党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确提出，要“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”，同时强调“实施健康优先发展战略”。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央始终坚持以人民为中心的发展思想，把人民健康放在优先发展的战略地位，全面推进健康中国建设，推动经济高质量发展与人民健康福祉深度融合。2025年7月，世界卫生组织发起“3by35”全球倡议，呼吁各国在2035年前对烟草、酒精和含糖饮料征收健康税，并将相关商品实际价格提高至少50%，以实现遏制慢性非传染性疾病与增强财政能力的双重目标。在此背景下，消费税作为国家实施宏观调控的重要政策工具，在引导居民健康消费、矫正公共健康负外部性方面的作用日益凸显。

       近年来，我国通过优化消费税税率结构、拓展消费税税目范围、加强税收征管等一系列措施，不断提升税收在推进健康治理中的作用。然而，与全球范围内健康税制持续深化的发展趋势相比，我国在将含糖饮料等不健康食品纳入征税范围、构建系统化健康保护型消费税制度方面仍显滞后，尚未建立起覆盖范围更广、引导效应更强的健康导向型税收体系，与健康中国战略所倡导的高质量健康消费目标之间仍存在一定差距。

       基于上述现实，本文从健康保护视角出发，系统梳理我国现行消费税制度，重点分析其在健康导向方面存在的问题，并据此提出具有可操作性的改革建议，以期为完善消费税制度、促进财政可持续增长、推动落实健康中国战略提供参考。

　　一、健康保护视角下消费税制度的职能定位

　　与增值税普遍征收的特点不同，消费税采用选择性征收模式，仅针对特定商品课税，具有明确的政策导向。尤其在烟、酒等传统消费税课征领域，消费税不仅能够筹集财政收入，也能通过抑制有害消费、促进公众健康等方式，发挥重要的行为引导作用。从征收方式看，调节职能是消费税的主要职能，而财政收入职能则伴随调节职能而产生(张德勇，2024)。在税制设计中，存在两种不同的职能定位取向：一是以调节职能为主，兼顾财政收入；二是以财政收入为主，兼顾调节职能。这两种定位将直接影响消费税制度要素的设计逻辑。例如，从财政收入角度出发，更适合对需求弹性较低的商品普遍采用从价计征方式；而从调节(尤其是健康调节)角度出发，则需根据不同类型产品对身体健康的危害程度实行差异化计征，使税收负担与健康风险水平相匹配，实现“寓限于征”的政策目标。

　　目前，消费税作为中央税，其收入全部归属中央政府，未来改革方向是征收环节后移并稳步下划地方。在此过程中，若仅以增加财政收入为目标，可能强化政府对烟、酒等高税源商品的依赖(伍红 等，2025)，削弱控烟控酒的政策动力，最终与健康中国战略的目标相背离。因此，消费税制度改革必须将健康保护作为重要考量。同时，若过度强调财政收入职能，不仅难以有效抑制不健康消费，还可能因相关疾病增加而加重公共卫生负担，影响财政增收的可持续性。综上，健康保护视角下的消费税改革应合理平衡调节职能与财政收入职能，确立以调节为主、收入为辅的职能定位，更好地实现经济高质量发展与财政稳健增长的双重目标。只有在制度设计中统筹健康保护与财政收入，才能推动税收政策与社会治理的深度融合，最终实现居民健康水平提升与经济高质量发展的良性互动。

　　二、健康保护视角下消费税制度存在的问题

　　我国现行消费税制度始于1994年分税制改革。经过三十余年的发展，在基本税制框架总体稳定的基础上，国家对消费税部分税目税率进行了多次调整。然而，从健康保护视角审视，我国现行消费税制度主要存在以下问题。

　　(一)征税范围未覆盖全部不利于身体健康的产品

　　烟、酒类产品具有显著的负面健康效应，长期以来一直是我国消费税的主要征税对象。烟、酒消费不仅直接损害消费者身体健康，还会因引发相关疾病增加医疗卫生支出，产生额外社会成本。通过对烟、酒类产品征税，政府既可通过价格机制抑制消费，也能实现对相关行业的有效监管，从而达到健康保护的政策目标。同时，烟、酒行业的持续发展也能为消费税提供稳定的税源。这部分税收作为财政收入的重要组成部分，可为实施公共健康政策提供必要的财政支持。然而，现行消费税制度在健康保护相关税目的设置上仍显狭窄，主要集中于烟、酒等传统消费品，未能充分覆盖其他不利于身体健康的产品，如易导致肥胖、糖尿病等慢性病的含糖饮料及其他高糖、高盐、高脂食品，难以适应现代健康治理的需要。2020年1月27日，世界银行发布的《肥胖症：一个迫在眉睫的全球性挑战的健康与经济后果》研究报告中提出，自1975年以来，肥胖症发病率增长近两倍，每年造成全世界近400万人死亡，不健康食品消费增加是肥胖症流行加剧的重要因素。同时，该报告还特别强调了强有力的财政政策的重要性，如对非健康食品征税等。随着全球肥胖与慢性病发病率的上升，多数国家已将含糖饮料等不健康食品纳入消费税征收范围，以应对日益严峻的公共健康挑战。目前，全球已有100多个国家开征含糖饮料税。例如，英国自2018年4月起实施含糖饮料税，俄罗斯于2023年7月起对每升含糖饮料征收7卢布的消费税。

　　我国健康保护型消费税税目未纳入含糖饮料等不利于身体健康的产品，与现代健康消费发展趋势存在明显脱节。将含糖饮料纳入消费税征收范围，不仅能丰富健康中国战略的政策工具箱，也符合当前消费税改革的总体方向(彭晓洁 等，2023)。通过税收的价格传导机制，可有效抑制含糖饮料等不健康食品的过度消费，从而降低相关慢性疾病发生率，节约公共医疗卫生支出。从长远来看，此举也有助于引导公众形成健康消费习惯，推动健康中国战略落到实处。

　　(二)税率设计未体现健康消费导向

　　税收制度作为重要的公共政策工具，能够通过价格机制影响消费者选择，并通过信号传递引导公众行为。税率作为价格与信号传导的关键环节，对调节消费行为具有重要作用。现行消费税的税率设计主要与产品价格挂钩，未能充分体现健康危害程度差异。根据现行法律法规，卷烟在生产(或进口)环节依据不含增值税的调拨价格实行分类计征：甲类卷烟(每标准条调拨价格70元及以上)适用56%从价税率加0.003元/支从量税；乙类卷烟(每标准条调拨价格70元以下)适用36%从价税率加0.003元/支从量税。此外，在批发环节对所有卷烟统一征收11%从价税，并按0.005元/支加征从量税。这种以价格为基准的税率设计，未将尼古丁、焦油含量等健康危害指标纳入考量，制约了消费税在健康保护方面的政策效果。2022年，为完善消费税制度、促进税制公平统一、更好发挥消费税引导健康消费的作用，我国对电子烟开征消费税，税率参照乙类卷烟设置，即在生产(进口)环节按36%的从价税率征收，在批发环节按11%的从价税率征收。然而，电子烟产品在尼古丁含量、释放特性等方面存在显著差异，统一税率未能准确反映其健康风险梯度，弱化了税收的调节效果。酒类消费税同样存在类似的结构性问题。根据现行规定，白酒适用20%从价税率加0.5元/500克(或500毫升)从量税，未按酒精含量设置差别税率；啤酒则按出厂价格划分，甲类啤酒(每吨出厂价3 000元及以上)税额标准为250元/吨，乙类啤酒(每吨出厂价3 000元以下)税额标准为220元/吨，其税率设计亦未与酒精浓度等健康相关指标建立直接关联。这样的制度安排不仅难以引导消费者选择低危害产品，还可能因低价产品往往有害成分含量更高而加剧健康风险。

　　从公共卫生角度看，吸烟与过量饮酒对健康的危害和产品中有害成分的摄入量密切相关。烟含有的主要有害物质如焦油和尼古丁等，对心脑血管、神经系统和呼吸系统有显著威胁；酒精对大脑、心血管系统等有不良影响。研究表明，高焦油、高尼古丁含量的卷烟对健康危害更大；同样，若过量饮酒，高酒精浓度饮品带来的健康损害也显著高于低酒精产品。因此，有必要依据焦油、尼古丁含量以及酒精浓度等健康危害指标设计差异化税率。国际上普遍采纳根据不同类型产品对身体健康的危害程度实行差异化税率的设计思路。例如，2025年7月16日，欧盟委员会提出修订《烟草产品消费税指令》的提案，建议对电子烟按尼古丁含量分档征收消费税，尼古丁含量高于15毫克每毫升的电子烟征收40%的从价税或最低0.36欧元/毫升的从量税，而含量低于这一标准的产品则征收20%的从价税或最低0.12欧元/毫升的从量税。又如，德国对酒精饮料产品根据酒精度数设置差别税率：酒精度在40度以上的烈酒，税率为每升5.212欧元；酒精度在68度以上的烈酒，税率提高至每升8.86欧元(任国保，2025)。相比之下，我国现行烟、酒消费税未根据健康危害程度实施差别化税率，制约了消费税健康保护作用的充分发挥。

　　(三)税率水平不高且缺乏定期调整机制，削弱了对健康消费的调控作用

　　税率水平对健康消费的调控，本质上是通过价格杠杆影响消费决策，并以税收收入反哺健康领域，最终引导市场与消费者向更健康的方向转变。从税率水平看，我国烟、酒类产品的消费税税率相对偏低，制约了其健康调节作用的充分发挥。根据测算，我国烟草税负占零售价格的比例不足60%，远低于世界卫生组织建议的75%最低标准。近年来，周边国家持续提高烟草税负，泰国已达79%，印度、新加坡、日本分别为72%、64%和61%，相比之下我国税负明显偏低。世界卫生组织呼吁各国政府密切监测烟草税率与实际收入水平的相对关系，并定期提高税率，确保烟草制品价格涨幅超过收入增长。酒类消费税同样存在税负偏低问题。根据对近五年营收前20家上市白酒企业的测算，我国白酒行业实际消费税税负仅为12.26%，显著低于法定20%从价税率加0.5元/500毫升从量税的标准。全球数据显示，消费税在啤酒价格中平均占比为17.2%，在烈酒价格中平均占比为26.5%。因此，从现行税率看，我国烟、酒消费税税率相对较低。

　　此外，缺乏动态调整机制也削弱了消费税的健康保护作用。作为矫正性税收，基于健康保护视角的消费税设计，理论上要求税率随经济发展和物价水平同步提高。从改革历程看，1994年确立消费税制度时，甲类卷烟和乙类卷烟税率分别为45%和40%，粮食白酒、薯类白酒及其他酒类税率分别为25%、15%和10%。此后烟、酒类产品消费税税率历经1998年、2001年、2006年、2009年和2015年五次调整。三十一年间仅进行五次有限调整，远未形成系统化、常态化的调整机制。国际经验表明，建立动态调整机制有助于增强税收调节能力。例如，菲律宾规定：自2019年起，将烟丝、雪茄烟、卷烟等烟草产品的特别消费税税率每年提高9%；自2020年起将气泡酒或者香槟酒的特别消费税的税率每年提高10%(马念谊 等，2021)。通过持续适度提高税率，形成稳定的价格传导机制，能有效引导消费者调整消费行为。随着经济社会发展，居民收入和购买力也持续增长。在此背景下，若消费税税率长期固定不变，其在商品价格中的实际影响将逐渐减弱，对消费行为的调节作用亦随之下降。同时，不健康产品多具有需求弹性低、成瘾性强的特征，消费者价格敏感度低、消费习惯稳固，唯有通过持续提高税率，显著提升产品价格，才能有效影响其购买意愿。当前税率水平不高，不仅难以有效抑制消费者对危害健康产品的需求，也制约了消费税筹集财政收入职能的发挥。

　　(四)生产环节征税方式限制对健康消费的调节效果

　　我国消费税征收环节虽涵盖生产、批发和零售环节，但烟、酒类产品的消费税主要在生产环节征收，卷烟和电子烟在批发环节另征一道消费税。这样的制度设计虽有利于集中税源、降低征管成本，但也带来了若干问题。在生产环节征税，意味着与消费税相关的税源(即税收的经济贡献源头)被固化在生产地，而实际税负最终由消费地的消费者承担。这导致了“税收与税源在地理上的错配”。这种模式既不符合“谁负税，谁受益”的原则，也削弱了税收对居民消费行为的调节作用。

　　生产环节征税对健康消费行为的引导具有一定的局限性，这些局限性会削弱税收对终端消费调控的精准性，影响消费税制度的整体实施效能。其一，生产环节征税导致价税传导不精准。企业可能通过压低出厂价等方式部分抵消税负，弱化消费者对税收引起的价格变化的感知程度，削弱消费税的健康保护作用。其二，企业避税行为频发，影响政策执行效果。例如，不少白酒生产企业通过设立多级销售公司规避税负，以低价将产品转至关联销售公司，再逐级加价销售(危素玉，2018)，导致最终零售价上升而税负未同步增加，影响税收调节与财政收入职能的发挥。其三，生产环节征税加重企业资金压力，制约健康产业升级。企业需提前垫付税款，待商品售出后方能回笼资金，占用运营及研发投入资金，不利于产品创新与产业高质量发展。其四，基于生产地的税源贡献与区域间利益分配不尽合理，影响地方政府积极性。在生产环节征税，意味着烟、酒主产区(如云南、四川、贵州)的企业对中央财政的税收贡献度更高。而消费地虽承担了健康成本和最终税负，却未能从本地的消费活动中获得相应的财政补偿，形成了区域间财力与事权的不匹配，削弱了各地方政府(尤其是消费地政府)调控健康消费的积极性。

　　(五)价内税计征方式难以充分发挥对健康消费的引导

　　从计税方式看，我国现行消费税实行价内税制度，税款包含在商品价格内，并采用“价税合一”方式列示价格，消费者仅看到价税合计金额。这种“隐蔽征税”方式降低了税收透明度，使消费者难以直观感知实际税负，弱化了税收对消费行为的引导效果。相比之下，美国等国家实行价外税制度，在消费环节分别列示价款和税款，直接强化了消费者的税负感知。行为经济学研究表明，税收凸显性显著影响消费者的心理预期和行为决策。税收越易为纳税人感知，税收凸显性越高，税收对消费行为的引导效果越显著(费茂清 等，2021)。而价内税计征方式使税负隐含于价格之中，消费者难以感知实际税收负担，政府引导健康消费的效果因此受限。从健康保护视角出发，消费税的制度设计应通过增强税收的凸显性，进而有效抑制不健康消费。价外税计征方式通过明确展示税负，能够形成更强的心理提示效应，有效传递健康政策信号，促使消费者作出更健康的消费选择。这不仅有利于增强消费税的行为调节效果，也可以为培育健康社会风尚、推动全民健康目标的实现提供有力支撑。

　　三、健康保护视角下消费税制度的完善建议

　　在深化财税体制改革、推进健康中国战略的关键时期，消费税制度改革面临重要契机。面对经济结构转型升级与国民健康消费模式转变，消费税制度改革应立足中国式现代化全局，紧扣高质量发展任务，在强化对健康消费行为引导矫正作用的同时，实现财政收入稳步增长。

　　(一)有序扩大征税范围

　　健康保护视角下，应进一步拓展消费税的税目，适时将含糖饮料纳入消费税征收范围并根据政策实施效果逐步扩围至其他不利于身体健康的产品。含糖饮料等不健康产品与肥胖、糖尿病等慢性疾病密切相关，这些慢性非传染性疾病已成为我国公共卫生事业面临的重大挑战，导致社会医疗负担持续加重。目前，这类产品在我国消费市场中仍占较大比重，其消费普遍性与价格相对较低、消费者健康意识不足等因素有关。全球范围内，越来越多的国家已将含糖饮料等不健康产品纳入消费税征收范围，旨在通过税收杠杆调节消费结构，引导公众形成健康饮食习惯。因此，基于防控肥胖症、糖尿病等公共卫生挑战的现实需求，本文建议将含糖饮料作为消费税扩围的优先对象，后续适时纳入其他具有显著健康风险的商品，特别是近年来引发公共卫生广泛关注的高糖、高盐、高脂类食品，通过税收杠杆调节消费行为，在改善国民健康水平的同时形成稳定的财政收入来源。

　　(二)建立基于健康危害程度的差异化税率体系

　　从健康保护视角出发，在消费税税率级次的设定上，应根据不同类型产品对健康的危害程度设置差异化税率，引导消费者选择低危害产品，更有效地降低健康风险。具体而言：烟类产品消费税可依据尼古丁和焦油含量设计差别税率，对低含量产品适用较低税率，对高含量产品适用较高税率；酒类产品消费税可依据酒精度数设计差别税率，对酒精浓度低的产品适用较低税率，而对酒精浓度高的产品适用较高税率；含糖饮料消费税可设定含糖量阈值，对超过标准的产品基于含糖量实施差别税率。此种制度设计不仅能调节对健康危害性大的产品的消费，更好发挥产品间的替代效应，优化消费市场结构，还能推动产业链向低危害健康产品转型，形成供需两端协同促进的健康长效机制。

　　(三)构建税率定期调整机制

　　为持续强化消费税的调节职能和财政收入职能，实现健康导向的政策目标，建议参考国际经验并结合我国实际，在建立基于健康危害程度的差异化税率体系的基础上，构建税率定期调整机制。税率水平是消费税发挥健康保护作用的关键杠杆，应避免过低而无法有效抑制不健康消费，或过高而加重低收入群体负担两种极端情形。因此，应通过渐进式提高税率，逐步提高对健康危害性大的产品的市场价格，形成长期稳定的价格约束，引导消费者逐步调整消费习惯，树立健康消费理念与生活方式，在更好引导健康消费的同时实现财政收入稳步增长。

　　(四)推进征收环节后移至零售环节

　　为进一步发挥消费税的健康保护作用，应将消费税征收环节由现行的生产环节后移至零售环节，以有效解决在生产环节征税模式下税负传导机制不完善、价税关系脱节等问题，进而实现税负的显性化和精准传导，使消费者更直接地感受到税收调节作用。同时，这一改革有助于消除生产环节征税带来的税负隐蔽性问题，使税收征管更加透明，既减少企业通过转让定价等方法规避税负的空间，又能提高税务机关的征管效率。从财政分配角度看，税源由生产地向消费地的转移，能够更好促进区域间财力与事权相匹配，增强税收制度的公平性。并且，零售环节征税还能够获取更全面的终端消费数据，为实施差异化税率政策提供精准的数据支撑，使有关对健康危害性大的产品的税收调节更具科学性。这一改革符合消费税发展趋势，在保障财政收入的同时，更好地发挥其引导健康消费的作用。

　　(五)实施价税分离的价外税计征方式

　　采用价外税的计征方式，实现价税分离，可以增强消费者对税收负担的感知度，进而强化矫正效果。相较于价内税的计征方式，价外税使税负与消费行为直接关联，消费者在选购商品时能够清晰地了解所承担的税收金额。这一明确的价格信号将促使消费者在面对不健康食品时作出更理性的选择。随着税负透明化程度的提高，消费者的健康意识将不断增强，社会对健康消费的关注度也将随之提升。同时，价外税计征方式也更符合公共健康政策目标，通过市场机制调节消费行为，能够推动全社会形成健康消费理念，进而为健康中国战略实施提供有力支撑。

盘活资本存量，应统筹好做优增量和盘活存量的关系，这对于推动新旧动能转换、保持经济合理增速十分重要。通过整合激活资金、土地、设备、技术、人才等现有资源，使其发挥更高价值、创造更大效益。从当前我国盘活资本存量工作的整体进程看，一是各地各部门正积极摸清资产底数，夯实盘活工作基础，梳理的存量资产范围涉及房地产业、机械设备、金融资产、技术专利等多种类别。二是以市场为导向，以“激活”为目标，引入资产证券化、并购重组、权益置换等更为灵活有效的盘活方式。这些方式尤其适配大规模国有资产或大型国企的转型需求，因其不仅可以有效降低企业杠杆率，更能助力被盘活对象的产业升级和向新业态模式转型。

　　盘活存量以提高资源配置效率，关键在于将闲置或低效资源重新配置到更高效的领域。通俗地讲，就是要形成人尽其才、物尽其用、地尽其利、货畅其流的发展局面。对于具备“资产储备较多、存在现金流缺口、仍保有核心经营能力”这三个特征的行业和企业来讲，在各类盘活方式中，又以“债务重组”的方法更为合适，因其能破解“资产闲置与债务高企”的结构性矛盾。与清算程序对资产价值带来折损不同，债务重组通过市场化方式重构债权债务关系，可最大限度保留企业核心生产能力与资产内在价值，为存量资本的再利用创造更为有利的条件。

　　债务重组本质上是存量资源的“优化再定位”——通过债务梳理让闲置资产重新对接市场需求，这与新兴要素培育形成了“增量突破与存量优化”的互补发展格局。盘活制造业设备、工业厂房、技术专利等存量资产，具备更直接的短期拉动效应。对于部分企业来说，虽资不抵债，但保有完整的生产设备以及行业资质报告等核心资源，具有重整价值。而若直接清算，或将导致资产严重贬值、职工失业、税款流失等现象发生。通过债务重组实现企业破产重组，保留核心产能，维持职工生计稳定，有助于实现“救企业、保产业、稳民生”的目的。

　　债务重组过程中，在税会处理方面会产生大量涉及重组双方甚至多方的损益核算，这些资产权属变更、收益确认往往成为重组过程的堵点与难点。各税种政策适用场景复杂，若操作不当易引发税务风险。

　　在单一税种层面，以部分税种举例，以非货币性抵偿债务时，有的企业易忽略增值税视同销售义务。在企业所得税方面，债务重组所得的确认时点与金额可能存在争议，部分企业存在延迟确认债务豁免收益的情况，或对特殊性税务处理适用条件把控不严，如未满足“具有合理商业目的”“股权支付比例达标”等要求，违规享受递延纳税优惠;在关联企业重组中，存在通过不合理定价转移利润、规避纳税义务的风险。在个人所得税方面，当自然人股东以股权抵偿债务时，债务人可能未按“财产转让所得”缴纳个税;债务豁免收益直接分配给股东时，债权人未代扣代缴个税。在印花税方面，重组涉及的借款合同、产权转移书据等可能未按规定计税贴花，尤其对“债权转股权”合同的计税依据认定不清等。

　　在跨税种协同风险层面，可能出现计税基础不一致等导致的风险，如企业所得税按特殊性税务处理暂未确认所得，但增值税已按视同销售计税，将导致资产计税基础在不同税种间存在差异，后续折旧、摊销扣除时引发税会差异争议;或是优惠政策适用冲突，如享受增值税免税政策的重组业务，可能影响企业所得税亏损弥补的连贯性。

　　目前我国针对债务重组的税收政策体系已覆盖企业所得税、增值税、印花税等主要税种，通过递延纳税、免税等方式降低重组门槛。拟开展债务重组的相关企业，在决策阶段应认真研读财政部、国家税务总局于2025年10月发布的《企业兼并重组主要税收优惠政策指引》，该指引是目前对此领域最新税收优惠政策梳理得最为详尽的税务“法规地图”，为企业合规享受税收优惠政策提供了明确遵循。企业应建立重组业务税务专项审核机制，提前与税务机关沟通重组方案的税务处理方式，确保政策适用准确;完整留存重组协议、资产评估报告、债权债务证明等资料，以备税务检查;坚决杜绝通过关联交易非关联化、虚假资产置换等方式规避纳税义务，确保重组业务具有合理商业目的。

　　税务机关应进一步提升重组业务税收征管效能，依托大数据分析识别高风险交易，深化政策宣传辅导，引导企业规范操作，同时落实“首违不罚”等柔性执法举措，在严守执法底线的基础上体现服务温度，实现监管与服务的有机统一。

日前，国家税务总局与最高人民法院联合印发《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》(以下简称《公告》)，对企业破产程序涉及的税费债权申报、征收管理、纳税缴费信用修复等关键事项予以明确。《公告》发布后，在学术界与实务界引发广泛关注。多位专家指出，此举直击破产程序中的长期痛点，不仅有助于规范破产征管程序、保障各方权益，更对健全市场机制、优化营商环境、建设全国统一大市场具有重要意义。

　　疏通“大循环”，完善市场机制

　　企业破产制度，是市场经济中一项重要的法律制度，它就像市场经济的“清道夫”，通过清算、重整、和解三种路径，在实现债权人公平受偿、推动“僵尸企业”退出、助力困境企业重生等方面扮演着关键角色。当前，我国经济正处于结构调整深化期，企业破产案件数量呈上升态势。数据显示，2024年全国法院审结破产案件3万件，同比增长6.5%。

　　党的二十届三中全会与四中全会相继提出“健全企业破产机制”“完善市场退出制度”等改革任务。中国人民大学法学院教授、北京市破产法学会会长徐阳光认为，《公告》聚焦破产税收征管中的代表性难题，它的出台有助于健全破产机制，畅通市场退出与再生通道，是完善市场经济基础制度的切实举措。

　　徐阳光提示说，破产程序特别是重整程序，本质上也属于企业并购的一种表现形式。长期以来，破产涉税领域存在法律规定不健全、政策不明确、各地执法与裁判标准不一等问题。尽管一些地方通过府院协调机制进行了有益探索，但地方性政策难以形成全国统一标尺，客观上形成了市场壁垒。“本次《公告》的出台，通过在破产涉税领域建立全国统一的执法与司法标准，有助于破除阻碍全国统一大市场建设的卡点堵点，为全国统一大市场建设清除障碍。”

　　国家税务总局税收科学研究所副所长李平同样认为，《公告》出台是助力营造市场化、法治化、国际化一流营商环境的重要措施，它通过规范破产涉税费征管，在保障国家税收利益与保护纳税人合法权益之间寻求平衡，有助于降低经营主体退出成本，激发竞争活力，从而进一步完善优胜劣汰的市场机制。

　　徐阳光还提到，本次《公告》由国家税务总局与最高人民法院两部门联合发文，不仅彰显了国家破解难题的决心，也体现了司法与执法机关在关键问题上共识的凝聚，为未来推进《中华人民共和国企业破产法》《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律的修订奠定了基础。

　　统一“执法标尺”，赋能税收征管

　　破产企业大多涉及欠缴税费情况，因破产案件错综复杂、专业性强，又涉及破产清算、重整、和解等多个程序，税务机关在依法清收税费债权、履行税收征管职责时，常常面临债权界定、程序衔接与法律适用上的多重挑战。

　　李平认为，《公告》通过对破产程序中各类税费征管事项进行统一规范，明确了税务管理措施和执法标准，特别是优化了企业破产重整的税收制度环境，为基层税务机关准确、高效处理破产涉税事项提供了清晰指引，极大提高了执法的确定性和统一性，避免了因理解偏差或标准不一带来的操作困扰。

　　徐阳光进一步阐述了《公告》对于税务部门优化执法方式的作用：“它统一并细化了税务机关申报债权的范围与性质，明确了税款滞纳金计算截止时间、特别纳税调整利息的债权性质等长期存在争议的问题，为化解实践中的冲突提供了明确的政策依据。”

　　德勤中国税务及商务合伙人宫滨结合实务指出，《公告》提升了税费债权处理的规范性与可预期性。他举例说，《公告》明确了税务机关申报债权的范围，在原有税款、滞纳金、罚款等基础上，新增了“社会保险费及其滞纳金”以及由税务机关征收的、法律责任和政策依据明确的非税收入，这符合当前税费征收的实际格局，更全面地保障了国家权益。此外，《公告》还明确了各类税费债权的分类归属，为税务机关分类申报债权提供了清晰指引，同时在拟定和表决重整计划草案、和解协议草案、破产财产变价方案、破产财产分配方案等过程中，为测算有关方案的税费成本、评估债务清偿率和投资收益率等重要问题提供参考依据，提高了执法的确定性和统一性，为经营主体的有序出清与资源盘活提供了制度保障。

　　直击实务“堵点”，营造良好的营商环境

　　对于陷入困境的企业而言，破产程序既是严肃的“退出机制”，也蕴含着重生的“挽救途径”。专家指出，《公告》精准回应了企业在退出或再生过程中的关切，在内容上极具针对性。

　　不少破产企业因经营问题被认定为“非正常户”。过去，企业处于“非正常户”状态会引发发票受限、下游企业抵扣受阻等一系列连锁反应，加剧企业经营困境。根据原有规定，解除非正常状态需“接受处罚、缴纳罚款”，但这可能与破产法禁止个别清偿的规定冲突。徐阳光说，《公告》创新性地规定，破产企业只需补办申报，税务机关出具处罚决定书后即可解除非正常状态，相关罚款作为债权申报，从而打通了程序衔接的“堵点”。

　　重整成功的企业最怕背负历史“污点”影响新生，《公告》新增了一项支持破产企业维护纳税缴费信用等级的利好举措。《公告》明确，对于依法受偿后依据重整计划或和解协议仍未清偿的税款滞纳金、罚款及利息，不影响企业申请纳税缴费信用修复和后续评价，也不影响办理迁移、注销。徐阳光指出，这对于企业重整成功后轻装上阵、重返市场至关重要。而对于破产清算企业，《公告》则明确凭法院终结裁定可即时办理税务注销，核销“死欠”，大大加快了市场出清速度。

　　宫滨具体分析了纳税缴费信用修复条款带来的积极变化，“破产企业有望通过积极足额补缴税款本金后修复纳税缴费信用，有助于企业尽快轻装上阵并重塑经营能力，为最终成功实现再生提供坚实支撑。”

　　《公告》明确税务机关在收到破产受理裁定后，依法解除对破产企业财产的保全和强制执行措施。宫滨说，这一规定直指过去“解封难”的痼疾，不仅提升了破产程序的整体效率，确保了破产财产能够被高效、统一地处置，保障了全体债权人的公平受偿利益，更在制度层面清晰地界定了国家税收债权与企业拯救、市场出清之间的关系，体现了税收征管在特定情境下的谦抑性与克制性，是优化营商环境、健全经营主体救治和退出机制的重要制度完善。

　　在破产程序中，管理人作为法院指定的“临时管家”，不仅全面负责破产财产的接管、清核、处置与分配，还需要在复杂且相互交织的法律、财务与经营事务中作出专业判断。以往，法律法规与政策依据不够明确，具体操作指引相对缺失，管理人在履职中往往面临诸多困惑，导致其在推动破产程序时常遇到阻碍。

　　徐阳光指出，《公告》明确了管理人在审查税务债权、履行涉税义务等方面的权责，为其依法开展工作提供了有力支撑。宫滨表示，《公告》清晰界定了各类税费债权的性质与清偿顺序，有助于管理人在拟定重整计划、财产分配方案时进行准确的税费成本测算，也为投资者评估风险与收益带来了便利，实质上降低了破产程序的不确定性。

　　对于具体操作中的难题，《公告》也给出了切实可行的解决办法。宫滨举例说，《公告》明确管理人可以代表企业履行破产期间的纳税义务，并可使用管理人印章办理涉税事项，在电子税务局进行相关操作;针对破产企业“开票难”问题，允许管理人申领或代开发票，并可依特殊情况申请调整发票总额度。“这些规定有效保障了破产程序进行，特别是保障企业重整期间必要的经营活动得以继续，为企业营造了良好的营商环境。”

笔者查询中国裁判文书网发现，2021年至今，案件名称包含“骗取出口退税”的1918份判决书中，96%的案件按照“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”定罪。这类案件采用的骗税手法就是我们常说的“买单配票”。不法分子先向有真实出口但无需退税的企业购买出口报关单、海运提单等真实单证(即所谓的“买单”)，而后为这些真实出口的货物匹配虚开的增值税专用发票(即所谓的“配票”)。如何有效破解这种“票货分离”的操作手法，强化对单证逻辑链完整性的审核，是税务部门在日常出口退税监管中亟待解决的问题。

　　相较于国内销售，跨境销售还会涉及出口报关、跨境运输和收汇结汇，仅凭国内获取的信息难以验证出口业务的真实性。从票流看，其采购环节有真实的增值税“进项”发票，但销售环节却没有对应的“销项”发票，其向境外客户开具的“形式发票”仅是一种商业结算凭证，并非税务计税凭证；从物流看，跨境运输一头在境内，一头在境外，出境后货物的流向和状态难以掌握；从资金流看，国外客户方是真实货主付汇还是“地下钱庄”支付，仅靠税务部门难以查证。

　　目前，我国已经建立起包括税务、公安、财政、交通、商务、人行、海关、外汇和检察院在内的多部门联合出口退税服务监管新机制。该机制旨在打通部门壁垒，实现从税务预警核查、海关单证比对到公安刑事侦查的无缝对接，形成“信息共享、线索互移、结果反馈”的监管闭环。但在实际操作层面，税务部门能够实时、全面获取和交叉验证的外部数据仍然有限。其信息源在很大程度上仍依赖于传统方式获得，即由企业自行采集、整理并提交备案单证(如合同、发票、报关单等)。对于一些能真实反映出口业务“物流轨迹”的关键过程和细节数据，例如集装箱号、拖车号、提运单信息、船舶/航班实时动态、集装箱进场/离场、装船/卸船时间戳等物流节点信息，税务部门往往难以直接、系统性地从源头(如海关、港口、船公司、货运代理等)获取。信息的缺失使得税务部门的审核视角存在盲区，难以穿透式地验证整个出口链条的真实性，从而制约大数据分析预警能力的充分发挥。

　　笔者认为，要真正实现出口退税审核的大数据监管，迫切需要建立一个常态化、制度化、标准化的跨部门数据交换机制。其核心要求可以概括为“三个确定”：

       一是确定内容，明确各部门需要提供的具体数据字段，不仅要包括结果数据，还要包括过程数据和物流轨迹数据。

       二是确定格式，统一数据交换的标准和格式，确保来自不同系统的数据能够被税务部门的大数据平台无缝识别、对接和整合，降低数据处理成本。

       三是确定频率，明确数据提供的时间节点和频率，确保税务部门获取的信息是最新、最及时的，能够用于动态风险分析，而不是事后追查。

　　在获得上述全面、实时、标准化的数据流基础上，税务部门可构建“出口业务全景图”，并运用大数据分析进行精准预测和智能预警，完成物流轨迹溯源与验证、风险画像与精准筛查和业务真实性穿透审核，从而精准防控和有效遏制出口骗税的发生。

       ——————————————————————————

　　来源：中国税务报 2025年12月10日 版次：06 作者：张辰越

　　(作者单位：国家税务总局西安市税务局) 

       税案通报——

买单配票，双倍罚款!

　　近日，厦门税务部门公布2起骗取出口退税案件。

　　一、国家税务总局厦门市税务局第一稽查局联合公安部门依法查处厦门XX进出口有限公司骗取出口退税案件。

　　经查，2017年至2022年期间，该进出口公司采用“买单配票”、

　　利用地下钱庄进行虚假结汇等手段虚构出口业务，共计骗取出口退税2863.03万元。

　　2024年9月，国家税务总局厦门市税务局第一稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规规定，

　　对该公司作出收回骗取的出口退税款2863.03万元并处骗取退税款2倍的罚款、

　　停止为其办理出口退税三年的处理处罚决定，并依法将案件移送公安机关。

　　主犯某某某因犯骗取出口退税罪，被判处有期徒刑十二年，并处罚金6000万元。

　　二、国家税务总局厦门市税务局第二稽查局依法查处厦门XX进出口有限公司骗取出口退税案件。

　　经查，2020年至2022年期间，该进出口有限公司在未实际开展进出口贸易的情况下，

　　通过货代公司购买关单，从中介处购买虚开的增值税专用发票，另外向外汇中介购买外汇虚假结汇，

　　以“买单配票”方式向税务机关申报骗取出口退税，共计骗取出口退税599.65万元。

　　2025年4月，国家税务总局厦门市税务局第二稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规规定，

　　对该公司作出收回骗取的出口退税款599.65万元并处骗取退税款1倍的罚款、停止为其办理出口退税三年的处理处罚决定，并依法将案件移送公安机关。

　　国家税务总局厦门市税务局有关负责人表示，将进一步发挥税务、公安、法院、检察、人民银行、海关、市场监管、外汇管理八部门联合打击机制作用，

　　依法严肃查处虚开、骗税等违法行为，维护税法尊严、保障税收公平，促进企业合规经营，推动经济社会高质量发展。

2025年11月26日，国家税务总局发布了新版《欠税公告办法》(国家税务总局令第61号， 下称“新版办法”)，自2026年3月1日起施行。

　　说到这里，很多公司的第一反应是：“欠税公告不就是把欠税信息挂网上吗?”实际上，新版办法背后，已经不是一个单纯的税务技术问题，而是企业信用管理、融资能力、对外合作、甚至个人声誉的综合问题。

　　本文将带你一起把新版《欠税公告办法》理解清晰：什么情况下会被公告、会被公告些什么、怎么提前防范、真的被公告了怎么办。

　　一、新版办法的立法目的

　　一如既往，看法律，我们先看立法目的。新版办法的立法目的，首先是规范税务机关欠税公告行为，二是保护纳税人的合法权益，三是督促自觉缴税、防止新增欠税，四是保证国家税款及时足额入库。对企业来说，更直白一点的理解是：欠税公告这件事以后要更规范、更频繁，更加系统地与纳税信用和社会信用体系联动，同时给了纳税人更多程序上的权利。

　　二、什么才算“欠税”?

　　新版办法第二条对“欠税”下了一个总定义，即纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限，或者超过税务机关确定的税款缴纳期限，未缴纳的税款(包括教育费附加、地方教育附加)，都属于欠税。

　　那么重点来了，以下实务中常见的五类情况，全部都是“欠税”：

　　1. 申报了，但是没在期限内交钱。如企业已经按期网上申报了增值税，但因为现金流紧张，一直没把税款划出去。

　　2. 税务机关批准你延期缴纳，但到期仍未缴。延期不是“豁免”，只是在给你多一点时间。到期不交，同样算欠税。

　　3. 税务检查查出你少缴税，应补未补。税务稽查后下了文书，明确补税金额和期限，没有按期补缴的部分，属于欠税。

　　4. 核定征收的税款没按期缴。对一些按核定征收方式缴税的纳税人(含部分个体户、小规模纳税人等)，税务机关核定了应纳税额，你超期不交，也属于欠税。

　　5. 其他应在法定期限内缴纳而未缴的税款。同时以兜底条款的形式保留了其他未按期缴纳税款的情形。

　　我们注意到在实务中一个容易被忽视的细节，也就是在新版办法中明确的“已缴纳欠税对应形成的欠缴税款滞纳金，一并公告。”

　　也就是说，哪怕你后来已经把税款和滞纳金都补齐了，在公告内容中仍然可能保留“曾经发生欠税并产生滞纳金”的记录。实践中不少企业存在“先拖后补”的习惯，在新的制度环境下，“先拖一拖”的做法，合规成本已经远远不止滞纳金。

　　三、从公告主体到“上网下网”

　　这一部分，我们把大家最关心的几个问题放在一起讲清楚：谁来公告、在哪里公告、会晒哪些信息、有没有不上网的例外、上网前后有什么程序保护、以及上网以后到底能不能“下”。

　　谁来公告?在哪里公告?多久“上一次网”?

　　新版办法把公告主体统一为：欠税所属的县级以上税务局(分局)。

　　公告通过哪些渠道呢?公告将通过行政执法信息公示平台、电子税务局、办税服务厅、新闻媒体等，各省税务机关还要在官网提供欠税公告查询功能，方便社会公众查询本辖区欠税情况。也就是说，一旦上了欠税公告，不只是税务机关看得到，银行、供应商、潜在投资人都能很方便地查到。

　　会把你哪些信息“晒”出去?

　　很多企业最担心的问题是：“到底会把什么信息挂到网上?”

　　对企业而言，名称、统一社会信用代码/纳税人识别号、法定代表人姓名及证件信息、经营地点、欠缴税费种、所属期、欠税金额、滞纳金金额、欠缴日期、公告机关等;对个人或个体而言，姓名、证件类型及号码、欠税税种、所属期、金额、滞纳金金额、公告机关等。

是不是所有欠税都会公告?

　　为了避免与破产程序、长期停业未注销企业(俗称“僵尸企业”)处置等情况冲突，新版办法也明确了一些可以不公告的情形，包括：

　　1. 破产程序中，税务机关依法受偿但尚未入库的税款、滞纳金;

　　2. 已经依法注销法人资格企业的相关税款、滞纳金;

　　3. 破产重整、和解程序中，依法受偿后依据重整计划或和解协议未获清偿的部分税款、滞纳金;

　　4. 涉及国家秘密等不宜公告的情形，经省级税务机关批准，可以不公告。

　　这点对正在做重整、破产清算或市场化纾困项目的企业来说很重要，欠税问题并不必然等于“立刻在网上被公开曝光”，但具体能否不公告，需要在项目方案设计阶段就和税务机关沟通好，不能等公告出来再追悔。

　　“上网”之后还能不能“下”?

　　很多企业会问：“如果已经被公告了，是不是就一辈子挂在那里?”新版办法给了两条“救济路径”。1. 已补缴税款和滞纳金的更新机制;2. 公告后的异议救济机制。也就是说，“上网”之后不是没有回旋余地，但前提是：你要主动、要有证据。

　　欠税公告不等于强制执行，但会强烈影响信用

　　新版办法特别强调了两点：首先，欠税公告不是强制执行本身，欠税公告是一种信息公开和信用约束工具，但不是“执行手段本身”。该执行的，还得执行。其次，欠税公告要纳入信用体系。欠税公告本身不是“刀”，但它会让很多原本温和的“信用约束”，变得真正“有牙齿”。

　　四、结语

　　与其怕“曝光”，不如先把“合规”做好

　　最后，我们从企业实务角度，给企业几条可以落地的建议。

　　首先是，一定要把“税务预警”纳入现金流管理;其次，建一个真正有效的“税务信息接收机制”;另外，分类管理不同类型的欠税风险;最后，出现欠税公告后，别“装死”，要主动核查金额、协商补缴。

　　新版《欠税公告办法》有两个非常鲜明的特点：一方面，它让欠税信息变得更加透明、更加可查询，并且与信用体系深度捆绑;另一方面，它也给了纳税人公告前确认、异议处理、公告后更新等一系列程序性权利。

　　对企业来说，真正需要转变的，是一个观念：欠税不再是“拖一拖、补一补”的小事，而是企业治理和个人信用体系中的一个重要“雷点”。与其事后焦虑“会不会被挂网上”“怎么和银行解释”，不如在今天就开始：把税务当成公司治理的一部分;把欠税预警当成现金流管理的一部分;把公告前后的异议权、救济权，当成纳税人合规管理工具的一部分。

　　当税务合规、信用管理真正融入企业日常运营，欠税公告这件事，自然也就离你和你的企业越来越远了。

　　温馨提示：

　　本文基于公开发布的《欠税公告办法》进行一般性解读，不构成对任何特定主体的具体法律意见或纳税建议。企业在面临欠税公告、异议救济、破产重整等复杂情形时，建议结合自身业务特点，及时与专业税务律师或顾问沟通，制定针对性的合规与应对方案。

编者按：近日，国家税务总局稽查局局撰文指出，近年税务稽查部门查处案件聚焦网络货运平台等行业领域，这也预示了2026年及之后税务稽查的重点方向。本文将结合今年新出台的相关政策，分析网络货运行业涉税风险的监管趋势，并探讨在该行业推行“反向开票”的可行性。

　　一、政策及监管齐发力，网络货运迈向规范发展

　　(一)涉税信息报送新规推动经营数据透明化

　　2025年6月20日，《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号)正式施行。为落实该规定，国家税务总局相继发布《关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号)和《关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(国家税务总局公告2025年第16号)。两份公告从实操层面对涉税信息报送的范围、内容、时限、方式及违规处理等关键事项作出了详尽规定，覆盖网络货运等八大类平台。

　　对于网络货运行业而言，该新规不仅明确了平台的信息报送义务，更通过将交易流水、支付记录、从业人员收入等关键数据纳入税务监管视野，提升了行业经营数据的透明度和可追溯性。此举一方面有助于税务机关更精准地识别涉税风险，提高对虚开发票、隐匿收入等违法行为的查处能力；另一方面也推动平台企业加强内部合规管理，从而在制度层面促进整个行业向更加规范、可持续的方向发展。

　　(二)油(能)耗与通行费抵扣新规落地，执行层面仍待明晰

　　今年8月，《财政部 税务总局关于明确快递服务等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第5号，以下简称“5号公告”)发布，明确了网络货运平台在符合条件的情况下，可将其自行采购并交付实际承运人使用的车辆燃料(包括成品油、天然气、电力等)及支付的道路、桥、闸通行费，对应进项税额从销项税额中抵扣。

　　与此前发布的《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号，以下简称“30号公告”)相比，5号公告为网络货运平台获取油(气)票、通行费发票进行进项抵扣提供了明确的政策依据，有助于降低平台税负。然而，在具体执行中仍存在若干现实问题：

　　其一，油费等能耗费用占比提升，现行油票抵扣比例限制可能导致平台抵扣不足；其二，在抵扣油票等能耗费用的过程中，如何计算不同运输业务中所消耗的油、汽等能耗，如何确保该笔油、汽与对应的运输业务相对应；其三，轮胎等消耗品使用频率高、损耗快且种类繁多，亦为运输行业成本构成的一部分，平台如何就此进行抵扣仍未可知。

　　(三)行业性规定强化部门信息共享与协同监管

　　今年11月，交通运输部发布《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法(修订征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)。与2019年版本相比，本次修订进一步明确了网络货运经营者的分类，细化为“承运类”与“信息交易撮合类”，并重点围绕承运类经营者提出规范性要求。

　　一方面，征求意见稿首次明确在资金结算上“收款人必须与实际承运人一致”，从资金流层面强化业务真实性的约束。另一方面，规定“单证信息通过全国一体化政务大数据体系实现与同级税务部门共享”，这将大幅提升交通运输与税务部门之间的数据交换效率，推动运营信息与税务数据的联动监管。

　　此外，征求意见稿还建立了跨部门联合治理机制，明确网络货运经营者如发生虚开发票等涉税违法行为，除由税务机关依法处理处罚外，若导致行业运行监测结果异常，交通运输部门亦可依据相关规定予以处理处罚。

　　二、2026网络货运涉税监管重点预测

　　(一)虚开油票、ETC发票

　　根据30号公告及5号公告，部分平台通过取得加油票、ETC发票的方式抵扣进项。具体而言有三种模式：其一，网络货运平台与成品油企业、加油站签订合作协议，司机加油后年度统一对公结算的模式；其二，加油平台为网络货运平台解决成品油发票问题；其三，部分加油平台成立贸易公司，一端对接各地加油站，另一端对接托运企业，交易链条为“加油站-加油平台-货运企业”，此模式下货运企业成品油发票来源就是这些加油平台的贸易公司。

　　这三种模式在一定程度上解决了平台的进项难题，但在实践中均存在一定的税务风险，仍然属于税务稽查的重点。模式一和模式二的风险均在于，30号公告要求在成品油发票抵扣的前提是成品油用于货运业务，若平台技术无法保障“司机-车-油”一致性，平台将容易受到业务真实性的质疑，进而面临补税、滞纳金甚至被定性虚开、偷税的风险；模式三的风险在于，贸易企业并不实际参与成品油交易，成品油直接由加油站传至司机，若无法保障其业务合理性及真实性，则可能被税务机关认定为“过票”企业而面临虚开的风险，此时网络货运平台可能被牵连导致面临被定性虚开、偷税的风险。基于此，实践中，税务机关已通过设定卡车百公里油耗合理区间、限制油票抵扣比例等方式防范虚开风险。

　　(二)白条、自制凭证入账或未取得合规发票

　　网络货运平台的核心商业模式通常涉及撮合交易或整合零散服务资源，其主要的成本支出在于向平台上的个体服务提供者、小微商户或合作方支付报酬。然而，这些交易对手方往往无法提供合规的发票，或者提供的票据不符合税务规定。这使得平台在申报企业所得税、进行成本扣除时面临凭证缺失的问题，常常只能依赖内部支付记录、银行流水和线上协议等材料入账。此类做法明显不符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的要求，同样属于税务稽查的重点，这可能导致平台存在税务风险，可能面临企业所得税被追缴并加收滞纳金的处罚。

　　(三)受票方通过平台倒补已经发生业务的发票

　　无论是网络货运还是灵活用工，这一类撮合交易式平台模式中常见一种场景：交易双方在线下已实际完成服务或商品交付，并结清款项，但因未能及时获取合规票据，转而寻求通过平台“补办”交易流程以取得发票。在此类操作中，需求方为满足进项抵扣或成本列支的发票要求，联系平台为其补开发票。平台为赚取服务费，通常要求双方在线上“补签”电子合同、补录交易信息，将已完结的线下业务数据“导入”平台系统，并据此生成相应的线上订单与发票。

　　尽管经济行为真实发生，但平台的介入与线上交易流程的构建，均显著晚于实质交易完成的时间点。这导致平台所开具发票记载的交易时间、签约主体、订单流水等关键信息，与业务实际发生的客观过程、主体及时间线严重不符。因此，税务机关在审查时，可能认定此类补票行为脱离了真实、及时的交易背景，存在虚开发票的嫌疑。即使资金与劳务真实，该开票行为本身仍可能被定性为虚开，相关企业将面临发票不予抵扣、成本不得列支，以及后续的补税、罚款、滞纳金等行政处罚，甚至可能引发刑事风险。

　　三、延伸探讨：网络货运是否具备“反向开票”的条件?

　　近期有行业观点指出，既然“反向开票”在资源回收行业中有效缓解了“取票难”问题，那么将其引入同样受困于发票获取的网络货运行业，或许能从制度层面解该行业的税务管理难题。这一建议值得深入探讨。

　　(一)网络货运同样属于源头发票缺失的行业

　　网络货运与资源回收行业具有一定的相似性。两者均主要面向大量未经税务登记的自然人开展业务(如个体司机与回收者)，导致企业在获取合规发票时面临实际困难，进而推高整体税负。同时，这些自然人也因个人所得税负担较高、征管复杂等原因，长期处于税收监管的边缘地带。

　　(二)网络货运行业实行反向开票须配套政策

　　2017年国税55号文虽允许司机代开专用发票，但因操作流程复杂，实际推行效果有限。在此背景下，对司机运费实行“反向开票”被视为一种可行的解决路径。然而需注意，资源回收行业之所以能推行“反向开票”，是因其配套实施了简易计税、增值税即征即退以及个税核定等一系列政策。因此，若在网络货运行业引入“反向开票”，须同步设计与之匹配的征管机制，尤其需妥善解决司机群体的个人所得税问题。只有与5号公告中明确的能源发票、路桥费发票抵扣政策相结合，形成“能源票+路桥费票+运费反向开票”的政策组合，才能破解网络货运行业面临的涉税困境。

　　(三)新三张发票背景下的税务合规应建立在技术发展基础上

四、小结

　　当前，网络货运行业在政策规范与监管强化下正逐步走向透明与合规。未来监管将更聚焦于发票真实性、业务匹配度以及成本凭证合法性。在此背景下，探讨“反向开票”在该行业的适用性具有现实意义，但需系统设计配套征管措施，兼顾效率与公平，才能切实推进行业健康发展。

11月24日，最高人民法院通过其官方微信号发布八起《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》，其中，案例1“郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”，法院判决书指出：“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。最高人民法院发文指出，“通过接受虚开的增值税专用发票逃税案件多发，定性上应该坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则”“对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。”

　　最高院发布典型案例，核心意义在于通过具体案例明确司法裁判规则，为类似案件提供统一、权威的参考标准，有效指导各级法院的审判工作，减少“同案不同判”现象，从而保障法律适用的统一性和公正性。本案例具有重要的风向标意义，对于解决目前实务中虚开案件刑事打击面过大量刑过重的问题，具有重大的现实意义：

　　1、刑事审判要坚持主客观相统一原则，构成虚开增值税专用发票罪在主观上应具有骗抵增值税目的。

　　对于虚开增值税专用发票罪，《刑法》205条采取简单罪状描述，没有明确本罪的主观状态。但基于虚开增值税专用发票罪的立法背景和立法原意，该罪名的设立目的是为了打击骗抵增值税的行为。特别是，2024年两高发布司法解释法释[2024]4号第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，知名刑法学家陈兴良认为，这一规定从立法明确了虚开增值税专用发票罪属于目的犯的属性。

　　实务中，由于虚开造成了国家税款损失，司法机关会据此推定当事人主观具有骗抵税款目的，但是，该推定规则忽略了对其主观心理状态的具体查证，有失刑法上主观故意判断的严谨性。2024年最高院发文解读两高司法解释时，指出“因抵扣造成税款损失”则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有‘骗抵税款目的’，除非有相反证据证明该损失超出其预料”。因此，当事人应当积极提供相反证据，充分证明不具有骗抵税款的主观动机和目的，造成的税款损失超出了其预料，这种情形下，基于主客观相统一原则，亦不应定性为虚开增值税专用发票罪。

　　2、准确理解法释[2024]4号第一条“虚抵进项税额”以及第十条“(三)对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。

　　两高司法解释法释[2024]4号第一条，将“虚抵进项税额”列为刑法第二百零一条第一款规定的逃税罪“欺骗、隐瞒手段”，但是对于如何理解“虚抵进项税额”，并没有给出具体的界定，最高检曾发文解读法释[2024]4号，认为：“关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额”，但是，根据最高院发布的这起典型案例，可以认为“虚抵进项税额”是指以逃避缴纳增值税义务为目的的虚假抵扣行为，且应包括虚开增值税专用发票这一方式。

　　同时，两高司法解释法释[2024]4号第十条对于虚开增值税专用发票罪的行为表现做了细化，其中第三项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，自发布以来，在实务中也存在不同的理解，结合最高院发布的这起典型案例，在具体适用中应注意以下两点：

       (1)该项旨在强调非增值税抵扣业务的虚开情形，典型的如变票虚开，系对前两项“没有实际业务虚开”、“有实际业务超额虚开”从逻辑上做的补充，但是需要指出的是，第十条列举几种情形，只要受票方虚开抵扣的进项税额在“应纳税义务范围内”，还是属于逃税范畴，不应界定为骗抵构成虚开增值税专用发票罪；

       (2)对于“通过虚构交易主体开具增值税专用发票”，更多是为了强调通过空壳公司或“假企业”开具发票，具有鲜明的骗税外在特征，意在与实体公司虚开发票(依法完税)相区别。

　　3、“受票方以虚开发票抵扣增值税”认定为逃税罪的适用条件。

       结合最高院发布的该起典型案例，至少应该重点关注以下几个因素：

　　(1)虚开抵扣的进项税额“在应纳税义务范围内”。根据增值税现行法规，销售应税货物或服务等，就会产生增值税纳税义务，但是在应纳税额的计算规则上，采取的是层层抵扣模式，应纳税额由当期销项税额减去当期进项税额得出，如果当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。特别是近年来出台了留抵退税制度，对于购进环节支付的增值税(进项税)超过销售环节收取的增值税(销项税)形成的未抵扣税额，可以申请提前退还。因此，对于涉嫌以虚开发票抵扣增值税的行为，要看其虚开行为涉及的整个纳税期间，如果虚开抵扣的增值税税额小于或等于整个纳税期间实际业务产生的应纳税额，即可认定为“在应纳税义务范围内”，属于逃避缴纳增值税，否则，就会被认定为具有骗抵国家税款目的，而被认定构成虚开增值税专用发票罪。

4、在下游受票方被认定为逃税的前提下，对于开票方虚开行为定性问题。

　　需要明确，开票方首先构成了《发票管理办法》上的虚开，但是，基于刑法主客观相统一罪刑责相适应的原则，在下游受票方被认定为逃税的前提下，不宜将开票方认定为虚开增值税发票罪，应依据共犯原理以及其发挥的作用大小，认定为逃税罪共犯。特别是，对于受票方按照逃税罪行政前置程序，不追究逃税刑事责任的，从刑法的谦抑性原则出发，以及鉴于已经挽回了国家税款损失，对于开票方也不宜追究刑事责任，可以按照发票管理办法予以处罚，同时没收开票费违法所得。

　　另外，需要补充的是，目前对于异地虚开的案件，各地司法机关大多将受票方和开票方分案处理，对于案件侦查和公平公正处理带来了一定的困难。对于开票方而言，通过其开具发票赚取开票费的行为，推定其与下游合谋骗税或逃税，在法律上虽无障碍，但是并未严格恪守刑法主客观相统一、罪刑责相适应原则。法律的生命在于实践，结合实际情形，开票方在没有实际业务的前提下，对外开具发票有时并不是为了协助下游骗抵或逃税，以我们目前代理的一起案件来看，开票方作为当地一家经营多年的实体企业，当地县政府动员辖区企业申请“规上企业”，对于营收规模设定了指标，并且由乡镇干部“一对一”对接动员企业，在这样的背景下，企业实施了虚开的行为，开票金额对应规上企业营收指标缺口，为了弥补虚开产生的增值税，收取了一定的开票费，且二者金额相当。在该情形下，从增值税的抵扣链条来看，在上游申报完税的情形下，下游的抵扣行为不会造成税款损失，据此，开票方符合两高司法解释法定出罪情形，不构成虚开增值税专用发票罪；即便司法机关认为下游抵扣造成了国家税款损失，该情形下，也应考虑上下游主观目的的不同以及在造成国家税款损失中发挥作用的大小，主要责任应有受票方承担，对于开票方应尽可能减轻处理。

　　5、关于逃税罪行政前置程序问题。

       根据两高司法解释法释[2024]4号第三条，“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任”、“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。

　　依据上述规定，受票方通过虚开发票的方式抵扣增值税的行为，通过司法机关认定为逃税性质的，如果该案件属于公安直接立案的案件，应该按照最新司法解释的要求，退回税务部门依法追缴税款，未经税务部门依法下达追缴通知程序的，不得直接追究刑事责任。如果案件由税务部门移送司法机关的，并且受票方已经按照税务部门追缴通知补缴了税款、缴纳了滞纳金和罚款，则司法机关应依法不予追究刑事责任。

　　6、受票方虚开抵扣定性逃税罪与现行立法存在冲突，完善虚开增值税专用发票罪立法是当务之急。

　　最高院通过发布典型案例的方式，对于受票方以虚开发票抵扣增值税的行为，在法律定性上予以了澄清，为类似案件提供统一、权威的参考标准。但是目前从刑事立法上对于虚开增值税专用发票行为的认定来看，包括刑法205条第三款、两高司法解释法释[2024]4号第10条第一款等，以虚开发票抵扣增值税的行为属于典型的虚开增值税专用发票行为，加之在法定刑上，虚开增值税专用发票罪重于逃税罪，该行为构成刑法上的想象竞合，应该从一重罪，适用虚开增值税专用发票罪，故此，最高院发布典型案例并没有从根本上解决虚开抵扣行为的法律认定问题，需要继续完善现行虚开增值税发票罪的立法，特别是明确其犯罪构成要件成为当务之急。

2025年11月24日，最高人民法院官微发布《最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》。案例6：陈某某虚开增值税专用发票案。说说对这个案例的学习体会。

　　案例6：陈某某虚开增值税专用发票案

　　——依法惩处为骗取税款而虚开增值税专用发票的行为

　　基本案情

　　2016年3月至2019年4月，被告人陈某某在明知与罗某某等人(另案处理)控制的上海觅某实业有限公司等9家公司(下称上海公司)无真实货物交易，上海公司与广西凤某生化股份有限公司、江苏白某贸易有限公司等广西、江苏等地的糖业公司(下称糖业公司)无真实货物交易的情况下，采取票、货分离等手段，通过安排其实际控制企业的会计人员使用银行卡转账走账至上海公司，上海公司再向糖业公司转账，由糖业公司开具增值税专用发票给上海公司的方式，为上海公司取得进项增值税专用发票，税额巨大。另查明，上海公司利用获取的上述进项增值税专用发票抵扣向其他企业虚开的销项增值税专用发票牟利，罗某某按照价税合计至少1%的比例向陈某某支付好处费。

　　裁判结果

　　江苏省句容市人民法院认为，被告人陈某某为他人虚开增值税专用发票，税款数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，依法应予以惩处。陈某某具有自首情节，自愿认罪认罚，有退赃表现，依法判处被告人陈某某有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币三十万元；本案已退出的违法所得予以追缴，上缴国库；被告人陈某某尚未退出的违法所得继续予以追缴，上缴国库。宣判后，被告人陈某某提出上诉。江苏省镇江市中级人民法院经依法审理，裁定驳回上诉，维持原判。

　　典型意义

　　增值税专用发票与其他普通发票相比具有凭票抵扣税款的功能。不法分子利用增值税专用发票这一功能，在没有真实交易的情况下，通过伪造合同、票货分离、虚假走账等手段，虚开增值税专用发票进行抵扣，有的以此逃避应纳税义务，有的则以此非法占有国家税款。对此，要区分行为人主观故意和客观危害结果，根据主客观相统一原则准确把握行为性质。以非法占有为目的、骗取国家财产的虚开抵扣行为，本质上是以虚开增值税专用发票手段骗取国家财产，对此应依法严惩。对明知他人为骗取国家财产虚开增值税专用发票而提供帮助构成犯罪的，依法以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

　　典型案例中，各地一审法院一共做出了三个虚开增值税专用发票罪判决，其中两个被二审法院改判为其他罪名，案例6是唯一幸存的一个。也多亏还保留了案例6，否则最高院真的就以典型案例的形式告诉大家，虚开增值税专用发票罪在司法实践中可能已经不存在了。

　　接下来，我们就重点学习一下这个硕果仅存的虚开增值税专用发票罪判决。

　　案例6中，被告人陈某某帮助上海公司从糖业公司获取虚开的增值税专用发票，上海公司用于抵扣对外虚开的销项税额。

　　根据《滕伟等：“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》(以下简称《滕文》)的观点以及案例1，案例6中被告人不构成虚开增值税专用发票罪。主要原因有以下两点：

　　一、上海公司虚抵进项税额不具有骗取税款的主观故意。

　　按照《滕文》的观点，逃税罪与虚开增值税专用发票罪的认定，必须区分骗税还是逃税的主观故意。

　　需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，

       第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。

       第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：

       其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。

       其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。

       其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。

       其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。

　　但从税法的规定来看，增值税抵扣基本上不可能出现骗取税款的情形。很多一线办案的检察官和法官对此也开始更加关注，以下我就结合税法和大家分享一下增值税发票抵扣的规定。

　　我们就以案例6为例。按照《滕文》的观点，要认定骗取税款的目的，上海公司取得的进项发票必须大于其开出的销项发票，否则，只有逃税的目的，不应该定虚开，而应当如案例1一样，改判为逃税罪。但是，对于进项发票是否大于销项发票，案例6中未给出任何说明，直接就认定被告人具有骗取税款的主观故意。这也说明，江苏省句容市人民法院与江苏省镇江市中级人民法院也没有搞明白骗税与逃税的区分标准，否则应当在案情中对此有所交代。

　　我们假设，被告人陈某某帮助上海公司从糖业公司获取虚开的增值税专用发票远远大于上海公司开出的销项发票。这种情况下，可以认定骗税故意吗？按照《滕文》的观点应该是可以认定了，但按照税法的规定，仍然无法认定。

　　假设上海公司按月计核增值税。2025年12月取得虚开专票税款为1000万元，对外虚开100万元。在这种情况下，税款就会被骗取吗？答案是通常不会的，被骗取只能出现在很极端的情况下，属于小概率事件。

　　《增值税暂行条例》第四条规定，除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产(以下统称应税销售行为)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

　　2025年12月取得虚开专票税款为1000万元，对外虚开100万元，在这种情况下，上海公司仍然无法骗取税款，当期销项税额(100万)小于当期进项税额(1000万)不足抵扣时，其不足部分(900万元)可以结转下期(2026年1月)继续抵扣。2026年1月，假设上海公司销项税额为1000万元，则900万元留抵税额全额抵扣；2026年1月，假设上海公司销项税额为0，则900万元留抵税额结转下期(2026年2月)继续抵扣。总之，超过销项税额的进项税额部分，上海公司无论如何是拿不到手的，迟早都是要用于抵扣的。因此，以进项税额是否大于销项税额来区分逃税和骗税的主观故意，是不符合税法规定的。如果一定要通过这种比大小的方式来区分，那么就只有逃税，没有骗税；只有逃税罪，没有虚开增值税专用发票罪。

　　通过虚抵的方式实现骗税，只可能出现在留抵退税当中。自2019年4月1日起，根据《关于深化增值税改革有关政策的公告(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)》，我国试行增值税期末留抵税额退税制度，符合条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额。《关于深化增值税改革有关政策的公告(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)》第八条第七项明确规定，以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。

　　2025年8月22日，《财政部 税务总局关于完善增值税期末留抵退税政策的公告(财政部 税务总局公告2025年第7号)》开始实施，《关于深化增值税改革有关政策的公告(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)》第八条留抵退税的规定被废止。

　　案例6中的上海公司要骗取税款，就必须符合留抵退税的法定条件。仅仅是进项税额超过销项税额，根本无法实现骗取税额的目的，超出部分，上海公司只能继续抵扣，而无法骗取税款。然而案例6对留抵退税只字未提，应该是不涉及这方面的考虑。

　　因此，依照税法的规定，除非上海公司符合留抵退税条件，虚增进项税额，才能拿到留抵税款，才能够符合《滕文》对骗取税款主观故意的认定，才能按虚开增值税专用发票罪定罪量刑。但很显然，案例6并不符合上述情形。

二、现有的司法判例大多认为，两头虚开并未造成国家税款损失。

　　案例6中，上海公司一边购进虚开的进项发票，一边向下游企业虚开销项发票。根据司法判例的多数观点，这种两头虚开是不会造成国家税款损失的。

类似的判决书我至少找到了十余份，就不再一一列举。对于这种没有真实交易情况下既虚受又虚开的两头虚开案件，总体的裁判思路是，虚开不产生增值税损失，因为上海公司开给下游企业时本来就没有增值税纳税义务，开多少都不会造成增值税损失；虚受糖业公司发票不产生增值税损失，因为虚受是不得已的，是为了避免缴纳虚开给下游企业发票所凭空产生的纳税义务。放在一起看就是，上海公司无论从糖业公司取得发票，还是虚开给下游企业，上海公司均未造成国家增值税损失。既然没有损失，何来逃税与骗税？按照案例5的裁判思路，被告人陈某某收取了好处费，实质上实施了帮助上海公司购买发票的行为，应当认定为非法购买增值税专用发票罪。

　　结语：

       裁判标准混乱，是当下涉税刑事审判最典型的特征。究其原因，就是规则的制定者完全不顾及税法的规定，在税法以外另起炉灶搭建税收规则，由司法人员认定税款损失的有无与数额。离开了税法的支撑，裁判的混乱是必然的。只是苦了基层司法人员，本来可以游刃有余从从容容，现在却失去了方向。不请示不汇报不协调，虚开的案件现在还办的下去吗？

　　尊重税法，尊重税收征管实践，是依法治税的必然要求，也是涉税刑事司法结束混乱的唯一方式。

一人有限责任公司是仅有一个自然人或法人股东的有限责任公司，其设立与运营受专门法律规范约束。

　　自然人只能投资设立一个一人有限责任公司，且该公司不能再设立新的一人有限责任公司，这一限制旨在防范自然人滥用公司有限责任地位，逃避债务损害债权人利益。而法人股东设立一人有限公司没有数量限制，可根据经营战略布局多个。

　　设立一人有限责任公司需满足注册资本要求，最低限额为人民币十万元，股东需一次足额缴纳出资额。公司章程由股东制定，公司登记时要明确标注自然人独资或法人独资，并在营业执照上载明。

　　股东需特别注意财产独立性，若无法证明公司财产与个人财产分开，将对公司债务承担连带责任，这意味着股东不能混淆公司资金与个人资金，否则可能用个人财产偿还公司债务。

　　财务方面，公司每年年末需编制财务会计报告，并经会计师事务所审计，确保财务状况透明可查。组织机构上，一人有限责任公司不设股东会，股东作出重大决策时需以书面形式记录，签名后留存公司备查。

　　与股东为两人及以上的普通有限责任公司相比，两者差异明显。一人公司股东仅一人，普通公司股东为二至五十人；一人公司股东若无法证明财产独立需连带偿债，普通公司股东以认缴出资额为限承担责任；一人公司决策由股东一人决定，高效但缺乏制衡，普通公司需股东会协商决策；一人公司必须进行财务审计，普通公司无强制要求；一人公司不能再设立新的一人公司，普通公司无此限制。

　　注册一人有限责任公司的流程并不复杂：首先进行公司核名，建议准备多个备选名称避免重名；核名通过后，确认地址、高管、经营范围等信息，在线提交预申请，通过后带材料到工商局递交；领取营业执照正副本后，到公安局指定点刻制公章、财务章、合同章等；选择银行开设基本账户，用于日常资金收付；最后办理税务报到，核定税种并购买发票，后续按规定纳税申报。注册时需保证材料真实完整，不同地区可能有细节差异，提前咨询工商部门或专业人士更稳妥。

　　运营一人有限责任公司时，要严格遵守法律法规，明确经营范围，不从事超出核准范围的业务；保持公司财务独立，避免资金混用；及时公示年度报告、重大变更等信息，提高公司透明度；远离违法违规行为，避免因非法经营引发法律风险。

新公司法实施后，有限责任公司全体股东认缴的出资额需自公司成立之日起五年内缴足，存量公司有三年过渡期(2024年7月1日至2027年6月30日)调整出资期限。这一规定推动不少企业通过减资优化资本结构，但减资过程中的涉税问题需重点关注。

　　减资分为实质减资和形式减资。实质减资是公司减少注册资本的同时，有资产流向股东，比如返还实缴资本或分配利润；形式减资仅削减账面认缴额，公司资产不变，比如未实缴出资的“名义减资”。不同减资类型的税务处理差异显著。

　　法人股东减资时，取得的资产中相当于初始出资的部分确认为投资收回，相当于被投资企业累计未分配利润和盈余公积按减少实收资本比例计算的部分确认为股息所得(免征企业所得税)，其余部分确认为投资资产转让所得。例如A公司2017年投资B公司500万元占10%，2020年撤资分回800万元，B公司累计未分配利润和盈余公积1600万元，那么投资收回500万元，股息所得160万元(免税)，转让所得140万元需缴纳企业所得税。

　　个人股东减资按“财产转让所得”缴纳20%个人所得税，应纳税所得额为取得的全部款项减去原实际出资额及相关税费。比如甲公司实收资本1000万元，A股东占40%，2020年撤资收回5000万元，原出资400万元，应纳税所得额4600万元，需缴个税920万元。

　　未实缴出资的形式减资，若公司不向股东支付任何对价、净资产不变，属于纯粹的出资义务削减，公司和股东均无需缴税。但如果减资时向股东支付超出原实缴额的资金，超出部分会被视为利润分配或股权转让收入，需按20%缴纳个税或适用企业所得税。

　　减资程序需严格合规：首先编制资产负债表及财产清单，董事会制定减资方案，股东会作出决议；然后自决议之日起10日内通知债权人，30日内通过报纸或国家企业信用信息公示系统公告，债权人有权要求清偿债务或提供担保；最后修订公司章程并办理工商变更登记。

　　过渡期内企业需注意：出资期限调整需全体股东一致同意，不能通过资本多数决修改；未实缴股东面临连带责任、失权风险，经催告未足额出资可启动除名机制；减资所得需按财产转让所得计税，税务机关会核定计税基数，不公允减资可能被稽查。不同地区税务口径有差异，比如江西、河南将减资弥补亏损视为股东捐赠，广东、重庆允许亏损冲减未分配利润，建议事前沟通并留存书面答复。

　　企业应对策略包括：优先通过章程修订调整出资期限，分阶段制定实缴计划；选择免缴出资型减资需满足无债务纠纷，返还资本型减资按公允价值确认所得；按未缴资本比例计算不得扣除的借款利息，避免税务风险。切勿借减资掩盖抽逃出资或变相分配利润，否则可能被重新定性为应税行为。

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。根据会计准则要求，企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并财务报表。特殊行业的企业不宜合并的，可不予合并，但应当将其财务报表一并报送。实务中，部分上市公司未正确处理内部交易，进而对合并财务报表项目产生影响。

　　案例：合并财务报表未考虑税会差异

　　上市公司Z公司为集团母公司，A公司、B公司、C公司、D公司为Z公司全资子公司，E公司为C公司全资子公司。2024年6月，该集团计划以A公司为平台引入外部战略投资者，将与A公司业务相关联的B公司100%股权投入A公司。同时，为优化产业结构，该集团将D公司100%股权划转给C公司。2025年2月，C公司将D公司100%股权划转给E公司。

　　Z公司认为，上述集团内部关联交易，单户报表层面即便按公允价值确认股权转让所得，在合并财务报表层面会进行抵销，因此其内部交易按长期股权投资成本确定股权转让收入，合并利润表中所得税费用的当期所得税和递延所得税，均按零核算。

　　2025年4月，Z公司对外披露合并财务报表，Z公司对B公司的长期股权投资成本与计税基础均为1000万元，B公司公允价值为4000万元;Z公司对D公司长期股权投资成本与计税基础均为1000万元，D公司公允价值为3000万元;集团内企业的企业所得税税率均为25%。

　　忽视税会差异对合并利润表的影响

　　案例中，Z公司的财务处理，没有考虑到税会差异对合并利润表的影响，不仅导致2024年度企业所得税申报产生税务风险，而且存在虚增会计净利润的风险。

　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司在编制合并财务报表时，必须将合并范围内的所有企业视作一个统一的会计主体，对母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易影响进行抵销处理，以真实反映企业集团整体的财务状况和经营成果。

　　合并利润表中，所得税费用是影响净利润结果的关键因素，计算公式如下：所得税费用=当期所得税+递延所得税。其中，当期所得税，指合并范围内各企业按照税法规定计算的当期应缴纳的所得税金额，当期所得税=应纳税所得额×所得税税率。

　　递延所得税反映了以税法为依据计算的应纳税所得额，与以会计准则为依据计算的会计利润之间存在的暂时性差异。若该暂时性差异增加未来期间的所得税应税金额，称为“应纳税暂时性差异”，此时递延所得税为正数;若该暂时性差异减少未来期间的所得税应税金额，则称为“可抵扣暂时性差异”，此时递延所得税为负数。

　　也就是说，在会计处理方面，Z公司子公司之间发生的内部交易不产生损益，但企业在填报合并利润表时，应注意按照税法规定计算应纳税所得额，并将应纳税所得额与会计利润之间存在的差异，体现在递延所得税科目中。

　　递延纳税情况影响当期所得额

　　案例中，Z公司将B公司100%股权投入A公司，为股权投资业务，根据会计准则要求，不确认内部股转收益。

　　企业所得税方面，《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定，居民企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。案例中，A公司需要按公允价值确认所得，符合条件时，可在不超过5年期限内，将非货币性资产转让所得分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。

　　若A公司不享受分期递延纳税优惠，Z公司在2024年合并利润表中，需要计算当期所得税=(B公司股权公允价值-计税基础)×所得税税率=(4000-1000)×25%=750(万元)，即确认“所得税费用—当期所得税”750万元。

　　若A公司选择按照3年分期，Z公司在2024年合并利润表中，需要确认“所得税费用—当期所得税”250万元，分期到以后2个年度确认的应纳税所得额为应纳税暂时性差异，故需同步计算递延所得税=(4000-1000)×25%÷3×2=500(万元)，即确认“所得税费用—递延所得税(正数)”500万元，此时所得税费用合计数，为当期所得税+递延所得税=250+500=750(万元)。

　　股权未满12个月被划转，按公允价值确认所得

　　案例中，Z公司第一次将D公司股权划转给C公司后，未满12个月再次将D公司股权划转给E公司。根据会计准则规定，这一内部股权划转不确认股权转让收益。

　　根据《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)，100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权，符合一定条件可以选择适用特殊性税务处理，即划出方企业和划入方企业均不确认所得。同时规定，股权划转若不符合特殊性税务处理条件，则划出方需视同销售处理，按照原划转完成时股权的公允价值，计算股权转让所得。

　　由于D公司股权划转给C公司后，未满12个月就发生第二次股权划转，所以D公司股权划转给C公司，不符合特殊性税务处理条件，C公司需要按公允价值确认所得。Z公司在2024年合并利润表中，需要计算当期所得税=(D公司股权公允价值-计税基础)×所得税税率=(3000-1000)×25%=500(万元)，即确认“所得税费用—当期所得税”500万元。

　　值得注意的是，若有证据表明Z公司所在集团未来很可能将D公司全部股权，以公允价格3000万元转让给集团外第三方企业，会形成可抵扣暂时性差异。Z公司需要在2024年合并利润表中，同步计算递延所得税=-(3000-1000)×25%=-500(万元)，即确认“所得税费用—递延所得税(负数)”-500万元，此时所得税费用合计数为当期所得税+递延所得税=500-500=0(万元)，税会差异不影响2024年会计净利润。

　　若不存在Z公司所在集团未来转让D公司股权的证据，Z公司在2024年合并利润表中不确认递延所得税(负数)，此时所得税费用为“所得税费用—当期所得税”500万元，税会差异会导致2024年会计净利润减少500万元。

实务中，个人可能同时构成税收协定缔约国双方居民。为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，税收协定中普遍采取“加比规则”判定。“加比规则”的使用有先后顺序，即按照“永久性住所—重要利益中心—习惯性居处—国籍”的顺序来确定最终税收居民身份，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。笔者在实践中发现，部分纳税人的生活和工作呈现出“双城模式”，其实际申报缴纳税款时，需注意居民身份的判定。

　　典型案例

　　王先生持有中国内地(北京)户籍和身份证，并于2018年取得了香港永久性居民身份。王先生在北京拥有一家合伙企业并任职，在北京缴纳社会保险及工资薪金所得个人所得税。同时，王先生受雇于某香港公司，从香港取得工资薪金所得，并在香港缴纳薪俸税(类似于内地个人所得税)和强制性公积金(类似于内地社保)。

　　根据CRS(共同申报准则)信息交换机制，香港特别行政区税务局将王先生在港金融资产信息交换至内地主管税务机关。2025年7月，内地主管税务机关核查发现，王先生在内地按非居民身份申报纳税。进一步核查发现，王先生在内地(北京)和香港均有停留，但据本人陈述说明和后期出入境记录核验，在任意一个纳税年度内，王先生在内地的居住时间均未超过183天，在香港的停留时间也未超过180天。同时，王先生的配偶和子女长期在北京工作学习，家庭核心成员的生活重心在北京。

　　由于王先生的主要经济利益和社会关系均集中于内地，内地主管税务机关对王先生是否构成中国税收居民身份，是否须就全球所得在内地履行申报义务发出核查通知。

　　政策分析

　　如何准确判定王先生的税收居民身份?根据个人所得税法及其实施条例规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

　　案例中，王先生在内地的居住天数明确未满183天，因此判断其是否构成居民个人的关键，就在于其是否因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内“习惯性居住”。“习惯性居住”是判定纳税人是居民个人还是非居民个人的一个法律意义上的标准，代表个人的长期居住意愿和生活归属。

　　王先生认为，其已获得香港永久性居民身份，在香港购置物业、受雇工作、缴纳税款和强制性公积金，体现了其将香港作为长期稳定生活中心的明确意愿，其已经构成了香港的税收居民。

　　内地主管税务机关认为，王先生在北京拥有住房且始终保留内地户籍，其配偶、子女等核心家庭成员均长期在内地生活、工作和学习，同时其在内地拥有合伙企业股权，且担任职务并领取薪酬、缴纳社保，这是构成家庭、经济利益关系的最有力证据，也是判定“习惯性居住”的核心要素。内地主管税务机关判断，王先生因户籍、家庭、经济利益关系而在内地习惯性居住，构成了内地的税收居民。

　　案例中，王先生的情况已同时触发了内地和香港的居民身份判定条款，形成了双重税收居民身份。此时，应按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称《安排》)中的“加比规则”来确定王先生的税收居民身份。

　　判断结论

　　根据《安排》规定，启动“加比规则”后，首先进行“永久性住所”测试。案例中，王先生在北京和香港均拥有自有住房，即王先生在内地和香港均拥有永久性住所，故此标准无法明确判定，应按照顺序转入“重要利益中心”测试。

　　“重要利益中心”要求审视个人和经济关系更密切的一方，以此判定税收居民身份。案例中，王先生尽管在香港有工作并购置物业，但其配偶、子女均长期在北京生活、工作和学习，即最密切的家庭关系位于内地。同时，王先生在北京任职并领取薪酬，缴纳社保，且其主要资产(如房产、投资、银行存款)也集中于内地，这意味着王先生最主要的经济活动位于内地。

　　据此，王先生的家庭纽带、经济重心和社会关系均位于内地，“重要利益中心”已明确指向内地。按照“加比规则”，当“重要利益中心”可确定时，即应认定王先生为“重要利益中心”所在国家(地区)的税收居民。

　　内地主管税务机关最终判定王先生为内地税收居民，王先生认可该判定后，就此前未申报的全球所得，包括香港公司支付给王先生的薪金及香港的投资收益等，补缴个人所得税及滞纳金。

编者按：

　　近年来，国家为支持经济发展、激发市场活力，持续推出了一系列针对小微企业和个体工商户的普惠性税收优惠政策。例如，月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人免征增值税；年应纳税所得额不超过300万元的小型微利企业享受低至5%的企业所得税优惠税率。

　　与此同时，一些本已超过标准、应正常纳税的企业，试图通过人为拆分业务、资产或收入，制造符合优惠条件的假象，从而非法获取税收利益。2025年9月，国家税务总局联合工信部、国家网信办发布《关于规范互联网平台企业涉税信息报送有关行政处罚事项的公告》(国家税务总局 工业和信息化部 国家互联网信息办公室公告2025年第22号)，明确将分拆收入列为税收违法行为，释放出强化监管拆分收入偷税的信号。

　　本文基于国税总局最新公布的三个典型“拆分收入”偷税案，从行为模式、违法动因、法律后果及合规边界等多维度展开分析，旨在为市场主体厘清“拆分收入”中合理安排与违法偷税的界限。

　　一、案例引入

　　(一)广西咕咕狗商务秘书有限公司拆分收入偷税案

　　2020年至2022年，广西咕咕狗商务秘书有限公司通过操控关联企业拆分收入偷逃税款。该公司在广西拥有多家关联企业，均登记为独立核算的小规模纳税人，表面合规，实则由同一集团控股：销售人员由咕咕狗公司统一管理考核，但劳动合同和社保被周期性调至不同关联企业，制造独立经营假象；收入通过预收账款挂账，再按需拆分至关联公司开票，确保单家公司收入不超过小规模纳税人免税标准和小型微利企业优惠门槛。

　　经查，该公司通过拆分收入违规享受税收优惠，少缴增值税、城建税、企业所得税118.94万元。2024年5月，南宁市税务局依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款合计264.67万元。

　　(二)安顺百年婚宴公司拆分收入骗享税费优惠偷税案

　　2021年至2023年间，安顺百年婚宴公司为使其单体收入始终维持在增值税小规模纳税人及小型微利企业的税收优惠门槛之内，利用其员工身份注册了两家无实际经营场所的空壳个体工商户，将本属于公司的巨额婚宴收入，通过员工个人账户分流至这些空壳主体，并进行虚假的纳税申报，从而掩盖其真实营收规模。该公司因此少缴各项税费249.77万元，最终被依法追缴税款、加收滞纳金并处以罚款合计392.79万元。由于逾期未缴清款项，该案已因涉嫌犯罪被移送公安机关处理。

　　(三)夏安阳拆分收入骗享个人所得税税收优惠偷税案

　　2019年至2021年，夏安阳以其实际控制的9家注册于宁波象山的个体工商户为工具，承接某影视公司的综合服务项目后，将本应归属于其个人的经营收入人为拆分至多家个体户，利用个体工商户经营所得减半征收等个税优惠政策，虚假申报偷逃个人所得税。税务稽查部门最终查实其拆分收入少缴个税345.92万元。2024年9月，税务机关依法追缴税款、加收滞纳金并处以50%罚款，合计518.88万元。因夏安阳逾期未缴清款项，案件已移送公安机关侦办，面临刑事责任追究风险。

　　二、从案例看“拆分收入”的常见形式

　　(一)集团控制下的多主体协同拆分

　　该模式常见于集团化运营企业，其核心特征是利用法人人格独立制度的形式，掩盖业务、资产、人员及资金的统一控制实质。违法性主要体现在：

　　1.各关联主体在核心经营要素上不具备真实独立性，如人员由同一团队统一管理、考核与调配，业务承接与执行由同一控制方决策，资金收支实行统一归集与调度。

　　2.收入款项通常先归集于某一核心主体或挂账处理，再根据各关联主体的税收优惠额度进行反向拆分配比与开票，导致发票流、资金流与真实的业务流、经营主体严重背离。

　　(二)企业借助空壳个体工商户分流收入

　　此模式关键识别特征在于作为收款方的个体工商户缺乏经营实质，通常表现为：

　　1.注册的个体工商户无固定经营场所、无必要从业人员、无真实开展业务的能力与记录，仅作为配合主体现金流与开票的“工具主体”。

　　2.业务款项往往不直接进入实际提供服务的企业账户，而是经由企业控制的个人账户或直接转入空壳个体户，形成“公司业务、个人收款、个体户开票”的资金回路，刻意阻断收入与企业主体的关联。

　　3.该类个体户在整体业务链中不承担任何创造价值的经营功能，其设立和存在的唯一或主要目的即为开具发票并适用低税率或免税政策。

　　(三)个人收入分拆至多个个体户

　　个人将劳务报酬所得转换收入性质为经营所得进行纳税申报，主要体现为：

　　1.实际控制人通常在短期内集中注册多家个体工商户，这些主体在注册地址、业务范围、开票对象上高度相似或一致，并全部由该自然人实际控制。

　　2.这些个体户共同承接源自同一委托方或关联方的同一类型业务，将本应由个人作为单一提供者取得的整体收入，在无合理商业理由的情况下，机械性地拆分至多个主体进行核算与申报。

　　三、违法“拆分收入”的原因

　　(一)增值税优惠

　　根据《关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)，月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人免征增值税，超过该标准则适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　对于营收规模超过免税额度的企业或个人而言，拆分收入后，单个主体的销售额可控制在免税门槛内，从而全额享受免征增值税优惠，如年销售额130万元的主体，拆分至两家个体户后，若每家月销售额均不超过10万元，可全额免税；若不拆分，则需缴纳约1.3万元增值税。

　　(二)企业所得税优惠

　　根据《关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)，小型微利企业年应纳税所得额不超过300万元的部分，实际企业所得税税率低至5%，而一般企业所得税税率为25%，税负差距高达20个百分点。

　　对于年应纳税所得额超过300万元的企业，若通过拆分业务使拆分后的主体符合“年应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元”的小型微利企业条件，可大幅减少企业所得税支出。例如，年应纳税所得额400万元的企业，不拆分需缴纳100万元企业所得税(25%税率)，拆分后若两家主体应纳税所得额分别为200万元，合计仅需缴纳20万元企业所得税(5%税率)。

　　(三)个人所得税优惠

　　个体工商户经营所得税率最高为35%，如果个人按照劳务报酬申报所得税率最高为45%，考虑到20%的扣除，实际劳务报酬税率最高为36%(45*(1-20%))。从以上看来经营所得和劳务报酬税负率相差不大，但是因为在实践中，经营所得往往可以适用核定征收的政策，例如按照10%的应税所得率进行核定，那么经营所得最高的实际税率只有3.5%，个别地方甚至能达到更低，这样大的税负差异是吸引个人成立多个个体户将收入转换为经营所得进行申报的重要原因。

　　以取得增值税和附加税税后100万的收入为例，假定当年仅有6万的基本减除费用，以劳务报酬申报缴纳个税为(100*80%-6)*35%-8.592=17.3万元，而如果按照经营所得10%的应税所得率进行核定，则需缴纳个税仅为100*10%*20%-1.05=0.95万元。

　　四、违法“拆分收入”的法律后果

　　(一)行政责任

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人偷税的，税务机关将追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　前述三起案例中，税务机关均依法作出了追缴税款、加收滞纳金并处罚款的决定，罚款比例在50%左右，合计处罚金额均远超少缴税款本身，也体现了税务机关对该类违法行为的严厉打击态度。

　　(二)刑事责任

　　当违法行为的情节与后果达到一定程度，则可能从行政违法领域上升至刑事犯罪领域，根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，构成逃税罪，将面临三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，将面临三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　前述安顺百年婚宴公司与夏安阳案，均因当事人逾期未缴清税款、滞纳金及罚款，案件已由税务机关依法移送公安机关刑事立案。这标志着案件性质已从行政违法质变为刑事犯罪，当事人将面临失去人身自由并处财产刑的严峻后果。

　　五、具备合理商业目的的“拆分收入”不构成违法

　　(一)判断标准指引

　　《国家税务总局 工业和信息化部 国家互联网信息办公室关于规范互联网平台企业涉税信息报送有关行政处罚事项的公告》(2025年第22号公告)的解读中提出，判断拆分收入是否违法的核心标准在于其是否属于“不具有合理商业目的的安排”。

小结：

　　本文通过案例与法理相结合的分析，揭示出“拆分收入”违法与合规的本质界限在于是否具备“合理商业目的”。违法拆分通常表现为人为制造多个缺乏经营实质的主体，以套取税收优惠为核心目的，其背后是增值税、企业所得税及个人所得税的税负差异驱动。

　　随着税收监管从“以票管税”迈向“以数治税”，税务机关对业务实质、资金流向与发票逻辑一致性的审查能力显著增强。不具备合理商业目的的架构安排，不仅面临补税、滞纳金和高额罚款的行政责任，更可能因逾期未缴而触发刑事风险，导致企业及负责人承担刑事责任。对于市场主体而言，税务合规已不再是可选项，而是生存发展的底线要求。任何组织架构与交易模式的调整，都应以真实业务为基础，以长期价值为导向，确保在享受政策红利的同时，不逾越法律红线。

　一、CRS概述

　　2014年，经济合作与发展组织(OECD)受二十国集团(G20)的委托发布“金融账户涉税信息自动交换标准”(Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters)用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换。这一标准主要由两部分构成：一是“主管当局间协议范本”(Model Competent Authority Agreement)，主要规定各国税务机关之间如何开展金融账户涉税信息自动交换；二是“统一报告标准”(Common Reporting Standard)，主要规定金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序，该“统一报告标准”即为我们所熟知的“CRS”。

　　CRS概念来自美国为防止美国纳税人逃避纳税而实行的《海外账户税收遵从法案》(FATCA)。美国2014年7月实施的FATCA要求海外金融机构必须向美国国内收入局(IRS)披露该机构美国客户的基本信息，若不遵循此规定，则需向IRS缴纳30%的预扣税。受FATCA的启发，OECD发布了包含CRS的自动交换标准。

　　与FATCA相比，CRS是基于完全互惠模式的自动信息交换，其调查对象为税收居民与非税收居民，且规定了统一的执行标准，未实行惩罚性预提税。在CRS机制下，一国(地区)金融机构先通过尽职调查程序识别另一国(地区)税收居民个人和企业在该机构开立的账户，并按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送金融账户涉税信息，再由该国(地区)税务机关与账户持有人的居民国税务机关开展信息交换，最终，各国(地区)税务机关掌握了本国(地区)居民在他国(地区)的金融账户涉税信息。

　　具有收集金融账户涉税信息权利和报送金融账户涉税信息义务的金融机构包括：存款机构(如商业银行)、托管机构(如信托公司)、投资机构(如证券公司、期货公司)、特定类型的保险机构等。

　　金融机构收集的信息包括：金融账户持有者的个人信息(如姓名、税收居民国、纳税人识别号、现居地址、出生地、出生日期等)以及金融账户相关资金信息(如账户号码、账户类型、账户年度余额、账户收入情况、账户注销情况等)，且一般每年都需将收集到的非本国税收居民上年度的金融账户涉税信息报送给本国的税务机关。

　　2014年9月，我国在二十国集团(G20)层面承诺将实施金融账户涉税信息自动交换标准。我国境内金融机构从2017年1月1日起履行尽职调查程序，识别在本机构开立的非居民个人和企业账户，收集并报送账户相关信息，由国家税务总局定期与其他国家(地区)税务主管当局相互交换信息，我国首次对外交换非居民金融账户涉税信息的时间是2018年9月。

　　二、我国CRS信息交换开展现状

　　根据OECD官方公布的最新统计信息，截至目前，全球共有126个国家和地区(司法辖区)正式签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》(CRS多边协议)，承诺实施CRS并开展跨境金融账户涉税信息自动交换。

　　(一)已与我国开展CRS交换的国家/地区

根据国家税务总局官网“金融账户涉税信息自动交换”专题公布的信息，截至2023年4月，我国的交换伙伴有106个，涵盖亚洲、欧洲、美洲、大洋洲、非洲的主要经济体及离岸金融中心。具体名单如下：

　　(二)已签署CRS协议但尚未开展任何信息交换的国家/地区(部分列举)

此类国家/地区已签署CRS多边协议，但未完成国内立法落地、金融机构尽职调查系统搭建等前置工作，暂未与任何CRS参与方开展首轮信息交换。具体名单如下(部分列举)：

　　(三)已签署CRS协议但尚未与中国激活信息交换的国家/地区(部分列举)

此类国家/地区已与部分CRS参与方建立交换关系(开展首轮信息交换)，但未与中国完成“双向确认”流程，暂不向中国税务机关交换中国税收居民的金融账户信息。具体名单如下(部分列举)：

　　(四)未签署CRS协议的国家/地区(部分列举)

　此类国家/地区未加入CRS多边框架，不承诺实施CRS标准，金融机构无需向其他国家/地区税务机关报送非居民账户信息，部分国家/地区通过其他机制(如 FATCA)实现有限信息交换。具体名单如下(部分列举)：

　　三、文件签署不等于实际交换

　　虽然众多国家和地区签署了CRS相关文件，承诺开展金融账户涉税信息自动交换，但签署文件并不等同于实际进行了信息交换，其中存在多方面影响因素：

　　(一)国内立法与实施进程差异

　　各国国内立法程序不同，从签署CRS相关协议到将其转化为国内法律并实际落地执行时间跨度不一。一些国家内部立法流程繁琐，需要经过议会等多部门审议，可能导致在承诺时间之后很久才真正具备信息收集和交换的国内法律基础与执行能力。

　　(二)数据保护与隐私问题协调

　　信息交换涉及纳税人金融账户信息的跨境传输，不同国家对于数据保护和隐私的重视程度及法律规定不同。部分国家担心在信息交换过程中，纳税人的信息安全无法得到充分保障，从而对实际交换持谨慎态度。例如，欧洲一些国家有着严格的数据保护法规，在与其他国家进行CRS信息交换时，需要确保接收国的数据保护水平达到一定标准，否则可能限制信息交换的开展。这就需要在国际层面进行大量的沟通与协调，明确数据保护的规则和责任，以消除各国的顾虑。

　　(三)金融机构合规难度

　　金融机构作为信息收集的主体，执行CRS标准面临诸多挑战。不同国家金融机构的信息化水平、业务复杂程度各异。一些小型金融机构可能缺乏完善的信息系统，难以准确识别和收集非居民客户的账户信息；而大型金融集团可能涉及多个国家的业务，在汇总和报送信息时需要协调不同国家分支机构的工作，合规成本较高。若金融机构未能有效履行尽职调查和信息报送义务，将直接影响信息交换的质量和实际效果。

　　(四)对等性与互惠原则考量

　　CRS以互惠型模式为基础，各国希望在信息交换中实现对等受益。若一国认为其在与另一国的信息交换中，付出与收获不对等，可能会暂停或限制信息交换。例如，某些经济结构单一、对外投资较少的国家，担心在向其他国家提供大量本国金融机构中外国税收居民信息后，无法从对方获取有价值的本国居民境外账户信息，导致其信息交换的积极性不高。只有当各国都能从信息交换中切实获取有助于本国税收征管的信息，实现互惠共赢，才能推动CRS信息交换的持续、有效开展。

　　基于CRS规则的复杂性及跨境税务风险的特殊性，本律师团队可提供“法律+税务+实务操作”的一体化服务，具体包括以下领域：

　　1.CRS合规诊断与风险排查

　　(1) 针对个人客户：梳理境外金融账户信息，依据我国税法规定及账户所在国规则，重点核查税收居民身份申报的准确性。

　　(2) 针对企业客户：穿透核查离岸公司、家族信托等架构下的“最终受益人”身份，判断是否构成 “消极非金融机构”，避免因架构设计缺陷导致信息穿透披露。

　　(3) 风险等级评估：结合CRS交换数据，识别“大额境外资产未申报”“境外收入与纳税记录不匹配” 等高风险情形，出具合规风险报告。

　　2.个人所得税纳税申报代理

　　(1) 境外收入纳税义务判定；

　　(2) 境外收入全面梳理及纳税申报；

　　(3) 主管税务机关沟通及资料准备。

　　3.跨境税务规划与架构优化

　　(1) 税收居民身份规划：依据税法规定及双边税收协定，提供税收居民身份合规建议。

　　(2) 资产架构合规重构：对境内外资产持有结构进行重新规划，降低境内外税务合规风险。

编者按：在当今税收征管实践中，查账征收作为税收征收管理的一般原则，而核定征收则被视为一种例外性的补救措施，主要适用于纳税人账目混乱、资料缺失等无法准确查实应税事实的情形。然而，当税务机关因这些原因对纳税人适用核定征收方式核定税款时，一个备受争议的法律问题随之浮现：税务机关是否还能同时认定纳税人构成“偷税”，并据此施以行政处罚甚至移送刑事追究?

　　这一问题的核心在于税法理论中“推定课税事实”与行政处罚法“以事实为依据”之间的内在矛盾。一方面，核定征收的适用前提正是税务机关承认无法查清纳税人的真实账务和经营数据，只能通过行业平均率等推定方法计算税款;另一方面，偷税的认定，尤其是涉及行政罚款或刑事责任的定性，必须严格遵守“事实清楚、证据确凿”的行政处罚原则。这种“模糊推定”的征收基础与“精确确定”的处罚要求之间，是否存在着不可调和的逻辑冲突?

　　本文尝试通过分析正反两方观点、典型司法与行政案例，以及实务破局思路，本文旨在为税务从业者、企业财务人员及律师提供更全面、更精确的参考框架。

　　一、问题的提出：征收方式与违法定性的逻辑分野与现实背景

　　首先，我们需明确本文讨论的特定语境。本文不涉及企业通过虚假手段在税收优惠地区主动申请核定征收以逃避税款的情形，而是聚焦于企业因内部管理失当(如会计人员流动频繁、历史账务遗留问题、凭证保管不当)导致账目混乱、成本资料残缺，从而使税务机关在稽查期内无法核实其真实经营成本，只能依法依据《税收征管法》第35条对企业采取核定征收的场景。

　　在这一场景下，核心矛盾凸显：税务机关既然已适用核定征收，即默认了“查账不清”的现实，又如何能逻辑自洽地适用《税收征管法》第63条第一款，认定纳税人存在“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、会计凭证、记账凭证”“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”等偷税行为，并据此计算偷税数额?

　　上述矛盾并不是笔者纯理论的分析，而是实实在在的客观矛盾。源于税收实务中的多重压力，一方面税务机关为保障国家税款及时足额入库，往往倾向于从严认定偷税，以震慑潜在违法行为;另一方面，纳税人及法院则强调行政处罚的法定原则，要求偷税认定必须有确凿证据支持，而非基于推定税款的“倒推”。实践中，已经发生了多起此类存在争议的案件。

　　目前，实务界对此形成了鲜明对立的正反两方观点，我们将逐一剖析。

　　二、正方观点：税务机关核定征收并不阻却偷税的认定

　　(一)法理依据：征收方式与法律责任并行不悖。

　　持此观点的税务机关和法律人士认为，核定征收与偷税认定分属两个不同的法律范畴。

　　首先，核定征收是“手段”：核定征收的本质是“保障税款入库的补救性手段”。根据《税收征管法》第三十五条，当纳税人设置账簿但账目混乱、难以查账，或未按规定设置账簿时，税务机关有权核定其应纳税额。这是一种基于公共利益的行政推定权，旨在防止税款流失，而非对纳税人违法行为的“豁免”。

　　其次，偷税是“行为定性”：偷税认定聚焦于“违法手段+少缴后果”的构成要件。根据《税收征管法》第六十三条第一款，只要纳税人实施了列举的违法行为(如隐匿收入、销毁凭证、多列支出)，并导致不缴或少缴税款，即构成偷税。主观故意往往通过客观行为推定得出，无需额外证明。

　　据此，正方逻辑的核心在于：如果纳税人故意通过销毁账簿、隐匿资料等方式制造“账目混乱”，从而迫使税务机关采用核定征收，这种行为本身就是偷税的典型表现。如果因核定征收而免除偷税责任，将鼓励纳税人“故意乱账”以逃避处罚，违背税法公平正义原则。更重要的是，核定出的税款差额完全可以作为偷税数额的计算基础，因为偷税数额本质上是“应缴税款-实缴税款”的差额，而核定税款即是对“应缴税款”的合法推定。

　　(二)典型案例解析：正方观点在实务中的应用

　　2025年8月中国税务报公布了一则税案，吉林市税务局第一稽查局发现涉案企业账簿设置不规范，收入明细账存在，但成本费用核算严重混乱，无法准确计算应纳税所得额。稽查中，税务机关通过银行流水和第三方数据发现企业隐匿销售收入超3500万元。税务机关认为尽管对企业所得税采取核定应税所得率征收，但隐匿收入的行为被认定为偷税。因此要求企业补缴税款并处一倍罚款，纳税人行政复议和诉讼均败诉。

　　此案表明，即使所得税的计算依据是核定征收“推算”出来的，但只要纳税人隐匿收入的主观故意和客观行为被查实，且该行为导致了最终核定税额低于应缴税额，偷税定性依然成立。

　　三、反方观点：核定征收下认定偷税缺乏事实基础与证据确凿性——法院与部分税务机关的审慎态度

　　反方观点则强调行政处罚的法定原则，认为核定征收本质上是“证据不足下的推定”，无法作为偷税认定的“确凿基石”。这一立场在司法实践中日益凸显，尤其在最高人民法院的指导性意见下。

　　(一)法理依据：推定事实不能支撑处罚确定性

　　1.证据充分性不足。《行政处罚法》第三十四条要求处罚必须基于事实清楚、证据确凿。核定征收依据《税收征管法实施细则》第四十七条，往往采用行业平均利润率等“合理推测”，具有或然性和主观性。用这种“推测税额”证明纳税人“确凿偷逃了多少税款”，逻辑上存在瑕疵，可能违反比例原则。

　　2.主观故意缺失。在核定征收(尤其是定期定额)模式下，纳税人按税务机关核定税额申报，通常认为已履行义务，缺乏“故意逃税”的主观心态。国家税务总局曾在批复中间接承认偷税需主观故意(参考2021年批复)。

　　3.信赖保护原则。纳税人对税务机关确定的征收方式产生合理信赖，突然倒追偷税，违反《行政法》信赖利益保护原则，尤其在长期执行核定模式的情况下。反方还引用《刑法》第二百零一条(逃税罪)，强调刑事定罪需“确凿证据”，核定税款仅为间接证据，无法支撑定罪。

　　(二)典型案例一：法院撤销偷税定性案

　　某饮食服务有限公司与某自治州地方税务局稽查局税务行政管理一审行政判决书中法院的判决支持了反方观点。

　　2009年11月，某饮食公司进行了税务登记，主要从事餐饮服务。因公司财务账不健全，主管税务机关对其实行定额核定征收管理，经营期间公司按税务局确定的税额缴纳了相应税款。2015年12月10日，某地稽查局因他人举报对饮食公司进行税务稽查立案查处。2017年11月23日，稽查局在撤销后重新作出税稽罚[2017]22号《税务行政处罚决定书》，认定饮食公司2011年3月22日至2015年11月30日采取虚假的申报手段，少缴税款894624.89元，属于偷税，处以少缴税款一倍的罚款即894624.89元。饮食公司不服，诉至法院。

　　法院认为，本案因原告财务账务不全，被告对原告采用的是定额核定征收管理模式，其征收方式系被告为其确定，之前一直采用该模式征收，原告均依此及时足额的缴纳了定额核定的税款。之后税务机关依据原告电脑上营业收入与之前的定税存在少缴税款的行为，认定为偷税，作为纳税人的原告主观上有理由认为只需如实缴纳税务机关核定的税额，客观上原告在其电脑中如实记载了自己的营业收入，没有故意设立虚假账簿、隐瞒收入等行为逃避税收征收，被告将此行为认定为偷税并予以处罚缺乏事实根据和法律依据，依法应予撤销。

　　最终法院裁判，撤销稽查局作出的稽罚[2017]22号税务行政处罚决定。

　　(三)典型案例二：税务机关自我纠正案

　　在另一实务案例中，税务机关在内部审理中也采取了审慎态度。

　　案情简介：纳税人存在违法行为，但涉及企业所得税部分，因账目混乱无法查账，税务机关决定将征收方式由查账征收改为核定征收，并据此补征税款。

　　处理理由：税务机关认为，这部分补缴的企业所得税，本质上是“因改变征收方式而产生的税款差异”，而非纳税人直接隐匿导致的查账差额。

　　结论：税务机关认定该部分补税不定性为偷税，仅进行补税和加收滞纳金处理。

　　四、深度辨析：结合偷税构成的因果关系、证据链条、主观过错予以抗辩

　　(一)事先被确定为定额征收、核定征收方式的纳税人，不应申报数据差异被认定为偷税

　　核定征收作为一种征收方式，是对查账征收的补充。此外，还有定额征收。这种征收方式的前提和必然后果就是申报税款与实际收入不匹配。如果税务机关事先确定了此类征收方式，事后又认为纳税人“虚假申报”，构成偷税，则显然违反信赖利益保护原则。

　　例如一家个体工商户或小型企业，税务机关自始认定其为双定户(定期定额征收)。此时，只要纳税人没有超出定额标准一定幅度而未申报调整，其按照定额缴税的行为受到信赖利益保护，即使纳税人某些月份收入多一些，也不应认定为偷税，更不能要求其补缴税款。

　　此外，对于那种不应当给予核定征收政策的(例如合伙企业、个人独资企业从事股权投资业务的)，但是由于各种原因税务机关事先给予了核定征收政策，事后因为该核定征收本身违法而被撤销的，可以征收其税款，但不能认定为偷税，因为其按照核定的金额纳税的行为受到信赖利益保护，即使其信赖的行政行为违法。

　　(二)企业因账簿混乱，导致收入、成本均不能准确核算引发“虚假申报”的指控，不应认为是偷税

　　“虚假申报”指的是纳税人故意不进行准确的纳税申报，但实践中，一些企业(尤其是小微企业)的成本、收入混乱，资金往来不规范，企业资金与投资人资金混同等情形，导致企业少计如收入，或者虽然收入大体上能够核算，但是因为成本资料无法核算，发票遗失，则其纳税申报自然不准确。但从性质上来说，属于过失。税务机关对其进行核定征收，少缴税款源于“计算公式变更”(从收入-成本转为收入×核定率)，而非主观隐匿，不应认为是偷税。

　　(三)证据链条的审查：核定率的“或然性”与处罚比例原则

　　核定应税所得率往往基于行业平均，带有主观判断。若税务机关无法提供具体测算依据，企业可以质疑其作为处罚基石的确定性，主张违反比例原则。

　　此外，根据《行政处罚法》第四十条规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实;违法事实不清、证据不足的，不得给予行政处罚。”由于核定征收的税款数额属于作出偷税处罚的必要依据，该金额必须明确。如果不能明确，属于“事实不清、证据不足”，虽然可以定性为偷税，但无法确定处罚金额。

　　五、律师建议：企业面临此类稽查的应对之道

　　当企业遭遇税务机关在核定征收基础上拟定性偷税时，应从以下几个维度构建防御体系：

　　(一)溯源征收方式的合法性与历史沿革

　　首先核实企业当前的核定征收状态是如何形成的。是税务机关主动认定的?还是企业申请的?如果企业一直严格执行税务机关的核定决定，且未违反《个体工商户税收定期定额征收管理办法》等规定中关于“经营额超标需申报调整”的义务，则应主张信赖保护原则，由于行政行为的确定力，不应追溯认定偷税。

　　(二)阻断“主观故意”的认定

　　偷税是故意违法行为。企业应重点举证证明账目混乱是由于管理能力不足、会计人员更迭、历史遗留问题等过失性因素导致，而非为了逃避税款而故意“做乱”账目。引用前述反方观点的判例，主张在核定征收模式下，纳税人缺乏隐匿的主观动力。

　　(三)质疑处罚金额的“确定性”

　　如果税务机关依据核定率计算出的税款来处以罚款，企业可以从两个方便进行质疑：首先是该“核定率”的准确性，是否足以作为行政处罚的基石;其次是对核定结果是否符合“证据确凿”条件的质疑。

　　核定本身带有推测性质，用推测的结果作为处罚(特别是高倍数罚款)的依据，违反行政处罚法对证据确凿、事实充分的规定。特别是如果核定的结果显著违背客观实际，则同时还违反行政法上的比例原则。

　　(四)争取“只补不罚”的定性

　　在沟通中，可以参考前述典型案例2的思路，主张将补缴税款定性为“因征收方式调整导致的补税”。即承认应补缴税款(因核定计算出的税负高于原申报)，但坚决否认该差额属于偷税后果，争取只补税及滞纳金，免于行政处罚。

　　结语

　　核定征收不应成为逃税的避风港，也不应成为税务机关随意行使处罚权的模糊地带。在“以数治税”的监管环境下，企业必须清醒地认识到：账簿的真实性与完整性是税务合规的底线。一旦陷入被迫核定的境地，企业将丧失税务处理的主动权，此时能否避免被定性为偷税，全看能否在法律与事实的夹缝中，证明自己“由于能力不足而非主观恶意”造成的账务混乱。

编者按：近期，最高法发布八个依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，旨在通过司法样本统一裁判尺度、明确法律适用边界。其中，关于案例一郭某、刘某逃税案的裁判结果与裁判要旨，在实践中引发对应纳税义务范围的理解、逃税与骗税主观目的区分及必要性、行政前置程序的适用等诸多问题的讨论。本文拟结合案例对前述问题进行探讨。

　　一、最高法典型案例：郭某、刘某逃税案

　　(一)案件基本情况

　　2018年2月至12月期间，郭某、刘某注册成立的索某公司与四川泸州某贸易公司等多家公司在没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票用于抵扣税款，税额2300余万元。索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

　　一审法院认为，郭某、刘某在没有真实交易的情况下，让其他公司为索某公司虚开增值税专用发票抵扣税款，构成虚开增值税专用发票罪。郭某不服，提出上诉。二审法院认为，负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处，改判郭某、刘某构成逃税罪。

　　(二)案件背景梳理

　　经公开信息查询，索某公司系再生资源企业。再生资源行业具有特殊性，废旧物资回收源头多为散户、个体户，导致回收企业难以取得增值税进项发票，且在当时的背景下，回收企业基本没有税收优惠政策可以享受，销售时需全额缴纳增值税，由此导致回收企业有销无进，增值税税负极重。在此种税收困境下，不少回收企业通过从第三方取得增值税专用发票的方式减轻增值税税负，本案即为该行业涉税犯罪的典型案例。

　　从监管态势来看，2018年8月，税务总局等四部委联合启动打击虚开专项活动；2021年10月，六部委联合印发《关于做好常态化打击虚开骗税违法犯罪工作的指导意见》，要求各地继续保持打击虚开高压态势；2023年7月，最高法加入常态化打击“三假”的队伍。在此严打虚开背景下，多数司法机关对虚开案件存在“一刀切”认定倾向，仅以虚开行为作为定罪依据，对实体企业的行业背景不加以考量，也不考虑其取得虚开发票的主观目的及抵扣是否造成增值税税款损失。

　　去年3月，两高司法解释出台，明确没有骗抵税款目的、未因抵扣造成税款被骗损失的，不构成虚开犯罪，为诸如索某公司等实体企业不构成虚开犯罪的抗辩提供了明确的法律依据，同时两高司法解释亦明确如构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。同年4月，最高法发文，进一步厘清了虚开与其他犯罪的关系，尤其对通过虚开发票抵扣税款构成逃税罪还是虚开犯罪作出了回应。最高法认为，虚开犯罪与逃税罪的界分，最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的目的，还是基于逃避纳税义务的目的。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。本案裁判完全契合最高法的观点，为司法实践界分虚开与逃税提供了指引。

　　(三)案件引发的三大问题

　　然而，该判决一出，就引发了实务界的广泛讨论，包括对应纳税义务范围这一概念应当如何理解？在虚开案件中区分逃税与骗税的目的是否恰当、有无必要？对此类案件已经按照虚开展开侦查、审查起诉甚至审理活动的，如何适用行政前置程序？本文拟对这些问题进行分析，并尝试解读新司法解释的实践应用意义。

　　二、对三大问题的法律分析

　　(一)应纳税义务范围作何理解？

　　增值税是对货物生产、流通与服务提供环节新增价值征收的一种流转税。在理论上，增值税的计税依据应当是货物流转、服务提供过程中产生的增值额(以下以货物为例)，也即企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，包括工资、利息、租金、利润等增值项目的金额。而增值税税额则为增值额乘以相应的税率。但是由于此种征税方式涉及数据获取与实际核算难度较大，实践中，很少有国家采用此种方式，或是采用最终销售环节统一征税的方式，或是借助于类似于增值税专用发票价税独立核算、链条抵扣的方式计算增值税额，我国即属于后者。

　　根据《增值税暂行条例》第一条，“在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人”。第八条，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”。第四条，“应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”。据此，企业发生销售货物行为，产生纳税义务，应当确认并申报销项税额，同时就采购原材料等取得增值税专用发票载明的税额予以抵扣，就差额部分向国家缴纳税额。通过此种方式，各个环节的纳税人就自己所实现增值的部分向国家缴纳税款。结合最高法解读，笔者认为，“应纳税义务范围”是指企业就货物实现增值的部分应当缴纳的税额，此部分也即纳税人实际应当承担的纳税义务，国家应当收取的税款。如果纳税人通过虚开发票的方式减少自身实际承担的纳税义务，本质上系少缴税款，造成的结果为国家应当征收税款没有收取。

　　虽然“应纳税义务范围”可以简单化理解为应纳税额，但与税法中的应纳税额计算有所区别。在增值税领域，对一般纳税人而言，通常情况下以一个月度为纳税申报期限，确定应纳税额。但在刑法领域，应纳税额统计期限有自己的范围。两高涉税司法解释第四条规定，“应纳税额，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额”。笔者认为，“应纳税务义务范围”的统计周期应当与刑法领域保持一致，为避免与税法概念相冲突，故最高法没有直接采用应纳税额这一概念。

　　本案中，索某公司应纳税义务范围的数额为购销货物产生的增值所应缴纳的税额，索某公司真实销售货物产生销项税额5200万，真实购进货物取得发票载明的进项税额为2725万，应纳税义务范围为2475万(5200万-2725万)。索某公司从第三方公司取得发票的税额为2300万，没有超过纳税义务范围，在此应纳税义务范围内取得虚开发票用于抵扣税款，造成少缴税款的，本质上属于逃避纳税义务少缴税款。

　　(二)逃税与骗税的主观目的如何区分以及是否有区分必要？

　　根据主客观相一致原则，如果行为人没有某罪的犯罪故意，即便实施了某罪的客观行为，造成了该罪的犯罪结果，也不构成该罪。例如，行为人实施了用刀捅人的行为，造成了他人死亡的结果，但是还要进一步确定行为人基于何种故意实施该行为，如行为人基于杀人的故意实施该行为，则构成故意杀人罪，如行为人基于伤害的故意实施该行为，则构成故意伤害罪(致人死亡)，如行为人没有杀人和伤害的故意，可能构成过失致人死亡罪等其他犯罪甚至可能不构成犯罪。在危害税收征管犯罪中亦是如此，如果对行为人的主观目的不加以区分，不考虑案件的具体情况，只要实施了虚开发票的行为，就一律以虚开增值税专用发票罪论处，对行为人处以严厉的刑罚，明显与当代刑法理念相违背。笔者认为，最高检文章认为“逃税罪中的虚抵进项税额是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额”的观点，本质上仍然属于以行为定罪的思维逻辑，对行为人的目的不加以考虑。

　　自国家出台留抵退税政策以来，在虚开领域即出现了逃税和骗税的划分，对二者的区分也有了必要。对于虚开进项发票，虚增留抵税额，再申请退税的，其行为具有欺骗性，存在虚构业务、虚开发票的行为，并让税务机关陷入错误认识，其主观上具有非法占有国家财产的目的，其结果是造成了国家已入库税款的流失，因此，其本质属于诈骗国家增值税财产，属于骗税行为，应当参照诈骗罪给予刑罚，是虚开犯罪规制的对象。对于有真实销售业务负担增值税应纳税义务，通过虚开进项发票虚增进项税额抵扣，减少自身纳税义务的，其本质属于逃避国家税收债务，应当参照恶意逃废债类犯罪给予刑罚，是逃税罪规制的对象。

　　笔者认为，本案中，索某公司有真实销售业务，应当负担增值税纳税义务，其取得虚开发票载明的税额没有超过应纳税义务范围，本质上还是偷逃税款的行为。故在虚开案件中，非常有必要精细化区分行为人虚开发票的主观目的为何，是逃避缴纳税款还是骗抵税款，以准确实现主客观相一致与罪责刑相适应原则。

　　(三)行政前置程序如何适用？

　　根据两高司法解释第三条，纳税人有逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限足额缴纳税款，滞纳金及全部罚款，不予追究刑事责任。该规定确立了逃税罪的行政前置程序要求，但实践中对于公安机关已以虚开犯罪立案，后续查明符合逃税罪构成要件的案件，如何适用行政前置程序存在疑问。笔者认为，此种情形司法机关应当有所担当，依法适用行刑反向衔接程序，将案件退回税务机关进行处理，由税务机关对案涉行为追缴税款、加收滞纳金、处以罚款，如果案涉主体不能按照规定缴纳税款、滞纳金、罚款，则依法追缴其逃税罪的刑事责任。

　　本案中，2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案，二审裁判时间应当是2024年4月以后。在近两年的时间里，如是税务机关移送公安机关查处，税务机关应当按照规定期限作出定性，根据《发票管理办法》第三十五条，将索某公司取得虚开的发票定性为虚开发票，根据《税收征收管理法》第六十三条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第一条，将索某公司取得虚开发票用以抵扣税款、列支成本造成少缴税款的行为定性为偷税，并作出税务文书。如是公安机关直接立案侦查的案件，也应当将案件线索移交税务机关，税务机关在规定期限作出处理。如索某公司没有按照规定期限缴纳税款、滞纳金、罚款，可对郭某、刘某以逃税罪追责；如在规定期限缴纳税款、滞纳金、罚款，则不应追究郭某、刘某逃税的责任。本案中，尽管没有披露二审期间是否将案件退回税务机关处理，但是从时间线、税务机关与公安机关行刑衔接机制来看，索某公司应当没有在法定期限内足额缴纳税款、滞纳金、罚款，故司法机关追究了郭某、刘某逃税的法律责任。

　　三、结语

　　过去，虚开增值税专用发票罪曾被解读为一种特殊的逃税罪，这一观点不符合罪责刑相适应的基本原则，因为无论通过隐匿收入、虚增成本等方式逃税，还是通过虚开进项发票方式逃税，乃至于通过骗取出口退税的方式逃税，其本质都是逃避纳税义务，其社会危害性并无实质差异，不能因为采用虚开的方式逃税就认为其社会危害性高于一般逃税行为。新司法解释和案例厘清了虚开进项发票的，可能存在不同的社会危害性，要区分其本质是逃税还是骗税，如是逃税应按逃税罪处理，如是骗税才能按照虚开犯罪处理，将虚开犯罪限于骗税范畴，与虚开犯罪最高无期徒刑的刑事责任相匹配，可以说是对立法本意的正本清源。

笔者认为，郭某、刘某逃税案的裁判理由并非简单的罪名改判，而是确立了逃税与虚开的三大核心规则：销售货物产生的真实销项税额减去购进货物取得真实发票载明的进项税额，以年度为计算周期确定应纳税义务范围，避免扩大刑事打击面；以主观目的区分逃税与骗税，践行主客观相统一原则；以犯罪性质决定行政前置程序适用，实现行刑有效衔接。上述规则的确立彰显了宽严相济的刑事政策，既严厉打击恶意骗税行为，又为存在合理经营诉求的实体企业划定了司法边界，实现了打击犯罪与涵养税源的平衡，为实践中类似案件的处理提供了极具价值的司法样本，在法律规定框架下，通过逃税的司法定性和行政前置程序，给予了民营企业最大的出罪机会。相关当事人应当充分把握最高法的理念，顺序时代发展和立法进步，聘请专业律师有效提出相关的抗辩意见。

近期，我们正在代理一起出口退税案件，通过调查，我们了解到企业是一家颇具实力的出口型贸易型企业，相关出口业务均真实合法，但是企业在采购业务中，部分货物，由于销售方原因不能开具增值税专用发票，遂由第三方代开了增值税专用发票(申报完税)，然后按照正常流程申请退税，后因开票方被查处，该企业因涉嫌取得虚开发票而被刑事立案，该案件在处理中，有几个重要法律问题需要明确：

　　一、骗取出口退税属于目的犯、结果犯，有真实出口业务，不存在骗税动机和目的，不构成骗取出口退税罪。

　　主客观相统一原则是刑法的基础性原则，根据刑法第204条，骗取出口退税罪的核心特征是“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”，2024年两高司法解释(法释[2024]4号)第七条将“假报出口或者其他欺骗手段”细化为八种情形，但是基于体系解释和立法目的解释，这八种情形无论如何解读，都不应脱离“欺骗手段”这一基本前提。因此，构成骗取出口退税罪的前提是主观上要有骗税的故意，以及造成国家税款被骗事实。

　　该案件涉嫌虚开的发票均对应有真实的采购货物，相关出口业务全部真实合法，报关结汇等流程符合要求，主观上不存在骗取出口退税的动机和目的，客观上不会造成国家税款损失，因此不构成骗取出口退税罪。

　　二、对于有货代开型虚开，受票方抵扣或申请出口退税的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。

　　该案件属于典型的有货代开——有真实交易，销售方无法提供增值税专用发票，由第三方代开增值税专用发票，购买方进行抵扣/退税的行为。

　　虚开增值税专用发票罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为, 而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到骗抵国家税款的目的。最高人民法院研究室曾以复函(法研[2015]58号)形式，指出：

　　“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。

　　另根据山东省高级人民法院2018年6月公布的《依法服务保障新旧动能转换重大工程十大典型案例》中“案例一：崔某某虚开用于抵扣税款发票再审改判无罪案”，(2017)鲁02刑再2号判决书：

　　本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。

　　本人于2024年代理浙江一起涉嫌虚开增值税专用发票案，该案属于一起典型的“有货代开”型虚开，当地公安刑事立案后又做出撤案处理。

　　三、对于有货代开型虚开，受票方抵扣或申请出口退税的行为，属于行政违法，应移送税务部门处理。

　　根据国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)：

　　在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，追缴税款并处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。

　　四、引申一下，需要特别关注的是，即便对于没有真实业务虚开增值税专用发票的行为，目前对于受票方抵扣行为的定性也出现了重大调整。

　　根据最高人民法院2025年11月24日发布的八起《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》，其中“案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”，该案件一审法院认定为虚开增值税专用发票罪，二审法院天津市第一中级人民法院经审理认为：

　　虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。

　　最高院将该案件列为典型案例，代表对于以虚开发票抵扣增值税销项税额行为定性的重大转变，也即受票方接受虚开的增值税专用发票，只要其抵扣的税额不超过应纳税义务范围(销项税额)，应按照2024年两高发布的最新司法解释(法释[2024]4号)进行定性处理，将其界定为第一条第三项中的“虚拟进项税额”行为，应认定为逃税罪，而非虚开增值税专用发票罪。

摘要：本文围绕包税通关走私案件中“包税费用应否从偷逃税额中扣除”这一核心争议，结合我国现行刑法体系、相关司法解释及司法实践案例，从法学理论和审判实务双重角度展开深入探讨。文章系统分析了包税通关模式的法律定性、偷逃税额计核方法、责任划分准则，论证了将包税费用一律视为犯罪成本而非扣除项的不合理性与不公正性，强调坚持主客观相统一与过罚相当原则在走私案件审理中的重要性，旨在为司法实践提供理论参考，促进法律适用的精准性与公正性。

　　关键词：包税通关;走私普通货物罪;偷逃税额计核;过罚相当原则;犯罪成本

　　引言：包税通关走私的概述与争议焦点

　　包税通关贸易是国际贸易中一种常见的交易模式，指货主以固定总价委托代理公司办理货物进出口业务，由代理方负责关税及相关通关手续的贸易安排。这种模式本身是一种中性的商业安排，在其合法运作时，能够简化交易流程、提高通关效率。然而，由于这种模式的模糊性和监管复杂性，它极易被不法分子利用，演变为走私犯罪的温床。所谓包税通关走私，即是在国际贸易中，行为人以“包税”为名，通过伪报品名、低报价格、伪报贸易方式或闯关等手段，逃避海关监管，偷逃应缴税款，达到刑事追诉标准时，即构成走私普通货物、物品罪。

　　包税走私案件在实践中呈现出多样化和隐蔽化的特点。根据海关监管实践，包税进口通常表现为货主委托代理公司以明显低于货物正常应缴税额的费用办理进口手续，通过伪报价格、品名或数量等方式偷逃关税。这种操作常利用快件监管简化规则，通过香港、深圳等地中转低报货值，从业人员常宣称“按重量或金额征收低价关税”误导进口商，实际将差额作为佣金私吞，致使缺乏经验的进口商误认为已合规纳税。也有是以水客带货或者绕关根本不交税，心照不宣模糊表示揽客。

　　在当前司法实践中，对于包税走私案件的处理存在一个核心争议焦点：即在计算偷逃税款时，货主向包税方支付的“包税费用”是否应当从偷逃税额中扣除?对此问题，主要存在两种对立观点：

　　第一种观点认为，包税费用是货主实施犯罪活动所支付的成本，与偷逃税额无关，不应扣除。这种观点在部分司法判决中得到体现，强调走私行为的社会危害性，不考虑行为人内部费用分配。

　　第二种观点，即本文所主张的观点，认为应当将包税费用从偷逃税额中扣除，以准确反映走私行为造成的实际税收损失，贯彻刑法的谦抑性和罪刑相适应原则。这种观点强调，包税费用中可能包含了包税方实际缴纳的部分税款，若一律不予扣除，无疑会虚增偷逃税额，导致量刑畸重，违背司法公正。

　　本文将从包税通关走私的法律定性、偷逃税额计核方法、主观故意认定、责任划分原则等多维度系统分析这一问题，并结合最高人民法院、海关总署的最新规定和典型案例，为包税走私案件的法律适用提供理论支撑和实践参考。

　　一、包税通关走私的法律定性与社会危害性

　　(一)包税走私的构成要件与法律特征

　　包税走私作为走私普通货物、物品罪的一种特殊形式，其构成要件与法律特征在刑法理论和司法实践中已形成相对明确的界定。根据《中华人民共和国刑法》第一百五十三条规定，走私普通货物、物品罪是指违反海关法规，逃避海关监管，偷逃应缴税额较大的行为。从法律角度看，包税走私具备以下核心特征：

　　一是逃避海关监管：行为人通过伪报、瞒报、藏匿等不正当手段规避海关对进出口货物的正常监管流程。在包税走私中，这一特征通常表现为包税方采取伪报货物品名、低报价格、少报数量、利用快件渠道冒充个人物品申报等方式，以降低通关成本，偷逃税款。例如，在近期大鹏海关查获的一起案件中，货代公司将本应申报为美妆用品的产品伪报为“肥皂”，企图逃避法定检验和缴纳应缴税款，结果被海关查处并处以重罚。

　　二是偷逃应缴税款：行为人通过上述逃避监管行为，导致国家应征税款流失。值得注意的是，走私普通货物、物品罪是结果犯而非危险犯，即必须实际造成国家税款流失的结果才构成犯罪。这一法律定性对包税走私案件的认定具有关键意义。造成国家税款流失系走私普通货物、物品罪的罪质所在，如果其行为在表面上虽采用了不如实报关的手段逃避海关监管，但在客观上没有偷逃税款，进而没有给国家造成关税损失，那么就不应以走私普通货物、物品罪论处。

　　三是主观故意：行为人明知自己的行为会破坏海关监管秩序并导致国家税款流失，仍希望或放任这种结果发生。在包税走私中，主观故意的认定往往基于委托价格是否明显低于正常应缴税额。《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》(法[2002]139号)第五条明确规定：“以明显低于货物正常进(出)口的应缴税额委托他人代理进(出)口业务的”可以认定为走私主观故意中的“明知”。

　　(二)包税走私主观故意的认定标准

　　包税走私案件中的主观故意认定是区分罪与非罪的关键环节，也是司法实践中的难点问题。根据相关司法解释和审判实践，对于货主(委托人)主观故意的认定，主要采用推定明知原则与证据反驳机制相结合的方法。

　　推定明知原则体现在《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第五条规定中，该条明确将“以明显低于货物正常进(出)口的应缴税额委托他人代理进(出)口业务”列为可以认定为“明知”的情形之一。这意味着，只要货主支付的包税费用明显低于货物正常进口的应缴税额，司法机关即可推定其具有走私的主观故意。

　　然而，这种推定并非绝对，允许当事人通过证据加以反驳。如果货主能够证明自己在委托过程中已尽到合理注意义务，或者因被代理方蒙骗而不知情，则可能不构成走私犯罪。

　　在实践中，主观故意的认定还需考虑多种因素，包括但不限于：货主与代理方的合作历史、货主对同类货物正常税率的了解程度、代理方提供的服务承诺及单证资料、货主支付的包税费用与正常税款的差异程度等。例如，当货主以接近甚至等于货物正常应纳税款的总成本委托包税方时，即使包税方采取非法手段通关，也难以认定货主具有走私故意，因为这符合正常商业逻辑。

　　(三)包税走私的社会危害性与刑事可罚性

　　包税走私行为具有多重社会危害性，这是其受到刑事惩处的根本原因。

　　首先，这种行为直接侵蚀国家财政收入。税收是国家财政的重要来源，走私行为导致的税款流失会直接影响公共服务和基础设施建设的资金来源。根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》，偷逃税款不仅包括进口关税，还包括进口环节海关代征的增值税、消费税等。

　　其次，包税走私破坏公平竞争的市场环境。合法纳税的企业与通过走私逃避税款的企业之间形成了不正当竞争，导致“劣币驱逐良币”的现象，扭曲市场资源配置，长期来看会损害行业健康发展。这种不公平竞争环境会抑制创新投入，降低经济发展质量。

　　第三，包税走私扰乱海关监管秩序，增加国家安全风险。走私分子为逃避监管，往往伪造单证、隐瞒货物真实信息，这使得海关难以准确掌握进出口贸易数据，影响国家经济决策的科学性。更严重的是，有些走私行为可能夹带违禁品或危险品，直接威胁国家安全和公共安全。

　　需要强调的是，包税走私的刑事可罚性应当与其社会危害性程度相匹配。我国刑法根据偷逃税额的大小设置了不同的量刑档次，从偷逃税额较大(10万元以上)到特别巨大(500万元以上)，分别对应不同的刑罚幅度。这种阶梯式量刑结构本身就体现了过罚相当原则的要求，因此在计算偷逃税额时，更应当准确核清实际造成的税收损失，而非简单将包税费用全部视为犯罪成本而不予扣除。

表1：包税走私普通货物、物品罪的法律特征

二、包税费用在偷逃税额计核中的法律地位分析

　　(一)包税费用的法律性质与构成分析

　　准确界定包税费用的法律性质，是解决包税费用应否从偷逃税额中扣除争议的前提。从商业实质来看，包税费用是货主为完成货物进出口而支付给代理方的一揽子对价，通常包括货物运输、报关服务、垫付税款及代理利润等多个组成部分。在合法的包税通关安排中，包税费用中包含的实际缴纳税款部分理所当然地属于国家税收收入的组成部分，而在走私案件中，这部分费用则成为认定偷逃税额的关键因素。

　　根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》(海关总署公告2024年第168号)第八条规定，涉嫌走私货物的计税价格应当以该货物的成交价格为基础确定。这里的“成交价格”理论上应当是指货主与境外卖家达成的真实交易价格，而不包括包税方收取的服务费用。然而，在计核偷逃税款时，需要明确区分的是包税费用中哪些部分属于本应缴纳但实际未缴纳的税款，哪些部分属于代理服务报酬。

　　从合同法视角看，货主与包税方之间形成的是委托合同关系，货主作为委托人支付固定费用，包税方作为受托人负责完成通关事宜并承担相关税费。在这种合同关系中，包税方对内部成本分配拥有自主权，货主通常只关心总价是否合理，而不关注包税方如何分解费用。这种商业实践的合理性应当得到法律的尊重，在计算偷逃税额时，若完全忽视包税费用中可能包含的实际缴纳税款部分，无疑会混淆不同法律关系的界限。

　　从会计学角度看，包税费用属于货主的采购成本组成部分，而非纯粹的“犯罪成本”。在正常贸易中，进口商品的成本包括商品买价、运输费、保险费、关税等多项内容，企业进行成本效益分析时考虑的是总成本，而非单个成本要素。因此，当货主支付包税费用时，其主观上认为这笔费用足以覆盖包括正常税款在内的所有通关成本，若包税方通过违法手段降低税负，其不当得利部分应当与货主已支付的成本区分对待。

　　(二)偷逃税额计核的法律框架与方法

　　我国海关对涉嫌走私货物偷逃税款的计核工作有着严格的法律规范和操作流程。海关总署于2024年11月26日发布的《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》(海关总署公告2024年第168号)为偷逃税额的计核提供了明确的法律依据和操作方法。

　　该办法第八条规定：“涉嫌走私货物的计税价格应当以该货物的成交价格为基础确定。成交价格不能确定的，其计税价格依次按照《中华人民共和国海关确定进出口货物计税价格办法》《中华人民共和国海关确定内销保税货物计税价格办法》规定的除成交价格估价方法以外的估价方法确定”。这一规定确立了以成交价格为首要依据的计税价格确定原则，体现了对实际交易情况的尊重。

　　值得注意的是，该办法第十四条明确规定：“在计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款时，应扣除海关按照走私犯罪嫌疑人、走私行为案件当事人的申报所计算的应纳税额”。这一条款为包税费用中已纳税部分的扣除提供了法律空间。如果包税方在通关过程中虽采用伪报、低报等方式，但仍缴纳了部分税款，那么这部分已纳税款理应从偷逃税额中扣除，否则就会导致重复计算，加重当事人的法律责任。

　　在实践中，偷逃税款的计核还需考虑税则号列、原产地、汇率、税率等多重因素。根据《计核办法》第十一条规定：“涉嫌走私的货物，应当按照《中华人民共和国进出口税则》《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》等规定确定税则号列，并按照《中华人民共和国关税法》及有关税率适用的规定，确定所适用的税率”。这种全面考量的方法确保了计核结果的科学性和公正性。

　　关于包税费用是否扣除的问题，司法实践中存在不同做法。有的法院认为包税费用是犯罪成本，一律不予扣除；有的法院则区分情况，对于包税方实际缴纳的税款部分予以扣除。后者更符合《计核办法》的立法精神和过罚相当原则的要求。例如，在天津市审理的郭某、刘某逃税案中，法院明确指出应当根据主客观相一致原则依法处理，强调区分逃税与骗税的不同危害性。这一裁判理念同样适用于包税走私案件，即应当准确区分货主实际造成的税收损失与包税方的犯罪成本，避免将二者混为一谈。

　　(三)包税费用扣除与否的司法实践差异

　　在全国各地的司法实践中，对于包税费用是否应从偷逃税额中扣除的问题存在明显分歧，这种分歧直接影响了案件的量刑结果和司法公正。通过分析近年来的典型案例，可以发现不同法院对此问题的处理方式各有不同。

　　在上海市第一中级人民法院审理的黄某某骗取出口退税案中，被告人黄某某作为上海美某羊绒纺织品有限公司法定代表人，采用循环出口的方式骗取国家出口退税款共计人民币8.7亿余元，最终被判处无期徒刑。在此类重大骗税案件中，法院通常倾向于将犯罪成本全部计入犯罪数额，不予扣除，以体现对严重涉税犯罪的从严惩处。

　　然而，在包税走私普通货物、物品案件中，越来越多的法院开始采用更为精细化的计算方法，区分不同情况处理包税费用。例如，在天津市审理的郭某、刘某逃税案中，二审法院天津市第一中级人民法院改变了一审法院的定性，认为“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。这种从主客观相一致角度区分罪责的裁判思路，对包税走私案件具有重要参考意义。

　　特别是在一些包税方部分缴纳税款的案件中，坚持将已缴税款从偷逃税额中扣除的观点逐渐获得认可。例如，在某案例中，包税方通过低报价格的方式申报进口，缴纳了部分税款，虽然整体上仍构成走私，但法院在计算偷逃税额时扣除了已缴纳部分，认为这是准确反映国家税收实际损失的必要做法。这种处理方式更加符合《刑法》的罪刑相适应原则，避免了对当事人的过度惩罚。

表2：包税费用在偷逃税额计核中的不同处理方式比较

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　　一、引言

　　网络直播作为新兴业态，改变人们生活方式的同时，也带来新的税收课题。网络直播打赏是指用户在观看网络直播的过程中，通过支付一定的虚拟货币或现金，对喜欢的主播进行奖励和支持的行为。打赏作为观众对主播的直接经济支持，具有互动性强、金额不确定等特点。据中国网络视听节目服务协会《中国网络视听发展研究报告(2025)》发布显示，截至2024年12月，我国网络直播用户规模为8.33亿，同比增长1737万，占网民总数的75.2%，同比增长0.5个百分点。庞大用户群体与直播产业繁荣，使直播打赏收入规模快速增长，随之而来的所得税问题亟待解决。

　　二、网络直播打赏所得税现状与问题

　　(一)税收政策不完善

　　税目缺失与不明确。现行税法未对网络直播打赏收入单独设立明确税目，不同地区税务机关在实际操作中对打赏收入性质认定不一的问题也日益突出。例如，在某些地区，税务机关将网络直播打赏收入视为劳务报酬所得，按照20%～40% 的比例税率预缴个人所得税；而在另一些地区，则尝试将其纳入经营所得范畴，按照5%～35%的五级超额累进税率计税。这种税目适用的混乱局面，不仅使得主播在不同地区面临的税负差异较大，影响了税收的公平性，也给税务机关的征管工作带来了极大的不便，降低了税收征管的效率。

　　(二)扣除标准不清晰

　　对于主播获取打赏收入的成本费用扣除问题，税法未明确规定扣除范围与标准，造成计算应纳税所得额时困难。在网络直播行业中，主播为了进行直播活动，往往需要投入大量的成本，如购置专业的直播设备(摄像头、麦克风、灯光设备等)、租赁直播场地、支付技术支持费用、进行内容创作和策划等。然而，由于税法缺乏对这些成本费用的具体扣除规定，主播在计算应纳税所得额时往往无所适从。一些主播可能因为不了解相关规定，而未能将符合条件的成本费用进行扣除，导致税负增加；而另一些主播则可能试图通过虚报成本费用来减少应纳税所得额，从而引发税收风险。这种扣除标准的不清晰，不仅影响了税收的公平性和准确性，也不利于税务机关对主播的成本费用进行有效监管，进一步加剧了税收征管的难度。

　　(三)税收征管困难

　　1.纳税主体难以确定。网络直播涉及平台、公会、主播多个主体，各主体之间权利义务关系复杂。在有公会参与时，若主播与公会是对私结算，平台可能认为自身无代扣代缴义务；公会若未与主播签订劳动合同，也常推诿代扣代缴责任，导致纳税主体不明，易引发税收流失。例如，当主播与公会之间是基于合作关系而非劳动合同关系时，公会往往不愿意承担代扣代缴义务，认为自己只是为主播提供服务的中介机构，而不应负责主播的税收问题。在这种情况下，平台可能会以公会参与了结算为由，推卸自身的代扣代缴责任，导致税务机关难以确定究竟应该由谁来履行代扣代缴义务，使得税收征管出现漏洞，税收流失风险增加。

　　2.收入核算与信息获取难题。打赏收入具有隐蔽性，主播可利用第三方支付平台或私下转账等方式接收打赏，使收入难以被税务机关准确核算。同时，税务机关与直播平台、第三方支付平台间信息共享不及时、不全面，难以获取主播真实收入数据。网络直播行业的快速发展，催生了多种多样的打赏方式。除了通过直播平台内置的打赏系统进行虚拟礼物打赏外，主播还可以引导观众通过第三方支付平台(如微信、支付宝等)或私下银行转账等方式进行打赏。这些打赏行为往往具有较强的隐蔽性，资金流向复杂，难以被税务机关追踪和监控。例如，一些主播可能会通过个人微信收款码或银行账户直接接收观众的打赏，而这些收入并未在直播平台的系统中留下记录，税务机关很难获取相关信息，从而导致这部分收入无法纳入正常的税收征管范围。此外，即使对于通过直播平台进行的打赏，由于直播平台与税务机关之间的信息共享机制尚不完善，税务机关往往只能获取到有限的收入数据，难以全面、准确地掌握主播的真实收入情况，这也在一定程度上影响了税收征管的质量和效率。

　　3.税收征管方式滞后。传统税收征管方式主要针对实体企业与线下交易，面对网络直播虚拟性、跨地域性等特点，难以有效监管。税务机关对网络直播打赏的税收稽查技术手段不足，难以适应行业发展要求。传统的税收征管方式主要依赖于对实体企业的财务报表审查、发票检查以及线下交易的监控等手段。然而，网络直播作为一种虚拟经济活动，其交易行为主要发生在互联网上，具有跨地域、即时性、难以追溯等特点，传统征管方式在这种新兴业态面前显得力不从心。例如，网络直播的实时互动性和跨国界传播使得税务机关难以确定交易的发生地和纳税义务的发生时间，给税收管辖权的确定带来了挑战。同时，由于网络直播数据量庞大、信息复杂，税务机关在进行税收稽查时，缺乏有效的技术手段和工具来快速、准确地筛选和分析与税收相关的信息，导致稽查效率低下，难以对网络直播打赏的税收违法行为进行及时有效的查处。这种税收征管方式的滞后性，不仅使得网络直播行业的税收征管存在诸多漏洞，也严重影响了税收法律的威慑力和执行力，不利于行业的健康发展。

　　三、完善网络直播打赏所得税征管的对策

　　(一)明确法律性质与税目

　　1.细化劳动关系认定标准。建议在劳动法领域进一步细化网络主播劳动关系认定标准，综合考虑主播工作时间、工作内容、收入来源、平台对主播的控制程度等因素，准确区分签约主播与独立主播，为所得税税目确定提供依据。

　　2.增设“网络直播打赏所得”税目。鉴于网络直播打赏的特殊性，可在个人所得税法中增设“网络直播打赏所得”税目。明确其定义、范围及适用税率，消除税目模糊地带，使税务机关能精准征税，减少税收争议。

　　(二)健全税收政策与法规

　　1.制定成本费用扣除办法。税务部门可针对网络直播打赏特点，制定主播成本费用扣除具体办法，明确设备购置、场地租赁、技术培训等常见支出的扣除范围、标准及凭证要求，确保应纳税所得额计算准确合理。

　　2.完善相关税收法规。结合网络直播发展实际，修订完善个人所得税法实施条例、税收征管法等法规，对网络直播平台、公会及主播的税收权利义务作出明确规定，堵塞税收漏洞。

　　(三)加强税收征管力度

　　1.建立信息共享机制。构建税务机关、直播平台、第三方支付平台等部门间的信息共享平台，实现数据实时传输与共享。直播平台应按要求向税务机关报送主播注册信息、打赏收入数据等；第三方支付平台提供主播资金流水等信息，助力税务机关准确掌握主播收入情况。

　　2.创新税收征管手段。利用大数据、云计算、人工智能等技术，开发针对网络直播打赏的税务稽查软件与监控系统。对直播平台交易数据、主播收入变化等进行实时监测分析，及时发现与查处偷逃税行为。同时，探索建立网络直播打赏税收申报系统，简化申报流程，提高申报效率。

　　3.强化纳税主体监管。税务机关应加强对网络直播平台、公会及主播的日常监管。要求平台与公会建立健全财务制度与税务管理制度，定期对主播进行税收法律法规培训，督促其依法纳税。对存在偷逃税行为的纳税主体，依法加大处罚力度，提高违法成本，维护税收秩序。

　　(四)提升税务服务水平

　　1.加强税收宣传与辅导。税务机关应针对网络直播行业的特点和主播的实际情况，开展有针对性的税收宣传活动。通过线上线下相结合的方式，向主播普及税收法律法规和政策，提高其税法遵从度。例如，制作通俗易懂的税收宣传资料，举办税收知识讲座和培训课程，帮助主播了解自身的纳税义务和权利，增强其依法纳税的意识。

　　2.优化纳税服务流程。简化网络直播打赏所得税的申报和缴纳流程，提供便捷的纳税服务。税务机关可以设立专门的网络直播打赏税收服务窗口或线上服务平台，为纳税人提供一站式的服务。同时，加强对税务人员的专业培训，提高其业务水平和服务能力，确保能够及时、准确地解答纳税人的疑问和处理相关业务。

　　(五)促进行业自律

　　1.发挥行业协会作用。充分发挥网络直播行业协会等组织的作用，引导行业自律。行业协会可以制定行业规范和自律准则，加强对会员单位的管理和监督，推动网络直播行业健康发展。通过行业协会的协调和引导，促进直播平台、公会和主播自觉遵守税收法律法规，加强内部税务管理，共同营造良好的税收环境。

　　2.建立信用评价机制。建立网络直播行业的信用评价机制，将纳税信用纳入行业信用体系。对依法纳税、信用良好的主播和平台进行表彰和奖励，对存在偷逃税行为的主体进行公示和惩戒。通过信用评价机制的约束和激励作用，促使网络直播行业的各类主体重视税收信用，自觉履行纳税义务。

　　四、结论

　　网络直播打赏所得税问题关乎国家税收利益与网络直播行业可持续发展。面对当前法律性质模糊、税收政策不完善、征管困难等挑战，需从明确法律性质与税目、健全税收政策法规、加强税收征管等方面综合施策。这既能保障国家税收收入，又能促进网络直播行业在法治轨道上健康发展，实现税收公平与行业创新的平衡发展。

再生资源回收行业是实现循环经济与可持续发展的重要一环，由此国家推出了多项税收优惠政策，希望能够激励企业提高资源利用率，推动循环经济发展。今天，申税小微整理了再生资源回收行业常见的涉税误区，大家一起学习一下吧!

　　一、发票取得与使用误区

　　忽视进项发票取得，盲目用自制凭证抵扣再生资源回收企业的原料或不使用发票。

　　正解

　　(1)纳税人在境内收购的再生资源，应按规定从销售方取得增值税发票;适用免税政策的，应按规定从销售方取得增值税普通发票。销售方为依法依规无法申领发票的单位或者从事小额零星经营业务的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证，或者税务机关代开的发票。本款所称小额零星经营业务是指自然人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税按次起征点的业务。

　　(2)纳税人从境外收购的再生资源，应按规定取得海关进口增值税专用缴款书，或者从销售方取得具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证。

　　上述“从销售方取得的发票”，包括通过“反向开票”方式取得的增值税发票。

　　注意

　　纳税人应当取得上述发票或凭证而未取得的，该部分再生资源对应产品的销售收入不得适用《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)的即征即退规定。

　　二、适用范围误区

　　所有从事再生资源回收的增值税一般纳税人，都可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税。

　　正解

　　纳税人选择适用简易计税方法，应符合下列条件之一：

　　01、从事危险废物收集的纳税人

　　应符合国家《危险废物经营许可证管理办法》的要求，取得危险废物经营许可证。

　　02、从事报废机动车回收的纳税人

　　应符合国家商务主管部门出台的《报废机动车回收管理办法要求》，取得报废机动车回收拆解企业资质认定证书。

　　03、除危险废物、报废机动车外其他再生资源回收纳税人

　　应符合国家商务主管部门出台的再生资源回收管理办法要求，进行市场主体登记，并在商务部门完成再生资源回收经营者备案。

　　纳税人销售自产的所有资源综合利用产品和提供的所有资源综合利用劳务，都可以享受增值税即征即退政策。

　　正解

　　综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等按照《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)所附的《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》的相关规定执行，退税比例30%-100%。

　　同时还要满足下列条件：

　　(1)销售综合利用产品和劳务，不属于发展改革委《产业结构调整指导目录》中的淘汰类、限制类项目。

　　(2)销售综合利用产品和劳务，不属于生态环境部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或重污染工艺。

　　(3)综合利用的资源，属于生态环境部《国家危险废物名录》列明的危险废物的，应当取得省级或市级生态环境部门颁发的《危险废物经营许可证》，且许可经营范围包括该危险废物的利用。

　　任意资源回收企业均可以向被收购对象“反向开票”。

　　正解

　　(1)自然人中仅适用于报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》条件的资源回收企业。

　　(2)资源回收企业“反向开票” 则需要向主管税务机关提交《资源回收企业“反向开票”申请表》。向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费、个人所得税的申报事项，并按规定缴纳代办税费。