一、扣缴义务人可以成为逃税罪实施的主体

　　《刑法》第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”据此，扣缴义务人也可以成为逃税罪实施的主体，对此并无争议；但如果扣缴义务人不缴、少缴税款数额巨大的，能否依照《刑法》第201条第1款关于纳税人逃税数额巨大的规定处罚?

　　我们认为，应该适用。理由是：

      《刑法》第201条第2款关于扣缴义务人的规定，表明扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款的行为，在性质上与逃税人的逃税行为性质一样，即具有同质性。根据“举轻以明重”的解释规则和罪责刑相适应原则，轻的行为都构成了犯罪，依照前罪法定刑处罚；则重的行为当然也应该适用前罪重的法定刑，不能因为《刑法》条文没有“数额巨大的，依照第一款的规定处罚”的规定，就认为重的行为不适用第201条第1款规定的加重法定刑。

       对数额巨大的情形未明确予以规定，是基于立法技术的要求，根据刑法解释规则当然可以得出重的行为也适用前款规定的结论。类似的立法例在《刑法》中并不少见，如《刑法》第180条第4款关于利用未公开信息交易罪的规定中，只有“情节严重的，依照第一款的规定处罚”,没有“情节特别严重的”如何处理的规定，而该条第1款还有“情节特别严重”的规定。对此，根据“举轻以明重”的解释规则，并不影响得出“利用未公开信息交易情节特别严重的，依照该条第1款处罚”的结论。

       值得注意的是，根据《刑法》规定，扣缴义务人构成逃税罪，没有逃税比例的要求，只需要逃税数额达到相应的定罪量刑标准即可。

　　二、扣缴义务人不适用不予追究刑事责任的特别规定

　　《刑法修正案(七)》对逃税罪增设了不予追究刑事责任的特别规定，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。

　　有观点认为，《刑法修正案(七)》关于逃税罪不予追究刑事责任的特别规定，应该也适用于扣缴义务人。理由是从法律规定上看，逃税罪的主体包括纳税人和扣缴义务人，只是二者构成本罪的行为方式有差异；既然是《刑法》赋予行为人的救济机会，就应该一视同仁，而不应有所区别。

       但我们认为，从《刑法修正案(七)》关于逃税罪不予追究刑事责任规定的文义分析，难以得出扣缴义务人亦适用该规定的结论。理由是：

      《刑法》第201条第4款明确将不予追究刑事责任特别规定的适用对象限定在该条第1款，即规定“有第一款行为”,而扣缴义务人构成逃税罪的规定在该条第2款。如果立法者有意将《刑法》第201条第4款也适用于扣缴义务人逃税的情形，则该条第4款应该表述为“有第一款、第二款行为”。

       此外，该规定是立法者赋予纳税人的一次机会，因为纳税人毕竟是将自己的金钱无偿让渡给国家；而扣缴义务人构成逃税罪则不同，其是将扣缴的他人金钱应缴纳给国家而不缴或少缴，从税款来源上看二者是有本质区别的。

　　版权说明：

　　人民法院出版社《刑事审判实务》，主编为最高人民法院茅仲华、沈亮、李勇、何莉，清华大学教授周光权

2025年12月，在前期公开征求意见的基础上，财政部、生态环境部、外交部、国家发展改革委、工业和信息化部、商务部、中国人民银行、国务院国资委、金融监管总局等部委联合发布了《企业可持续披露准则第1号——气候(试行)》(财会〔2025〕34号，以下简称“气候准则”)。

　　气候准则是我国可持续披露准则体系的首个具体准则，是继2024年11月财政部等九部委联合印发《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》(财会〔2024〕17号，以下简称“基本准则”)后，我国可持续披露准则体系稳步推进的重要进展。

　　应对气候变化是可持续发展的关键议题。透明、可比、可靠的企业气候信息披露制度，强化了支持绿色低碳发展的标准供给，将引导企业践行绿色低碳发展，促进资金和资源优化配置，为“双碳”目标从国家宏观战略向企业微观行动转化提供关键的政策工具与制度基础设施，推动经济、社会和环境可持续发展。

　　准则实施方面，将与准则制定分开，沿用基本准则的实施安排，不采取“一刀切”的强制实施要求。现阶段气候准则定位为试行文件，在实施范围和实施要求作出规定之前，由企业自愿实施。后续将采取区分重点、试点先行、循序渐进、分步推进的策略，从上市公司向非上市公司扩展，从大型企业向中小企业扩展，从定性要求向定量要求扩展，从自愿披露向强制披露扩展。

气候准则概览

　　以基本准则为基础

　　基本准则是规范企业可持续信息披露的基本概念、原则、方法、目标和一般共性要求，统驭具体准则和应用指南的制定。气候准则在制定目的、披露目标、体例结构、相关术语概念及基本技术要求上与基本准则保持了高度一致，对于信息质量、重要性原则、一般披露要求和相关术语概念等不再重复规定。在披露框架设计上，气候准则采用了“治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标”这四大核心支柱，同时特别融入了对气候相关影响信息的披露要求，构建了“四支柱+影响”的中国特色披露框架。

　　坚持国际趋同与中国特色相结合

　　一方面，以我为主、体现中国特色，在气候相关影响信息的披露、温室气体排放核算依据、碳排放权交易对财务报表的影响、企业应对气候变化创新措施、增加国家自主贡献的情景假设等方面充分考虑我国相关法规制度和企业实际。另一方面，积极借鉴国际准则的有益经验，在气候相关风险和机遇信息的披露方面与《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(“IFRS S2”)总体保持衔接，倡导企业走低碳绿色发展之路。

　　兼顾行业特点及应用需要

　　气候准则主要对各行业气候相关信息披露的通用共性要求作出规定，未对不同行业设置差异化条款。考虑到气候准则在不同行业应用存在诸多差异，电力、钢铁、煤炭、石油、化肥、铝、氢、水泥、汽车等行业应用指南的制定工作已着手开展，将在气候准则出台后适时发布，为不同行业应用气候准则提供指引，形成“基本准则+具体准则+行业应用指南”的全链条行业应用体系。

气候准则结构和主要内容

气候准则要点解读

　　气候相关风险、机遇

　　气候准则与IFRS S2趋同，要求披露重要的气候相关风险和机遇信息。为满足可持续信息基本使用者的信息需求，企业应当按照准则第二章至第五章的要求(即围绕治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四方面)，披露重要的气候相关风险和机遇的信息。

　　气候相关影响

　　为满足可持续信息使用者对气候相关信息的需求，企业还应当披露上述未涵盖的重要的气候相关影响信息。企业披露的气候相关影响信息，如有按照要求在环境信息依法披露等渠道同时披露的，气候相关影响信息应当保持一致。

　　企业披露的气候相关影响信息不应掩盖或者模糊其披露的气候相关风险和机遇信息，两者应当可区分。

       德勤观察

　　关于信息使用者、基本使用者在基本准则中进行了定义：可持续信息使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和其他利益相关方，其中，投资者、债权人为可持续信息的基本使用者。气候相关风险、机遇信息主要是为满足信息基本使用者的信息需求，而为满足更广泛的可持续信息使用者对气候相关信息的需求，企业还应当披露上述未涵盖的重要的气候相关影响信息。

　　与IFRS S2相比，气候准则终稿与此前的征求意见稿一致，引入了气候相关影响信息的披露要求，在征求意见稿要求气候相关影响信息不应掩盖或者模糊气候相关风险和机遇信息的基础上，终稿更进一步提出两者应当可区分。

       治理

　　对治理方面相关信息的披露要求，与IFRS S2基本一致，要求治理层以及管理层相关的信息。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业管理和监督气候相关风险和机遇所采用的治理架构、控制措施和程序。

　　- 披露要求

　　企业应当披露:

　　(一)负责监督气候相关风险和机遇的治理机构(包括董事会及其下设委员会或者其他类似机构)或者人员的情况：

　　· 职责

　　· 胜任能力

　　· 获悉气候风险和机遇的方式和频率

　　· 如何考虑气候相关风险和机遇

　　· 如何监督目标的设定并监控进展，是否以及如何将相关绩效指标纳入薪酬政策

　　(二)管理层在管理和监督气候相关风险和机遇所用的治理架构、控制措施和程序中的作用的信息：

　　· 特定岗位或部门被赋予的职责情况

　　· 管理层采用的控制措施和程序

      战略

　　对战略方面相关信息的披露要求，与IFRS S2总体保持衔接，但考虑我国法律法规和企业实际提出了相应的要求。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业管理气候相关风险和机遇所制定的战略和可能结果。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)可合理预期会影响企业发展前景的气候相关风险和机遇，包括其对企业的业务模式和价值链的当期和预期影响，以及其可合理预期影响企业发展前景的时间范围；

　　(二)气候相关风险和机遇如何影响企业的战略和决策，包括业务模式当期和预期的变化、当前和计划采取的减缓和适应措施、企业已有的气候转型计划、资源配置及进展情况；

　　(三)气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响，包括定量和定性信息；

　　(四)企业的战略和业务模式对气候相关变化、发展和不确定性的韧性。

　　德勤建议关注要点：

　　· 财务影响

　　气候准则要求企业应当披露气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响，包括定量和定性信息：

　　(一)气候相关风险和机遇对企业报告期间的财务状况、经营成果和现金流量的影响；

　　(二)识别出的可能对下一年度报告期间相关财务报表的资产和负债账面价值存在重大调整风险的气候相关风险和机遇；

　　(三)基于管理气候相关风险和机遇的战略、制定的投资和处置计划，以及实施战略所计划的资金来源，说明短期、中期和长期财务状况、经营成果和现金流量的预期变化。

　　企业提供定量信息时，可以披露单个数值或者区间数值。

　　· 气候韧性分析

　　气候韧性分析和披露的目的是为使可持续信息基本使用者了解企业的战略和业务模式对气候相关变化、发展和不确定性的韧性。对于气候韧性分析，气候准则要求企业考虑已识别的气候相关风险和机遇，使用气候相关情景分析进行评估，并披露下列信息：

　　(一)报告日气候韧性评估的内容

　　(二)进行气候相关情景分析时使用的输入值信息

　　(三)进行气候相关情景分析时运用的关键假设

　　(四)进行气候相关情景分析的报告期间

　　企业提供定量信息时，可以披露单个数值或者区间数值。

　　德勤观察

　　除上述财务影响、气候韧性分析等复杂程度较高、挑战较大的披露要求，我们也提示企业关注如下要求，这些要求从多个方面体现了我国气候信息披露要求与我国气候相关战略、政策和举措的关联。

　　第十四条，企业应当披露在生产经营过程中开展的有助于减缓和适应气候变化的创新措施和效果，以及为此支付的成本。

　　第十五条，企业发生碳排放权交易、购买绿色电力证书、开发温室气体自愿减排项目、出售和购买减排量、签订可再生能源合同等交易或者事项的，则应当披露报告期间与这些交易或者事项相关的资本化成本、费用化支出以及收益或者损失，并披露这些交易或者事项对企业下一年度报告期间相关财务报表的影响。

　　第十二条，关于气候相关风险和机遇对企业战略和决策影响应披露减缓和适应气候变化的措施，包括节能产品认证、碳标识认证等举措。该信息披露要求体现了与我国碳标识、碳标签等相关体系建设工作的关联。

　　第十七条，关于对气候情景分析输入值的披露，体现与最新气候变化国际协议和国家战略规划、国家自主贡献的关联。

　　风险和机遇管理

　　对风险和机遇管理方面相关信息的披露要求，与IFRS S2基本一致。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业识别、评估、排序和监控气候相关风险和机遇的流程(包括这些流程是否以及如何融入企业的整体风险管理流程)。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)识别、评估、排序和监控气候相关风险的流程和相关政策，包括方法、关键假设、输入值、参数等具体信息；

　　(二)用于识别、评估、排序和监控气候相关机遇的流程；

　　(三)用于识别、评估、排序和监控气候风险和机遇的流程在多大程度上以及如何融入企业的整体风险管理流程。

　　指标和目标

　　对指标和目标方面相关信息的披露要求，与IFRS S2总体保持衔接，同时考虑我国法律法规和企业实际提出了相应的要求。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业在气候相关风险和机遇方面的绩效, 包括企业自身设定的目标的进展和国家法律法规、战略规划要求企业实现的目标的进展。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)与行业通用指标相关的信息；

　　· 温室气体排放

　　· 气候相关物理风险

　　· 气候相关转型风险

　　· 气候相关机遇

　　· 资本配置

　　· 内部碳定价

　　· 薪酬

　　(二)与特定业务模式、活动或者表明企业所处行业的其他共同特征相关的行业特定指标。企业在确定披露的行业特定指标时，应当充分考虑相关法律法规及政策的要求(如行业应用指南)，以及行业内其他企业的披露惯例。

　　(三)为监控实现战略目标的进展而设定的定量和定性气候目标，以及国家法律法规、战略规划要求其实现的气候目标，包括温室气体排放目标。

　　对每项目标提出了具体的披露要求，包括指标、目的、范围、时间、基准期间、阶段性目标、如何参考最新气候变化国际协议及其产生的国家或地区承诺；

　　如企业计划使用外购减排量作为补充手段抵销其温室气体排放量，以实现温室气体净排放量目标的，应披露计划使用的减排量相关具体信息。

　　德勤建议关注要点：

　　· 温室气体排放

　　气候准则要求企业应当按照范围一、范围二和范围三温室气体排放，分类披露报告期内产生的温室气体绝对排放总量(以吨二氧化碳当量表示)。

　　范围一温室气体排放：指由企业拥有或者控制的排放源所产生的直接温室气体排放；

　　范围二温室气体排放：指企业所消耗的外购电力、蒸汽、供暖或者制冷产生的间接温室气体排放；

　　范围三温室气体排放：指企业价值链中发生的间接温室气体排放(不包括在范围二温室气体排放中)，包括上游和下游排放。如《温室气体核算体系：企业价值链(范围三)核算和报告标准》所述，包含十五类活动所产生的温室气体排放。

　　对于范围一和范围二温室气体排放量，企业应当分别披露合并企业(母公司和其子公司形成的企业集团)和其他被投资企业(包括联营企业、合营企业和未合并子公司)的排放量。

　　关于范围三温室气体排放总量，企业应当基于其价值链以及范围三温室气体排放的类别，确定并披露其范围三温室气体排放计量中所包含的类别。

　　范围三温室气体排放的计量包括直接计量和估计。气候准则对范围三的计量和估计提出了如下具体要求，并要求在同等情况下，优先使用直接计量。

· 融资排放

　　根据气候准则第三十四条、三十五条，企业可以将其范围三第十五类“投资”的温室气体排放的计量限定在融资排放范围内。企业业务涉及资产管理、商业银行或者保险业务的，应当披露与其融资排放相关的信息。

　　· 对使用外购减排量的信息披露要求

　　气候准则第四十五条，对企业计划使用外购减排量作为补充手段抵销其温室气体排放量的，提出了一系列具体披露要求，以使信息基本使用者了解企业使用的减排量的可信度和完整性。

　　相称性方法和缓释条款

　　气候准则在第三条中总结了相称性方法适用的内容，在部分披露内容上允许企业采用无须付出过度成本或努力即可获取的合理且有依据的信息，部分披露内容采用与自身技能、能力和资源相称的方法。

　　下列情况中，应当使用报告日合理且有依据的信息(该信息无须付出过度成本或者努力即可获得)：

　　(一)识别可合理预期会影响企业发展前景的气候相关风险、机遇，以及识别气候相关影响；

　　(二)编制气候相关风险或者机遇预期财务影响以及气候相关影响的信息；

　　(三)确定用于气候相关情景分析的适当方法、选择气候相关情景分析的输入值，以及就如何进行气候相关情景分析作出分析性选择；

　　(四)选择用于核算范围三温室气体排放的方法、输入值和假设；

　　(五)披露易受气候相关物理风险、转型风险影响的资产或者业务活动的金额和百分比，以及与气候相关机遇有关的资产或者业务活动的金额和百分比。

　　上述(二)和(三)中，企业还应当采用与其技能、能力和资源相称的方法。

　　此外，对于财务影响的定量信息、气候相关情景分析、范围三温室气体排放，气候准则提供了缓释条款，缓解企业面临的困难和挑战。

　　· 财务影响定量信息

　　对于财务影响定量信息，企业无法单独识别气候相关风险或者机遇的当期或者预期财务影响，或者估计这些财务影响所涉及的计量不确定性很可能导致产生的定量信息没有价值的，则无须提供有关当期或者预期财务影响的定量信息。企业不具备提供气候相关风险或者机遇定量信息的技能、能力或者资源的，则无须提供预期财务影响的定量信息，但企业应进行解释，并提供替代性信息。

　　· 气候情景分析

　　企业应当结合其面临的气候相关风险和机遇以及进行情景分析可用的技能、能力和资源，确定其使用的气候相关情景分析方法。企业目前不具备进行气候情景定量分析的技能、能力或者资源，但又面临较高的气候相关风险的，初期可以使用定性情景叙述等简单的方法进行气候相关情景分析，待具备相关的技能、能力或者资源后，则应当使用科学的定量方法进行气候相关情景分析。企业面临较高气候相关风险和机遇且具备必要的技能、能力和资源的，则应当使用科学的定量方法。

　　· 范围三温室气体排放

　　对于范围三温室气体排放，在极少数情况下，企业尽所有合理努力后仍然无法估计范围三温室气体排放的，应当披露其对范围三温室气体排放的管理方式。

　　气候相关信息内部审计与鉴证

　　气候准则在治理章节，明确提出鼓励企业利用内部审计部门、法律部门或者其他负有监督职责的部门对气候相关风险和机遇进行监督，并聘请独立第三方机构对气候相关信息进行鉴证。

气候准则终稿较征求意见稿的主要变化

　　温室气体核算标准

　　在此前征求意见稿的征求意见问题中，提出了是否有必要增加“在国家相关部门制定的企业碳排放核算标准发布以前，企业可以参照《温室气体核算体系》[1]进行核算”的要求。与征求意见稿相同，气候准则终稿要求企业应当依据国家相关部门制定的企业碳排放核算标准核算温室气体排放，并披露核算依据。在此基础上，气候准则终稿增加了“在国家相关部门尚未发布企业碳排放核算标准的领域，企业进行温室气体排放核算时，可以参照《温室气体核算体系》作为核算依据。”

　　融资排放

　　在此前征求意见稿的征求意见问题中，提出了是否有必要将融资排放的条款放到气候准则相关行业应用指南中规范。气候准则终稿中，保留了“企业业务涉及资产管理、商业银行或者保险业务的，应当披露与其融资排放相关的信息。”的要求，删除了原征求意见稿中对三类业务融资排放的披露规范细则。

　　德勤观察

　　尽管气候准则终稿删除了原征求意见稿中资产管理、商业银行或者保险业务三类业务的披露细则，但我们相信，财政部等相关部门很可能会对此发布进一步的行业应用指南。而IFRS S2对此则有具体的披露要求。我们提示相关金融机构，充分关注融资排放的披露要求、较为公认的融资排放核算方法和所需数据，开展数据收集、管理能力建设。

　　温室气体排放具体披露要求的修订

　　国际准则方面，2025年12月，国际可持续准则理事会(ISSB)，正式发布了对IFRS S2在温室气体排放披露要求方面的针对性修订，共4项修订建议，其中包括：对于范围三类别15投资相关的碳排放，允许企业仅披露融资排放量，与衍生品以及投资银行业务、保险和再保险承保业务等金融活动相关的温室气体排放可不予披露。此外，修订还涉及在披露融资排放使用的行业分类标准、特定条件下豁免使用《温室气体核算体系》、使用的全球变暖潜力值[2]方面的要求。具体请见IFRS基金会网站[3]。

　　气候准则终稿对温室气体排放具体披露要求进行了一定调整，考虑了上述IFRS S2近期的修订，主要包括：

　　· 明确企业可以将范围三第十五类“投资”的温室气体排放的计量限定在融资排放范围内；

　　· 对于全球变暖潜力值，将原征求意见稿中的“应当根据报告日可获取的联合国政府间气候变化专门委员会最新评估”，修改为“企业应当使用国家相关部门要求的全球变暖潜力值，也可以参考根据报告日可获取的联合国政府间气候变化专门委员会最新评估”。

　　此外，关于范围二温室气体排放总量，在要求企业应当披露其基于位置的排放总量基础上，气候准则终稿增加了“企业也可以披露其基于市场的范围二温室气体排放总量”。

德勤的总结和建议

　　可持续的影响力正从资本市场拓展到市场经济，可持续创造价值的理念逐渐深入，利益相关方对企业可持续的关注度日渐提高。企业需要以动态视角、全局思维，找到可持续发展与经济增长的共赢之道。

　　我们建议企业立足自身业务、着眼价值链，深入评估气候和可持续发展因素对战略和业务模式的影响，并从战略和业务模式上采取应对措施，以信息披露准则为指引，构建兼具合规性与价值创造力的可持续发展路径。

　　我们建议企业参考如下行动计划

　　- 建立并完善可持续相关治理

　　确定可持续相关事项的治理机构，建立监督可持续相关事项的胜任能力，明确可持续治理机构的角色、责任、具体履职方式和原则。

　　- 将可持续融入企业战略与商业模式

　　将可持续融入公司战略，识别可持续相关风险和机遇，评估其对企业战略和商业模式的影响，制定应对可持续相关风险和机遇的战略，提升应对不确定性的能力。

　　- 制定可持续信息披露路线图

　　建立内外部利益相关方参与机制，对比披露要求，评估现状，明确差距，制定可持续披露路线图，并调配相应的资源，培养和储备可持续相关人才。

　　- 建立数据收集、管理与核查相关的内部控制以及必要的系统

　　深入了解可持续信息所需要的数据的类型、范围以及数据颗粒度等，建立必要的内部控制和信息系统，提高数据质量。

　　- 持续管理，不断提升信息披露能力

　　关注行业领先实践，不断完善可持续管理和信息披露质量，并保持与利益相关方沟通，持续提高可持续信息管理数字化水平，为可持续信息鉴证做准备。

　　注：

　　[1]指由世界资源研究所和世界可持续发展工商理事会(WRI/WBCSD)制定的《温室气体核算体系：企业核算和报告标准》(GHG Protocol)。

　　[2]全球变暖潜力值指每单位特定温室气体相对于每单位二氧化碳的辐射强度影响(对大气的危害程度)的系数。

　　[3]https://www.ifrs.org/news-and-events/news/2025/12/issb-issues-targeted-amendments-ifrs-s2/

　　可持续披露准则解读，敬请联络：

　　杨梁

　　德勤中国

　　专业技术合伙人、金融业专业实务主管合伙人

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　　为深入贯彻党的二十大和二十届历次全会精神，推动经济、社会和环境可持续发展，稳步构建我国可持续披露准则体系，规范企业可持续发展信息披露行为，财政部等九部门联合印发的《企业可持续披露准则第1号——气候(试行)》(以下简称《气候准则(试行)》)于今日正式发布。

　　作为我国可持续信息披露体系建设的一项重要进展，《气候准则(试行)》在充分吸纳前期征求意见阶段行业反馈的基础上，首次为企业提供了系统化、标准化、可操作的气候相关信息披露指引，填补了我国该领域标准化规范的空白，引导我国企业气候相关信息披露迈入统一标准引领和规范落地的新阶段。

　　一、《气候准则(试行)》主要内容和特色

　　1、准则主要内容

　　本次发布的《气候准则(试行)》包含六章和附录，共设47条具体细则，以治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四大要素为核心，构建气候相关信息披露框架。

　　第一章 总则

　　包含4条细则，阐述了《气候准则(试行)》的制定意义和依据，明确企业气候相关信息披露目标和整体框架，并强调了企业在披露气候相关信息时，应当使用“无须付出过度成本或者努力即可获得”的合理且有依据的信息，并应“采用与其技能、能力和资源相称的方法”，以更灵活地适配不同规模企业的可持续信息披露能力，提高落地实操性。

　　第二章 治理

　　包含5条细则，明确治理方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业管理和监督气候相关风险和机遇所采用的治理架构、控制措施和程序;对需要披露的治理机构及人员信息，管理层在所采用的治理架构、控制措施和程序中的作用，治理信息整合披露等事项作出规定;鼓励企业利用内部审计部门等负有监督职责的部门进行监督，并聘请独立第三方机构对气候相关信息进行鉴证。

　　第三章 战略

　　包含11条细则，明确战略方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业管理气候相关风险和机遇所制定的战略和可能结果;披露合理预期影响企业发展前景的气候相关风险和机遇，及其对企业的战略和决策、当期和预期财务的影响，以及使用气候相关情景分析评估气候韧性等披露事项;该章节还包含了对碳排放权交易、购买绿色电力证书等事项的财务影响披露要求，为企业的实务操作提供更细致的指引。

　　第四章 风险和机遇管理

　　包含5条细则，明确风险和机遇管理方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业识别、评估、排序和监控气候相关风险和机遇的流程;阐述了如何披露气候相关风险和机遇的管理流程及政策，并对其融入企业整体风险管理流程的程度和整合披露作出规定。

　　第五章 指标和目标

　　包含气候相关指标和气候相关目标两小节，共计21条细则，明确了指标和目标方面的披露目标旨在让可持续信息使用者了解企业在气候相关风险和机遇方面的绩效及目标实现进展;规定了企业应当披露的行业通用指标、披露温室气体排放的价值链范围、使用的碳排放核算标准、核算温室气体排放的方法等信息;以及设定的定量和定性气候目标、设定和复核每项目标和监控目标进展的方法、气候目标实现情况的绩效信息、以及对行业特定指标适用性的考虑等。

　　第六章 附则

　　包含1条细则，明确了《气候准则(试行)》的解释权。

　　《气候准则(试行)》附录对气候相关风险、机遇、影响和范围一、二、三温室气体排放等多个专业术语进行了详细注解，帮助使用者更好地理解前述准则规定。

　　2、准则主要特色

　　统一气候相关信息披露标尺：

　　《气候准则(试行)》根据《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》(以下简称《基本准则(试行)》)制定，在相关术语概念及基本要求上与《基本准则(试行)》保持一致，对于一般披露要求、信息质量、重要性等不再重复规定。在此基础上，该准则延续《基本准则(试行)》的核心精神，聚焦气候相关信息披露领域建立专项标准，将此前各行业、各市场分散的气候相关信息披露要求进行规范统一，提升不同市场主体气候相关信息披露的透明度与可比性，为可持续信息披露提供权威合规的行动指引。

　　兼具国际趋同与中国特色：

　　《气候准则(试行)》的制定兼顾国际接轨与本土适用，其在治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四要素披露框架上与《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(IFRS S2)保持总体趋同，确保了可持续信息披露的国际可比性。同时，《气候准则(试行)》充分考虑了中国国情与行业实践，例如规定企业优先依据国家相关部门制定的企业碳排放核算标准核算温室气体排放;考虑碳排放权交易、购买绿色电力证书等市场机制对财务报表的影响等，紧密对接国内现行法规政策，体现了鲜明的中国特色。

　　提升规则的适配性和可操作性：

　　《气候准则(试行)》的制定充分考量了企业的实际披露能力与准则落地实施的可行性。在实施原则上，强调采用与企业技能、能力和资源相称的方法，使用无须付出过度成本或者努力即可获得的信息;在实施细节上，针对范围三温室气体排放、情景分析等披露难点提供了较为清晰的披露指引，帮助企业理解并逐步构建相关披露能力;在实施安排上，与《基本准则(试行)》保持同步，明确在实施范围及实施要求作出规定之前，由企业自愿实施，为各类企业(特别是中小型企业)留出了宝贵的准备期和学习期。这些举措增强了企业气候相关信息披露的适配性和可操作性，避免给企业带来过重的合规成本负担，确保准则落地实施的有效性。

　　二、政策的主要影响

　　《气候准则(试行)》的出台具有多层面的重要意义，是我国深化可持续治理、践行绿色发展的关键举措。

　　1、响应国家“双碳”目标 引导绿色发展

　　《气候准则(试行)》是服务国家“双碳”战略目标的重要支撑，其将宏观的国家减排承诺，转化为对企业气候治理、战略规划、风险和机遇管理、绩效指标的规范性披露要求，使“双碳”进程变得可测量、可报告、可核查。不仅有助于引导资本与生产要素向低碳领域有序配置，也可以通过企业的透明披露，向社会传递明确的绿色转型信号，塑造社会责任价值观，提升公众对气候议题的科学认知，形成全社会共同推进绿色发展的良性互动。

　　2、接轨国际 提升企业的国际市场竞争力

　　在全球可持续信息披露趋同的背景下，中国企业日益深入参与国际经贸合作与资本市场竞争，《气候准则(试行)》的出台，既科学借鉴国际前沿的可持续信息披露主流框架，又紧密立足于我国经济发展阶段与产业发展实际，这种制度设计在保障我国企业气候相关信息披露的实操性和适配性的同时，有效增强了我国企业气候相关信息披露与国际投资者、评级机构及监管要求的互认度，有助于降低中国企业在跨境融资、贸易合作中的合规成本与信息壁垒。与此同时，《气候准则(试行)》的落地实施也提升了我国在全球气候治理与绿色金融标准制定中的话语权与影响力，为中国企业参与国际市场竞争提供了坚实支撑。

　　3、助力构建统一、规范的气候治理监督体系

　　《气候准则(试行)》的出台衔接《基本准则(试行)》，填补了国内统一、权威的气候相关信息披露标准的空白，为建立层次清晰、衔接有序的可持续信息披露体系奠定基础。该准则明确了披露的核心目标和主要内容，兼具适配企业实际能力的实操性与渐进性，增强了不同企业、行业间气候相关信息的可比性与可靠性。该项统一标准的建立，为监管机构提供了标准化、清晰化的执法依据，有助于构建规范化的气候治理监管体系，提升监管效能。与此同时，投资者、债权人等市场参与主体也能够基于更充分、高质量的气候相关信息进行理性决策，从而发挥市场的监督机制，完善绿色金融市场生态。

　　4、引领企业绿色转型 开拓增长新机遇

　　《气候准则(试行)》的出台，推动企业将气候因素全面纳入公司治理、战略规划与风险管理全流程。一方面要求企业治理层与管理层提升对气候相关风险与机遇的理解、识别、评估与管理能力;另一方面推动企业搭建系统规范的气候相关信息管理与配套内部控制体系。这一转型过程不仅增强了企业对气候相关变化、发展和不确定性的战略韧性和运营韧性，也引导企业主动识别低碳技术、绿色产品与服务带来的新增长机遇，助力企业获取绿色金融资源支持、优化供应链管理，进而在整个价值链上构建面向未来的绿色竞争优势。

　　三、企业的应对行动

　　如前文所述，《气候准则(试行)》的出台虽为企业气候相关信息披露带来合规层面的挑战，但如果企业能将准则要求融入并适配自身的治理、战略及风险管理全流程，不仅能高质量、高效率地完成合规披露，更能在绿色低碳转型浪潮中提前识别并应对潜在风险、精准把握新的增长机遇，实现合规成本向长期竞争优势的转化。因此，企业可结合准则具体要求及所在行业的可持续发展战略，从多维度着手，积极应对政策落地带来的机遇与挑战。

　　1、将气候因素纳入公司治理、战略与风险管理体系

　　企业需将气候因素系统性地整合至企业整体治理架构、战略规划和风险管理流程，将其融入业务管理与日常运营，从整体层面提升对气候议题的重视程度，引导内部共识与行动方向的一致性。

　　例如，从治理和管理维度，在董事会层面明确对气候相关风险与机遇的治理机构(如“可持续发展委员会”)和监督职责;在管理层面组建跨部门常设工作组(如“气候相关信息披露工作组”)，统筹协调财务、战略、运营及投资者关系等部门，确保气候议题获得持续的资源投入与推进，并将其从单纯的社会责任项目转变为影响管理层绩效考核的重要事项之一。

　　从风险管理维度，建立贯穿业务全流程的气候相关风险和机遇的识别、评估与管理机制，设置关键环节控制，确保相关制度有效执行。与此同时，将风险评估结果作为业务决策导向，例如在投资决策中考虑低碳成本、在供应链管理中评估供应商气候韧性、在研发计划中侧重绿色创新等，系统性增强企业对气候风险的应对能力与战略主动性。

　　2、搭建系统规范的气候数据管理与配套内部控制体系

　　高质量气候相关信息披露的基础在于获取具备可靠性、可比性、连续性和相关性的气候数据与信息，这也是部分企业在披露实践中可能面临的难点之一。

　　对此，企业可以着手搭建气候数据信息收集、管理、分析和汇报的全流程体系。例如，整合采购、生产、物流等业务流程，建立覆盖企业所需价值链范围的温室气体排放数据收集与管理系统。与此同时，建立配套政策与内部控制，明确气候相关数据信息的责任部门，制定数据质量管理政策，明确数据监测、记录、验证、报告的标准化流程，并完整留存控制文档与证据链，为内部核查和外部鉴证提供充分依据。

　　3、精细化核算气候相关风险和机遇的财务影响

　　鉴于《气候准则(试行)》要求企业披露气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响。企业需培养和提升对可持续信息披露事项的精细化财务核算能力，以按照披露需求，恰当量化气候相关风险和机遇对企业报告期间的财务状况、经营成果和现金流量的影响，有效识别可能对下一年度报告期间相关财务报表的资产和负债账面价值产生重大调整风险的气候相关风险和机遇等。

　　为此，企业需明确气候相关财务影响核算的责任主体，划定与气候相关财务影响核算的具体范畴。同时，通过完善流程设计与内控措施，防范重要财务信息错报或漏报。此外，还可以通过将部分气候相关信息转化为可落地的财务指标预测，为企业可持续发展战略的动态调整提供决策依据。

　　综上，《气候准则(试行)》的出台，标志着我国将逐步构建起完善的气候相关信息披露体系，既为引导企业绿色转型、实现高质量发展提供明确指引，也为经济、社会与环境的协同可持续发展注入新动力。

　　来源：

　　天职国际会计师事务所

　　可持续发展研究与服务中心

　　作者：

　　李颜华

　　免责声明：

　　本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、审计、税务、法律或其他专业意见，更不可用于任何商业用途。阅读者应区分具体情形，合理运用执业判断进行分析。本所及相关编写人员不对依据本资料采取或不采取行动的任何损失承担责任。

　　国家统计局发布的“十四五”以来社会民生统计报告显示，2024年末，全国参加企业年金职工人数为3242万人，企业年金积累基金规模达36422亿元，分别比2020年末增长19.3%和61.9%，多层次、多支柱养老保险体系加快发展。

　　我国养老保险体系主要包括基本养老保险、企业年金和职业年金、个人储蓄性养老保险和商业养老保险等。企业年金主要针对企业，是指根据《企业年金办法》(中华人民共和国人力资源和社会保障部 中华人民共和国财政部令第36号)等国家相关政策规定，企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。那么，从缴存到投资再到领取的各个阶段，企业年金的税务处理需要注意什么?

　　企业年金

　　作为多层次养老保险制度的重要组成部分，企业年金基金由三部分构成：企业缴费、职工个人缴费以及企业年金基金投资运营收益。

　　在权益归属方面，职工企业年金个人账户中个人缴费及其投资收益，自始(自法律行为成立或开始时起——编者注)归属于职工个人；职工企业年金个人账户中企业缴费及其投资收益，企业可以与职工一方约定其自始归属于职工个人，也可以约定随着职工在本企业工作年限的增加逐步归属于职工个人，完全归属于职工个人的期限最长不超过8年。

　　在缴费比例方面，根据《企业年金办法》规定，企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。企业缴费每年不超过本企业职工工资总额的8%。企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。具体所需费用，由企业和职工一方协商确定。

　　在缴费分配原则方面，企业缴费应当按照企业年金方案确定的比例和办法计入职工企业年金个人账户。职工个人缴费计入本人企业年金个人账户。企业应当合理确定本单位当期缴费计入职工企业年金个人账户的最高额与平均额的差距。企业当期缴费计入职工企业年金个人账户的最高额与平均额不得超过5倍。实行企业年金后，企业如遇到经营亏损、重组并购等当期不能继续缴费的情况，经与职工一方协商，可以中止缴费。不能继续缴费的情况消失后，企业和职工恢复缴费，并可以根据本企业实际情况，按照中止缴费时的企业年金方案予以补缴。补缴的年限和金额不得超过实际中止缴费的年限和金额。

　　不难看出，国家鼓励条件成熟的企业建立企业年金制度，既能提高职工退休待遇，又能增强企业竞争力，还可以完善社会保障体系。

　　企业所得税处理

　　《企业年金办法》明确，企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自主建立的补充养老保险制度。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)进一步明确，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

　　笔者提醒，企业享受企业年金不超过职工工资总额5%税前扣除政策，需要满足覆盖范围要求，必须为全体员工缴纳，仅为部分员工缴付的费用不得税前扣除。

　　个人所得税处理

　　根据《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)规定，对企业年金的个人所得税实行“递延纳税”模式，不同环节税务处理规则有差异，需要根据具体情况执行。

　　在缴费环节，企业根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

　　在投资运营环节，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

　　在领取环节，根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)第四条规定，个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金，符合财税〔2013〕103号文件规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。

　　个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。

　　程序性要求

　　根据《企业年金办法》等规定，建立企业年金的程序主要包括：企业与职工一方通过集体协商制定企业年金方案；方案通过后，再报送至所在地人社部门备案(人社部门自收到企业年金方案文本之日起15日内未提出异议的，方案即生效)；生效后确定受托人并签订管理合同；选择账户管理人、托管人和投资管理人等。

　　笔者提醒，建立年金计划的企业，应于建立年金计划的次月15日内，向主管税务机关报送年金方案、人社部门备案函等资料；若年金方案、受托人或托管人发生变化，应于次月15日内重新报送。同时，企业与年金托管人需要实行全员全额扣缴明细申报，确保税务信息准确传递。

　　来源：中国税务报  2025年12月26日  版次：06  作者：罗欣语 杨纪韬

　　中国税务报社何振华税收宣传工作室供稿。

       作者单位：国家税务总局衡阳市税务局、湖南省税务局

　　在八部门联合打击涉税犯罪的背景下，根据最高检最新披露的数据，2024年1月至11月全国检察机关共起诉涉税犯罪5064件10974人，同比分别上升29.6%和38.1%，当前涉税犯罪不仅案件数量不断上升，还呈现出规模化、链条化、职业化的特征。涉税案件一旦爆发，则涉案人数众多，而各行为人在涉税犯罪承担角色不同，所发挥作用各异，如何认定主犯成为实务中模糊不清的难点和控辩双方所争议的焦点。本文结合我们代理的多起虚开增值税专用发票刑事案件以及司法机关发布的典型判例，梳理虚开案件中的主犯认定标准并提出针对性的辩护思路，以供参考。

　　一、虚开增值税专用发票犯罪中主犯的认定不仅遵循共同犯罪原理，还需判断与虚开类罪行为模式的关联性

　　虚开犯罪的主犯认定法律核心依据为刑法第二十六条与第二百零五条，第二十六条规定组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯，而在成立单位犯罪的场景下，负有直接责任的主管人员往往会被认定是主犯的重要对象。第二百零五条规定虚开犯罪的基本行为类型，包括为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开等四类行为。

　　值得注意的是，2024年3月20日施行的两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)对虚开犯罪进行限缩，将“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”这两个主客观要件，作为虚开犯罪的出罪条款。这意味着当事人在虚开某一环节并不具有骗抵税款的故意和直接造成国家税款损失的，则应排除在主犯的认定范围之内，或是争取与虚开犯罪并无联系。

　　在实践中，主犯的认定是一个综合性的实质判断过程。司法机关会穿透外在形式，实质审查行为人在共同犯罪中是否起到了发起、组织、指挥、决策等决定性作用，具体如何审查，则依照以下虚开类罪行为模式的五个维度展开：

　　(一)虚开犯罪的犯意发起与协调指挥

　　主犯是最先提出虚开发票以牟取利益，积极策划并推动该意图的实现，在虚开链条上下游之间主导开票信息的传递和下达资金回流的指令。在(2020)晋11刑终346号判决中，法院认为被告人程某从犯意的提起，本案的起因、公司的投资、实际参与经营、实际控制和决策、上游来源和下游企业承接税票、联系财务公司进行虚假报账，以及联系下游买家虚开增值税专用发票等，其行为对于共同犯罪的完成起决定性作用，系主犯，依法应当按照其所参与的全部犯罪处罚。

　　(二)主导签订虚假合同

　　无论虚构的是购销合同还是服务合同，合同的签订交易是合意的形成过程，真实反映开票与受票的对向双方，而主犯往往是合同签订双方实质决定者。在(2021)苏06刑终141号判决中，法院认为孙某某明知朱某某所需增值税专用发票用于抵扣骗取税款，仍同意帮其虚开赚取返点，并具体负责开票、制作购销合同、出库单和制造虚假资金流水等。孙某某作为久恒公司的实际控制人，对帮助他人虚开增值税专用发票的犯罪事实具有主观上的故意。本案部分事实与胡某某系共同犯罪，孙某某在共同犯罪中起主要作用，系主犯，应当按照其所参与的全部犯罪处罚。

　　(三)决定虚开专票的开具与设置过票环节

　　专票是虚开犯罪的犯罪载体，主犯决定发票开具的时间、金额，在部分变票虚开案件中，提供过票公司成为发票流环环抵扣的关键。在(2024)辽刑申152号判决中，法院认为在整个虚开增值税专用发票犯罪过程中，虚增库存、开票、过票、抵扣四个环节环环相扣，缺一不可。被告人王某某负责提供过票公司，其在整个虚开增值税专用发票的关键环节起到关键作用，且获利较多，依法应认定为主犯，你所称王某某并没有参与虚开增值税专用发票犯罪行为，王某某在本案中并不是起主要作用，原判将王某某认定为主犯是错误的，应认定其为从犯的理由，本院不予支持。

　　(四)操控虚假货物(业务)流转

　　为配合虚假合同、开出发票，主犯安排他人伪造与虚开行为相匹配的入库单、磅单、提货单等货权凭证、物流发票或是业务痕迹。根据山西省税务局官网公开新闻报道，大同市税务局第三稽查局联合公安经侦部门，查处了大同市金通旺达煤炭销售有限责任公司虚开增值税专用发票税收违法案件，该企业负责人安排其财务人员伪造煤炭入库单、运输单据等虚假凭证，制造出煤炭已实际入库的假象。在没有任何真实货物交易的情况下，向上游企业支付少量的资金作为“开票费”，取得增值税专用进项发票，并通过中间人联系对外虚开。法院依法判处该企业负责人有期徒刑十一年，并处罚金人民币二十万元。

　　(五)制造虚假支付凭证，操控资金回流

　　资金回流是虚开犯罪中典型特征，主犯在其中主导资金闭环设计、控制回流账户并分配利益。在(2022)粤01刑终636号中，法院认为秦某某作为济裕公司的实际控制人，由其提出以购买增值税专用发票冲抵公司进项的方式提高公司利润并联系取得虚假增值税专用发票，后指示财务人员操作银行账户进行资金回流，回流资金账户亦由其掌控，由此可见，秦某某在本案的虚开增值税专用发票活动中起积极、主导作用，并非从犯。

　　二、虚开增值税专用发票刑事案件的多重辩护思路

　　在虚开犯罪中，司法机关通过以上五个维度的证据搜集，搭建指控虚开主犯的事实基础。但主犯的认定并非简单的老板与员工的二分法，多人共同实施了虚开行为，也应根据各自在犯罪活动中的具体贡献、地位和作用来区分主从犯。辩护律师通过着眼于证据的质疑与重构的精细化辩护，以应对控方对于虚开主犯地位的指控。

　　(一)法定出罪路径之辩

　　如前所述，法释〔2024〕4号的施行提供“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”主客观出罪路径。“不以骗抵税款为目的”的体现不仅限于对开环开类型案件中应付上级审计的目的，还包括以虚增业绩、融资、贷款等可作同类解释的目的。论证“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”的关键在于“国家税款被骗损失”，但何为“国家税款被骗损失”目前理论界与实务界未达成共识，各地司法机关对此的认定差异较大，笔者团队支持国库中心主义的整体损失说，而具体认定需要结合个案所处行业的特性。

　　(二)发挥作用之辩

　　司法机关以案涉公司的高管、股东及实控人的身份推定当事人为虚开案件的主犯时，需聚焦当事人身份的取得以及该身份在虚开案件中的作用。据观察，涉嫌虚开的公司往往采取系统研发、业务销售、政府对接、风控财务、人事行政等部门分工，与虚开犯罪的行为模式并非人人直接相关，因此理清业务类型、划分责任范围是开展辩护工作的重点。

　　高管、股东、实控人身份的取得及取得时间，需要结合在案证据，依据先民后刑的思维详细梳理。以笔者团队所办理特大虚开案件为例，笔者整理在案四十余人历经八轮的笔录，汇总形成历次笔录对比表格，体现对我方当事人实控人身份不实指控的转折对比，动摇检察官对于当事人实控人身份的确信，最终为当事人争取取得不起诉的成果。

　　(三)证据体系之辩

　　对于当事人虚开犯罪主犯的刑事指控都必须建立在确实、充分的证据之上。如前文所述，虚开主犯对于虚开犯罪行为模式的五个维度应具有掌控力，然而在实践中仅凭单一维度的指控屡见不鲜，在笔者团队办理的案件中，仅凭当事人口供和银行流水成为司法会计鉴定意见的依据，该份司法会计鉴定意见成为公安定性虚开和确定虚开金额的依据，以此循环论证，忽略搜集其余案涉人员、公司、业务往来的书证。

　　综上，虚开增值税专用发票罪中主犯的认定，绝非仅凭行为人身份或单一行为即可简单判定，需以在遵循共同犯罪原理的基础上，结合虚开犯罪特有的行为模式，穿透外在形式审查行为人是否起到决定性作用。尤其是法释〔2024〕4号确立的 “不以骗抵税款为目的”“未造成国家税款被骗损失” 两大出罪要件，更成为排除主犯认定的关键边界，需在实务中精准把握。

上篇

　　受控外国企业，曾经在我司出海税务文章中多次出现。而随着中国企业海外投资盈利增加以及CRS税务监管显著趋严，受控外国企业这个概念再度被推上税务领域的“热搜”。我们也借这个特殊的背景，对受控外国企业的政策和实操进行重新审视和讨论。

　　一、受控外国企业税制缘起

　　受控外国企业，最早来源于20世纪后半叶的美国税收立法(1962年的《国内收入法典》)；系针对在境外设立的壳公司或其他不具有足够实质性的公司的税务判定；根据该等税务判定，相关的境外子公司层面的利润，会被视同分配给居民所在国的企业或个人，并被征收相应的企业所得税或个人所得税。

　　为什么会产生该等税制？道理很简单，都是避税天堂惹的祸。以下图为例，居民国的A公司在第三国/地区设立B公司，并由B公司在东道国设立C公司。在上述三家公司中，A公司为投资主体，也就是出钱出技术出人力出业务的一方，商业存在意义不需要讨论；而C公司则是运营主体，也就是用来开展业务，赚钱的主体，也有充分的商业存在价值。唯独B公司，是纯粹为税务目的设立的主体。在B公司作用下，本应分配给A公司的股息红利，就会滞留在境外，而A公司居民国的税务机关，可能会暂时甚至永久性损失一块税源。在这个意义上，B公司所在国家、地区税负越低，吸引力就越强；于是BVI、开曼等避税地也成了设立该等境外控股公司的首选。

而对于自然人投资人来说，设立中间控股公司对外投资的价值更大；也就是说，该等自然人受到居民国税局的受控外国企业检查影响力度也更大。这是因为，对于法人投资人而言，大部分国家都有境外所得抵免机制；虽然逻辑、算法各有差异，但对于企业在境外直接缴纳或间接承担的税收，多少可以获得一定程度的认可，并抵减一部分居民国税收。但对于自然人来说，多数国家都不允许以在境外缴纳、承担的企业所得税抵减该等自然人应缴纳的个人所得税。也就是说，受控外国企业如果被认定，自然人纳税人需要补缴的税款可能是100%，而法人纳税人可能只需要补缴一部分税款。

　　二、受控外国企业的企业所得税应用

　　受控外国企业的测试

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》以及《特别纳税调整实施办法(试行)》(国家税务总局公告2009年第2号，以下简称“2号文”)等相关文件，同时满足以下三项条件的外国企业将落入受控外国企业监管范围：

　　受居民企业、居民个人或两者的组合控制的外国企业(单一直接或间接持有10%以上有表决权股份，且联合持股50%以上)；

　　外国企业实际税负低于12.5%；

　　外国企业的利润不向上分配，没有合理的商业理由。

　　关于第一个条件，一般没有不同的理解和执法口径。需要说明的是，这里的持股比例条件，只要在一个纳税年度内的任何一天达到即视为满足条件(即便是较短时间内的股权变动亦会留下证据，包括但不限于股权转让协议、付款凭证等记录)。另外，这里有个有趣的问题，那就是红筹架构的企业，会不会落入受控外国企业的范畴呢？乍一看，貌似不太符合；但仔细想想，还是有一定风险的。特别是那些创始人持股较高，且有不少人民币基金或类似境内投资人投资的结构，还是需要关注合规性的(如下图所示)。

　关于第二个条件，这里需要强调两个点。第一，评价的口径是实际税负，并非法定税率。这样一来，香港、新加坡等常见中间控股公司所在地设立的公司，都可能被挑战。这是因为，香港和新加坡法定税率虽然都超过12.5%(香港16.5%/新加坡17%)，但实操层面，香港和新加坡的企业往往可以获得多项收入或者利润的豁免、减记待遇，导致实际税负可能远低于12.5%。举例而言，香港公司来自境外的分红有机会享受免税政策；而该等情况下，作为中间控股公司、不主动开展经营活动的香港公司的实际税负可能就变为0了。第二，设立在国税总局指定的12个非低税率国家/地区，可以直接免于进行实际税负测试。目前的“白名单”主要是法定税负和实际税负都较高的欧美发达国家，例如美国、英国、法国、德国等，也包括日本。简言之，如果外国公司在这些国家/地区设立，则可以直接排除受控外国企业的测试。

　　关于第三个条件，需要特别关注2号文第八十四条规定：“中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：……(二)主要取得积极经营活动所得；” 这个“积极经营活动”非常重要；一方面，对外国企业的业务运营范围进行了规定；另一方面，也对企业合规税筹提供了机会。第一，如果外国企业只有积极经营活动；那么境内股东企业可以直接豁免受控外国企业测试；第二，如果积极经营活动利润高于消极利润，则其仍可以豁免该等测试。2号文本身没有明确规定“积极经营活动”的范畴，但《国家税务总局关于优化纳税服务 简并居民企业报告境外投资和所得信息有关报表的公告》(国家税务总局公告2023年第17号，以下简称“17号公告”)所附《居民企业境外投资信息报告表》中，有对常见业务活动进行列举。从该等列举看，税务机关可能将“研发”“生产制造”“采购”“提供劳务”等多项业务认为是“积极经营活动”；而“持有股份和其他权益工具”则很大可能性被认定为“消极活动”。在这个意义上，如果能妥善规划外国公司的业务模式和职能，仍有机会降低受控外国企业的风险。

　　在前述三项条件以外，2号文第八十四条还提供了一项“小额豁免”机制，即，如果外国企业的年度利润总额低于500万元人民币，即便同时符合三项条件，亦可豁免调整。2号文中并未对“年度利润总额”进行更详细的规定，值得关注的两点是：其一，这里的利润总额是指按照中国企业会计准则计算的结果，而非依据当地财务报表判断。其二，法规虽然并未要求按国别就境外企业利润进行汇总，但是故意拆分主体分散利润的方式并不十分牢靠，可能被税务机关按反避税原则进行合并调整。

受控外国企业的申报机制

　　根据17号公告的规定，落入披露范围的居民企业需要在汇算清缴期间就境外投资进行申报。以下为主要关注点：

　　企业的范围，既包括直接投资境外公司的境内机构，也包括通过境内有限合伙投资境外公司的境内机构。后者比较常见的形式之一是作为QDLP(Qualified Domestic Limited Partner,合格境内有限合伙人)的法人LP。这些LP只要符合间接持有境外公司有表决权股份达到10%，即需在汇算清缴中披露相关对外投资情况。此外，如境外有多层持股关系，符合条件的每一层境外公司都需要进行申报；而非仅仅就最上层境外公司进行申报而已；举例而言，下图中的B公司和C公司均需在A公司汇算清缴期间披露，而非单纯的B公司。

在收入口径中，17号公告把“股息”、“利息”、“特许权使用费”三项消极收入单独列出来进行统计；但目前版本并未将资本利得(例如股权转让所得)单独列示；

　　在计算持股比例时，尤其需要关注间接持股比例的计算方式并非简单相乘。多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

　　实务案例关注

　　近年来对受控外国企业进行纳税调整的案例可以主要分为两大类：第一类是，调整来自境外运营公司的分红；第二类是，调整资本利得等非常规性收入。

　　第一类案例是近年来税务检查或其他涉税评估的主要方向之一。例如，部分国内企业出海第一站倾向选择越南、匈牙利等存在商业和税务双重吸引力的国家/地区。由于这些国家/地区存在较为优惠的税收政策，在当地运营的中国企业实际税负可能低于10%；如果直接将税后利润分配回中国境内，则往往需要补缴高额税负(可能高于15%)。在这种情况下，很多中国企业会选择在香港或新加坡设立中间控股公司，一方面对境外业务和资金进行通盘管理，一方面也通过该等中间控股控制资金回境以及补税的节奏。如下图所示，境内企业A通过香港中间控股公司B对越南进行投资，并设立越南公司C。而越南公司C享受税收优惠，实际税负为10%；越南公司向境外(香港)分红没有额外的预提税；但如果该等收益分回中国境内，需要补缴15%的税收。

根据我们的观察，上述架构在过去1-2年为多地税务机关所关注；虽然公开披露的案件相对有限，但系统性的风险推送已经是常态。由于多数企业在搭建该等结构时并未考虑到受控外国企业的风险，或觉得境外业务盈利性未知，不肯投入精力进行税务合规性建设；导致面临税务机关质询时很难进行有效应对，很大概率会产生直接补税差的后果。

虚开增值税专用发票罪的司法实践，长期深陷 “立法文义清晰，裁判尺度混沌” 的困境。其根源在于，实践中通过 “司法造法”，将本应属于本罪评价范畴的行为，强行转向以逃税罪或非法出售增值税专用发票罪论处。这种脱离刑法、税法规则的裁判逻辑，因其内在的自我矛盾与体系冲突，导致了司法适用标准的全面失序。

　　裁判规则自我矛盾，在最高法的内部文件与“两高”司法解释之间直接显现：

　　1.《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)第十条第二款明确规定，对因“虚抵”造成税款损失的行为，应以虚开增值税专用发票罪论处。

　　2.最高法办公厅《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》(以下简称《答复》)却指出，以“虚开增值税专用发票虚抵进项税额”实现不缴、少缴税款，构成犯罪的，应以逃税罪论处。

　　因此，要终结这场持续数十年的司法乱象及恢复司法在税收法治中的公信力，实现法律适用的统一和捍卫罪刑法定原则，应当厘清“虚开”与“虚抵进项税额” 的法律内涵，辨明二者之间的实质关系，并严格划清与逃税罪的逻辑界限。

　　一、“虚开”与“虚抵进项税额”的法律界定及与逃税罪的逻辑关系

　　(一)“虚开”概念的法律界定

　　根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十二条及《解释》第十条第一款的规定，刑法意义上的“虚开”，是指行为人虚构应税经营活动信息(包括货物、服务名称、数量、金额等)，并据此填开、交付发票的行为。

　　其核心行为模式包括：

　　1.“为他人虚开”：指行为人与受票人达成合意或依其要求，在空白增值税专用发票上填写虚假经营信息并予交付。此行为直接扰乱了发票开具管理秩序，系虚开增值税专用发票罪的典型实行行为。

　　2.“让他人为自己虚开”：指行为人与开票人达成合意或提出要求，使开票人为其开具内容虚假的发票，行为人继而取得该发票。此行为是获取非法抵扣凭证的关键环节。

　　(二)“虚抵进项税额”概念的法律界定

　　“虚抵进项税额”是指行为人通过办理虚假的增值税纳税申报，将不真实或不合法的进项税额认证抵扣真实发生的销项税额，从而实现不缴或少缴增值税税款的行为。其成立须同时满足以下三个要件：

　　1.须通过法定纳税申报程序实现。依据《增值税一般纳税人纳税申报办法》等有关规定，进项税额的抵扣必须通过向税务机关正式报送《增值税纳税申报表》等资料完成。脱离此法定申报程序，仅持有虚开发票不构成法律评价意义上的“虚抵”。

　　2.抵扣的进项税额信息须与虚开发票所记载的信息相符。行为人在增值税纳税申报中填报的用于抵扣的进项税额，必须与其所取得并据以申报抵扣的虚开增值税专用发票上记载的虚假信息完全对应。

　　3.须造成增值税税款损失。根据增值税计税原理，只有当虚报的进项税额实际抵扣了真实发生的销项税额，才会导致国家税款流失。若仅有“虚开”与“虚报”，而无真实销项税额可供抵扣(如“环开”)，其性质属于税法上的“编造虚假计税依据”，与造成实质性税款损失的“虚抵”存在本质区别。

　　(三)三者逻辑关系辨析

　　1.“虚抵进项税额”的刑法评价，应被逃税罪构成要素“造成税款损失的虚假纳税申报”所吸收。

　　根据《解释》第一条的规定，“虚抵进项税额”别定义为 “虚假纳税申报”(即逃税罪实行行为)的一种欺骗手段。这意味着：

　　其刑事违法性具有依附性与非独立性：“虚抵进项税额”的刑事可罚性，并非源于其自身，而是完全源自并依附于 “以欺骗手段进行虚假纳税申报并造成税款损失” 这一整体逃税行为的违法性评价。它不具备独立于逃税罪的犯罪构成意义。

　　其法律评价具有等同性与可替代性：从定罪的法律效果上看，无论是描述为“虚抵进项税额”还是概括为“造成税款损失的虚假纳税申报”，在最终的刑法评价上并无实质差异。前者是后者的具体表现形式，后者是前者的规范性本质。

　　2.“让他人为自己虚开”与“虚抵进项税额”是性质迥异、应独立评价的前后行为。

　　“让他人为自己虚开”是取得非法抵扣凭证的行为，止步于发票的非法获取；“虚抵进项税额”则是利用该凭证进行欺诈性纳税申报的行为。二者在行为阶段、内容与完成形态上均具有独立性，必须分别进行刑法评价。

　　前一行为直接侵害的是国家发票开具管理秩序，其危害性在于制造并为受票人提供了虚假的增值税进项抵扣凭证，对应罪名为虚开增值税专用发票罪。后一行为则直接侵害了国家纳税申报鼓励秩序与税款财产所有权，其核心在于通过欺骗手段逃避其税收债务的履行，对应罪名为逃税罪。

　　3.“为他人虚开”与逃税罪之间缺乏必要的刑法因果关系。

　　该行为在逃税罪链条中仅扮演 “工具提供者”的角色，为受票人实施逃税预备了条件(非法发票)。但其本身并不参与，也无法支配受票人后续是否以及如何实施“虚抵”与虚假申报。从刑法因果关系理论出发，“为他人虚开”与最终可能发生的逃税结果之间，欠缺直接性与必然性，不应认定为逃税罪的帮助犯(除非存在事前通谋等可证明的共同犯罪故意)。其刑事责任应严格限定在虚开增值税专用发票罪所规制的范围内。

　　二、《解释》与《答复》的逻辑悖论分析

　　(一)《解释》第十条第二款的内在悖论

　　《解释》第十条第二款所确立的“不具有骗抵税款为目的”与“未因虚抵造成税款损失”的情形，不以虚开增值税专用发票罪论处，该条款自身就存在两个根本性悖论：

　　悖论一：“为他人虚开”的入罪逻辑崩塌。

　　《解释》第十条第二款确立的“具有骗抵税款目的”与“虚抵造成税款损失”双重要件，在适用于“为他人虚开”这一典型行为时，将直接导致其刑事可罚性基础的彻底瓦解，形成一个自我否定的逻辑困局。

　　“为他人虚开”行为人的主观意图，通常在于赚取“开票费”或虚构业绩等，其直接目的并非“骗抵税款”；其客观行为止步于虚开发票的交付，完全不参与、也无法控制受票方后续是否以及如何“虚抵”税款。因此，该行为天然欠缺《解释》所要求的“骗抵税款目的”与“造成税款损失”这两个核心要素。

　　若严格按照《解释》的文义与逻辑进行推演，将必然得出一个在司法实践中无法成立的结论：除了与受票方构成逃税罪共犯的极少数情形外，刑法意义上的“为他人虚开”行为将几乎全部无法以本罪论处。 这无疑架空了刑法第二百零五条对“为他人虚开”这一明确规定为实行行为的刑事规制，使得针对此类危害发票管理秩序核心行为的打击，在逻辑前提上即陷入瘫痪。

　　悖论二：创设“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”伪命题及其荒谬逻辑。

　　《解释》将“虚抵是否造成税款损失”作为是否以虚开增值税专用发票罪论处的判断标准，然而，从增值税现行规则审视，这是创设了一个税法上无法成立的“伪命题”。

　　1.逻辑前提的虚假性：“虚抵”必然指向税款损失。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条“应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”的规定，“虚抵进项税额”这一概念的税法内涵，本身就意味着通过虚假申报，不缴或少缴增值税应纳税额。因此，在税法评价上，根本不存在所谓“未造成税款损失的虚抵”。

　　2.“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”：一个激励犯罪的伪命题及其荒谬逻辑。

　　认为闭环虚开因同时申报虚假进项、销项，而“未因虚抵造成税款损失”的裁判观点，实质是将属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条的“编造虚假计税依据”行为。混淆为“虚抵进项税额”行为。闭环虚开行为、与虚抵进项税额及增值税税款损失之间，并无任何关联性。

　　若司法实践仅因“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”这一法律上无法成立的伪概念，便将行为人实质上同时实施的 “为他人虚开” 与 “让他人为自己虚开” 这两个独立且构成要件不同的违法行为，整体排除在虚开增值税专用发票罪的评价范围之外，则无异变相激励闭环虚开：

　　只要具备足够的“技巧”，通过精心设计的闭环交易自我“对冲”，便可系统性、规模化地虚开增值税专用发票，而无需承担虚开增值税专用发票罪重罪的刑事风险。这实质上是以司法裁判观点的形式，为利用增值税专用发票进行财务造假、虚构交易、套取资金等违法行为颁发了一纸“技术免责”的默示许可，是司法逻辑对犯罪伎俩的荒谬鼓励。

　　(二)《答复》与《解释》的系统性冲突：司法权威的自我消解与司法论证逻辑的混乱

　　1.行为评价的逻辑断裂与规则创设的任意性：政策目的与法律方法的根本冲突。

　　《答复》所处理的“虚开增值税专用发票虚抵进项税额”这一复合行为，依据刑法清晰可辨：它由 “让他人为自己虚开”(该行为本身已独立符合虚开增值税专用发票罪的构成要件)与 “利用虚开发票进行虚假纳税申报”(该行为独立符合逃税罪的构成要件)两个可分离评价的行为组成。若基于“保护实体企业”等刑事政策考量，司法者意图对此类行为人做整体从轻评价(即适用刑罚相对较轻的逃税罪)，理论上存在两种路径：

　　路径A(直接但可能越界)：以司法解释的形式，明确规定此类特定情形以逃税罪论处。此做法虽在形式上可能面临违反“一行为一评价”的罪数理论或冲击构成要件明确性的质疑，但至少具有规则的公开性与明确性，可以为司法实践提供了清晰的指引。

　　路径B(《答复》所采用的迂回路径)：不正面处理罪数理论与构成要件问题，而是创造一个新的、概括性的行为类型表述(“虚开…虚抵…”)，并直接赋予其逃税罪的法律后果。这实质上是一种隐蔽的“司法造法”，它通过模糊行为的具体构成要件，回避了对为何不适用虚开罪、如何实现罪数评价等核心法律问题的论证。

　　《答复》选择了路径B的根本性问题在于：它为了达成特定的政策目的(从轻处罚)，不惜以牺牲法律推理的严谨性、构成要件的明确性以及司法规则的稳定性为代价。其创造的规则不仅缺乏坚实的法理基础，更因其表述的模糊性与逻辑的跳跃性，在司法适用中必然引发更多混乱与分歧。相较之下，路径A虽然同样可能引发合法性质疑，但因其规则的明确性，至少不会在司法系统内部制造如此严重的理解混乱与适用分裂，也不会向公众传递关于“虚开”行为法律边界如此混乱的信号。这反映出司法在应对政策压力时，方法论上的严重失当。

　　2.刑法基本原则的修辞化滥用与说理的空洞化。

　　尤为严重的是，《答复》为赋予其结论表面上的正当性，诉诸“主客观相统一”“罪责刑相适应”等刑法基本原则作为论证支撑。然而，这些原则作为指导刑事立法与司法的价值基石与解释准则，其功能在于确保具体规则适用的公正性与合理性，绝不能替代对具体犯罪构成要件的严格论证。

　　《答复》的论证方式，本质上是以宏大原则的修辞性援引，掩盖了“为何将形式上完全符合虚开增值税专用发票罪构成要件的行为，最终以逃税罪论处”的论证说理义务。不仅损害释法说理的专业性与严密性，更使得该裁判指引失去可检验性与可辩驳性，最终掏空了司法裁判的理性基础与公信力内核。这是司法方法论上的严重倒退，其危害远甚于对单一罪名适用的技术性争议。

　　三、终结司法混乱的根本路径：在规则之治下寻求严惩虚开和保护实体企业的平衡

　　要彻底终结虚开增值税专用发票罪在司法适用中长达数十年的混乱局面，并在法治框架内有效回应保护实体经济的政策关切，应当采取体系性措施，以刑事司法的确定性容纳刑事政策的合目的性，最终实现严惩虚开增值税专用发票犯罪与保护实体企业长期发展的平衡。

　　(一)司法层面的当务之急：清理冲突规则与统一裁判尺度

　　最高司法机关(最高人民法院、最高人民检察院)应立即对涉及虚开增值税专用发票罪认定的各类规范性文件、指导性案例及内部答复进行系统性审查。对于其中与《刑法》及《税法》相抵触或不当创设“司法造法”标准的内容(如引发广泛争议的《答复》)，应通过权威渠道予以明确废止或修正。此举旨在首先从司法系统内部清除自相矛盾的裁判依据，恢复法律适用最基本的统一性与可预期性，此为重建专业司法公信力的前提。

　　(二)立法层面的根本方案：以立法明确罪名的适用

　　对具有真实交易背景“虚开并虚抵”行为从宽处理的现实需求，应当通过立法程序予以确认和规范，而不能由司法机关以越权解释的方式自行创设规则。根本的解决之道在于：

　　建议由全国人民代表大会常务委员会，以刑法修正案或立法解释的形式，对《刑法》第二百零五条(虚开增值税专用发票罪)增设专门的适用指引或从宽条款。例如，可以明确规定：“行为人实施了虚开增值税专用发票并用于虚抵进项税额的行为，但确有证据证明存在真实生产经营活动基础，造成税款损失的，按照逃税罪论处。在税务机关依法下达追缴通知后，积极补缴税款、滞纳金及罚款，避免国家损失继续扩大的，适用相关从宽处理规定。”

　　通过指引适用逃税罪及其出罪机制(如《刑法》第二百零一条第四款)，为确有悔改、补救行动的企业提供了明晰的法律预期和挽救空间，真正体现税收刑法保护国家税收法益的核心目的。

　　唯有通过 “司法纠偏”确立统一的裁判规则，通过“立法明确”提供合法的政策出口，才能系统性解决当前司法困境和恢复公信力。这不仅是技术性的修补，更是一场推动涉税刑事司法应当严格受立法约束的深刻变革。最终在法治轨道上，实现打击税收犯罪与护航实体企业发展之间的艰难平衡。

　　我国现阶段的碳交易以碳排放权交易和温室气体自愿减排交易为主。纳入全国碳排放权交易市场的重点排放企业及其他符合规定的企业，在进行碳交易时均应按相关法律法规进行税务处理和会计处理。但是，碳交易在税务处理和会计处理方面存在的差异给企业和税务机关带来不少困扰。比如，企业所得税计税基础与会计账面价值的差异，不仅加大了企业纳税合规风险和资金压力，还增加了税务机关征管风险。又如，增值税适用税目与会计资产类别的差异，降低了增值税申报准确率，增加了税务机关核查难度。为此，建议缩小企业所得税计税基础与会计账面价值的差异，以促进两者趋同；并加强增值税适用税目与会计资产类别差异的税收监管，以防止税源流失。

　　一、碳交易基本情况介绍

　　为实现“双碳”目标，我国政府已经制定一系列政策措施，其中碳交易制度的构建被视为关键一环。根据《碳排放权交易管理暂行条例》、《温室气体自愿减排交易管理办法》(生态环境部、市场监管总局令第31号)等，碳交易主要包括碳排放权交易和温室气体自愿减排交易两种形式。我国的碳交易市场包括全国碳排放权交易市场和全国温室气体自愿减排交易市场，分别涉及碳排放配额和国家核证自愿减排量两类产品。

　　《碳排放权交易管理暂行条例》第七条第一款规定，纳入全国碳排放权交易市场的温室气体重点排放单位以及符合国家有关规定的其他主体可以参与碳排放权交易。为便于分析比较，本文将发生碳排放权交易的企业区分为重点排放企业和非重点排放企业。重点排放企业包括被纳入全国碳排放权交易市场的发电、钢铁、水泥、铝冶炼四个行业企业。非重点排放企业包括其余未被纳入全国碳排放权交易市场的排放企业和非履约机构。重点排放企业持有碳排放配额，主要用于履约排放，履约完成后可出售剩余配额。未纳入全国碳排放权交易市场的排放企业持有碳排放配额用于履约排放，履约完成后可出售剩余配额。比如，目前汽车制造业企业尚未纳入全国碳排放权交易市场，但有些已参与碳排放权交易。非履约机构持有碳排放配额的主要目的是用于出售，即基于交易目的进行碳排放权资产投资。目前，国内多家券商获得参与碳排放权交易的资格，其自营业务可在境内合法交易场所参与碳排放权交易。

　　企业发生碳交易业务，因适用的税收法律法规和会计处理规定不一致导致企业所得税计税基础与会计账面价值、增值税适用税目与会计资产类别等方面存在差异。下文以碳排放配额交易为例，对碳交易业务的税务处理与会计处理差异存在的问题进行分析。

　　二、碳交易税务处理和会计处理分析

　　(一)碳交易的税务处理分析

　　企业发生碳排放配额交易业务，须缴纳增值税及附加、企业所得税及印花税等税费。因篇幅限制且附加税费及印花税数额较小，本文主要就碳交易的增值税和企业所得税处理展开分析。

　　1.碳交易的增值税处理分析。根据国家税务总局货物和劳务税司2025年2月7日发布的关于碳排放权交易等适用增值税政策的执行口径的答复，企业发生碳排放配额交易，应按销售“无形资产—其他权益性无形资产—配额”计算缴纳增值税，适用6%税率。

　　2.碳交易的企业所得税处理分析。根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及其实施条例等相关政策文件，企业取得碳排放配额应以历史成本为计税基础。企业取得碳排放配额应区分不同的取得方式分别确定碳排放配额的计税基础。其中：购入取得的碳排放配额以购买日实际支付或应付的价款(包括交易手续费等)以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；无偿取得的碳排放配额，若取得时未支付相关税费的，其计税基础按照零计算。企业发生碳排放配额交易计算缴纳企业所得税，主要涉及以下两个环节。一是出售碳排放配额。企业出售碳排放配额取得的收入，需按规定计入当年度应纳税所得额，按适用税率计算缴纳企业所得税。二是自愿注销购入的碳排放配额。企业自愿注销购入取得的碳排放配额，应按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)等相关文件规定，在注销年度以注销配额的计税基础作为资产损失的税收金额在企业所得税税前扣除。

　　(二)碳交易的会计处理分析

　　1.重点排放企业。重点排放企业发生碳交易时，适用财政部印发的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(财会〔2019〕22号)进行会计处理。重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得的碳排放配额，取得时无需进行账务处理；若将其用于履约排放或自愿注销，也无需作会计处理；若用于出售，则按出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等)，贷记“营业外收入”科目。重点排放企业通过购买取得的碳排放配额，应记入“碳排放权资产”会计科目，作为其他流动资产，按照取得成本(历史成本)进行初始计量。重点排放企业将购买的碳排放配额用于履约排放或自愿注销的，应将使用或注销的碳排放配额对应的账面余额转入“营业外支出”科目；将购买的碳排放配额用于出售的，按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等)与所出售配额的账面余额的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

　　2.非重点排放企业。我国目前尚未就非重点排放企业碳交易的会计处理进行统一规定。实务中，非重点排放企业根据持有碳排放配额的目的，分别通过存货、无形资产、碳排放权资产等科目进行会计核算，碳排放配额的会计处理方法未能统一。碳排放配额作为一项资产，非重点排放企业在资产负债表日应按照企业会计准则规定进行减值测试；若发生减值，应计提相应的减值准备。

　　三、碳交易税务处理与会计处理差异及导致的问题

　　企业碳交易的税务处理与会计处理因依据的政策规定不同，其税务处理与会计处理存在差异。这种差异可能导致出现税收征纳合规风险等问题。

　　(一)碳交易企业所得税计税基础与会计账面价值确定差异及导致的问题

　　1.碳交易企业所得税计税基础与会计账面价值确定存在的差异分析。

       重点排放企业通过购买取得的碳排放配额，其后续计量无需计提减值准备，企业所得税计税基础与会计账面价值确定不存在差异。因此，本文仅分析非重点排放企业购买取得的碳排放配额，其企业所得税计税基础与会计账面价值确定存在的差异。非重点排放企业通过购买取得的碳排放配额，在企业所得税处理时，根据《企业所得税法》及其实施条例等相关政策文件，应以历史成本为计税基础，碳排放配额持有期间资产增值或者减值不得调整其计税基础；会计上计提的碳排放配额减值准备属于未经核定的准备金支出，不得在税前扣除。在会计处理时，非重点排放企业购买取得的碳排放配额按照取得成本进行初始计量，资产负债表日若发生减值的，应按照企业会计准则等相关规定计提相应的资产减值准备，即碳排放配额资产负债表日的账面价值为其取得成本扣除需计提的减值准备后的余额。

　　2.企业所得税计税基础与会计账面价值确定存在的差异导致的问题分析。

　　一是加大企业税务合规风险。非重点排放企业计提的碳排放配额减值准备不能在企业所得税税前扣除，在当年企业所得税汇算清缴时应作纳税调整增加；已计提减值准备的碳排放配额按规定结转以后年度用于履约排放或转让的，此前已计提的碳排放配额减值准备在履约或转让年度可以税前扣除，非重点排放企业应在该年度企业所得税汇算清缴时作纳税调整减少。比如：非重点排放企业A公司于2024年12月31日对结存的50万吨碳排放配额进行减值测试，会计上计提了碳排放配额减值准备420万元；2025年A公司将按规定可结转到2025年度的上述结存的50万吨碳排放配额出售。在企业所得税处理时：A公司会计上计提的碳排放配额减值准备不能在2024年度企业所得税税前扣除，在办理2024年度企业所得税汇算清缴时应就该减值准备作纳税调增420万元；2025年A公司实际处置该配额计算税务处置损益时，该配额对应的减值准备可在税前扣除，在办理2025年度企业所得税汇算清缴时应调减应纳税所得额420万元。这一番跨年度的企业所得税纳税调整操作，增加了非重点排放企业纳税申报的工作量和复杂程度，以及由于未及时准确进行纳税调整需要承担的企业所得税纳税风险，易引发税务合规风险。

　　碳排放配额作为一种特定领域资产，非重点排放企业持有它的主要目的是用于履约排放或出售。其在损失实际发生前计提的减值准备属于特定资产的准备金。若与一般企业(金融保险企业除外)的资产减值准备金同等对待，即计提减值准备不能税前扣除(需调整增加应纳税所得额)，而在损失实际发生时才能税前扣除(调整减少应纳税所得额)，可能导致非重点排放企业无法在损失实际发生前通过合理计提准备金减少应纳税所得额，难以避免未来潜在损失真正发生时引发的企业所得税税负大幅波动，增加了因税会差异导致的税务风险，并加剧了企业持有配额的成本和市场波动风险。最终，这既不利于通过税收调节机制引导经济资源流向碳交易环节，也不利于国家鼓励碳排放政策的贯彻执行(孙永平 等，2025)。

　　二是加大企业资金压力。非重点排放企业购买碳排放配额金额较大，需占用大量资金。当碳排放配额出现减值迹象或在资产负债表日计提减值准备时，这些减值损失不得在企业所得税税前扣除。因此，非重点排放企业需在当年纳税调整中增加应纳税所得额，导致缴纳更多企业所得税，加重税收负担。在资金占用和减值风险的双重压力下，非重点排放企业还需应对前期纳税资金需求增加，无法释放更多资金用于购买配额。这不仅不利于鼓励企业参与碳交易，还可能削弱企业抗风险能力，不利于促进企业高质量发展(高利红 等，2025)。

　　三是加大税务机关的征管风险。非重点排放企业所得税计税基础与会计账面价值确定存在的差异，使主管税务机关要准确比对碳排放配额企业所得税计税基础与会计账面价值的信息，需要综合考虑纳税调整情况等，税收征管复杂性有所增加。税务机关核查转让碳排放配额应纳税所得额的难度加大，难以及时发现非重点排放企业纳税申报中可能出现的错漏之处，不利于提升税收征管质效。

　　(二)碳交易增值税适用税目与会计资产类别认定差异及导致的问题

　　1.碳交易增值税适用税目与会计资产类别认定差异分析。增值税处理时，企业销售碳排放配额，其增值税适用税目认定为销售无形资产，适用增值税税率为6%。会计处理时，重点排放企业外购、销售、结存的碳排放配额均通过“碳排放权资产”科目核算，其资产类别认定为其他流动资产；非重点排放企业因持有碳排放配额的目的不同，其资产类别可能被认定为存货、其他流动资产、无形资产等。

　　2.碳交易增值税适用税目与会计资产类别认定差异存在问题的分析。

　　一是降低企业增值税申报的准确率，加大企业纳税风险。企业进行碳交易时，增值税适用税目为销售无形资产，税率为6%；但在会计处理中，碳排放配额可能被分类为存货、其他流动资产或无形资产等。若会计资产类别为存货或其他流动资产，企业可能错误认定销售碳排放配额属于销售货物，进而按13%税率计算缴纳增值税。这不仅增加了企业判断适用税率的难度，降低了碳交易业务增值税申报的准确率，还可能使企业因申报错误而多缴增值税。

　　二是加大税务机关的征管风险。碳交易增值税申报和会计处理存在的较大差异，可能影响税务机关准确比对企业碳排放配额持有、出售环节税务和会计信息，进而增加企业碳排放配额交易增值税的核查难度。比如，重点排放企业出售碳排放配额，会计处理时按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等)与所出售配额的账面余额的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目，而增值税申报应按照碳排放配额应税收入计算，该应税收入与“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目记载的金额不一致且存在较大差异，不利于税务机关比对收入金额，加大碳排放交易增值税征管风险。另外，《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》(2024年修订)中的“A100000《企业所得税年度纳税申报主表》填报说明”规定，“纳税人在计算应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算”。现行企业所得税政策未对碳排放配额适用资产类别作出明确规定；在未明确规定之前，碳排放配额的企业所得税适用资产类别也是按照会计资产类别，认定为存货、其他流动资产、无形资产等。同一项资产在增值税适用税目和企业所得税适用资产类别上存在差异，企业碳排放配额交易在进行增值税申报和企业所得税申报时口径不一，不利于税务机关对企业碳排放配额交易进行精准征管。

　　四、碳交易税务处理与会计处理的差异优化建议

　　(一)缩小企业所得税计税基础与会计账面价值确定差异

　　允许非重点排放企业将会计上计提的碳排放配额减值准备金用于弥补碳排放配额价值风险造成的损失，有助于企业在面临配额价值变动时保持财务状况和经营成果稳定。若该准备金按一定比例允许在税前扣除，企业在计算缴纳企业所得税时可减少应纳税所得额，从而减轻前期纳税资金负担。此外，税前扣除还能提高非重点排放企业的税收遵从度，避免因申报不当导致的税收滞纳金或罚款，并降低主管税务机关的征管风险。因此，建议有关部门进一步趋同碳排放权交易的税务和会计处理规定，减少碳排放配额企业所得税计税基础与会计账面价值确定的差异，并就减值准备税前扣除作出优化规定(卢海林，2022)。

　　1.完善碳排放配额减值准备在计提年度税前扣除规定。允许非重点排放企业按照一定比例计提的减值准备，作为核定的准备金支出，准予在计算当年企业所得税应纳税所得额时扣除。

　　2.完善已计提减值准备的碳排放配额在处置年度的税前扣除规定。对于非重点排放企业，在之后年度出售或履约排放该配额时，在计算应纳税所得额前，其相关扣除项目应先冲减已在税前扣除的减值准备，以避免重复扣除；如企业自愿注销该配额并发生符合税前扣除条件的资产损失，也应先冲减已在税前扣除的减值准备，不足冲减部分据实在应纳税所得额中扣除。

　　比如，假定前述案例中的A公司2024年会计上计提的碳排放配额减值准备420万元在税前扣除的规定比例范围内，则A公司在会计处理和企业所得税处理时，计提的碳排放配额减值准备420万元既可以在计算2024年度会计利润时扣除，也可以在2024年度企业所得税税前扣除。2025年实际处置该配额时，计算会计处置损益和税务处置损益的扣除项目均不含已计提的资产减值准备420万元。

　　如此，可有效降低碳排放配额企业所得税计税基础与会计账面价值计量基础的差异导致的纳税申报复杂度，缓解非重点排放企业前期纳税资金压力，提升企业税务合规水平，降低税务征管难度。

　　(二)加强增值税监管

　　企业碳排放配额交易在增值税处理上被认定为“销售无形资产”，而在会计处理上分别通过存货、其他流动资产、无形资产等科目核算。从税务监管角度，税务机关一方面要识别差异的原因，另一方面还要防止因会计处理与税务处理差异过大可能导致的税源流失。因此，针对碳交易增值税适用税目与会计资产类别差异，本文提出以下优化建议。

　　1.加强碳交易增值税税源登记。建议财税主管部门制定发布“企业碳交易增值税税源登记工作细则”，要求重点排放企业和非重点排放企业通过网上税务申报端口定期进行碳交易增值税税源信息采集表的填报，需要填写的内容主要包括取得方式、出售配额数量、出售配额收入、适用增值税税率、应计销项税额等涉税信息(国家税务总局广东省税务局课题组，2023)。

　　2.加强碳交易涉税信息报送。根据《碳排放权交易管理暂行条例》第五条，企业出售或购买碳排放配额均通过碳交易所等碳排放权交易机构进行，碳排放权交易机构拥有完整的重点排放企业和非重点排放企业出售或购买碳排放配额等各项碳交易信息，因此，建议财税主管部门与生态环境主管部门等联合制定发布“碳排放权交易机构碳交易涉税信息报送规定”，要求碳排放权交易机构定期向其主管税务机关报送碳交易企业的身份信息、收入信息等涉税信息(刘蓉 等，2022；齐志宏，2023)。

　　3.加强碳交易涉税信息共享。《碳排放权交易管理暂行条例》第九条规定，“省级人民政府生态环境主管部门会同同级有关部门，根据年度碳排放配额总量和分配方案，向本行政区域内的重点排放单位发放碳排放配额”。省级人民政府生态环境主管部门及同级有关部门拥有完整的重点排放企业通过政府免费分配方式无偿取得碳排放配额等涉税信息，因此，税务机关可与生态环境部门等加强合作，研究制定“政府核定碳排放配额涉税信息共享规定”，推动生态环境相关主管部门定期向税务部门主动推送核定碳排放配额的企业身份信息、核定数量等涉税信息(马海涛 等，2021)。

　　如此，既可有效提高企业碳交易增值税申报的准确率、降低增值税纳税风险，还有利于税务机关及时掌握碳交易增值税税源信息，避免因对碳交易增值税处理与会计处理差异识别不准确而造成的增值税税源流失，降低征管风险。

【引言：被忽视的“生命线”】

在企业财务报表的“三驾马车”中，现金流量表常常被冷落在一旁。许多企业家和财务人员习惯于盯着利润表的“净利润”数字，却忽视了现金流这一企业真正的“生命线”。现实商业世界中，盈利企业因现金流断裂而倒闭的案例屡见不鲜。本文将带你穿透现金流量表的数字迷雾，看清企业当年实际经营状况的本质。

第一部分：企业老板应该关注的关键现金流数据

1. 经营活动产生的现金流量净额

本质：企业“造血能力”的核心指标老板应首先关注这个数字，它反映了企业主营业务产生现金的能力。正数表示企业通过经营活动有现金净流入，具备了自我造血功能；负数则意味着主业“失血”，即使账面盈利也可能是通过赊销等非现金方式实现的。

建议：将此数据与净利润对比，若连续多期净利润为正而经营现金流为负，则可能存在盈利质量不高或激进销售政策的问题。

2. 销售商品、提供劳务收到的现金

本质：企业市场变现能力的真实反映这个数字应大致匹配利润表中的营业收入。两者的比率（销售现金比率）可以揭示企业的回款能力：比率>1：回款良好，可能有预收款比率≈1：回款正常比率<1：大量赊销，回款不佳建议：定期监控此比率变化，警惕持续低于0.8的情况。

3. 自由现金流

本质：企业可自由支配的现金实力自由现金流=经营活动现金流净额-资本性支出，它代表了企业在维持必要投资后，可真正用于分红、还债或新投资的现金。这是评估企业财务弹性和投资价值的关键指标。

建议：正的自由现金流是企业健康发展的基础，负值则需要审视投资扩张是否过于激进。

第二部分：财务人员应深入分析的现金流维度

1. 现金流结构质量分析关注点：三类活动现金流的组合情况健康型：经营现金净流入，投资现金净流出（扩大再生产），筹资现金净流出（还债或分红）扩张型：经营和筹资现金净流入，投资现金大幅净流出预警型：经营现金净流出，依赖筹资维持（可能面临生存危机）分析：判断企业所处生命周期阶段及财务策略合理性。

2. 现金流量项目明细分析应重点关注：收到其他与经营活动有关的现金：突然增加可能意味着关联方资金往来异常支付给职工以及为职工支付的现金：与人员规模变化对比，可验证人力成本合理性购建固定资产等支付的现金：与公司战略投资计划匹配度分析

3. 现金流与利润的联动分析核心比率：盈利现金比率=经营现金净流量/净利润比率长期<1，可能提示利润含金量不足现金营运指数=经营现金净流量/经营所得现金反映企业收益收现能力的综合指标分析：识别会计利润与实际现金收益之间的差异原因，判断盈利质量。

4. 现金流偿债能力分析现金流动负债比=经营现金净流量/流动负债反映企业经营现金偿还短期债务的能力现金利息保障倍数=（经营现金净流量+付现所得税+现金利息支出）/现金利息支出比传统利息保障倍数更真实反映付息能力

第三部分：实务中的应用与风险识别

现金流预警信号

1. 连续多期经营现金流为负，同时利润为正

2. 销售现金比率持续下降，应收账款周转率同时下降

3. 自由现金流长期为负，且无合理战略解释

4. “收到其他与经营活动有关的现金”异常增加

5. 现金及现金等价物净增加额主要依赖筹资活动

财务人员应超越单纯数字分析，深入了解：行业结算模式变化对现金流的影响公司信用政策调整与现金回收的关联采购付款策略与供应商关系的平衡投资扩张节奏与现金储备的匹配度

【结语：回归商业本质】

利润是故事，现金流是事实。在复杂多变的经济环境中，现金流量表提供了最接近商业本质的财务视角。企业管理者既要重视利润增长的故事，更要把握现金流动的事实。只有将三张报表有机结合，以现金流分析穿透会计利润的表象，才能真正把握企业的经营脉搏，做出科学决策。

记住：利润决定企业能否发展，现金流决定企业能否生存。请重新将现金流量表放在你的财务分析中心位置，让它成为你经营决策的“导航仪”和风险防范的“预警器”。

关联交易，在公司法、企业会计准则及税法中均有相关规定，横跨“法财税”三大学科。公司法立足于公司财产、股东以及债权人利益的保护，企业会计准则是基于实质重于形式的要求，税法则是为防止通过关联交易逃避纳税义务，本文重点从公司法以及税法的角度展开。

　　一、关联交易的定性

　　1、关联关系的定义

　　公司法、企业会计准则、税法对于关联关系均有规定，但重点有所不同。

　　《公司法》第265条

　　关联关系，是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。

　　《税收征收管理法实施细则》第51条

　　税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：

　　(一)在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；

　　(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；

　　(三)在利益上具有相关联的其他关系。

　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第3条

　　一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受同一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

　　公司法的规定重在“人”的关联，即公司的控股股东、实控人、董监高与直接或间接控制的公司之间的关联关系；企业会计准则的规定重在“内部成员”之间的关联，纵向的母子公司之间、横向的兄弟公司之间所形成的关联关系；税法对关联企业的定义最为宽泛，且存在兜底性规定。

　　2、关联交易的形式

　　关联交易，即关联企业之间、关联人员与企业之间进行的交易活动。

　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第8条

二、关联交易的实施程序

　　1、公司法层面

　　《公司法》第182条

　　董事、监事、高级管理人员，直接或者间接与本公司订立合同或者进行交易，应当就与订立合同或者进行交易有关的事项向董事会或者股东会报告，并按照公司章程的规定经董事会或者股东会决议通过。

　　董事、监事、高级管理人员的近亲属，董事、监事、高级管理人员或者其近亲属直接或者间接控制的企业，以及与董事、监事、高级管理人员有其他关联关系的关联人，与公司订立合同或者进行交易，适用前款规定。

　　根据以上规定，公司法不禁止关联交易，但禁止通过关联交易损害公司利益，以及实施关联交易前必须报告并通过股东会/董事会决议。

　　2、税务管理规定

　　税法上不否认关联交易的合法性，也不要求对关联交易进行备案审查，重点关注关联交易的定价是否公允以及是否符合独立交易原则。

　　《税收征收管理法实施细则》第51条

　　......纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。具体办法由国家税务总局制定。

　　《税收征收管理法实施细则》第53条

　　纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。

　　《企业所得税法》42条

　　企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

　　《企业所得税法》43条

　　企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。

　　基于以上规定，企业实施的关联交易，有主动报告的法定义务，也可以在交易前就与税务机关协商一致，达成“预约定价安排”。

　　3、财务信息披露

　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第10条

　　企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：

　　(一)交易的金额。

　　(二)未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。

　　(三)未结算应收项目的坏账准备金额。

　　(四)定价政策。

　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第11条

　　关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。

　　上述规定通常只适用于上市公司，附注是对财务报表的补充说明，为了让财务报表的使用者了解真实、可靠的财务信息，防止通过关联交易来“修饰”数据。

　　三、关联交易的正当性审查

　　关联交易的正当性，主要基于公司法的要求，即不得通过关联交易损害公司利益。税法方面，虽然也要求关联交易的定价公允，但只是对计税金额的限制，不影响合同的效力及履行。

　　《公司法》第22条

　　公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用关联关系损害公司利益。

　　《旧公司法司法解释五》第1条

　　关联交易损害公司利益，原告公司依据民法典第八十四条、公司法第二十一条规定请求控股股东、实际控制人、监事、高级管理人员赔偿所造成的损失，被告仅以该交易已经履行了信息披露、经股东会或者股东大会同意等法律、行政法规或者公司章程规定的程序为由抗辩的，人民法院不予支持。

　　可见，关联交易的正当性包括程序上与实质上的审查，至于实质正当但是程序不合法的关联交易，仍然是不正当的，依据为违反程序的关联交易所得收入仍应归入公司。

　　四、不当关联交易的法律后果

　　1、损害公司利益

　　不当关联交易可能造成两类后果，一是公司损失，二是关联方受益。对于公司受到的损失，关联方应承担赔偿责任；对于关联方收益的部分，其所得的收入应该归公司所有。

　　《公司法》第22条

　　......违反前款规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。

　　《公司法》第186条

　　董事、监事、高级管理人员违反本法第一百八十一条至第一百八十四条规定所得的收入应当归公司所有。

　　司法实践中，是否构成关联交易、非正当性的认定、交易价格是否公允、因果关系、损失后果等会作为案件的争议焦点进行审查。

　　2、税务机关的核定权

　　税法上的关联交易不一定违反公司法，只是不符合独立交易原则，可能导致国家税款的损失，因此税务机关有权对交易价格进行调整。

　　《税收征收管理法》第36条

　　企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　　《税收征收管理法实施细则》第54条

　　纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

　　(一)购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；

　　(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；

　　(三)提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；

　　(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

　　(五)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

　　《税收征收管理法实施细则》第55条

　　纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额：

　　(一)按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；

　　(二)按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；

　　(三)按照成本加合理的费用和利润；

　　(四)按照其他合理的方法。

　　《税收征收管理法实施细则》第56条

　　纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

　　需要说明的是，关联交易价格被税务机关调整并不构成偷税，偷税对应的是滞纳金及罚款，关联交易调整是加收利息。

公告核心内容

　　1、明确税务机关申报税费债权的范围包括：税费及滞纳金、罚款，社会保险费及其滞纳金，非税收入及其滞纳金，并明确各种债权类别；

　　2、强调税收债权确认的截止日为人民法院裁定受理破产申请之日，裁定日未到期债权加速到期；

　　3、规定破产期间办理涉税事项的各项规范，如：进入破产程序后税务机关应中止保全措施和强制执行措施；破产期间纳税申报义务人为管理人；管理人可使用管理人印章办理涉税事项；非正常状态破产企业完成补充申报，并由税务机关出具处罚决定书后，应立即解除企业非正常状态；

　　4、将破产期间新发生税款按不同情形分别定性为破产费用或共益债务；

　　5、明确重整计划或和解协议未清偿税款及其滞纳金，不影响信用修复、税务注销事项；

　　6、文件自2025年11月27日公布之日起施行，公告生效前已受理但未终结的破产案件，统一按新规定执行。

　　最高人民法院工作报告披露，2024年，各级人民法院审结破产案3万件，盘活资产7900余亿元，同比增长6.5%，积极引导重整，帮助650余家企业走出困境。破产程序在市场主体退出与重整中的作用日益重要，但破产涉税问题日益复杂化和多元化，在实践中面临诸多政策衔接与执行难题。

　　为落实“健全企业破产机制”的要求，国家税务总局与最高人民法院于2025年11月27日联合发布《企业破产程序中若干税费征管事项的公告》(国家税务总局 最高人民法院公告2025年第24号，以下简称“24号公告”)。该公告的亮点包括：

　　明确申报期限未届满的纳税义务需提前申报：

　　受理破产前已发生但法定申报期限未届满的纳税义务，视为到期，应办理申报并纳入破产债权。

　　强化管理人履行涉税职责的义务：

　　管理人应代表债务人履行破产期间的纳税申报、开票等义务，并细化了办理流程与保障机制。

　　24号公告自发布之日起施行，系统整合了以往分散在破产法规中的涉税政策，统一了税收征管与破产司法程序的衔接标准，强化了操作性与一致性。本文从24号公告发布前破产案件中涉税争议事项、24号公告建立税收征管与破产司法程序衔接机制、24号公告的核心要点及解决的问题和结语及展望等四个维度，系统解读其制度创新与实务影响。

　　一、24号公告发布前破产案件中涉税争议事项

　　目前在破产案件税收征管实践中仍存在诸多争议，既涵盖税款债权的申报范围、确认标准等核心问题，也涉及欠税滞纳金的计算基数与截止时点、清偿顺位等具体操作问题，部分事项因现行税收法规与破产法律制度的衔接不够明确，尚未形成统一的税收征管规范。

　　(一)破产案件受理前所欠税款产生的滞纳金的债权性质

　　主要争议点：

　　破产案件受理前所欠税款产生的滞纳金应认定为税款债权，还是普通债权?

　　《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函[2008]1084号)：“《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”之规定，滞纳金与税款都具有税收优先权，滞纳金应列入优先债权，优先清偿。

　　《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)：“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”之规定，破产案件受理前的税款滞纳金应认定为普通债权。

　　(二)税务机关加收滞纳金超过税款本金的部分是否予以确认

　　主要争议点：

　　税务机关加收滞纳金超过税款本金的部分是否应予以确认为破产债权?

　　《税收征收管理法》：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”之规定，该条款并未约定税款滞纳金不得超过税款本金，加收滞纳金超过税款本金的部分应予以确认。

　　《行政强制法》：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”之规定，税务机关加收滞纳金的行为，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，对于加收滞纳金超过税款本金的部分不应予以确认。

　　(三)税务机关征收的非税收入是否具有优先权

　　主要争议点：

　　部分税务机关认为：其由税务机关征收，具备税款属性，具有税收优先权，应列入优先债权，优先清偿。

　　《政府非税收入管理办法》规定：“教育费附加、地方教育附加”应归类为税务机关代替其他部门征收的非税收入，应将其认定为普通债权。

　　(四)进入破产程序后，税务机关能否就前欠税款采取强制执行措施

　　主要争议点：

　　进入破产程序后，税务机关就前欠税款是否仍能采取强制执行措施?是否有失公平?

　　《税收征收管理法》：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”之规定，税务机关就未按期缴纳的税款及滞纳金，可以采取强制执行措施，不应因企业进入破产程序而丧失该项权力。

　　《企业破产法》：“人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。”“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。”之规定，进入破产程序后，税务机关应中止强制执行措施，不得再强制执行追缴税款，否则可能形成“个别清偿”，有失公平。

　　(五)税款债权与担保债权的优先级

　　主要争议点：

　　当税款债权发生在担保债权之前，税款债权是否应先于担保债权清偿?

　　《税收征收管理法》：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”之规定，税款债权发生在担保债权之前的，税款债权应优先于担保债权。

　　《企业破产法》：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”及《破产法司法解释》：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权”之规定，担保债权应优先于破产费用、共益债务及其他无担保债权清偿，即：无论税款债权是否发生在担保债权之前，担保债权均应优先于税款债权清偿。

　　二、24号公告建立税收征管与破产司法程序衔接机制

　　24号公告作为国家税务总局与最高人民法院联合发布的专项政策，其核心意义在于系统性地构建了税收征管与破产司法程序之间的衔接机制。该机制有效整合了以往散见于多部法律法规及规范性文件中的涉税规则，统一了衔接标准并细化了操作指引，从而有效化解了因部门规范不一、执法尺度不同所导致的实践冲突。

　　(一)系统整合既有政策

　　24号公告对破产涉税领域的主要法律及政策依据进行了梳理与整合，其规范基础主要包括：

　　1.法律：

　　《中华人民共和国企业破产法》、《中华人民共和国税收征收管理法》。

　　2.司法解释：

　　最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)等。

　　3.税收规范性文件：

　　《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(2019年第48号)、《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发[2019]64号)等相关规定。

　　(二)明确施行与衔接安排

　　为确保新规定平稳落地并保持政策连续性，24号公告明确了以下施行与衔接规则：

　　1.施行时间：

　　自2025年11月27日公布之日起施行。

　　2.衔接适用：

　　对于公告生效前已受理但尚未终结的破产案件，统一按照24号公告的新规定执行。

　　3.文件清理：

　　同步废止《国家税务总局公告2019年第48号》第四条及《税总发[2019]64号》文第一条第三项等相关内容，以避免新旧政策冲突，确保执法依据的统一性与清晰性。

　　三、24号公告的核心要点及解决的问题

　　(一)明确税务机关在破产程序中债权申报的范围及债权性质

　　1、债权申报范围

　　企业破产时，税务机关作为债权人，应依法在人民法院确定的债权申报期限内，向管理人申报债权。申报债权范围在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号，以下简称“48号公告”)第四条(该条款已被24号公告废止)规定的企业所欠税款(含教育费附加和地方教育附加)、滞纳金、罚款及特别纳税调整产生的利息基础上，24号公告进一步明确将以下项目正式纳入法定申报范围：

　　(1)税费及滞纳金、罚款：

　　企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加)、税款滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息。

　　(2)社会保险费及其滞纳金：

　　除破产人所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用以外的社会保险费及其滞纳金。

　　(3)非税收入及其滞纳金：

　　税务机关征收的，法律责任和政策依据明确的非税收入及其滞纳金(违约金)。

　　此前，虽无明文规定，但实践中税务机关作为社保费和部分非税收入的征收主体，通常已代为申报。本次24号公告将上述事项正式纳入法定申报范围，实现制度统一与明确，确保了申报范围的完整性与权威性。

2、债权申报类别与清偿顺位

　　24号公告明确“税款、社会保险费按照企业破产法相关规定单独申报；税款滞纳金、利息按照普通破产债权申报；社会保险费滞纳金、罚款按规定申报”的分类标准，进一步明晰债权类别，终结以往“滞纳金与税款同顺位清偿”等争议事项。

(二)明确受理破产前未到期纳税义务的申报规则与债权确认节点

　　24号公告系统规范了破产受理前纳税义务的处理，核心在于确立税款债权确认的法定截止日，并对未到期义务作加速到期处理，以确保破产债权核查的完整性与公平性。

　　1、税款债权确认的截止日

　　以“人民法院裁定受理破产申请之日”作为计算和确认税款及其滞纳金的截止日。截止日之后新发生的税费，不纳入本次破产债权的申报范围。

　　2、未到期纳税义务加速到期

　　对于在人民法院裁定受理破产申请前已经发生，但法定申报期限尚未届满的纳税、缴费义务，视为其申报期限已到期。管理人应代表债务人依法办理相关税费的申报，税务机关据此申报债权，并纳入后续的破产清偿程序统一处理。

　　Case

　　【典型场景示例】

　　企业所得税年度汇算清缴：

　　即使破产发生在会计年度中途，也应将破产受理前的实际经营期间视同一个完整的纳税年度，依法完成汇算清缴。

　　举例：

　　若法院于2026年3月1日受理A企业破产，则A企业2025年度的企业所得税汇算清缴(原申报截止日为2026年5月31日)视为已到期，须立即完成申报。

　　土地增值税清算：

　　若在破产受理前已达到土地增值税清算条件但尚未申报的，应依法进行清算申报。

　　此前，对此类情形缺乏统一规范，实践中就是否需要提前申报常存争议，影响了破产债权核查与资产清理工作的完整性。24号公告填补了制度空白，其意义在于：一是强化税收债权及时确认，确保所有破产受理前已产生的税费得以全面揭示和确认。二是防止税费规避，堵住了利用破产程序启动时点来规避潜在大额税费的漏洞。

　　保障公平受偿：

　　有助于全面、准确地厘清债务人资产负债状况，维护全体债权人的公平受偿权益。

　　(三)明确管理人涉税义务与履职保障机制

　　24号公告将破产管理人办理涉税事项从一项可行使的权利，正式确立为一项“应当”履行的法定责任。管理人自接管债务人财产和营业事务之日起，即应代表企业依法履行包括申报纳税、扣缴税款、开具发票等在内的全部涉税义务。

　　为保障管理人有效履职，24号公告同步细化了具体操作规范与支持措施：

　　1、解除保全与中止执行

　　税务机关在收到人民法院受理破产申请的裁定书和指定管理人决定书后，应当依法解除对债务人财产的查封、扣押、冻结等保全措施，并中止强制执行措施。

　　2、统一办税证明材料

　　管理人办理涉税事项时，需出具“人民法院受理破产申请的裁定书、指定管理人决定书、授权委托书、经办人身份证件”等材料。此举统一了各地税务机关此前口径不统一的要求，解决了因“证明材料不足”导致的办税难题。

　　3、认可管理人印章效力

　　明确允许管理人在办理涉税事项时使用管理人印章代替债务人企业公章。同时，管理人的经办人员完成实名认证后，可作为办税人员操作。这有效解决了因债务人公章遗失、人员离职或不配合而产生的实操障碍。

　　4、支持电子化办税

　　经实名信息采集与验证后，管理人的经办人员可通过电子税务局查询、处理债务人的涉税费事项，提升办理效率。

　　5、明确非正常状态解除程序

　　若债务人处于税务非正常状态，管理人应就逾期未申报行为补办纳税申报，税务机关在出具相应处罚决定书后，应立即解除企业的非正常状态，确保破产程序顺利推进。

　　这一系列规定，在压实管理人涉税主体责任的同时，配套提供了清晰的操作路径和便利化措施，强化了破产程序中的税收合规性，显著提升了涉税事项办理的规范性与操作效率。

　　(四)首次在税收规范性文件中明确破产程序中两类新发生税费的法律属性

　　24号公告明确对于新发生税款区分不同情形，“处置债务人财产发生的相关税费为破产费用(优先级高)，因继续营业发生的相关税费为共益债务”，并规定由债务人财产随时清偿，解决“先缴税还是先偿债”的争议。对于破产程序中新发生的税费，应根据其产生原因分别定性为破产费用或共益债务：

尽管部分地区法院与税务机关在实践中已有类似操作，但此前税收规范性文件从未对此作出统一的规定。同时《企业破产法》本身虽对破产费用与共益债务有明确规定，却未就具体税费类型作出对应操作指引。24号公告从税收征管角度与司法实践衔接，填补了制度空白，实现了税法与破产法的有效协同。

　　(五)明确信用修复与税务注销规则，助力企业重整再生

　　24号公告针对重整、和解及破产清算程序，明确了宽松的信用修复与便捷的税务注销规则，旨在实质性地消除市场主体退出或重整过程中的制度性障碍。

　　1、纳税缴费信用修复

　　24号公告明确规定：在重整或和解程序中，即便税款滞纳金、罚款及因特别纳税调整产生的利息等债权未获清偿或未以现金方式清偿(根据《企业破产法》，该类债权属普通债权，依重整计划或和解协议可能被豁免或通过债转股等方式处理)，不影响企业申请纳税缴费信用修复和后续信用评价，也不影响办理迁移、注销等涉税事项。

　　此前实践中，各地税务机关虽普遍允许进行信用修复，但常以“缴清”相关款项为隐含前提条件，这与破产法律框架下普通债权的处理规则(非必须现金清偿)存在冲突，导致重整企业背负历史污点、难以轻装恢复经营。本次公告统一了全国执行口径，消除了关键分歧，切实为企业纾困解难提供了制度支持。

　　2、破产清算税务注销

　　对于经人民法院裁定宣告破产的企业，24号公告明确了便捷的退出通道：企业仅需持人民法院出具的终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销，税务机关即应当即时出具清税文书，并按规定核销“死欠”(即确实无法清偿的欠税)。

　　此规定为彻底终结破产企业法人资格、便捷市场主体退出提供了清晰、高效的制度依据，有效清理了企业的历史包袱和“堵点”。

　　四、结语及展望

　　24号公告的发布，是在深化营商环境改革的宏观背景下，推动税收征管体系与破产司法程序深度融合、构建协同治理新格局的关键一步。该公告系统整合了长期以来分散在多部法律法规及规范性文件中的破产涉税规则，从债权申报、管理人职责、未到期纳税义务处理到新发生税费性质的划分、信用修复与税务注销等多个核心环节，建立起一套权责清晰、覆盖破产全流程的税收管理机制。这不仅有效解决了以往因规则不统一、口径各异所导致的诸多实践争议，更显著提升了破产涉税事项处理的规范性、透明度与可预期性。

　　随着各地执法标准逐步统一，破产程序中的财税管理将步入更加制度化、标准化的发展轨道。公告既为管理人依法履职提供了明确的指引和操作便利，也为税务机关规范执法、法院依法裁判提供了共同遵循的基准，有助于在保障国家税收安全与维护纳税人合法权益之间实现更优平衡，进一步畅通市场主体退出与脱困渠道。

　　同时，24号公告作为一项框架性规范政策，在部分具体执行层面仍留有一定解释与细化空间。例如：滞纳金超过税款本金部分的债权确认与清偿规则、破产期间新生税款所产生滞纳金的性质界定、税款债权与担保债权发生竞合时的清偿顺位等实务中关注度较高的问题，尚未在公告中进行最终明确。这些“留白”既反映了制度的审慎，也提示了未来政策持续完善的方向。

　　展望未来，期待有关部门依据24号公告施行后的实践反馈，通过发布操作指引、问答或案例等方式，对未尽事宜作进一步明确与细化，推动形成更统一、透明、可操作的执行标准，从而在更高水平上统筹破产程序的公平、效率和可预期性，助力推进建设全国统一大市场和健全市场机制、优化营商环境。

异地施工预缴增值税是建筑行业高频税务事项，操作细节复杂，极易出错。以下是4个常见易错点的详细解析与正确操作指引，帮助您精准规避风险。

　　易错点一：预缴义务判断错误——什么情况下需要预缴?

　　错误理解1：所有去外地(跨市、县)的施工项目都需要预缴。

　　错误理解2：只在机构所在地申报即可，无需在项目地预缴。

　　核心解析与正确操作

　　1. 是否需要预缴，关键看项目地点与机构所在地是否在同一地级行政区。

　　需要预缴的情形：机构所在地与项目所在地不在同一省、自治区、直辖市或计划单列市(跨省)，或虽在同一省但不在同一地级行政区(省内跨市/县)。通常需在项目地预缴。

　　无需预缴的情形：机构所在地与项目所在地在同一地级行政区范围内。直接在机构所在地申报。

　　2. 必须办理《跨区域涉税事项报告》(原“外管证”)。这是预缴的前提，需在电子税务局填报，并在有效期内经营。切记：“报告”≠“报验”，线上办理后一般自动报验，但需确认项目地税务系统是否成功同步。

　　易错点二：预缴基数计算错误——到底按什么金额预缴?

　　错误做法1：直接按收到的全部工程款(含分包款)计算预缴。

　　错误做法2：从总包款中扣除分包款时，使用了不合规凭证或错误时点。

　　错误做法3：忘记扣除支付的分包款，导致多预缴税款。

　　核心解析与正确操作

　　预缴计算公式是核心，必须准确掌握：

　　应预缴税款 = (全部价款和价外费用 - 支付的分包款) ÷ (1 + 税率或征收率) × 预征率

　　预征率：一般计税项目为2%;简易计税项目为3%。

　　扣除前提：必须取得从分包方开具的增值税发票(备注栏注明建筑服务发生地及项目名称)。仅凭合同或付款凭证不得扣除。

　　扣除时点：在预缴当期，仅能扣除已实际支付且取得合规发票的分包款。未支付的部分，即使有发票，也不能在当期扣除。

　　价外费用：包括奖励、违约金、补贴等，需一并计入预缴基数。

　　易错点三：计税方法选择与预缴匹配错误

　　误做法：项目适用简易计税，却错误地按一般计税方法(2%)预缴，或反之。

　　核心解析与正确操作

　　1. 判断项目适用的计税方法(这是前提)：

　　一般计税(税率9%)：通常情况。

　　简易计税(征收率3%)：适用于特定情况，如：甲供工程、清包工、老项目(2016年4月30日前开工)等。选择简易计税需按规定备案。

　　2. 预缴时必须与项目选择的计税方法严格对应：

　　一般计税项目：预征率为2%。

　　简易计税项目：预征率为3%。

　　3. 重要提醒：一个建筑企业可以同时有不同计税方法的项目。预缴时务必按单个项目判断其计税方法，切勿混淆。

　　易错点四：预缴时间与抵减申报错误

　　错误做法1：收到工程款后未及时预缴，超过规定时限。

　　错误做法2：在机构所在地申报时，忘记或错误抵减已预缴的税款。

　　错误做法3：预缴时未同时预缴附加税费(城建税、教育费附加等)及企业所得税。

　　核心解析与正确操作

　　1. 预缴时间：按次或按期。通常应在收到工程款项(包括预收款)的次月申报期内，向项目地税务机关预缴。切勿拖延，否则可能产生滞纳金。

　　2. 抵减申报：在机构所在地进行增值税纳税申报时，必须将项目地预缴的税款填入《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》进行抵减，允许抵减当期或以后期的应纳税额。预缴税款不是“费用”，是已缴税金。

　　3. 关联税费预缴：

　　附加税费：随增值税预缴一同在项目地缴纳(按项目地税率)。

　　企业所得税：跨省项目，需按项目实际经营收入的0.2% 在项目地预缴企业所得税(总机构直接管理的跨省项目部)。省内跨市预缴规定需查询本省政策。这是另一个独立税种的预缴，切勿遗漏。

　　避坑自查清单

　　在办理异地施工预缴时，请按此清单逐项核对：

　　1. 第一步：判断义务

　　项目地与机构地是否在同一地级市?否→需预缴。

　　《跨区域涉税事项报告》是否已开具并报验?

　　2. 第二步：确定计税方法

　　该项目适用一般计税(9%)还是简易计税(3%)?

　　简易计税项目是否已完成备案?

　　3. 第三步：准确计算

　　预缴基数是否已减去已支付并取得合规发票的分包款?

　　适用预征率是否正确?(一般计税2%，简易计税3%)

　　4. 第四步：完整办理

　　是否在规定时限内办理预缴?

　　是否同时预缴了附加税费和企业所得税(如需)?

　　预缴完税凭证是否妥善保管?

　　5. 第五步：正确抵减

　　机构所在地申报时，是否已准确填报抵减已预缴的增值税款?

　　最后提醒：各地税务机关在操作细节(如系统界面、资料要求)上可能存在微小差异，建议在首次办理前与项目所在地主管税务机关进行沟通确认。规范操作，既能履行法定义务，也能有效管理企业现金流，避免资金占用和税务风险。

山重水复疑无路，柳暗花明又一村。

　　在上一期《公司商事 | 税务角度看公司法系列——土地使用权出资》的文章中，我们系统分析了土地使用权出资所涉及的税务问题，本期我们将聚焦于新《公司法》明确增加的另一种出资方式——债权出资。债权出资在商业实践中并不罕见，尤其是在企业重组、债务化解等场景中应用广泛，但其涉税处理却往往被企业所忽视，其中潜藏的风险点不容小觑。新《公司法》将其“正名”为法定出资形式后，更需我们从税务角度审慎剖析其合规路径与成本优化空间。

　　01 债权出资的公司法依据与商业实质

　　新《公司法》第四十八条明确规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”

　　此前对于国债、企业债券等信用良好的债权以及目标公司本身享有的债权作价出资实践中均予以了认可，但对于股东能否将对其他第三人的债权作价出资，理论与实践存在着不同的认识。此次新《公司法》修订对以第三人债权出资予以了明确认可，解决了过去实践与理论的争议。

　　从商业实质上看，债权出资主要包含两种情形：一是“债转股”，即债权人将其对债务人公司(也就是被投资公司本身)享有的债权，转化为对该公司的股权出资，这常用于解决债务困境或进行资产重组；二是“以债权向第三方出资”，即债权人以其持有的对第三方(非被投资公司)的债权，作为出资财产，投资于一家新的或既存的公司，从而成为该公司的股东。后者在金融资产交易、组建合资企业等场景中尤为常见。

　　然而，无论哪种情形，这一商业行为在税法上通常被界定为一种“财产转让”或“债务清偿”与“投资”相结合的行为，税务处理因此变得复杂。两种情形的商业结构差异，直接导致了其在具体税种处理上的不同，这是本期分析的重点。

　　02 债权出资涉及的主要税种分析

　　与土地使用权出资类似，债权出资同样涉及多个主要税种。但其税务处理的核心在于，税法并不完全认可其“出资”的表象，而是更侧重于探究其经济实质。

　　企业所得税——核心税种，处理最为复杂

　　企业所得税是债权出资税务处理中最核心、最复杂的部分。根据《企业所得税法》及其实施条例，债权出资行为可能同时涉及债务重组所得和投资资产成本的确认。

　　“债转股”情形下的税务处理——“债务清偿”与“股权投资”

　　债务人的税务处理(被投资公司)：对债务人而言，债权人免除其债务以换取股权，本质上是一种债务重组。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)(以下简称《通知》)，第四条第(二)款第3项：债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。即确认债权转让的损益。也可在满足一定的条件下(具有合理的商业目的、债转股后连续12个月内不改变实质性经营活动、原主要股东不转让所取得的股权等)适用特殊性税务处理，实现暂不确认所得，从而递延纳税，这为陷入财务困境的企业提供了宝贵的税务缓冲空间。

　　债权人的税务处理(出资方)：对债权人而言，其放弃债权换取股权，视同转让了其债权。根据《通知》，第四条第(二)款第3项：债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。同样确认债权转让的损益。

　　“以债权向第三方出资”情形下的税务处理——“资产转让”与“股权投资”

　　被投资公司的税务处理：其接受债权资产入股，属于正常的接受投资行为，不产生应税所得。

　　债权人的税务处理(出资方)：此行为被视为债权人先转让其持有的第三方债权，再用转让所得进行投资。因此，债权人需要确认债权转让的损益(股权的公允价值-债权的计税基础)。这与转让一项无形资产或存货的税务逻辑类似。

　　税收优惠政策的适用——债权是否属于“非货币性资产”

　　对于上述两种情形中债权人确认的债权转让所得，是否能够适用《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定的分期纳税政策，即“在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额”，存在不同的认识。主流观点认为该文件明确将“应收账款”等资产归类为“货币性资产”，不适用于该文件税收优惠。

　　增值税——情形不同，处理迥异

　　债权出资是否产生增值税纳税义务，关键取决于出资债权的性质以及属于哪种出资情形。

　　“债转股”情形：如果出资的债权是因商品销售、提供劳务等经营活动产生的应收账款，其“转让”行为通常不被视为金融商品转让，原则上不属于增值税应税范围，不征收增值税。

　　“以债权向第三方出资”情形：此情形下的债权，尤其是从公开市场购买或专门持有的债券、不良债权等，通常被认为具有金融商品属性。其出资行为很可能被认定为“金融商品转让”，需要按照现行规定(一般纳税人税率6%)就转让价差(股权的公允价值-债权的取得成本)计算缴纳增值税。

　　印花税——按“营业账簿”税目

　　以债权作价出资，对被投资公司来讲属于增资行为，其按照“营业账簿”税目以“实收资本”与“资本公积”增加额为计税依据，按万分之二点五的税率缴纳印花税。

　　03 债权出资的核心风险点与合规建议

4. 增值税处理不确定风险：

　　特别是对于“以债权向第三方出资”，其是否属于金融商品转让在实践中可能存在争议。建议企业在操作前与主管税务机关进行充分沟通。

　　5. 发票链条断裂风险：

　　债权出资无法像货物买卖一样开具增值税专用发票，可能导致整个交易链条的进项税抵扣中断，需要从商业整体效益角度进行综合评估。

　　结语

　　债权出资作为一项重要的资本工具，在新《公司法》的加持下，其应用场景必将更加广泛。然而，“商事便利”的另一面是“税务复杂”。企业绝不能因法律允许而忽视其背后复杂的税务影响，尤其要精准区分不同的交易模式。

　　在“以数治税”的监管新阶段，任何不合规的税务处理都如同埋下的“地雷”。企业必须树立“业财税法”融合的理念，在实施债权出资前，进行全面的税务尽职调查和方案设计，确保商业成功与税务合规并行不悖。唯有如此，方能真正发挥债权出资的积极作用，助力企业行稳致远。

《国家税务总局关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号，以下简称“国税15号文”)作为国家规范平台经济税收征管的重要法律法规，不仅通过数据透明化落实税收应收尽收原则，更有助于及时发现平台“内卷式”竞争、虚假“刷单”骗取流量等不当经营行为，是跨境电商从野蛮生长迈向规范提质的必然趋势。该政策落地实施以来，税务部门依托大数据监管体系归集的涉税信息与跨境电商企业申报的收入之间的差异，已成为行业合规痛点。

　　近期，多地跨境电商企业陆续收到税务机关出具的《税收风险提示函》，被要求就涉税事项开展自查。跨境电商出口业务需同步对接海关、税务、外汇等多部门监管规则，且业务模式特殊、政策适用复杂，从实务反馈来看，不少企业在自查与问题整改中面临诸多实操困惑。基于此，本文结合实务中跨境电商企业常见的税务风险与当下热议的9810模式进行讨论，为跨境电商企业合规发展提供参考。

　　01平台涉税信息报送制度

　　近年来，我国平台经济迅速发展，在优化资源配置、推动产业升级、拓展市场空间等方面发挥了积极作用。为适应平台经济发展新形势，强化税收征管效能，2024年12月20日，国家税务总局会同国家市场监管总局研究起草《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》并公开征求意见。经广泛吸纳各方建议并修改完善，《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号，以下简称“《规定》”)于2025年6月20日正式实施，明确要求互联网平台企业向税务机关报送平台内经营者和从业人员的身份信息、收入信息等涉税数据。

　　为进一步细化《规定》执行标准，国家税务总局于2025年6月26日发布国税15号文，对报送主体、报送内容、报送方式及时限作出具体要求。《规定》以及国税15号文确立了互联网平台对平台内经营者和从业人员收入和交易订单数量双维度的报送机制，其核心目的在于规范平台企业涉税信息报送行为，提升税收服务与管理效能，保护纳税人合法权益，营造公平统一的税收环境，推动平台经济在法治轨道上实现规范健康发展。

　　根据上述政策规定，互联网平台需定期报送平台内的经营者和从业人员在上一季度有关销售货物、服务、无形资产取得的收入总额、退款金额、收入净额，同时还需要报送交易订单数量，首次报送工作已在2025年10月1日至31日期间完成。

　　自2025年11月以来，已有不少企业向我们反映已收到税务部门出具的《税收风险提示函》，称经税收大数据分析，税务部门发现有关企业存在少报收入的涉税风险，要求企业进行自查，如自查认为确实存在问题，企业自行调整账务处理，办理更正纳税申报、补缴税款;如自查认为不存在问题，企业需要说明情况并举证，根据自查情况填写《纳税情况自查报告表》。

　　从法律责任而言，依据《税收征收管理法》第六十三条、第六十四条、第六十八条等规定，纳税人因各种原因不缴或者少缴应纳税款的，税务机关除追缴不缴或者少缴的税款、滞纳金外，还可处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;如果构成偷税行为，还可能触及刑事责任。

　　面对上述监管要求，企业在自查、举证环节普遍面临实操疑问，平台报送数据与企业申报数据的差异成因，已成为当前跨境电商行业关注的核心问题，也凸显了合规的重要性。

　　02平台报送的收入数据和企业申报数据的核心差异

　　1. 报送收入的确认时点不同

　　平台报送的收入与企业申报报送的收入存在差异的原因之一，是两者在统计上的确认时点存在差异。根据国税15号文，平台内的经营者收入的确认时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日。

　　不难看出，国税15号文对于平台内经营者收入的确认时间参照了《中华人民共和国增值税暂行条例》和2026年1月1日即将生效的《中华人民共和国增值税法》对于增值税纳税义务发生的时间截点。而《增值税暂行条例实施细则》针对直接收款、赊销、预收货款等不同销售结算方式，对 “收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天” 作出了差异化界定。

　　实践中，关于电商销售货物的增值税纳税义务发生时间存在不同认定观点。一种观点认为电商销售货物属于直接收款，增值税纳税义务发生的时间截点为“不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天”。以某知名购物平台为例，依据该平台的《卖家服务协议》，买家支付的款项需先进入支付机构账户处于待结算状态，仅当平台根据订单交易情况识别或判断买家已确认收到全部或者部分商品并推进交易状态至终态(交易成功/交易关闭)时，资金才能实际结算。换言之，一般认为在买家确认收货或者期满自动收货，交易成功时，经营者取得销售款，增值税纳税义务发生。实践中，不同电商平台对于资金实际结算到最终能够到账企业账户还存在着时间差，不乏企业选择最终结算到企业账户的时间截点来确认收入，此处暂不展开论述。另一种观点则认为，电商销售货物属于预收货款方式，增值税纳税义务发生的时间截点为货物发出的当天。但在该模式下，企业需在尚未实际收到销售款项时履行纳税义务，叠加电商行业普遍推行的 “7 天无理由退货” 政策，若后续发生退货，容易出现收入虚高的情况，因此实务中仅有少部分企业采用该模式。

　　总而言之，在电商销售货物场景下，如何认定“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”时，本身就存在多种理解与实操差异。

　　与此同时，企业所得税与会计准则对收入确认时点的规定也与国税15号文存在差异。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付均作为当期的收入和费用，反之则不作为当期收入费用。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875 号)进一步细化规定，销售货物收入确认需要同时满足商品所有权相关风险报酬转移、企业不再保留商品的所有权和管理权、收入的金额能够可靠计量、成本能够可靠核算四项条件。而《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)则以“控制权转移”为标准，规定企业在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　实务中，尽管存在企业所得税与会计准则项下电商行业主流的收入确认方式，不乏有企业会结合自身业务模式与对财税政策的理解，选择发货、签收、确认收货、结算、提现等不同节点作为收入确认依据，进而导致特定时间范围内企业申报收入与平台报送收入出现不一致。

　　2. 收入统计口径的范围差异

　　除确认时点外，收入统计口径的差异也是导致数据不一致的重要原因。依据国税15号文，报送的收入总额是指平台内的经营者当期取得的与之相关的销售款项(全部价款和增值税税额的合计)，不扣除取得平台企业、政府机关、支付机构等实际补贴金额以及向平台企业支付的佣金、服务费等其他费用。但在实务操作中，部分企业习惯采用“净额法”进行收入申报，即将补贴、佣金、服务费等成本费用直接从收入总额中扣除，以扣除后的差额作为申报收入，这种申报方式与平台的统计口径存在区别，导致双方数据出现差异。

　　例如，甲平台由A、B、C、D企业共同运营，其中A企业持有增值电信业务经营许可证。李某在甲平台注册店铺，7月至9月成交总额为20万元，甲平台于9月30日与李某结算，根据约定，由B企业按成交额的一定比例收取基础软件服务费，C企业收取广告、推广服务费，D企业收取店铺参与促销活动的报名费，甲平台按约定将店铺成交额向B、C、D企业分配1万元后，向李某支付19万元。按照15号文要求，A企业作为平台相关责任主体，需在10月报送期内报送李某店铺7月至9月的收入总额20万元，而若李某以实际收到的19万元作为收入申报，就会与平台报送数据产生1万元的差异，此类情况在行业中具有一定普遍性。

　　3. “零申报”的跨境电商出口模式

　　在国税15号文引发的行业合规震荡中，跨境电商出口企业的“零申报”问题尤为突出。实践中有大量的跨境电商出口企业的店铺注册主体、出口主体、实际经营主体三者分离，导致大量店铺注册主体长期处于“零申报”状态，税务风险在大数据监管时代全面暴露。实践中，“0110一般贸易+香港公司”是此类模式的典型代表，其通过多主体分工实现操作效率提升，但也为合规埋下隐患。“0110一般贸易+香港公司”模式如下图：

该模式的典型运作架构表现为多主体分工协作：

　　店铺公司：在境内设立大量有限责任公司作为店铺主体，依托自然人身份证及企业营业执照在境外电商平台完成店铺注册，作为名义上的平台经营者;

　　运营公司：由另一境内主体承担店铺的运营、客服、推广等核心业务，通过签订《服务外包协议》《账户使用协议》等文件，实际掌控店铺运营权;

　　贸易公司：作为货物出口的核心主体，统一负责采购、仓储及报关出口，通过与香港公司签订货物销售协议，以0110一般贸易方式完成通关;

　　香港公司：香港公司与境外电商平台对接完成款项结算，汇集各店铺公司的销售资金后，再向境内贸易公司支付对应货款。实践中，常见用《店铺租赁协议》和《信息授权协议》等约定店铺账号的控制权和收益权全部归香港公司，这样店铺公司的收入及利润在会计上不体现，在税务上零申报，由出口公司和香港公司承担纳税义务。

　　该模式虽能通过集中运作减少单证数量，提高报关和财务处理效率，贸易公司作为出口方可凭借一张报关单办理退(免)税申报，无需逐单申报，但在税务合规层面存在多重风险。

　　其一为店铺公司的“零申报”违法风险。根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，居民企业需就其境内外全部所得缴纳企业所得税。尽管店铺公司未直接参与采购、定价与结算，但其作为平台注册的经营者，在法律层面仍是销售收入的归属主体。国税15号文实施前，因平台数据未直连税务机关，税务部门难以掌握店铺实际销售额，“零申报”得以长期存续;而国税15号文要求境外平台向税务机关报送店铺公司的收入信息后，平台报送数据与企业“零申报”数据的巨大差异将直接触发风险预警，税务机关可依据《税收征收管理法》认定其存在隐瞒收入行为，追缴税款、滞纳金，并处罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　其二为贸易公司的转让定价调整风险。在此模式下，商品在境内采购后以内部交易价格卖给香港公司，后再零售给终端客户，贸易公司与香港公司作为关联方，其内部交易价格往往低于最终对终端客户的销售价格。《中华人民共和国企业所得税法》明确规定，企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。如果出口价格远低于最终销售价格而出口公司留存利润很少，并且与出口企业自身功能、风险并不匹配，税务机关可基于上述规定进行转让定价调整，要求出口企业调整价格并补税。

　　其三为香港公司的“居民企业”认定或常设机构风险。依据《中华人民共和国企业所得税法》及《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，若香港公司的实际管理机构位于中国境内，可能被认定为“中国居民企业”，需就其全球所得按25%税率缴纳企业所得税;或其核心商业活动通过境内人员完成，可能被认定为在中国境内形成常设机构，需就其归属于境内常设机构的所得按25%税率缴纳企业所得税。实践中，不少香港公司仅为资金结算壳公司，核心运营与决策均由境内企业掌控，这一“空壳化”运作特征容易触发上述税务风险。

　　正是由于0110模式在申报主体层面的合规性存疑，且上述风险在国税15号文的监管背景下已进入高发期，越来越多跨境电商企业开始将目光投向9810跨境电商出口海外仓模式，寻求更为稳定的合规解决方案。

03 9810海关出口模式

　　1. 9810模式的核心规则与配套规定

　　根据《海关总署关于开展跨境电子商务企业对企业出口监管试点的公告》(海关总署公告2020年第75号)，海关增列监管方式“9810”，境内企业将出口货物通过跨境物流送达海外仓，通过跨境电商平台实现交易后从海外仓送达购买者(以下简称“跨境电商出口海外仓”)，并根据海关要求传输相关电子数据的，按照公告接受海关监管。

　　在企业管理方面，9810模式要求跨境电商企业、跨境电商平台企业、物流企业依据海关报关单位注册登记管理有关规定，向所在地海关办理注册登记。海关总署公告2020年第75号出台时要求开展出口海外仓业务的跨境电商企业应当开展出口海外仓业务模式备案，该备案要求已于2024年12月15日起取消[1]，进一步简化了企业的准入流程。

　　在通关管理方面，相关企业可通过国际贸易“单一窗口”或“互联网+海关”向海关提交申报数据、传输电子信息。虽然出口海外仓业务模式备案已取消，但企业在申报环节仍需向海关传输订舱单电子数据，并对真实性负责。

　　在外汇管理方面，《国家外汇管理局关于支持贸易新业态发展的通知》(汇发[2020〕11号)规定跨境电商出口企业实施轧差结算，按规定办理实际收付数据和还原数据申报。跨境电商企业出口至海外仓销售的货物，汇回的实际销售收入可与相应货物的出口报关金额不一致。这一政策充分考虑了9810模式结算周期错配与收汇差额的行业特点，为企业外汇操作提供了便利。

　　在出口退(免)税方面，9810模式具备突出的政策优势。2025年1月27日实施的《国家税务总局关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第3号)确立“离境即退税、销售再核算”的规则。纳税人以出口海外仓方式出口的货物，在货物报关离境后，即可申报办理出口退(免)税。纳税人在办理出口退(免)税申报时，货物尚未实现销售的，按照“离境即退税、销售再核算”方式申报办理出口退(免)税，即：在货物报关离境后，即可预先申报办理出口退(免)税(即出口预退税)，后续再根据货物销售情况进行税款核算。在单证管理方面，对于无法取得出口合同的，纳税人可选择使用海外仓订仓单、自营海外仓所有权文件、租赁海外仓租赁协议或其他可佐证海外仓使用的相关资料等进行单证备案。同时要求纳税人应将销售记账凭证、销售明细账等可以佐证货物已实现销售的资料，作为出口退(免)税备案单证。

　　2. 企业实操的三大核心障碍

　　尽管9810模式在政策层面具有诸多优势，但跨境电商企业在实际选择通关方式时，往往需要综合考量海关、税务、外汇等多方面政策要求，这也使得不少企业对9810模式持谨慎态度，实践中面临的操作障碍主要集中在三个方面。

　　(1)与电商企业店群模式适配度较低

　　早在2012年财政部和国家税务总局出台的《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》中，对于适用增值税退(免)税政策的出口货物劳务，是由出口企业通过自营或委托出口向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，即出口主体和货物销售主体为同一主体，国家税务总局公告2025年第3号也同样沿用了这个监管逻辑。

　　但在实际业务中，考虑到电商平台合规、商业策略等因素，跨境电商卖家往往会选择多个公司运营多个店铺。而如果要应用9810模式报关出口，每个在境外电商平台注册账号的店铺公司都需要单独办理出口退(免)税的备案手续，这无疑会大幅增加企业的人力资源和管理成本。

　　(2)销售佐证资料的获取和管理难度较大

　　国家税务总局公告2025年第3号要求根据货物销售情况进行税款核算，纳税人需要提供具体销售佐证资料，这对企业的ERP系统提出了较高的要求。在实际运营中，跨境电商企业普遍存在多平台、多账户运营特点，订单数量庞大且打款批次分散，需要对境外库存和销售货物进行精细化管理，才能确保销售数据的准确性和完整性，这对于部分中小跨境电商企业而言存在一定操作难度。

　　同时，尽管货物离境后可办理出口预退税，但企业需在次年4月30日前完成出口预退税核算，若核算时货物仍未实现销售，纳税人需确认“需要调整申报”并全额缴回出口预退税后，才能办结核算手续。对于销售周期较长或货物存在滞销风险的企业而言，这一规定增加企业的财务管理压力和资金规划难度。

　　(3)9810无票免税政策尚未出台

　　2018年10月1日实施的《关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》对综试区内跨境电商出口企业出口未取得有效进货凭证的货物实行增值税、消费税免税政策，但该规定限定于跨境电商零售出口货物。9810模式作为跨境电商企业对企业出口的适用模式，无法享受上述无票免税政策。尽管业内已有关于9810模式适用无票免税政策的传闻，但截至目前尚未见到相关公开政策文件，政策不确定性也影响了企业对9810模式的选择意愿。

　　04合规建议

　　国税15号文实现平台数据与税务监管直连后，跨境电商合规要求已进入全新阶段。结合国税15号文监管要求、9810模式政策规则及行业实践，对跨境电商企业合规建议如下：

　　1. 尽快开展纳税情况自查，了解收入差异

　　收到税务自查通知后，企业应尽快开展纳税情况自查，梳理业务流程，重点关注收入确认时点、收入计算口径等角度，并对差异原因进行合理分析。必要时可聘请专业的法律、税务专业人士协助梳理。

　　2. 强化香港公司实质经营

　　为降低香港企业被认定为“空壳公司”的风险，香港企业需尽快落实实质经营要求，包括在港雇佣员工、租赁办公场所、业务决策在香港进行等。

　　3. 依托9810阳光通关，升级财务管理水平

　　为依托9810模式阳光通关，企业需细化内部关务、税务、外汇管理机制，进行单证流、资金流、货物流区分监管，尤其提升销售订单数据管理水平。

　　结语

　　随着跨境电商出口经济的不断成熟，行业早期“店群零申报”等生长模式引发的合规问题，已在国税15号文大数据监管模式下全面暴露。而9810出口模式的落地痛点也成为企业开展合规申报的现实阻碍。面对国税15号文构建的全链条监管新生态，9810模式的价值释放绝非企业单方面的任务，而需政府与企业双向发力。监管部门可针对实操堵点，进一步优化适配规则，企业则应主动以合规为导向，通过架构优化、ERP升级等举措对接政策要求。

　　*本文对任何提及“香港”的表述应解释为“中华人民共和国香港特别行政区”。

　　脚注：

　　[1] 详见《海关总署关于进一步促进跨境电商出口发展的公告》(海关总署公告2024年第167号)

股权转让交易中，企业所得税作为重要税种之一，涉及金额巨大且政策复杂，当前股权转让企业所得税管理仍面临诸多挑战。

　　股权转让企业所得税管理中存在的问题

　　自主申报质量不佳。少数企业对股权转让所得纳税义务认识不清，未准确申报缴纳股权转让企业所得税。少数企业以各种理由不提供或拒绝提供完整交易凭证、真实资产评估报告，虚构股权转让价格等。多次转让股权的历史成本难以追溯，特别是认缴制下未实际出资股权的原值确认争议频发。计税依据真实性存疑，有的企业转让定价明显偏低且缺乏正当理由，有的企业通过签订“阴阳合同”等方式人为降低股权转让价格，规避纳税义务，税务机关面临交易真实性核实困难。

　　政策体系还须完善。政策盲区仍然存在，如对代持股权还原、以非货币性资产交换股权等特殊交易，缺乏明确的政策指引。不同地区对“正当理由”“合理商业目的”等关键概念的解释存在差异，跨区域交易政策适用不一。核定征收标准不统一，对申报价偏低且无正当理由的股权转让，各地核定方法差异较大。对股权转让个人所得税有明确的核定征收规定，而企业所得税缺乏相应征管操作细则。

　　跨区域、跨部门股权转让监管合力不足。国内跨省市的股权转让存在信息共享不畅、协作机制不健全等问题，信息不对称、信息交换不及时形成税务监管难点。市监、税务等部门协同机制不完善，存在信息传递不及时等情况。工商登记、资产评估、产权交易所等外部数据未打通，若企业提供虚假评估报告，税务机关缺乏权威数据验证。

　　特殊性税务处理政策执行存在偏差。部分企业通过形式要件合规但实质不符合要求的安排适用特殊性税务处理，适用免税重组、递延纳税。企业适用特殊性税务处理后，再次转让时后续监管困难，存在时间跨度长、管理人员变更、资料缺失等问题。

　　完善股权转让企业所得税管理的建议

　　完善股权转让税收征管细则。建议在企业所得税法及其实施条例框架下，制定更具操作性的征管办法。重点细化股权转让收入明显偏低的认定标准及调整方法，可参照股权转让所得个人所得税管理办法，建立企业所得税领域的核定征收规则，完善计税依据核定标准，统一核定方法，对申报价偏低情形，明确净资产法、类比法、收益现值法等适用情形及优先级。

　　规范政策适用。对采取特殊性税务处理的，严格审核适用条件。以信息化手段建立电子台账，记录和监控每次股权转让收入成本信息。规范资产损失税前扣除管理，要求企业提供或留存完整证明材料备查。

　　强化信息技术支撑与数据应用。一是整合税务内部数据与工商、银行等外部数据，构建覆盖全国的股权转让信息库，打通市场监管、证券登记、产权交易等外部数据接口，实时获取股权变动(包括上市公司股权并购公告)信息。二是开发风险预警模型。设置股权转让价格偏离度、资产损失占比等指标，防范企业“阴阳合同”、低价转让。三是深化大数据分析应用。对企业的“长期股权投资”“交易性金融资产”等会计核算实施动态监控。四是强化税务机关内部协同。建立企业所得税与个人所得税等税种的联动管理机制。完善省市县三级协同机制，对重大股权转让案件实行省市局提级管理。

不动产投资信托基金(Real Estate Investment Trusts，REITs)作为一种金融工具，在全球范围内蓬勃发展，为投资者提供了参与不动产投资的便捷途径，同时也为资产的有效盘活和优化配置注入了新动力。虽然我国REITs市场起步相对较晚，但是近年来呈现出加速发展的态势。截至2024年12月31日，我国REITs市场上公开交易的总市值已达1 613.34亿元。在市场规模快速扩张的背后，我国现行REITs税收制度在顶层设计以及与不动产投资特性的契合度上仍显不足，面临着整体税负水平相对较高、税收制度系统性欠缺、税收优惠针对性不足等现实问题，在一定程度上制约了REITs市场的持续健康发展。面对这些问题，积极借鉴国际先进经验显得尤为必要。美国作为REITs的发源地，自20世纪60年代起便构建起相对成熟完善的REITs市场体系，其相对合理的REITs税收制度为REITs市场的繁荣发展营造了良好的政策环境。因此，可借鉴美国REITs税收制度的成熟经验，进一步优化完善我国REITs税收制度，促进我国REITs市场持续健康发展。

　　一、我国REITs税收制度及待提升空间

　　自2020年基础设施REITs试点正式启动以来，我国REITs市场迅速实现了从无到有的跨越，市场规模稳步增长，资产类型不断丰富，资产从最初的高速公路、产业园，逐步拓展至保障性租赁住房、清洁能源等多元化领域。目前，我国REITs制度仍处于“试点—扩围”并向常态化发展过渡的关键阶段，其顶层设计和包括税收政策在内的配套政策体系正在不断探索和完善中。这一制度的建立和发展，对于盘活存量不动产、促进基础设施投融资、丰富资本市场投资品种具有重要的战略意义。

　　(一)我国现行REITs税收制度

　　我国REITs在设立、持有、运营、分配等诸环节，主要涉及增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、印花税等税种(汪诚 等，2015)。

　　1.增值税。我国REITs运营各环节增值税应税项目和税率设置清晰明确(许亥隆，2021)。在运营阶段，不动产租赁作为核心业务板块，适用9%的增值税税率，而REITs运营过程中提供的物业管理、维护等配套服务，则按6%税率计征增值税(吕明，2022)。我国在REITs增值税上亦设有优惠政策，旨在扶持产业发展，减轻税负压力。为契合民生保障需求、助力住房租赁市场平稳发展，我国针对保障性住房REITs，对其租金收入免征增值税，将税收红利直接回馈租户和运营主体，提升项目的经济可行性和社会价值(吴小强 等，2022)。

　　2.企业所得税。在我国，REITs企业所得税政策尚处于逐步探索完善阶段。现阶段，REITs在底层资产经营层面被征收企业所得税。在运营过程中，资产运营公司取得租金收入等经营所得，需以25%的税率缴纳企业所得税，其缴纳的税金占经营利润比重较高，在一定程度上压缩了再投资和分红资金空间，影响了投资者的回报预期，制约了项目滚动开发和服务品质提升(吕明，2022)。因此，我国在REITs相关环节亦相继出台了特殊性税务处理和税收优惠举措。如在资产证券化过程中，若符合特定资产重组条件，可适用资产转移环节企业所得税递延缴纳的规定，缓解了原始权益人承担的一次性大额税负的压力，助力项目顺利启动(夏星临，2023)。

　　3.个人所得税。个人投资者取得的REITs分红，按20%税率征收个人所得税。在资本利得领域，现阶段我国尚未针对REITs设立专项资本利得税，但投资者个人二级市场买卖REITs份额收益应纳入个人应税所得。我国税收政策未对REITs长期投资形成特定的激励效应。

　　4.土地增值税。当REITs底层资产涉及不动产转让，尤其是房地产项目时，需精准核算土地增值额，以增值额与扣除项目金额的比率确定适用税率，其税率跨度从30%至60%不等。经过测算，缴纳的土地增值税约占转让收入16%至20%。这就压缩了转让收益，增加了REITs运营成本，对项目扩募和资产优化重组形成资金掣肘，尤其在房地产市场波动、利润空间收窄时，税负感较为明显，与不动产自身特性契合度欠佳。

　　5.印花税。在我国REITs设立环节，原始权益人向特殊目的载体(SPV)转让不动产资产构建REITs架构时，所签订的资产转让合同需按产权转移书据税目缴纳印花税，税率为万分之五。虽然印花税税率不高，但在大规模资产交易中仍构成一定的前期成本，增加了项目启动的资金压力，对原始权益人推动REITs项目的积极性产生一定影响。在交易环节，投资者在二级市场买卖REITs基金份额，缴纳的印花税税率为千分之一。若投资者短期频繁买卖REITs份额获利，印花税将侵蚀其利润空间。因此，印花税在抑制过度投机行为的同时，也会对长期价值投资导向形成强化作用，促使投资者关注REITs底层资产长期运营效益和分红的稳定性，契合了REITs作为长期投资工具的特质。

　　总而言之，我国REITs税收制度是在兼顾市场稳定的前提下，在设立环节规范资产交易税收;在交易环节引导长期投资，根据长期战略导向，依据国情特点和市场发展需求，塑造REITs市场生态。

　　(二)我国REITs税收制度存在的问题

　　尽管我国已经初步构建了涵盖REITs设立、运营、分配等环节的税收制度框架，涉及增值税、企业所得税等多个主要税种，并在特定领域提供了一定的税收优惠。然而，在面对REITs作为一种新型金融工具的快速发展需求时，现行REITs税收制度固有的局限性、政策的碎片化以及与不动产投资特性的契合度不足等问题逐渐显现。这些问题在一定程度上制约了市场的活力和效率，形成了当前我国REITs发展所亟待破解的税收困境。

　　1.整体税负水平相对较高。在现行税收制度框架下，我国REITs整体税负水平相对较高，各环节税负叠加对REITs发展形成一定制约。在设立环节，原始权益人向特殊目的载体(SPV)转让不动产资产时，需按规定缴纳企业所得税、增值税、土地增值税、印花税等多种税费，税负较高，增加了原始权益人资产剥离成本，削弱了其参与的积极性，对REITs项目启动资金流造成了较大压力，在一定程度上阻碍了项目顺利推进(臧宁宁，2022)。在运营环节，资产运营公司取得的经营所得，需缴纳企业所得税、增值税及附加税费。运营环节的税务成本合计约占租金收入的21.3%(北京大学光华管理学院“光华思想力”REITs课题组，2018)，较高的税负挤压了运营的利润空间，减少了可用于设施维护、升级及分红资金，也会影响项目的可持续运营和投资者的回报预期。在收益分配环节，我国对投资者取得的分红收益，个人投资者按20%税率缴纳个人所得税，企业投资者将股息纳入应纳税所得，按照25%的企业所得税税率缴税。由于我国未对REITs股息根据投资者身份、持股期限等因素适用差异化税率，较高的税率降低了投资者的实际收益，削弱了产品的市场吸引力，尤其在国际资本竞争背景下，不利于吸引长期价值型投资流入我国REITs市场，制约了我国REITs市场规模扩张和国际化进程。我国REITs税负偏高的现状阻碍了资产盘活效率，一些优质基础设施、不动产难以及时转化为REITs底层资产，也抑制了社会资本参与热情，导致投资者面对低收益、高税负产品踌躇不前，资金活水难以顺畅涌入，从而削弱了REITs在稳投资、促发展、惠民生等领域的赋能作用。

　　2.税收制度系统性欠缺。我国REITs税收制度缺乏系统性，在很大程度上制约了REITs市场的稳健发展。现行相关税收政策呈现出分散化的特征，散见于多部法律法规及规范性文件之中，未能形成专门针对REITs的一套完整、统一且逻辑严密的税收规则体系(乔志萍 等，2024)。这种分散式布局使得REITs各环节涉税事项的规定碎片化，投资者和运营主体在实操过程中需要在不同法规条文之间寻找适用规则，增加了税务处理的复杂性，易引发理解偏差和执行困难。同时，税收政策更新滞后于市场发展水平(郝治军，2023)也是问题之一。REITs作为新兴金融业态，近年来在我国呈现爆发式增长，其底层资产类型不断拓展，从传统基础设施迈向多元领域，运作模式持续创新。然而，相关税收政策调整步伐较缓慢，未能及时适应这些新的动态变化。例如，绿色能源基础设施REITs蓬勃兴起，其在节能减排、可持续发展方面独具价值，但现行税收优惠政策未能精准对接该领域特性，在增值税、所得税减免上缺乏适配条款，无法给予这类契合国家战略导向的项目足够的激励，在一定程度上不利于资本加速流入绿色低碳不动产领域。而且，各税种政策之间衔接不够顺畅，协同效应难以有效发挥。以REITs设立环节资产转让为例，企业所得税基于资产转让收益计征，土地增值税根据土地增值额超率累进征收，两者计税基础和税率设定缺乏统筹考量，易造成重复征税困境，增加了原始权益人资产剥离成本，削弱了项目启动的积极性(董静，2023)。在运营环节，增值税和企业所得税对租金收入、服务收入的认定及征收时点、征收范围存在差异，企业需耗费大量精力用于不同税种的申报缴纳，增加了财务管理成本，且易因税会差异产生税务风险，不利于企业聚焦核心业务运营和拓展。从跨区域项目视角审视，相关问题更为明显。我国幅员辽阔，地区间发展水平参差不齐，产业布局因素各异。部分地区为吸引REITs项目落地，出台地方性税收优惠政策，其本意是助力本地发展，但因缺乏国家层面统筹协调，造成区域间税收政策不同。跨区域运营REITs项目面临各地政策不同的难题，在资产配置、收益分配、税务合规等方面陷入两难：一方面，需兼顾各地规则差异，运营管理复杂度剧增;另一方面，地区政策落差可能促使项目资源过度流向税收洼地，背离优化资源配置初衷，阻碍全国统一大市场构建，削弱行业整体竞争力。

　　3.税收优惠针对性不足。我国REITs税收优惠政策在针对性方面存在欠缺，未能精准契合国家战略导向和资产类型特性，难以充分发挥税收杠杆对特定领域的撬动效能(李耀光，2025)。从国家战略对接视角审视，当前我国要实现“双碳”目标，清洁能源基础设施建设亟待大量资金注入，REITs本应成为重要资金桥梁，然而，现行税收优惠未对清洁能源REITs给予足够倾斜。以风力发电场REITs项目为例，其前期建设需大量资金投入，用于购置风机设备、铺设输电线路，运营中面临设备折旧、运维成本高企等难题，投资回报周期较长。但在税收政策层面，尚未能根据清洁能源环保属性和战略意义在企业所得税、增值税减免上设计专项优惠，难以有效激励资本大规模涌入，不利于清洁能源产业快速发展。保障性住房领域亦是如此。保障性住房是民生兜底关键工程，各地均积极筹建保障性租赁住房、共有产权房等项目。REITs为保障性住房的资金周转和持续运营提供新路径，可有效吸引社会资本参与，缓解财政压力。但现有税收优惠仅局限于租金收入免征增值税等政策，在项目建设、运营全链条未构建系统扶持政策。保障性住房REITs底层资产运营公司，因土地取得成本较低导致进项税额抵扣较少，其增值税税负相对较重;其企业所得税亦无特殊减免，影响了后续房源拓展、房屋品质提升的资金储备，削弱了社会资本投身保障性住房的积极性，与强化民生保障、促进房地产市场平稳健康发展战略要求相脱节(高金平，2018)。不仅如此，不同资产类型运营特性各异，税收优惠亦未精细区分。商业地产REITs与基础设施REITs相比：前者侧重品牌打造和租户招揽，运营成本集中于营销和物业升级;后者聚焦长期稳定运营，养护、技术升级资金需求大(王梓洋 等，2024)。但现行税收政策未依据此类差别精准施策，没有对基础设施REITs运营关键环节给予专项抵扣、加速折旧等优惠，商业地产REITs的营销费用税前列支亦受到比例限制。基础设施REITs，如高速公路、能源项目等，其价值核心在于长期稳定运营及持续的高标准养护，商业地产的运营则高度依赖市场竞争，租户招揽、品牌推广和物业升级改造等营销费用是维持高出租率和租金水平的关键。然而，现行税收制度尚未对资产的关键性养护支出、技术升级投入等给予专项税收扣除或加速折旧优惠。同质化税收优惠政策难以激发不同资产类型REITs的比较优势，不利于行业多元化、精细化发展，影响了REITs精准服务实体经济各领域的效能。

　　二、美国REITs税收制度的基本概况

　　美国作为REITs的发源地和全球规模最大的市场，其税收制度历经半个多世纪的发展已相对成熟。美国REITs制度设计的核心体现在以下两个方面：一是通过企业所得税的豁免条件，确保REITs收入在组织层面免税，有效避免双重征税并强化分红导向;二是通过个人所得税的差异化税率调节投资者持有期限和投资行为，引导资金长期沉淀于不动产领域。美国REITs税收制度涉及不动产转让税、消费税、企业所得税、个人所得税等多个税种，贯穿设立、运营、分配等全过程。这种结构严密、兼顾激励和稳定的制度设计，为REITs市场的成熟运行提供了有力保障，也为我国优化税收制度、破解发展难题提供了重要的参考。

　　(一)不动产转让税和消费税

　　在流转环节，美国大多数州的REITs收购不动产时，需要缴纳不动产转让税。不动产转让税的具体缴纳规则主要由州和地方政府决定，且受REITs收购不动产方式的影响(应展宇 等，2024)。在不动产交易环节，当REITs转让不动产时，根据美国部分州税法规定，若该交易被判定为符合投资性资产转让条件，即REITs作为长期投资持有并转让不动产，而非以短期投机为目的频繁买卖，则此类转让通常可豁免征收不动产转让税。在不动产租赁服务环节，REITs所获得的租金收入一般需按常规应税项目对待。然而，多数州为刺激当地不动产租赁市场，吸引更多资金流入，对于REITs面向中小企业、初创企业等特定租户提供的租赁服务，给予一定的税收减免优惠(何正荣，2006)。此外，若REITs未能将其至少85%的所得在当年内成功分配，则将被征收4%的消费税。

　　美国豁免投资性不动产转让税，既可以减轻资产压力，鼓励REITs对不动产进行长期稳定投资，促进不动产市场稳健发展，又可以激励REITs专注长期资产运营和价值提升，依据市场趋势、租户需求持续优化不动产设施和服务。租赁服务环节的REITs税收优惠政策作用明显：一方面，助力中小企业降低运营成本;另一方面，增强了REITs对该类租户的吸引力，提升了物业的出租率和收益的稳定性，形成互利共赢局面，稳固了REITs市场的根基。

　　(二)企业所得税

　　美国《国内收入法典》对REITs豁免经营收入层面的企业所得税，规定了较为严苛的条件。这些条件涵盖组织形式、资产构成、收入来源、收益分配等多个维度(应展宇 等，2024)。在组织形式方面，须采用符合法典要求的特定架构;在资产构成方面，至少75%的资产必须是房地产、基础设施等，以确保REITs专注于不动产领域及相关稳健资产;在收入来源方面，总收入中至少75%必须来自不动产孳息收益，以强化其不动产投资运营的主营业务属性;最为关键的是收益分配方面，REITs必须每年至少将90%的应纳税所得作为股息分配给股东(何正荣，2006)。

　　虽然美国《国内收入法典》规定的条件较为苛刻，但是其对REITs豁免了经营收入层面的企业所得税，并强制要求将大多数收益分配给股东，促使收益及时回馈投资者(李平 等，2018)。这些规定增强了REITs市场的吸引力，形成了良性循环的激励机制。

　　当REITs恪守《国内收入法典》规则成功豁免经营收入所得税时，仅投资者个人需就所获分红缴纳个人所得税。这一税收安排有效规避传统企业架构下企业和投资者层面的双重征税问题，减轻REITs整体税负，显著提升资金使用效率和投资回报率，为企业留存更多利润用于再投资、资产优化或偿债，亦使投资者的实际收益大幅攀升，增强REITs产品的市场竞争力，成为推动美国REITs市场持续繁荣扩张的关键动力。

　(三)个人所得税

　　美国REITs所涉个人所得税规则精细复杂，依投资者身份、收入层级和REITs股息性质而异(应展宇 等，2024)。对于个人投资者：若REITs股息作为普通应税收入，税率随收入递增;若投资者持有REITs股份1年以内短期出售获利，按短期资本利得税征收，其税率最高为37%;但部分REITs股息符合“合格股息”条件，可适用较低的长期资本利得税税率，即投资者持有超1年获利，适用长期资本利得税税率，通常为15%～20%。

　　在美国针对资本利得征收的个人所得税方面，资产持有期限是关键变量。长期投资者持有REITs出售时缴纳的资本利得税会远低于短期持有缴纳的资本利得税，这样长期投资收益保障就会吸引资金沉淀。可见，美国REITs的税收优惠政策有利于引导投资者着眼长期价值，稳定持有REITs份额。其鲜明的政策导向会促使投资者减少短期投机，深耕长期不动产投资，助力REITs市场稳健发展。综合而言，美国税收政策倾向于降低投资者参与成本，激发市场活力，保障流动性。

　　三、我国REITs税收制度的优化建议

　　为推动我国REITs市场持续健康发展，亟须在顶层设计上进行系统性重构和精细化调整。本文将在借鉴美国经验的基础上，从降低我国REITs整体税负水平、构建系统性税收制度体系以及强化税收优惠政策的针对性三个层面，提出具体的优化建议。

　　(一)降低我国REITs整体税负水平

　　降低整体税负水平是推动我国REITs稳健发展的关键着力点。可以对焦国际成熟的REITs市场(如美国等)，借鉴其REITs税收制度的精准设计，协同多税种共同发力，根据不动产投资特性给予税收优惠，以切实减轻REITs各环节税负，使REITs能将更多资金投入资产运营、增值和投资者回报，进而提升市场竞争力。

　　具体而言，在增值税制度优化上，可适度降低关键业务的增值税税率。鉴于不动产租赁是REITs的核心收益来源，可将租赁业务增值税税率、配套服务增值税税率酌情降低;对于保障性住房REITs租金、服务收入，可延续免征增值税政策;对基础设施REITs，尤其是新基建领域REITs，可考虑在运营初期给予增值税即征即退优惠。这样，在即征即退期内资金快速回流，可加速新技术研发应用，提升效率和效益，增强对长期投资者的吸引力，以契合国家战略导向。在企业所得税方面，应逐步推进税收减免政策的落地。当REITs满足特定条件，如资产构成中不动产及相关资产占比超75%、租金等不动产相关收入达总收入的75%以上，且将应纳税所得的90%及以上用于分红时，可豁免其经营环节所得税，释放资金用于资产升级和优质租户拓展，提升商业价值和租金收益，形成良性循环，吸引更多资本涌入商业地产REITs领域。而对于土地增值税，可探索精准减免策略：针对国家重点扶持的保障性住房、清洁能源基础设施等REITs项目，可予以全额减免土地增值税;对其他符合产业政策、具有民生保障功能的项目，可根据增值率分档设置优惠税率，减免后的资金可用于新建房源和完善配套，提升居住品质，缓解住房供需矛盾，为社会稳定筑牢根基，同时提升项目投资回报率，吸引更多社会资本投身保障性住房建设。

　　上述降低我国REITs整体税负水平的举措，将会相应地增强REITs分红能力，增加其对投资者的吸引力，有效撬动社会资本增量，加速资产盘活，为关联产业注入强劲的资金动能，助推经济高质量发展。

　　(二)构建系统性税收制度体系

　　构建系统性税收制度体系是推动我国REITs市场高质量发展的关键支撑。需根据我国国情特点和市场发展需求，从顶层设计破局，重塑系统性、连贯性税收政策框架，全方位整合现有政策，搭建动态调整机制并强化部门协同，以破除当前政策碎片化、滞后性和协同不畅的困境。

　　首先，制定专门针对REITs的统一税收法规。应系统梳理增值税、企业所得税、土地增值税、印花税等多税种在REITs各环节的相关规定，归并散落于不同法律法规、规范性文件的条文，将设立、运营、分配、退出全流程涉税事项进行统筹规范，明确各主体纳税义务、计税依据、税率适用标准，消除政策歧义和模糊地带，为市场参与者提供清晰指引，降低税务处理成本和合规风险，详细界定REITs资产转让特殊性税务处理适用情形，统一不同地区对同类REITs项目的增值税优惠口径，避免税收政策执行差异。

　　其次，构建动态调整机制。应紧密跟踪REITs市场发展动态，根据行业规模扩张、底层资产多元化拓展、运作模式创新等变化灵活施策。要定期评估税收政策的实施效果，设立量化指标体系，涵盖REITs市场活跃度、税负水平变化、社会资本参与度、对重点战略领域资金撬动效能等维度，精准洞察税收政策的利弊。尤其是伴随着绿色REITs的兴起，应依其节能减排、环境效益等指标，适时推出税收抵免优惠政策，允许REITs项目企业将用于绿色产业配置的资本支出按一定比例，抵免其当期或后续年度的企业所得税税额，激励资本流向绿色不动产领域;在经济周期波动时，为稳定市场信心，可考虑适当临时放宽分红税收限制，保障投资者收益，确保税收政策与市场发展同频共振。

　　最后，强化跨部门协同。REITs涉及财政、税务、金融监管、住建、发展改革委等多部门职能范畴，需搭建常态化沟通协调平台。跨区域基础设施REITs项目因涉及多地资产整合和税收征管，需财政部门统筹资金调配，权衡财政收支影响;税务部门要规范区域间税收征管协作，统一征管尺度;金融监管部门应把控项目融资合规性，防范金融风险;住建部门与发展改革委应依项目特性提供产业政策支持，筛选优质资产等。各部门应就需要的信息进行共享、协同作业，形成政策合力;制定联合工作指南，细化职责分工和流程衔接，遇重大问题集体协商决策，保障政策顺畅传导至市场终端，为REITs稳健发展营造协同高效的政策生态。

　　(三)强化税收优惠政策的针对性

　　强化税收优惠政策的针对性是激发我国REITs市场活力、引导资金精准流向关键领域的重要举措。需紧密围绕国家战略导向和资产类型特性精细谋划，以充分释放税收政策对REITs发展的撬动效能。

　　首先，精准对接国家战略，定制税收优惠“套餐”。对于清洁能源REITs，在企业所得税方面，可给予“三免两减半”优惠，助力企业快速回收前期巨额投资，缓解资金压力;在增值税方面，对发电售电收入适用较低税率，并允许进项税额适当加计抵减，提高项目盈利能力，吸引更多资本涌入清洁能源领域，为能源转型赋能。针对乡村振兴战略，应鼓励涉农REITs发展，对投资农村产业融合示范园、农产品仓储保鲜冷链物流设施等项目的REITs，酌情减免企业所得税、土地增值税、印花税，引导资金下乡，激活农村产业发展的“一池春水”。

　　其次，区分资产类型，制定税收优惠策略。商业地产REITs注重品牌打造和租户招揽，运营成本集中于营销、物业升级。对此，可考虑提高广告费、业务宣传费等营销费用税前扣除的比例限制，减少物业装修等长期待摊费用摊销年限，缩短投资回报周期，提升市场竞争力。基础设施REITs聚焦长期稳定运营，养护、技术升级资金需求大。对用于基础设施养护的专用设备购置，可考虑给予增值税即征即退的优惠政策。关系到公共服务质量提升的关键性设备更新，允许其按双倍余额递减法加速折旧，以鼓励企业及时更新设备，加快REITs的资金周转，保障基础设施高效运行，提升公共服务质量。

　　最后，实施分层激励，设置阶梯式税收优惠。从现有产业分布来看，可根据国家战略导向和市场绩效指标相结合的方式实施分层激励。核心分类应以国家重点战略如实现“双碳”目标、促进新质生产力发展等为主要依据，对战略类项目考虑给予更大力度的企业所得税减免和增值税即征即退，以确保政策效力精准滴灌至国家重点领域，资金流向政府鼓励的产业。在此基础上，再以REITs项目规模、社会影响力、运营效率等量化维度作为辅助指标，设置阶梯式税收优惠，以确保通过税收政策“组合拳”，精准引导REITs服务于实体经济多元需求，为经济高质量发展夯实根基。

近期，众多涉税专业服务机构(如代理记账公司、税务师事务所等)在开具发票时，系统频繁提示“系统未检测到您与购买方存在有效的《涉税专业服务协议要素信息采集表》，请报送后开具”或询问“是否开具涉税专业服务发票品目？”。这并非系统故障，而是国家税务总局系统11月底升级，加强涉税专业服务监管、推行信用评价体系而实施的重要举措。

　　为何会出现这些开票阻断和提示？

　　根本原因在于政策落地和信用体系建设。

　　政策依据+税务技术升级：

　　根据《涉税专业服务管理办法(试行)》国家税务总局令第58号)第十七条规定:涉税专业服务机构及涉税服务人员为委托人提供涉税专业服务，应当如实准确按照涉税专业服务类别对应的商品和服务税收分类编码开具发票。

政策落地，技术封堵漏洞：

       11月底税务系统升级后，系统建立了硬性的“前馈控制”机制：在开具特定品目发票前，系统会强制校验是否存在已报送的对应服务协议。没有协议，就无法开票，从技术上杜绝了不规范行为。

　　《涉税专业服务管理办法(试行)》所称的涉税专业服务是指接受委托，利用专业知识和技能，就涉税事项向委托人提供的税务代理等服务，包括：

　　(一)纳税申报代办。对纳税人、扣缴义务人提供的资料进行归集和专业判断，代理纳税人、扣缴义务人进行纳税申报准备和签署纳税申报表、扣缴税款报告表以及相关文件。

　　(二)一般税务咨询。对纳税人、扣缴义务人的日常办税事项提供税务咨询服务。

　　(三)专业税务顾问。对纳税人、扣缴义务人的涉税事项提供长期的专业税务顾问服务。

　　(四)税务合规计划。对纳税人、扣缴义务人的经营和投资活动提供符合税收法律法规及相关规定的纳税计划、纳税方案。

　　(五)涉税鉴证。按照法律、法规以及依据法律、法规制定的相关规定要求，对涉税事项真实性和合法性出具鉴定和证明。

　　(六)纳税情况审查。接受行政机关、司法机关委托，依法对企业纳税情况进行审查，作出专业结论。

　　(七)其他税务事项代办。接受纳税人、扣缴义务人的委托，代理建账记账、发票领用、减免退税申请等税务事项。

　　(八)其他税务代理。

　　注意：不具备税务师事务所、会计师事务所、律师事务所资质的涉税专业服务机构，不能违规从事专业税务顾问、税务合规计划、涉税鉴证、纳税情况审查四类特定涉税专业服务。

3、电子税务局开具发票的具体操作如下：

　　(1)登录电子税务局

　　涉税专业服务机构进入电子税务局页面，选择【企业业务】，输入纳税人识别号、身份证号/手机号、密码，点击“登录”。

(2)进入发票开具页面

　　登录后，进入【我要办税】模块，选择【发票使用】，点击【蓝字发票开具】;

(3)开具涉税专业服务发票

　　进入蓝字发票开具页面后，点击【立即开具】，可选择开具“电子发票”或“纸质发票”，“选择票类”可选择“增值税专用发票”或“普通发票，选择后点击【确定】，跳转至提示选择【是】;

(4)选择开票单位

　　选择已采集的涉税专业服务协议的单位;

(5)填写开票信息

　　填写购买方信息、销售方信息;

　(6)开具发票

　　根据实际业务，按照涉税专业服务类别对应的商品和服务税收分类编码，输入开票信息中的【项目名称】等内容。填写完整开票信息后，点击【发票开具】，即可完成。

涉税专业服务协议要素信息采集操作指引

　　01如何报送协议要素信息

　　规定要求

　　涉税专业服务机构应当于首次为委托人提供业务委托协议约定的涉税服务前，向主管税务机关报送《涉税专业服务协议要素信息采集表》。

　　操作指引

　　报送协议要素信息有涉税专业服务机构发起和委托方发起两种方式。

　　(1)若由涉税专业服务机构发起信息报送

　　第一步：登录新电子税局。

　　选择“企业业务”，输入涉税专业服务机构统一社会信用代码(纳税人识别号)、代理人员身份证号(手机号码或用户名)、代理人员个人新电子税局密码，拖动滑块，点击“登录”。

第二步：报送协议信息。

　　点击“我要办税”-“涉税专业服务”-“涉税专业服务机构管理” (如为税务师事务所，请在该界面选择“税务师事务所管理”进入)。点击“协议要素信息”下方“管理”，点击“新增”，录入相关信息，点击“确定”新增一条协议信息。点击“导入”，下载模板，按照模板要求填写完整后再选择文件进行清单导入，可批量导入协议信息。勾选需提交的协议，点击“提交”完成协议报送。

注意：若服务项目包含“纳税申报代理”或“其他税务事项代理”，还需委托方确认才能完成协议采集。委托方登录新电子税局后，依次点击“我的待办”-“其他”-“办理”，确认信息无误，点击“同意”，协议采集成功。

温馨提示：涉税专业服务机构最多可同时报送30条涉税专业服务协议要素信息。

　　(2)若由委托方发起信息报送

　　第一步：登录新电子税局。

　　选择“企业业务”，输入委托方统一社会信用代码(纳税人识别号)、实名身份证号(手机号码或用户名)、实名个人新电子税局密码，拖动滑块，点击“登录”。

第二步：报送协议信息。

　　点击“我要办税”-“涉税专业服务”-“我的代理机构”-“新增”。再次点击“新增”，根据业务实际填写委托服务项目，如“纳税申报代理”“其他税务事项代理”等，对应添加服务大类、服务中类、功能权限及服务人员，点击“确定”。

第三步：涉税专业服务机构确认。

　　涉税专业服务机构通过“企业业务”登录新电子税局，依次点击“我的待办”-“其他”-“办理”，确认信息无误，点击“同意”，协议采集成功。

02变更或终止协议要素信息

　　规定要求

　　业务委托协议发生变更或者终止的，应当自变更或终止之日起30日内向主管税务机关重新报送《涉税专业服务协议要素信息采集表》。

　　操作指引

　　第一步：登录新电子税局。

　　选择“企业业务”，输入涉税专业服务机构统一社会信用代码(纳税人识别号)、代理人员身份证号(手机号码或用户名)、代理人员个人新电子税局密码，拖动滑块，点击“登录”。

第二步：变更或终止协议。点击“我要办税”-“涉税专业服务”-“涉税专业服务机构管理”(如为税务师事务所，请在该界面选择“税务师事务所管理”进入)。点击“协议要素信息”下方“管理”。点击“编辑”变更协议信息。勾选想终止企业信息，点击“终止”终止协议。

重点提醒

　　涉税专业服务机构及其涉税服务人员未按照业务信息采集要求报送从事涉税专业服务有关情况的，主管税务机关责令限期改正或予以约谈。

　　逾期不改正的，由税务机关降低信用等级或纳入信用记录，暂停受理所代理的涉税业务(暂停时间不超过六个月)。

　　情节严重的，由税务机关纳入涉税服务失信名录，予以公告并向社会信用平台推送，其所代理的涉税业务，税务机关不予受理。

　　热点问答

　　Q：在批量采集协议要素模块提交导入的清册后，显示“部分信息导入失败”，是什么原因？

　　A：提交清册后出现该提示是因为在表格中填写信息时更改了表格的格式，如粘贴复制时带格式粘贴，改变单元格下拉选项里的内容等，因此填写该表格时务必注意不得改变原有表格的格式及选项内容。

　　Q：报送协议后在办税进度查询里显示导入失败并提示“与其他涉税专业服务机构存在有效的服务协议”，是什么原因？

　　A：出现该提示是因为导入的新协议服务时间与以往导入的旧协议服务时间存在重叠，即新导入的协议服务时间起应在旧协议服务时间止之后，如旧协议服务时间为“2022-01-01至2023-01-01”，新协议服务时间起应为“2023-01-02”或之后。

　　Q：之前报送了协议要素信息，但是有一些客户我已经不做了，协议要素怎么取消？

　　A：协议要素信息在协议的服务期限到期后会自动终止，无需额外操作，若在未到期前停止服务，可在【涉税专业服务协议信息变更及终止】中选择相应协议要素信息进行终止操作。

资金回流是指一笔资金以“货款”名义从受票方支付给开票方后，经过一个或多个中间账户的掩饰，最终又全部或大部分返回到受票方或其关联人员手中的过程。这暴露了“有票无货”或“有票少货”的虚假交易本质。

　　以下是税务部门通过资金回流判断企业虚开的具体方法和步骤：

　　一、核心逻辑与调查起点

　　税务稽查通常从受票企业入手，检查其取得的发票是否真实、业务是否真实。

　　1. 发现疑点：通过大数据分析，发现企业存在“进销项不符”(如大量采购煤炭但销售电子产品)、购销地分离、税负异常、法定代表人关联多家高风险企业等初步疑点。

　　2. 锁定资金流：一旦发票和合同(票流、物流)存在疑点，资金流的穿透检查就成为关键突破口。稽查人员会调取涉案企业、法定代表人、实际控制人、财务人员、主要经办人等人的所有相关银行账户流水。

　　二、识别资金回流的典型模式与特征

　　税务和银行系统会利用大数据模型追踪资金路径，常见的回流模式有：

　　1. 直接回流(低级手法)：

　　受票方公户付款给开票方公户 → 开票方在短时间内(如当天、次日)将相近金额转回至受票方法定代表人、股东或指定人员的个人账户。其特征是路径短、时间快、金额相近。这是最明显的证据。

　　2. 间接回流、环流(常见手法)：

　　受票方付款 → 开票方公户 → 开票方法人个人账户 → 多个无关的中间账户(“过桥账户”，用于切断追踪) → 最终回到受票方法人或其关联人账户，甚至可能形成“闭环”：A付给B，B付给C，C付给……最终回到A。其特征是路径复杂，涉及多个个人卡，但通过图谱分析仍能清晰还原路径。

　　3. 差额回流(有真实交易但虚增部分)：

　　交易有真实部分，但发票金额远大于真实交易额。例如，真实交易100万，却开了500万的发票。那么，受票方支付的500万“货款”中，对应真实货款的100万被开票方留下，而虚增的400万则会通过上述方式回流，其特征是回流金额约等于发票价税合计金额减去一个合理利润/成本后的数额。

　　4. 关联方回流：

　　资金不是直接回到原公司或个人，而是流向受票方的关联公司、兄弟公司、母公司或其它受控实体，用于其他用途。其特征是资金最终受同一控制人支配，实现了“资金回流”的实质。

　　三、税务稽查的具体分析手段

　　1. “四流一致”比对：

　　核查发票流、资金流、合同流、货物流是否一致。虚开案件中，资金流与其他“三流”必然脱节。

　　2. 时间与金额匹配分析：

　　时间紧密性：支付“货款”与收到“回流款”的时间间隔异常短，不符合正常商业逻辑。

　　金额对应性：回流金额与发票金额、支付金额存在固定比例关系(如扣除约定好的开票费后的余额)。

　　3. 账户性质分析：

　　(1)大量使用个人银行卡进行大额公对私、私对私转账，是典型的掩饰手段。

　　(2)频繁新开立账户，并在业务完成后迅速销户。

　　4. 资金路径图谱：

　　利用现代数据技术，将海量银行流水数据可视化，绘制出清晰的资金流向网络图。回流路径在图上会呈现出清晰的“起点-终点重合”的闭环或特征路径。

　　5. 人员关联分析：

　　追踪资金最终收款人，发现其与受票企业法定代表人、员工或亲属的关系，坐实资金实际控制人未变。

　　6. 审讯突破与证据固定：

　　在资金流水铁证面前，对企业负责人、财务、中间人进行询问，结合其他证据(虚假运输单据、虚假入库单、虚假产能等)，形成完整的证据链。

　　【案例】

　　受票企业A(需要进项发票抵扣) -> 支付“货款”117万(含税) -> 开票企业B(空壳公司)，受票企业A的老板个人卡 <- 经过中间人C的个人卡倒手 <- 收到“货款”后，B企业老板个人卡，(实际收到回流款约113万，扣除4万“开票费”)。税务判断：资金从A出发，最终回到了A的实际控制人手中。证明这117万的交易是虚假的，B公司为A公司虚开了发票，并收取了约3.4%的开票费。

　　在“金税四期”系统和大数据深度应用的背景下，税务部门与人民银行、商业银行的信息共享机制日益完善，资金流转的透明度极高。试图通过复杂账户网络掩盖资金回流的做法，在专业的税务稽查和大数据图谱分析面前几乎无所遁形。资金回流是证明虚开违法行为最直接、最有力的铁证之一，也是企业绝对不能触碰的法律红线。合法经营、真实交易才是企业长久发展的根本。

【摘要】2025年11月27日，国家税务总局与最高人民法院联合制定了《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》(以下简称“公告”)。该公告的出台明确了税务机关应当申报的债权范围、税费债权的分配顺序、税费债权申报的时间跨度、破产程序中的纳税义务履行及发票开具以及纳税信用、税务注销等五大事项，将有力推进破产中有关司法与税务衔接问题的解决。为破产企业再生、消除历史包袱、恢复经营能力、纳税信用修复、税务登记注销等事宜带来极大便捷。

　　《公告》的出台有效推进破产涉税实践，并提供了基础的法律依据，但是从实操上《公告》作为规范性文件，可能会指导不足，需要结合更细致的实务解读。2025年10月出版的锦天城法律实务丛书《破产涉税实务操作指引》(以下简称：《涉税指引》)是针对破产法与税法交叉领域的系统性研究及规则设计的创新之作，有效涵盖了破产涉税理论、破产清算与重整实务涉税等内容，系统解读了当前破产涉税中存在的问题，为各类从事破产业务的专业人员提供实务操作指引，值得推荐并学习。

　　【关键词】税费征管 破产涉税 债权申报 分配顺序 税费债权 税务注销

　　一、《公告》重点解读与应对措施

　　(一)税务机关应当申报的债权范围

　　《公告》第一条指出，税务机关在债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款、税款滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息。社会保险费及其滞纳金，税务机关征收的、法律责任和政策依据明确的非税收入及其滞纳金，也由税务机关申报。

　　根据《中华人民共和国企业破产法》第四十八条的规定，债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。该条款列明了不需要申报的债权，而税务机关对破产企业的债权主要是欠缴税款、社会保险费、滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息。

　　《公告》第一条所列的税务机关需要申报的社会保险费，应不包括企业所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用。

　　(二)税费债权在破产程序中的类别以及分配顺序

　　《公告》第一条规定，企业所欠税款、社会保险费按照企业破产法相关规定单独申报;企业所欠的税款滞纳金、利息按照普通破产债权申报;企业所欠社会保险费滞纳金、罚款按规定申报。《公告》第一条的这项规定，短短几句话但表达了大量的信息。再看《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条的规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(三)普通破产债权。

　　针对破产企业在破产案件受理前的欠缴税款及相关滞纳金，《涉税指引》中有比较清晰的规定，可以结合该书的内容对《公告》进行理解。该书第一章第二节税收优先权部分提到：破产企业破产前所欠税款的清偿顺序，在《税收征收管理法》和《企业破产法》之间存在法益冲突，冲突的关键在于发生在担保前的债权的顺位，欠缴税款无论先于担保或后于担保发生，担保债权均优先税收债权清偿。税收债权的顺位仅位于普通破产债权之前。至于滞纳金，《涉税指引》中提到，破产企业在破产案件受理前的滞纳金按普通破产债权进行破产申报。

　　针对破产企业在破产案件受理后的欠缴税款及相关滞纳金，《涉税指引》第三章第四节提到，对破产管理人对企业的财产主动继续经营而产生的债务属于共益债务，但实务处理存在争议。《公告》的出台很大程度解决了这种争议，《公告》明确指出，企业因处置债务人财产发生的相关税费为破产费用，因继续营业发生的相关税费为共益债务。税务机关对这些税费都可以随时要求清偿。至于破产案件受理后的滞纳金，在《涉税指引》中提到根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定(三)第三条，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。《涉税指引》还进一步关联《企业破产法》第四十六条之规定，未到期的债权，在破产申请受理时视为到期。附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。

　　滞纳金的性质属于“执行罚”，日万分之五也有利息的性质，《涉税指引》认为破产申请受理后债务人欠缴款项不再计算滞纳金，不能再提起破产申报。这个论断也与《公告》规定的内容有效吻合，《公告》明确规定企业所欠的税款滞纳金按照普通破产债权申报;这里的税款滞纳金应专指破产案件受理前已发生的欠缴税款所产生的滞纳金，按从滞纳税款之日起到受理破产申请之日，万分之五计算的金额。

　　破产企业在破产案件受理前的社会保险费，应优于普通破产债权，与破产案件受理前的欠缴税款处于同一清偿顺位。破产企业在破产案件受理后的社会保险费，则作为共益债务随时清偿。

　　(三)税费债权申报的时间跨度

　　《公告》第二条指明，税务机关在破产程序中申报本公告第一条规定的债权，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。与《企业破产法》第四十五条规定相同，即债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算。《公告》第三条指明，企业破产申请受理前的涉税费违法行为，税务机关应当在债权申报期限届满前作出行政处理、处罚决定，并申报债权;债权申报期限届满后作出行政处理、处罚决定的，原则上应当在债权人会议第一次表决破产财产分配方案、重整计划草案、和解协议草案前补充申报债权。第二、第三条表明税费债权的申报需要在申报期限届满之前，补充申报则应在债权人会议第一次表决破产财产分配方案、重整计划草案、和解协议草案时完成。

　　(四)破产程序中的纳税义务履行及发票开具

　　《公告》第二条、第四条明确，进入破产程序的企业应当依法接受税务机关的税务管理，履行法定义务，破产程序中发生应缴税费情形，应当按规定申报缴纳。管理人接管债务人财产和营业事务，应当代表债务人依法履行申报纳税、扣缴税费、开具发票等涉税义务。管理人到税务机关办理涉税费事项时，按照《公告》第二条、第四条规定执行，持人民法院受理破产申请的裁定书、指定管理人决定书、授权委托书、经办人身份证件等材料办理涉税费事项。

　　《涉税指引》中对于发票开具作了比较充分的论述，该书认为虽然处于破产程序中的企业相关的非正常户恢复手续简单，补缴税款、滞纳金罚款即可，然而实务中存在程序规定简单但实务操作难的问题。《公告》第三条规定，破产企业需要办理非正常状态解除的，应当就逾期未申报行为补办纳税申报，税务机关出具处罚决定书，并立即解除企业非正常状态，依法向管理人申报相关税款、税款滞纳金和罚款的债权。这一条直接回应了该书中提出的实务中非正常户恢复困难这一问题，解决了现行非正常户管理制度与破产程序处理规则的衔接问题，是依法治税中的一大进步，缓解了当前破产涉税中的“堰塞湖”。

　　《涉税指引》中对于发票开具问题也有论述，该书提到要保障破产企业的必要发票供应，根据国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》，企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。《公告》第四条规定，需要开具发票的，管理人可以企业名义领用开具发票或者申请代开发票。企业因大额资产处置等特殊情况确需调整发票总额度的，经管理人申请，税务机关按照全面数字化的电子发票有关规定调整额度。该条延续了这一文件的精神，并且为进一步便利破产企业，还提出针对大额资产处置等需调整发票总额度的特殊情况。额度调整按照全面数字化的电子发票有关规定，即按照月初赋额调整、赋额临时调整、赋额定期调整、人工赋额调整这几种方式调整发票额度。

　　(五)破产中纳税信用、税务注销相关问题

　　《公告》第五条主要规定了破产清算、重整、和解程序中，企业纳税信用修复、纳税信用评价、迁移、注销等涉税事宜。为支持企业再生，助力困境企业消除历史包袱，恢复经营能力，《公告》第五条明确，在重整、和解程序中，税务机关在依法受偿后，依据重整计划或者和解协议仍有未获清偿的税款滞纳金、罚款、因特别纳税调整产生的利息的，不影响企业申请纳税缴费信用修复和后续纳税缴费信用评价，不影响企业办理迁移、注销等涉税事宜。《涉税指引》提到，经人民法院宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的，应即时出具清税文书，不得要求额外提供文件或以税款未获得全部清偿为由拒绝办理。该书对税务注销的论述与《公告》相关规定完全一致。都体现了便利破产企业进行税务注销的原则。

　　按照《公告》第五条规定，即使税务机关依据重整计划或者和解协议仍有未获清偿的税款滞纳金、罚款、因特别纳税调整产生的利息的，企业纳税缴费信用修复、纳税缴费信用评价、迁移和注销等涉税事宜办理不受影响。《涉税指引》第三章提到为支持纳税信用修复，在重整或和解程序中，税务机关依法受偿后，管理人或破产企业可以向主管税务机关提出纳税信用修复申请。

　　二、《公告》施行时间及相关文件废止

　　《公告》自公布之日起施行。《公告》生效后，人民法院尚未裁定终结破产清算程序、终止重整程序、和解程序的，按照《公告》规定执行。公告生效后，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条，《国家税务总局关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》第一条第三项同时废止。目前，现行有效的涉及破产、注销程序中的税务问题的法律制度、政策清单如下：《中华人民共和国企业破产法》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定、《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》。

　　三、结论

　　本次公告主要针对破产企业在破产程序中税费征管方面的问题提出和重申相关的规定，目的在于便捷破产程序、加快企业回炉重造、强化税费征管，具体体现在破产程序启动后的税收征管流程衔接、破产清算环节的税收债权处理、破产重整过程中的涉税事项安排、破产程序结束后的税务注销等涉税事宜。

　　公告虽然明确了许多争议，例如税费何时应该划分为破产费用或共益债务，对于税务机关如何在企业破产中合理申报破产债权、如何便捷破产企业申领发票、如何为管理人办理涉税事宜提供便利有非常大的指导意义。破产涉税领域涵盖事项繁杂多元，其法律适用与实务操作无法仅凭单一规定全面覆盖，需从制度框架、实操流程、风险防控等维度进行系统性掌握。若破产财产处置环节存在操作不当，将直接导致破产项目整体税负水平偏离预期，进而影响破产程序推进效率与债权人权益实现。

国家税务总局日前发布并将于2026年3月1日开始施行的《欠税公告办法》(“《办法》”)，对已“试行”逾二十年的《欠税公告办法(试行)》(“原试行办法”)进行了全面修订与更新，以更好地适应经济社会发展和税务征管实践需求。《办法》对欠税公告的具体流程和内容、公告渠道、公告频次等进行了细化和明确，并增加了纳税人异议的救济程序，以及欠税公告与纳税缴费信用管理的联动要求。

　　欠税是税收实践中的常见情形，但在日益复杂的涉税工作中，纳税人往往对查补税款、偷逃税及虚开发票等事项的后果及严肃性保持关注，却可能低估“欠税”所带来的潜在法律风险。不少纳税人存在一种误解，认为“只是欠税，补缴即可了事”，然而事实恰恰相反，欠税若未得到及时、妥善处理，可能引发一系列的法律后果。

　　值此新规发布之机，本文对欠税的主要情形及其对应的法律责任或风险进行相对系统地梳理，结合实践经验，提供相应的应对建议，以期帮助相关主体防范有关税收风险。

　　一、 欠税的形成

　　《办法》第二条明确，欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款(含教育费附加、地方教育附加，下同)，包括如下几种情形：

　　(1)办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　(2)经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　(3)税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　(4)税务机关核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　(5)纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。

　　实践中，不乏纳税人认为欠税只会发生在自行申报后未缴税的情况，而事实上，在税务检查、税收核定等特定情况下，即便纳税人没有主动办理申报，也可能产生欠税，甚至不排除还会出现比较极端的情况，例如我们近期接触到的咨询事项，企业日常申报产生的税款均已缴清，且未收到税务文书，但其电子税务局中突然出现了几笔“来历不明”的欠税记录，经了解发现是由税务机关在系统中直接录入应征税信息所形成。我们建议纳税人应实时关注自身税务状况，避免“产生欠税而不自知”。

　　除纳税人可能产生欠税，当扣缴义务人未在规定期限内解缴已扣的税款，或纳税担保人未在规定期限内缴纳所担保的税款，也会形成欠税，这在《办法》和原试行办法第十三条^[1]的规定中有直接体现。因此，扣缴义务人(以下与纳税人合称广义的“纳税主体”)和纳税担保人(因实践中较少出现，本文除明确提及之处，不做单独探讨)也应对欠税责任有所警惕和防范，但不同类型主体欠税对应的法律后果有所差异，详见后文分析。

　　二、 欠税的多重法律后果

　　1. 加收滞纳金

　　根据《税收征收管理法》(简称“《税收征管法》”)第三十二条的规定，针对欠税，将自税款滞纳之日起，按日加收万分之五的滞纳金。一般认为，这是因为欠税实际上影响了税款入库，形成对国家税款的占用，需要给予一定的资金占用补偿，通过加收滞纳金的方式也能起到督促纳税主体尽快缴税的作用。

　　在滞纳金缴纳顺序方面，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)在此前税款与滞纳金须匹配入库的基础上进行了优化，即，纳税主体应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。这样在一定程度上可避免纳税主体因无法缴清税款本金而不断累计滞纳金。

　　在滞纳金限额方面，实践中存在较大争议，根据《行政强制法》第四十五条规定及人民法院案例库收录案例^[2]的裁判要旨，纳税主体有机会可以主张欠税加收的滞纳金不超过税款本金，但从目前的税收实践来看，部分税务机关认为税款滞纳金性质与《行政强制法》规定的滞纳金并不相同，因此并不认可该观点^[3]。该争议与本文探讨的主题并非强关联，在此不做过多展开。

　　2. 罚款

　　欠税的产生，很大程度上是因为纳税主体资金难以支持缴清应缴税款，在没有其他违法故意或违法行为的情况下，如果对正常产生的欠税直接处以罚款，则有“过”与“责”不相当的问题。但对于“非正常”情况下的欠税，依然存在被处以罚款的可能，如：

　　按照《税收征管法》第六十八条的规定，纳税主体欠税，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，可以处以税款百分之五十以上五倍以下的罚款。该规定要求税务机关需履行前置的“责令限期缴纳”动作，才满足施以罚款的前提，并且该处罚是“可以”而非“应当”，税务机关有一定的自由裁量权，该条款的设置存在为税务机关清缴欠税增加“可选重量级工具”的考虑。

　　根据《税收征管法》第六十五条，当纳税人(该条未涉及其他类型主体)客观上已经欠税的情况下，如果仍采取转移或隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款，会被处以欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。关于如何认定“采取转移或隐匿财产的手段”，税收法规未有进一步规定，实操中税务机关有可能参照“逃避追缴欠税罪”的刑事司法解释所规定的情形(详见下文第8点内容)认定。之所以对逃避追缴欠税行为进行处罚，是因为欠税本身有可能只是无力缴纳，而逃避追缴欠税行为的特点是有全部或部分缴清的能力，但通过转移或隐匿财产的手段加以逃避，属于故意扰乱税收征管秩序的行为。并且，通常认为逃避追缴欠税在行政法意义上发生行为即可进行处罚，并非必需造成税务机关无法追缴欠税的结果，这与“逃避追缴欠税罪”这一“结果犯”有所区分。

　　3. 通过欠税公告公示欠税信息

　　根据《税收征管法》第四十五条第三款及《税收征收管理法实施细则》(简称“《税收征管法实施细则》”)第七十六条的规定^[4]，纳税主体的欠税情况会被税务机关定期公告。欠税公告制度是税务机关对欠税进行管理、督促欠税纳税主体尽快缴纳税款，并向社会公开纳税主体欠税情况以增加税收透明度和公开性的措施，主要由国家税务总局颁布的、自2005年开始施行的原试行办法进行规制，原试行办法施行至今已逾二十年，将于2026年3月1日被废止并由《办法》替代。

　　原试行办法下，公告内容仅限于欠缴的税款而不及滞纳金和罚款，而最新发布的《办法》则将教育费附加、地方教育附加，以及已缴欠税本金但未缴纳对应滞纳金情形下的滞纳金涵盖至欠税公告的范围内(关于附加费在性质上是否属于“税款”，以及是否应当遵循税款征收相关规定本身就存在争议，在此不展开讨论)。此外，需要注意的是，对于企业或个体工商户欠税的，其法定代表人或负责人、经营者的基本信息也会被公告，相关负责人应重视对欠税的管理，避免对个人造成负面影响。

　　那么，若纳税人对税务机关做出的征税决定存有异议并已启动行政复议，是否仍会被列入欠税公告?因纳税产生的争议进入复议程序需要“清税前置”，而清税的方式通常有两种，一是现金缴清税款和滞纳金，此时欠税状态自然消除；二是提供纳税担保，这种情况下严格来说欠税尚未实质“缴清”，如税务机关对系统自动形成的欠税信息不做审慎甄别，实践中仍可能出现被公告的情形。最新发布的《办法》第七条^[5]所规定的“不予公告情形”也未涵盖此种情形。我们认为，纳税担保作为现金清税的“平替”方式，理应达到一样的法律效果，呼吁未来纳税担保和欠税公告机制更好地衔接。同时我们也注意到，《办法》第六条增加了税务机关在公告前需将欠税信息推送至纳税人进行确认，若纳税人提出异议，税务机关需相应开展核实与处理；第八条增加欠税公告发布后如纳税人认为公告内容与实际情况不符的也可以提出异议。纳税人或许可以通过该等异议程序以争取对争议中的欠税情况暂不予公告。

　　在欠税公告的渠道方面，《办法》第四条明确，公告机关(即，欠税所属的县级以上税务局或税务分局)应当按月在“行政执法信息公示平台”公告纳税人的欠税情况。根据需要，可以在电子税务局、办税场所、新闻媒体等渠道公告纳税人的欠税情况。视情节轻重，省级以上税务机关可以对部分纳税人欠税情况予以曝光。各省税务机关在官方网站提供其管辖范围内的欠税公告查询服务。

　　根据我们了解的情况，截至目前尚未建立起全国统一的欠税公告平台，而是由各税务机关分别在官网中自行设置和管理。以北京、上海、广东为例，北京市级税务局网站“信息公开-通知公告”栏目里会发布欠税公告(按单个纳税主体发布)，并在“纳税服务-公众查询”栏目里设有“欠税公告查询”功能，区级税务局网站不再单独进行欠税公告；上海市级和区级税务局网站的“信息公开-通知公告”栏目则分别发布欠税公告(按季度或半年清单发布)，其中市级发布范围涵盖各区级税局主管范围内的欠税，同样设有查询功能；广东省级税务局网站虽在“行政执法信息公示平台”设有专门的“欠税信息”栏目，但自2024年底以来一直处于系统维护状态，市级税务局网站也没有专门公告欠税的栏目，通常由区级税务局在“信息公开-法定公开”中的“行政执法”栏目发布欠税公告(按季度清单发布)，暂未见单独设立的欠税查询功能。可以预见的是，在《办法》正式实施前这段时间，各级税务机关应会加快“行政执法信息公示平台”的欠税公告与欠税信息查询模块的建设，以满足《办法》所规定的“按月”公示要求。

　　需注意的是，税务机关所做的欠税公告，通常也会被部分企业信息查询网站或查询工具所摘录，社会公众在检索相关主体信息时往往能够查阅到该主体的欠税情况，从而在商业合作等方面产生潜在不利影响。

　　4. 失信主体信息公布及联合惩戒

　　根据国家税务总局《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》的规定，欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠缴税款金额100万元以上的，将被认定为“重大税收违法失信案件”(实践中通俗地表述为列入税收违法“黑名单”)，向社会公示并可能实施多部门联合惩戒。如实施联合惩戒，对于单位纳税主体而言，将会影响其纳税信用级别，甚至影响企业贷款、政府招投标、资质申请等经营活动；个人纳税主体则可能被限制高消费、限制出境，甚至影响个人征信等。

　　5. 离境限制

　　根据《税收征管法》第四十四条及《税收征管法实施细则》第七十四条的规定，欠缴税款的纳税人或其法定代表人需要出境的，应结清欠税及滞纳金或提供担保，否则可能被阻止出境。

　　在限制主体方面，现行规定中存在离境限制的只有纳税人，而不包括扣缴义务人或纳税担保人；其次，当纳税人为企业或其他经济组织时，限制其法定代表人或负责人出境，暂不包括企业的股东、董事、高管或其他责任人。同时，《国家税务总局、公安部关于印发<阻止欠税人出境实施办法>的通知》(国税发[1996]215号，“215号文”)第三条第五款进一步规定，法定代表人或负责人变更时，以变更后的法定代表人或负责人为阻止出境对象。因此，要特别提醒相关主体在收购新公司或成为新公司法定代表人时，应特别关注公司历史欠税问题，避免因“前任”的欠税行为而被阻止出境。

　　此外，还需特别注意的是，2025年3月28日最新发布的《税收征管法》(修订征求意见稿)第五十一条，已将离境限制的主体拓展至纳税人的法定代表人、主要负责人、实际控制人，我们建议企业的实际控制人应关注最新税法动态，防范自身风险。

　　在触发条件方面，《税收征管法》所规定的触发离境限制的条件仅包括未结清欠税和滞纳金，而不包括罚款。但是，215号文第八条规定应对被阻止出境的欠税人撤控的情形将结清罚款的条件也纳入其中。

　　对于金额标准，《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》规定，个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上即达到阻止出境的标准，该金额标准相对容易达到，且至今未作修改。

　　6. 税务机关行使强制执行权、代位权、撤销权

　　为保障税款征收，税务机关拥有强制执行权。根据《税收征管法》第四十条、第六十八条的规定，纳税主体存在欠税的情况下，如经责令限期缴纳逾期仍未缴纳的，税务机关可以通过通知银行强制扣缴、依法拍卖或变卖纳税主体的有关财产，以抵缴其欠缴的税款和滞纳金。

　　此外，根据《税收征管法》第五十条的规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权、放弃到期债权、无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依法行使代位权、撤销权。

　　7. 引发无限期追征

　　税款追征期并非严格意义上的“法律后果”，但会切实地影响纳税主体所欠缴的税款在多长期限内会面临被追缴的责任，《税收征管法》规定通常情况下的税款追征期为三年或五年^[6]，而偷税、抗税、骗税则无限期追征。

　　事实上，欠税也是无限期追征(当然，欠税的追征期与典型的税款追征期在性质上存在一定差异)。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)规定，纳税主体欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。

　　8. 可能的刑事责任

　　《刑法》第二百零三条规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，构成“逃避追缴欠税罪”，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员按前述规定处罚。

　　关于如何认定“采取转移或者隐匿财产的手段”，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，“4号解释”)第六条明确的具体情形包括：(1)放弃到期债权；(2)无偿转让财产；(3)以明显不合理的价格进行交易；(4)隐匿财产；(5)不履行税收义务并脱离税务机关监管；(6)以其他手段转移或者隐匿财产。4号解释规定的入罪情形在日常经营中并不罕见，尤其是前三种，由此看来此罪名似乎“很容易达成”?对此我们认为，不能简单凭借发生上述情形即认定入罪，应当结合“致使税务机关无法追缴欠税”的主观故意和直接因果关系进行严格判定，否则，纳税人欠税之后将很容易引发刑事责任风险，违法行为与刑罚后果很有可能不相适应。

　　需特别注意的是，逃避追缴欠税罪的入罪金额标准很低，即欠税金额达一万元以上。纳税人在发生欠税后应特别注意自己的财产和债权处置行为，避免可能的刑事责任风险。

　　9. 其他影响

　　除上文总结的潜在法律后果外，纳税人欠税还有可能对其正常的业务运营过程中申请贷款、资产处置等产生一定影响。例如：纳税人先形成的欠税在执行顺序上优先于其财产上所设定的抵押权、质押权或留置权的行使，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明欠税情况，后者可以请求税务机关提供有关的欠税情况^[7]；对于欠缴税款5万元以上的纳税人，在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告^[8]。

　　三、 应对建议

　　面对欠税可能引发的多重法律风险，我们建议相关主体可以从以下几个方面着手妥善应对，最大限度防范和降低不利影响：

　　一是及时清缴欠税，避免加重责任。考虑到税款滞纳金加收比例较高(按日万分之五，年化18%左右)，发生欠税后如能筹措资金，建议优先考虑缴清税款，避免因拖延导致滞纳金持续累计，甚至触发罚款、强制执行等更严重的后果。

　　二是审慎处置财产，防范有关风险。在欠税结清之前，应谨慎对待财产或债权处置，避免任何可能被认定为“转移或隐匿财产”的操作，重点防范有关“逃避追缴欠税”的税收违法和刑事犯罪风险。

　　三是寻求专业支持，积极应对和防范。如遇到复杂的欠税问题，建议积极寻求专业税务顾问的支持，协助与税务机关进行沟通，在欠税实体问题争议、加收滞纳金、应对罚款等环节争取获得更有利的处理结果，并及时复盘和改善内控机制，防范欠税再次发生。

　　四是重点人员应提高防范欠税的风险意识。企业法定代表人、实际控制人或财务负责人应高度重视欠税可能带来的个人风险，包括被公示公告、限制出境等。在收购企业或任职前，务必核查目标企业历史欠税情况，避免承接未知风险。

　　注：

　　[1] 《欠税公告办法》和原试行办法第十三条均规定：“扣缴义务人、纳税担保人的欠税公告参照本办法的规定执行。”

　　[2] 国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案(一审：江苏省南京市某区人民法院(2022)苏0115民初15643号民事判决；二审：江苏省南京市中级人民法院(2023)苏01民终6513号民事判决)

　　[3] 参见国家税务总局河南省税务局针对纳税人线上提问的回复

　　[4] 《税收征管法》第四十五条第三款规定：“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”《税收征管法实施细则》第七十六条规定：“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。对纳税人欠缴税款的情况实行定期公告的办法，由国家税务总局制定。”

　　[5] 《欠税公告办法》第七条规定：“欠税公告应当经公告机关负责人批准后，向社会公告。欠税情况存在下列情形之一的，税务机关可不公告：(一)破产程序中税务机关依法受偿但尚未入库的税款、税款滞纳金；(二)已宣告破产、解散或者依法被吊销营业执照、责令关闭、被撤销的，经法定清算后，被依法注销其法人资格企业的税款、税款滞纳金；(三)破产重整、和解程序中，税务机关在依法受偿后，依据重整计划或者和解协议未获清偿的税款、税款滞纳金。欠税情况涉及国家秘密等其他不宜公告的情形，经省级税务机关批准，不予公告。”

　　[6] 《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”《税收征管法实施细则》第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。”

　　[7] 《税收征管法》第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”第四十六条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”

　　[8] 《税收征管法》第四十九条规定：“欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。”《税收征收管理法》第七十七条规定：“税收征管法第四十九条所称欠缴税款数额较大，是指欠缴税款5万元以上。”