前段时间，国家税务总局发布的《关于啤酒计征消费税有关问题的公告》(国家税务总局公告2026年第8号，以下简称8号公告)明确，啤酒生产企业(以下简称生产企业)销售的啤酒，应当以生产企业出厂价格与关联销售单位对外销售价格孰高者作为确定消费税税额的标准，并依此确定该啤酒消费税单位税额。这一政策，有效堵塞了啤酒生产企业的避税通道。

　　抓住关键点，堵住关联交易避税通道

　　啤酒消费税以每吨3000元(含包装物及包装物押金，不含增值税)为临界点，分设两档单位税额：每吨3000元及以上的啤酒，为甲类啤酒，单位税额为250元/吨;每吨3000元以下的啤酒，为乙类啤酒，单位税额为220元/吨。

　　8号公告发布前，生产企业通过关联销售单位对外销售的，其消费税单位税额适用档次依据关联销售单位对外销售价格确定。部分生产企业借此实施价格转移避税：生产企业向关联销售单位销售啤酒，关联销售单位再以明显偏低的价格对外销售;同时，关联销售单位以“市场推广费”“渠道维护费”等名义，向生产企业收取高额费用，形成关联销售单位账面“高买低卖”、关联双方利润回流的闭环，从而使生产企业适用较低税额档次。

　　为堵塞啤酒生产企业避税通道，8号公告第一条明确，生产企业销售的啤酒，应当以生产企业出厂价格与关联销售单位对外销售价格孰高者作为确定消费税税额的标准，并依此确定该啤酒消费税单位税额。8号公告第三条进一步明确，出厂价格与对外销售价格，是按牌号、规格分别计算的当月加权平均价格。其中，牌号指啤酒产品商标品牌及具体品名，如百威经典、哈尔滨冰纯等;规格则指包装容量，如330毫升听装、500毫升瓶装、1升桶装等。笔者提醒，生产企业应依产品标准划分规格，确保口径真实、合理、一贯，不得人为调整规格等以规避应适用的税额档次。

　　笔者认为，这些政策规定形成了双重约束：一是“孰高”比较机制，以生产企业出厂价格与关联销售单位对外销售价格孰高者作为确定税额档次的标准，既防止关联销售单位单方面压低对外销售价格以拉低税额档次，也避免生产企业出厂定价脱离市场公允水平;二是加权平均计算以月度为周期，平滑单日异常交易，防止期末集中操纵价格。两项机制共同作用，可有效抑制啤酒生产企业通过关联销售单位人为压低销售价格，从而降低适用税额档次的避税行为，使生产企业合理、合规地确定啤酒消费税单位税额。

　　出厂价格和对外销售价格的计算

　　按照8号公告，出厂价格、对外销售价格的具体计算公式为：出厂价格=生产企业当月销售额÷生产企业当月销售数量;对外销售价格=所有关联销售单位当月对外销售额合计÷所有关联销售单位当月对外销售数量合计。不难看出，生产企业须按月加权平均计算出厂价格和对外销售价格。

　　《关于〈国家税务总局关于啤酒计征消费税有关问题的公告〉的解读》明确，“对外销售”是指关联销售单位将啤酒产品销售给不存在关联关系的单位或者个人的行为。这一界定将关联销售单位之间的内部流转排除在外，确保“孰高”比较基准反映真实市场交易价格。

　　这一计算口径要求：一是分别核算。同一生产企业若生产多个牌号、多种规格的啤酒，须按照牌号、规格分别核算加权平均出厂价格，并与所有关联销售单位就同一牌号、同一规格啤酒的加权平均对外销售价格进行“孰高”比较，各自确定适用税额档次。同一牌号下不同包装规格，如330毫升听装与500毫升瓶装，应作为不同规格分别核算，不得合并计算，以免扭曲加权平均价格，造成单位税额适用错误。二是按月归集。生产企业须按月归集数据、分别确定各牌号、规格啤酒的单位税额，申报时汇总应纳税额。

　　啤酒生产企业消费税案例分析

　　举例来说，2026年4月，甲啤酒生产企业向关联销售单位A企业、B企业、C企业，销售三批次“冰川”牌啤酒(500毫升瓶装)，销售额分别为186万元(不含增值税，下同)、288万元、434万元，销售数量分别为600吨、900吨、1400吨。那么，“冰川”牌啤酒(500毫升瓶装)加权平均出厂价格为(1860000+2880000+4340000)÷(600+900+1400)=3131.03(元/吨)。

　　2026年4月，A企业、B企业、C企业对外销售“冰川”牌啤酒(500毫升瓶装)，销售额分别为169万元、273万元、380万元，销售数量分别为650吨、975吨、1400吨。那么，“冰川”牌啤酒(500毫升瓶装)加权平均对外销售价格为(1690000+2730000+3800000)÷(650+975+1400)=2717.36(元/吨)。

　　根据8号公告第一条规定，“冰川”牌啤酒(500毫升瓶装)的加权平均出厂价格3131.03元/吨，高于加权平均对外销售价格2717.36元/吨，因此应按出厂价格3131.03元/吨作为确定消费税税额的标准，应按甲类啤酒(3000元/吨以上)缴纳消费税，单位税额为250元/吨。2026年4月，甲啤酒生产企业需要缴纳消费税(600+900+1400)×250=725000(元)。

　　建议啤酒生产企业重视消费税管理

　　结合8号公告规定，笔者建议啤酒生产企业重视消费税管理，将税务管理嵌入业务流程与信息系统，准确确定消费税单位税额。

　　结合经营实际，啤酒生产企业应考虑按牌号、规格分别建立销售台账，确保销售额与销售数量按牌号、规格分别对应，避免不同税额档次产品数据混同。若信息化条件允许，企业可通过信息化系统设置独立核算模块，按牌号、规格自动归集销售额、销售数量、单价、购货单位(是否为关联方)及发票信息等，按月加权平均计算出厂价格，并与关联方对外销售价格比对，自动判定适用的税额档次并预警异常，供企业复核确认后据以申报。

　　现有系统暂不具备分牌号自动归集与校验功能的啤酒生产企业，可以通过辅助台账补录数据，按牌号、规格建账，逐笔记录销售日期、购货单位、发票号码、销售额、销售数量、单价，按月加权平均计算出厂价格，并比对关联方对外销售价格，据以判定适用的税额档次。

　　在此基础上，生产企业应建立月度价格监控机制，在申报前完成税额档次适用准确性复核，如发现数据异常或税额档次变化，应及时复核原因并留存书面说明，与消费税纳税申报表进行交叉核对。

　　来源：中国税务报  2026年04月24日  版次：06

　　作者：秦燕  (作者单位：国家税务总局宿迁市宿城区税务局)

　　但凡是传闻，事后有被证实的，也有被证伪的。证伪的有以讹传讹的，也有把真相传成假相的。比如说《吕氏春秋》那个故事，把“打出一口井省下一个人的劳动力” 传成了“打井打出了一个人“。2026年以来跨境电商圈子里有一个“赛维模式2.0”传得神乎其神，据说是针对税局的最新监管动态，专治“赛维模式1.0”下卖家的税务硬伤。有卖家信以为真，照方抓药调整了自己的财税处理模式。直到2026年4月13日国家税务总局通过一个内部文件在系统内下发《跨境电商企业涉税问题相关口径》(以下简称《涉税口径》)，才揭开了真相：所谓“赛维模式2.0”只是一个“穿井得人”的误会。

　　一、店铺公司境外销售收入不需要缴纳增值税

　　“赛维模式”的核心是多家店铺面对境外消费者接受订单，集中到一家境内公司(“境内供应链主体“)出口报关。这种模式将B2C变成了B2B2C，使得出口环节以B2B方式进行，能够采用一般贸易(代码0110)的海关监管模式集中出口，顺利实现出口退税，与B2C直接出口相比大大提高了效率，节省了合规成本。“赛维模式”下平台注册店铺所对应的企业(以下简称店铺主体)一般都开在境内，规模大的卖家店铺主体多到成百上千家。如果去看这些店铺主体，就会发现一无人员，二无资产，名下只有一个网店但是由集团内其他企业运营，店铺主体不确认收入，也不会缴税。

　　2025年下半年开始，境外平台将店铺的收入信息报送到店铺实体所在地税务机关。税务机关收到店铺的收入信息后，会找到店铺主体要个说法。你这么多销售，不交税说不过去吧?至于交什么税，所得税太复杂，你就交增值税吧!

　　遇到这种情形，有些“砖家”会说，不交税说不过去啊，我给你争取一下，少交一点，交个1%增值税了事吧。

　　专家会说，货物早已经由境内供应链主体出口到境外了，店铺主体购买境外的货物然后再向境外销售，不属于在境内销售货物，不涉及境内增值税(请参考《增值税链条跨境，只不过是从头再来》)，为啥要交增值税?

　　有些税务机关会说，你说店铺主体境外销售，是拿什么证明呢?

　　有些“砖家”会说，这好办。你让店铺主体跟境外供应链主体签个采购合同，然后在店铺主体确认收入和成本，不就结了。我这就是“赛维模式2.0”。

　　专家会说，证明境外销售性质有的是办法，用得着为这碟子醋包顿饺子吗?何况店铺主体确认收入还涉及收入确认条件问题(请参考《增值税法》重塑出口退税(四)- 收入确认和申报)，接下来还涉及资金管理问题、店铺公司成本费用列支、关联交易定价、所得税计算和申报等一大堆问题，你想过没有?

　　吵来吵去，卖家头都大了。现在《涉税口径》出台，这个问题有了结论：

　　跨境电商平台报送店铺企业的境外销售收入信息，体现的是企业在境外的销售情况，直接据此按国内销售有美规定计征增值税，可能与《增值税法》和《增值税法实施条例》规定不相吻合;同时，考虑到税务部门对于出口货物增值税的税收监管，主要依据海关出具的出口货物报关单实施管理，由报关单上的出口企业按规定适用相关增值税政策，因此，主管税务机关应依据出口货物报关单等按现行出口退(免)税、免税、征税政策及管理规定实施管理，不宜直接将跨境电商平台报送的销售收入信息作为按国内销售有关规定征收增值税的依据。

　　总局将店铺企业在销售收入直接定性为境外销售，卖家不再需要通过签订合同、确认收入等一通操作来证明这一点。所谓的“赛维模式2.0”实锤了就是画蛇添足。至于出口环节的增值税纳税义务，《涉税口径》基于业务实质明确由报关单上的出口企业承担，店铺主体一般不是报关单上的出口企业，也不参与货物出口相关工作，因此不涉及增值税纳税义务。

　　二、店铺公司分摊缴纳所得税

　　《涉税口径》强调，根据企业所得税法及其实施条例规定，店铺主体为居民企业的，该企业应当作为企业所得税的纳税主体。也就是说，境内店铺公司都是企业所得税纳税主体。可见店铺主体税务问题不在增值税方面，而在所得税方面。

　　问题是受店铺主体是受卖家运营主体控制的，其利润是关联交易的结果，利润水平取决于所在集团的转让定价政策。那么一无人员、二无资产(网店除外)的店铺主体，利润多少才合适?如果讲独立交易原则，那么店铺主体利润水平接近零才对(请参考《小卖家不懂大厂的税，像白天不懂夜的黑》)。但是应用独立交易原则太难了(请参考《没有比较就没有伤害-可口可乐案中的可比性分析》)，于是国家税务总局在这里抛弃了独立交易原则，转向公式分配法。请见《涉税口径》第一条第(一)款第2(2)项：

　　一家企业开设多家店铺但由该企业统一核算的，如果该企业(以下简称运营主体)能够准确核算但店铺主体不能准确核算成本的，由运营主体统一归集核算成本并将成本费用按照收入占比法分摊至各店铺主体。各店铺主体根据分摊成本、按照查账征收方式自行申报缴纳企业所得税。

　　这个方法本质上是按收入占比法来分摊应纳税所得额，类似于总分机构之间分摊缴纳企业所得税的做法。不同之处在于只用到一个分摊因素(即收入)，而且分摊的范围从分支机构扩大到了独立的法人主体(店铺公司)。这个分摊方法妙就妙在，卖家不需要针对各个店铺主体单独核算并开展复杂的可比性分析以实现独立交易原则，合规工作量极大减轻，而且能让店铺主体所在地税务机关从跨境电商的税收收入中分一杯羹，平衡了地区利益。这个思路高明在“合”而不在“分”，而“赛维模式2.0”下“砖家“们建议店铺公司分别核算，那是南辕北辙。

　　这种方法在操作上是分摊成本费用，不同于总分机构之间分摊应纳税所得额。之所以这么做，是因为店铺主体要收入收入额，以便与互联网平台报送给税务机关的涉税信息相核对。也就是说，收入额直接用平台数据，不需要分摊，只需要分摊成本费用即可。用平台的销售收入减去分摊来的成本费用就是店铺主体的应纳税所得额，因此说这种方法本质上是分摊所得额，以下我们也将这种做法简称为分摊所得额。需要注意，上述计算和分摊在申报所得税时完成即可，没有必要像“砖家”们建议的那样在会计上确认收入和成本费用。

　　“砖家“们创造“赛维模式2.0”也不是空穴来风，而是听到税局监管动向一些风声之后苦思冥想的结果。但是“砖家“们把增值税和所得税搞混了，把分摊成本费用和分别进行会计核算搞混了，这是“穿井得人”式的误会。只所以会产生这样的误会，是因为“砖家“们理论基础不劳，知识体系残缺，盲人摸象，经验主义。另一方面，“砖家”能说会道，造了一个“赛维模式2.0”的新词，忽悠一大片人上了当，害人不浅。教训惨痛!大家记住一句话：讲体系讲底层逻辑的不一定是专家，不讲体系不讲底层逻辑只讲经验的一定是“砖家”。

　　三、既往不咎但要维护一般反避税规则

　　可见所谓的“赛维模式2.0”纯属忽悠，卖家坚持现有的赛维模式就好了。但是有个现实问题，《涉税口径》出台之前，采用赛维模式的卖家并没有在店铺主体申报缴纳所得税，现在怎么办?为此《涉税口径》第一条第(一)款第3(2)项规定，对于已经发生的存量业务，可以按照以下口径处理：

　　(2)一家企业开设多家店铺但由运营主体(赛维模式下的利润主体)统一核算并足额申报缴纳所得税的，可按照收入占比法分摊并还原至店铺主体。各店铺主体按照查账征收方式重新计算的所得税，与分摊前相比，整体没有少缴税款的，可暂不进行追溯调整及重新申报。

　　这一条在符合一般反避税原则要求的前提下既往不咎。其底层逻辑是说，卖家开了多家店铺主体来面对境外消费者，据说是为了增加曝光度提高成交机会，是出于合理商业目的进行的安排，而不是为了少缴税。为了检验这种说法是否真实，卖家需要把所得按收入占比法分摊到各店铺主体，然后乘以各店铺主体适用税率重新计算各店铺的应纳所得税额，再把这些税额合计起来(以下简称”分摊计算“)与已经缴纳的所得税相比，是多还是少?如果已缴的税多，分摊计算出来的税少，说明你开这么多店铺果真不是为了少缴税，你就过了一般反避税规则这一关，不需要再重新申报所得税。反之如果你已缴的税少，分摊计算出来的税多，那么你这个安排就有避税嫌疑，你就要按分摊计算的结果重新申报所得税，包括向店铺主体所在地主管税务机关申报所得税。

　　采取赛维模式的卖家接下来都要进行这一通分摊计算。计算的结果会是什么样子呢?很多店铺公司会是小微企业，势必有大批的收入会被分摊到这些店铺公司，适用2.5%或者5%的所得税率，因此计算结果可想而知，几乎不会有超过已缴税额的。也就是说基本上都不需要补税。这显然是个普大喜奔的利好消息。《涉税口径》下卖家要分摊计算，合规成本略有增加，但是卖家有了合规出路，政策有了确定性，这是比什么都重要的好消息。

　　有些人会对上述条文中的"查账征收方式"有些不解。如果在店铺实体查账征收，那店铺实体还不是要规规矩矩地做一整套账吗?不是分摊计算吗?这样有必要吗?其实这是个误解。上面所说"查账征收方式"，是指在集团层面整体详细核算收入和成本费用，在店铺实体层面，只要算清楚收入即可。总局在这里强调了“查账征收”这个词，是想说明分摊计算不是核定征收，也借机堵死了店铺公司所在地主管税务机关滥用核定征收的路。

　　四、珍爱生命，远离“砖家”

　　世界上本来没有“赛维模式2.0”，“砖家”们忽悠得多了，把不少人忽悠瘸了，于是便有了它。那些听信“砖家”吃亏上当的卖家，想必现在悔之不迭。亡羊补牢，犹未为晚，中小卖家要相信大厂，相信专家(请参考《小卖家不懂大厂的税，像白天不懂夜的黑》)，及时走回到传统的赛维模式上来。吃一堑长一智，卖家们要学会识别专家，远离“砖家”。要记住，讲底层逻辑讲体系的不一定是专家，但是不讲底层逻辑不讲体系只讲经验的一定是“砖家”;全面分析权衡利弊的不一定的专家，只攻一点不计其余的一定是“砖家”;客观冷静的不一定是专家，一味制造焦虑、恐惧和贪婪的一定是“砖家”。

　　现在赛维模式下店铺实体相关的税务风险已经有了解决之道，但是合规之路并不是到此为止。赛维模式最的难点在于管理境外实体的税务风险，这一点任重道远。境外实体会涉及境外的税务问题(请参考《借独立交易原则行非市场经济歧视-美亚美国进口关税案例》)，也会涉及境内的税务问题(请参考《纸糊的离岸公司，稽查的重锤压顶》)，都比较复杂。这些方面要听取国际税务专家的意见。

　　赛维模式下，大厂借助国际税务专家的力量，已经构建起了一个税务风险应对和筹划体系。中小卖家要系统学习大厂实现合规，不能只学习一些皮毛，要全面学习，更要理解其底层逻辑，精准把握。我们有一整套合规方案，还有一套高端课程，感兴趣的朋友们请留言了解。我们有部分实用资料和实战工具相赠，感兴趣的朋友们请留言索取。

　　编者按：近年来，国家不断加强成品油领域消费税征收和监管，审计部门依职权在对各级税务机关税收征收实施审计过程中也在不断强化对成品油消费税的审计，对重点企业进行延伸审计调查，并以审计报告形式向税务部门移送征管线索，督促税务部门加强税收监管和税务稽查。实践中，审计部门出具的审计报告及审计意见能否直接作为税务部门查补税款的执法依据，被调查企业是否有相应的救济渠道和权利，该如何应对相关审计风险，本文作简要分析。

　　一、案例引入

　　2021年11月，某市2021年度税收和非税收入征管及部门预算执行审计进点会召开，由市审计局牵头对全市税务机关2021年度税收和非税收入征管及预算执行等情况进行审计。

　　2022年7月，市审计局向市税务局出具《某市税务局2021年度税收和非税收入征管及部门预算执行等情况审计报告》。其中，《审计报告》指出该市甲公司2021年度涉嫌少缴成品油消费税3000万元，属于分阶段整改问题，整改期限为一年，要求市税务局在整改期限内完成整改并向市审计局报送整改情况。市税务局收到该《审计报告》后向甲公司所在区税务局下发《成品油消费税监管工作联系单》，移送《审计报告》指出的甲公司涉嫌少缴消费税问题线索，要求区税务局限期处理。

　　2022年8月，区税务局对甲公司涉嫌少缴消费税线索启动调查核实。2022年11月，区税务局向甲公司作出《税务事项通知书》，要求甲公司限期申报缴纳2021年度消费税3000万元及对应城建税、两项附加和滞纳金。甲公司不服，于2022年12月向市税务局提起行政复议。

　　2023年2月，市税务局以《审计法》第五十一条规定“审计机关在法定职权范围内作出的审计决定，被审计单位应当执行”为由作出了维持区税务局《税务事项通知书》的决定。

　　二、《审计报告》中少缴税款结论的性质和法律效果

　　根据我国审计法及其实施条例的规定，审计机关有权对本级预算收入征收部门依照法律、行政法规的规定和国家其他有关规定征收预算收入的情况进行审计监督，即在引入案例中，市审计局对作为预算收入征收部门的市税务局2021年度的征税情况实施审计，就是其履行审计监督职责的一种体现。

　　案例中的市税务局援引《审计法》第五十一条规定，支持区税务局征收该税款的主要理由是由于市审计局出具的《审计报告》已经指出甲公司涉嫌少缴消费税3000万元，市税务局及其下属税务机关作为被审计单位必须执行该项审计决定。那么，《审计报告》的相关意见是否属于一项具有强制执行效力的审计决定?答案是否定的。

　　《审计法》第四十四条规定，“审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告。审计组的审计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见。被审计单位应当自接到审计组的审计报告之日起十日内，将其书面意见送交审计组。审计组应当将被审计单位的书面意见一并报送审计机关。”第四十五条规定，“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计单位对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，出具审计机关的审计报告。对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，审计机关在法定职权范围内作出审计决定；需要移送有关主管机关、单位处理、处罚的，审计机关应当依法移送。”

　　据此规定，审计机关出具的审计报告在性质上属于结论性评价文书，其核心功能在于反映审计情况和发现问题，被审计单位对审计报告相关内容有异议的，可以在审计报告征求意见阶段提出反馈意见，因此审计报告的相关结论本身对被审计单位而言不直接产生强制性的法律效果，亦不直接对行政相对人设定义务或剥夺权利。

　　与审计报告的相关结论性评价内容不同，审计决定则是审计机关根据审计结果，对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为依法作出处理或处罚的决定，具有强制执行力。更为重要的是，审计决定的对象通常是被审计单位，例如引入案例中的税务机关，而非直接作用于审计事项所涉的企业或个人。按照《审计法实施条例》的有关规定，通常先由审计组提出审计报告；如果审计报告的内容中有涉及对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支提出处理处罚意见的，再由审计机关单独作出处理处罚的审计决定。

　　根据前面的分析可以看到，案例中的《审计报告》中涉及甲公司少缴消费税以及要求市税务局限期整改的内容在性质上仅属于审计评价和改进意见，并非审计决定，因而对作为被审计单位的市税务局并没有强制执行效力，对甲公司而言更没有强制约束力。所以，市税务局援引《审计法》第五十一条规定将《审计报告》错当成审计决定而提出要绝对执行的观点就明显错误了。

　　三、税务机关对审计报告的整改意见必须“照单全收”?

　　对于审计机关作出的审计决定而言，按照《审计法》第五十一条的规定，被审计单位必须无条件执行，如果被审计单位拒不执行的，审计机关有权通报有关主管机关，有关主管机关有义务代被审计单位履行相应职责。

　　对于审计机关出具的审计报告提出的整改意见而言，按照《审计法》第五十二条的规定，被审计单位应当在规定期限内履行整改义务，并将整改情况报告审计机关，整改情况要作为领导干部考核任免奖惩的重要参考，拒不整改的还要追究法律责任。但是，这并不意味着税务机关要对审计报告的意见“照单全收”，关键是要厘清审计意见和税收征管的关系。

　　审计机关出具的审计意见，本质上是对税收违法行为线索的事实评价，而非直接实施税收执法行为，税收征管的权限专属于税务机关，税务机关在落实审计意见时，享有独立做出征税决定的权限，因此审计意见并非税务机关的征收意见，但却是重要的事实基础。因此，税务机关在收到审计报告及相关意见后，应当依法独立履行以下职责：

　　1、对审计查明的事实进行复核和确认；

　　2、依照税收法律法规确定应当征收的税款金额；

　　3、以税务机关名义作出相应的处理文书；

　　4、接受行政复议、行政诉讼等法律救济程序的审查和检验。

　　分析到这里，就会引发一个新的问题。既然税务机关面对审计报告不得拒绝整改，那么假如税务机关启动了整改工作，但在对涉事企业启动调查、检查并复核审计意见的过程中发现审计意见存在错误，或者在独立适用税法规定作出相关处理意见时发现企业不具有法定的纳税义务并未少缴税款，税务机关又该如何处理呢?遗憾的是，《审计法》并未给这个问题制定相应解决方案的规则。

　　《审计法》第五十三条规定，“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。”据此规定，当审计机关出具了审计决定时，如果被审计单位不服的，可以复议诉讼或申请裁决，但当审计机关没有出具审计决定，只是出具了审计评价和整改意见的，如果被审计单位经调查后有异议，实际上是没有救济渠道的，只能将相关调查结论和处理意见反馈给审计机关协调处理。在财政管理实践中，审计机关与税务机关、财政机关的协调机制通常有三种方式：

　　1、联席会议与常态化联络机制：近年来，各地审计机关与税务机关普遍建立了审税协作机制。例如，部分地方审计机关与税务机关建立了常态化联络机制，制定了工作联系、信息共享、监督协作、线索移送、结果反馈、业务交流等具体措施，明确日常联络沟通形式、获取资料范围、协调会商途径等内容。一些地方还建立了联席会议制度，每年定期召开会议，交流情况、总结经验、解决问题，会商协同开展联合监督事项。

　　2、政府主导的协调机制：部分地方政府还建立了财会监督协调工作机制，由财政部门牵头，税务、审计等多个部门参与，统筹谋划跨部门联合监督检查，推进政府相关职能部门联合监管，构建高效衔接、运转有序的工作机制。这类机制同样可以为审计机关与税务机关之间的意见分歧提供协调平台。

　　3、工作专班与专项协调：在涉及重大、复杂问题时，审计机关与税务机关还可以通过成立联合工作专班的方式进行协调。例如，在整改违规返还税收收入等问题时，财政部、税务总局曾共同成立工作专班，建立协同工作机制。这种专项协调机制同样适用于解决审计机关与税务机关之间的重大意见分歧。

　　四、企业应当如何妥善防范类似审计风险?

　　尽管审计机关出具的审计报告在性质上不具有强制执行效力，但审计报告中提出的企业税收违法行为线索以及对税务机关要求的限期整改意见仍然具有一定的法律效力，税务机关必须启动整改工作并调查核实相关违法线索。因此，对于企业而言，一旦审计机关出具了对自身不利的审计意见，其纳税争议势必凸显，纳税风险将陡然增加。尤其在成品油消费税征管领域，伴随国家不断加强这一方面的税收监管，税务机关往往会迫于审计压力和执法风险对审计意见照单全收。

　　面对日益强化的审计监督和税务稽查压力，成品油消费税相关企业既不能消极等待、被动接受不利结果，也不能采取对抗性手段试图规避审计监督。当审计机关对企业进行延伸审计或审计调查时，企业虽然并非被审计单位，但作为被调查对象，仍然享有相应的陈述、申辩等程序性权利，应当积极、理性地应对。在审计调查过程中，企业可以就审计人员询问的问题如实陈述事实，就审计发现的问题提出自己的解释和说明。在审计组向税务机关征求意见期间，企业可以主动向税务机关说明情况、提供证据，促使税务机关在向审计组反馈意见时纳入企业的合理诉求。实践中，部分税务机关在收到审计报告征求意见稿后，会就涉及企业的具体问题与企业进行沟通核实，企业应当把握这一窗口期，积极与税务机关沟通配合，协助税务机关全面了解事实情况。

白条能否入账，坏账如何核销

——“合规沙龙”详析涉税业务风险

本报记者 贺艳　　通讯员 朱千莎

　　近日，国家税务总局重庆市开州区税务局联合开州高新技术产业开发区 (以下简称开州高新区) 管委会举办了“税企面对面 合规大家谈”主题沙龙，为 25 家制造业专精特新企业代表就研发费用加计扣除、已开票未收款税务处理、农产品采购凭证管理等税费业务的处理方法，以及如何防范高频税费风险事项作了针对性剖析与讲解，引导企业精准适用税费优惠政策、规范涉税业务管理行为、筑牢合规经营底线。

　　享优惠和坏账处理，资料均须妥善留存

　　开州高新区作为首批成渝地区双城经济圈产业合作示范园区、重庆市第一批智慧园区建设试点单位，目前已入驻319家企业，其中，国家重点“小巨人”企业 3 家、市级专精特新企业 100 家，2025 年实现工业总产值 75.36 亿元，对区域经济发展的创新驱动效应已开始显现。

　　“研发费用加计扣除优惠政策采取‘真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查’的办理方式。备查资料不完整是企业高频易发问题。”活动中，针对园区企业研发环节多、投入高、涉税核算复杂的特点，开州区税务局所得税科税务干部李斐向企业人员讲解了研发费用加计扣除业务处理时的常发风险。李斐介绍说，企业申请享受研发费用加计扣除优惠政策，必须留存完整的研发项目计划书、立项决议文件、研发人员名单、研发费用分配明细和研发支出辅助账及汇总表等关键资料10年以上。如果资料缺失或费用扣除归集不规范，将面临调整应纳税所得额、补缴税款及滞纳金的风险，给企业带来不必要损失。

　　活动现场，针对企业代表提出的“已开票未收回货款税务处理”问题，开州区税务人员表示，根据《中华人民共和国增值税法》规定，企业销售货物，若已开具发票，即使未收到款项，企业均需全额如实申报缴纳增值税，同时确认收入并计入当期应纳税所得额。对于因特殊原因确实无法收回的应收账款且符合税法规定条件的，可在企业所得税汇算清缴时，通过填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》申报扣除。在此过程中，企业务必留存好合同、发货单、签收记录、催款记录、经营异常证明和法院判决等佐证材料，确保损失扣除真实合规。

　　严把财务审核关，不合规凭证不入账

       规范财务报销工作、加强凭证入账审核是企业内控管理的关键，严把财务审批与发票审核关口、杜绝不合规票据列支，是企业防范涉税风险、规范经营的重要举措。

　　“企业销售人员跨区域租房产生的费用，应该取得规范的房屋租赁代开发票，如果取得的扣除凭证不规范，或者以白条入账的方式列入销售费用抵扣经营成本，企业就会面临虚增成本的风险……”活动中，税务人员结合典型涉税违法案例，重点梳理了食堂采购、办公用品采购、跨区域房屋租赁等业务场景下，一些企业因入账凭证不规范而带来的税务风险。

　　税务人员提醒企业代表，企业发生的各类支出必须取得合法合规的税前扣除凭证，对此企业财务部门须严把审核关口，严禁以不合规凭证或“白条”入账抵扣成本，否则将面临税务机关处罚，得不偿失。

　　税务人员指出，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》 规定，“白条入账”仅适用于对方为依法无需办理税务登记的单位或从事小额零星经营业务的个人，且需载明收款方信息、支出项目、金额等内容。企业食堂采购、办公用品采购等经常性业务支出，虽单笔金额较小，但不满足“零星”条件，企业可采取定点合作、定期结算等方式取得合规发票，从源头上规避涉税风险。

　　“今年，我们将启用制造执行系统与仓储管理系统，通过数字化管理解决人工管理效率低、易出错、账实不同步等问题，以此提升财务管理规范化水平。税务人员的风险提醒很及时，讲解的防风险措施非常实用，对我们很有帮助。”佳意新材料科技 (重庆) 有限公司财务负责人冯先生说。

　　此次沙龙活动，税务人员共现场解答企业问题 31 个，收集意见建议8条，发放税法政策资料100余份。

　　开州区税务局党委书记、局长彭丹表示，该局将结合企业需求不断深化“税务+园区”协作机制，常态化开展税法政策宣传、税收风险提醒、定制化业务辅导等服务，通过引导企业筑牢合规根基，有效降低税收风险，促进区域经济高质量发展。

　　每年企业所得税汇算清缴，一些财务人员经常会听到一些老会计挂在嘴边的一个词语——调表不调账。该词语虽然非常精简总结了企业所得税汇算清缴中的纳税调整，但是也对于一些财务人员造成困惑，因为还有人说“调表又调账”。

　　哪些情况“调表不调账”，哪些情况是“调表又调账”?

　　理清调表不调账和调表又调账的适用边界，能规避账务差错、税务风险，正确做账且报税要求，下面结合实操场景清晰拆解。

　　一、什么是“调表不调账”VS“调表又调账”

　　(一)何谓“调表不调账”?

　　企业所得税汇算清缴中的“调表不调账”，是指在企业所得税年度纳税申报过程中，仅对纳税申报表进行调整，而不对企业日常的会计账簿记录进行更改。这一操作源于会计核算和税法规定之间存在差异。

　　1.产生原因

　　(1)目的不同：会计核算的目的是全面、准确地反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量，为企业的投资者、债权人、管理层等利益相关者提供决策有用的信息。而税法的目的主要是保障国家财政收入，通过税收政策来调控经济，确保企业依法履行纳税义务。两者目的的差异导致了对收入、费用等项目的确认和计量规定有所不同。

　　(2)遵循原则不同：会计遵循权责发生制、谨慎性等原则。例如，会计出于谨慎性考虑，对于可能发生的资产减值损失会提前计提减值准备。而税法在某些情况下更强调实际发生原则、确定性原则，通常只有在资产实际发生损失时才允许在税前扣除。这种遵循原则的差异使得会计处理和税务处理产生分歧。

　　2.常见情形

　　(1)业务招待费：在会计处理上，企业发生的业务招待费按照实际发生额计入管理费用等相关科目。然而，税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。假设某企业当年销售收入为1000万元，业务招待费发生额为10万元。会计账面上记录的业务招待费为10万元。但在汇算清缴时，计算业务招待费扣除限额：10×60%=6万元，1000×5‰=5万元，两者取较低者，即扣除限额为5万元，需要在纳税申报表上调增应纳税所得额5万元(10-5)。但会计账簿无需调整，仍保留10万元业务招待费的记录。

　　(2)税收滞纳金：从会计角度，企业支付的税收滞纳金计入营业外支出，如实反映企业经济利益的流出。但税法明确规定税收滞纳金不得在税前扣除。若企业支付了1万元税收滞纳金，会计账上记录营业外支出1万元，在汇算清缴时，需在纳税申报表上调增应纳税所得额1万元，而会计账簿不做调整。

　　“调表不调账”的做法既保证了会计信息的连贯性与稳定性，使其遵循会计核算的原则和方法;同时也确保企业能够按照税法规定准确计算应纳税额，依法履行纳税义务。

　　(二)何谓“调表又调账”?

　　企业所得税汇算清缴“调表又调账”，意味着在汇算清缴过程中，不仅要对企业所得税纳税申报表进行调整，还需对企业的会计账目进行相应修改，以确保会计核算与税务处理在后续保持一致，常见于以下情形：

　　1.会计差错更正

　　(1)原因：企业在日常会计核算中，可能因各种原因出现会计差错，如计算错误、会计政策使用不当、疏忽或曲解事实等。这些差错若影响到应纳税所得额的计算，就需要进行“调表又调账”。

　　(2)举例：企业在核算某年度收入时，误将一笔应确认的销售收入100万元漏记，同时相应成本60万元也未结转。在汇算清缴时发现此差错，由于该差错对利润产生重大影响。

　　(3)调账：在发现差错当期，应进行账务调整。执行《小企业会计准则》或虽然执行《企业会计准则》但不属于重大差错的，确认收入，借记“应收账款”100万元，贷记“主营业务收入”100万元;结转成本，借记“主营业务成本”60万元，贷记“库存商品”60万元。同时，确认相关税费(假设所得税税率25%)，借记“所得税费用”10万元((10060)×25%)，贷记“应交税费应交企业所得税”10万元。

　　(4)调表：在企业所得税汇算清缴时，将该笔漏记的收入100万元、成本60万元及相应所得税调整计入当年应纳税所得额计算。调增应纳税所得额40万元(100-60)，补缴企业所得税10万元。

　　2.暂时性差异调整

　　(1)原因：会计和税法在收入、费用确认时间上存在差异，形成暂时性差异。企业在年终关账计提“所得税费用”与“应交税费——应交企业所得税”时，未考虑到或未发现该暂时性差异。在汇算清缴对暂时性差异做纳税调整后(调表)，还需要同时做账务处理(调账)，以准确反映该暂时性差异。

　　(2)举例：企业在纳税年度12月购进一批货物，但是未收到供货方开具的发票，该批货物已经在12月31日前全部售出。企业按照合同暂估入库100万，并按规定结转了销售成本。截止到次年5月31日前，因供货方原因依然没有收到发票，但是估计后期能取得发票或者取得业务交易真实性的证明材料。企业在汇算清缴时，对100万未取得发票的成本，做了纳税调增，补缴了企业所得税25万元。

　　(3)调账：由于会计与税法折旧方法不同产生暂时性差异，执行《企业会计准则》的企业应通过“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目进行账务处理。此例中，会计成本小于税法成本，导致会计利润大于应纳税所得额，形成应纳税暂时性差异。账务处理时，借记“递延所得税资产”25万元，贷记“应交税费——应交企业所得税”25万元。执行《小企业会计准则》的，对于暂时性差异不需要核算递延所得税资产或递延所得税负债，而是在当期计入“所得税费用”和“应交税费——应交企业所得税”等科目。

　　(4)调表：在企业所得税汇算清缴时，因发票产生的税法与会计差异，需在《A105000纳税调整项目明细表》第30行“(十七)其他”调增应纳税所得额100万元。

　　“调表又调账”确保了会计信息真实反映企业财务状况和经营成果，同时使税务处理符合税法规定，维持账税关系的一致性和准确性。

　　二、只调表不调账

　　这是中小企业汇算清缴中最普遍的操作，核心要求：会计账簿、记账凭证、财务账面数据一概不动，只在汇算清缴纳税申报表上做纳税调增、纳税调减，重新核算税务口径的应纳税所得额。

　　1. 适用场景

　　一是永久性税会差异，终身无法税前扣除、无需计税，全程只调整申报表，不用动账务，比如行政罚款、税收滞纳金、超标列支的业务招待费、超出税法扣除限额的福利费、和企业生产经营无关的各类支出，以及国债利息等合规免税收入。

　　二是暂时性时间差差异，仅为当期计税时间口径不同，后续年度可自然转回，执行企业会计准则的企业在年终关账前已经充分考虑和核算，填表调整即可，常见有账面计提的坏账准备、各类资产减值损失、税法允许一次性税前扣除但会计正常分期计提折旧的固定资产、结转以后年度抵扣的广告费和职工教育经费。

　　2. 实操示例

　　企业账面列支10万元业务招待费，税法只允许扣除4万元。财务账上依旧正常记10万元费用，不冲账、不改凭证;仅在汇算纳税调整明细表中填报调增6万元，按调整后的应税利润核算企业所得税即可。

　　三、既调表又调账

　　这类情况不再是单纯的税会口径差异，要么是前期账务处理出错，要么是准则强制要求核算递延税费，要么是汇算产生实际税款进退，必须同步完成申报表纳税调整和财务账务分录处理，缺一不可。

　　1. 前期存在真实会计账务差错

　　往年记账出现疏漏、核算失误，属于硬性账务问题，绝非正常税会差异。必须先更正错账、补全漏记账目，修正账面利润和科目余额，再依据准确无误的账面数据，填报汇算清缴报表。常见场景：上年度漏记合规销售收入、少结转产品成本、跨期费用随意乱入账、往来款项长期挂账未及时结转损益等。

　　2. 执行企业会计准则调整递延所得税

　　大中型规上企业、规模化企业、上市公司，必须规范核算税会暂时性差异对应的递延税费。除了汇算申报表调增、调减应纳税所得额外，还要专门做账，计提递延所得税资产或递延所得税负债，精准匹配未来可抵扣、应缴纳的税款额度。如果汇算清缴清理的暂时性税会差异，需要确认递延所得税负债与递延所得税资产金额，与年度会计报表记录的递延所得税负债与递延所得税资产金额存在差异，需要更正与确认。

　　企业执行小企业会计准则的，无需计提递延税费，直接忽略此项即可。

　　3. 汇算清缴产生补税、退税的业务

　　汇算清缴申报后，需要补缴企业所得税，或是前期预缴税款过多、符合优惠政策可退回多缴税款，补税或退税金额与账簿记录的“应交税费-应交企业所得税”余额不一致的，必须做会计分录做账，同步配套完成汇算报表纳税调整。实操区分：执行企业会计准则，结合前述的“会计差错更正”或确认递延所得税等通过“以前年度损益调整”等科目核算;执行小企业会计准则，直接计入当期所得税费用科目核算即可。

　　四、总结

　　单纯的“调表不调账”，在实务中非常少见，因为需要做到年终关账时已经非常准确的清理了各类税会差异，准确的测算了纳税调增与纳税调减对“所得税费用”以及“应交税费——应交企业所得税”的影响、金额，而且“应交税费——应交企业所得税”在1月份预缴申报四季度后的余额，与汇算清缴时补税或退税金额完全一致。能满足这些情形的，除了机遇巧合外，就是该企业的财务人员专业素质非常高且做事非常仔细。

　　实务中，很多企业在汇算清缴时是需要“调表又调账”的。

高净值人士全球税务指南

——内地公司向香港股东分红的税务优惠及适用要点

作者：周之翔 杨丁溢

　　导语

　　高净值人士家庭资产的全球化配置已成主流趋势，而跨境税务规划则是资产持有架构搭建的核心所在。我们推出「高净值人士全球税务指南」专题，解读主要国家、地区或法域的税制精要，研悉全球税收监管的趋势变化，为高净值人士的资产配置策略提供决策指引。

　　引言

　　通过香港公司持有内地运营实体，是内地高净值人士搭建跨境资产架构的主流模式。内地公司向香港股东分红时，能否依法适用税收协定优惠税率，直接决定跨境架构的税负成本与合规安全。本文简要拆解上述架构涉及的税种、税率，以及税收优惠适用的合规要点，为跨境架构设计提供实务参考。

两地股权架构示例

　　一、跨境分红涉及的税种及税率

　　内地公司向香港股东分红，涉及两个税务辖区，相关的税种和税率需要结合两地税制进行考量。

　　对于内地税务局而言，如果满足以下条件，香港公司须就上述分红缴纳预提所得税，税率为10%：

　　香港公司在内地未设立机构、场所;或者

　　香港公司虽在内地设立机构、场所，但取得的分红与该等机构、场所没有实际联系。

　　实务中，预提所得税实行源泉扣缴，由支付分红的内地公司代扣代缴，税款由内地公司在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

　　对于香港税务局而言，香港公司收到的分红，以及香港公司对其境外股东再分红，均不需缴税。具体而言：

　　香港公司收到的内地公司分红所对应的税种为利得税，但香港实行来源地征税原则，即仅对来源于香港的利润征收利得税，而香港公司收到的内地公司分红属于境外来源利润，无需缴纳利得税。

　　香港公司对其境外股东分红，亦不需缴纳预提税。

　　二、内地预提所得税的税率优惠

　　根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(“《全面性安排》”)，在满足以下条件时，对香港公司征收的预提所得税税率可优惠至5%：

　　香港公司直接持有内地公司的股份比例不少于25%;

　　香港公司在取得分红前连续12个月以内任何时候均符合上述持股比例。

　　适用上述预提所得税税率优惠的前提，是香港公司应被认定为《全面性安排》项下的“受益所有人”。在具有下列因素之一时，将不利于“受益所有人”身份的认定：

　　香港公司从事的经营活动不构成实质性经营活动。从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。通常认为，实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动，以及具有实质性的投资控股管理活动。

　　香港公司有义务在收到分红的12个月内将分红的50%以上支付给第三国(地区)居民。此处的“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。此项因素考量的是，香港公司对分红是否具有实际控制权和支配权，即分红是否用于自身经营发展，而非短期内全额转付至其他低税率国家或法域。

　　持股架构不具有合理商业目的。例如，香港公司持股内地公司仅是为了享受《全面性安排》的税率优惠，而不具有商业实质的合理性。

　　在综合考虑上述因素，以及所有相关事实与情况后，若可以认为香港公司持有内地公司的安排的主要目的之一是为了获得《全面性安排》的税率优惠，则不得就相关分红享受5%的税率优惠。

　　三、适用预提所得税税率优惠的注意事项

　　实践中，香港股东享受《全面性安排》的税率优惠，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理，即香港股东可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受《全面性安排》的税率优惠，同时按照规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

　　在发现存在不宜适用《全面性安排》税率优惠的情形时，内地税务局有权以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施纳税调整。

　　这种情况下，对于不应享受但已经享受《全面性安排》税率优惠且未缴或少缴税款的香港公司，须主动向内地税务局申报补税，同时可能被内地税务局追缴税款并追究其延迟纳税责任。

　　结语

　　内地公司向香港股东分红的税务处理，不仅需满足持股比例、时间等形式要件，更需通过经济实质、合理商业目等实质审查。在全球税务透明化、反避税监管日趋严格的背景下，仅靠 “通道持股” 获取税收优惠的模式已难以为继。唯有以合规为底线、以实质为支撑，准确适用税收协定与税务规则，方能实现跨境财富安排的行稳致远。

　　作者简介

　　周之翔　　合伙人

　　周之翔，德恒上海办公室管委会委员、合伙人，主要执业领域为金融、争议解决。

　　E：zhouzhixiang@dehenglaw.com

　　杨丁溢　　律 师

　　杨丁溢，德恒上海办公室律师，主要执业领域为公司证券、商事争议解决。

　　E：yangdy@dehenglaw.com

　　资产减值准备如何计提？资产减值损失何时确认？资产减值相关税会差异如何调整？这些问题是企业所得税汇算清缴中重要的实务要点，今天小编对以上问题进行梳理，一起来学习下吧!

　　一、会计规定

　　根据《企业会计准则第8号——资产减值》资产减值损失的确定规定：

　　“第十五条 可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　第十六条 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。”

　　二、税法规定

　　01 根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……(七)未经核定的准备金支出……”

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定：“企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”

　　02 根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)第二条规定，2008年1月1日以前计提的各类准备金余额处理问题

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。

　　2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。

　　03 根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第五条规定，固定资产折旧的企业所得税处理 ……(三)企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

　　三、具体案例

　　A公司应收B公司货款5万元，2024年12月份，A公司按规定在会计上计提了减值准备1万元。2025年末B公司破产，已取得人民法院的破产公告，A公司就该货款会计账上已确认为损失。假设该笔应收账款未取得任何赔偿收入。

　　A公司申报如下：

　　1.A公司2024年会计上计提减值准备1万元应在2024年度企业所得税汇算清缴时通过《A105000 纳税调整项目明细表》的“资产减值准备金”进行纳税调增。

　　2.2025年度企业所得税汇算清缴时填写下列附表：

　　(1)《A105090 资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

关于合伙企业投资收益纳税有关问题的备忘录

来源 : 上海税务        发布时间：2026-04-29

　　一、事实情况描述

　　A企业为合伙企业，既有企业合伙人也有自然人合伙人，对于A企业取得的所得应该如何缴税?如果当年度为亏损怎么办?

　　二、相关法律法规

　　1.《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)

　　2.《国家税务总局关于 <关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定> 执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号)

　　3.《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)

　　4.《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例

　　5.《中华人民共和国个人所得税法》及实施条例

　　三、问题分析

　　(一)“先分后税”分配原则

　　根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)，合伙企业以每人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　(二)适用应税项目

　　1.经营所得

　　法人合伙人：从合伙企业分得的经营所得，需并入自身企业的应纳税所得额，按企业适用的所得税税率(一般为 25%，符合条件的小型微利企业等可享受相应税率优惠)计算缴纳企业所得税。

　　自然人合伙人：按“生产经营所得” 应税项目，适用 5%-35%的五级超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　2.投资收益(利息、股息、红利所得)

　　自然人合伙人：依据国税函〔2001〕84号文，合伙企业对外投资分回的该类所得，不并入企业收入，单独作为自然人合伙人的“利息、股息、红利所得”，按20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　企业合伙人：该类所得需并入自身应税收入，按企业所得税适用税率计税，且因不符合“居民企业直接的直接投资”条件，不属于企业所得税法规定的免税收入，不能享受股息红利免税政策。

　　(三)亏损抵减规定

　　依据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

　　四、结论

　　A企业应按“先分后税”原则缴纳所得税，所得类型不同、合伙人身份不同，计税方式不同。自然人合伙人经营所得按5%-35%超额累进税率计税，对外投资分回的利息股息红利按20%税率计税；企业合伙人所得并入自身应税收入，按适用企业所得税税率计税，且不得用A企业亏损抵减自身盈利。

各位纳税人缴费人：

　　2025年度企业所得税汇算清缴正在进行中，税前扣除凭证的合规性，既是大家办税过程中的咨询热点，也是汇缴涉税风险的集中点。

　　今天，申税小微对照《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”)，聚焦大家最关心的核心问题，政策原文+精准解读，帮大家厘清扣除规则，顺利完成汇缴! 

问题一

　　Q 1

　　企业当年发生的支出，最晚必须在什么时候取得合规的税前扣除凭证?

　　28号公告政策原文

　　第六条 企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　申税小微解读

　　针对2025年度企业所得税汇算清缴，您取得合规税前扣除凭证的最晚时限为2026年5月31日。

　　两个核心要点请务必牢记：

　　01

　　季度预缴申报时，若暂未取得合规凭证，可暂按账面发生金额进行核算；

　　02

　　年度汇算清缴申报时，必须在5月31日前补齐合规扣除凭证，否则对应支出不得在2025年度税前扣除，需做纳税调增处理。

问题二

　　Q 2

　　交易对方注销、被税务机关认定为非正常户，无法补开、换开发票，这笔支出还能税前扣除吗?汇缴前需要做好哪些准备?

　　28号公告政策原文

　　第十四条 企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料)；

　　(二)相关业务活动的合同或者协议；

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证；

　　(四)货物运输的证明资料；

　　(五)货物入库、出库内部凭证；

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　申税小微解读

　　因对方主体灭失、状态异常等客观原因无法补开、换开发票的，无需发票也可合规税前扣除，但必须在汇缴结束前集齐完整的证明资料，核心要求如下：

　　01

　　必备资料缺一不可：工商注销/非正常户认定证明、对应业务的合同或协议、非现金方式支付的付款凭证，这三项为硬性必备资料，以现金方式支付的，无法适用该条款；

　　02

　　需形成完整证据链：除必备资料外，建议同步留存货物运输凭证、出入库单、会计核算记录等佐证资料，完整证实业务真实性，即可在汇缴时正常扣除，无需做纳税调增。

问题三

　　Q 3

　　哪些凭证，绝对不能作为企业所得税税前扣除凭证?

　　28号公告政策原文

　　第十二条 企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。

　　申税小微解读

　　以下两类凭证，直接不得作为企业所得税税前扣除凭证，哪怕业务真实发生，也必须在汇缴结束前完成补开、换开合规凭证，否则对应支出不得税前扣除：

　　01

　　不合规发票：包括私自印制、伪造、变造、作废、虚开、开票方非法取得、填写不规范的发票(如购货方信息错误、交易品目与实际不符、未按规定加盖发票专用章等)；

　　02

　　不合规其他外部凭证：来源不符合国家法律、法规相关规定，与实际业务无关、不具备证明力的其他外部凭证。

　　2025年度企业所得税汇算清缴截止时间为2026年5月31日，请各位纳税人务必对照28号公告要求，尽快梳理当年度支出的扣除凭证，在汇缴期结束前补齐合规凭证、完整留存业务证据链，既充分享受合法税前扣除权益，也有效规避涉税风险。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)

　　供稿：颜洁

　　制作：陶冶

海南省高级人民法院 海南省人力资源和社会保障厅联合发布第二批劳动人事争议典型案例

　　为贯彻落实习近平新时代中国特色社会主义思想，践行为民服务宗旨，统一劳动人事争议案件裁审标准，切实提高案件处理质效，充分保障海南自贸港经济持续健康发展，全力维护劳动人事关系和谐与社会稳定，现发布我省第二批劳动人事争议典型案例。

　　目 录

　　案例1：平台合作企业与网约配送员之间存在用工事实，构成支配性劳动管理的，应认定双方存在劳动关系

　　案例2：符合订立无固定期限劳动合同情形，劳动者提出续订劳动合同，用人单位拒不续订，应向劳动者支付违法终止劳动合同的赔偿金

　　案例3：关联单位“混同用工”，均与劳动者订立过劳动合同，劳动者请求确认与实际管理的单位存在劳动关系，应予支持

　　案例4：劳动者拒不接受用人单位因生产经营需要进行的合理调岗，导致劳动合同解除，用人单位无需向劳动者支付经济补偿金

　　案例5：劳动者原因导致未订立书面劳动合同，用人单位无需向劳动者支付二倍工资差额

　　案例6：劳动者基于用人单位购买的雇主责任险获得的赔付款，可以抵扣用人单位依法应承担的工伤补偿款项

　　案例1

　　平台合作企业与网约配送员之间存在用工事实，构成支配性劳动管理的，应认定双方存在劳动关系

　　【基本案情】

　　A公司自2022年6月24日起承包某工作站点某平台外卖业务，A公司员工林某任站长，赵某是该平台注册的网约配送员，在该站点负责配送。林某与赵某签订《合作伙伴登记表》，确认双方没有建立劳动关系的合意。林某在某工作站点微信工作群中发布工作要求、会议通知、骑手在线时长规定、核对工资表等信息，赵某在该微信工作群内按照要求接单配送，赵某的工资由A公司每月通过B公司代发。2022年9月17日，赵某在取货途中受伤，后住院治疗。2023年4月25日，赵某申请劳动仲裁，请求确认其与A公司自2022年6月24日至2022年9月17日期间存在劳动关系。

　　【处理结果】

　　劳动人事争议仲裁委员会认为，赵某与A公司未订立书面劳动合同，应根据用工事实认定双方是否存在劳动关系。本案中，赵某在某平台上注册成为网约配送员，其与A公司均具备建立劳动关系的主体资格。赵某虽以某平台名义从事配送服务，但其从事的配送业务属于A公司承包的站点业务范围，A公司将其纳入站点配送组织体系进行管理。根据某工作站点微信工作群的信息及赵某工作情况显示，A公司要求赵某严格遵守班次时间准时上下线、班次时间内每个小时必须有单及在线时长达到80%等，即赵某对出勤时间、在线时长、接单等均不享有自主决定权。赵某基本每天都有接单，A公司每月通过B公司向赵某支付工资，配送收入是赵某的主要经济来源。A公司与赵某之间存在用工事实，构成支配性劳动管理，双方符合《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发〔2005〕12号)规定的确立劳动关系的情形。劳动人事争议仲裁委员会裁决确认赵某与A公司自2022年6月24日至2022年9月17日期间存在劳动关系。A公司不服仲裁裁决，诉至法院，法院判决与仲裁裁决结果一致。

　　【典型意义】

　　随着新业态经济迅速发展，网约配送员等新业态劳动者的权益保障问题日益凸显，如何认定新业态劳动者与平台或其合作企业之间的劳动关系成为劳动争议裁审实务中的难题。《最高人民法院关于为稳定就业提供司法服务和保障的意见》第七条规定新业态劳动关系的认定应综合考虑劳动者对工作时间及工作量的自主决定程度、劳动过程受管理控制程度、劳动者是否需要遵守有关工作规则、劳动纪律和奖惩办法、劳动者工作的持续性、劳动者能否决定或者改变交易价格等因素。本案中，平台合作企业与网约配送员签订《合作伙伴登记表》确认双方没有建立劳动关系的合意，意图规避用人单位的用工义务。劳动人事争议仲裁委员会查明用工事实和劳动管理强度，准确识别平台合作企业与网约配送员之间存在劳动关系，有利于保障新业态劳动者合法权益，促进新业态经济健康有序发展。

　　案例2

　　符合订立无固定期限劳动合同情形，劳动者提出续订劳动合同，用人单位拒不续订，应向劳动者支付违法终止劳动合同的赔偿金

　　【基本案情】

　　2015年6月25日，某公司与邱某签订劳动合同约定合同期限自2015年6月25日至2018年6月24日止。2018年6月25日，某公司与邱某签订劳动合同约定合同期限自2018年6月25日起至2023年6月24日止。第二份劳动合同到期前，邱某提出续订劳动合同，某公司于2023年6月6日通知邱某不再续订。2023年7月4日，邱某申请劳动仲裁，请求某公司向其支付违法终止劳动合同的赔偿金等。案经劳动人事争议仲裁委员会处理，邱某不服，诉至法院。

　　【处理结果】

　　法院认为，根据《中华人民共和国劳动合同法》第十四条第二款规定，劳动者在用人单位连续工作满十年或连续订立二次固定期限劳动合同，劳动者提出或者同意续订、订立劳动合同的，除劳动者提出订立固定期限劳动合同外，应当订立无固定期限劳动合同。某公司与邱某已订立两次固定期限劳动合同，邱某不存在《中华人民共和国劳动合同法》第三十九条、第四十条第一项、第二项规定的用人单位可以解除劳动合同的情形，邱某提出续订劳动合同，某公司通知邱某不再续订，属于违法终止劳动合同，根据《中华人民共和国劳动合同法》第四十八条、第八十七条规定，法院判决某公司向邱某支付违法终止劳动合同的赔偿金。

　　【典型意义】

　　无固定期限劳动合同不仅是对劳动者权益的保护，也是用人单位实现可持续发展的重要保障。鼓励用人单位与劳动者订立无固定期限劳动合同，有利于提高劳动者的工作积极性和责任感，营造良好的企业文化和工作氛围。根据《中华人民共和国劳动合同法》第十四条规定，符合订立无固定期限劳动合同情形的，除劳动者提出订立固定期限劳动合同外，用人单位应当与劳动者订立无固定期限劳动合同。本案中，双方符合订立无固定期限劳动合同情形，劳动者提出续订劳动合同，用人单位拒不续订，法院认定用人单位属于违法终止劳动合同，判决用人单位承担赔偿金，符合立法精神，也有利于维护劳动者的合法权益。

　　案例3

　　关联单位“混同用工”，均与劳动者订立过劳动合同，劳动者请求确认与实际管理的单位存在劳动关系，应予支持

　　【基本案情】

　　2021年9月26日，张某与A公司签订劳动合同约定，张某的岗位是司机，合同期限自2021年9月26日至2023年9月25日止。2023年9月13日，张某与B公司签订劳动合同约定合同期限自2023年9月26日至2024年9月25日止。A公司的法定代表人是刘某，B公司法定代表人和股东也是刘某。张某自2021年9月26日入职后，为A、B两公司出车，张某的工资、社会保险由该两公司交替发放、缴纳，A公司负责张某的考勤管理、出差审批及差旅费报销等。2024年10月15日，A公司解聘张某。张某申请劳动仲裁，请求确认其与A公司自2021年9月26日至2024年10月15日存在劳动关系等。

　　【处理结果】

　　劳动人事争议仲裁委员会认为，根据企业工商登记信息，A公司的法定代表人与B公司的法定代表人及股东系同一人。A、B两公司均与张某签订过劳动合同，张某为该两公司提供过劳动，工资、社会保险由A、B公司交替发放、缴纳。综合上述情况，应认定A、B两公司属于关联单位，构成对张某的“混同用工”。虽然2023年9月26日后，张某未与A公司订立书面劳动合同，但A公司对张某实际进行劳动管理，张某主张其与A公司存在劳动关系，应予支持。劳动人事争议仲裁委员会裁决确认张某与A公司自2021年9月26日至2024年10月15日期间存在劳动关系。

　　【典型意义】

　　本案是一起典型的关联单位“混同用工”引发的劳动争议案件。“混同用工”是多个依法成立且存在关联关系的单位交替或同时对同一劳动者进行管理的用工现象。“混同用工”情形下的劳动关系归属模糊，相关处理规则不清，劳动者维权困难。2025年9月1日施行的《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》第三条明确了“混同用工”情形下的劳动关系认定及关联单位如何承担用工责任的规则，弥补了规制“混同用工”的立法空白。本案仲裁裁决是《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》施行前作出的，劳动人事争议仲裁委员会认定A、B两公司存在关联关系，构成“混同用工”，支持劳动者关于其与实际管理的关联单位存在劳动关系的请求，符合司法解释精神，充分维护了劳动者的合法权益，也有利于引导用人单位规范用工。

　　案例4

　　劳动者拒不接受用人单位因生产经营需要进行的合理调岗，导致劳动合同解除，用人单位无需向劳动者支付经济补偿金

　　【基本案情】

　　郑某与某公司签订劳动合同，约定郑某的岗位为保洁员，工作区域为该公司所辖物业。郑某于2013年6月15日入职，被安排在某项目负责健身房的保洁工作。因负责某项目游泳池保洁工作的员工辞职，某公司于2022年12月30日通知郑某，调整其负责某项目游泳池地面保洁工作，无需下水清洁泳池，工资及福利待遇不变。郑某拒不接受安排，经某公司几次通知，郑某一直未到岗工作。2023年5月26日，某公司以郑某旷工为由，依据规章制度通知郑某解除劳动合同。郑某申请劳动仲裁，请求某公司支付解除劳动合同的经济补偿金等。案经劳动人事争议仲裁委员会处理，郑某不服，诉至法院。

　　【处理结果】

　　法院认为，《中华人民共和国就业促进法》第八条第一款规定：“用人单位依法享有自主用人的权利”。一般情况下，用人单位调整工作岗位应与劳动者协商一致，但用人单位基于生产经营需要，合理调整劳动者的工作岗位属于用人单位自主用工行为。某公司基于人员变动情况将郑某从某项目健身房调整到游泳池负责保洁工作，调岗后的劳动报酬、工作内容及地点等未对郑某产生实质性不利影响，该工作岗位的调整具有合理性和必要性。郑某拒不接受调岗安排，旷工长达数月，已严重违反基本的劳动纪律和某公司的规章制度。某公司解除与郑某的劳动合同，不属于《中华人民共和国劳动合同法》第四十六条规定的用人单位应向劳动者支付经济补偿的情形，法院判决驳回郑某关于某公司支付经济补偿金的诉讼请求。

　　【典型意义】

　　用人单位根据生产经营需要，合理调整劳动者的工作岗位是用工自主权的重要内容。劳动者对用人单位的合理调岗予以配合，也是劳动关系中人身从属性的体现。在劳动争议裁审实践中，对于调岗是否合法、合理应从以下方面审查：是否基于用人单位生产经营需要；是否属于对劳动合同约定的较大变更；是否对劳动者有歧视性、侮辱性；是否对劳动报酬及其他劳动条件产生较大影响；劳动者是否能够胜任调整的岗位；工作地点调整后造成不便，用人单位是否提供必要协助或补偿措施等。本案的处理依法维护了用人单位的用工自主权，有利于促进劳动关系和谐稳定和市场经济健康有序发展。

　　案例5

　　劳动者原因导致未订立书面劳动合同，用人单位无需向劳动者支付二倍工资差额

　　【基本案情】

　　2022年5月12日，秦某入职某公司，担任总经理，负责公司日常运营，包括人事管理工作等。某公司与秦某未订立书面劳动合同，秦某工作至2022年10月30日，期间某公司向其足额发放了工资，并缴纳了社会保险。2022年12月16日，秦某申请劳动仲裁，请求某公司支付未订立书面劳动合同的二倍工资差额。

　　【处理结果】

　　劳动人事争议仲裁委员会认为，《中华人民共和国劳动合同法》第八十二条规定：“用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资”。某公司与秦某虽未订立书面劳动合同，但秦某系某公司总经理，负责公司日常运营，包括人事管理工作。秦某的工作职责本身就包含了与员工订立书面劳动合同等，其应当知道公司与员工不订立书面劳动合同将承担支付二倍工资的法律责任。某公司向秦某足额发放了工资，并缴纳社会保险，该公司不存在规避用工义务的情形。秦某入职后从未向某公司提出订立书面劳动合同，属于劳动者自身原因导致未订立书面劳动合同，其主张某公司向其支付二倍工资差额，不予支持。劳动人事争议仲裁委员会裁决驳回秦某关于某公司支付未订立书面劳动合同的二倍工资差额的仲裁请求。

　　【典型意义】

　　《中华人民共和国劳动合同法》第八十二条规定用人单位未与劳动者订立书面劳动合同，应承担支付二倍工资的责任，是为保障劳动者合法权益、督促用人单位规范用工。如劳动者工作内容包含劳动合同的签订及管理工作等，劳动者未举证证明其向用人单位提出订立劳动合同而被拒绝，用人单位不存在规避支付劳动报酬等用工义务的，其无需承担支付二倍工资的惩罚性赔偿责任。本案中，劳动人事争议仲裁委员会认定未订立书面劳动合同是劳动者自身原因导致，对劳动者主张用人单位支付二倍工资差额的请求不予支持，依法维护了用人单位的正当权益，符合实质公平的要求，有利于引导劳资双方共同构建诚信和谐的劳动关系。

　　案例6

　　劳动者基于用人单位购买的雇主责任险获得的赔付款，可以抵扣用人单位依法应承担的工伤补偿款项

　　【基本案情】

　　2020年1月1日，冯某入职A公司，该公司为其缴纳了工伤保险，并向某保险公司购买了雇主责任险。2020年4月29日，冯某因工受伤，经社保部门认定为工伤。2020年5月至2021年10月期间，冯某两次住院治疗。2022年2月17日，社保部门向冯某支付了工伤保险待遇143676.11元。2021年3月3日，A公司、某保险公司与冯某达成赔付协议，冯某获得赔付款114747.07元。2021年12月31日，冯某离职。2022年4月21日，冯某申请劳动仲裁请求A公司向冯某支付护理费、一次性伤残就业补助金等费用。案经劳动仲裁机构处理，冯某与A公司均不服，诉至法院。

　　【处理结果】

　　法院认为，根据《工伤保险条例》第三十三条、第三十七条等规定，冯某因工受伤，其领取工伤保险待遇后，就应由用人单位支付的部分，有权主张A公司承担。法院根据冯某住院治疗时间、伤残等级、医疗费和护理费实际支出等情况以及《海南经济特区工伤保险实施办法》规定的护理费、一次性伤残就业补助金等标准，认定A公司应向冯某支付护理费、一次性伤残就业补助金等共计113106.67元。A公司向某保险公司购买了雇主责任险，根据保险合同约定，如A公司员工因工作原因遭受意外伤害，应由某保险公司承担经济赔偿责任。冯某与某保险公司虽不存在保险合同关系，但基于A公司购买的雇主责任险，冯某与A公司、某保险公司协商，自愿达成赔付协议，冯某获得赔付款114747.07元。上述赔付协议合法有效，冯某基于雇主责任险获得的赔付款应抵扣A公司依法应承担的工伤补偿款项，法院判决驳回冯某关于A公司支付护理费、一次性伤残就业补助金等费用的诉讼请求。

　　【典型意义】

　　雇主责任保险是对工伤保险的有利补充，有助于用人单位降低用工风险和保障员工权益，促进企业稳健运营。雇主责任险与商业性人身意外伤害险不同。人身意外伤害险的保险标的是被保险人即劳动者的人身,受益人是劳动者或其指定的第三人,保险金是由保险人支付给受益人，劳动者获得人身意外伤害险赔付后，通常仍有权依法主张工伤保险待遇。雇主责任险的保险标的是用人单位依法应承担的对雇员的赔偿责任，投保人、被保险人和受益人均是用人单位。劳动者因工受伤，在用人单位未为其缴纳工伤保险的情况下，如劳动者基于雇主责任险获得充分赔付，不能再行主张用人单位承担工伤责任；而在用人单位既缴纳工伤保险，又投保雇主责任险的情况下，劳动者可以先行申请工伤保险待遇，在工伤保险基金补偿范围外、用人单位仍应承担有关责任的情况下，劳动者基于雇主责任险获得的赔付款可以冲抵用人单位应承担的工伤补偿款项。本案中，用人单位与劳动者、保险公司在平等、自愿的基础上，基于雇主责任险就用人单位应承担的工伤补偿责任达成赔付协议，法院确认该赔付协议的效力，对劳动者获得充分赔付款项后再次主张用人单位向其支付工伤补偿费用不予支持，为类似争议的解决提供了有利参考。

　　责编：丁韵嘉

　　审核：龙牧羊 方茜

　　问题：拆除固定资产储煤棚后，折旧未提完且无残值收入，如何处理营业外支出部分?

　　该问题涉及到固定资产(建筑)拆除后的会计处理与税务处理；而对于建筑物拆除后，通常又有重建和不重建的两种情形。

　　拆除固定资产储煤棚后，折旧未提完且无残值收入，营业外支出部分的处理需区分拆除后重建和不重建两种情况。

　　一、拆除后不重建

　　(一)会计处理

　　1.先将储煤棚的账面价值转入“固定资产清理”。

　　借：固定资产清理

　　累计折旧

　　固定资产减值准备(如有)

　　贷：固定资产

　　2.拆除过程中发生的清理费用，如支付拆除工人费用等。

　　借：固定资产清理

　　贷：应付职工薪酬等

　　3.拆除后无残值收入，固定资产清理账户最终余额即为营业外支出金额。

　　借：营业外支出

　　贷：固定资产清理

　　(二)税务处理

　　根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(2018年第15号)规定，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。

　　企业应根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)规定收集整理并完整保存资产损失相关资料，如固定资产计税基础相关资料、企业内部有关责任认定和核销资料等，以保证资料的真实性、合法性，据此在企业所得税税前扣除相应的营业外支出。

　　二、拆除后重建

　　(一)会计处理

　　拆除后重建的会计处理，与拆除后不重建的处理一致，不再赘述。

　　根据《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南，固定资产发生的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。当建筑拆除重建，拆除部分意味着原固定资产的部分已经实质性改变或终止使用，其账面价值通常不应直接计入新固定资产成本。一般是先将原固定资产账面价值转入“固定资产清理”科目核算，拆除过程中的收支也在该科目反映，最终“固定资产清理”的余额结转至营业外收支等科目。

　　新建储煤棚支出单独计入在建工程，完工后转入固定资产，重新计提折旧。

　　(二)税务处理

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第四条规定，该储煤棚原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在重置后的固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。

　　因此，拆除后重建的情形下，会计处理与税务处理存在差异。

　　会计上计入营业外支出的储煤棚净值部分，在当年企业所得税汇算清缴时需作纳税调增处理。

　　重建的储煤棚由于会计核算固定资产原值与计税基础存在差异，导致会计折旧金额与税法金额不一致，需要按照国家税务总局公告2012年第15号和国家税务总局公告2014年第29号处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定，企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。因此，当固定资产会计折旧金额小于税法折旧金额时，未超过税法规定标准，可按会计折旧金额税前扣除。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第五条规定，企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。这表明会计折旧年限短于税法规定时，会计折旧额大于税法折旧额，应按税法金额税前扣除；会计折旧年限长于税法规定时，通常按会计折旧金额扣除，若税法另有规定则按税法规定处理。

　　因此，重建的储煤棚由于会计核算固定资产原值小于计税基础，导致会计折旧金额小于税法折旧金额的，在会计折旧期间不做纳税调整，等到会计折旧结束后继续按税法折旧金额税前扣除(做纳税调减)。

　　本文件适用于下设多家异地/本地分公司、执行跨地区经营汇总纳税的集团母公司、总机构财务及税务岗人员，聚焦年度汇算清缴全链条实操风控要点，规避总分机构涉税违规、分摊出错、资料漏报等常见税务风险，贴合现行企业所得税征管口径落地执行。

　　一、严守法定申报时限

　　严格遵循《企业所得税汇算清缴管理办法》硬性要求，纳税年度终了之日起5个月内，母公司统一向自身所在地主管税务机关办结全套企业所得税年度纳税申报、汇算清算工作，足额结清全集团总分机构对应应缴、应退全部税款。严禁延后申报、漏报备案，避免产生逾期罚款、涉税信用扣分、系统异常风控预警等连带问题。汇算清缴窗口期内提前排期，核对全部分公司涉税底数，杜绝临期仓促申报出错。

　　二、按规则汇总计算并分摊

　　依据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》规定，母公司必须统一汇总核算全部范围内所有母公司、分公司的全部经营收入、合规成本列支、税前扣除费用、税会差异项目，合并核算整体应纳税所得额、全年应纳企业所得税总额，然后按规定计算各分公司的分摊税额。

　　标准税款分摊固定比例全域统一执行：汇总核算后的全部应纳税额，50%由母公司总机构直接分摊缴纳，剩余50%按照规定的权重分摊至所有汇总纳税的分支机构就地缴库或办理退税。

　　分摊比例按三因素固定权重核算：分支机构营业收入占比35%、职工薪酬总额占比35%、账面资产总额占比30%，全年分摊比法例一经汇算前期核定，当年度原则上不得随意变更，留存完整计算底稿备查。

　　三、精准甄别豁免就地分摊缴税范围

　　汇算清缴前逐户梳理全部分支机构名录，精准划分涉税征管属性，以下类型分支机构无需就地分摊缴纳企业所得税，全程由母公司统一汇总汇算计税：

　　1.仅承担内部后勤保障、行政办公、后台运维、仓储配套等无主体独立生产经营职能的辅助类分支机构；

　　2.纳税年度内全新设立、尚未开展实质经营业务的新增分支机构；

　　3.年度内完成注销关停、终止经营的存量分支机构；

　　4.境外全域分支机构，单独按照境外所得抵免专项政策合规处理，不参与境内总分机构税额分摊核算。

　　同步做好台账标注、留存经营职能佐证材料，避免税务核查异议。

　　四、配齐全套申报资料并留存备查

　　母公司除常规报送企业所得税年度全套主附表申报表、集团合并年度财务会计报表以外，必须专项配套报送汇总纳税企业专用分支机构所得税分配表(必报资料)、每家分公司单独年度财务收支报表、各分支机构全年纳税调整明细情况专项说明。

　　同步留存备查总分机构三因素分摊比例全套计算底稿、分支机构经营备案回执、总分机构人员及资产台账、收支明细对账凭证，统一归档备查，保障税务机关核查可追溯、可核验。

　　五、严控总分内部交易风控

　　全面复盘全年母公司与各分公司之间内部往来涉税业务，涵盖内部资金无偿或有偿拆借、跨机构劳务互相提供、库存货物内部调拨、办公及设备资源共用分摊等全部场景。严格对标独立交易公允定价标准，严禁通过人为压低内部结算价格、虚增异地分支机构成本、转移核心盈利板块利润等违规方式恶意调节整体应纳税所得额。内部交易全程留存合同协议、结算票据、定价测算依据、业务流转单据，规避汇算纳税调增、税务稽查约谈、涉税信用惩戒等高风险。

　　六、统一纳税调整口径

　　全域总分公司执行统一税前扣除标准、统一税会差异的调整口径，严禁各分公司各自随意列支费用、私自调增调减应纳税所得额。重点统筹核对全公司汇总口径限额扣除项目：业务招待费、广告宣传费、职工福利费、工会经费、教育经费、公益性捐赠、合规利息支出等，严格按照税法限额统一汇算调整。同步规范固定资产折旧年限、无形资产摊销方式、资产减值损失计提口径、坏账核销标准，所有账务处理、税务处理保持高度一致，杜绝口径混乱引发涉税差错。

　　七、依法弥补以前年度亏损与跨期结转

　　总分机构所有年度经营盈亏全域互抵，以母公司汇总后整体账面盈亏数据为唯一基准，统一核算可税前弥补的以前年度亏损额度，单家分支机构不得单独就地申请亏损弥补、不得跨机构拆分亏损台账。严格对标法定亏损结转年限：常规一般企业亏损最长结转弥补周期为5个纳税年度；高新技术企业、合规科技型中小企业，亏损结转年限可延长至10个纳税年度，据实合规享受税收优惠政策，留存资质备案材料备查。

　　八、衔接预缴与汇算清缴

　　各分支机构前期已按季度或按月就地正常预缴的企业所得税税款，汇算清缴环节由母公司统一汇总抵扣全域应纳总税额，精准核算最终应补、应退差额。汇算清缴核算产生多缴税款时，严格按照既定总分分摊层级、对应属地口径，分别合规办理就地退库业务；核算产生少缴税款时，同步按既定分摊比例，由母公司及各分支机构属地足额补缴入库，全程闭环无遗漏。

　　九、同步更新税务备案信息

　　年度汇算清缴正式发起前，全面摸排核验全域分支机构新设、迁移、关停、注销、人员规模变动、经营地址变更、主营业务调整等全部动态信息，第一时间在电子税务局及属地办税窗口，完成汇总纳税备案信息变更、机构信息更新登记。杜绝因备案信息滞后、台账与实际经营不符，导致分摊比例失效、申报锁定、无法正常汇算等实操梗阻问题，保障汇算全程顺畅办结。

　　2025年度个人所得税综合所得汇算办理时间为2026年3月1日至6月30日。其中，住房贷款利息专项附加扣除是年度汇算中的重要扣除项目，纳税人在填报过程中容易出现政策理解偏差。为此，小编梳理了高频易错点，帮助大家更准确地理解政策、合规完成填报。

　　易错点1 夫妻分居两地，住房贷款利息和住房租金专项附加扣除分别同时享受

　　举例：我在厦门市工作并租房，妻子在漳州市工作并在市区贷款买房，享受首套住房贷款利率，可以由我填报住房租金专项附加扣除，我的妻子填报住房贷款利息专项附加扣除吗?

　　正确做法：

　　不可以。

　　纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。

　　政策依据：

　　根据《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发〔2018〕41号)第二十条规定，纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。

　　易错点2 夫妻婚前各自购买住房发生的首套住房贷款利息，婚后双方分别就自己购买的住房享受100%扣除

　　举例：我与妻子分别在婚前各自购入厦门市一套房产，享受的都是首套住房贷款利率，并且婚前各自都填报了住房贷款利息专项附加扣除，婚后需要更改扣除信息吗?

　　正确做法：

　　需要更改扣除信息。

　　夫妻双方婚前各自购买的住房发生的首套住房贷款利息支出，婚后可选择以下两种方式之一享受专项附加扣除：

　　1.选择其中一套住房，由购买方按扣除标准的100%扣除;

　　2.由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除。

　　政策依据：

　　根据《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发〔2018〕41号)第十五条规定，经夫妻双方约定，可以选择由其中一方扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款，其贷款利息支出，婚后可以选择其中一套购买的住房，由购买方按扣除标准的100%扣除，也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　易错点3 在同一自然年度，先租房后购买房产并开始偿还住房贷款，同时填报住房租金和住房贷款利息专项附加扣除

　　举例：纳税人小吴2025年1-6月在工作所在地厦门市租房，2025年7月购房，并于7月开始偿还住房贷款(贷款期限240个月，享受首套住房贷款利率)。那么年度汇算时，小吴可以按租房期间和还房贷期间分别填报住房租金和住房贷款利息专项附加扣除吗?

　　正确做法：

　　只能二者择一填报扣除。

　　在2025年1-6月的住房租金专项附加扣除和2025年7-12月的住房贷款利息专项附加扣除之间选择一个进行填报扣除。

　　政策依据：

　　根据《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发〔2018〕41号)第二十条规定，纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。

股东约定只占干股、不用出资,是否受法律保护?

作者：唐青林 赵佳星(北京云亭律师事务所*)

　　股东之间约定“一方不出资，只占干股”，有没有法律效力?针对这一问题，结合2024年新《公司法》及最新司法裁判规则，核心结论如下：

    1.股东之间的“干股”约定，在股东内部是具备法律效力的，只要是双方的真实意思表示，不违反法律的强制性规定，也不损害他人利益，股东内部就需要遵守该约定。

    2.该内部约定不能对抗外部的债权人，若公司对外欠债，债权人要求干股股东承担出资义务的，干股股东不能以“双方约定我不用出资”为由抗辩，其承担责任后可依据内部约定向其他股东追偿。

    3.即便干股对应的是劳务、资源等无法作为法定出资方式的对价，也不影响股东之间约定的内部效力。

　　一、干股约定的内部效力：股东之间需严格遵守

　　(一)干股的法律性质：实践中的俗称

　　法律上并没有“干股”这个法定术语，它是实践中对“未实际缴纳出资，却享有股东权利”的一种俗称，通常是股东之间基于赠与、股权激励、资源或技术贡献等作出的特殊约定。

　　根据2024年新《公司法》的规定，股东之间可以自由约定分红的比例，不需要按照实缴的出资比例，这就为干股的约定留下了合法的空间。只要股东之间的约定是真实的意思表示，没有欺诈、胁迫，也没有损害国家、集体或者第三人的利益，那么这个约定在股东内部就是合法有效的，双方都要遵守。

　　(二)内部权利义务按约定履行

　　比如，分红的时候，就要按照约定的比例来，就算干股股东没有实际出资，也可以按照约定的比例分取红利，这个是法律所允许的。

　　同时，如果公司清算的时候，剩余财产的分配，也可以按照约定来，只要股东之间协商一致，就可以不按照出资比例分配。

　　二、干股约定的外部效力：无法对抗债权人

　　这是干股约定中最容易被忽略，也最容易产生风险的部分。股东之间的约定，本质上是内部的协议，它的效力只及于股东之间，不能对抗外部的善意第三人，尤其是公司的债权人。

　　根据《公司法》司法解释的规定，公司债权人以登记于公司登记机关的股东未履行出资义务为由，请求其对公司债务不能清偿的部分在未出资本息范围内承担补充赔偿责任，股东以其仅为名义股东(干股股东本质上属于此类)而非实际出资人为由进行抗辩的，人民法院不予支持。

　　这意味着，只要干股股东被登记在了工商登记上，对外就是公示的股东，债权人就有理由相信他是需要履行出资义务的股东，一旦公司无法清偿债务，债权人就可以要求干股股东承担出资义务，干股股东不能用内部的干股约定来对抗债权人。当然，干股股东承担了这个责任之后，可以根据内部的干股约定，向实际的出资股东追偿，这个是没问题的。

　　结合20余年公司法领域的办案实践，唐青林律师认为，很多股东都对干股的效力存在非常普遍的误解，以为只要双方约定了干股，自己就不用承担任何责任了。实际上，干股的效力是对内的，对外的话，只要你被登记为公司的股东，就要承担股东的对外责任，很多干股股东最后莫名其妙地背上了公司的巨额债务，就是因为忽略了这一点。实践中，还有很多股东只是口头约定了干股，没有签书面的协议，最后出了问题，连追偿的依据都没有，这个是非常大的风险。

　　三、实操中的避坑指引

　　(一)必须签订书面的干股协议

　　很多股东都是熟人之间，不好意思签书面协议，只是口头约定，一旦出了问题，没有证据证明干股的约定，最后干股股东没法分红，或者承担了责任之后没法追偿，所以一定要签订书面的干股协议，明确约定双方的权利义务，比如出资义务的承担、分红的比例、对外责任的追偿方式等。

　　(二)干股股东要警惕对外的风险

　　如果你是干股股东，一定要清楚，你对外是要承担股东的责任的，所以要了解公司的经营情况，不要随便就当干股股东，否则公司经营不善欠债，你作为登记的股东，就要承担出资义务，最后吃亏的是自己。

　　(三)尽量明确追偿的条款

　　在干股协议里，一定要明确，如果干股股东因为对外承担了出资责任，实际出资股东要怎么赔偿，有没有违约金，这样才能保障干股股东的权益，避免后续的纠纷。

　　在下列典型案例中：某科技公司有两名股东甲和乙，两人协商约定，甲负责全部的出资，乙不用出资，但是占公司20%的干股，两人签订了书面的干股协议。之后办理工商登记的时候，乙也被登记为股东，认缴出资20万元，甲认缴80万元，两人都没有实缴。

　　后来公司经营不善，对外欠下了100万元的债务，全部都无法清偿，债权人起诉了公司和两名股东，要求两人在未出资的范围内承担补充赔偿责任。

　　庭审中，乙抗辩称，自己是干股股东，和甲约定了不用出资，出资义务是甲的事情，和自己无关。法院审理认为，股东之间的内部约定不能对抗外部的债权人，乙是登记的股东，所以需要承担出资义务，判决乙在20万元的范围内承担补充赔偿责任。乙承担了责任之后，拿着干股协议起诉了甲，向甲追偿这20万元，法院支持了乙的请求，判决甲向乙支付20万元的赔偿款。

　　干股的约定，涉及到内部的权利义务和外部的责任承担，很多股东对这一规则存在误解，容易引发后续的纠纷。如果您正遇到类似的干股约定的问题，不确定自己的权利义务，可联系专业律师进行咨询，结合具体情况制定合规的方案，保障自身的合法权益。

　　*此处北京云亭律师事务所，为作者完成文章写作时所在工作单位。 

干股股东要不要对公司债务承担责任?

作者：唐青林 赵佳星(北京云亭律师事务所*)

　　干股股东要不要对公司债务承担责任?针对这一问题，结合2024年新《公司法》及最新司法裁判规则，核心结论如下：

     1.干股股东要不要承担公司债务，核心看有没有被登记为工商股东：如果已经登记为股东，就要以认缴的出资额为限，对公司不能清偿的债务承担补充赔偿责任;如果只是内部约定的分红权，未登记为股东，就不用承担股东的债务责任。

     2.登记的干股股东，不能以自己是干股、不用出资为由对抗债权人，其承担责任后，可依据内部的干股约定，向实际出资的股东追偿。

     3.若干股股东滥用股东权利，比如混同公司与个人财产，就要对公司债务承担连带责任。

　　一、登记为股东的干股股东：需承担债务责任

　　(一)工商登记的公示效力是核心

　　根据2024年新《公司法》的规定，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，这是股东有限责任的核心规则。

　　如果干股股东被登记在了工商登记机关的股东名册里，那么对外来说，他就是公示的法定股东，债权人有充分的理由相信，他是需要履行出资义务的股东。一旦公司无法清偿到期的债务，债权人就可以要求该干股股东，在未出资的范围内，对公司不能清偿的债务承担补充赔偿责任，干股股东不能用和其他股东的内部干股约定，来对抗外部的债权人。

　　(二)承担责任后可向实际出资股东追偿

　　当然，这并不意味着干股股东最后就要自己承担这个损失，因为股东之间的内部约定，在股东内部还是有效的。

　　干股股东承担了对外的赔偿责任之后，可以拿着双方的干股协议，向实际的出资股东追偿，要求实际出资股东把这笔钱还给自己，这个是会得到法院支持的。

　　二、未登记为股东的干股股东：无需承担债务责任

　　如果只是股东之间的内部约定，干股股东只是享有公司的分红权利，没有被登记为工商股东，也没有实际行使股东的权利，那么他就不是法律上的股东，自然也就不用承担股东的债务责任。

　　这种情况下，他只是基于内部的约定，享有分取红利的权利，本质上和公司的债权人没有区别，公司的债务和他没有任何关系，债权人也不能要求他承担任何责任。

　　结合20余年公司法领域的办案实践，唐青林律师认为，很多干股股东都存在一个非常普遍的误区，以为自己是干股，不用承担任何责任，随便就同意登记为公司的股东了。实际上，只要你登记为股东，不管你是不是干股，对外都要承担股东的法定责任，很多干股股东最后莫名其妙地背上了几十万甚至上百万的公司债务，就是因为忽略了这一点。实践中，很多人都搞不清楚登记和不登记的区别，最后吃了大亏，这个是一定要注意的。

　　三、实操中的避坑指引

　　(一)提前明确是否要登记为股东

　　如果你是干股股东，首先要明确，你要不要登记为工商股东。如果只是想要分红的权利，不想承担股东的债务责任，那就不要登记为股东，只是和其他股东签一个分红的协议就可以了。

　　如果要登记为股东，那就要清楚，你对外要承担股东的责任，一定要提前签好书面的协议，约定好追偿的条款，避免后续的纠纷。

　　(二)必须签订书面的干股协议

　　不管你登不登记为股东，都一定要签订书面的干股协议，明确双方的权利义务，比如出资义务由谁承担、对外的责任由谁承担、承担责任之后怎么追偿，这样出了问题，才有明确的依据，不会口说无凭。

　　(三)不要滥用股东的权利

　　如果你是登记的干股股东，不要滥用股东的权利，比如不要把公司的财产和自己的个人财产混同，不要抽逃公司的出资，否则的话，就要对公司的债务承担连带责任，这个是得不偿失的。

　　在下列典型案例中：某贸易公司有两名股东王某和李某，两人协商约定，王某负责公司的全部出资，李某是干股股东，不用出资，但是占公司20%的股权，两人签订了书面的干股协议。但是办理工商登记的时候，为了方便，两人把李某也登记为了公司的股东，李某认缴了20万元的出资，王某认缴了80万元，两人都没有实缴。

　　后来公司经营不善，对外欠了供应商100万元的债务，全部都无法清偿，供应商起诉了公司，执行的时候发现公司没有任何可执行的财产，于是追加了王某和李某作为被执行人，要求两人在未出资的范围内承担补充赔偿责任。

　　庭审中，李某抗辩称，自己是干股股东，和王某约定了不用出资，出资义务是王某的事情，和自己无关。法院审理认为，李某是登记的股东，所以要承担出资义务，判决李某在20万元的范围内承担补充赔偿责任。李某承担了责任之后，拿着干股协议起诉了王某，向王某追偿这20万元，法院支持了李某的请求，判决王某向李某支付20万元的赔偿款。

　　干股股东的责任承担，核心看有没有登记为工商股东，很多股东对这一规则存在误解，容易引发后续的纠纷。如果您正遇到类似的干股股东的责任问题，不确定自己的权利义务，可联系专业律师进行咨询，结合具体情况制定合规的方案，保障自身的合法权益。

　　*此处北京云亭律师事务所，为作者完成文章写作时所在工作单位。

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　　同出口货物一样，部分出口服务适用增值税免税政策，另外出口服务在很多情形下适用征收增值税政策。本篇我们来梳理出口服务免税和征税相关规定。对外修理修配服务涉及出口报关，与出口货物更为相似，相关问题已经在本系列之前文章中讨论过，本篇不再涉及。以下讨论的服务和无形资产均不包含对外修理修配服务。

　　一、特定出口服务免税范围

　　《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)第六条第一款第2目列举了出口服务适用增值税免税政策的各种情形，其中最主流的部分，笔者将其总结为特定税目下的出口服务，并简称为“特定出口服务”，包括：

　　1. 工程项目在境外的建筑服务。

　　2. 工程项目在境外的工程监理服务。

　　3.工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

　　4.会议展览地点在境外的会议展览服务。

　　5.存储地点在境外的仓储服务。

　　5.标的物在境外使用的有形动产租赁服务。

　　6.在境外提供的广播影视节目(作品)的播映服务。

　　7.在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务。

　　8.为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务。为出口货物提供的保险服务，包括出口货物保险和出口信用保险，以及以出口货物为保险标的的产品责任保险和产品质量保证保险。

　　9.境内保险公司为境外投资项目提供的海外投资保险。境内保险公司向境外保险公司提供的完全在境外消费的再保险服务。

　　10.向境外单位提供的完全在境外消费的电信服务、知识产权服务、物流辅助服务(仓储服务、收派服务除外)、鉴证咨询服务、专业技术服务、商务辅助服务、广告投放地在境外的广告服务、无形资产(技术除外)。

　　11.以无运输工具承运方式提供的国际运输服务。

　　12.为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产、不动产、自然资源无关。

　　以上服务的描述中，都含有税目要件(如“电信服务”)以及出口要件(如“向境外单位提供的完全在境外消费的”)。同时符合以上两个要件的服务才可以免税。可以看出，与出口服务零税率的正面清单相似，出口服务免税也实行正面清单，两个清单之间并无重叠。也就是说，以上特定服务都不适用零税率，不可能出口退税，最好的情形下仅能适用出口免税政策。

　　二、“零转免”出口服务免税情形

　　“零转免”出口服务指本应出口退税，由于种种原因不满足出口退税条件，只能退而求其次适用免税政策的服务，包括：

　　1.跨境销售本公告第一条第二项所列服务、无形资产(指零税率范围内的出口服务、无形资产)，并实行简易计税方法的(11号公告第六条第一款第2目第(14)细目)。

　　2.外贸企业跨境销售服务、无形资产取得下列合法有效凭证之一的：①普通发票。②政府非税收入票据。③从依法拍卖单位购买后出口的，未取得增值税专用发票但取得与拍卖人签署的成交确认书及有关收据。④通过合并、分立、重组改制等资产重组方式设立的纳税人，出口重组前的企业无偿划转的，未取得增值税专用发票但取得资产重组文件、无偿划转的证明材料[1]。

　　3.放弃退(免)税选择免征增值税的出口业务(11号公告第六条第一款第3目)。根据国家税务总局公告2026年第5号发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)第五十五条，放弃后三十六个月内不得再次适用退(免)税政策。

　　4.已申报增值税退(免)税，但未在规定的期限内向税务机关补齐增值税退(免)税凭证的出口业务(11号公告第六条第一款第4目)。

　　5.适用退(免)税政策的出口业务，国内收购价格或者出口货物和跨境销售服务、无形资产的价格明显偏高且无正当理由的，该出口业务适用增值税免税政策(11号公告第九条第(二)9款)。

　　以上各种情形中，有些情形纳税人无法选择出口免税待遇，有些情形下纳税人可以主动选择出口免税待遇。需要指出的是，第3种情形下纳税人一旦放弃出口退税则所有业务均不能出口退税；再考虑到根据《管理办法》第五十五条，放弃后三十六个月内不得再次适用退(免)税，这种做法影响面大，一定要慎用。如果试图针对个别业务放弃出口退税，可以考虑利用第4种情形下的规定来达到目的。第4种情形下虽然需要报送相关资料，要付出一定的合规成本，但是更为灵活。

　　三、出口免税服务申报

　　根据11号公告第九条第(一)款第4目，纳税人应当在规定的期限内向主管税务机关申报增值税退(免)税、免税和征税。考虑到出口免税与出口退(免)税同样不涉及税款缴纳，可以推定出口免税的申报期限与出口退(免)税相同，都是在货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内，向主管税务机关申报增值税免税；如果考虑到收汇等因素，报关出口之日起36个月内申报免税即可。该第4目第(6)细目规定，适用免税政策的出口业务，纳税人未按照上述期限在36个月内申报免税的，视同向境内销售货物或者服务、无形资产。这就支持了以上推断。

　　出口货物适用增值税免税政策的，如果未在出口退税系统中申报退(免)税，可以直接在增值税纳税申报系统中进行免税申报。如果是已经在出口退税系统中申报退(免)税的，适用《管理办法》第五十六条以下规定：

　　主管税务机关已受理纳税人的出口退(免)税申报，在规定的申报期限之后做出不予退(免)税决定的，若符合增值税免税政策条件，纳税人可在主管税务机关做出不予退(免)税决定的次月申报增值税免税。

　　关于后一种情形下的申报程序，《管理办法》第五十五条规定，适用退(免)税的出口业务，纳税人全部放弃退(免)税并选择免征增值税或者缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃退(免)税声明》。实际操作中，该项声明须在纳税人完成免税备案之后提交。完成以上程序，即可在增值税纳税申报系统中进行免税申报。

　　适用增值税免税政策的出口业务，其进项税额不得抵扣和退税，应当转入成本。这方面的操作程序与货物出口免税类似，请参考《增值税法》重塑出口退税(八)- 出口免税。

　　四、出口服务征税情形

　　如前所述，服务出口退税和出口免税都采用正面清单，因此两个清单之外的服务都适用出口征税政策。同时，两个清单之内的出口服务，在特定情形下也适用出口征税政策，包括以下四种情形：

　　第一种情形是纳税人放弃退(免)税或者免征增值税的出口业务，改为适用增值税征税待遇(11号公告第七条第(一)款第10目)。须注意，根据《管理办法》第五十五条，这种情形下纳税人三十六个月内不得再次适用退(免)税或者免征增值税。

　　第二种情形是未能及时收汇。由于收汇是判断服务真实发生的核心证据之一，如果未能收汇则会将出口服务视同内销征税。相关规定见于11号公告第九条第(一)款第4目第(5)细目，如下：

　　纳税人跨境销售服务(对外修理修配服务除外)、无形资产适用退(免)税政策的，应当收齐有关凭证，同时提供收汇材料，在纳税义务发生之日次月起的各增值税纳税申报期内，向主管税务机关申报增值税退(免)税。自纳税义务发生之日起36个月内，未申报退(免)税的，视同向境内销售服务、无形资产。自纳税义务发生之日起的36个月，按自然天数计算。

　　第三种情形是，根据11号公告第九条第(一)款第4目第(6)细目规定，适用免税政策的出口业务，纳税人未按照上述期限在36个月内申报免税的，视同向境内销售货物或者服务、无形资产。

　　第四种情形是因为出口服务不真实或者不能证明真实而视同内销征税。相关规定见于11号公告第七条第(一)款，相关情形如下：

　　3.纳税人或者其供货企业自产、购进业务为虚假的。

　　4.纳税人提供伪造、虚假的备案单证或者收汇材料的出口业务。

　　5.纳税人增值税退(免)税凭证有伪造或者内容不实的出口业务。

　　8.纳税人跨境销售本公告第六条第一项第2目、第3目所列服务(对外修理修配服务除外)、无形资产，但未按照规定签订书面合同或者取得收入的。

　　9.纳税人因骗取出口退税等被税务机关停止出口退税权期间发生的出口业务。

　　11.出口业务属于购进后直接出口，未取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、普通发票、政府非税收入票据、拍卖人签署的成交确认书及有关收据、资产重组文件、无偿划转的证明材料、完税凭证等合法有效购进凭证之一的，符合国务院规定的除外。

　　同时，《管理办法》第五十七条将以上规定细化为：

　　纳税人的出口业务，税务机关发现有下列情形之一的，按照《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号)第七条第一项规定，适用增值税征税政策。

　　(一)提供的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等购进凭证为虚开或者伪造。

　　(二)提供的增值税专用发票上载明的货物、服务、无形资产与供货企业实际销售的货物、服务、无形资产不符。

　　(三)提供的增值税专用发票上的金额与实际购进交易的金额不符。

　　(四)提供的增值税专用发票上的商品名称、数量与供货企业的发货单、出库单及相关国内运输单据等凭证上的相关内容不符，数量属合理损溢的除外。......

　　(八)生产企业出口自产货物和跨境销售服务、无形资产，其生产设备、工具等不能生产该货物、提供该服务或者形成该无形资产。

　　(九)供货企业销售的自产货物、服务、无形资产，其生产设备、工具等不能生产该货物、提供该服务或者形成该无形资产。

　　(十)供货企业销售的外购货物、服务、无形资产，其购进业务为虚假业务。

　　五、出口服务征税申报

　　根据11号公告第九条第(一)款第4目，纳税人应当在规定的期限内向主管税务机关申报增值税退(免)税、免税和征税。

　　11号公告第九条第(一)款第4目第(7)细目规定，纳税人发生本项第4目第(1)至(6)点所述视同向境内销售情形的，应当于36个月期满次日按视同向境内销售的规定缴纳增值税、消费税。其中，属于内销免税的，仍可按照规定适用免税政策。该规定针对上文出口征税情形中的第二种和第三种情形，不仅明确了出口服务视同内销征税申报期限，而且明确了可以适用境内服务的免税政策。基于特殊规定优先的原则，以上情形下应适用这些规定。

　　但是关于上文中第一种和第四种情形，11号公告以及相关文件则没有专门规定。如果发生这两种情形，应为按照一般规则，在纳税义务发生后的征期内申报。关于内销免税等政策的适用问题，11号公告第七条引言明确：

　　下列出口业务，不适用增值税退(免)税和免税政策，按照以下规定及视同向境内销售的其他规定〔不包括增值税内销免税、即征即退和先征后返(退)优惠政策规定〕缴纳增值税(以下称增值税征税)....

　　在申报程序方面，根据《管理办法》第五十五条，适用退(免)税的出口业务，纳税人全部放弃退(免)税并选择免征增值税或者缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃退(免)税声明》。适用免征增值税的出口业务，纳税人全部放弃免征增值税并选择缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃免税声明》。提供相关声明后即可正常进行纳税申报。

　　在征税计算方面，11号公告第七条第(二)款明确，跨境销售服务、无形资产销项税额=销售收入÷(1+适用税率)×适用税率

　　同时相应的进项税可以抵扣，这一点与货物出口征税的规定相同。请参考《增值税法》重塑出口退税(九)- 出口征税。

　　注：

　　[1] 见于11号公告第六条第一款第2目第(18)细目。条文中虽然没有明确外贸企业跨境销售服务、无形资产的税目，但是根据法理来判断，系指零税率范围内服务。

　　2026年4月30日，五粮液披露前期会计差错更正公告，对2025年一季度、半年度、三季度财务数据进行追溯重述，前三季度营业收入由609.45亿元下调至306.38亿元，归母净利润由215.11亿元下调至64.75亿元，调整幅度巨大。本次调整系收入确认时点差错，即对发往经销商、已开票收款的存货未正确判断控制权转移时点。本文结合《企业会计准则》及增值税、消费税、企业所得税相关政策原文，系统解析五大财税问题。

　　一、经销商协议中导致控制权未转移的条款(依据《企业会计准则第14号——收入》)

　　(一)准则依据

　　《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)第四条规定：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　第十三条规定：对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：(一)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户。(三)企业已将该商品实物转移给客户。(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户。(五)客户已接受该商品。

　　(二)经销商协议中导致控制权未转移的关键条款

　　结合白酒行业经销模式与五粮液业务实质，协议中若存在以下条款，将直接认定商品最终控制权未转移，不应确认收入：

　　1、经销商无自主定价权与销售决策权条款。协议约定经销商销售价格、销售区域、销售对象由五粮液统一管控，经销商无权自主决定商品售价、跨区域销售、渠道选择，无法主导商品使用。例如条款约定“经销商必须按公司指导价销售，不得擅自降价或涨价;仅限在授权区域内销售，严禁串货”，此情形下经销商仅为渠道执行方，未取得控制权。

　　2、存货风险与滞销损失承担条款。协议约定商品滞销、跌价、毁损风险由五粮液承担，经销商不承担所有权相关主要风险。例如“经销商未售出的商品可无条件退回五粮液;商品市场价格下跌时，五粮液给予经销商价格补贴;因产品质量、市场需求导致的滞销损失由公司全额承担”，符合准则“控制权未转移”迹象。

　　3、商品调剂与召回权条款。协议保留五粮液无条件调剂、召回、调拨商品的权利，即便商品已交付经销商，五粮液仍可随时要求经销商将商品调至其他区域、其他客户，或直接召回。例如“公司可根据市场供需，统一调配经销商库存商品，经销商须无条件配合;公司有权因市场策略调整，召回经销商库存商品并退款”，此条款直接表明五粮液仍主导商品使用，控制权未转移。

　　4、附条件销售/售后回购条款。协议约定销售附回购承诺、或附经销商未达标则取消经销权并收回商品的条件。例如“经销商连续3个月未完成销售任务，公司有权解除协议并收回未售商品;双方约定3年后公司按原价回购经销商库存商品”，此类条款下商品交付仅为形式，控制权未实质转移。

　　5、收款与商品控制权分离条款。虽已开票收款，但协议约定收款仅为预收货款，商品所有权、风险、决策权均未转移，收款权利与控制权转移不同步。例如“经销商支付的款项为履约保证金及预付货款，商品所有权自经销商最终销售给终端客户时转移”，符合准则“收款权利不代表控制权转移”的判断逻辑。

　　二、本次调整属于会计差错更正，非会计政策变更(依据《企业会计准则第28号》)

　　(一)准则依据

　　会计政策变更定义：《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第三条：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

　　第四条：会计政策变更，是指法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更，或会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　前期差错更正定义：《企业会计准则第28号》第十一条：前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;(二)前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

　　第十二条：企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　(二)性质认定：典型前期会计差错更正

　　本次五粮液调整不属于会计政策变更，而是重要前期会计差错更正，

　　依据：

　　1、未变更会计政策，仅纠正政策误用。五粮液始终适用《企业会计准则第14号——收入》“控制权转移确认收入”的政策，未改变收入确认原则、基础，仅因前期错误理解准则、曲解与经销商合同条款，提前确认了控制权未转移的收入，属于“应用会计政策错误”的前期差错。

　　2、调整方式为追溯重述法，符合差错更正要求

　　公司对2025年已披露的一季度、半年度、三季度报表追溯重述，视同前期差错从未发生，完全契合《企业会计准则第28号》第十二条“追溯重述法更正重要前期差错”的规定。

　　3、非政策变更的法定情形

　　本次调整既非“法律、行政法规要求变更”，也非“为提供更可靠信息主动变更政策”，而是纠正前期错误确认收入的行为，完全排除会计政策变更范畴。

　　三、增值税：会计调减收入不退税、不结转抵扣，纳税义务已锁定(依据《增值税暂行条例》及实施细则)

　　(一)政策依据

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条：增值税纳税义务发生时间：(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条：条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：(一)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》(2016年第47号)：增值税一般纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票。

　　(二)处理结论：增值税不退税、不结转抵扣

　　纳税义务已发生，不受会计调整影响

　　五粮液已开具发票、收讫款项，根据《增值税暂行条例》第十九条，先开具发票的，纳税义务为开具发票当天，增值税纳税义务在开票收款时已全额发生，与会计上是否确认收入、控制权是否转移完全分离。

　　1、无退税、抵扣的法定情形

　　增值税退税/红字冲减仅适用于销货退回、开票有误、销售折让、应税服务中止等实际业务变动情形国家税务总局。本次五粮液仅为会计差错更正，无实际销货退回、经销商退货、销售折让等业务发生，不得开具红字增值税发票，已缴增值税不得申请退税，也不得结转下期抵扣。

　　2、税会差异永久性存在

　　会计调减收入属于账务调整，增值税按“开票+收款”确认纳税义务，形成永久性税会差异，已缴增值税计入“税金及附加”，后续无税务调整空间。

　　四、消费税：会计调减收入不退税，生产环节纳税义务不可逆(依据《消费税暂行条例》及实施细则)

　　(一)政策依据

　　《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条：纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第八条：消费税纳税义务发生时间，根据条例第四条的规定，分列如下：(一)纳税人销售应税消费品的，按不同的销售结算方式分别为：1.采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天;3.采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

　　《国家税务总局关于取消销货退回消费税退税等两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》(2015年第91号)：纳税人销售的应税消费品，因质量等原因发生退货的，其已缴纳的消费税税款可予以退还。纳税人办理退税手续时，应将开具的红字增值税发票、退税证明等资料报主管税务机关备案。

　　(二)处理结论：消费税不退税，已缴税款不可逆

　　1、白酒消费税于生产环节“销售时”纳税，与会计收入无关

　　白酒消费税属生产环节征税，五粮液作为生产企业，将商品发往经销商、开票收款时，已构成消费税“销售”行为，纳税义务发生，与会计上控制权是否转移、是否确认收入无关联。

　　2、无退税法定条件，仅会计调整不满足退税要求

　　消费税退税仅限“因质量等原因发生销货退回”，且需凭红字发票、退货证明办理国家税务总局。本次五粮液仅为会计差错更正，无实际退货、质量问题、销售折让等情形，已缴消费税不得申请退税，也不得冲减后续应缴消费税。

　　价内税处理：已缴消费税计入税金及附加，不得重复扣除

　　消费税为价内税，前期确认收入时已计入“税金及附加”并在企业所得税前扣除;会计调减收入后，已缴消费税无法冲回、无法退税、也不能重复税前扣除，形成永久性税务成本。

　　五、企业所得税：可追溯调整应纳税所得额，多缴税款可退税或抵缴(依据《企业所得税法》及总局公告)

　　(一)政策依据

　　《中华人民共和国企业所得税法》第五条：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第一条：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。(一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号)第六条：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　(二)处理结论：可追溯调整，多缴税款可退税/抵缴

　　1、企业所得税收入确认与会计控制权转移原则趋同

　　国税函〔2008〕875号要求所得税收入确认需满足**“风险报酬转移、不保留继续管理权、可靠计量”，与会计“控制权转移”判断高度一致。五粮液前期确认的收入，因未转移控制权、保留商品管理权、承担滞销风险，不符合所得税收入确认条件，会计差错更正同时符合所得税追溯调整要求。

　　2、可追溯调整2025年度应纳税所得额

　　根据2012年第15号公告第六条，五粮液发现2025年前三季度多确认收入(前期差错)，属于“以前年度实际发生的、应调整的收入事项”，可专项申报并追溯调整2025年度应纳税所得额，调减对应年度收入及已结转成本，重新计算应纳税额。多缴税款可退税或抵缴，追补期5年

　　因前期多确认收入导致2025年度多缴企业所得税，五粮液可申请退税，或抵缴以后年度应缴企业所得税，追补确认期限不超过5年(自2025年度纳税申报期届满起算)。

　　账务处理：通过“以前年度损益调整”核算

　　会计处理：

　　调减前期收入：借：以前年度损益调整贷：应收账款/合同负债

　　调减对应成本：借：存货贷：以前年度损益调整

　　调整企业所得税：借：应交税费——应交企业所得税贷：以前年度损益调整

　　结转余额：借：利润分配——未分配利润盈余公积贷：以前年度损益调整

　　作者简介

　　刘加苍   苍生观税创始人 税务师

　　作者提示：内容由AI生成

　　在现实中，有一些经营规模比较小的企业是租赁他人的厂房从事生产经营活动，而发生的一些费用事先是由出租方企业向有关单位交纳，然后承租方企业再把应承担的费用转给出租方企业。

　　比如，甲公司租用乙公司三个房间作为日常经营场所。甲公司发生的电费、水费、采暖费等费用只能由乙公司统一向有关单位交纳，不能以自己的名义交纳。因此，在房屋租赁合同中约定：电费按照明设备的数量、水费按职工人数、采暖费按租赁面积，依照这样的分摊标准甲公司每月向乙公司支付费用(采暖费在供暖开始时一次性支付)。

　　那么，乙公司如何给甲公司开具票据，甲公司支付的费用才能在企业所得税税前扣除呢?

　　现依据国家相关税收政策进行分析。

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十八条规定，企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　第十九条规定，企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

　　从上面的政策规定可知，甲公司应当以乙公司开具的分割单作为企业所得税税前扣除凭证。

　　近期，某部门内设处室对外发布一份负面清单，列出28种发票不合规行为，并可进一步拆分为60多类具体情形。问题在于，这些情形中相当一部分并非已经被查明的违规事实，而是基于形式外观、数据异常、交易表象或经营状态所形成的可疑判断。

　　如果这份清单仅作为内部风险提示，用于提醒后续核查，或许仍可理解。但一旦对外发布，并被部分地方转化为系统推送、风险评级、疑点排查，甚至成为后续限票、限额、停票、整改等行政处理的重要参考依据，问题就不再只是管理工具是否有效，而是首先要追问：这样对外发布并使用，是否合规?

　　真正的行政处理，不应建立在表层数字和简单公式之上，而应建立在全面、真实、客观的事实基础之上。特别是涉及身份冒用、虚假注册、许可资质、资金回流、虚构交易等情形时，往往还需要市场监管、公安、司法或其他主管部门的确认，不能由某一部门仅凭表象指标直接完成实质定性。

　　一、问题提出

　　负面清单的初衷，应是提示风险，而不是直接认定违规。可疑，不等于违法;异常，不等于虚假;形式不匹配，也不必然等于交易不存在。

　　因此，真正值得讨论的是：部分地方能否仅凭清单中的可疑情形，在尚未实地调查、尚未事实清楚、尚未证据充分、尚未出具相应法律文书的情况下，直接对经营主体采取限制性管理措施?

　　更进一步说，即使相关主体已经提交情况说明和证明材料，也可能存在其自身并不完全清楚问题来源的情形。此时，主管部门更应依程序核查，而不是把“不能立即自证完全无风险”转化为提前限制的理由。

　　二、法源依据

　　行政机关行使权力，必须有明确法律依据，并遵守法定程序。涉及行政处罚、行政强制或其他限制性处理时，更应建立在事实清楚、证据充分、程序正当的基础上。

　　《国务院关于印发全面推进依法行政实施纲要的通知》曾明确提出依法行政的基本要求：行政管理应依照法律、法规、规章进行;没有相应依据，不得作出影响公民、法人和其他组织合法权益的决定。这一要求的核心，就是行政权力不能脱离法律授权自行扩张，也不能以内部指标替代外部法律依据。

　　因此，负面清单可以提示风险，但不能当然取代法律授权、调查程序与正式文书。尤其当相关处理会影响经营活动、信用状态或发票使用时，更应慎重区分“风险线索”与“行政认定”之间的界限。

　　三、负面清单的真正逻辑

　　负面清单的合理位置，应当是风险提示工具，而不是风险成立、事实确认和行政处理的直接依据。

　　如果各地依据60多类情形设置风控指标，进行疑点筛查，并进一步安排核查工作，这属于管理前端的技术使用。但如果在没有实地核查、没有完整证据链、没有正式法律文书的情况下，仅凭系统异常、数据比对或公式判定，就先行采取限票、停票等限制措施，则容易使风控工具越过其本来边界。

　　风险指标只能说明“值得查”，不能直接说明“已违规”。形式异常只能提出问题，不能直接给出结论。行政处理的基础，仍应回到交易是否真实、证据是否完整、法律依据是否明确、程序是否到位。

　　四、实务边界

　　在实务中，较稳妥的处理方式应是：先将负面清单作为线索来源，再结合合同、货物或服务交付、资金流、发票流、会计处理、物流仓储、第三方资料等进行综合核查。对于涉及其他主管领域的事项，还应尊重相应部门或司法机关的确认结果。

　　当相关主体已经提交说明和证明材料后，主管部门更应进入实质审查，而不是停留在系统标记。只有在事实被查明、证据能够支撑、法律依据明确、文书程序完备的情况下，才谈得上后续行政处理的正当性。

　　五、结论

　　这份对外发布的28种发票不合规行为负面清单，并非不能作为风险提示资料使用。真正需要警惕的是，将大量可疑、不确定、形式化的情形，直接外部化、指标化、处置化。

　　清单可以提示方向，但不能代替调查;数据可以发现异常，但不能直接完成定性;风控可以提高效率，但不能越过依法行政的基本边界。

　　因此，对这类负面清单的使用，首先应追问的不是“管理上是否方便”，而是“法律上是否合规”。只有把风险提示、事实核查、法律认定和行政处理清楚分开，才能避免管理便利压过法定程序，也才能真正维护纳税人权益、透明与可预期的营商环境。

      很多建筑企业的财务人员会收到这样的发票：分包方开的是 “建筑服务-工程服务” ，税率9%，但你翻出合同一看，清清楚楚写的是 纯人工清包工——对方只出人，没出料。这时候，你能直接拿去抵扣进项税吗？

       答案是：绝对不能。

      你要是抵扣了，就等于给自己埋了一颗定时炸弹。金税四期现在已经实现了合同、发票、资金、业务流四流自动比对，合同和发票不匹配，系统秒级预警。

        一、为什么“合同是纯人工，发票开工程服务”不能抵扣？

       核心原因：发票与合同不一致 = 业务流与发票流不符。合同签的是纯人工：业务实质属于清包工，依法应开具 “建筑服务-劳务费” ，适用简易计税3%（可开专票）。对方却开了“工程服务”，这个税目对应的是包工包料，税率一般计税9%或简易计税3%（但业务实质不符）。

       你拿着这张“工程服务”发票去抵扣，税务系统会比对合同条款（尤其是材料提供方）。一旦发现合同写的是“甲方提供全部主材”，而发票显示“工程服务”（隐含乙方供料），系统直接判定：发票与实际业务不符。

      【真实案例】 某总包企业收到分包方开的“工程服务”9%发票，金额200万元，税额18万元。总包方抵扣了17.5万元（剩余部分留抵）。但双方签订的合同明确为清包工——只提供砌墙人工，所有砖、水泥、沙子由总包方提供。税务稽查发现后，要求总包方转出已抵扣进项税17.5万元，并加收滞纳金3.2万元。分包方因虚开发票（或开票不合规）被罚款5万元。

       二、除了不能抵扣，受票方还有哪些风险？

       作为收票方，你以为自己只是“被动接收”，但税法上你同样要承担责任：

      取得不合规发票根据《企业所得税法》及税务总局公告，不合规发票不得作为税前扣除凭证 这意味着你不仅要转出进项税，还可能被调增应纳税所得额，补缴企业所得税。税务预警引发全面稽查 系统触发“双方开票不匹配”预警后，税务机关不仅查这张发票，还可能对你整个项目的成本、收入、社保、农民工工资专户进行全面检查。纳税信用等级扣分 每发现一张不合规发票，纳税信用扣分，影响企业贷款、招投标、政府补贴申请。

        三、正确做法：两步走，化解风险

       第一步：拒收或要求重开

       收到这种发票，不要抵扣，也不要入账。立即书面通知对方：“合同为纯人工清包工，请按照 ‘建筑服务-劳务费’ 重新开具，税率3%。” 如果对方拒绝，建议暂停付款，直至拿到合规发票。

       第二步：已经抵扣了怎么办？

       如果你已经抵扣了进项税，不要心存侥幸。主动在当期申报中做进项税额转出，并联系对方红冲原发票、重开正确发票。主动纠正的，税务机关通常会从轻处理。

       [自查清单]检查合同有无“材料由甲方提供”条款检查对方开具的发票税目是否与合同一致检查发票税率（纯人工应为3%，包工包料一般为9%）留存合同、付款凭证、验收单等四流证据

       四、终极提醒：合同怎么写，发票就怎么开

       别相信“先按9%开，回头再私下退点钱”这种鬼话。金税四期不看人情，只看数据比对。 合同与发票不一致，就是给自己找麻烦。要么改合同（但涉及包工包料需补缴材料采购相关税费），要么让对方重开发票。

       一句话总结：收到“工程服务”发票但合同是纯人工 → 不能抵扣 → 要求重开“建筑服务-劳务费” → 已经抵扣的主动转出。 千万别心疼那点多交的税款，比起罚款和滞纳金，那是小钱。

　　编者按：修订后的《行政复议法实施条例》对行政复议调解制度的细化与完善是本次修订的核心之一。新实施条例不仅明确规定行政复议机关支持和保障行政复议机构依法开展调解，同时要求有关行政机关应当予以配合。在此基础上，新规进一步确立了被申请人负责人参与机制以及调解自认豁免等创新性规则，将全面调解原则落实到具体的程序操作之中。本文将客观梳理新旧实施条例中调解制度的核心规范差异，深入解析新实施条例下调解机制对申请人的实质作用，并结合行政争议实务，系统探讨如何利用该制度化解纠纷，同时理性检视现行规定在实务操作中可能面临的潜在规范性问题。

　　一、新旧规定调解制度的差异

　　(一)调解适用范围的扩张

　　1、旧规：仅两种类型行为可以调解

　　原行政复议法律对行政复议调解制度的适用范围受到极为严格的限制。旧有的制度逻辑倾向于维护行政行为的单方公定力与法定性，认为行政职权涉及公共权力，行政机关不得对法定职权进行自由处分。因此，旧版实施条例将调解的适用范围仅局限于：1、行政机关行使自由裁量权作出的具体行政行为;2、涉及行政赔偿或行政补偿的纠纷。

　　这种狭窄的适用范围导致在面对复杂的税务定性、计税依据核定等非直接裁量性争议时，调解机制从根本上被排除在法定救济程序之外。行政相对人与行政机关只能处于僵化的书面审查对抗之中，难以通过协商达成实质性的解纷效果。

　　2、新规：全面调解

　　新修订的行政复议法实施条例顺应了行政争议实质性化解的法治导向，在具体操作层面上彻底落实了全面调解原则。新规打破了旧有基于行为类别的硬性限制，确立了在不违反法律法规强制性规定、不损害国家利益公共利益以及不侵犯他人合法权益的前提下，行政复议案件均可适用调解的普遍性规则。

　　这一法定化构建意味着，调解不再是行政复议程序中的边缘性例外，而是贯穿于案件审理全过程的常规机制。在税收征收管理实务中，这意味着不仅行政处罚数额的确定可以进行调解，对于事实认定标准的选取、证据材料的采信力度乃至税款征收程序中的操作瑕疵等引发的争议，均具备了纳入调解程序的法定空间，从而拓宽了行政救济的覆盖面。

　　(二)被申请人(政府部门)负责人参与调解的硬性要求

　　1、旧规定：被申请人有权不派负责人去

　　旧有调解机制在实务运行中面临的主要困境之一，在于行政机关参与调解的代表往往缺乏实质性的决策权限。在过往的实践中，当行政复议机构尝试组织调解时，作出原行政行为的行政机关通常仅指派基层的执法人员或法务人员参与。这些工作人员受限于内部层级审批机制，无权在协商环节就争议事项作出让步或变更原决定的承诺。这种人员权限与协商要求的不匹配，导致调解过程往往流于形式，协商效率极其低下，申请人参与调解的积极性也因此受到严重影响。

　　2、新规：负责人应当参加

　　针对这一实务问题，新修订的行政复议法实施条例在程序规则上进行了针对性的重构。相关规则明确要求，被申请人负责人应当参加行政复议调解，如果确实不能参加的，应当委托相应的工作人员参加行政复议调解。这一程序性约束具有明确的法律意义。它通过行政法规的形式，要求行政机关的管理层直接面对行政纠纷，履行化解争议的法定职责。负责人的直接参与或授权参与，确保了协商过程中的行政机关代表具备与申请人进行实质性磋商并最终决策的权力。这种人员配置层面的升级，打破了内部审批带来的沟通阻碍，使得调解过程能够直接触及争议的核心利益分配，从而提升了调解协议达成的可能性与程序运行的整体效率。

　　(三)调解过程自认豁免规则的明确与确立

　　1、旧规：调解言论成为后续不利证据

　　在缺乏自认豁免规则的旧有复议程序中，申请人参与调解面临着诉讼策略上的证明风险。行政复议不仅是对抗性程序，更是证据审查程序。如果申请人在调解过程中为了促成和解，对某些对自己不利的事实予以承认，或者主动提出退让性的和解方案，一旦调解最终未能达成一致，行政机关或复议机关存在将这些协商过程中的退让言辞作为正式审查阶段对申请人不利的自认证据的可能。这种对证据被不当使用的担忧，导致申请人在协商过程中往往保持高度戒备，拒绝披露真实的商业困难或妥协界限，使得调解难以触及真实的争议原因。

　　2、新规：明确调解言论在后续程序不产生不利影响

　　新出台的实施条例规则修复了这一制度缺失，确立了调解自认豁免规则。规则规定，当事人在调解过程中对协商条件方案等所作的承认认可，不得在其后行政复议案件审理过程中作为对其不利的证据。这一规则的建立，为参与调解的各方提供了坚实的程序保障。它在法律层面上切断了调解程序中的退让性意思表示向正式审理程序中证据效力的转化路径。对于行政相对人而言，这一规则消除了其在调解过程中表达真实意愿的法律顾虑。申请人可以与行政机关探讨各种假设性的解决方案，甚至承认部分操作瑕疵以换取整体处罚的从宽处理，而无需担心这些言辞在后续的法律审理中成为被行政机关利用的不利证据。这是保障调解程序实质性运作的基础规则。

　　二、新行政复议调解制度对于申请人而言有什么作用?

　　(一)自认豁免规则下，调解程序可以成为争议重要策略

　　新实施条例下调解制度的作用，首先体现在赋予申请人更为灵活的抗辩策略选择权。在前述调解自认豁免规则的保护下，申请人在应对复杂的行政执法争议时，能够实施多维度的策略安排。在传统的单一审查模式中，申请人只能坚持完全合法的单一抗辩立场，任何微小的退让都可能导致案件全面败诉。

　　新调解制度允许申请人在同一案件中采取并行的策略体系。一方面，申请人可以依法提交书面复议申请，从实体法适用和程序正当性角度对行政行为提出严密的合法性挑战;另一方面，申请人可以同步启动调解程序，在协商的环境中提出基于商业合理性或财务承受能力的解决方案。

　　对于涉税争议而言，这种策略优化的价值尤为突出。税务争议往往涉及复杂的财务数据与特定的行业惯例。纳税人可能在特定税务处理上存在过失，但并非出于主观逃避税款的意图。在调解程序中，纳税人可以向税务机关披露其财务报表的底层逻辑，陈述内部控制的客观情况，并据此请求税务机关在法定裁量范围内降低罚款倍数或免予加收特定期间的滞纳金。由于这些陈述不会被记录为对其不利的定案证据，申请人能够以较低的法律风险与行政机关进行磋商，从而在对抗与协商之间找到符合自身利益的平衡点。

　　(二)提升纠纷化解确定性与降低综合维权成本

　　行政争议的长期存续对企业法人等申请人构成了直接的财务与运营负担。进入正式的行政复议乃至后续的行政诉讼程序，意味着企业必须承担法律代理费用、专业审计费用，并投入管理层时间。在税务等核心合规领域，悬而未决的争议直接导致企业纳税信用等级下降，进而阻碍其参与公共招投标、获取银行信贷授信以及办理出口退税等正常商业活动。旧有的书面审查机制审理周期较长，使得企业长期处于合规风险的持续状态之下。

　　新行政复议调解制度通过提供具有法定执行力的调解书，提升了争议解决的确定性与效率。新实施条例明确要求行政复议机关支持和保障调解的依法开展。通过组织沟通磋商，复议机构能够明确争议焦点与双方利益诉求。一旦双方在法定权限内达成共识，制作的行政复议调解书经签字盖章即发生法律效力，直接替代原争议行政行为。对于申请人而言，这意味着争议在复议阶段得以终结，避免了案件进入一审二审诉讼程序。确定性的确立，使得企业能够迅速明确自身的公法义务数额，及时缴纳税款或履行处罚，从而申请解除资产保全措施或恢复信用评级，将争议带来的次生商业影响降至最低。

　　三、如何利用好新复议调解制度?目前规定中可能存在什么问题?

　　(一)精准制定调解策略与依法启动调解程序

　　申请人若要发挥新行政复议调解制度的效能，必须在程序启动的初始阶段制定严密的调解策略。调解系基于法律规则与事实证据的理性协商。申请人在收到不利的行政决定后，应当对该行政行为进行系统化的法理解构。明确界分出原行政决定中属于行政机关拥有法定自由裁量权的部分，以及存在事实认知分歧的部分。对于法律法规存在刚性约束、无权变更的实体定性问题，应准备详实的法律抗辩意见;对于涉及处罚基准选取、事实情节轻重认定等具有裁量空间的领域，则应将其作为协商的重点方向。

　　在明确重点后，申请人应依法向行政复议机关提出调解申请，阐明接受调解的意愿及初步的协商方案。为了支撑调解方案的合理性，申请人必须进行针对性的证据组织。在调解程序中，证据的作用在于证明申请人所提方案的可行性与合规性。以税务行政处罚为例，申请人应主动提交证明其不存在主观逃税故意、已积极消除违法后果、配合税务检查以及按期补缴税款本金等法定从轻减轻处罚情节的证据材料。申请人提交的调解方案必须清晰具体，例如提出明确的罚款调整数额或分期缴纳时间表。通过呈现结构严谨、具备事实支撑与法律依据的调解建议，申请人能够在协商中提供明确的诉求，为行政机关变更原决定提供操作依据。

　　(二)合法性审查边界的模糊性与公共利益维护挑战

　　尽管新实施条例全面推行了调解制度，但在目前的规范体系下，其实务运行仍面临合法性审查边界界定标准的适用问题。法律明确规定调解不得违背法律法规的强制性规定，且不得损害国家利益与公共利益。在税收征收管理等涉及国家核心财政收入的领域，这一边界的划定具有严格性。法定税款的征收属于羁束性行政行为，税务机关无权通过调解协议减免纳税人的法定纳税义务。

　　实务操作中的挑战在于区分对裁量性事项的合法处理与对强制性规范的不当规避。当双方对一项复杂跨境交易的税收属性存在事实层面的分歧时，如果在调解中税务机关同意按照特定的交易属性进行定性，这需要严谨的论证以区分事实认定上的合理裁量与税收管辖权的让渡。现行实施条例及相关规范性文件尚未为行政复议机关提供精细化的判断标准与具体操作指引。这种规范层面的适用难度增加了复议人员的审查责任。如果复议机关为了防范执法过错责任，在内部审查时适用过于单一的合法性审查标准，可能会导致初步达成的调解协议难以通过内部审批程序，从而限制调解制度功能的发挥。在鼓励实质性解纷与坚守依法行政边界之间建立科学的平衡审查机制，是该制度深化应用需要解决的问题。

　　作者介绍

　　朱海峰    上海申浩(北京)律师事务所资深律师。

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　　郑昭辰    北京市万商天勤律师事务所律师。

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