亚、德国、韩国、加拿大、新加坡、英国的增值税法典和欧盟增值税指令；国家税务总局货物和劳务税司与安永会计师事务所今年合作出版了《全球增值税和销售税指引（2018年）》。这些努力，为今天的增值税立法储备了理论资源和立法人才。

　　笔者认为，我国的增值税制源自欧洲模式。增值税对于欧盟非常重要，每个成员国要将本国增值税收入的一定比例上交给欧盟委员会，作为欧盟的财政收入。欧盟28个成员国，26个国家都是大陆法系国家。大陆法系立法注重目的、任务、概念与体系，尤其注重法典体系架构的建设。笔者就意见稿来探究其体系架构的理论问题。

　　政策目标与立法目的

　　我国是大陆法系国家，笔者认为，从立法经验看，我国的增值税法典不能是纯粹的法律理念集萃，也不能写成增值税说明书或操作守则，需要在法律理念与操作之间寻求平衡。增值税法典应具有方向性、方法性、全面性、开放性。尤为重要的是，增值税法典要保证法律框架的稳定，即完整的体系架构。

　　税收的政策目标是税制的顶层设计，政策目标有中心的目标，也有附随的目标。意见稿的政策目标包括构建科学的财税体制，为促进经济发展及培育新业态新模式预留制度空间，促进产业转型升级，实现新旧动能接续转换，推动经济高质量发展，进一步发挥增值税筹集财政收入的作用。但笔者认为，在多个政策目标中，构建现代化与科学化的增值税制是中心目标。

　　税收立法需要确定立法的目的与任务，在税法中通常是用目的条款和任务条款来表达。目的条款要解释的是，怎样运用政策措施，去实现既定的政策目的，还需要解释措施背后更广泛的目的或政策企图，以及达到目的的路径。税法的目的条款与任务条款一般是在税法的第一条规定，但意见稿第一条规定的是增值税课税范围，遗失了目的条款和任务条款。

　　基本原则

　　法律原则是实现立法目的的行动规则。对于一些小的措施，可能只有一个原则；但对于其他一些措施，可能有多个原则，并形成原则的层级，这些原则一起作用来实现法律的目的。

　　笔者认为，增值税立法应遵循以下法律原则：

　　一是税收法定原则。根据法定原则，税收的课征需以法律为依据，即税收法律主义，这是税收形式的原理。但税收实质的原理是税收公平主义，即税收责任如何公平分担。

　　二是建立现代化的增值税制。适应生产力的发展，适合国情，敢于进行本土化的制度创新。

　　三是税收中立。增值税是一种中性税收，中性的理解是：其一，内部中立。内部中立包括法律中立、竞争中立和经济中立。法律中立，即法律上对不同的增值税纳税人不能有歧视性待遇。竞争中立，增值税不能使有些纳税人在竞争中处于劣势地位。经济中立，增值税不能影响增值税纳税人的经济决策。其二，外部中立。外部中立要求进出口税收中立，欧盟增值税特别强调这一点。其三，财政中立。实现完全的抵扣权，使增值税负担一路顺利地传导给最终消费者。

　　四是税收效率。增值税作为一个较新的税种，与传统所得税不一样的是，不太考虑个别正义，更多关注的是抵扣链条的顺畅和发票轨迹的证明。增值税法典较少规定减免税措施，因而没有所得税在扣除方面的繁琐与复杂。同时满足理想法律基准的增值税，实在难以设计，因为这些标准可能是相互冲突的，如公平标准就可能与中立标准或行政简便标准发生冲突。但基准是方向，是共同遵守的规定，有时可以分阶段侧重，这是一种实用正义。

　　五是考虑税收征管。即融入国家治理体系与治理能力现代化的目标，也是一种法律的实用主义。

　　六是比例原则。比例原则是具有宪法位阶的法律原则，即所采取的措施必须能实现行政目的或至少有助于目的的达成，并且为正确的措施，当有多个等价措施可供选择时，除非有紧急情事，原则上应将选择权让与相对人。通过选择权，更尊重当事人的自由选择，因而能将侵害在主观上止于最小。意见稿大量引进比例原则的应用，在一般计算与简易计算、免税与减税的放弃上，赋予增值税纳税人选择权。

　　增值税法律构成要件

　　从法律上讲，要准确界定增值税课征范畴，必须导入法律的分析模式，即增值税实体债务的成立必须满足增值税的法律构成要件。意见稿接纳了国际立法规范，明确了增值税的法律构成要件（我国也称为增值税的基本要件）。增值税法律构成要件是判断销售行为是否构成应税行为的基准，增值税法律构成要件也是判断购进行为是否构成进项税额的基准。对增值税法律构成要件的明确，使得增值税课税更为精准。

　　意见稿规定，增值税纳税义务必须满足以下法律构成要件：（1）在中华人民共和国境内（境内税）；（2）应税交易（Supply）与进口货物；（3）有偿（对价）；（4）应税行为与对价之间直接连接（Direct and immediate Link）；（5）营业活动，不包括公益性事业；（6）法定增值税纳税义务人（单位和个人）。

　　增值税与资本利得税

　　增值税与所得税（尤其是其中的资本利得税）、土地增值税（实际上也是一种资本利得税）有时很难区分。意见稿规定存款利息收入等不征收增值税，已经明确进行划分。按照欧洲增值税的理论区分：（1）资本利得税。储蓄（包括金融投资）获取的是消极所得（利息、股息、红利），从理论上讲，这种消极所得是一种纯粹的经济补偿，不属于增值税的增值额，不构成增值税税基，属于资本利得税。（2）增值税。增值税的增值额必须有投入劳动（工作、服务），即使投入的劳动是微不足道的。一般是积极所得，有交易、贸易与买卖的成分。

　　税率和法际协调

　　意见稿规定，我国的增值税标准税率是13%。笔者长期跟踪167个国家的增值税制。据笔者统计，到目前为止，全球167个国家的增值税平均标准税率是15.04%，从高到低排列，我国增值税标准税率处于第56位。

　　增值税法典是我国法律体系的一部分，必须与其他法律相协调，如宪法、民法、合同法、刑法以及税收征管法等，意见稿为此做了很大的努力。

经过多年的实践探索，中国消费税制度建设积累了大量改革经验，已具备立法的成熟条件。消费税立法，对于落实税收法定原则、推动税收现代化具有重要意义。

　　12月3日，财政部、国家税务总局就《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下称《征求意见稿》）向社会公开征求意见。这是中国自1994年实施消费税暂行条例以来，历经20余年的改革实践和数次税制优化后提出的消费税最新立法草案。《征求意见稿》保持现行消费税的税制框架和税负水平总体不变，在纳税环节、计税依据、抵扣处理、纳税期限等方面有所优化，体现了坚持“稳”的同时“进”的一面，对于落实税收法定原则、推动税收现代化具有重要意义。

　　《征求意见稿》的主要变化

　　纳税环节后移。与2009年实施的《中华人民共和国消费税暂行条例》相比，《征求意见稿》对“纳税人”的规定作了调整，统一表述为在中国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，并对消费品自用情形进行单独表述。

　　《征求意见稿》还将“金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品”的消费税纳入零售环节征收，其他贵重首饰和珠宝玉石、高档手表仍保持在生产（进口）环节征收消费税。这一变化或为纳税环节后移等改革措施提供基础条件。

　　进口环节计税依据调整。对于计税依据，其确定方法未做调整，但修改销售额定义，并在进口环节消费税的组成计税价格计算中，和《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》保持一致，将“关税完税价格”调整为“关税计税价格”，这一表述的变化可能涉及服务贸易的相关对价是否计入计税依据等问题。

　　已纳消费税抵扣处理。《征求意见稿》在外购的应税消费品用于连续生产应税消费品的，新增了啤酒，减少了珠宝玉石和摩托车。委托加工收回应税消费品抵扣政策保持不变，使得原来分布在多个文件、存在较多争议问题的政策更加明晰。

　　纳税期限和增值税保持一致。消费税的纳税期限，同《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》的规定一致，取消了计税期限中“1日、3日和5日”的规定，新增“半年”的计税期间，深化落实“放管服”改革精神，减少纳税人的办税频次，降低纳税成本，便于税收征管工作的开展。

　　为后续改革奠定基础

　　《征求意见稿》保持了现行税制框架和税负水平总体不变，是平衡税制改革与经济社会发展的需要。在立法提速的背景下，能够确保税种的平稳过渡，也与减税降费，稳增长、保民生的改革背景相适应。

　　《征求意见稿》更多是对既有消费税相关条例的吸收，对未来改革方案采取的是开放式做法。

　　授权国务院实施税率调整。《征求意见稿》明确提出“国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。”授权国务院调整税率的做法是基于消费税的调控特点提出来的，国务院可根据经济形势、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整，从而充分发挥消费税调节产业结构、引导消费方向的作用。授权还为后续消费税改革攻坚战铺平了道路，通过设置衔接性条款为后续改革的深化推进奠定基础。按照党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，改革工作还将继续推进，可能向着消费税扩围、调节税率结构、调整征税环节三大方向深化。这些改革举措会在消费税立法后继续，授权国务院开展相关试点使得消费税改革更加灵活、更加务实，符合目前中国基本国情。兼顾人大立法权和政府调控权，既能保证税制建设遵从税收法定原则，沿着法治化、规范化路径运行，又可避免税制调整的时滞性；既能维护立法的权威性、稳定性和公平性，又能保证政府决策的高效性，提升国家税收治理的现代化水平。

　　构建消费税共治机制。《征求意见稿》增加了消费税共治条款，明确相关部门需要配合税务机关的消费税管理活动。“征”的主体未变，“管”的部分增加了海关作为核定部门，对纳税人申报的计税价格明显偏低且无合理商业目的的计税价格和数量进行核定。共治机制将加强消费税征收管理，有利于健全当前的税收征管体制，减少税收流失，营造公平、效率的消费税法制环境。

　　形成一部立法严谨、公平高效的消费税法

　　经过多年的实践探索和修订完善，中国消费税制度建设积累了大量改革经验，已具备立法的成熟条件。

　　虽然当前的税制框架较为成熟，税制要素较为合理，运行也比较平稳，但是消费税立法依旧有较大提升空间，对于消费税改革试点的运行模式、征税环节是否后移、税基是否扩大，以及如何增强税制的现实适应性等问题都有待进一步研究。对于《征求意见稿》中的具体条款，如在消费升级的趋势下，征税范围等内容保持不变，如何抑制某些消费的负外部性等也需再做斟酌。

　　总之，消费税立法应实现以下目标：通过调整消费税征收范围、重构税率结构等，增强消费税对生产、消费行为的调节作用；完善流转税法律体系，形成与增值税制度的紧密配合、完美结合；全面落实税收法定要求，加强实践操作性，形成一部立法严谨、公平高效的税收法律制度。

对国务院的授权，是在坚持和落实税收法定原则基础上，寻找法律的确定性与立法灵活性的平衡点。

　　继11月27日增值税法公开征求意见一周时间，12月3日，财政部、国家税务总局又就《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下称《征求意见稿》）向社会公开征求意见，引起社会的极大关注和热议。这说明落实税收法定原则，在立法过程中履行公开征求意见环节，对提升税收立法透明度、增加公众参与度和关注度具有直接意义。

　　《征求意见稿》中的三处授权

　　《征求意见稿》有三处对国务院的立法授权，是明显不同于其他税种立法的突出特点，预计也会是最受关注的一点。

　　第一处授权是第二条第二款：“根据宏观调控需要，国务院可以调整消费税的税率，报全国人民代表大会常务委员会备案。”2015年修订的《中华人民共和国立法法》第八条第六款规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。为此，《关于〈中华人民共和消费税（征求意见稿）〉的说明》（下称说明）中专门作了解释：根据消费税调控特点，授权国务院调整税率。消费税是调节税种，对生产和消费行为具有重要调节职能。国务院需要根据经济发展、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整。因此，《征求意见稿》设置了对消费税税率的授权条款。

　　第二处授权是第十四条第二款：“根据国民经济和社会发展需要，国务院可以规定免征或减征消费税，报全国人民代表大会常务委员会备案。”关于税收优惠的授权条款，在其他多个税种的法律中都有类似的规定，如企业所得税法第三十六条；《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第三十条；环境保护税法第十二条第五款；个人所得税法第四条第十款等。结合消费税的调节特点，消费税优惠政策的授权理由似乎更充分。可以进一步考虑的是，消费税中有哪些可以上升到法律层面的优惠内容，例如低碳排放型、节能环保型机动车是否可以在税法中明确给予一定方式的优惠鼓励？

　　第三处授权是第二十条：“国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。”对此，说明中也特别加以解释：“按照党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，后移消费税部分消费品征收环节等消费税改革工作一直在推进中。考虑到这些工作在消费税立法后仍将持续，需要依法授权国务院组织开展相关试点。”从改革的现实需要来看，调整消费税征收环节并下划地方的改革，不仅关系到纳税人和消费者的利益，也关系到地方政府之间的收入分配，影响很大，并且什么样的应税品目适合后移征收环节、下划地方，在学术界还存在较大分歧。确实需要国务院掌握较灵活的自主权来推动改革试点，设置授权条款有其正当性。

　　三项授权，缘由各有不同，但性质其实一样：都是在坚持和落实税收法定原则的基础上，寻找法律的确定性与立法的灵活性的平衡点。

　　税收法定有其重要的现实意义。正如说明中所表示，“制定消费税法，有利于完善消费税法律制度，增强其科学性、稳定性和权威性”。依法治税，最直接的意义就是有利于提供一个具有确定性的税收环境。法治有其巨大优越性，但同时确实存在一定的弊端，立法存在一定的效率损失。无论在哪个国家，立法过程都是不同利益集团博弈和妥协的结果。博弈得越厉害，立法过程就越缓慢，立法效率就越低下；妥协得越厉害，立法内容的科学性就越难以得到坚持。妥协的结果，往往不是最优方案。无论是理论上还是实践上，各国都在探索稳定性与灵活性的平衡点，尝试不同的措施来克服立法过程可能带来的效率损失。中国税法中对优惠的授权条款，以及消费税立法中的税率授权和改革试点授权，可以说是一种制度性尝试，本身值得肯定和鼓励。但应与立法法的精神做进一步的谨慎协调。

　　如何减少立法可能带来的效率损失

　　如何减少立法可能带来的效率损失，寻找稳定性与灵活性的比较理想的平衡点，归纳起来可以从两个层面寻找路径：

　　立法层面。比较常见的措施有两种。一是对政策制定、更新的立法周期固定化，不少国家把税收政策的制定和修改与年度预算法案相结合，通过年度法案的方式，比较及时地通过立法付诸实施。例如，英国通过每年的财政法案修改消费税税率。法国、日本、韩国等通常也是通过年度财政法案的方式周期性制定和修改税收政策。第二种是设置简易立法程序，以适应特殊情况的需要。不同的法案，往往立法程序和立法难度（如需要2/3多数通过还是过50%简单多数通过）不同，从而在制度设计上增加特定立法的灵活性。

　　授权层面。通过不同程度的授权适度增加政府的灵活性和自主性。比较常见的授权方式有幅度税率、幅度系数等。例如，印度尼西亚增值税法授权政府在5%~15%的幅度内确定具体的适用税率。或是允许政府依据每年的通货膨胀指数适度调整扣除标准等相关税收指标，这在消费税定额税率的调整中应用比较多，阿根廷、哥斯达黎加等国甚至实行按季度调整。

　　无论是给中央政府还是地方政府授权，都要有一定方式的制约，没有制约的授权会丧失法定的根基。结合《征求意见稿》，笔者建议从短期和长期考虑完善中国税收立法中的授权制度安排，探索和丰富符合中国特色的立法制度。

　　从短期看，对优惠授权建议根据立法法第十条的规定，明确授权期限，并在到期前6个月对授权实施效果进行评估，以确定是否需要继续授权，对比较成熟有效的优惠政策上升为法律；对税率授权，建议设置调整幅度，譬如上下20%以内，并定期对其效果进行评估，有效的上升为法律；对改革试点授权建议设置3年期的授权期限，到时进行效果评估。

　　从长期看，建议结合每年召开的中央经济工作会议的部署和全国人代会《政府工作报告》机制，实行年度财政法案制度，及时反应年度需要制定和修改的税收政策措施，与财政预算一同送3月份的全国人代会审议。尽可能取消优惠授权条款，将税收优惠政策纳入法定范畴。税率授权建议改为按消费物价指数水平为基础授权主管部门进行按年调整。随着立法程度的提高，今后应尽可能避免全局性的重大改革方案的授权，局部试点改革也应明确授权期限。

应纳税额就是以增值额为基础计算的增值税额，应纳税额=销项税额-进项税额。由于增值税的进项税额抵扣不具配比性，确认视同销售的时候该销项税额相对应的进项税额（相当或者相似于成本费用）往往已予先期抵扣，计算缴纳的就是销项税额了。

　　视同销售计缴销项税额，不得抵扣缴纳的是进项税额，两者之差就是增值税（应纳税额）。那么区分视同销售或者不得抵扣进项转出就取决于其行为是否属于增值税应税项目，理论上是否产生增值额。当然实际情况增值额也有可能为零甚至负数，即平价或者低价销售。

　　生产加工属于增值税应税项目，因此自产、委托加工的无论用于什么项目都是视同销售而不可能是进项转出。

　　购进的要看其是否符合销售的概念，投资、分配、赠送发生在两个主体之间，所以是销售而非进项转出。

　　所得税没有进项转出的概念，一并作为视同销售处置，这也可以看出视同销售和进项转出的同质性。以数额观之，进项转出等于平价的视同销售，也就是不增值的销售。

　　进项不得抵扣等于终止了增值税链条，那么其供应商就成了最后一道环节的纳税人，这样也就还原了增值税链条的逻辑。允许抵扣等于将链条继续延伸下去，直到最后一道环节纳税人的销项税额为止。

　　当然如果下一道环节以逃税的方式少缴或者不缴税额，允许抵扣似乎白白捡到了便宜，其实税收流失不在于抵扣环节而是后面逃税的销项税额。有效的增值税征管应该是追究抵扣进项对应的销项税额（或者理解为购入项目的处置）是否缴税，而不是纠结与进项抵扣本身，这种认知忽视了增值环节增值税额的流失。

　　在两种情况下才构成增值税应税行为，不同主体之间的销售和增值税链条的终结。不同主体之间即是将销项税额换成客户的进项税额，直到增值税链条的终结。如果把全国纳税人视为同一纳税人，其实也是增值税链条的继续。不得抵扣即增值税链条的终结，不得抵扣后其供应商成了最后环节的纳税人。如果在同一个主体内部并且链条继续下去，也就等于增值但未确认纳税义务发生的时间，增值未纳税，也可理解为纳税的时间性差异，如用于生产、加工或科研的购进货物等。允许抵扣（不作进项转出或认定为视同销售）实际上是视同销售的特殊形式，销项税额等于客户的进项税额，两者恰好相抵，那么将客户换成自己销售行为就等于允许抵扣了。

　　不少人习惯以为视同销售白白多交了税，允许抵扣白白捡了个便宜。这应该跟税收实践中的一些做法有关，比如销售对应的进项无法取得允许抵扣的进项凭证或者取得进项要多支付一定的成本、抵扣进项对应的销售因为不需要发票逃税并且在他们看来这是正常理所当然的、进销项不同步配的视觉误区即完全没有意识到对应的进项已经抵扣销项也已经报税。

　　综合一下，不得抵扣=进项抵扣+同值的销售；视同销售=进项抵扣+增值的销售；不作处理=进项抵扣+（未来处置时的）增值的销售。购入抵扣进项的应税项目总是要处置的，处置的时候就是销售了。自然这是凭票做（假)账的会计无需考虑的。但这也不是税法去关注的，而是税收征管要解决的问题。

　　视同销售除了税制与财务制度的差异外，还受到税收征管以及财政体制等因素的影响，体现了销售原则的例外。如跨县（市）货物移送视同销售，就是受制于以县域为单位的分级财政体制，在企业所得税的跨地区经营汇总缴纳征管办法中也能看到它的影子。

　　当然视同销售争议最大的是无偿赠送的规定。以赠送方式逃避纳税义务是很容易想到的法子，但简单地把所有赠送作为销售征税实在自然会伤倒一大片。这也是出于管理效率的征税规定必然遭遇的尴尬。就赠送而言，在商言商羊毛总是出在羊身上，生意人不是活雷锋。但实践的困惑是确实很难区分穿着赠送马甲的销售，因为赠送双方往往有千丝万缕的关系，有太多冰山下的暗潮涌动。增值税法没有明确的规定，但企业所得税和个人所得税有相对原则性的表述，基本来说与具体销售行为必然关联的赠送不属于视同销售，如捆绑销售类的“买一送一”、与具体销售直接挂钩的赠品等，否则属于视同销售。虽然宣传、广告性质的赠品还是觉得很冤，除非案例指导制度，实在也是很难让税法再在条文上予以撇清了。

　　进销项的间接关联，即相当于财务制度的费用。视同销售其实是增加了其价值，并没有改变其作为销售对应的抵减项目的实质。以增值税链条的逻辑视之，只要其仍在链条之内，还是允许抵扣的。

　　附：

　　《增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

　　《暂行条例实施细则》第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

　　（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

　　（二）销售代销货物；

　　（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

　　（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

　　（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

　　（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

　　（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。（实施细则2008版本未并入营改增内容，营改增部分见财税[2016]36号。）

　《增值税暂行条例》

　　第八条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产

　　支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　《增值税法》（征求意见稿）

　　第二十条进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

　　对比《增值税法》（征求意见稿）与《暂行条例》，除了语句文字变动外，进项税额的定义加上了与应税交易相关的条件。93年新税制实施以来第一次对进项税额的概念作出重大修改，自然会产生些许的想象来。

　　很容易把应税交易相关联想到针对进销项不匹配问题上。进销项不匹配问题，包括内容和数量的不匹配，即纳税人购入与其所销售的产品无关的原料设备，或者其数量远远大于正常销售的需求。其实仔细分析下去就容易发现，这个问题要么购进造假，压根没有购入仅仅拿张发票而已，这涉及虚开发票行为；要么销售造假，属于逃税。对于虚开逃税行为完全可以按照现行税法规定予以处理。正常情况下，真实的购进项目总要用于生产经营的，这就会有应税交易。既是买错了也会将其作为原料转让给他人的。如果处置的话，至多也就是资产损失，这种情况涉及的只是按照税法规定判断是否属于正常损失。即使不作处置，按照著名的财税[2005]165号第六条规定，一般纳税人注销时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。生活常识告诉我们，理性的纳税人是不会仅为规避纳税而任其资产损毁，因为这样损失会更大。所以，一般情况下只要税收征管到位是不会产生纰漏的。而纳税人的进项税额也是实实在在支付的增值税额，其供应商取得价税款后是要将其中的税款申报缴纳增值税的，增值税的价外税原理决定了购买方负税人的经济本质。增值税额无论是应纳税额还是进项税额都是纳税人的税收权利。

　　那么是否存在与应税交易无关但属于纳税人真实支付的项目，这可能是立法者的担忧之处。现行税法采用的方法是逐项在不得抵扣项目下予以排除，如财务制度中营业外支出项目的非正常损失，出于应税销售的关联程度以及税收征管因素的不得抵扣项目等。在经济发展经营日趋多样化的当下，纳税人支付与应税交易脱节将会越来越频繁。与销售劳务（加工修理修配）不同，接受服务项目不需要直接处置或者实质处置更隐蔽不易监管，这在营改增后容易成为管理的空档。

　　但做出相关性规定后，可能会带来很大的麻烦。首先，相关是有时间性的。一般来说，购进应税交易从供应商处取得增值税专用发票等抵扣凭证，其对应的交易行为还没有发生，这部分支付或者负担的增值税额就不再是进项税额。其次，相关性与凭票抵扣存在矛盾。在一张发票上既有相关也有未确认相关的内容如何抵扣就成了问题。如果规范抵扣行为恐怕需要出台一些列规范性文件，也有可能带来很大操作中的麻烦和纠结。当然大数据下纸质发票的作用将会越来越弱，能否完全撇开发票的形式完全凭发票记载内容抵扣目前还是存在不确定性。

　　按照现行税法的规定，取得进项税额的当期就可以认证抵扣增值税额（当然有360天的选择权限），除了确认发生税法规定的不允许抵扣项目做进项转出外都是允许抵扣的进项税额。这种情况下进项抵扣的执行就显得简单易行。

　　第三、相关性的概念不明确，在税收征纳双方引发不必要的争执。在增值税实施20多年以来在税收征管实践中一直有这方面的争执（当然也跟虚开发票行为的复杂性有关），给税务机关的税收执法和纳税人的税收遵从带来很大的麻烦。这里就不再一一举例了。由于相关性的概念比较模糊难以阐述清楚，一旦在税法中引入在实践中的不确定会骤然加剧。

　　综上所述，两害相权增加相关性限定条件的规定仍然弊大于利。保持现行税法的规定，即取得进项允许抵扣，对不得抵扣的分项目逐项予以排除。同时强化进项税额的税收征管，税收征管的问题用征管工具来解决，对虚假的进销项追溯到税收流失的源头，而不仅止于进销项不匹配了事。

很多开发商都在开卖人防地下车位，但对车位属性却语焉不详，很多业主并不知购买后无产权。还有开发商直接跟业主签署长期租赁协议，租赁期达到40年或更久。

　　我国《合同法》第214条规定：“租赁期限不得超过20年。超过20年的，超过部分无效。租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过20年。”对于现实中的永久租赁，根据财税[2016]36号文件规定，应视同销售，缴10%增值税。

　　关于房产公司出租地下车位一次性收费如何纳税

　　根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。出售或转让应当以办理相应产权为标志，产权未发生转移就不构成出售或转让。只出租地下车位的行为，因为没有发生使用权的转移，不需要缴纳土地增值税，针对转让车位使用权取得的收入，应缴纳以下税款：

　　1、增值税

　　对具有明确租赁年限的房屋租赁合同，无论租赁年限为多少年，均不能将该租赁行为认定为转让不动产永久使用权，应按照“不动产租赁”征收增值税，增值税税率为10%，计税依据为取得的租赁收入。

　　（一）一般纳税人出租不动产

　　增值税一般纳税人出租不动产，其不动产为2016年5月1日以后取得，或虽然是2016年4月30前取得但其自愿选择一般计税方法的税率10%，在出租不动产所在地预交3%税款，剩余应交税款回机构所在地申报缴纳。应就地预交的增值税=[收取的租金/(1+10%)]*3%，回机构所在地再申报缴纳的增值税=[收取的租金/(1+10%)]*10%-已经预交的税款。

　　一般纳税人出租的不动产系2016年4月30日前取得，选择简易计税办法征收率为5%。应就地预缴的增值税款=[含税销售额/(1+5%)]*5%;回机构所在地申报缴纳的税款=[含税销售额/(1+5%)]*5%-已预交税款

　　（二）小规模纳税人出租不动产

　　小规模纳税人出租不动产适用5%征收率。出租不动产预交税款=[含税销售额/(1+5%)]*5%;机构所在地申报缴纳的税款=[含税销售额/(1+5%)]*5%-已预交税款。

　　2、房产税

　　房产税是以房产为征税对象。房产是以房屋形态表现的财产。根据规定，凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。根据此规定，地下车库属于房产范畴，应当征收房产税。对房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，按出租收入的12%征收房产税。

　　3、企业所得税

　　车位租赁收入组成企业所得税应税收入。企业所得税法实施条例第十九条规定，企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　4、城镇土地使用税

　　对车位所拥有的土地使用权面积，应当按当地税务机关确定的标准，按期缴纳城镇土地使用税。

　　5、印花税

　　房屋租赁合同属于印花税征税范围，应按合同总金额的千分之一缴纳印花税。

　个人所得税预扣预缴的特点是按公司为主体，换了公司的话，上家公司的所得是不会带到新公司作为历史数据的，所得的累计就得从头开始，即从低税率开始适用，所以2019年跳过槽的诸位，明年个税汇算清缴大概率要补一大笔，对于这笔“预计负债”，大家要做好心理及资金准备哈。

　　举个例子帮助大家理解：

　　2019年1-5月，张三在A公司任职，每月工资2万元，社保公积金个人部分3千元/月，附加扣除2千元/月。则其在A公司：

　　累计应税所得=（20,000-5,000-3,000-2,000）*5=50,000元

　　预扣预缴个税=50,000*10%-2,520=2,480元

　　2019年6-12月，张三跳槽到B公司任职，每月工资3万元，社保公积金个人部分3千元/月，附加扣除2千元/月，则其在B公司:

　　累计应税所得=（30,000-5,000-3,000-2,000）*7=140,000元

　　预扣预缴个税=140,000*10%-2,520=11,480元。

　　2020年办理2019年个税汇算清缴:

　　2019年累计应税所得=50,000+140,000=190,000元

　　应交个税=190,000*20%-16,920=21,080元

　　已预扣预缴个税=2,480+11,480=13,960元

　　需补税=21,080-13,960=7,120元

　　注：各省个税系统不互联问题不予以讨论。

1、年度汇算退税不应由纳税人申请，而应由税务机关主动通知，除非纳税人明确放弃退税，否则税务机关应主动办理退税。

　　《税收征管法》第五十一条：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”，年度汇算纳税人确认综合所得收入额、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除等数据后，税务征管系统自动计算出全年应纳税额，当年已预缴税额已存于税务征管系统中，税务征管系统可立即知晓纳税人是否多缴税款，故个税汇算清缴如多缴税款，即便纳税人不申请，税务机关也可以“主动发现”。故应将纳税人是否申请退税更改为纳税人是否放弃退税。

　　修改建议所有“申请退税”修改“不声明放弃退税”，“不申请退税”修改“声明放弃退税”。

　　2、原文：“（一）2019年度已预缴税额大于年度应纳税额且申请退税的。包括2019年度综合所得收入额不足6万元但已预缴个人所得税；年度中间劳务报酬、稿酬、特许权使用费适用的预扣预缴率高于综合所得年适用税率；预缴税款时，未扣除或未足额扣除减除费用、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除，以及未享受或未足额享受综合所得税收优惠等情形”。

　　从文义来说，此处的“包括……等情形”列举情形较多，容易理解为完全列举，即“等”并非省略而是列举完毕的意思，然实务中“已预缴税额大于年度应纳税额”的显然不仅仅是原文列举的情形，如代扣代缴义务人预扣预缴申报时把纳税人的收入错误申报且大于实际收入等。

　　此条建议修改为“包括但不限于……等情形”

　　3、原文：“（二）2019年度综合所得收入超过12万元且需要补税金额在400元以上的。包括取得两处及以上综合所得，合并后适用税率提高导致已预缴税款小于年度应纳税额等情形。”

　　此处有个歧义，即“取得两处及以上综合所得，合并后适用税率提高导致已预缴税款小于年度应纳税额等情形”是否应以“2019年度综合所得收入超过12万元且需要补税金额在400元以上的”为前提，如没有这一前提，则与《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号）冲突（注：这不属于扣缴义务人未依法预扣预缴税款）；如有这一前提，则原文表述容易引起歧义，何必单独将“取得两处及以上综合所得，合并后适用税率提高导致已预缴税款小于年度应纳税额等情形”罗列出来？

　　此条建议修改为“（二）2019年度综合所得收入超过12万元且需要补税金额在400元以上的”。

　　4、原文：“经国务院批准，依据《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号）有关规定，符合下列情形之一的，纳税人不需要办理年度汇算：

　　（一）纳税人需要补税但综合所得年收入不超过12万元的；

　　（二）纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的；

　　（三）纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的。”

　　此表述与财政部税务总局公告2019年第94号有出入，即缺少了“居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形”，此种情形，也可能符合“综合所得年收入不超过12万元”或“年度汇算需补税金额不超过400元”。

　　故应增加“居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形除外”的规定。

　2019年即将步入尾声，这也意味着新个人所得税法实施后的首个年度汇算清缴季将要来临。为顺利完成新税制实施后首次个人所得税综合所得汇算清缴，国家税务总局于2019年12月14日相继发布《关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部国家税务总局公告2019年第94号1，以下简称“94号公告”）、《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告（征求意见稿）》2（以下简称“征求意见稿”）及相关政策说明，在对部分事项作出明确的同时，也就一些征管规定向公众征求意见，公众可以在2019年12月26日前就征求意见稿的内容进行意见反馈。

　　随着上述两份文件的发布，2019年度的个人所得税综合所得汇算清缴工作正式拉开序幕，有关个人或企业也应尽快启动相应的准备工作。为此我们将陆续推出2019年度个人所得税汇算清缴的系列评论；在本期税务评论中，我们将以此次发布的94号公告以及征求意见稿为基础，介绍相关政策要点并进行解读。

　　1.什么是个人所得税综合所得年度汇算清缴？

　　个人所得税综合所得年度汇算清缴（以下简称“年度汇算”），是指年度终了后，纳税人将全年的综合所得收入和可以扣除的费用进行汇总，按税法计算全年综合所得的最终应纳个人所得税额，再减去当年度已经预缴的税额，得出该年度应退或应补税额，向税务机关申报并办理退税或补税。

　　对于2019年度的综合所得汇算清缴，按以下公式计算补退税额：

　　2019年度综合所得汇算应退或应补税额=[（综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除）×适用税率-速算扣除数]-2019年已预缴税额

　　2.所有个人都需要办理2019年度综合所得汇算清缴吗？

　　不是，只有符合条件的中国税收居民个人才需要办理2019年度综合所得汇算清缴。

　　首先，根据个人所得税法，需要办理年度综合所得汇算清缴的纳税人必须为中国税收居民。因此，对于在中国无住所的个人（例如实践中的大部分外籍个人），如果2019年在境内居住累计未满183天，则不构成中国税收居民，无需办理2019年度的综合所得汇算清缴。

　　其次，对于构成中国税收居民的个人，在符合一定条件的情况下也无需办理2019年度综合所得汇算清缴。94号公告和征求意见稿对于需要办理2019年度综合所得汇算清缴，无需办理2019年度综合所得汇算清缴的情形进行了列举。

3.2019年度综合所得汇算清缴适用于哪些所得项目？

　　首先，在所得的时间属性方面，2019年度的综合所得汇算清缴仅适用于有关纳税人在2019年度取得的所得，不涉及以前或以后年度。

　　其次，在所得的类型方面，2019年度的综合所得汇算清缴适用于包括在综合所得范围内的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得。

　　以下所得不适用于2019年度综合所得汇算清缴，因此在计算补退税额时，这些所得不得计入公式中的“综合所得收入额”：

　　不属于综合所得的分类所得项目，例如利息、股息、红利所得和财产租赁、财产转让、偶然所得等；

　　不并入综合所得计算纳税的特定项目，例如全年一次性奖金，因解除劳动关系、提前退休、内部退养取得的一次性补偿收入、上市公司股权激励等。值得注意的是，这些项目虽然在税目属性上属于工资薪金，但适用于特殊的计税方法，一般不并入综合所得计税。

　　4.在办理2019年度综合所得汇算清缴时，纳税人可以享受哪些扣除？

　　纳税人在办理2019年度综合所得汇算清缴时，可以享受以下项目的扣除：

　　纳税人及其配偶、未成年子女在2019年度发生的，符合条件的大病医疗支出；

　　纳税人在2019年度发生的符合条件的公益性捐赠支出；

　　纳税人在2019年度未申请享受或者未足额享受的子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金、赡养老人专项附加扣除，以及专项扣除、依法确定的其他扣除。

　　居民个人填报专项附加扣除信息存在明显错误，经税务机关通知，居民个人拒不更正或者不说明情况的，税务机关可暂停纳税人享受专项附加扣除。居民个人按规定更正相关信息或者说明情况后，经税务机关确认，居民个人可继续享受专项附加扣除，以前月份未享受扣除的，可按规定追补扣除。

　　5.纳税人应该何时办理2019年度综合所得汇算清缴？

　　纳税人办理2019年度综合所得汇算清缴的时间为2020年3月1日至6月30日。

　　但是，在中国境内无住所的纳税人需要办理年度汇算的，如果在此期限前离境，可以在离境前办理年度汇算。

　　6.纳税人应该向哪里的税务机关申报办理2019年度综合所得汇算清缴？

　　根据方便就近的原则，接受2019年度综合所得汇算清缴的税务机关按以下规则确定：

　　纳税人自行办理，或由受托人代为办理的，向纳税人任职受雇单位所在地的主管税务机关申报；

　　纳税人有两处及以上任职受雇单位的，可自主选择向其中一处单位所在地的主管税务机关申报；

　　纳税人没有任职受雇单位的，向其户籍所在地或者经常居住地的主管税务机关申报；

　　由扣缴义务人办理的，向扣缴义务人的主管税务机关申报。

　　7.纳税人可以通过哪些方式和渠道办理2019年度综合所得汇算清缴？

　　纳税人可以在三种方式中选择：自行办理，通过取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人代为办理，委托涉税专业服务机构或其他单位及个人办理。

　　在办理渠道方面，纳税人可优先通过网上税务局办理（个人所得税手机APP或网上税务局WEB端）办理年度汇算，也可通过邮寄方式或前往办税服务厅办理。

　　8.2019年度综合所得汇算清缴涉及补退税的，纳税人应如何操作？

　　纳税人申请年度汇算退税的，应当提供其在中国境内开设的符合条件的银行账户。纳税人2019年度综合所得收入额不超过6万元且已预缴个人所得税的，税务机关将在网上税务局（包括个人所得税手机APP）提供便捷退税功能，纳税人可以在2020年3月1日至5月31日期间，通过简易申报表办理年度汇算退税。

　　纳税人办理年度汇算补税的，可以通过网上银行、POS机刷卡、银行柜台、非银行支付机构等转账方式缴纳。

　　9.由扣缴义务人或其他单位及个人代为办理纳税人2019年度综合所得汇算清缴的，在双方责任界定上有哪些规定？

　　纳税人向取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人提出代办要求的，扣缴义务人应当办理；纳税人应及时向扣缴义务人提供本人除本单位以外的2019年度综合所得收入、扣除、享受税收优惠等信息资料，并对其真实性、准确性、完整性负责。

　　纳税人委托涉税专业服务机构或其他单位及个人代为办理的，受托人需与纳税人签订授权书，明确双方的权利、责任和义务，并将授权书妥善留存。

　　德勤观察

　　94号公告和征求意见稿对2019年度的个人所得税综合所得汇算清缴相关事项做出了较为详尽的规定，为纳税人办理年度汇算提供了便利。尤其是将综合所得年收入不超过12万元，或年度补税额不超过400元的居民个人纳税人豁免于办理年度汇算，实质上给与了这些纳税人以减免税待遇，切实体现了国家降税减负的政策精神。预期在征求意见结束之后，相关的政策仍可能会进行调整，因此建议有关企业和个人持续关注2019年度的个人所得税综合所得汇算清缴法规动态。与此同时，纳税人和有关的扣缴义务人应尽快着手相应的准备工作。

　　纳税人

　　新个人所得税法下的综合所得年度汇算清缴制度，对纳税人自身的纳税意识与税务知识都提出了一定的要求。纳税人需要注意的是，其对于所申报信息的真实性、准确性和完整性负责。随着个税改革的推进，通过信息化的税收风险管控、政府机构间跨部门协同治理等举措的推广，中国税务机关的个人所得税征管能力已经获得显著提升。通过不实信息申报以达到降低税负目的的行为将更容易被税务机关发现。同时，居民个人纳税申报情况将纳入个人纳税信用管理，若出现严重违规事实，纳税人除了补缴税款及滞纳金和行政处罚之外，还将面临个人信用降级以及多部门联合惩戒的风险，违规成本不断增加。因此，纳税人需提高纳税遵从意识，主动确保综合所得年度汇算清缴的准确性。

　　另一方面，个人所得税的年度汇算需要一定的税法知识作为支撑，其完整过程可能涉及税收居民身份判断、收入类型和扣除资格确认、支持文档收集与管理、税款计算等诸多专业性工作。尤其对于以下两类纳税人而言，其年度汇算的复杂程度可能较其他纳税人更高，可以考虑在必要时寻求专业人士的协助：

　　收入来源多样化的高净值人士——此类人士的收入来源较为复杂，因此往往涉及收入性质的界定与税目划分的难题，而不同税目下的收入很可能适用不同的计税和征管规则，从而增加其资料管理和税款计算的复杂程度。

　　在华工作的外籍人士——此类人士的中国税务居民身份可能在各个年度之间发生变化，进而影响其各年的中国个人所得税处理及其汇算清缴义务，同时还可能涉及与其原居民国有关的事项处理，所以此类人士应重点关注居民身份的变化及其影响。

　　扣缴义务人

　　尽管纳税人对申报信息负最终责任，从征求意见稿对各相关主体的责任要求来看，扣缴义务人（特别是向员工支付工资薪金的有关雇主企业）在年度汇算过程中的角色仍然不容忽视。具体而言，对于选择自行办理汇算清缴的纳税人，扣缴义务人应按照规定提供向其提供准确的所得支付和已扣税款等信息；若纳税人对取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人提出代办年度汇算要求的，扣缴义务人应当办理，不得拒绝。

　　尽管税务机关将为扣缴单位提供申报软件，方便扣缴义务人为本单位职工集中办理年度汇算申报，但是考虑到2019年系首个新税法实施年度，关于扣缴义务人的预扣预缴和年度汇算清缴如何衔接等操作事项还有待明确，实践中和可能会遇到不确定因素。建议扣缴义务人企业做好相应预案，重视个税综合所得预扣预缴申报数据质量管理；作为雇主的企业应加强管理层和员工沟通工作，尤其应及时与员工书面确认代办授权。对于企业员工数量较大，集中办理汇算清缴的内部资源有限以及涉及退补税等复杂情形的，可以考虑及时寻求专业机构支持，在维护纳税人权益的同时，提高汇算清缴工作的有效性。

《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告(征求意见稿)》已经发布。虽然最终个税汇算文件还未出来，但是如何理解意见稿中的一些问题，其实并不需要等到最终确定文件的发布才能知晓，因为很多东西在个税法下早已明确。笔者试图以案例的形式，对征求意见稿中的问题进行分析。

　　一：如何理解无需办理年度汇算的纳税人？

　　意见稿：经国务院批准，依据《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（税务总局公告2019年第94号）有关规定，符合下列情形之一的，纳税人不需要办理年度汇算：（一）纳税人需要补税但综合所得年收入不超过12万元的；（二）纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的；（三）纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的。

　　误区：只要年综合收入不超过12万，不论需补税金额多少，或不论年综合收入是多少，只要汇算补税金额不超过400元，就不需要办理年度汇算。

　　正解：根据财政部 税务总局公告2019年第94号：“一、2019年1月1日至2020年12月31日居民个人取得的综合所得，年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的，或者年度汇算清缴补税金额不超过400元的，居民个人可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形除外。”也就是居民个人取得综合所得，存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形，即使符合相关条件，还是需要进行汇算。

　　案例：小王2019年任职受雇甲公司，公司未依法预扣预缴个税款，年终小王算了下，如果按照税法规定需要补税2000元，可是一看政策说，纳税人需要补税但综合所得年收入不超过12万元的不需要进行汇算。小王心里美滋滋，心想：“要什么税务筹划，这不就是天大的税法漏洞吗？”。很显然小王理解错了，年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的，或者年度汇算清缴补税金额不超过400元的，居民个人可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。这个有个前提条件，就是之前每个月公司都给纳税人预扣预缴个税了。否则都和小王一样，每月不预扣预缴个税？

　　案例：小王平时已预缴税额与年度应纳税额完全一致，则小王还需要进行个税汇算？当然小王不需要。如果小王计算了下，虽然根据个税汇算公式计算，可以退税20元。小王可能觉得太麻烦了，不想进行个税汇算。那么按照规定，纳税人自愿放弃退税，也可以不办理年度汇算。

　　二：如何计算综合收入不超过12万？

　　误区：综合所得年收入不超过12万元，12万是指收入额。

　　正解：年综合收入不超过12万具体怎么计算？有人拿出意见稿的条文“2019年度汇算应退或应补税额=[（综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除）×适用税率-速算扣除数]-2019年已预缴税额”，并指出这个年综合收入是此公式中的综合所得收入额。注意收入和收入额，还是有区别的。首先我们知道所谓个税汇算的综合所得收入额，是指取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得的收入额。如果你只是认为工资薪金或者纳税人只有工资薪金所得，那么工资薪金的收入和收入额是一个概念。其次纳税人有其他所得，那么收入和收入额计算就不同了。劳务报酬、特许权使用费收入扣除20%的余额为收入额，稿酬所得收入额以收入减除费用余额为收入额，收入额减按70%计算。所以劳务报酬、特许权使用费、稿酬收入的概念和收入额的概念是两回事，此处12万指收入，也就是全额概念。

　　案例：小王听说不超过年综合收入不超过12万不需要进行个税汇算。小王也没有其他收入，只有工资薪金。于是拿起计算器开始盘算着。小王怎么算呢？以每月收到工资开始加总。小王算法显然是错误的。如果小王只有工资薪金收入，那么年度12万收入，就是公式（年度汇算应退或应补税额=[（综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除）×适用税率-速算扣除数]-已预缴税额”）中的综合收入额，也就是工资条上的应发工资。

　　案例：小王除了工资薪金，还有劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入。每月应发工资3000元。每月取得劳务报酬所得8000元。11月取得稿酬所得40000元，12月取得特许权使用费所得2000元。

　　每月劳务费预扣预缴个税=8000*（1-20%）*20%-0=1280元，1-12月劳务费预扣预缴个税=1280*12=15360元。

　　11月稿酬所得，预扣预缴应纳税所得额：（40000-40000×20%）×70%=22400元。应预扣预缴税额：22400×20%=4480元。

　　12月特许权使用费所得，特许权使用费所得2000元，则这笔所得应预扣预缴税额计算过程为：预扣预缴应纳税所得额：2000-800=1200元应预扣预缴税额：1200×20%=240元。

　　案例分析：小王认为自己每月3000元，一年下来也就是36000元，肯定不需要进行个税汇算。小王还是认为个税汇算只是对工资薪金进行，而不知道新个税是综合所得的概念。如果小王不把自己在公司取得的劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入告诉公司会计，会计只获取小王工资薪金收入，可能也会认为小王不需要进行个税汇算。那么如何计算是否超过12万收入，应该是3000*12+8000*12+40000+2000=174000元。小王需要进行个税汇算。

　　案例：小王除了工资薪金，还有劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入。每月应发工资3000元。10月取得劳务报酬8000元，11月取得稿酬所得40000元，12月取得特许权使用费所得2000元。10月取得劳务报酬，小王去税局代开了劳务发票，税局按照开票金额的1%征收了个人所得税核定税款。此次王很快算出来了其年度综合收入=3000*12+8000+40000+2000=86000万。小王认为自己符合不需要个税汇算的条件。

　　案例分析：根据本文之前提到的，纳税人每月需要就相关收入缴纳个税（代扣单位预扣预缴个税）。也就是说先要按照个税所得税法规定，进行依法纳税操作，之后才能看年度是否需要个税汇算。如果以上案例小王取得劳务报酬，小王去税局代开了劳务发票，税局按照开票金额的1%征收了个人所得税核定税款。但是给小王支付劳务费的单位，并没有进行个税代扣操作。此时小王能否免于汇算清缴就存在争议了。

　　比如甘肃省地方税务局关于个人所得税征收管理若干问题的公告：“(二)对不属于生产、经营性质的个人应税所得，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税，扣缴义务人在向主管地税机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人(个人)在甘肃省国家税务机关代开增值税发票环节已按1%征收率缴纳个人所得税的，应作为已缴税款予以抵减。”也就是说如果扣缴义务人当时没有扣缴申报，是否小王这种情况就不符合条件，还是需要进行个税汇算操作呢？此处其实是个争议。

　　三：年终奖不能和工资薪金一起汇算？

　　误区分析：有人根据意见稿中：“年度汇算的范围和内容，仅指此次个人所得税改革纳入综合所得范围的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得，不包括利息、股息、红利所得和财产租赁、财产转让、偶然所得。纳税人取得的可以不并入综合所得计算纳税的收入，也不在年度汇算范围内，如全年一次性奖金、解除劳动关系、提前退休、内部退养取得的一次性补偿收入以及上市公司股权激励等等。”就此认为年终奖不能和工资薪金一起汇算？这肯定是错误的理解。文件写的是可以不并入综合所得的全年一次性奖金。

　　根据财税〔2018〕164号：“居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税”。也就是全年一次性奖金可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　案例：小王除了工资薪金，没有劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入。每月应发工资3000元。每月减除费用5000元，“三险一金”等专项扣除为4500元，享受子女教育、赡养老人两项专项附加扣除共计2000元，假设没有减免收入及减免税额等情况。小王获得纳税所属期为2019年的年终奖120000元。

　　小王认为其以每月工资3000元计算，满足不需要进行汇算的条件。如果把年终奖收入加总起来，可能需要进行个税汇算，显得很麻烦。所以小王认为不把工资薪金和年终奖一起计算个税。小王理解的对吗？以下我们进行分析：

　　第一种方法：年终奖单独计算个税：

　　计算公式为：应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数。本例计算为，120000/12=10000元，找到按月换算后的综合所得税率表（月度税率表）中，对应的税率和速算扣除为（10%，210）。年终奖应纳税额=120000*10%-210=11790元

　　第二种方法：年终奖和工资合并计算个税

　　假设2019年12月发放年终奖120000元。由于当月工资3000元，加上年终奖120000元，都作为当月工资，需要预扣预缴个税。

　　预扣预缴个税：

　　应纳税所得额=（3000*12+120000）-5000×12-4500×12-2000×12=18000元。

　　预扣预缴个税=18000*3%=540元。

　　年终汇算个税：

　　综合收入额=3000*12+120000=156000元

　　各项扣除总额=（5000+4500+2000）*12=138000元，每月减除费用5000元，“三险一金”等专项扣除为4500元，享受子女教育、赡养老人两项专项附加扣除共计2000元。

　　应纳税所得额=156000-138000=18000元

　　应纳税额=18000*3%=540元

　　已经预扣预缴个税=0元。汇算应补税48780-47560=540元

　　年终奖和工资合并计算个税下，因为预扣预缴和实际汇算办法计算，个税是一致的。所以小王即使采用合并办法，还是需要进行汇算。而且更重要的是，如果小王采用单独计算年终奖，需要缴纳个税11790元，而如果小王将工资和年终奖合并计算个税，只需要缴纳个税540元。所以千万不能机械化理解个税汇算，或者认为个税汇算很复杂，就对一些可能存在的税收利好，主动放弃了。当然你也不能以笔者案例，就此认为个税合并计算对纳税人有利，具体对你个人是否有利，需要根据具体数据进行测算，进行选择。

　　四：个税汇算案例

　　关于居民个人个税汇算，以下笔者将工资、薪金所得和其他三项综合所得个税计算案例予以阐述。

　　案例：小王2015年入职，2019年每月应发工资均为30000元，每月减除费用5000元，“三险一金”等专项扣除为4500元，享受子女教育、赡养老人两项专项附加扣除共计2000元，假设没有减免收入及减免税额等情况。每月取得劳务报酬所得8000元。11月取得稿酬所得40000元，12月取得特许权使用费所得2000元。每月没有其他综合所得收入。

　　解析：

　　预扣预缴个税解析：

　　工资薪金每月预扣预缴

　　1月份：(30000–5000-4500-2000）×3%=555元；

　　2月份：(30000×2-5000×2-4500×2-2000×2）×10%-2520-555=625元；

　　3月份：(30000×3-5000×3-4500×3-2000×3）×10%-2520-555-625=1850元；

　　其他月份略

　　工资薪金每月预扣预缴合计=27480元

　　其他三项所得预扣预缴

　　每月劳务费预扣预缴个税=8000*（1-20%）*20%-0=1280元，1-12月劳务费预扣预缴个税=1280*12=15360元。

　　11月稿酬所得，预扣预缴应纳税所得额：（40000-40000×20%）×70%=22400元。应预扣预缴税额：22400×20%=4480元。

　　12月特许权使用费所得，特许权使用费所得2000元，则这笔所得应预扣预缴税额计算过程为：预扣预缴应纳税所得额：2000-800=1200元应预扣预缴税额：1200×20%=240元。

　　其他三项所得预扣预缴合计=1280*12+4480+240=20080元。

　　汇算清缴计算解析：

　　工资收入额=360000元，

　　劳务报酬收入额=8000*12*（1-20%）=76800元

　　稿酬收入额=40000*（1-20%）*70%=22400元

　　特许权使用费收入额=2000*（1-20%）=1600元

　　综合收入额=360000+76800+22400+1600=460800元

　　各项扣除总额=（5000+4500+2000）*12=138000元，每月减除费用5000元，“三险一金”等专项扣除为4500元，享受子女教育、赡养老人两项专项附加扣除共计2000元。

　　应纳税所得额=460800-138000=322800元

　　应纳税额=322800*25%-31920=48780元

　　已经预扣预缴个税=27480+20080=47560元。根据以上计算，2019年1-12月，合计预扣预缴个税为15360+4480+240=20080元。）

　　汇算应补税48780-47560=1220元

　　借用以上案例的数据，只是增加一项一条，符合专项附加扣除条件的大病医疗支出为70000元。则汇算清缴个税。

　　解析：

　　综合收入额=360000+76800+22400+1600=460800元

　　各项扣除总额=（5000+4500+2000）*12+70000=208000元（在以上案例基础上增加大病医疗支出70000元）

　　应纳税所得额=460800-208000=252800元

　　应纳税额=252800*20%-16920=33640元

　　已经预扣预缴个税=27480+20080=47560元

　　汇算后，可向主管税务机关申请退税47560-33640=13920元

一、需要纳税的规定

　　1、国家税务总局令第35号《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》：

　　“第四条个体工商户以业主为个人所得税纳税义务人。”

　　这是一条纳税义务的规定。

　　国税总局令应该是部门规章。部门规章有没有权力规定纳税义务呢？

　　2、《立法法》第八十条：“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范”

　　部门规章不能没有依据地增加公民的义务。

　　3、《税收征管法》：“第四条法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”

　　征管法的规定和立法法一致，需要法律、行政法规规定纳税义务。

　　部门规章不能规定纳税义务。

　　4、《宪法》：“第五十六条中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

　　对于公民的纳税义务，宪法规定的依据是法律，行政法规都不行。

　　因此，对于中国公民的个人所得税纳税义务，只能法律规定。

　　二、法律是怎么规定个体工商户的个人所得税纳税义务的？

　　1、《个人所得税法》：“第一条在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”

　　法律规定，居民个人有纳税义务。

　　没规定个体工商户什么事。

　　2、《个人所得税法》：“第二条下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。”

　　看到个体工商户的规定了吗？

　　仍然没有个体工商户什么事。

　　也就是说，法律没有规定个体工商户要缴纳个人所得税。

　　整部个人所得税法，就没有个体工商户这个词。

　　因此，在法律上，个体工商户没有纳税义务。

　　三、个体工商户是不是居民个人？

　　1、国家工商行政管理总局令第63号《个体工商户登记管理办法》：

　　“第八条组成形式，包括个人经营和家庭经营。

　　家庭经营的，参加经营的家庭成员姓名应当同时备案”

　　个体工商户是有法定的组成形式的。

　　有组成形式，当然是一个经济组织了。

　　经济组织，会不会是居民个人呢？

　　2、中华人民共和国国家工商行政管理总局令（第38号）《个体工商户名称登记管理办法》：

　　“第十条个体工商户名称组织形式可以选用‘厂’、‘店’、‘馆’、‘部’、‘行’、‘中心’等字样，但不得使用‘企业’、‘公司’和‘农民专业合作社’字样。”

　　这里有一个非常重要的概念：“名称组织形式”，再一次以法定的形式确定：

　　个体工商户是一种组织形式。

　　当然就不会是居民个人。

　　3、《个体工商户条例》：

　　“第二十一条个体工商户可以根据经营需要招用从业人员。

　　个体工商户应当依法与招用的从业人员订立劳动合同，履行法律、行政法规规定和合同约定的义务，不得侵害从业人员的合法权益。”

　　个体工商户可以招用多少人，最高收入是多少，这个没有限定。

　　也就是说，如果成立一个“华为信息技术厂”，招用几万员工，年收入几千亿，应该没有什么限制。

　　再成立一个“华为技术研发中心”，招用几万科学家，每年搞几千亿的收入，应该也没有限制。

　　如果告诉说，这样大规模的华为信息技术厂和华为技术研发中心，这两个大个体工商户是居民个人，它们不是组织，实在让人无法理解。

　　4、《税收征管法》：

　　“第十五条企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件。

　　工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。

　　本条第一款规定以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。”

　　再看一下征管法排列的次序：

　　“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位”

　　个体工商户排列在中间，它后面还有一个“事业单位”，前面是“企业”。

　　通常理解，这种排序，个体工商户当然不是作为个人看待的。

　　5、我们再看一下《征管法细则》的规定：

　　“第十二条从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。

　　前款规定以外的纳税人，除国家机关和个人外，应当自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。”

　　在《征管法细则》第十二条第二款明确提到的：“除国家机关和个人外”

　　再一次明确了：

　　个人不包括个体工商户。

　　个体工商户也不包括个人。

　　个人和个体工商户是两个完全不同的税法主体。

　　6、基于以上理由，我们给出结论：

　　个体工商户不是居民个人。

　　而且，再强调一下：不是。

　　个体工商户是一种经济组织形式，不论是工商法规还是税收法律都规定的很清楚。

　　经济组织当然不是居民个人。

　　四、行政法规是怎么规定个体工商户生产经营所得的纳税义务的？

　　基于宪法的规定，公民的纳税义务只能法律规定。

　　个人所得税法没有一处提“个体工商户”这个词。

　　到这里，基本就可以确定，个体工商户生产经营所得不可能是居民个人的纳税义务。

　　而且，征管法及细则、工商行政法规等都明确，个体工商户是一种经济组织形式，不能和居民个人划等号。

　　但还是有必要看看税收行政法规怎么规定的：

　　《个人所得税法实施条例》第六条第一款第五项第一目：“（五）经营所得，是指：

　　1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；”

　　“个体工商户从事生产、经营活动取得的所得”是经营所得

　　经营所得按照个人所得税法规定应该纳税。

　　但这个经营所得，条例写的非常清楚，是个体工商户取得的。

　　个体工商户是一个经济组织，这个经济组织取得的“经营所得”，应该交什么税？

　　《企业所得税法》：“第一条在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。

　　个人独资企业、合伙企业不适用本法。”

　　《企业所得税法实施条例》：“第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”

　　个体工商户既然是经济组织，取得了“经营所得”，应该去企业所得税法那里看看它收不收。

　　个体工商户这个经济组织取得的“经营所得”，在个人所得税法这里，不是纳税人，也没有纳税义务。

　　五、由以上，我们做出判断：

　　1、之所以个体工商户业主的纳税义务，要由部门规章来规定，是因为法律和行政法规都没有规定。

　　2、由部门规章来规定个人的纳税义务，不符合征管法、立法法、宪法。

　　3、建议：

　　（1）修改或废止部门规章对纳税义务的规定。

　　（2）通过修法或释法来明确纳税义务。

一直以来，较高的利息支出成为不少房地产开发企业重大负担。然而，企业不仅应关注利息负担本身，而且应关注利息支出相关的涉税扣除政策，因为利息支出能否扣除、如何扣除，直接影响到企业相关税款金额大小。不同税种对利息支出扣除的规定不尽相同，在计算企业所得税时能扣除的利息支出，在计算土地增值税时未必就能扣除，反之亦然。因此，准确掌握利息支出扣除的税收规定尤为重要。本文简要介绍利息支出在计算企业所得税与土地增值税时的扣除规定，并进行比较。

　　计算土地增值税的扣除规定

　　（一）资本化的利息支出应调整作为财务费用。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。也就是说，已经资本化的利息支出，在计算土地增值税时，仍应作为费用处理。这对土地增值税金额的影响较大，因为如果利息支出作为开发成本处理，不仅可以据实扣除，而且可以作为加计扣除的基数。

　　（二）据实扣除或者按比例计算扣除。国税函〔2010〕220号文件规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　（三）超期利息和罚息不能扣除。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　（四）利用闲置专项借款对外投资取得收益应冲减利息支出。《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会〔2006〕3号）第六条规定，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　计算企业所得税的利息扣除规定

　　（一）三种法定情形的利息支出准予扣除。依据企业所得税法实施条例第三十八条的规定，企业在生产经营活动中，三种情形的利息支出可扣除：一是非金融企业向金融企业借款的利息支出；二是企业经批准发行债券的利息支出；三是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分。因此，房地产开发企业符合上述三种情形下的利息支出准予扣除。

　　（二）集团或其成员统一向金融机构借款利息可分摊扣除。国税发〔2009〕31号文件规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　（三）向关联方借款利息支出区分三种情形进行扣除。企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。按照《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）等文件规定，房地产开发企业实际支付给关联方的利息支出分三种情形扣除：

　　1.企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过2∶1，其实际支付给关联方的利息支出，不超过企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除；

　　2.企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除；

　　3.企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　（四）扣除时区分资本化支出和费用化支出。企业所得税法实施条例第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。房地产开发企业开发的房地产，通常属于《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会〔2006〕3号）规定的资本化条件的资产，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　两种税在利息支出扣除方面的区别

　　通过比较分析，两税利息支出扣除在以下几个方面应重点区分：

　　（一）利息费用是否区分资本化和费用化处理。企业所得税相关法规明确在扣除利息费用时，要区分资本化支出和费用化支出，而土地增值税相关规定则要求一律作为财务费用处理。

　　（二）利息与其他借款费用的扣除规定是否一致。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。在计算企业所得税时，利息支出与其他借款费用的扣除基本一致，而计算土地增值税时，利息支出适用单独的规定进行扣除。

　　（三）分项目扣除还是分年度扣除。在计算土地增值税时，利息支出分项目归集扣除。而在计算企业所得税时，利息支出分年度归集扣除。

　　（四）利息支出是否据实扣除。在计算土地增值税时，按照国税函〔2010〕220号文件的规定，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。而在计算企业所得税时，没有实际发生的利息支出，不允许扣除。

　　（五）向非金融机构的借款利息如何扣除。在计算土地增值税时，由于不能提供金融机构证明，所以不允许据实扣除。而在计算企业所得税时，对符合相关要求的利息支出，即使是向非金融机构借款，也允许扣除。

　　（六）超期利息和罚息能否扣除。超期利息和罚息，在土地增值税计算时不能扣除，而在计算企业所得税时允许扣除。

　　值得关注的是，房地产开发企业利息支出的会计处理一般如下：

　　1.费用化利息支出

　　借：财务费用——利息支出

　　贷：银行存款等

　　2.资本化利息支出

　　借：开发成本——某项目

　　贷：银行存款等

　　在计算土地增值税时，应将资本化利息支出从“开发成本——某项目”中剔除并调整至财务费用中扣除，但会计处理不作相应调整。

自1994年实施现行增值税基本制度以来，经过税率结构优化、消费型增值税转型、营改增扩围，实现了增值税对货物和服务的全覆盖，基本建立了现代增值税制度。近期，《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下称《征求意见稿》）对增值税纳税人进行了重新定义，无疑是一种进步。笔者结合征管实践，对增值税纳税人确认提出一些修改意见。

　　一、理顺增值税纳税人与起征点关系

　　任何税种的立法，首先需要明确的是纳税人的基本概念。《征求意见稿》第一条明确了缴纳增值税的范围，也就基本涵盖了增值税征收范围的基本概念。第五条引入了结合起征点来判断纳税人的概念，基本逻辑是：属于增值税征税范围应当依法缴纳增值税，但排除了起征点以下的境内小额应税交易者，又允许该部分交易者自愿选择成为增值税纳税人。

　　1.增值税纳税人包括两个基本类型：一是在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人，二是进口货物的收货人。

　　2.销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是本法规定的纳税人。

　　3.销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税，即可以自愿成为增值税纳税人。

　　这一新的逻辑无疑是一种进步，显示了一种智慧，综合考虑了长期以来困扰的起征点以下境内小额应税交易者的增值税纳税申报义务和增值税发票开具等问题，也与有关企业所得税税前扣除政策进行了契合。

　　从《征求意见稿》的基本架构来看，这样的逻辑如果没有充分的理由，不太会轻易改变，最终极有可能会被确认下来。

　　但，笔者认为同样是破旧立新，通过另外一种逻辑也可以起到同样的效果，并在政策的延续上可能更通畅。

　　纳税人应当是一个明确的是与否的概念，一般认为属于征收范围的就应当确认为纳税人，不应当存在选择性。根据现行规定，起征点一般理解为当达到起征点时需要全额纳税，未达起征点的则免税。这样的逻辑将增值税的征收范围与增值税纳税人进行了有机的统一，不存在既不是增值税纳税人，又可以自愿选择为增值税纳税人的交集。从《征求意见稿》想要解决的未达起征点交易者免予增值税纳税申报问题，可以通过对未达起征点的纳税人可以免于办理纳税申报的方法来实现，同时，兼顾实务中居于交易成功需要，允许自愿开具增值税抵扣凭证并缴纳增值税的纳税人按法定内容办理纳税申报。如此，既符合增值税纳税人的基本定义，又符合《征求意见稿》对起征点以下纳税人免于办理增值税纳税申报的基本逻辑。

　　同时，对起征点的适用范围在增值税法中应该给予基本的界定，如进口货物（包括电子商务零售进口）和进口服务应不适用增值税起征点政策。建议将第五条修改为：

　　“在境内发生应税交易的单位和个人，以及进口货物的收货人，为增值税的纳税人。”

　　“增值税起征点为季销售额三十万元或月销售额十万元。增值税起征点不适用于有适用一般计税方法的纳税人。”

　　“销售额未达到增值税起征点的纳税人，免于缴纳增值税；但可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。”

　　同时，对第三十七条第一款修改为：“纳税人应当如实向主管税务机关办理增值税纳税申报，报送增值税纳税申报表以及相关纳税资料；但销售额未达到增值税起征点且没有选择依照本法规定缴纳增值税的纳税人，免于办理增值税纳税申报手续。”

　　二、理顺增值税起征点与开具发票关系

　　《征求意见稿》对未达增值税起征点不属于增值税纳税人的规定，可以实现与《国家税务总局关于发布&<企业所得税税前扣除凭证管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）第九条关于小额零星经营业务的税前扣除凭证的对接，但笔者认为在上述对增值税纳税人进行完善定义后，可以通过对《征求意见稿》第三十九条进行修改达到同样的效果。建议将第三十九条修改为：

　　“纳税人发生应税交易，销售额达到起征点的纳税人应当如实开具发票。”

　　实务中，较多小额应税交易者对小额交易业务并不开具发票，但也一些业务因客户索取，为达成交易需要开具发票。如此修改之后，销售额未达起征点的纳税人具备使用发票的基本权力，是否开具发票不予明确，可以自愿据实开具发票，符合当前征管现状。对于销售额未达到起征点的纳税人没有开具发票的，购买方可以按照28号公告规定，根据收款凭证及内部凭证实现所得税税前扣除。同时，实现与跨境电子商务综合实验区零售出口“无票免税”等政策的衔接。

　　以上是笔者对增值税立法中有关纳税人确认的一种思考，与《征求意见稿》的基本逻辑有相近之处，也有区别，纯属如何更通畅的抉择。

2019年12月14日，周末。

　　财政部、国家税务总局继续2018年个人所得税改革劲头，开启周末发文件模式。今天，先是发布了《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号），随后，国家税务总局在其官方网站发布了《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告(征求意见稿)》（以下简称“《征求意见稿》”），对其征求意见。

　　《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告(征求意见稿)》中，有这么一段话，各扣缴义务人应当引起注意：

　　六、办理方式

　　纳税人可自主选择下列办理方式：

　　……

　　（二）通过取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人代为办理。纳税人向扣缴义务人提出代办要求的，扣缴义务人应当办理。由扣缴义务人代办年度汇算的，纳税人应及时向扣缴义务人提供本人除本单位以外的2019年度综合所得收入、扣除、享受税收优惠等信息资料，并对其真实性、准确性、完整性负责；

　　【百度汉语】

　　应当[yīng dāng]

　　详细释义

　　1.应该。

　　《后汉书·方术传下·华佗》：“君病根深，应当剖破腹。”《百喻经·斫树取果喻》：“心生愿乐，欲得果食，应当持戒，修诸功德。”宋梅尧臣《雷秘校入阙拟官时将登舟过辇下》诗：“闻道求为县，应当学种花。”《再生缘》第四五回：“接口便称言得是，至亲同往正应当。”冰心《三年》：“你是个得胜者，应当有得胜者的同情与宽大！”

　　2.谓应事得当。

　　《淮南子·原道训》：“故得道者志弱而事强，心虚而应当。”

　　3.承当。

　　《元典章·户部十·不得打量汉军地土》：“其四顷田地，只养自家老小，犹不能赡，岂能应当如此重役。”明邵璨《香囊记·起程》：“自古道远亲不如近邻。老娘忝为邻居，衣食稍为赢餘，日后倘有欠缺，都是老娘应当。”

　　《征求意见稿》中的“应当”，是上述第一项“应该”的意思吧。

　　支付“工资薪金或连续性劳务报酬”的扣缴义务人，除了要在支付时正确的预扣预缴，如果纳税人提出了“代为办理汇算清缴”的要求，还要代为办理。

　　而这项工作，会落在谁的头上，各单位可能会有所不同，有的是财务人员，有的是薪资核算人员。

　　财税微波关心的是，这项“代为办理”，是有偿，还是无偿？如果这“代为办理”办错了、办晚了，谁承担责任？会不会被要求赔偿？

　　习近平总书记指出：“全面推进依法治国涉及很多方面，在实际工作中必须有一个总揽全局、牵引各方的总抓手，这个总抓手就是建设中国特色社会主义法治体系。”

　　加快形成完备的法律规范体系。良法是善治的前提。“立善法于天下，则天下治；立善法于一国，则一国治。”要继续完善以宪法为统帅的中国特色社会主义法律体系，把国家各项事业和各项工作纳入法制轨道。坚持立法先行，加快完善法律、行政法规、地方性法规体系，完善社会规范体系，为全面依法治国提供基本遵循。推进科学立法、民主立法、依法立法，使每一项立法都符合宪法精神、反映人民意志、得到人民拥护。把公正、公平、公开原则贯穿立法全过程，完善立法体制机制，坚持立改废释并举，增强法律法规的及时性、系统性、针对性、有效性。

　　-----摘自《全面推进依法治国(习近平新时代中国特色社会主义思想学习纲要⑨)》，来源人民日报http://www.rmlt.com.cn/2019/0801/553406_2.shtml

　　第三条

　　制定规章，应当贯彻落实党的路线方针政策和决策部署，遵循立法法确定的立法原则，符合宪法、法律、行政法规和其他上位法的规定。没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。没有法律、行政法规、地方性法规的依据，地方政府规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范。

　　----摘自《规章制定程序条例》（根据2017年12月22日《国务院关于修改〈规章制定程序条例〉的决定》修订，自2018年5月1日起施行。）

　　二十一、国务院各部门制定规章和规范性文件，要符合宪法、法律、行政法规和国务院有关决定、命令的规定，严格遵守法定权限和程序。

　　涉及两个及以上部门职权范围的事项，要充分听取相关部门的意见，并由国务院制定行政法规、发布决定或命令，或由有关部门联合制定规章或规范性文件。其中，涉及公众权益、社会关注度高的事项等，应当事先请示国务院；部门联合制定的重要规章及规范性文件发布前须经国务院批准。

　　严格合法性审查，规范性文件不得设定行政许可、行政处罚、行政强制等事项，不得减损公民、法人和其他组织合法权益或者增加其义务。

　　----《国务院工作规则》（国发〔2018〕21号印发）

　　第二十九条纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。

　　----《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2018年12月18日中华人民共和国国务院令第707号第四次修订）