千呼万唤，《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称实施条例)全文终于在2025年12月30日公布。回顾增值税法立法，一年前的12月，十四届全国人大常委会第十三次会议审议通过了《中华人民共和国增值税法》(以下简称增值税法)，自2026年1月1日起施行，同时废止1993年开始施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称暂行条例)，2025年8月11日至9月10日，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)向社会公开征求意见。

　　如今增值税法和实施条例都已正式实施，但徒法不足以自行，后续还会有大量配套政策和征管操作政策陆续发布，笔者团队一直关注增值税法立法进程，建议广大增值税纳税人应提前学习和准备，以更好适应新法实施。以下重点分析增值税法和实施条例与老政策的重大差异之处。

　　一、一般纳税人生效时间重大变化

　　这个重大变化在征求意见稿公开时笔者团队曾做过重点提示，但并未引起较大关注，而2026年新法实施当天，国税总局发布的2026年第2号公告就涉及此问题，足见其重要性和紧迫性。作为为数不多已发布的配套政策，在此我们也作重点解读和提示。

　　实施条例第36条规定，除本条例另有规定外，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。

　　2026年1月1日起发布并施行的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)则进一步明确，除本公告第十一条规定外，纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　对比老规定，刚被国家税务总局令第62号废止的《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第九条规定，纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

　　因此，新老规定的重大差异在于，实施条例将一般纳税人生效之日从纳税人办理登记的当月1日或者次月1日起，改为超过小规模纳税人标准的当期1日。这一差异将重点影响以下两类纳税人：

　　一是正常经营但年应征增值税销售额超过规定标准的纳税人，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　如公告解读中的案例，按季申报的批发零售业小规模纳税人F，2026年前三季度销售额合计400万元，2026年10月销售额为20万元，2026年11月销售额为100万元，2026年12月销售额为10万元，年应征增值税销售额在2026年11月超过规定标准。根据规定，F应在2026年12月申报期内办理一般纳税人登记，F一般纳税人生效之日为2026年11月1日。F应在2026年12月申报期内办理2026年11月税款所属期的一般纳税人申报，在2027年1月申报期内办理2026年10月税款所属期的小规模纳税人申报和2026年12月税款所属期的一般纳税人申报。

　　另一种比较典型的情况是上市公司持股平台减持股票。假设按季申报小规模纳税人B持有上市公司股票，此前一直未减持，2025年12月一次性取得股票转让销售额1亿元，如按当时的增值税一般纳税人登记管理办法，其一般纳税人生效之日为2026年1月1日，B可以在2025年四季度小规模纳税人增值税申报表中一次性填报减持收入，且可以按小规模纳税人适用征收率减按1%计算缴纳增值税。但如减持时间在2026年1月，则B应当自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税，其一般纳税人生效之日为2026年1月1日，即1亿元需按转让金融商品一般纳税人适用税率6%计算缴纳增值税，税款差异极大。

　　因此，新增值税法施行后，有类似情况的小规模纳税人需提早安排和测算，特别是税率差异较大(比如小规模纳税人按1%，而一般纳税人按13%)的纳税人需格外重视，尽量在超过小规模纳税人标准的当期取得增值税扣税凭证，如未及时取得增值税扣税凭证的，可向上游销售方补充索取增值税扣税凭证。

　　二是纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　如公告解读中的案例，按季申报的批发零售业小规模纳税人H，2027年7月16日自行更正2026年四季度申报表，增加销售额300万元，纳税义务发生时间为2026年10月，重新计算后，H在2026年10月年应征增值税销售额超过规定标准，一般纳税人生效之日为2026年10月1日。H应自2027年7月16日起10个工作日内追溯登记为一般纳税人，自2026年10月税款所属期起按月办理一般纳税人增值税申报。

　　2026年11月5日，税务机关稽查查补H在2025年一季度销售额600万元，重新计算后，H在2025年一季度年应征增值税销售额超过规定标准，应调整其一般纳税人生效之日为2026年1月1日。H应自2026年11月5日起10个工作日内追溯登记一般纳税人，2026年1月税款所属期至9月税款所属期已办理小规模纳税人增值税申报的，应按一般纳税人逐期更正申报。

　　以上案例说明对于发生在2026年1月1日前的自查或稽查调增销售额后如超过规定标准，一般纳税人生效之日并不是当期，而是2026年1月1日新法实施之日，如涉及补交增值税，也是以2026年1月1日区分，之前适用税率还是按小规模纳税人执行，2026年之后则按一般纳税人执行。

　　因此对存在少申报或故意隐瞒收入的小规模纳税人，以往被查后调增大额销售额还是按小规模纳税人减按1%征收率补缴增值税的情况在新法施行后期间将不复存在，更需要重视的是，追溯登记的一般纳税人，追溯登记期间已发生购进业务，往往都是未及时取得增值税扣税凭证的，即使后续向上游销售方补充索取增值税扣税凭证后，也只能在当期或以后期间认证抵扣，对于追溯登记期间需要缴纳增值税的情况，能否通过增值税留抵抵欠处理?

　　二、5%征收率取消

　　增值税法第11条明确，适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。

　　旧规定下，一般纳税人销售不动产、出租不动产及土地、转让土地使用权、不动产融资租赁、劳务派遣服务及安全保护服务、人力资源外包服务、通行费、房地产企业销售自行开发的房地产老项目、房地产企业出租自行开发的房地产老项目等应税行为可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。该项政策是出于营改增时期的税制过渡需要，或考虑到部分行业较难取得进项税的特点而设计。增值税法及实施条例未再提及5%征收率。新法施行后原5%的征收率大概率不再保留，对于以往适用简易计税方法5%征收率的一般纳税人而言，以上情形后续是降为3%征收率执行，抑或是其他规定，还有待配套政策明确。

　　值得注意的是，去年底《财政部 税务总局关于个人销售住房增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第17号)明确，个人(不含个体工商户中的一般纳税人)将购买不足2年的住房对外销售的，按照3%的征收率全额缴纳增值税，征收率由原来的5%降为3%，这也是一个很好的导向。

　　三、明确购进贷款服务的利息支出对应进项税额暂不得从销项税额中抵扣

　　实施条例第21条明确：“纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。”

　　以上规定与原增值税政策一致。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)(以下简称36号文)明确，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。此外，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　和征求意见稿不同的是，实施条例增加了第二款，“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。”暂不得抵扣的说法以及执行效果评估的规定给以后相关进项税额可以抵扣留下了可能性。

　　2024年底增值税法公布后，其中第22条规定的不得抵扣进项税额的范围不包括贷款服务，因此不少业内人士认为法无禁止即自由，贷款利息等在增值税法施行后将可以作为进项抵扣，实施条例还是把这个猜测给彻底否定了。以上规定估计也说明了实施条例出台时考虑到了不同层面人士对此的不少建议，比如此前，福建省税务局在回复政协提案“探索将金融机构借贷利息纳入增值税进项税抵扣范围”时曾解释，目前在政策制定和执行层面主要有以下考虑：一是如果借款利息纳入进项抵扣范围，实质上相当于降低了贷款利率，需要统筹评估国家金融货币政策影响。二是借款利息纳入进项抵扣范围将对增值税收入产生较大的影响，需要统筹平衡财政收支压力。(注1)

　　由于相关配套政策尚未公布，预计其他涉及贷款服务或资金拆借的增值税政策也会延续，比如符合规定的统借统还业务免增值税。从企业角度可延续现有应对方式，比如涉及大额贷款利息的企业，可考虑成立集团公司，适用集团内统借统还开具免税利息发票等方式进行资金管理，避免因利息进项税额不得抵扣造成的各环节重复计算增值税的问题，需注意的是统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　四、无偿提供服务不再按视同销售处理

　　增值税法第5条正列举规定，有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(二)单位和个体工商户无偿转让货物；(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。

　　此外第19条还规定，发生本法第五条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。第28条规定，发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。

　　实施条例第40条规定，增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。

　　增值税法对视同应税交易做了大幅度精简，与原增值税规定相比：对于货物，自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费、无偿转让的情形属于视同应税交易。原货物视同销售的多个场景，如委托代销货物、销售代销货物、异地移送货物、货物用于投资或股东分配等，虽未明确列举但仍应作视同应税交易处理。

　　新规下最显著的变化在于无偿提供服务不再按视同销售处理。最典型的如无偿资金借贷、无偿租赁等。比如，根据《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号)规定，至2027年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。而不符合以上规定的单位间资金无偿借贷行为需作视同销售处理。比如《中国税务报》2025年09月12日发表的文章《向银行贷款5.2亿元后再借给4家企业且不收利息 这家企业如此“大方”为哪般?》就提到，A公司与C公司、D公司不属于同一集团，因此，其无偿向C公司、D公司借出款项，A公司需按照借款天数与当期利率标准确定应税收入，并计算缴纳增值税。

　　此外，根据《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)文件第七条的规定：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。但若是完全的免租使用，原政策一般是要做视同销售处理的。

　　五、明确服务、无形资产在境内消费的情形

　　增值税法关于境内发生应税交易的判断标准发生了重大变化，引入“在境内消费”概念，具体表现为将财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”，调整为“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。

　　实施条例第4条规定，增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

　　(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

　　(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　以上第一点基本延续了老政策，比如以下案例：

　　境外A公司到境内向境内B公司提供工程勘察勘探服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在中国境内发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让A公司在境内的连锁经营权，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境内使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

　　另外，以下情形属于未完全在境外，也属于在境内销售。

　　境外A公司与境内B公司签订咨询合同并向B公司提供咨询服务，就B公司开拓境内、境外市场进行市场调研并提出合理化管理建议，该服务同时在境内和境外发生，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术同时用于B公司境内和境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售未完全在境外使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

　　第二点为实施条例新增，但如何判断与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，估计后续会产生较大争议，建议官方后续能以案例形式加以解读。

　　另外，与在境内消费的情形相对应的还有完全在境外消费的情形。36号文附件4规定，完全在境外消费，是指：(一)服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。(二)无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　比如以下情形属于完全在境外：境内个人在出境旅游时的餐饮、住宿服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在中国境外发生的服务，不属于在境内销售服务；境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游，为境外单位或者个人向境内单位或者个人出租的完全在中国境外使用的有形动产，不属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术仅用于B公司境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产，不属于在境内销售无形资产。(注2) 

六、明确一项应税交易涉及多个税率、征收率时的税率、征收率适用规则

增值税法第13条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

　　实施条例第10条规定，增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：(一)包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　以上混合销售规定和目前政策差异较大，财税〔2016〕36 号规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　原规定对混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，这两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。(注3)

　　实际操作中，如果是服务与服务、货物与货物等业务组合能否认定混合销售存在较大争议。比如部分地方回复，房地产开发企业销售住房赠送装修、家电，作为房地产开发企业的一种营销模式，其主要目的为销售住房。购房者统一支付对价，可参照混合销售的原则，按销售不动产适用税率申报缴纳增值税。也有部分观点认为，卖房送家电不符合混合销售要求即涉及服务又涉及货物，应视同销售家电征收增值税。

　　如按增值税法和实施条例的规定，判断卖房送家电是否属于混合销售就没有争议了，该业务同时符合实施条例两个条件，一是该应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务，即卖房销售不动产9%增值税税率和销售家电13%税率，二是业务之间具有明显的主附关系，应按应税交易的主要业务即销售不动产适用9%税率。

　　根据以上规则，卖房送精装修服务、卖房送物业服务是否属于混合销售抑或是需单独视同销售也更容易判断，而不需纠结于是否属于货物和劳务的组合。

　　此外，增值税法实施后还有大量政策规定需清理统一，比如某些符合混合销售规定但不适用混合销售的例外情形：

　　一类主要针对活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物，根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条的规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于财税〔2016〕36 号文第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　另一类针对销售机器设备，根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)的规定，一般纳税人销售机器设备(含电梯)，同时提供安装服务，区分机器设备是自产和外购适用政策。销售自产的，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。销售外购的，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，未分别核算的，适用混合销售一般规定。

　　七、明确不得抵扣非应税交易对应的进项税额不得从销项税额中抵扣

　　增值税法第6条规定，有下列情形之一的，不属于应税交易，不征收增值税：

　　(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；(二)收取行政事业性收费、政府性基金；(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿；(四)取得存款利息收入。

　　实施条例第22条明确：纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；(二)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　而原增值税政策并未规定用于非应税交易的进项税额不得抵扣，不征税销售额对应的进项税额可以抵扣。新法施行后估计会产生较多争议的问题是，增值税法第6条正列举的四种情形外的其他情形如何判断是否属于不得抵扣非应税交易?比如，例如股息红利、不征收增值税的政府补贴、投融资款、收取未履行合同的违约金、无应税交易的赔偿款、取得的保险赔款等。

　　比如，现在很多PPP项目，施工时产生巨额进项税额，企业有大量的留抵退税需求，目前规定并没有不予退税或不能后续抵扣，而这类企业主要收入是从政府取得的，大多属于不征增值税收入即非应税交易，后续这块对应的进项税额将不得抵扣或申请留抵退税。

　　此外，原增值税政策规定，在企业重组过程中，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，符合规定的，不征收增值税。

　　比如，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于36号文第十四条规定的视同销售服务。

　　比如此前网络上有过争论的问题，公司车辆全损后拿到保险赔偿款再次购车，是否属于不得抵扣非应税交易?其对应的进项税额能否抵扣?

　　增值税法实施后，以上情形是否属于非应税交易?其对应进项税额是否还可以从销项税额中抵扣?或者申请留抵退税?这一块有可能会产生大量涉税争议。后续配套政策估计会对非应税交易具体概念和范围再细化和明确。

　　八、明确无法划分不得抵扣的进项税额需按全年汇总清算

　　实施条例进一步明确购进货物、服务对应进项税额的抵扣规则。第23条规定，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　36号文就已经引入年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，可对相关差异进行调整(注4)。但实际执行中并没有年度清算的操作细则和申报表支持，很多纳税人处理类似问题时每月申报不做调整，而是到年底再统一转出，虽然操作上更简便了，但其实存在税务风险，被查后有可能补交税收滞纳金。

　　实施条例规定次年1月纳税申报期内进行全年汇总清算的制度，避免了按月逐期计算的销项和进项不平衡情况，比如某月简易计税方法计税项目、免征增值税项目销售额占当期全部销售额比例很高，同时当期无法划分的全部进项税额也很大时，计算不得抵扣的进项税额也很大，但按年度来看简易计税方法计税项目、免征增值税项目销售额占比要低很多，则对纳税人而言计算不得抵扣的进项税额会更多，反之亦然，该制度更能贴近纳税人经营实际，达到税收公平。

　　不过如果纳税人存在销项和进项跨年度的不平衡，涉及金额较大时也会产生新的不平衡问题，这块估计制度上很难再做考虑，纳税人也需要统筹考虑。

　　九、明确长期资产、五类不允许抵扣项目的概念及对应进项税额的抵扣规则

　　实施条例第26条提出“长期资产”的概念，将固定资产、无形资产或者不动产统称为长期资产，还将简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费统称为五类不允许抵扣项目，并明确取得的长期资产对应的进项税额抵扣规则。既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理：

　　(一)原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；

　　(二)原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

　　对比老政策，首先，以前只有四类不允许抵扣项目，实施条例新增了不得抵扣非应税交易，如前文所述，对于不得抵扣非应税交易具体概念和范围建议再细化和明确。

　　其次，老政策下长期资产对应进项税额不得抵扣，仅指专用于四类不允许抵扣项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产，也就是说除此以外的长期资产的进项税额可以全额抵扣，实施条例对混合用途单项长期资产新增了500万元的原值标准。即企业如果采购混合用途的原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间逐年调整。

　　第三，实施条例用“取得”长期资产替代36号文的“购进”，包括了租入的情形，因此租入长期资产也要遵循以上进项税额的抵扣规则。

　　十、转售餐饮、娱乐、居民日常服务符合条件允许抵扣进项税额

　　增值税法第22条规定，纳税人“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额” 不得从其销项税额中抵扣。

　　36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第27条第6项规定，“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”

　　新老规定相比较可以推论，纳税人购进并不是直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额可以从其销项税额中抵扣。比较典型的情况就是转售餐饮、娱乐、居民日常服务。比如2025年某个稽查局税务行政处罚决定书中披露，被查企业申辩，关于购进餐饮服务，企业属于价值链的中间环节，并非餐饮的最终消费者，购进的餐饮服务成本应当作为进项税额进行抵扣。而稽查局认为，关于购进餐饮服务，根据现行法律及政策规定，无论是否直接用于消费，购进餐饮服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，故企业将购进餐饮服务的进项税额从销项税额中抵扣的行为，造成了少缴增值税及附加税费，应认定为偷税，对企业陈述申辩意见不予采纳。新法施行后，以上案例中企业主要从事婚庆业务，如发生转售餐饮、娱乐、居民日常服务符合条件可允许抵扣进项税额。

　　十一、明确免征增值税的医疗机构不包括营利性美容医疗机构

　　老政策下，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。2027年12月 31日前，医疗机构接受其他医疗机构委托，按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)，提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，可适用《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36 号)第一条第(七)项规定的免征增值税政策。因此医美机构作为医疗机构的一种，提供符合条件的医疗服务可以适用免征增值税优惠政策。

　　实施条例第27条规定，增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。与征求意见稿相比，增加了营利性的限制。对于目前能享受增值税免税政策的美容医疗机构，需注意增值税法施行后的政策风险。

　　十二、新增一般反避税条款

　　增值税法第20条规定，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。实施条例第18条规定，纳税人发生增值税法第二十条规定情形的，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：……

　　实施条例第53条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。

　　2025年3月的《税收征管法(修订征求意见稿)》也有类似规定，具体表述为“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整。”可以看出增值税法实施条例基本是照抄相关表述。但后续具体实施还要考验主管税务机关的政策适用和执法水平，毕竟相关表述太过笼统，自由裁量权也过大，基层税务机关如何更好执行还需配套政策解释。

　　总结

　　根据增值税法实施条例和后续配套政策的制定思路，一是将现行规定中行之有效的制度措施纳入，不新增纳税人负担。二是既坚持增值税法确立的基本税制要素和政策界限，又为实际操作预留空间，授权国务院财政、税务主管部门制定有关配套措施，同时明确重要配套措施应报国务院批准后施行。根据条例规定，以下内容将制定专门配套政策：

　　1、国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。(第2条)

　　2、一般纳税人实行登记制度，具体登记办法由国务院税务主管部门制定。(第6条，国家税务总局公告2026年第2号已发布《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》)

　　3、长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第25条)

　　4、自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第35条)

　　5、跨地级行政区(直辖市下辖县区)提供建筑服务。本条第一款规定的预缴税款的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第45条)

　　6、增值税出口退(免)税的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第51条)

　　7、税务总局将制定配套征管公告，进一步明确具体征管操作事项。

　　最后，建议广大纳税人后续在税务顾问和律师的协助下，持续关注政策动态和后续实施条例、相关配套政策的出台，调整和完善业务模式，并结合自身业务特点做好政策差异分析和业务、财务、税务等应对，在合规框架下适应政策变化。

　　尾注：

　　1、《国家税务总局福建省税务局关于省政协十三届二次会议第20241194号提案的答复》(闽税函〔2024〕171号)

　　2、《【涨知识】境内销售如何界定?完全在境外如何分辨?一文来了解》(上海税务公众号)https://mp.weixin.qq.com/s/y5PwpT-BUyGKtIWIOmSQDg

　　3、《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》(货物和劳务税司)

　　4、《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》(货物和劳务税司)

       作者简介

　　汪道平  上海兰迪律师事务所

　　wang@landinglawyer.com