《中华人民共和国行政复议法实施条例》(以下简称“《实施条例》”，本文未注明修订前的均指修订后的《实施条例》)新近修订，在5月8日正式发布，将于2026年7月1日施行。修订后的《实施条例》亮点颇多，诸多规定根据实践情况进行了细化，相信本次修订能够在很大程度上促进行政争议的实质化解，更好地保护公民、法人和其他组织的合法权益，进一步发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用。

　　作为代理过较多税务行政复议案件的税务律师，我们在初读《实施条例》具体条文之时，会自然地联想到税务行政复议实务的个中况味，或新规对税务行政复议的潜在影响。在此，我们索性边初读边记录，对相关变化及影响做非常初步的梳理和简析。

　　一、 对行政行为适当性进行全面审查

　　对行政行为合法性、适当性进行审查，是行政复议程序与行政诉讼程序的一个区别点。《中华人民共和国行政复议法》(以下简称“《行政复议法》”)及修订前的《实施条例》并未以单独条文直接规定对适当性进行审查，而是在审查内容、举证责任等规定中体现。《实施条例》在第二条直接明确“行政复议机关应当对行政行为的合法性、适当性进行全面审查”，强化了对行政行为适当性进行审查的要求。

　　具体到税务行政争议，由于税法的制定、更新往往存在一定的滞后性，无法全面、准确地规范复杂商业活动中的各类事项，或无法实时跟进商业行为的快速变化，叠加税务机关在行政执法方面的自由裁量权，使得税务行政争议中存在较多适当性问题。《实施条例》强化适当性审查的相关要求，有望在一定程度上促使税务行政行为适当性的提升。

　　不止停留在原则层面，《实施条例》第四十一条进一步提出具体要求，“被申请人提交书面答复时，应当就行政行为合法性、适当性和申请人的行政复议请求说明相关事实和理由”。也就是说，被申请人原则上在答复书中应对适当性有所说明，而不能简单地强调行政行为合理、合法，含糊带过。

　　二、 进一步强化税务行政复议调解

　　如果我们回顾的时间足够长，会清楚看到行政复议经历了由不适用调解到逐渐放开调解，再到鼓励调解的发展过程。1991年开始施行的《行政复议条例》曾明确规定“复议机关审理复议案件，不适用调解”;后续出台的《行政复议法》虽未明确禁止适用调解，但也未通过法律条文明确适用情形;2007年公布的《实施条例》开始明确规定部分情形可以适用调解;直至2023年《行政复议法》的修订，将“行政复议机关办理行政复议案件，可以进行调解”作为一项原则固定下来;而本次修订《实施条例》则明确体现出鼓励的政策导向。

　　《实施条例》在第四条明确“组织开展行政复议调解”是行政复议机构法定职责之一，通过第六条进一步强调“行政复议机关应当加强行政复议调解工作，支持和保障行政复议机构依法开展调解工作，有关行政机关应当予以配合”，同时在第四十八条通过“当事人在调解过程中对协商条件、方案等所作的认可，不得在其后行政复议案件审理过程中作为对其不利的证据”的规定，打消当事人的相关顾虑。

　　可以预见，后续将有越来越多的税务行政复议案件有可能通过调解方式结案，这对于税务行政争议的彻底解决、维护良好征纳关系，均有重要意义。税务行政复议实际案件中，各参与方也可以主动探寻通过调解结案的可能性。

　　三、 提升行政复议开展的便利性

　　此前，行政复议相关规定通过明确邮寄递交申请、互联网来往资料等方式，已经为行政复议的开展提供了一定的便利性，《实施条例》进一步要求“国务院行政复议机构通过统一的行政复议信息化平台，为公民、法人或者其他组织申请、参加行政复议提供便利，提高行政复议工作质效”，并明确“行政复议活动通过信息网络平台在线进行的，与线下行政复议活动具有同等法律效力”。后续不排除行政复议可以实现类似于诉讼程序的信息平台的功能及使用便利程度。

　　四、 被申请人委托律师参与行政复议

　　《行政复议法》第十七条第一款规定：“申请人、第三人可以委托一至二名律师、基层法律服务工作者或者其他代理人代为参加行政复议”。由于未明确被申请人可否委托律师参与行政复议程序，实践中不乏被申请人不能委托律师参与行政复议程序的观点与口径。这种情况下，就会造成申请人委托的律师只能直接与行政执法人员沟通的局面，就税务行政复议案件而言，如果需要通过民事法律关系、法律行为的分析作为解决税务争议的基础，不排除行政执法人员对于民事法律规定的理解与律师存在一定差异的可能，造成沟通效果不佳。

　　《实施条例》规定“被申请人应当指定1至2名工作人员作为代理人参加行政复议，不得仅委托律师担任代理人”。一个“仅”字的巧妙连接，既明确了被申请人可以委托律师担任代理人，又强调了必须有行政机关工作人员参与，如此组合能够促进各方充分沟通，很大程度上保障行政争议得到有效化解。

　　五、 列举式规定明确复议申请期限

　　《实施条例》第二十三条以列举式规定明确了各种情形下行政复议申请期限的计算口径，其中包括直接送达、邮寄送达、电子送达、公告送达等方式，这与《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八章税务文书送达的规定，形成了较为理想的匹配关系，从而会在一定程度上减少因复议申请期限不明确而产生新的征纳矛盾。

　　六、 附带审查规定的更新及完善

　　实践中，税务规范性文件众多的特点，叠加税企征纳双方对部分规范性文件在理解上存在较大分歧，使得在部分税务行政复议案件中，申请人会提出附带审查的申请。但实际操作中会遇到一个难解之题，《行政复议法》要求在申请行政复议时，就要一并向行政复议机关提出对规范性文件的附带审查申请，而一旦行政机关在执法文书中只引用了上位规定而未直接引用该规范性文件，而是在进入复议程序后的答复书中或相关程序中才提及规范性文件的适用，申请人将错过提起附带审查申请的时间窗口。

　　《实施条例》第五十三条第一款明确：“申请人在对行政行为提出行政复议申请时尚不知道该行政行为所依据的规范性文件的，可以在行政复议机关作出行政复议决定前向行政复议机关提出对该规范性文件的附带审查申请”，从而给附带审查相关规定打了一个比较完美的“补丁”，更为周全地保护申请人的合法救济权利。

　　七、 行政复议决定种类实现清晰对应

　　《实施条例》进一步完善行政复议决定制度，充分细化了变更、撤销、确认违法、确认无效、驳回行政复议请求等决定适用情形，此种优化使得复议机关在作出复议决定时、申请人在明确复议请求时、甚至是被申请人在审视自身行政行为时，均可做到清晰对应，严格匹配。

　　结语

　　“法者，治之端也”。修订后的《实施条例》以便民为初心、以纠错为核心、以监督为抓手、以化解为目标，既是行政复议制度的自我革新，更是加强法治政府建设，提升营商环境的大国担当。在税务行政复议案件数量不断创下新高[1]，税企双方对通过行政复议手段解决涉税争议更为接受的新形势下，此次《实施条例》及其他不断完善的税收法制建设将会发挥更为积极的作用，促进“税收法定”、“依法治税”的真正践行。

　　注：

　　[1] 根据国家税务总局公布的数据，近些年全国税务系统办理(或受理)行政复议案件分别为：2021年2445件，2022年2088件，2023年3131件，2024年5243件，2025年暂未公布相关数据。

　　本文作者

　　董刚　　合伙人

　　合规业务部

　　tony.dong@cn.kingandwood.com

　　业务领域：中国税务及商业咨询

　　余悦　　合伙人

　　合规业务部

　　jessie.yu@cn.kingandwood.com

　　业务领域：税务咨询、税务争议解决、转让定价及私人财富管理

　　刘响　　顾问

　　合规业务部

　　张丹　　资深律师

　　合规业务部

　　今年5月是第六个“民法典宣传月”。《中华人民共和国民法典》(以下简称民法典)被称为“社会生活的百科全书”，是新中国第一部以法典命名的法律，在法律体系中居于基础性地位。作为市场经济的基本法，它涵盖了从出生到死亡、从衣食住行到消费借贷、从婚姻家庭到遗产继承等方方面面的民事活动，为每一个人的民事权利提供保障。

　　税收在国家治理中具有基础性、支柱性、保障性作用，通过筹集公共资金实现公共服务保障，兼有再分配和调节经济的功能，维护民事活动的公平正义并影响社会经济生活的方方面面。

　　可以说，民法典守护民生，税法滋养家国。民法典为税法的实施、税收的征收提供了坚实的民事法律基础，税法则为民事权利的实现提供了有力的物质与制度保障，并反向约束民事义务的履行。二者紧密衔接、相互支撑，共同构成市场经济的法治基础。

民法典：税收征收的基准

　　税收的核心功能是为公共服务筹集资金，征税以课税要件满足为基础，而课税要件的识别以民事法律关系为前提。通常，民事权利与交易发生在先，纳税义务发生在后‌。民法典为税收法律关系提供了支撑和基础。

　　征税对象。税收征收的前提是征税对象的明确，而财产的归属与流转正是民法典的核心调整范围。例如，民法典第二百零九条明确规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。”这一规定为涉及不动产流转的增值税、契税、土地增值税等的征管提供了直接依据：只有明确房屋、土地等不动产的所有权归属，才能确定纳税人身份、判断是否发生应税行为、计算应纳税额。在房屋买卖交易中，民法典明确房屋所有权自登记时转移，税务机关据此判定纳税义务的发生，征收契税；若房屋未办理过户登记，即便签订买卖合同，也不视为所有权转移，不产生纳税义务；如果房屋买卖合同被人民法院宣告无效，那么此前缴纳的契税、增值税，出卖人和买受人有权请求税务机关予以退税。由此可见，民法典为涉税财产的权属划定了清晰边界，为税收征收提供了可依之据。

　　纳税主体。民法典规定了自然人、法人、非法人组织等各类民事主体的资格与权利义务，税务机关可以据此确定纳税人。相关主体的民事主体资格直接决定了其在所得税法上的资格。此外，民法典对民事主体的民事行为能力、代理行为等的规定，也影响着税收征管。例如，无民事行为能力人、限制民事行为能力人的涉税行为，需由其法定代理人代为履行纳税义务。值得注意的是，基于税收征管效率的考虑，对于特定的交易承担税法义务的不仅有纳税人，还包括扣缴义务人。而扣缴义务人的确定是基于特定交易中其因民事合同所确定的权利或义务，对该笔所得或销售额具有经济上的先行支配性。可以说，民法典明确了“谁来纳税”的核心问题，确保税收征管的有序推进。

　　计税依据。作为计算应纳税额的基础，计税依据的确定，往往依赖于民事合同关于交易金额的约定。实践中，存在“阴阳合同”逃避纳税义务的现象，民法典第一百四十六条规定：“行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力，依照有关法律规定处理。”可以说对于此类行为，无论是民法典还是税法均采用了相似的否定性评价。

税法：民法公平正义的践行

　　民法典是规范民事行为、保护民事权利的“私法基石”，税法是规范税收征纳关系、保障国家财政收入与纳税人权利的“公法规范”。税法对民法公平正义的保障体现在多个方面。

　　税收的征收以量能课税为基础，是民法典公平原则在税法领域的体现。民法典的核心原则之一是公平原则，强调民事活动中民事主体地位平等、权利义务对等。然而民事领域由于禀赋差异、规则偏向、信息不对称、地位不对等、财产权制度偏向资本收益等，自带先天结构性不公。税法的量能是在民事法律初次分配的基础上进行的二次分配，通过差异性的税收政策，缩小贫富差距，实现民事主体之间的实质公平。以个人所得税的超额累进税率为代表，收入越高，边际税率越高，在契合民法公平原则的同时，也超越了简单的“多得多缴、少得少缴”的形式公平，对民事主体财产权益实行合理调节。

　　税法的实施客观上有助于规范民事行为，遏制违法民事活动。民法典禁止虚假交易、恶意串通、转移财产等违法民事行为。例如，“阴阳合同”违反了诚实信用原则，但民法典的否定性评价只在私法层面产生效力，而税务机关可以依法核定真实交易价格、追缴税款、加收滞纳金、处以罚款。法律责任的强制性，可以倒逼相关主体依法履行民事义务、遵守民法规则，保障民法典的实施。

　　税法规则源自民法，促进民事权利的实现和义务的履行。以个人所得税专项附加扣除为例，无论是婴幼儿照护、子女教育还是赡养老人，均与民法典婚姻家庭、监护义务衔接。同时，关于夫妻双方申报扣除的规定，体现了夫妻双方共同承担对未成年子女抚养、教育和保护的义务。

　　税收筹集公共资金，保障民事权利的实现。民法典规定了公民的人身权利和财产权利，这些权利一方面通过个人的经济活动实现，另一方面主要依赖国家提供的公共服务实现，而公共服务的资金来源主要为税收。国家通过税收筹集财政资金，用于公共安全、司法救济、产权登记、基础设施、社会保障等公共品供给，实现对初次分配不公的财政补足。

　　综上，民法典守护民事私权，税法调节公共财政，虽在规范目标、制度功能上各有侧重，但二者均根植于宪法秩序框架之内，相辅相成、协同发力，共同赋能法治中国建设。

　　作者简介

　　郭维真  中央财经大学法学院副教授

       本文刊发于《中国税务报》 2026年5月13日 B2版。

　　摘要：本文基于现行所得税会计采用的资产负债表债务法，结合实务案例，分析了与递延所得税会计处理相关的典型实务问题，包括如何判断是否存在暂时性差异、如何判断各项暂时性差异是否满足递延所得税资产和递延所得税负债初始确认豁免条件、如何确定确认递延所得税时适用的税率以及递延所得税资产和递延所得税负债的列报问题。

　　关键词：计税基础；暂时性差异;初始确认豁免;递延所得税资产;递延所得税负债

递延所得税会计处理相关实务问题分析

沈颖玲 | 天健会计师事务所(特殊普通合伙)技术总部高级合伙人，正高级会计师

丁琴丽 | 天健会计师事务所(特殊普通合伙)技术总部高级经理，高级会计师

　　我国现行《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称所得税准则)采用的是资产负债表债务法，在所得税的会计核算方面遵循了资产、负债的界定，较为完整地贯彻了资产负债观。资产负债表债务法先确定应确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，进而推算出所得税费用或直接计入所有者权益的金额，其重点在于确定暂时性差异，即一项资产或负债的计税基础与其账面价值之间的差额。与之不同，利润表债务法侧重时间性差异，即在一个期间产生并在以后一个或多个期间转回的应纳税所得额与会计利润之间的差额，强调利润表的收入费用配比原则。

　　在多数情况下，时间性差异和暂时性差异相互重合，因此两种方法的会计处理结果并无区别。但部分暂时性差异并非时间性差异，对于非时间性差异的暂时性差异而言，两种方法下的会计处理可能会不同。实务操作中，递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量一直是会计处理的难点问题，部分企业仍延续利润表观来分析递延所得税相关会计处理导致得出错误结论。本文结合实务中常见的递延所得税确认与计量问题，针对性地逐一展开探讨分析，以期供实务界参考。

　　一、计税基础的确定及是否存在暂时性差异的判断

　　资产负债表债务法下，确认递延所得税资产和递延所得税负债的前提是资产和负债存在暂时性差异或者存在能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，而暂时性差异为资产和负债账面价值与其计税基础的差异，因此确定资产、负债的计税基础是确认递延所得税资产和递延所得税负债的关键步骤。

　　(一)确定计税基础的有关规定

　　根据所得税准则相关规定，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予以抵扣的金额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。例如，按照税法相关规定，超过限额的广告费支出可结转以后年度抵扣。超限额的广告费支出未作为资产确认，但可以在未来期间抵扣，未来期间可抵扣的金额为其计税基础，计税基础与账面价值(0)之间的差异属于暂时性差异。综上所述，计税基础与账面价值之间的差异产生于企业的会计处理和税务处理分别遵循不同的原则，确定计税基础的关键是明确税法的抵扣规则。

　　(二)实务问题分析

　　1.发行可转换债券(以下简称可转债)形成的负债的计税基础。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》及应用指南，对于发行的可转债，企业应于初始确认时先确定负债成分的公允价值，再从可转债公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益成分的价值。根据税法相关规定，发行方企业产生的可转债利息，按照规定可在税前扣除。发行方企业按照约定将购买方持有的可转债和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定可在税前扣除。

　　但实务中，各地税务机关对上述规定的理解和操作口径可能存在不一致。发行可转债时确认的负债成分的计税基础取决于税务上对于可予以税前扣除的利息是如何界定的。如果可税前扣除的利息金额按票面利率计提，可转债确认时负债成分的计税基础等于负债和权益成分的初始账面价值之和，导致负债的计税基础大于账面价值，产生应纳税暂时性差异。

　　2.应收退货成本和应付退货款的计税基础。企业将商品转让给客户之后，可能会因为各种原因允许客户选择退货。对于附有销售退回条款的销售，企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》第三十二条规定处理，按照预期因销售退回将退还的金额确认为负债(应付退货款)，同时按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额，确认为一项资产(应收退货成本)。

　　根据税法相关规定，上述预计的退货收入和预计退货成本需实际发生时才可以减少应税收入和减少抵扣的成本金额。因此，应收退货成本的计税基础为0，应收退货成本的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，金额为应收退货成本的账面价值。应付退货款的计税基础也为0，应付退货款的账面价值大于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，金额为应付退货款的账面价值。

　　3.专项储备期末余额是否会产生暂时性差异。根据《企业会计准则解释第3号》相关规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“专项储备”项目反映。

　　根据税法相关规定，安全生产费需实际发生时才能予以税前扣除。但资产负债表日已计提但尚未使用的专项储备(如安全生产费)属于权益，不涉及资产、负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税资产。

　　值得注意的是，虽然不确认递延所得税资产会导致计提专项储备当期的会计利润与所得税费用不匹配，但确认递延所得税资产会导致计提安全生产费没有减少净资产，反而增加了净资产(计提的同时增加权益)，如此处理虽然满足了所得税费用与会计利润的配比原则，却使得财务报表更不易被报表使用者理解。因此，从资产负债表观出发，已计提但尚未使用的专项储备不应确认为递延所得税资产。

　　4.房地产企业预售收入形成的合同负债是否会产生暂时性差异。根据税法相关规定，企业应当按月份或者季度预缴企业所得税，在年度终了之日起5个月内，计算应纳税所得额进行汇算清缴。企业销售未完工开发产品取得的收入应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　对于房地产预售收入，税法对于收入的确认原则一般与会计确认原则一致，未来期间按照税法规定可予以税前扣除的金额为0，因此，合同负债(预售房款)的计税基础等于其账面价值，不存在暂时性差异，不应确认递延所得税资产。房地产企业在取得预售收入并预缴所得税时，该预缴税款属于未来结算应交企业所得税时的扣减项，应作为预交税金在“应交税费”的明细科目核算，如期末余额为负数，调整至其他流动资产/其他非流动资产列示。

　　二、不确认递延所得税资产和递延所得税负债的例外情况

　　资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异，并不必然导致确认递延所得税资产或递延所得税负债，仍需要判断各项暂时性差异是否属于不确认递延所得税资产和递延所得税负债的例外情况。所得税准则就不确认递延所得税资产和递延所得税负债的例外情况进行了规定。

　　(一)关于初始确认豁免

　　1.关于初始确认豁免相关规定。根据所得税准则第十一条、第十三条以及《企业会计准则解释第16号》相关规定，同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认产生的暂时性差异，不应确认递延所得税资产或递延所得税负债：该交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，且初始确认的资产和负债产生了金额不等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　在一项并非属于企业合并、既不影响会计利润也不影响应纳税利润、产生金额不等的应纳税暂时性差异和(或)可抵扣暂时性差异的交易中，如果初始确认时不予豁免确认递延所得税资产和(或)递延所得税负债，对于两者的差额，可能需要调整相关资产或负债的账面价值。但是这种对相关资产或负债账面价值的调整并不合理，将降低财务报表的可理解性。因此，所得税准则要求在这种情况下采用初始确认豁免原则。

　　例如，对于内部研究开发形成的无形资产，按照税法规定可以按照无形资产成本的200%在税前摊销。这种情况下，无形资产的计税基础为其初始确认时账面价值的2倍，形成了暂时性差异。但该无形资产的初始确认既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，也未产生金额相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，满足初始确认豁免规定，初始确认无形资产时，不应就该暂时性差异确认递延所得税资产。

　　再如，对于承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，根据税法对于经营租赁费用的相关税前扣除规定，租赁负债和使用权资产的计税基础均为零，初始确认时产生了金额相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，因此不适用初始确认豁免规定，应当根据规定确认递延所得税资产和递延所得税负债。

　　需要注意的是，对于上述适用递延所得税初始确认豁免规定的资产和负债，其后续暂时性差异发生变动也无需确认相关的递延所得税影响。

　　2.发行可转债形成的暂时性差异是否满足初始确认豁免及后续会计处理。如上所述，对于企业发行的可转债，当可税前扣除的利息金额按票面利率计提时，可转债确认时负债成分的计税基础等于负债和权益成分的初始账面价值之和，导致负债的计税基础大于账面价值，产生应纳税暂时性差异。那么，该暂时性差异是否适用初始确认豁免规定无需确认递延所得税负债?如不适用初始确认豁免，应如何对该暂时性差异进行会计处理?

　　本文认为，所得税准则设置初始确认豁免条款的初衷是避免因确认金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债而对相关资产或负债的账面价值进行调整，因为这种调整是不合理的。但在可转债的所得税会计处理中，这一顾虑并不存在，因为可转债的权益成分在初始确认时计入权益。根据所得税准则规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。即便可转债初始确认时确认了金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债，其差额可以直接计入所有者权益，无需调整相关资产或负债的账面价值。因此，可转债的初始确认不适用初始确认豁免规定，应确认递延所得税负债。

　　在可转债不适用初始确认豁免，递延所得税负债初始确认计入所有者权益、后续变动计入损益的处理下，随着可转债存续期间各期末递延所得税负债的转回，可转债存续期间各期确认的所得税收益为当期会计上确认的利息费用乘以适用税率。而如果不确认递延所得税负债，可转债存续期间各期确认的所得税收益为当期按票面利率支付的利息乘以适用税率。因此，就可转债相关的暂时性差异确认递延所得税负债可以避免该事项导致的所得税费用和会计利润不匹配的问题。

　　(二)关于长期股权投资暂时性差异的特殊考虑

　　所得税准则规定，企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异，同时满足“投资企业能够控制暂时性差异的转回时间”“该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”两个条件的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债；同时满足“该暂时性差异在可预见的未来很可能转回”“未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”两个条件的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。因此，对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。

　　如果企业拟长期持有该项投资，因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，对于采用权益法核算的、企业拟长期持有的长期股权投资，其账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债。

　　如果投资企业改变持有意图拟对外出售股权，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债，产生的可抵扣暂时性差异在满足未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的情况下确认递延所得税资产。

　　三、适用税率的确定

　　(一)确定适用税率的有关规定

　　根据所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。一般情况下，在没有税收优惠的情况下，适用税率为法定税率。但某些情况下，确定适用税率可能涉及较多的会计估计，例如企业在一定期间享有税收优惠，导致各期间的税率不一致。当各年度所得税税率不一致时，需要估计暂时性差异转回的期间以及该期间适用的税率，这在实务中可能会存在较大的核算难度。此外，当不同的税率适用于不同水平的应税收益时(如小微企业所得税税率分段计算的优惠政策)，税率的估计也存在较大难度。

　　(二)实务问题分析

　　1.各年度所得税税率不一致时如何确定适用税率。例如，某公司享有当地所得税税收优惠政策：自取得第一笔收入起的第1～5年免缴企业所得税，第6～10年减半缴纳企业所得税，即适用税率为12.5%。该公司于2021年注册且当年实现第一笔收入，故公司2021～2025年享受免税政策，2026～2030年享受企业所得税减半优惠政策。2021年年底，该公司存在如下暂时性差异：(1)剩余租赁期限为15年的租赁负债和使用权资产产生的暂时性差异；(2)应收账款坏账准备计提导致的可抵扣暂时性差异；(3)与资产相关的政府补助确认的剩余分摊期限为15年的递延收益所形成的可抵扣暂时性差异。2021年年底，该公司就上述暂时性差异确定递延所得税资产和递延所得税负债时应如何确定适用税率?

　　根据所得税准则规定，首先，企业应当分别估计上述暂时性差异转回的时间，租赁负债、使用权资产、递延收益将于未来15年内逐步转回，第一个5年转回的暂时性差异免税，无需确认；第二个5年转回的暂时性差异适用减半税率，即12.5%；第三个5年转回的暂时性差异适用25%的法定税率。应收账款坏账准备导致的可抵扣暂时性差异的转回时间为该应收账款收回或者实际发生损失的期间，需要根据实际情况估计。上述处理是较为理想状况下的处理，实务中，可能会面临逐项分析暂时性差异的转回时间难度的问题。

　　2.享受小微企业所得税优惠政策的企业如何确定适用税率。例如，某企业适用小微企业相关所得税优惠政策，企业所得税采取分段计算的方式，即应纳税所得额低于100万元部分，实际税率为2.5%，应纳税所得额大于100万元低于300万元部分，实际税率为5%。2024年年底，该企业存在需确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异，且该暂时性差异将于下一年度全部转回。2025年度，预计该企业仍适用小微企业相关所得税优惠政策，且预计应纳税所得额为200万元。2024年年底，该企业应如何确定计算递延所得税资产的适用税率?

　　《国际会计准则第12号——所得税》第49段规定，“当不同的税率适用于不同水平的应税收益时，递延所得税资产和递延所得税负债应以预期适用于暂时性差异预计转回期间的应税利润(可抵扣亏损)的平均税率计量。”针对上述问题，企业可以参考上述规定，以预期适用于暂时性差异预计转回期间的应税利润(可抵扣亏损)的平均税率作为计量递延所得税资产的适用税率，即适用税率为3.75%[(1 000 000× 2.5%+1 000 000×5%)/2 000 000]。

　　四、递延所得税资产和递延所得税负债的列示

　　(一)净额列示的有关规定

　　根据《企业会计准则应用指南汇编》(2024)相关规定，企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费(应交所得税)、递延所得税资产和递延所得税负债应当按照所得税准则的规定进行列报。递延所得税资产和递延所得税负债满足以下两个条件的，应当以抵销后的净额列示于资产或者负债项目：一是企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；二是递延所得税资产和递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和负债或是同时取得资产、清偿债务。

　　一般情况下，在个别财务报表中，递延所得税资产与递延所得税负债满足上述净额列示条件，应当以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的递延所得税资产与另一方的递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

　　(二)实务问题分析

　　在递延所得税资产和递延所得税负债的列示上，实务中存在以下理解误区：

　　1.误以为以抵销后净额列示递延所得税资产和递延所得税负债是所得税准则给予的一项会计政策选择权。按照所得税准则应用指南的规定，企业满足上述两个净额列示条件的应当净额列报，而非可以选择净额列报。因此，实务中，企业不能选择对满足净额列报的部分递延所得税资产和递延所得税负债按照净额列报，而对其他满足净额列报的递延所得税资产和递延所得税负债按总额列报。

　　2.对于同一交易或事项引起的资产和负债的暂时性差异，误以抵销后的暂时性差异净额为基础，确认递延所得税资产或递延所得税负债。例如，对于税法上的经营租赁交易产生的使用权资产和租赁负债的暂时性差异，未分别确认递延所得税资产和递延所得税负债，而是以抵销后的净额确认递延所得税资产或者递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债在确认时均应以总额分别确认，只有在报表列示时才需要判断是否应以净额列示。

　　3.以递延所得税资产和递延所得税负债的转回时间不一致为由，在满足上述两个条件时，未以抵销后净额列示。实务中，企业在考虑递延所得税资产和递延所得税负债的余额是否可以净额列报时，通常情况下不需要详细推定暂时性差异转回的时间安排，因为这样做不切实可行，并且会造成不必要的高额成本。

　　引用本文请复制此条目：沈颖玲，丁琴丽.递延所得税会计处理相关实务问题分析[J].财务与会计，2026，(9)：52-56.

一、核心政策（2026 年1月1日起执行）

•依       据：《增值税法》+财政部 税务总局公告2026年第10号。

•重大变化：取消 1% 加计扣除，所有农产品进项统一按9%抵扣，不再区分生产 9% 或 13% 税率货物。

•免税范围：农业生产者自产初级农产品销售免征增值税；外购再销售、加工品不免税。

二、农产品发票开具（数电票为主）

（一）自产农产品销售发票（免税普票）

1. 个人（农户）代开

￮渠道：电子税务局 / 办税服务厅代开数电免税普票。

￮资料：身份证、土地承包证、村委会自产证明。

￮开票要点：

•特定业务选自产农产品销售，税率栏免税。

•品名精准（如“红富士苹果”），不可开 “农产品一批”。

2. 合作社 / 农业公司自开

•方式：数电票自行开具，免税普票，特定业务选“自产农产品销售”。

•要求：销售本社成员 / 自有基地自产农产品，留存自产台账。

（二）农产品收购发票（收购方开具）

1. 开具主体

•仅限一般纳税人收购企业（税务归类为“农产品收购企业”），只能开给自然人农户，严禁开给中间商 / 合作社。

2. 数电票开具步骤

•电子税务局→我要办税→发票使用→蓝字发票开具→立即开具。

•特定业务选农产品收购，必填：农户姓名、身份证号、住址、电话、精准品名、数量、单价、金额。

•禁止：一人一票，不得汇总；纸质票严禁跨省，数电票跨省需备案。

3. 留存资料（备查 10 年）

•农户身份证复印件、自产证明、土地承包证；

•收购合同、过磅单、入库单、转账凭证（禁止大额现金）。

（三）增值税专用发票（流通 / 加工）

•一般纳税人：销售非自产 / 加工农产品，开9% 专票。

•小规模纳税人：开3% 专票（可计算抵扣 9%）或1% 专票（仅按票面 1% 抵扣）。

三、税务数字账户勾选抵扣（实操）

（一）可直接勾选的凭证

1. 自产销售 / 收购数电免税普票

•路径：电子税务局→税务数字账户→发票勾选确认→抵扣类勾选→发票。

•操作：筛选“农产品销售发票 / 收购发票”→勾选→提交确认；系统自动按 买价 ×9% 计算抵扣。

2.一般纳税人 9% 专票 / 海关缴款书

•路径：抵扣类勾选→发票 / 海关缴款书→勾选→确认，按票面税额抵扣。

（二）需预处理再勾选的凭证

1. 税务机关代开的自产免税普票

路径：抵扣类勾选→发票→代开农产品发票录入→添加行→填发票代码 / 号码→补录金额 / 税额→提交→再勾选。

2.小规模 3% 专票（计算抵扣 9%）

路径：抵扣类勾选→待处理农产品发票→从小规模处购进的 3% 农产品专票→勾选→预处理（选 “按 9% 计算抵扣”）→提交→再到抵扣勾选确认。 

（三）不可勾选 / 抵扣情形

1. 流通环节免税普票（如蔬菜批发、超市免税票）；

2. 发票信息不全（缺身份证号、品名笼统）；

3. 用于免税项目、简易计税、集体福利；

4. 虚开 / 外购冒充自产的发票。

四、申报填写（2026 报表）

1. 计算抵扣部分（免税普票 / 3% 专票）：填入《增值税纳税申报表》附表二第 6 栏 

2.（农产品收购发票或销售发票），金额填买价 / 票面金额，税额自动按 9% 计算。

票面抵扣部分（9% 专票 / 缴款书）：附表二第 1 栏，按勾选税额填写。

3.实操案例

案例 1：企业向农户收购自产苹果

•农户：提供身份证 + 果园证明，税务局代开免税普票，金额 10 万元。

•收购企业（一般纳税人）：

a.取得免税普票，计算抵扣：10 万 ×9%=9000 元；

b.申报：填入《增值税纳税申报表》附表二第 6 栏（农产品收购发票）。

案例 2：企业向小规模纳税人收购非自产玉米

•小规模：开3% 专票，金额 10 万元、税额 3000 元。

•收购企业：计算抵扣：10 万 ×9%=9000 元（不按 3000 元抵扣）。

案例 3：企业向一般纳税人收购加工大米（非初级）

•一般纳税人：开9% 专票，金额 10 万元、税额 9000 元。

•收购企业：勾选抵扣9000 元。

五、2026 年监管重点与风险提示

1. 严查 “三流一致”

•货流：农户自产→收购企业入库；

•资金流：企业转账给农户（禁止现金大额）；

•发票流：收购发票 / 自产销售发票合规开具。

2. 发票合规性核查

•信息完整：缺身份证号、地址直接不得抵扣；

•品名精准：“水果”“蔬菜” 等笼统品名无效；

•一人一票：多户汇总开票进项转出 + 罚款。

3. 跨省收购严管

•纸质票：严禁跨省，违规按未按规定开票处罚；

•数电票：必须备案，未备案不得抵扣。

六、常见误区澄清

1.❌ 误区：免税普票都能抵扣 → ✅ 只有自产农产品销售 / 收购发票可抵扣，流通免税票不可抵扣；

2.❌ 误区：加计 1% 还能享受 → ✅ 2026 年起彻底取消，统一 9%；

3.❌ 误区：收购发票可开给合作社 → ✅ 仅限自然人农户，开给合作社无效；

4.❌ 误区：纸质收购票可跨省用 → ✅ 严禁跨省，数电票需备案。

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农产品收购发票的开具与管理规范

稳舵企航       2026年3月10日

农产品收购发票是涉农企业抵扣进项税额的重要凭证，因其“自行开具、计算抵扣”的特殊性，一直是税务监管的重点领域。开具不规范或管理不善，不仅可能导致进项税额不得抵扣，还可能引发虚开发票的严重法律风险。本文结合最新政策与实务，帮你理清农产品收购发票的开具要求与管理要点。

先搞明白：什么是农产品收购发票

农产品收购发票是指收购单位向农业生产者个人收购自产农产品时，由收购方自行开具的收购凭证。它与普通发票的核心区别在于：收购方自己给自己开票，并以此计算抵扣进项税额。

适用对象：仅限向农业生产者个人(非个体户)收购其自产农产品。

不适用情形：

向中间商、经纪人收购：应取得对方开具的销售发票

向农民专业合作社收购：应取得合作社开具的免税销售发票

从批发零售环节购进蔬菜、鲜肉、禽蛋等：取得的普通发票不得抵扣进项税额

开具规范：必须满足哪些要求

1. 身份认定先行

企业需联系主管税务机关完成“农产品收购企业”身份归类，才能在电子税务局开具收购发票。未做身份归类的，系统无法找到开票功能。

2. 据实开具，一人一票

农产品收购发票必须按照“据实开具”原则，准确填写销售方身份信息、农产品品名、实际生产地址等要素。向多个农业生产者收购，必须一人一票，不得汇总开具。

3. 必填项完整

发票需如实填写以下信息：

农户姓名、身份证号

详细住址、联系电话

银行卡号(收款账户)

农产品品名(按实际品种填写，如“红富士苹果”，不得笼统填“农产品一批”)

数量、单价、金额

4. 备注栏要求

部分地区要求备注栏注明“收购地点”“自产自销”等关键信息。建议按当地税务机关要求规范填写。

5. 附列清单(汇总开票时)

多笔收购需汇总开具发票的，必须在发票后附《农产品收购清单》，列明每户农户的收购数量、金额，并加盖企业发票专用章。

管理规范：如何确保合规

1. 建立农户档案

留存农户身份证复印件、联系方式、家庭住址，通过农村土地承包经营权证、村委会证明等核实其生产能力。有条件的企业可建立农户与交易两个数据库，农户首次售货即建立档案，归集产地、重量、等级等信息。

2. 实现“四流合一”

确保收购发票信息与货物流(过磅单、入库单)、资金流(银行转账凭证)、合同流(收购协议)完全一致。四川某企业通过“数据驱动、多维核验”的管理体系，实现“人、货、票、款”精准匹配，2023年以来开具的300余份收购发票保持零差错。

3. 留存现场证据

收购时拍摄包含农户、农产品、过磅过程的照片或视频，作为交易真实性佐证。

4. 资金支付规范

优先银行转账：单笔收购金额较大的，必须通过公户转账至农户本人银行卡，留存转账凭证

大额现金支付需备案：确需现金支付的，需留存农户手写的收款收据，注明收款金额、日期及原因

杜绝资金回流，确保资金最终流向实际生产的农业生产者

5. 建立购销台账

逐笔记录产品购销信息，妥善保管收购合同、过磅单、运输单据、出入库单等原始凭证至少五年，确保账、证、票一致。

6. 定期自查自纠

财务部门应定期对合同、结算单等开展交叉核验，形成管理闭环。对发现的不合规发票，及时作进项转出处理。

常见风险点与防范

风险点一：虚构交易“无中生有”

部分企业编造农户信息、伪造收购凭证虚开发票。税务后果：轻则补税罚款，重则追究刑事责任(虚开税额1万元以上即可入刑)。

风险点二：开票对象错误

向中间商、合作社等非农业生产者开具收购发票。合规要求：向非个人主体收购的，必须取得对方开具的增值税发票。

风险点三：信息填写不规范

未填身份证号、汇总开票无清单、品目与实际不符等。某企业因此被认定不合规，32万元进项税额全额转出。

风险点四：价格与数量虚高

开票价格明显高于市场均价，或收购量远超农户实际产能。税务部门通过价格监测系统和产能数据交叉比对，极易发现异常。

风险点五：资金流异常

大额现金支付、资金未付给农户本人、资金回流等。建议单笔5000元以上必须银行转账。

风险点六：跨区域收购未备案

跨市、跨省收购未提前向主管税务机关备案，直接开票将面临发票作废、权限取消的风险。

监管新动态：数字化管理已成趋势

1. 智慧监管全面落地

吉林省税务部门推出“谷粒”App，通过“一人一码”实现粮食收购全流程交易信息闭环管理，确保交易真实、完整、可追溯。2025年试点后，新增开票农户数量增长60%，单张发票开具重量平均减少2.9万斤。

2. “支付即开票”模式推广

四川丹棱、河南商城等地推行“支付即开票”服务，实现“在线交易-移动支付-数据校验-自动开票”全链路数字化闭环。开票时长由平均15分钟压缩至最快数十秒，同时实现合同流、资金流、货物流、发票流的“五流合一”。

3. 全链条风险防控

多地税务部门建立“3+3+3”农产品全链条监管模型，聚焦收购、加工、销售三个环节，分析自开自抵、核定扣除、出口退税三类业务风险。通过44个风险指标和11个风险模型，对涉农企业分类分级应对。

　　行政复议是政府系统自我纠错的监督制度和解决“民告官”行政争议的救济制度。2023年行政复议法经历2009年、2017年两次修正后，迎来24年来首次“全面大修”，确立了行政复议主渠道的法律地位。近期，修订后的《中华人民共和国行政复议法实施条例》(以下简称《实施条例》)正式公布，将于2026年7月1日起施行。《实施条例》修订落地，是对行政复议法的细化补充，是推进行政复议制度更精细化的重要举措。

　　与此同时，近年来我国税务行政复议数量稳步增加(2024年5243件，2023年3131件，2022年2088件，2021年2445件，2020年1243件)，特别是2023年《行政复议法》大修后，税务行政复议数量快速增加，2024年案件数量较上年增长67.45%，2025年数据尚未公布，但是从我们的感受和各方反馈来看，应该还是会延续较高的增长。

　　在以上背景下，新修订的《实施条例》有哪些核心变化，进而对于税务行政复议带来什么影响，结合我们代理相关税务争议的案件，分析如下：

　　一、行政复议从单纯“政府自我纠错”，升级为实质性化解行政争议的主渠道，将调解制度扩大适用于全部案件。

　　结合2023年《行政复议法》修订，中央明确提出要发挥行政复议公正高效、便民为民的制度优势和化解行政争议的主渠道作用。《实施条例》第2条则提出：“推动行政争议实质性化解，促进从源头上预防和减少行政争议。”

　　与此同时，2023年《行政复议法》第五条明确规定：“行政复议机关办理行政复议案件，可以进行调解。”第73条、第74条做出了进一步具体规定，从法律层面确立了调解制度在行政复议中的普遍适用地位，不再受案件类型限制。《实施条例》第6条规定：“行政复议机关应当加强行政复议调解工作，支持和保障行政复议机构依法开展调解工作，有关行政机关应当予以配合。”

　　上述规定对于化解税务争议也将带来全面而深刻的影响，税务稽征专业和技术性强，围绕交易经济实质、纳税对象、税基计算、税收优惠条件适用、具体税法条文理解和适用等极易产生不同的理解，由于我国还没有建立普遍的税务法庭制度，因此，绝大部分的法院客观上不具备审理疑难复杂税务争议案件的专业能力，因此，通过优化行政复议制度，是化解税务争议理性务实的选择，也是推动依法治税的必然选择。与此同时，税务机关对于行政处罚、确定应税所得率、核定税额等行使自由裁量权，因存在裁量空间，在税务行政复议中，可以积极进行调解，需要注意的是，行政复议调解应当遵循合法、自愿的原则，不得损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益，不得违反法律法规的强制性规定。

　　二、鲜明提出以“合法性+适当性”的全面审查为核心定位，切实发挥保护行政相对人合法权益的作用，同时监督行政机关依法行政。

　　《实施条例》第2条规定：“行政复议机关应当对行政行为的合法性、适当性进行全面审查，保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障行政机关依法行使职权”。该条款以“合法性+适当性”的全面审查为核心定位，要求复议机关对行政行为作实体与程序的双维度审查，并通过细化被申请人答复义务、证据与调查取证、合并审理与决定类型等制度配套，强化对行政机关依法行政的监督功能，提升对行政相对人权益的实质保护与争议实质化解能力。

　　对于税收征管稽查而言，2013年中央首次提出“落实税收法定原则”，2024年中央进一步提出要“全面落实税收法定原则”，目前依法治税已经成为税务工作的生命线和基本要求，因此税务稽征要严格按照现行税收法律法规进行。《实施条例》第56条对《行政复议法》第63条规定的“未正确适用依据”细化为六种情形：(1)错误适用依据具体条款；(2)应当适用法律位阶更高的依据，而适用法律位阶较低的依据；(3)应当适用特殊规定，而适用一般规定；(4)应当适用多个依据，而只适用部分依据；(5)未明确适用依据；(6)其他未正确适用依据的情形。《实施条例》第57条对《行政复议法》第64条规定的“依据不合法”细化为四种情形：(1)适用的依据尚未生效；(2)适用的依据超越制定主体权限；(3)适用的依据违反上位法的规定；(4)其他适用的依据不合法的情形。同时规定，行政行为适用的依据不合法，但有合法依据可以适用且符合行政复议法第63条规定的情形的，行政复议机关可以作出变更决定。

　　针对行政行为适当性全面审查，《实施条例》第55条对《行政复议法》第63条规定的“内容不适当”细化为四种情形：(1)违背行政管理目的；(2)超过必要限度；(3)对相同情况的当事人不平等对待；(4)其他不适当的情形。

　　还需要予以肯定的是，《实施条例》第2条明确了行政复议法的根本宗旨是保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障行政机关依法行使职权。实践中，对于一些明显不合理、有违税法立法目的和行政管理目的稽征行为，纳税人可以立足于上述条款，积极通过行政复议维护自身合法权益。

　　三、针对税务机关与其他行政机关共同做出的行政行为不服的，采取“择一申请、共同决定”的规则。

　　《实施条例》第32条规定：“对海关、金融、外汇管理等实行垂直领导的行政机关、税务机关、国家安全机关与其他行政机关共同作出的行政行为不服的，可以向其中一个有管辖权的行政复议机关申请行政复议，由有管辖权的行政复议机关共同作出行政复议决定。”

　　上述规定采取了“择一申请、共同决定”的规则。实务中，涉及税务机关与其他行政机关联合作出行政行为的情形，最为典型比如是高新技术资格认定和取消等，通常由科技部门、财政部门和税务部门联合作出。比如，根据粤科函产字〔2025〕1528号，广东税务局等三部门决定取消广州达创协禾科技有限公司等62家企业高新技术企业资格，同时给出了行政救济的途径：“如果上述企业对本决定不服，可在收到本通知之日起60日内向广东省人民政府申请行政复议，也可在收到本通知之日起6个月内直接向广州铁路运输中级法院提起行政诉讼。”

　　那么，按照《实施条例》，上述情形下，是否可以理解为既可以向省级政府提出行政复议，也可以选择向国家税务总局或科技部、财政部任一部门提起行政复议申请，然后由省级政府协同税务总局、科技部、财政部共同作出复议决定。

　　四、四种情形下可以进行提级审理，采取“上级可依职权提级、下级可报请提级”的双轨启动模式。

　　《实施条例》第40条规定：“上级行政复议机关对下级行政复议机关管辖的行政复议案件，认为属于下列情形之一的，可以决定提级审理：(一)涉及重大社会公共利益或者有重大影响；(二)属于新类型案件，且案情重大、疑难、复杂；(三)具有法律适用指导意义；(四)确有必要提级审理的其他情形。下级行政复议机关对本机关管辖的行政复议案件，认为符合前款规定情形，需要由上级行政复议机关审理的，可以报请上级行政复议机关决定，报请提级审理期间不计入行政复议案件办理期限。”

　　在税务行政复议案件中，有相当多的案件带有行业性或区域性重大影响，部分税务行政复议机关由于行政层级较低等因素，难以开展实质性审查，提级审理可以减少下级税务行政复议机关的现实压力，更加有利于全面审查税务稽征行为的合法性和适当性，确保复议决定的权威性与公信力，同时为同类案件提供可复制、可推广的裁判规则。通过提级审理，上级机关得以统筹把握政策尺度，统一法律适用标准，避免同案不同判现象发生，切实发挥行政复议化解争议、监督执法、促进公正的核心功能。

　　五、《行政复议法》及《实施条例》对于行政复议申请期限和规范性文件附带审查相关规定，进行了优化和完善。

　　新《行政复议法》对于行政复议申请的期限，除了继续沿用现行复议法中的“自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请”的规定外，也对特殊情形下的复议申请期限如何计算进行了明确，《行政复议法》第20条规定：“行政机关作出行政行为时，未告知公民、法人或者其他组织申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限的，申请期限自公民、法人或者其他组织知道或者应当知道申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限之日起计算，但是自知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年。”因此，一般情况下，申请人应在知道或应当知道行政行为之日起60日内申请，未告知的特别规则仅改变起算点，并受一年封顶限制，不改变60日的基本期限结构。

　　对于行政规范性文件附带审查，《实施条例》第53条规定：“申请人在对行政行为提出行政复议申请时尚不知道该行政行为所依据的规范性文件的，可以在行政复议机关作出行政复议决定前向行政复议机关提出对该规范性文件的附带审查申请。”该条在《行政复议法》基本规定的基础上，为申请人在审理阶段“补充启动”附带审查留出通道，平衡了申请人知情获取的现实滞后与审查合法性的需要。

　　六、通过完善行政复议委员会制度、‌咨询意见采纳说明机制、‌人员专业化建设、信息化平台建设等全面提升行政复议审理的专业化、科学化水平。

　　在吸收行政复议委员会试点经验的基础上，2023年新修订《行政复议法》增加了行政复议委员会制度，《实施条例》第50条进一步规定：“县级以上地方人民政府行政复议委员会由本级人民政府有关部门、专家、学者等共同组成，可设主任、副主任，由本级人民政府、本级行政复议机构负责人等担任。”

　　《实施条例》第52条还规定：“提请行政复议委员会提出咨询意见的行政复议案件，行政复议机构报请行政复议机关签发行政复议决定时，应当附具行政复议委员会咨询意见，并对行政复议委员会咨询意见的采纳情况作出说明；不采纳行政复议委员会咨询意见的，应当说明理由。”

　　《实施条例》在继续强调行政复议人员应当具备与履行行政复议职责相适应的政治、业务素质和道德品行外，还在第70条规定：“各级行政复议机构应当定期对行政复议人员进行政治、理论和业务培训，提高行政复议人员的能力素质。”

　　《实施条例》第8条对行政复议信息化平台作出了规定，行政复议可以通过信息网络平台在线进行，与线下行政复议具有同等法律效力。

　　当前，全面落实税收法定原则，推进税收法治化建设已经成为中央顶层发展战略，也逐渐成为全社会的共识。《行政复议法》以及实施条例的修订，将显著增强税务行政复议对税收执法的监督与纠错功能，推动争议实质化解，维护纳税人合法权益，进而在“税收法定、合理课税、公正救济”三方面整体提升依法治税水平。

　　9810跨境电子商务出口海外仓是指境内企业将出口货物通过跨境物流送达海外仓，通过跨境电商平台实现交易后从海外仓送达购买者的B2B出口业务模式。

　　“无票免税”是根据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)规定，对综试区电子商务出口企业零售出口未取得有效进货凭证的符合条件的货物，试行增值税、消费税免税政策。无票免税适应适用于B2C零售出口的(9610)，而对于而跨境电子商务出口海外仓(9810)业务作为B2B出口业务，则不适用跨境电子商务综合试验区零售出口货物增值税、消费税“无票免税”政策。

　　我们再来看一下金华税务有关跨境电商“无票免税”的官方答复：

　　感谢您对“无票免税”试点工作的关心和支持。您在八届人大四次会议闭会期间提出的《关于在金华跨境通关中心开展9810跨境电商海外仓业务“无票免税”试点的建议》已收悉，经研究，现答复如下：

　　一、目前“无票免税”政策适用跨境电商业务的范围

　　根据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)相关规定，未取得有效进货凭证试行增值税、消费税免税政策的货物，仅是跨境电子商务综合试验区内的跨境电子商务零售出口货物。

　　该政策主要考虑跨境电商零售出口业务，由于上游供货企业经营主体等原因，难以取得合法有效的进货凭证，按原有政策需视同内销征税。为了更好地推动跨境电商零售出口业务健康发展，降低小微企业参与国际贸易的门槛，税务总局会同多部门借鉴市场采购思路创新出台“无票免税”的支持政策。

　　二、目前9810出口海外仓适用退(免)税政策现状

　　根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)规定，出口货物是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，除另有规定外，适用出口退(免)税政策。

　　2024年9月，税务总局发布了《跨境电商出口海外仓出口退(免)税操作指引》，指出针对“跨境电商出口海外仓企业先将货物出口备货至海外仓库，再通过境外电商平台销售给境外消费者”的出口尚未实现销售的实际情况，创新提出分批申报退税的管理模式。该模式允许企业根据实际销售情况选择一次性或分批申报，即不需要等该批货物完全实现销售后再申报退税，而是可就已经实现销售的部分货物分批申报，大大提高了退税效率。

　　三、意见反馈

　　根据文件精神，跨境电商“无票免税”政策仅适用跨境电商综试区内符合条件的按9610报关出口且难以取得有效进货凭证的零售业务；9710、9810报关方式出口属于跨境电商企业对企业间业务，其上游应该是规范经营的供货企业，一般不存在获取进项发票难的问题，可适用出口货物退(免)税政策；另从结算方式看9710、9810报关出口属于境内电商企业与境外企业或平台间业务结算，不宜直接套用9610模式下的“无票免税”政策。如果把“无票免税”政策进一步扩展到9710、9810业务，容易造成政策泛化，形成购进发票票仓洼地，造成一定的税收风险。在推进全国统一大市场建设背景下，税务总局要求各级税务部门进一步规范税费征管，营造公平税收环境，因此不宜将跨境电商综试区电子商务零售出口增值税、消费税无票免税政策扩大应用到9810出口海外仓业务中。

　　下一步，我局将会同商务、海关等部门继续关注代表所提的建议，通过调研课题报告等方式上报，希望获得上级商务、海关、税务等部门的重视和可能的政策支持。

　　转自：轻松学习出口退税 金华市税务局

　　2025年6月28日，七国集团(G7)就全球最低税达成了所谓“并行”方案，承认美国的最低税制与经济合作与发展组织(OECD)的全球最低税(GMT)规则等效，GMT规则中的所得纳入规则(IIR)和低税利润规则(UTPR)不适用于最终母公司(UPE)位于美国的跨国企业集团的成员，从而为GMT在全球推行扫清了障碍。

　　2026年1月5日，OECD宣布包容性框架(IF)成员已就GMT新的一揽子征管指南〔《征管指南(2026)》〕达成了一致。2026年4月22日，OECD财政事务委员会同意OECD税收征管论坛发布《全球最低税实施工具包》，以具体指导各国如何将GMT的各项规则导入本国的税制。至此，GMT在全球落地已成定局。

　　据OECD统计，目前共同应对税基侵蚀与利润转移(BEPS)的147个包容性框架成员国(含地区，下同)已经有60个以上颁布了GMT的相关立法，越来越多的国家正在从观望走向评估和实施。

　　自OECD推出合格国内最低补足税(QDMTT)作为GMT的前置措施后，由于其可以避免本国企业实际税负低于15%而被别国征收补足税，并有效防止税收利益外流，因而受到了包容性框架成员方的普遍欢迎。目前立法实施GMT的61个IF成员方中有59个引入了QDMTT，就连巴哈马、百慕大、根西岛、泽西岛、马恩岛等一些国际公认的避税地也通过立法实施了QDMTT。当然，合格国内最低补足税是否“合格”，不能由当事国自己来定。为此，OECD引入了同行评审制度，合格与否要由147个IF成员方投票说了算。这项工作已从2025年开始启动，目前实施QDMTT的国家中已经有46个被评审为合格，名单记录在GMT的“中心记录”中。

　　就我国而言，企业所得税的名义税率为25%，但由于各种优惠措施(主要是高新技术企业15%税率、研发费用加计扣除和固定资产加速折旧等)导致国内有的企业实际税负不足15%。截至目前，我国还没有实施QDMTT，对低税企业的利润我们自己不征收补足税(所谓“自补”)，在这种情况下其他IF成员方就要根据IIR和UTPR对我国企业的低税利润征收补足税(目前IF成员中有47个实施IIR，36个实施UTPR)。这时就可能存在两种情况：一是国内企业只是跨国公司组织架构中的中间一环，并非最终母公司，这时如果其实际税负低于15%，我国又没有对其征收QDMTT，则根据IIR的要求，其最终母公司或次级母公司的所在国家(含地区，下同)就有权对其征收补足税(所谓“竖补”)，使其实际税负达到GMT所要求的15%的最低水平。比如，我国某企业甲，其股权由英属维尔京群岛、开曼群岛等地注册的公司通过新加坡公司间接持有。根据IIR规则，如果甲企业的实际税负达不到15%，首先应当由最终母公司所在国征收补足税，而目前英属维尔京群岛、开曼群岛等国际避税地虽然有的实施了QDMTT，但一般都没有实施IIR，这样对低税利润征收IIR补足税的义务就落在了次级母公司所在的新加坡(新加坡自2025年1月1日起开始实施QDMTT和IIR)。二是国内企业本身就是UPE，这时如果其实际税负达不到15%，在我国不征收QDMTT的情况下，相关国家就有权根据UTPR对国内这家企业通过限制税前扣除或做等额调整补征税款的方式进行补税(所谓“横补”)。这里的相关国家，是指UPE的境外关联方所在国或与其有费用收付关系的国家，至于其中某个国家能征收多少补足税则要根据一定的规则用公式计算确定。可以看出，在上述两种情况下都存在我国税收利益外流问题。

　　那么，其他国家的企业能不能也像美国企业那样免于IIR或UTPR补足税？自从“并行”方案问世后，越来越多的国家希望在GMT问题上能够被同等对待，豁免的口子不能只开给美国。为此，《征管指南(2026)》同意设立两个安全港。一是“并行”安全港(SbS安全港)，即一个国家如果被认定为SbS安全港，则最终母公司设在该国的跨国公司集团所属企业(包括UPE和其分布在各国的子公司、分公司等)可不再适用IIR和UTPR规则。换句话说，其他国家对该跨国公司集团征收的IIR和UTPR补足税一概为零。据了解，最近巴西已正式向包容性框架提出进入SbS安全港的申请。二是最终母公司安全港，用以替代2025年底到期的过渡期UTPR安全港。根据UPE安全港规则，如果跨国公司集团的最终母公司位于该UPE安全港国家，则其适用的UTPR补足税税率为零。换句话说，任何国家都不能再对这个最终母公司征收UTPR补足税，但该跨国公司集团来自其他国家的所得仍有可能缴纳IIR或UTPR补足税。

　　《征管指南(2026)》同时提出了这两个安全港的申请条件。首先，申报UPE安全港的国家需要具备合格的国内所得征税制度，具体有两项要求：一是企业所得税的名义税率等于或大于20%；二是实施QDMTT。其次，申报SbS安全港的国家除了要有申报UPE安全港所需要的合格国内所得征税制度外，还必须有合格的全球所得征税制度，即申请国的国际税制能够确保本国企业境外所得的实际税负不低于15%。

　　作为IF成员国，尽管我国企业所得税的名义税率超过20%，但由于没有实施QDMTT，尚不具备申请SbS的条件。另外，我国税制中保障对企业海外所得征税的规定主要有“受控外国企业”(CFC)规则(即在一定条件下对境外所得不分配的可以视同分配)，但该规则仅适用于消极投资所得，不适用于经营所得，且仅触及境外子公司的未分配所得，不能再往下层穿透，因此无法保证国内企业的海外所得税负不低于15%。

　　有鉴于此，笔者认为，我国应尽快对企业所得税制度进行完善，力争取得进入SbS安全港或UPE安全港的评审资格，不仅可以维护国家的税收利益，而且还能减轻我国境内企业集团及其境外成员遵从GMT的成本。因为，一个国家被列入SbS安全港或UPE安全港以后，该国企业的最终母公司或其海外成员企业需要填报的“BEPS信息申报表”(GIR)等相关资料会大为简化，一般只需要提供高层组织结构的信息以及与QDMTT相关的数据，企业的遵从负担会大幅度降低。

　　OECD提出上述两大安全港的同行评审时间最晚截止时间为2028年，根据这个时间表，建议我国在2027年底之前完成GMT的相关立法程序，并适时推出QDMTT和IIR规则。同时，GMT规则鼓励一国通过财政补贴以及可退税的税收抵免来激励企业科技创新，不鼓励对企业直接减免税。建议我国相应调整税收优惠政策，在申请加入安全港的同时尽量保持对企业研发和科技创新的合理优惠力度。

　　作者简介

　　朱青 中国人民大学财税研究所首席教授

　　本文刊发于《中国税务报》2026年5月13日B1版。

　　2026年4月29日，国务院总理李强签署第836号国务院令，公布修订后的《行政复议法实施条例》，自2026年7月1日起施行。总体来看，《条例》从原来的7章66条，增至8章77条，现就三点变化对税务行政复议产生的影响，作简要分析如下：

　　一是强调复议机关应当推动行政争议实质性化解，从源头上预防、减少行政争议，加强行政复议调解工作。

　　税务案件属于专业性较强的案件，诸多涉税争议案件具有案情复杂、疑难性的特点，实践中，税企双方对事实认定、法律理解存在重大争议，导致税务行政案件久拖不决，既耗费行政与企业成本，也不利于优化市场经济营商环境。《条例》第一条、第二条、第六条，要求行政复议机关加强调解工作，通过实质性化解行政纠纷，能够妥善处理涉税争议，平衡好保护纳税人权益和国家税收利益之间关系。

　　二是锚定依法行政要求，倒逼税务机关规范合理行政。

　　依法行政不仅要求行政机关合法行政、也要求行政机关合理行政，在实施行政管理时，应当遵循公平、公正的原则，但是在税务行政领域实践中，部分税务机关往往忽略了合理行政的要求，作出的行政行为，明显超出了征收税款的必要限度。此次《条例》不仅要求被申请人提交书面答复时，必须对行政行为的合法性、适当性一并说明理由，还要求行政复议机关对行政行为的合法性、适当性进行全面审查，并明确适当性审查标准，将违背行政管理目的、超过必要限度等界定为内容不适当的情形。这有助于倒逼税务机关将合理性纳入行政行为考量，在合法合理课税、保障国家税收利益的同时，审慎行使裁量权，避免不当执法对纳税人造成毁灭性影响。

　　三是完善行政复议管辖和提级审理规定，增强可操作性。

　　过去，实践中对科学技术厅、财政厅、省税务局联合取消高新资格的行政行为，如何管辖存有疑问，是向省政府复议，还是向国家税务总局复议，复议决定出现不一致应该怎么办?此次《条例》明确税务机关与其他行政机关共同作出的行政行为不服的，可以向其中一个有管辖权的行政复议机关申请行政复议，由有管辖权的行政复议机关共同作出行政复议决定，解决了实践难题。此外，规定上级行政复议机关对下级行政复议机关管辖的行政复议案件，如果属于涉及重大社会公共利益或者有重大影响、属于新类型案件，且案情重大、疑难、复杂、具有法律适用指导意义情形、确有必要提级审理的其他情形的，可以决定提级审理。不少税务案件类型符合提级审理的情形，这为纳税人请求上级复议机关提级审理提供了法律依据。

　　2025年度个人所得税综合所得汇算期已过半，为了帮助大家精准填报、安心享受个人所得税专项附加扣除，我们梳理纳税人填报3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除时常遇到的易错点，一起来看看吧!

　　易错点1：享受扣除的时间范围填报有误

　　举例：刘女士的孩子出生于2022年6月，2025年6月满3周岁。刘女士在填报2025年度扣除信息时，将“3岁以下婴幼儿照护”填满了整个2025年度。

　　正确做法

　　从婴幼儿出生的当月至年满3周岁的前一个月，纳税人可以享受该项专项附加扣除。在子女年满3周岁当月起，可以按规定填报子女教育专项附加扣除。

　　接上面的例子：刘女士的孩子2022年6月出生，2025年6月满3周岁。2025年1月-5月填报“3岁以下婴幼儿照护”专项附加扣除，2025年6月-12月填报“子女教育-学前教育”专项附加扣除。

　　易错点2：父母双方的扣除比例合计超过100%

　　举例：李先生和王女士育有一名2岁的幼儿。在填报时，李先生选择了按100%的比例扣除，王女士同时也选择了按100%的比例扣除，双方合计扣除比例达到200%。

　　正确做法

　　纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出，按照每个婴幼儿每月2000元的标准定额扣除。父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由双方分别按扣除标准的50%扣除。

　　注意：父母双方合计扣除比例不得超过100%，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　易错点3：由监护人以外的人员填报

　　举例：张女士工作繁忙，2岁的孩子由自己父母代为照护。父母认为实际照护人是自己便填报了该项扣除。

　　正确做法

　　该项政策的扣除主体是3岁以下婴幼儿的监护人，包括生父母、继父母、养父母，父母之外的其他人担任未成年人的监护人的，可以比照执行。

　　纳税人只能填报自己监护的、符合年龄条件的3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除。祖父母、外祖父母、其他亲属若非法律意义上的监护人，不能填报此项扣除。

　　今晨看了名为"慕有枝"的视频号文章《大宗两票 两票制才是终极归宿》，如骾在喉，不吐不快。借助AI 工具，速本文。

大宗贸易链条长度与增值税进项发票风险：辨析与治理

　　两票制是否为大宗贸易的最终归宿，明哥认为，正确的答案毫无疑问：不是。若是，则犹如唐·陈子昂《答制问事·贤不可疑科》中所言："有人以食噎而得病者，欲绝食以去病。"此乃患者治病之大忌!

　　一、大宗贸易链条为什么天生偏长

　　1. 地域供需错配

　　大宗物资产地、港口、消费工业地跨度极大，必须经过集运、海运、仓储、分拨、分销多段主体接力，天然形成多层流转。

　　2. 资金与信用接力

　　上游矿企、能源央企多为现款现货、无账期；下游工厂生产周期长、资金占用大。中间贸易商核心价值是垫资、授信、供应链金融、分摊账期，多层本质是信用和资金的分层承接。

　　3. 专业分工与风险分散

　　大宗价格波动大，涉及报关、海事、质检、汇率、货权复杂，需要专业贸易、物流、仓储、风控主体分层分担风险、匹配供需。

　　4. 货权流转的行业常态

　　大宗普遍存在货物原地不动、仓单背书转让货权的模式，属于《民法典》第227条认可的观念交付，是正常流动性交易，天然形成多环节货权转手。

　　二、仓单货权流转的税务精准界定

　　货物不动、仅仓单背书转让真实货权、有公允交易对价、具备商业实质的，必须按规定开具增值税发票。

　　只有单纯提供仓储保管服务、不发生货权转让、只收取仓储费的环节，才不涉及货物销售开票。

　　实务示例： 铜锭存放于上海期货交易所交割仓库，A贸易商将仓单背书转让给B贸易商，货物始终未出库。若A、B之间存在真实对价、价格风险已转移，A应向B开具增值税专用发票；仓库方仅收取仓储费，按"物流辅助服务"开票即可。

　　常见雷区： 将真实货权流转刻意不开票、私户走账，造成链条断裂，易被认定为隐匿收入或虚开关联。

　　三、链条长度与增值税进项风险的正确关系

　　核心纠偏： 不是链条越长风险越大，而是合理真实多层无风险，无效空转层级越多，进项发票风险越大。

　　正常多层贸易的特征与边界： 有真实货权、有实物流转、有资金实质、有商业逻辑，四流可闭环，税务风险可控。这类贸易即使层级较多，也是行业常态，不应被简单认定为异常。

　　空转、环开、纯过票的本质危害： 无货、无仓储物流、无真实资金对价，仅为过票、走流水、虚增营收而人为增设的层级，才是虚开、走逃失联、进项抵扣暴雷的核心根源。

　　风险传导的致命性： 大宗单笔金额大、毛利极低，中间任一环节出现异常发票，全链条下游都会面临进项转出、补税、滞纳金甚至稽查追责，链条越长、牵连越广。

　　四、大宗贸易能否照搬药品"两票制"

　　1. 完全不适合强制一刀切

　　药品是标准化民生品、配送半径小、可行政强管控压缩层级；大宗是全球化、万吨级、金融属性强、依赖垫资和专业分工，物理和商业逻辑上无法压缩到固定两票。

　　2. 强行推行的弊端

　　会直接切断供应链垫资、分销、物流分拨功能，造成工厂断供、资金链卡死，同时扼杀合法仓单货权流转、降低行业流动性。

　　3. 正确思路：分类治理，而非一刀切

　　坚决清理的对象： 无业务、无场地、无人员的壳公司，纯空转、过票、环开刷流水的无效层级。

　　规范保留的对象： 承担垫资、物流、仓储、风控、分销功能的实体贸易商，其存在具有不可替代的商业价值。

　　局部试点的方向： 长协直供、省内短途稳定供需的大宗业务，可推行一票制或两票制简化开票层级，但需配套委托报关、物流分包、资金代付等合规安排。

　　长效合规的机制： 强化四流合一，探索区块链仓单溯源与税务数字发票交叉验证，推进全链条税务穿透监管，从源头杜绝开票经济。需注意，区块链仓单溯源目前尚处试点阶段，更务实的路径是"税务数字发票+物流轨迹大数据"交叉验证。

　　五、核心结论与行动建议

　　第一， 大宗链条长是供需、资金、风控、货权交易模式的客观必然，不是人为乱象。

　　第二， 增值税进项风险不来自合理环节多，只来自空转过票的无效层级。

　　第三， 不能照搬药品强制两票制。可行路径是取缔纯过票空转、规范真实多层、鼓励源头直采、强化全链溯源合规。

　　治理目标不是"压缩层级"，而是"压缩无效层级、透明化有效层级"——让每一层都有可验证的商业实质，让每一张发票都对应可追溯的货权转移。

　　声明：本文由豆包AI生成，KimiAI修改，并经人工审核定稿。

　　作者提示: 内容由AI生成

增值税政策学习方法系列报道之二

精读政策原文，掌握核心要义

作者：本报记者 李雨柔

　　精读政策原文不是机械地阅读、被动地接受、简单地浏览，而是在读懂原文的基础上掌握核心要义，基于业务实际形成知识框架，做到合规、准确应用。

　　对于财税工作者来说，精读政策原文是一项基本功。实务中，一些企业财税人员错误适用税收政策的重要原因之一，是没有认真读过政策原文。多位长期研究增值税政策的实务专家认为，原文是政策的源头，学习增值税法及配套政策需要精读政策原文。需要注意的是，精读政策原文不是机械地阅读、被动地接受、简单地浏览，而是在读懂原文的基础上掌握核心要义，基于业务实际形成知识框架，做到合规、准确应用。

　　分清优先级，有层次地学习

　　增值税及配套政策数量较多，并非所有政策文件都需要逐字逐句地“抠”，而是要分清优先级，有层次地开展学习。

　　“面对大量增值税政策及相关解读，回归原文是一个可靠的学习方法。”浙江顶味食品有限公司财务总监薛婷婷认为，从增值税法、增值税法实施条例等政策文件的原文入手，财税工作者能更为清晰地了解立法目的、征税范围、税率、应纳税额、执行期限等核心要素。不过，增值税及配套政策数量较多，并非所有政策文件都需要逐字逐句地“抠”，而是要分清优先级，有层次地开展学习。

　　“增值税法及其施条例是增值税政策的基础，必须逐字推敲。”国家税务总局温州市税务局货物和劳务税科干部杨新豪告诉记者，增值税法是处理增值税业务的直接依据和根本遵循，每一个条款、每一个表述都可能影响后续的税收征管、税务处理，必须逐字逐句精读。增值税法实施条例是对增值税法的细化，在学习过程中要注意将增值税法的条文与增值税法实施条例的条文进行对照阅读，读懂实施条例如何承接和展开法律条文，进而真正理解立法意图。

　　对于涉及特定行业、特定事项的政策文件，建议精读核心条款。比如，《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号，以下简称10号公告)明确了增值税起征点标准、免征增值税的项目等与增值税优惠政策有关的事项。再如，《财政部 税务总局关于明确增值税应税交易销售额计算口径的公告》(财政部 税务总局公告2026年第12号，以下简称12号公告)，规定了纳税人发生转让金融商品、提供客运场站服务、提供航空运输服务等特定增值税应税交易时，应当如何计算销售额。

　　北京鑫税广通税务师事务所有限公司主管咨询部副总经理郝秀军分析，10号公告解决了纳税人如何享受增值税优惠的问题，12号公告解决了部分特殊增值税应税交易销售额确定的问题，这些政策文件都是财税工作者日常工作中常用的文件。对于这类文件，财税工作者应围绕适用范围、计税方法、备查资料等事项进行重点学习，确保了解和掌握政策核心要义。此外，对于《财政部 海关总署 税务总局关于增值税法施行后进口环节增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 海关总署 税务总局公告2026年第17号)等政策延续性文件，可重点关注执行期限、适用主体等要素。

　　抓住关键词，吃透核心条款

　　抓住关键词，能够快速定位核心条款。在学习过程中，可重点“扫描”与执行时间、适用主体、适用范围、纳税人责任、计税规则和享受优惠等事项相关的关键词。

　　温州亿华实业有限公司财税负责人丁伟伟有一个笔记本，专门记录了增值税及配套政策中，与“是指”“包括”“不包括”等限定词相关的内容。她告诉记者，视同应税交易、长期资产、非正常损失等关键定义是判断业务性质的基础，学习时不能有“模糊地带”。因此，她用笔记本记录这些关键定义，避免混淆或遗漏。

　　“抓住关键词，能够快速定位核心条款。”郝秀军认为，面对一份新的政策文件，首先要看文件制定的目的，了解其着力要解决哪些方面的问题。在此基础上，通过“扫描”几类关键词，重点学习相关内容。第一类是体现执行时间、适用主体的关键词，比如增值税法第三条“在中华人民共和国境内”、第三十八条“本法自2026年1月1日起施行”，10号公告第一条“自2026年1月1日至2027年12月31日”和“小规模纳税人”等。

　　第二类是锁定“适用范围”的关键词，能够帮助财税工作者明确政策适用边界，避免扩大或缩小适用范围。这类关键词通常有“是指”“包括”“不包括”“有下列情形之一的”等。举例来说，增值税法第五条以正列举的方式明确了视同应税交易的范围，其中就包含“有下列情形之一的”这一关键词；增值税法实施条例第十五条则以反列举的方式规定增值税销售额的范围，明确全部价款“不包括”哪些款项。郝秀军同时提醒，“除外”“但”等定位“例外条款”的关键词，也能起到锁定“适用范围”的作用，需要予以关注。

　　瑞安市税务局税政一股干部詹印俊进一步分析，“应当”“可以”“不得”等关键词能够体现纳税人的责任。其中，“应当”代表着纳税人必须这样做；“可以”通常意味着纳税人有一定的选择权；“不得”则是纳税人不能踩的“红线”。比如，增值税法第二十六条规定，纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额；未单独核算的项目，不得享受税收优惠。再如，增值税法第二十七条明确，纳税人可以放弃增值税优惠；放弃优惠的，在36个月内不得享受该项税收优惠，小规模纳税人除外。此外，计算、视同、差额、全额、免征、减按等关键词，与计税规则、享受优惠密切相关，需要重点标注、仔细研读。

　　找准变化点，避免做“无用功”

　　精读原文的价值在于，建立从原理出发分析问题的思维方式。政策会更新，但具备了扎实的原文阅读能力，就可以做到以不变应万变。

　　“为了避免做‘无用功’，我们注重差异驱动式学习，把80%的时间用在那20%真正变化的地方。”360数字安全集团财务高级总监赵淳介绍，在学习过程中，他带领企业财税团队将增值税法及配套政策与原增值税政策进行对比，梳理出20多条主要变化并形成“差异分析表”，作为学习的重点内容。同时，他们详细分析政策变化对公司业务的实际影响，以此为标准将变化点标注为高、中、低三类，有针对性地就对公司业务影响较大的重要变化进行深入学习和研究。

　　安永(中国)企业咨询有限公司大中华区税收政策主管合伙人沈瑛华认为，精读政策原文不是孤立地读某一份文件，而是要求财税工作者进行体系化的新旧对照，哪些表述调整了?哪些概念新增了?哪些列举删除了?这些变化本身，就是重要的政策信号。如果不进行新旧对比，可能难以意识到政策变化背后更深层次的逻辑转变。

　　举例来说，《销售服务、无形资产、不动产注释》(财政部 税务总局公告2026年第9号附件2)的“无形资产”部分，将原有的“其他权益性无形资产”调整为“其他无形资产”，删除了“权益性”的限定，并在其定义中新增了“以及其他不具实物形态，但能带来经济利益的资产”这一表述。

　　沈瑛华分析，这一变化看似是细微调整，但结合当前数字经济蓬勃发展的背景来看，调整后的“其他无形资产”覆盖范围有所扩大，并为新兴资产的增值税处理预留了空间，在法规层面将数据资源、数字藏品、算法模型乃至合同权利义务转移等不具有实物形态，但能带来经济利益的资产纳入无形资产的管理框架。“精读原文的价值在于，建立从原理出发分析问题的思维方式。政策会更新，但具备了扎实的原文阅读能力，就可以做到以不变应万变。”沈瑛华说。

　　薛婷婷注意到，今年以来，《中国税务报》等权威媒体刊发了业内专家学者撰写的深度分析文章，对“增值税自然人代扣代缴”“一项应税交易的判定”等难点业务进行切中肯綮的分析。“这些文章对财税工作者理解政策变化、掌握实务处理要点很有帮助，值得精读细读。”薛婷婷说。

“每个字都认识，放在一起却不懂”

作者：本报记者 李雨柔

　　■记者手记

　　“有些政策条文，每个字都认识，放在一起却不懂，更别说灵活、合规地运用了。”采访中，谈起对增值税法及配套政策的学习感受，一些企业的财税负责人表达了类似看法。

　　对于这一问题，安永(中国)企业咨询有限公司大中华区税收政策主管合伙人沈瑛华认为，一些政策规定的确较为凝练，但“字面上没写”不等于“答案不存在”。财税工作者可以在立法背景、政策逻辑和业务运行中找答案。政策的留白或微调，都可能成为理解政策走向的线索。

　　以“先收款后分期提供服务”为例，根据《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第13号)，纳税人发生此类业务时，纳税义务发生时间，以“首次提供服务的实际开始当日”与“合同约定的开始当日”孰先为准，而非以收款日为准。沈瑛华分析，制定这一规定的目的，是防止通过人为推迟服务启动来延后纳税义务发生时间。

　　实务中，部分财税工作者在学习和理解税收政策过程中遇到问题时，会选择通过互联网或人工智能寻找答案。对此，国家税务总局温州市税务局货物和劳务税科干部杨新豪提醒，互联网、人工智能只是辅助工具，政策理解和税务处理，还是应当由财税工作者结合税收政策原文和业务场景等进行专业判断。对于互联网、人工智能的答案，建议财税工作者谨慎对待，做好交叉验证，不能直接当作最终依据。

　　“在进行税务处理前，我通常会问自己：这笔业务的商业实质究竟是什么?”在温州亿华实业有限公司财税负责人丁伟伟看来，企业财税人员在理解和运用税收政策时，不能只做“文字翻译官”，而要深入了解业务实质，掌握钱、货、票的真实流向，以此为基础理解和运用政策。

　　来源：中国税务报  2026年05月08日  版次：05  作者：本报记者 李雨柔

创投企业按照单一投资基金核算

及时合规办理备案，避免陷入实操误区

作者：余必孝 周霍然

　　4月24日，《中国税务报·税费政策专刊》B2版刊发文章，介绍了创投企业不同核算方式下，其个人合伙人缴纳所得税的不同情况。笔者发现，单一投资基金核算方式凭借差异化的计税形式，成为越来越多合伙制创投企业的选择。但在实务操作中，一些纳税人因对政策理解不透彻，陷入操作误区，不仅无法顺利享受税收优惠，还可能面临补缴税款和缴纳滞纳金等风险。

　　误区一：未按要求办理资质备案

　　创投企业取得资质认定，是其能选择单一投资基金核算方式的前提条件。实务中，部分企业因对资质要求理解偏差，易陷入两类误区，导致无法适用单一投资基金核算方式。

　　部分创投企业和个人合伙人错误地认为，只要实际从事创投业务，或企业名称中带有“创投”等关键字，无须向发展改革等部门或中国证券投资基金业协会(以下简称中基协)办理备案，可直接在税务部门办理单一投资基金核算备案，并选择按20%税率计算缴纳个人所得税。还有部分企业在发展改革等部门或中基协办理备案时，未严格按照政策要求选择“创业投资基金”类型，误选“股权投资基金”等其他类型，导致因备案类型不符合规定，而不具备选择单一投资基金核算方式的基础条件。

　　根据《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号)、《财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号，以下简称24号公告)等政策规定，可选择单一投资基金核算方式的创投企业，应是符合《创业投资企业管理暂行办法》(发展改革委等10部门令第39号)或者《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)关于创业投资企业(基金)的有关规定，并按照上述规定完成备案，且规范运作的合伙制创业投资企业(基金)。

　　也就是说，创投企业要么符合《创业投资企业管理暂行办法》要求，通过“全国创业投资企业备案管理信息系统”在线提交材料等方式，向当地发展改革等部门申请备案为创业投资企业；要么符合《私募投资基金监督管理暂行办法》要求，由符合条件的创投基金管理人向中基协申请完成“创业投资基金”备案。当然，两种备案渠道并不冲突，且互相独立，创投企业既可以选择在发展改革等部门备案，也可以选择在中基协备案，还可以同时在这两个部门办理备案。

　　误区二：对核算方式备案持观望态度

　　实务中，部分企业取得创投资质后，暂不向税务部门办理核算方式备案，待项目退出、收益确定后，再根据预计收益情况选择更有利的核算方式。这种做法会导致其个人合伙人无法享受单一投资基金核算的税收优惠，只能按照年度所得整体核算且无法追溯调整；个人合伙人已按20%税率申报缴纳个人所得税的创投企业，存在被税务机关责令补缴税款、加收滞纳金或行政处罚的风险。

　　例如，2024年1月，甲创投企业在中基协成功备案为“创业投资基金”类型。2024年—2025年期间，甲创投企业未产生大额收益，因此未在税务部门办理单一投资基金核算方式备案，选择整体核算方式，并据实扣除成本费用。甲创投企业预计，2026年5月将产生大额股权转让所得，经测算发现，选择单一投资基金核算方式比整体核算更“划算”，遂于2026年1月通过自然人电子税务局办理单一投资基金核算备案，并按20%的税率申报缴纳个人所得税。

　　24号公告第六条明确，创投企业选择按单一投资基金核算的，应当在按照本公告第一条规定完成备案的30日内，向主管税务机关进行核算方式备案；未按规定备案的，视同选择按创投企业年度所得整体核算。同时，政策明确要求，创投企业选择按单一投资基金核算或按创投企业年度所得整体核算后，3年内不能变更。如需调整核算方式的，应当在满3年的次年1月31日前，重新向主管税务机关备案。

　　因此，对甲创投企业而言，其2024年未按规定办理单一投资基金核算方式备案，就视为2024年—2026年选择按创投企业年度所得整体核算。如需调整核算方式，应在2027年1月31日前办理备案。该企业2026年1月补办备案的行为，无法改变2026年度的核算方式，其将2026年度按20%税率申报缴纳个人所得税的行为不符合政策规定，主管税务机关将依法进行调整。

　　需要提醒的是，创投企业如选择使用单一投资基金核算方式，须注意3年的“锁定期”，把握好时间节点及时完成税务备案，避免后续纳税调整、缴纳滞纳金等。

　　误区三：待到备案前才匆忙准备资料

　　实务中，一些创投企业对核算方式备案重视不足，待到不得不去备案时，才匆忙准备资料。

　　按照24号公告等政策规定，创投企业应该及时通过“全国创业投资企业备案管理信息系统”在线提交材料等方式，向当地发展改革等部门申请备案为创业投资企业；或由符合条件的创投基金管理人向中基协申请完成“创业投资基金”备案。

　　创投基金若主要投资初创期非上市企业，应在设立之初明确其经营范围包含创业投资，注册资本及投资人等方面应符合《创业投资企业管理暂行办法》或《私募投资基金监督管理暂行办法》规定，以便未来可以顺利进行“创投企业”或“创投基金”的备案，从源头规避资质不符的风险。同时，应关注其他部门备案类型的选择，避免因备案类型误选带来后续税务合规风险。

　　创投企业应提前做好核算方式选择，若选择单一投资基金核算方式，应在创投资质备案完成后30日内，及时通过自然人电子税务局填报《合伙制创业投资企业单一投资基金核算方式备案表》；如果逾期未备案，将被视为选择按年度所得整体核算方式申报缴纳个人所得税。

　　实务操作中，创投企业可以前往经营所得申报页面，如系统提示“被投资单位已备案单一投资基金核算方式，不能申报经营所得”等阻断经营所得申报类提醒，代表已经成功办理单一投资基金核算方式备案。若单一投资基金核算方式满3年需变更为整体核算，或整体核算方式满3年需变更为单一投资基金核算，创投企业需提前规划，在满3年的次年1月31日前完成重新备案，避免出现备案断档，确保核算方式的连续性与合规性。

　　来源：中国税务报  2026年05月08日  版次：06  作者：余必孝 周霍然

　　(作者单位：国家税务总局广州市税务局)

2026年6月纳税申报期起

白酒企业申报消费税，启用两张新附表

　　为进一步提升白酒消费税服务和管理水平，税务总局制发《关于调整消费税纳税申报表有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第9号)，增设《白酒消费税计算明细表》和《白酒生产企业关联销售单位信息报告表》，作为现行《消费税及附加税费申报表》[《国家税务总局关于增值税 消费税与附加税费申报表整合有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第20号)附件7]的附表。本期编发税务总局货物和劳务税司相关解读，供读者参考。

　　问：本次消费税纳税申报表调整的主要内容是什么?

　　答：本次消费税纳税申报表调整，增设了《白酒消费税计算明细表》和《白酒生产企业关联销售单位信息报告表》2张附表，作为《消费税及附加税费申报表》的附表6、附表7，并将原附表6《消费税附加税费计算表》依次序调整为附表8。新增的2张附表仅适用于白酒消费税纳税人，其他品目消费税纳税申报表维持不变。

　　《白酒消费税计算明细表》由白酒生产企业区分不同销售对象填报，主要采集纳税人不同规格型号白酒产品的销售数量、出厂价格、申报计税价格等15项信息。

　　《白酒生产企业关联销售单位信息报告表》由存在关联销售单位的白酒生产企业填报，主要采集纳税人所有关联销售单位名称、所在地区、构成关联关系时间等6项信息。

　　问：纳税人填报增设的纳税申报表附表，需要注意哪些要点?

　　答：《白酒消费税计算明细表》填报要点如下：一是要区分不同销售对象填报。第一部分填报将白酒产品销售给关联销售单位的情况，第二部分填报将白酒产品直接销售给非关联销售单位的情况。二是要按最小销售单元填报。白酒产品要按照零售时不可拆分的最小销售单元填报，如单瓶(坛、桶)装、单瓶礼盒装、多瓶套装、多瓶礼盒装、散装白酒等均属于最小销售单元，可拆箱销售的成箱装白酒产品不属于最小销售单元。三是要填报当期销售的全部白酒产品，包括已开票及未开票白酒产品。四是要按照填表说明规范填写产品名称、单位、规格型号等信息。比如，“产品名称”的填报格式为“白酒产品名称(自定义描述)”。酒精度、净含量等规格型号信息不填写在此部分。其中“白酒产品名称”字段末尾有且只能包含一个“酒”字样，“(自定义描述)”为选填项，可填写产品特征、年份、销售渠道、包装特征、香型等用于区分不同产品特征的信息。又如，“度数”应填报白酒产品的酒精度数，对多种度数的白酒产品(如多瓶礼盒装)按“最高酒精度-最低酒精度”填报涉及的酒精度范围。

　　《白酒生产企业关联销售单位信息报告表》填报要点如下：一是要准确界定关联销售单位。本表所称关联销售单位，是指按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十一条和《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)第二条有关规定认定的单位和个人。二是要填报所有关联销售单位信息。本表由存在关联销售单位的白酒生产企业填报，首次填报时需纳税人手工录入企业当期所有关联销售单位情况，包括纳税人识别号(统一社会信用代码)、单位名称、所在地区以及成为关联销售单位时间等。后续关联销售单位信息未发生变化的，申报时系统将自动带出上期已填报信息，纳税人确认保存即可。三是要及时填报关联销售单位变化信息。关联销售单位信息发生变化的，纳税人应在发生变化的下一个纳税申报期及时对本表信息进行调整。如不再存在关联关系，在“有效标志”栏次填写“否”；如关联销售单位已作税务注销则填写“注销”。

　　问：《白酒消费税计算明细表》中申报计税价格与出厂价格、税务机关核定最低计税价格的关系是什么?

　　答：按照《白酒消费税最低计税价格核定管理办法(试行)》等相关规定，白酒生产企业销售给关联销售单位的白酒，生产企业出厂价格低于关联销售单位对外销售价格(不含增值税，下同)70%以下的，税务机关应按照关联销售单位对外销售价格的60%核定消费税最低计税价格。

　　对于已核定消费税最低计税价格的白酒产品(含购进、委托加工收回的白酒产品，下同)，不论生产企业将其销售给关联销售单位还是非关联销售单位，均应按出厂价格和最低计税价格孰高原则确定申报计税价格。

　　对于未核定消费税最低计税价格的白酒产品，如果生产企业将其销售给关联销售单位，出厂价格高于关联销售单位当月对外销售价格60%(如果关联销售单位当月未发生对外销售，按其最近一次发生对外销售月份的对外销售价格60%计算，下同)的，按出厂价格确定申报计税价格；出厂价格低于关联销售单位当月对外销售价格60%的，按关联销售单位当月对外销售价格的60%确定申报计税价格；若关联销售单位在此前未发生过对外销售，暂按出厂价格确定申报计税价格。对于未核定消费税最低计税价格的白酒产品，如果生产企业将其销售给非关联销售单位，按出厂价格确定申报计税价格。

　　问：纳税人应当自何时起填报增设的纳税申报表附表?

　　答：《白酒消费税计算明细表》《白酒生产企业关联销售单位信息报告表》自2026年6月纳税申报期起启用。按月进行纳税申报的白酒消费税纳税人，自2026年6月纳税申报期起填报；按季进行纳税申报的白酒消费税纳税人，自2026年7月纳税申报期起填报。

案例分析：如何准确填写《白酒消费税计算明细表》

　　◎案例情况◎

　　某白酒生产企业2026年5月销售情况如下：

　　白酒套装A酒(2026版)共1000套。该白酒套装由1瓶500毫升53度、2瓶375毫升38度和3瓶250毫升38度的白酒组成，合计2000毫升。其中，销售给关联销售单位800套，已开具发票，每套不含税(不含增值税，下同)价1000元；销售给非关联销售单位200套，未开具发票，每套不含税价1100元。该产品尚未核定最低计税价格，关联销售单位对外销售价格为每套2000元。

　　白酒盒装43度B酒(商超版)共500盒。该白酒盒装为500毫升43度单瓶装。其中，销售给关联销售单位300盒，已开具发票，每盒不含税价300元；销售给非关联销售单位200盒，已开具发票，每盒不含税价400元。该产品税务机关最新一期核定的最低计税价格为350元，关联销售单位对外销售价格为每盒600元。

　　白酒散装38度C酒(清香型)共500斤，均销售给非关联销售单位，未开具发票，每斤不含税价50元。该产品尚未核定最低计税价格。

　　◎计算分析◎

　　根据填表要求，该企业相关计算过程如下：

　　1.区分销售给关联销售单位和非关联销售单位，分别计算A酒、B酒、C酒换算为500毫升(克)的出厂价格。A酒销售给关联销售单位的出厂价格为250元(=1000÷2000×500)，销售给非关联销售单位的出厂价格为275元(=1100÷2000×500)。B酒销售给关联销售单位的出厂价格为300元，销售给非关联销售单位的出厂价格为400元。C酒的出厂价格为50元。

　　2.区分销售给关联销售单位和非关联销售单位，分别确定A酒、B酒、C酒的申报计税价格。

　　(1)A酒：由于A酒未核定最低计税价格，对销售给关联销售单位的A酒，按照出厂价格(250元)与关联销售单位对外销售价格60%(2000÷2000×500×60%=300元)孰高者确定申报计税价格(300元)；对销售给非关联销售单位的A酒，按照出厂价格(275元)确定计税价格(275元)。

　　(2)B酒：由于B酒已核定最低计税价格(350元)，对销售给关联销售单位的B酒，按照出厂价格(300元)与已核定最低计税价格(350元)孰高者确定申报计税价格(350元)；对销售给非关联销售单位的B酒，按照出厂价格(400元)与已核定最低计税价格(350元)孰高者确定申报计税价格(400元)。

　　(3)C酒：由于C酒未核定最低计税价格，对销售给非关联销售单位的C酒，按照出厂价格(50元)确定申报计税价格(50元)。

　　根据上述情况，若该企业实行按月申报，2026年6月其填报的《白酒消费税计算明细表》如下：

　　注：表格详情请见2026年5月8号报纸B2版

　　(摘自货物和劳务税司关于《国家税务总局关于调整消费税纳税申报表有关事项的公告》的解读)

　　来源：中国税务报  2026年05月08日  版次：06 

房地产企业重整涉及多项交易

准确判定交易实质，合规适用税收政策

作者：王琳

　　近期，上市公司华夏幸福发布的一则公告引发市场关注。公告显示，河北省廊坊市中级人民法院已受理对该公司进行预重整，并指定司法重整清算组担任临时管理人。临时管理人决定采取公开方式招募意向重整投资人，旨在引入实力雄厚的重整投资人，通过增量资金和资源，协调推进预重整及重整工作。作为房地产企业，华夏幸福在重整过程中同时涉及实物资产、股权以及债务的转让，交易结构和交易方式较为复杂。笔者提醒，企业需要审慎判定各交易是否产生纳税义务，确保计税依据准确，税务处理合规。

　　企业所得税

　　关注债务重组所得的相关处理

　　债务重组是企业重整的核心环节。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项，通常包括债务豁免、以资产清偿债务、债转股等方式，实践中破产重整企业往往会采取组合方式清偿债务。

　　房地产企业B上市公司欠A公司货款4.5亿元。2025年8月，B公司进入破产重整程序，重整方案约定：B公司以某房地产项目(重整日公允价值为2.28亿元，计税基础为1.95亿元)抵偿债权人A公司货款；同时增发公允价值为2.1亿元的普通股清偿债务(股数2048万股，增发价格为10.25元/股，面值1元/股)，其余债务豁免。2025年，B公司除债务重组外的全年应纳税所得额为4000万元。

　　财税〔2009〕59号文件将债务重组分为债权转股权(以下简称债转股)和以非货币资产清偿债务，政策适用及税务处理不同，但对以组合方式清偿债务的税务处理未作细化规定。笔者认为，无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理，组合方式清偿债务都应该先按偿债资产的公允价值划分以非货币性资产清偿债务以及债转股的债务清偿金额，再分别适用以非货币性资产清偿债务及债转股的税务处理规定。

　　根据财税〔2009〕59号文件规定，适用一般性税务处理的债务重组，以非货币资产清偿债务的，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务的计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。案例中，B公司非货币性资产的债务清偿金额为2.28÷(2.28+2.1)×4.5=2.34(亿元)；债转股的债务清偿金额为2.1÷(2.28+2.1)×4.5=2.16(亿元)。暂不考虑其他税费的情况下，B公司以非货币性资产清偿债务，应确认债务重组所得为2.34-2.28=0.06(亿元)，应确认非货币性资产转让所得为2.28-1.95=0.33(亿元)。

　　财税〔2009〕59号文件明确，对于以非货币性资产清偿债务适用特殊性税务处理的，债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。上述案例中，B公司以非货币性资产清偿债务部分，债务重组所得占本年度应纳税所得额的比例为600÷(4000+600)=13.04%，低于50%，无法适用特殊性税务处理，需对非货币性资产清偿债务确认的债务重组所得一次性计入重组当年的应纳税所得额。

　　对于债转股部分，按照财税〔2009〕59号文件规定，债务重组适用特殊性税务处理的，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。案例中，如果债转股业务满足适用特殊性税务处理条件，则B公司可暂不确认债务清偿所得；同时，债权人A公司无论在会计上如何处理，在所得税方面，其取得的B公司股票的计税基础为债权的计税基础，金额为2.16亿元，同时A公司暂不确认该笔债权的清偿所得(损失)，只有在未来转让B公司股票时才能确认。

　　笔者提醒，以组合方式清偿债务，尤其是企业重整过程中的债务重组，企业所得税处理较为复杂，建议企业提前与主管税务机关沟通，明确相关问题的政策执行口径。

　　增值税

　　关注增值税法实施后资产处置的规则变化

　　企业重整过程中的资产处置，如转让存货、不动产、土地使用权等都会涉及增值税处理，尤其是房地产企业重整相关税务处理更为复杂。

　　比如，C上市公司为房地产企业，公司资产构成涉及存货、无形资产(主要为土地使用权)、投资性房地产、长期股权投资、应收账款等多类资产。2025年，C上市公司在破产重整过程中实施了“置换带”交易，将约27.1亿元的实物资产和约198.6亿元的应收账款类资产一并转让给两家子公司D公司、E公司，后又将两家子公司的股权转让给某资产运营管理公司X公司。上述交易条件是X公司承接C上市公司对某银行的债务225.75亿元。

　　《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第13号，以下简称13号公告)规定，纳税人通过合并、分立、出售、置换等方式实施资产重组，同时符合条件的，不属于增值税应税交易和增值税法实施条例第二十二条规定的不得抵扣非应税交易，涉及的货物、金融商品、无形资产、不动产转让，不征收增值税，对应的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣。

　　上述条件包括：资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务；纳税人实施资产重组时，应当将全部或者部分资产，与相关联的对应债权、负债和员工共同组成资产包，一并转让，资产包中应当同时包括资产、债权、负债和员工；资产重组应当具有合理的商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳增值税税款或者提前退税、多退税款为主要目的；资产重组的转让方属于一般纳税人的，接收方也应当属于一般纳税人。

　　对C上市公司而言，由于其存货中可能包含许多正在开发的房地产项目，若在重整过程中将部分开发项目整体打包转让(涉及土地使用权和地上建筑物等)，只有同时符合13号公告规定的4个条件，才可适用增值税不征税政策，否则需按照增值税法的一般规则，对相应资产处置计算申报缴纳增值税。

　　土地增值税

　　关注股权转让的实际标的是否为房地产项目

　　对于房地产企业而言，土地增值税处理是重整中绕不开的环节。实践中，不少房地产企业通过“资产剥离+股权转让”的方式转让资产，而被穿透视为转让房地产项目，最终补缴土地增值税及滞纳金。比如，F上市公司拥有大量房地产项目，企业在重整过程中采用股权转让方式，间接将房地产项目相关资产转让给重整投资人。

　　《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号)针对个案问题明确，企业100%转让股权过程中，股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，应按土地增值税规定征税。这意味着，F上市公司在重整过程中将房地产项目资产转让给重整投资人，虽然采用股权转让方式，但若标的公司名下持有房地产且属于房地产开发企业，也很可能触及土地增值税的纳税义务。

　　房地产企业在重整过程中，还可能涉及房产税、契税、印花税等税种的处理，企业须注意相关政策规定的要求，如遇复杂事项或不确定性问题，可及时咨询主管税务机关，确保税务处理合规。

　　来源：中国税务报  2026年05月08日  版次：07   作者：王琳

　　(作者单位：国家税务总局大连市税务局第三税务分局)

　　企业资产重组是优化资源配置、激发经营主体活力的重要手段，也是推动经济结构转型升级的重要路径。为助力企业顺畅推进重组，财政部和国家税务总局陆续出台了一系列针对性优惠政策，从增值税、企业所得税、土地增值税等多方面发力，降低重组成本、提升企业运营效率。

　　当前，企业重组交易环节繁杂、标的金额庞大，交易形式涵盖合并、分立、出售、改制等多种类型，加之各税种政策专业性强、衔接难度大，不同税种、征管环节、部门之间存在职责边界不清晰、流程衔接不顺畅、信息共享不充分等问题，尤其在税种政策适用衔接、征管全链条闭环管控、跨部门涉税信息互通以及跨区域监管交接等征管协同“结合部”，易出现监管断层，形成征管盲区和风险漏洞。笔者认为，应精准锚定征管协同“结合部”，靶向破解薄弱环节，引导企业规范适用税收优惠政策，推动重组税收管理提质增效。

　　企业重组税收管理中存在的短板弱项

　　征管协同“结合部”的监管薄弱点，也是涉税风险的高发区域，主要体现在四个方面。

　　政策协同性不足，企业合规成本偏高。现行税收政策中，各税种关于企业重组的适用标准、认定口径存在差异，企业同一重组行为需分别对照不同税种政策逐一甄别适用条件，不仅增加了企业政策理解和执行成本，也容易因政策解读偏差导致企业错失政策优惠，或因税务处理不规范引发涉税风险。如企业资产重组中涉及的资产划转事项，企业所得税要求交易双方提交书面情况说明备查，而增值税未明确相关资料报送要求，各税种征管要求不尽统一，一定程度上增加了企业准确适用政策和资料准备成本。

　　部门协同不畅，信息共享机制滞后。当前，税务机关已与市场监管、海关等部门建立了常态化信息共享机制，部分地区也与商务、国资等部门就共享数据开展探索。但是，由于跨部门信息共享缺乏刚性规程约束，共享数据范围、频次、责任边界不够清晰，职能部门间尚未形成全国统一、稳定运行的协同模式。企业重组涉及的股权登记、资产划转、国资批复等关键涉税信息，目前仍以企业自行提供或税务机关“点对点要数”为主，未能在职能部门间实时同步。信息壁垒导致税务机关难以掌握重组交易全貌，也难以及时开展针对性监管。

　　征管环节脱节，全流程监管有待完善。部分税务机关在税源管理、纳税评估等征管环节联动有效性不足，对企业重组的事前政策辅导、事中交易监控、事后风险核查依然存在“各自为战”现象，未能形成“事前引导、事中管控、事后追责”的全流程闭环监管模式。部分企业因缺乏精准政策辅导出现税务处理不规范问题，事中监控不到位难以及时识别异常交易，事后核查不及时导致违规行为未被有效处置，涉税风险隐患未能有效化解。

　　区域协同缺位，跨区域征管衔接不畅。在跨区域企业重组业务中，京津冀、长三角、粤港澳大湾区等重点区域及部分省份内部，在企业跨区域迁移、风险联查等环节开展探索，但未形成覆盖企业重组全流程的全国统一协同规则。这在一定程度上增加了企业跨区域重组的合规成本，有的企业在政策适用、税务申报等环节存在疑惑，也容易形成“转出地疏于后续监管、转入地难以全面接管”的监管断层，影响税收征管效率。

　　优化企业重组税收管理的实践路径

　　笔者建议，聚焦征管协同中的部门、环节、区域短板，推动“信息共享、环节联动、区域协同”，提升征管效能，实现企业重组全流程精准监管与高效服务。

　　完善政策衔接体系，降低企业合规风险。2025年10月，财政部、税务总局联合发布了《企业兼并重组主要税收优惠政策指引》，该指引按税种分类、依重组类型划分，明确优惠政策的适用主体、情形、内容及依据，为企业适用政策提供了基础指引。在此基础上，应聚焦各税种政策协同薄弱环节，根据企业不同重组类型，系统梳理可适用的优惠政策，实现政策与重组场景精准匹配。统筹整合重组相关政策，细化优惠适用条件、申报流程及资料留存规范，帮助企业精准适用优惠政策，减少政策理解偏差带来的涉税风险。同时，结合政策执行实践，及时梳理堵点难点，适时优化政策执行口径，确保政策衔接顺畅。

　　健全跨部门协同机制，实现信息共享常态化。依托智慧税务系统与国家政务服务平台，搭建跨部门数据共享枢纽，明确股权登记、资产划转等关键涉税信息的共享清单、数据标准、传递频次及报送时限，推动税务、商务、国资、中国结算等相关部门数据互联互通、实时同步，从制度层面打通信息壁垒。建立跨部门协同工作机制，将信息共享纳入刚性工作规程，进一步明确各部门职责分工与协作流程。通过定期开展信息交换、联合研判，确保税务部门全面、及时掌握企业重组交易全貌，为精准监管、高效服务提供数据支撑。

　　做好征管环节衔接，构建全流程闭环监管。建立税源管理、风险监控、后续核查联动机制，明确各环节职责分工，实现“事前辅导、事中监控、事后核查”无缝衔接。事前，依托大数据画像“政策找人”的精准服务，聚焦重组重点领域和重点企业，开展“一企一策”专项辅导，结合重组方案、股权及资产情况，组建专属团队提供政策解读和合规指引，提前防范涉税风险；事中，以精准监管为核心，整合跨部门数据，对重组交易的交易价格、资金流向、资产转移、股权变更等关键环节动态监控，运用智能化分析手段及时识别异常交易，开展针对性核查；事后，依托精诚共治，协同商务、国资、中国结算等相关部门建立重组业务专项核查机制，重点核查政策适用准确性、申报数据真实性、报备资料完整性，对违规行为依法追责，同时总结典型案例、完善风险防控体系。

　　强化跨区域征管协同，统一监管执法标准。搭建跨区域征管协同平台，实现重组交易信息、涉税风险信息实时共享，推动资产转出地与转入地税务部门协同发力。建立完善跨区域资产重组征管协同机制，明确企业跨区域迁移涉税信息承继规则，细化转出地与转入地税务部门职责分工，实现政策执行、信息传递、风险处置同步化。借鉴京津冀、长三角等地协同经验，推动跨区域重组税收执法标准、行政处罚裁量基准统一，将重点区域在迁移联办、风险联查等环节的成熟做法向全国推广，逐步形成覆盖重组全流程的全国统一协同规则，有效化解跨区域重组事项纳税争议，切实降低企业合规成本。

　　来源：中国税务报  2026年05月06日  版次：06、

　　作者：刘旭   (作者单位：国家税务总局河北省税务局)

增值税法适用谈(之六)——

同样是办卡 税务处理是否相同

2026年04月28日    版次：07   作者：张亮

　　根据新的增值税政策，有关先销售后服务的税务处理口径得到了统一，消除了有关纳税争议。销售健身卡、教培卡、商场消费卡、美容卡等类业务是否也适用有关销售服务的规定?

　　增值税法实施后，关于先销售服务再提供服务的增值税纳税义务发生时间及金额确认争议得到了有效解决，基层税务机关和纳税人处理相关业务有了明确依据。近期，笔者在工作中遇到一个与先销售服务再提供服务有关的问题，即销售健身卡、教培卡、理发卡、商场消费卡、美容卡等类业务是否也适用有关销售服务的规定。笔者认为，这需要具体情况具体分析，严格根据政策规定进行税务处理。

　　新政策消除先销售服务再提供服务纳税争议

　　实务中常见纳税人先收取销售服务价款再提供服务的情形，对此类业务该如何确定其增值税纳税义务发生时间及按什么金额申报缴纳增值税?

　　按照原增值税政策，纳税人在服务过程中或者服务完成后收到款项，即产生增值税纳税义务，其中没有关于先收取服务款项后提供服务如何纳税的规定。实务中，对有关销售业务的税务处理不一，有的按照权责发生制分期确认收入，有的按照收付实现制在收到款项时一次性确认收入，时而出现争议。

　　增值税法实施后，有关先销售后服务的税务处理口径得到了统一。《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第13号，以下简称2026年第13号公告)第四条“关于纳税义务发生时间”对几类销售行为分项作出了规定。其中第二项明确：“纳税人销售服务，先收取价款再分期或者分次提供服务的，以首次提供服务的实际开始当日和合同约定的当日，按照孰先原则确定纳税义务发生时间，纳税人应当就收到的全部价款申报缴纳增值税。”

　　该规定明确了先收款再提供服务行为的增值税纳税义务发生时间和计税金额，即“以首次提供服务的实际开始当日和合同约定的当日，按照孰先原则确定纳税义务发生时间，纳税人应当就收到的全部价款申报缴纳增值税”，有效消除了过去存在的有关税务处理争议。

　　举例来说，甲物业管理公司于2026年3月1日向王某收取了2027年1月—12月的物业管理费5000元，而王某因个人原因在2027年3月1日才办理了入住手续。有关合同约定的服务开始日为2027年1月1日，甲物业管理公司为王某首次提供服务的日期也是2027年1月1日。由于王某实际办理入住的日期与合同约定的服务日和物业管理公司首次为其提供的服务日均无关，根据2026年第13号公告第四条第二项规定，甲物业管理公司应当将2027年1月1日确定为这笔销售服务的纳税义务发生时间，将收到的5000元物业管理费全额申报缴纳增值税。

　　如果甲物业管理公司为王某首次提供服务的日期晚于合同约定的服务开始日，则按照孰先原则，该公司应当按照合同约定的服务开始日确定这笔销售服务的纳税义务发生时间，将收到的5000元物业管理费全额申报缴纳增值税。

　　有关按照孰先原则处理仅限于销售服务

　　需要注意的是，2026年第13号公告第四条第二项规定的税务处理规则仅限于销售服务业务。如果纳税人是销售货物，先收取预付货款，后分期分次发出货物，该如何进行税务处理?

　　笔者认为，根据增值税法第二十八条第一款第一项规定，即“增值税纳税义务发生时间，按照下列规定确定：(一)发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日”，以及增值税法实施条例第三十九条规定，即“增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项，是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项；取得销售款项索取凭据的当日，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日，即货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日”，在未约定付款日期的情况下，有关销售货物的纳税义务发生时间为发出货物的当日，按照发出货物的金额确定增值税销售额。例如，A公司向B公司预收货款100万元，合同约定分5次发货，每次发货20万元，则其该销售业务的增值税纳税义务发生时间为每次发货的当日，按照每次发货的金额申报缴纳增值税。

　　如果纳税人先收取的款项既涉及服务又涉及货物，如何进行税务处理?笔者认为，这需要根据实际情况确定。例如，甲美容院销售一款美容产品，包含提供皮肤养护和化妆服务，收费5000元，客户可以根据需要任意搭配使用。美容院在对该销售业务收取费用时，并不能确定将来实现的销售是货物还是服务或者是二者兼有，只有等到客户实际消费时才能确定发生的是什么类型的应税交易，从而按照增值税法规定适用相应的税率或征收率。故笔者认为，对于纳税人这种涉及不同税率、征收率的销售业务，在客户实际消费时才会产生相应的增值税纳税义务。

　　销售健身卡等消费卡如何适用规定

　　“企业销售健身卡、教培卡、商场消费卡等类业务，也适用2026年第13号公告第四条第二项规定吗?”笔者在工作中遇到这样的提问。对此，笔者认为需要具体情况具体分析。

　　从2026年第13号公告第四条第二项规定来看，“按照孰先原则确定纳税义务发生时间”针对的是“先销售服务收取价款，再分期或者分次提供服务”的情形。销售健身卡业务，属于“纳税人销售服务，先收取价款再分期或者分次提供服务的”情形，应当按照2026年第13号公告第四条第二项规定进行税务处理。例如，A健身房于2026年3月20日向王某预收健身卡费用2000元，合同约定王某可以在2026年5月1日至2028年4月30日期间随时享受健身服务。王某于2026年8月10日首次到店健身，合同约定的服务开始日为2026年5月1日，健身房首次提供服务日为2026年8月10日，按规定健身房向王某销售健身卡的增值税纳税义务发生时间为2026年5月1日，健身房应当在此时将收到的2000元预收款全额确认为增值税销售额并申报缴纳增值税。

　　销售教培卡、理发卡等服务类消费卡，也属于“纳税人销售服务，先收取价款再分期或者分次提供服务的”情形，应当适用2026年第13号公告第四条第二项规定。

　　而销售商场消费卡，如果该卡既能购买货物又能购买服务，则不应适用2026年第13号公告第四条第二项规定，因为该规定针对的仅是服务类销售业务。对于此类销售业务，笔者认为其属于《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号，以下简称2016年第53号公告)规定的销售预付卡情形，应当按照该公告规定进行税务处理。该公告第三条规定，单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票。第四条规定，多用途卡，是指发卡机构以特定载体和形式发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票。

　　对于前述甲美容院例子中销售美容卡包含产品和服务，或者销售餐饮卡、洗衣卡等包含产品和服务的情形，笔者认为也应按2016年第53号公告规定进行税务处理。

　　(作者单位：国家税务总局洛阳市税务局稽查局)

　　对于经司法判决的以股抵债交易业务，是以判决书生效日还是股票过户日作为增值税纳税义务发生时间?股票买入价如何确定?

　　近年来，不通过场内或场外交易形式实现股票所有权转移的非交易过户方式在资本市场上司空见惯。该方式常基于赠与、司法强制执行等非交易原因，适用于民事法律关系变更引发的证券归属变更。发生这类股权转移，如何确定增值税纳税义务发生时间和股票买入价容易出现争议。本文结合案例，根据增值税法及其实施条例、民法典、以物抵债税收政策等规定，对司法判决下以股抵债业务的增值税纳税义务发生时间及股票买入价确定进行分析探讨。

　　一起法院判决的以股抵债涉税案件

　　2019年某日，甲公司借款5亿元给自然人乙，乙以其所持有上市公司A公司的5260万股非限售等值股票作质押(当时股价为9.5元/股)。借款到期后，乙无法偿还，甲公司提起诉讼。2021年10月31日法院判决，乙于本判决生效之日起30日内向甲公司转让其持有的5260万股A公司股票。判决当日该股票收盘价为4.85元/股，5260万股合计市值为25511万元。

　　由于乙不配合，2022年7月6日法院下达执行裁定书，5天后甲公司完成股票过户手续，过户当日涉案股票收盘价为9.98元/股，5260万股合计市值为52494.8万元。

　　自2023年10月1日起，甲公司开始减持股票，构成增值税应税交易。由于法院判决书未写明5260万股A公司股票的价值，甲公司对如何确定取得这些股票的增值税纳税义务发生时点存疑，经研讨认为股票是特殊的金融商品，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，纳税人从事金融商品转让的，增值税纳税义务发生时间为金融商品所有权转移的当天。而乙名下的抵债股票只有完成过户才会发生法律上的所有权转移，故应将股票过户日作为有关以股抵债业务的增值税纳税义务发生时点，对应交易金额为52494.8万元。

　　主管税务机关则认为，这是司法判决下以物抵债的税务处理，应按民法典规定确定股票的权属变动日，即以判决书生效日作为有关以股抵债业务的增值税纳税义务发生时点，对应交易金额为25511万元。

　　这起司法判决下的以物抵债涉税问题有一定的典型性，在增值税法及其配套政策落地实施的情况下值得深入探讨。

　　增值税法律法规对纳税义务发生时间的规定

　　增值税法第二十八条第一款明确：“增值税纳税义务发生时间，按照下列规定确定：(一)发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。(二)发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。(三)进口货物，纳税义务发生时间为货物报关进口的当日。”

　　增值税法实施条例第三十九条进一步明确：“增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项，是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项；取得销售款项索取凭据的当日，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日，即货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。”

　　增值税法及其实施条例相关条款将原来分散的有关增值税纳税义务发生时间的政策整合、提炼、统一，是判定增值税纳税义务发生时间和确定增值税税款计算的根本依据。增值税法第二十八条第一款第一项以“收讫销售款项”或“取得销售款项索取凭据”孰早作为纳税义务发生时间。增值税法实施条例第三十九条进一步明确了“取得销售款项索取凭据的当日”即“书面合同确定的付款日期”。该条还明确，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，增值税纳税义务发生时间是“货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日”。

　　笔者认为，对于股票资产转移交易，可分情形判断其增值税纳税义务发生时间。比如，在协议转让情形下，按收款日、合同约定付款日孰先原则确定；在法院判决情形下，以法院判决日为时点；在以股抵债情形下，以合同生效日为时点；若未签订书面合同或合同未约定付款日期，以股票过户日为时点。

　　民法典对物权变动生效日的规定

　　对于法院判决下的以股抵债业务，鉴于在现行税法中找不到相应规定，笔者支持前述案例中税务机关的观点，认为可以援引民法典中有关确认交易性质、权属的规定及有关司法解释。

　　民法典第二百二十九条规定：“因人民法院、仲裁机构的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者征收决定等生效时发生效力。”

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第四百九十一条明确：“拍卖成交或者依法定程序裁定以物抵债的，标的物所有权自拍卖成交裁定或者抵债裁定送达买受人或者接受抵债物的债权人时转移。”

　　《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》(法释〔2004〕16号)第二十九条第二款明确，不动产、有登记的特定动产或者其他财产权拍卖成交或者抵债后，该不动产、特定动产的所有权、其他财产权自拍卖成交或者抵债裁定送达买受人或者承受人时起转移。

　　这些条款均明确，司法程序裁定的抵债物权在裁定文书生效或送达债权人时转移。故笔者认为，对于司法判决下的以股抵债业务，可参照民法典和有关司法文件规定，将判决书生效日作为增值税纳税义务发生时间。

　　关于获得抵债股票价格的确定

　　目前，A股市场股票的购买成本计算规则大致分为两类：一类是针对几种限售股的，即股改限售股按复牌首日开盘价确定；IPO限售股按IPO发行价确定；重大资产重组限售股按停牌前收盘价确定；重大资产重组前已经暂停上市的，以恢复上市首日的开盘价确定。另一类是针对非限售股的，即按实际购买成本(不含交易税费)确定。

　　前述案例中，抵债股票不是限售股，笔者认为甲公司应以通过债转股获得股票的实际成本作为股票买入价。这样处理，有助于维持增值税抵扣链条完整与税负公平，可准确反映增值额，也更易核验，有助于减少争议。

　　本案中，由于判决生效日涉案抵债股票的市值为25511万元，虽然不足以偿还乙借甲公司的5亿元债务，甲公司获得有关股票的实际成本也只能是25511万元，应将该金额作为其取得股票的价格。

　　实践中，法院判决的以股抵债案例常呈现几个特点：一是法院按公允价值处理债权、债务，在判决书生效日交易对价已作妥善安排，股票价值、债权价值已经锁定；二是判决书生效日股票所有权发生转移，增值税纳税义务产生；三是过户日仅为股票权属变更的实操节点，并非交易定价的核心依据。

　　总的来说，根据现行税法、民法典及有关司法文件规定，笔者认为，对于司法判决下的以股抵债交易，在判决书送达时即发生股权变动效力，增值税应税交易发生，应以判决书生效日确定债转股的实际成本，作为股票购进价格，并按规定进行相应的企业所得税处理。纳税人要注意保存有关合同协议、法院判决书、行政确权书等证明材料。

　　值得注意的是，由于税法规定对个人从事金融商品转让业务取得的收入免征增值税，对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得免征个人所得税，一些自然人和企业之间的股票转让交易存在为降低税负而选择过户日的情况。如在股价处于高位时，自然人以协议转让方式将股票过户给企业，以达到使受让企业降低增值税税负的目的。这违背了税收法定原则，会给国家带来巨大损失。根据增值税法实施条例第五十三条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。

　　今年开始施行的增值税法及配套规定统一、完善了增值税纳税义务确认与计算等政策执行口径，消除了很多争议，引入了反避税制度，将有效防止通过不合理的商业安排偷逃税款，建议涉及相关业务的纳税人深入学习有关政策规定，严格按规定进行税务处理。

　　来源：中国税务报  2026年04月28日  版次：07   

       作者：余东文　(作者单位：上海睿毅税务师事务所。本文仅代表作者个人观点)

　　税务部门近期持续部署纠治“开票经济”。毋庸置疑，这件事方向上并没有争议：该打击的，当然要打击。但是怎么打，需要认真研究、谨慎处理和有效推进。成熟的治理，需要精细的平衡，需要政策引导、执行精准、争议补救的多重体系。

　　国家税务总局已经充分识别了风险，正面和负面清单也揭示了风险的表象。然而表象总结的核心意义在于总结和引导，却不是执法的依据和基础，精准的打击需要做的，是把虚假交易、空壳经营、票货分离、循环开票这些违法行为进一步在风险引导基础上识别出来，依法处置;与此同时，也要给真实交易、合法经营以及新业态发展留下应有空间，把“开票经济”惯用的手段和方式与“开票经济”的实质性危害区分开，不能把所有与“开票经济”具有相同或类似外观形式的业态不经深究就“一竿子打死”，也不能因为某类业态“可能具有开票经济的风险”就避之不及，或直接禁止“以绝后患”。

　　这是因为，发票已经成为了我国经济中重要的一环，虽然“以票控税”的制度本身仍然有待进一步的讨论，但不可否认的是，发票作为交易的重要凭证在我国的整体经济管理和税收治理中发挥着重要作用。正是因为如此，“开票经济”的危害巨大;也同样是因为如此，打击的扩大也非常容易对经济本身造成一定的伤害。

　　一、“开票经济”对经济和税收管理存在明显危害，打击理所应当

　　“开票经济”的问题，从来不只是几张发票那么简单，根源在于一些地方的发展逻辑出了偏差。发票本是为了服务真实经营;但在某些地方，它们却被异化成了“做数字”的工具。于是，违规返还、空壳招商、循环开票、相互开票之类的做法也就跟着冒了出来。

　　表面上看，这套玩法确实能把数字做得很好看;但只要稍微往下看一层，就会发现问题并不小。它侵蚀的不是某一个环节，而是整个税收治理和市场秩序的基础：税基被掏空，资源被错配，企业竞争被扭曲，经济数据空心化，税源被不当集中，守规矩的人反而吃亏，真正做产业、做业务、做长期经营的企业，反倒成了被挤压的一方。再往深一点说，这种做法伤害的还不只是税收收入，更是税收法治的公信力。

　　所以，对“开票经济”进行治理是毫无疑问的。尤其是在建设全国统一大市场、纠治“内卷式”竞争的大背景下，如果仍然允许虚假交易、空壳经营、票货分离长期存在，那就等于默认“劣币”对“良币”的排挤，纵容对税收管理秩序和地方财政平衡的破坏。从这个意义上说，打击“开票经济”并不是为了把市场管死，恰恰相反，是为了给真实交易、真实产业和正常纳税秩序腾出空间。

　　由此可见，为了真正有效打击“开票经济”，必然需要明确一点——打击“开票经济”的实质是打击以发票为载体的虚假经济。就像增值税发票的管理开始走向实质性地关注交易真实性和对交易链条上国家税款的现实影响一样，打击“开票经济”的核心重点不仅在于规范开票，虽然这也是重要目标，但核心在于对虚假交易的全面遏制，包括各种情形下产生的虚假交易。

　　二、被卷入“开票经济”讨论的某些业态，并不当然全部属于应予打击的对象

　　违规招商引资和“开票经济”比较集中的领域，往往有几个共同特征：轻资产、链条长、用票频繁、容易出现空壳主体，地方上还常常伴随返税激励。也正因为如此，网络货运、灵活用工、大宗商品托盘交易这些业态，很容易在治理过程中被一并盯上，加之此类业态在过去的确属于税务风险高发领域，往往被贴上“高风险”的固定标签。

　　但问题恰恰就在这里，不能因为某些违法行为借用了这些业态的外壳，或者业态中的部分企业利用了此前相对宽松的政策从事违法犯罪活动，就把业态本身推定为属于“开票经济”的范畴。业态是业态，企业违法是违法，即使违法现象普遍存在也不可直接等同。真正该打击的，是虚构交易、伪造链条、异化平台功能的行为;而不是把平台化、链条化的业态直接跟“开票经济”甚至税收违法画等号。毕竟，这些业态的存在总有其商业上的合理性，它们不是只能用来从事发票违法行为或“注水”行为的，大量企业是基于真实的商业需求和业务存在的，即使存在部分企业的违法行为或者可能被违法犯罪分子利用，也不是行业的真实全貌。

　　以网络货运为例，这种模式之所以能够在市场上存在，是因为它确实回应了中国物流行业长期存在的现实问题：主体小、分布散、组织弱，信息不对称严重，车辆空驶率高，交易成本偏高。在这样的行业结构下，平台整合本来就是提高匹配效率、降低物流成本、改善组织能力的一种现实路径。换句话说，网络货运之所以存在，是因为市场本来就需要它，而且对国家降低物流成本有着重要意义。随着互联网征管模式的加强，包括轨迹管理和支付管理的双重强化已经逐渐促使相关行业走向正轨，事实上，相应的交易存在合规化运行的空间和基础。

　　灵活用工也是一样。近些年，确实有一些违法主体打着“灵活用工”的旗号，做的却是“灵活开票”的生意，这当然应当严肃处理。但如果因此就把灵活用工整体视为问题模式，也难免有“一刀切”之嫌，且显然与国家保障和鼓励新就业形态的宏观社会政策相违背。一个简单而直接的判断是，在全社会灵活就业人数已达亿级规模的当下，不可能所有的灵活用工平台上都没有真实的用工场景和交易。当然，作为一个新业态，其存在的挑战也是巨大的，包括劳动关系、税收管理、支付管理都有进一步完善的空间。然而，灵活用工在满足基层蓝领群众的就业需要上仍然有不可替代的作用，不能因为个别平台违法，便把所有灵活用工安排都纳入“先怀疑、后审判”的治理逻辑。

　　三、“误伤”产生的危害可能不亚于“开票经济”本身

　　实际上，“规则性禁止”和“结果性禁止”一直都是一个制度经济学问题。前者把所有可能导致危害后果的行为或形式一律“先禁止后审查”甚至“只禁止不审查”，在一些特定具有高度危险性的行为规制上，无疑具有正当性基础和高效率的结果。但若规则性禁止产生的负面作用显著超出了效率上节约带来的价值，则其合理性就会显著下降，监管就应当转向对危害结果是否存在、实际危害大小的精准审查，或者说结果性禁止的精准监管，就变得更有必要。其实，这也是近年来税收征管从事前审核逐渐转向事后管理的原因，以此打开经济的活力，用税收征管实现制衡而不是阻止交易。

　　实践中，在此次打击“开票经济”之前，部分地区对灵活用工平台和网络货运平台普遍采取降低开票额度，甚至将开票额度降为1万元的监管措施，近来相关措施更是存在进一步扩大的趋势，造成对平台运营的实质禁止结果。然而长远来看，失去平台的结果是市场效率的降低，对税务机关而言，也会面临比平台更分散、更隐蔽的虚开发票和隐匿收入;而另一方面，平台上可承接业务的萎缩或平台费用的提升，将可能严重影响零工、个体司机这些基层蓝领群体的收入甚至生计。

　　又以大宗商品贸易为例。一旦一条漫长交易链条上个别环节的托盘交易被认定为“虚增交易环节”，根据不同地区税务机关的执法实践，基于虚开、虚受发票产生的道道环节进项转出可能对上下游多个环节链条式的影响，甚至产生全链条道道环节征税的结果，使得市场交易成本甚至远高于营业税时代。就在这篇文章草就的同时，已有媒体反映，针对“循环开票”等问题的税务检查在某些地方已经使一些重要的大宗金属交易市场出现交割困难、业务暂停。也许相关市场中的确存在虚假交易进行融资或者其他不正常的经济行为，但是直接掐断流动性的方式还是难免容易造成市场的扰动，造成对市场信心的影响。此类要素市场的流动性萎缩或者停摆对全市场的潜在影响是值得审慎评估和预判的。

　　从另一方面看，刑法的税收征管犯罪法则从形式到实质的变化就可以作为 一个重要的借鉴和参考。法释[2024]4号确立了将“骗抵税款目的”和“因抵扣造成国家税款被骗损失”作为虚开增值税专用发票行为罪与非罪的司法审查标准，否定了以往虚开犯罪是“行为犯”“危险犯”的观点，将单纯的“假自营真代理”从骗取出口退税的罪状中删去。这些变化反映的监管理念转变正是，对行为的管制应当深入考量相关的目的和结果，尽管这样肯定是更加复杂和困难的。

　　四、合理区分、精准打击，“以数控税”逐步代替“以票控税”，渐进完善制度体系

　　一方面，依法治税在任何时候都是原则和基础，另一方面，打击“开票经济”需要从严从快，这两者从来都不是矛盾的，在打击和治理中，一方面从严把握管理口径，另一方面则要在个案处理中合理确认事实，理顺法律关系，再最终决定处理方式和结论。例如，零工平台是否对应有真实的用工场景，个人所得税是否足额扣缴，网络货运平台是否存在事后挂单，是否不当借由地方税收返还政策吸引异地税源，供应链托盘交易在全链条角度是否实质造成了国家税款损失，这些问题都是决定这些风险业态是否应作为“开票经济”被打击的关键因素。越是在治理压力较大的时候，越要坚持这一点。因为法治的价值，不只是“能打”，更在于“打得准、打得稳、打得服”。

　　特别对于平台经济而言，进一步拥抱技术和数据优势的税收征管模式，通过借力平台企业的数据优势降低精准监管的成本，如同此前国家税务总局在信息收集上的努力一样，更具有合理性。在此基础上，对平台企业，与其一打了之，不如发挥平台企业依法报送从业人员涉税信息的作用，在逐步推进整体合规的基础上对业务和发票采取宽松的管制太多，变事前约束为事后监管。

　　长远来看，杜绝“开票经济”，除了严格征管外，还应依靠制度的系统性完善，逐步降低对发票的管理性依赖。例如，考虑将零工个人的劳务所得、个体司机的经营所得纳税地点由扣缴义务人、平台所在地转变为实际劳务发生地，从根本上克服利用平台向税收洼地不当集中税源的财政平衡问题。

　　五、以依法行政为基础，避免“误伤”的着力点在于执法方式与权利保障

　　依法行政、依法治税，是建设法治政府、推进国家治理现代化的题中应有之义。从经济发展整体要求看，法治化的税收监管是稳定市场预期、增强经营主体信心的基石。放到税收征管领域，经济发展的平衡要求来自于依法治税从而降低企业经营中的不确定性。习近平总书记强调，法治是最好的营商环境。在打击“开票经济”的过程中做到合理区分、精准打击，正是将习近平法治思想贯彻落实到税收治理实践的具体体现。因此，避免“误伤”不是对打击“开票经济”的稀释，而是对这项工作的法治化升级。这一要求，对应着在实际管理中能够对不同业态、不同交易链条、不同主观状态作出实质区分，既不让违法者逍遥法外，也不让合规者无辜受困。

　　首先，避免运动式执法，避免在专项治理出现“口径放大”“范围外溢”的情况。这就要求在具体的行政措施和行政处罚中，区分风险信息和最终证据以事实为依据法律为准绳进行处理;证据必须经查证属实，方可作为认定案件事实的根据。税收大数据、风险模型、行业画像都很重要，但这些工作的功能主要是发现风险，不是直接替代证明。否则，技术治理就容易变成技术先定性、程序再补票，从而导致扩大化处理。

　　其次，依法采取限制性监管措施，慎用“降低发票额度”的监管手段。基于发票对企业正常经营的重要性，将发票额度降低到极低水平实则等同于限制甚至禁止企业经营，其对企业的杀伤力不亚于市监部门吊销营业执照。无论将其法律性质理解为行政许可的撤销还是处罚(我们将另文讨论)，其对正常经济活动产生的重大影响都是不可否认的。正因如此，从依法行政的角度，降低发票额度应当适用与行政处罚等同的严格法律程序和对事实证据的严格要求，不能仅以潜在风险为由限制发票，并应赋予纳税人充分陈述申辩权利。

　　再次，应当充分鼓励税企沟通，允许和鼓励企业采用多种法律方式提出意见和解决争议。税企之间并不是天然对立关系，在发票管理中，有大量的争议并非产生于恶意违法，主要是企业自身合规能力的限制以及过往经验和水平不足，或者双方对交易实质理解不同、对政策适用边界认识不同、对证据充分性把握不同，这些原本都能够通过有效沟通解决。通过有效沟通、复议、诉讼等法定程序解决分歧，本身就是法治的应有之义。

　　在当前的经济形势下，保持经济活力，避免因过度监管抑制正常经营尤为重要。在打击“开票经济”势在必行而且正当其时的情况下，就更加需要在法治框架下守住边界，才能让真实交易、合法经营和新业态发展获得应有的空间。例如，税务总局近期发布的纳税人合规开具发票正负面清单，表现出了很好的政策导向。它通过条目化方式为纳税人划定“标准线”和“警戒线”，有助于统一预期、降低违规风险、提升合规意识。但也应当认清其法律属性：这是合规引导工具，而不是执法依据，更不对应处罚措施。换言之，清单可以帮助识别问题、提示风险、统一口径，但如果要对具体企业作出处理，仍然必须回到法律、行政法规、规章以及经查证属实的案件事实本身。

　　结语

　　归根到底，打击“开票经济”是一场必须打的仗，但这场仗打得越深入，越需要法治定力。最好的治理结果，是该开的票能安心开，不该开的票开不出来或者承担了严重的法律后果;打击“开票经济”，使违法者被出清，为合规者留下更纯粹的空间，使得税务处理真正从发票的单一思考中跳脱出来，走向更加专业、全面和综合的管理体系，这是我们对税收征管不断进步的一点期待。

　　国家市场监督管理总局于近日颁布了《商业秘密保护规定》(下称“《规定》”)。自今年6月1日《规定》正式实施后，已实施30余年的《关于禁止侵犯商业秘密行为的若干规定》将同时废止。从1995年12条“禁止侵权”的原则性规定到2026年31条“体系化保护”的精雕细琢，《规定》不仅重塑了商业秘密保护体系，而且顺应数字经济发展需求，在保护客体、侵权认定、保密方式、合法抗辩等方面均有突破性新规。

　　值得注意的是，虽然《规定》侧重于行政监管与保护，但《规定》创设或细化的各项规则也必然会对商业秘密刑事案件和民事案件产生重要影响。本文将结合我们的办案经验，对《规定》具有新颖性的内容进行要点解读和实践解析。

　　01 保护范围扩容，数据价值突显

　　1. 将“数据、算法、计算机程序、代码”纳入技术信息

　　《规定》第五条[1]吸收了《最高人民法院关于审理侵犯商业秘密民事案件适用法律若干问题的规定》(下称“《商业秘密民事规定》”)对于技术信息内容的更新，将“数据、算法、计算机程序、代码”明确列示为商业秘密技术信息。

　　2. 认可“阶段性成果”“失败的实验数据”的商业价值

　　《规定》第七条[2]将生产经营活动中形成的“阶段性成果”或“失败的实验数据、技术方案等”认定具有商业价值，纳入商业秘密保护范畴。可以看出，新规顺应了数字经济时代企业商业秘密的保护需求，彻底摒弃要求商业秘密需要具有“实用性”的理念[3]，只要商业信息能够为权利人带来商业利益或者竞争优势，就可以纳入商业秘密的保护范围。

　　3. 经营信息限定减少

　　另外值得注意的是，《规定》删除了之前《征求意见稿》中“经营者仅以与特定客户保持长期稳定交易关系为由，主张该特定客户信息属于商业秘密的，不予认定”的规定。删除该内容是否意味着对于经营信息商业秘密的保护条件也有所宽松，尚需留待实践检验。

　　实践解析

　　《规定》对于商业秘密保护客体明显扩容，尤其增加了对数据和创新过程的保护。我们曾经办理过一个以非法手段获取权利人源代码的案件，侵权方跑完代码后发现软件运行程序并不成熟，用处不大，最多只能起到了解竞争对手研发进度的作用，甚至后悔花大价钱购买该源代码。当时该案就因为“源代码是否属于商业秘密”和“半成品是否具有商业价值”而产生巨大争议。侦查机关出于谨慎考虑，最终以“侵犯著作权罪”对该案立案侦查。如果此类案件今后再有发生，构成侵犯商业秘密将不再有争议。

　　02 细化侵权行为，规制“电子侵入”

　　《规定》第十条[4]所列举的“盗窃、贿赂、欺诈、胁迫、电子侵入”等侵权手段在《反不正当竞争法》和《刑法》中均已有相同规定，但第十条第二款更为详细地列举了四项具体侵权行为，重点规制了当前实践中多发多见的“电子侵入”行为。“电子侵入”不再局限于采用黑客、木马、恶意程序等技术手段的侵入，还包括在无对应权限的情况下“擅自进入权利人的数字化办公系统、服务器、邮箱、云盘、应用账户等”或“擅自将商业秘密下载或者传输至不受权利人控制的电子邮箱、云盘等网络存储空间或者电子设备”。

　　实践解析

　　根据我们的办案观察，如果公司对员工账户管理足够规范，员工其实很难超越权限或在授权期限届满后再进入对应系统。但有大量案例发生在离职前夕，员工利用自己的账号还能登录使用的权限，突击下载、批量下载公司机密文件。从形式上看，员工尚未离职，其账户正常登录后能接触到的文件难以被认定为“超过授权范围”或“授权期间届满”；但从实质上看，这些即将离职的员工已经没有新的工作任务需要再大量接触公司机密文件，其突击下载、批量下载文件的行为可谓“司马昭之心，路人皆知”。但如果权利人没有掌握该员工违反保密义务披露、使用或者允许他人使用这些下载文件的证据，似乎维权就将陷入困境。

　　这种疑似侵权现象给企业和执法机构都提出了商业秘密保护的更高要求。对企业而言，对于拟离职员工的权限管理可以适当提前或对其账户使用情况采取密切监控措施，发现异常，及时叫停。对于执法机构而言，实践中的侵权行为一定比法条列举的情形更为多样、更为复杂，权利人囿于取证手段有限，有时只能提供线索或不完整的证据链。这就需要执法机构更有担当地发挥主观能动性，用好法律赋予的调查、侦查权。

　　03 打击共同侵权，专设“注意规定”

　　1. 明确属于教唆、引诱、帮助他人侵犯商业秘密的行为

　　很多企业挖人时会明示或暗示被挖对象最好能“带来资源”，跳槽员工也乐于拿老东家的“投名状”换取高官厚禄。对此，《规定》第十三条详细列举了属于教唆、引诱、帮助他人侵犯商业秘密的行为：(一)以明示或者暗示的方式，怂恿、指使他人侵犯商业秘密；(二)以明示或者暗示的方式，通过物质奖励或者职位许诺等非物质奖励诱导他人侵犯商业秘密；(三)明知或者应知他人侵犯商业秘密，仍为其提供资金、技术、设备等便利条件；(四)其他教唆、引诱、帮助他人侵犯商业秘密的行为。从法理上讲，上述四类行为本就属于应当一并打击的共同侵权行为，即使没有此规定，也应当照此执行。因此，该条款类似于我国刑法分则中的“注意规定”，彰显出行政执法机关严打共同侵权的决心。

　　2. 为判断第三人是否“明知”或“应知”提供参考依据

　　第三人明知或者应知商业秘密是以不正当手段获取或者违反保密义务披露、使用的，仍获取、披露、使用或者允许他人使用该商业秘密，同样构成侵权。对于如何判断第三人是否“明知”或“应知”，《规定》提出“应当综合考虑有关商业信息的保密程度、获取渠道与方式的合理性、交易价格、第三人与商业秘密权利人的关系、行业惯例等因素”，为执法、司法提供了更具操作性的标准。

　　实践解析

　　《规定》在实践中可能产生的问题是如何认定“暗示”的共同侵权。无论是教唆、引诱还是帮助，以“明示”方式表达的，容易认定双方是否达成合意以及合意的内容。但如果以“暗示”方式表达，双方就可能存在误解、误判的情况，“暗示”一方也可能提出其他解读理由。比如用人单位对面试者说，“我们之所以给你这么高的待遇，是看重你在原单位所积累的资源。”此处“看重你在原单位所积累的资源”到底是指让面试者非法提供原单位的商业秘密，还是指看重面试者个人在过往工作中所积累的知识、技能、行业经验，就可能存在疑义。

　　我们认为，如果经营者已经实际获取、使用或披露了离职员工所带来的商业秘密，除非经营者能提供自己被员工瞒骗的证据，否则无论之前的沟通是明示还是暗示，双方已经基于实际行动达成了侵权合意，应当认定为共同侵权。如果经营者尚未使用员工带来的商业秘密，要推定其存在“暗示”侵权应当要有充分证据，并且要允许经营者通过合理解释或反证推翻推定结论。

　　04 新增针对远程办公、跨境协作等场景的保密措施

　　《规定》第九条[5]在《商业秘密民事规定》第六条的基础上，新增了一条保密措施认定标准：针对远程办公、跨境协作等场景，采取权限分级、数据脱敏、操作日志留痕等技术保密措施的，属于权利人采取了相应保密措施。该项规定更加贴合当前越来越多的远程办公场景。同时，该条规定所列举的七项保密措施涵盖了保密协议、制度规定、场所管理、载体保护、设备限权、离职要求等各个层面的具体保密举措，可以直接作为企业保密措施的合规指南，值得各类企业尤其是初创企业重点参考。

　　实践解析

　　发生了商业秘密侵权行为就意味着权利人的保密措施必然还存在一定漏洞，但不能据此倒推出涉案商业信息就不具有保密性。在鼓励创新、加强知识产权保护力度的大背景下，司法实践也不会对权利人提出过于苛刻的保密要求。但因为保密性问题而影响商业秘密认定的案例仍屡见不鲜。尤其值得警醒的误区是，并非签署过保密协议就意味着权利人主张的商业信息必然具有保密性。北京、重庆等地已有多份判决以“保密协议中商业秘密范围界定过于宽泛和笼统”、“并未明确商业秘密范围及具体内容”、“缺乏具体及明确的保密措施”为由认定原告主张的商业信息不具有保密性。我们认为，合理的保密措施至少应表明权利人保密的主观愿望，明确需要保密的客体，能使保密义务人知悉自己的保密义务，在正常情况下足以防止涉密信息泄漏。

　　05 系统化列举不属于侵权行为的抗辩事由

　　《规定》第十五条列举了五项一般不属于侵犯商业秘密的行为：(一)独立发现或者自行研发；(二)对从公开渠道取得的产品进行拆卸、测绘、分析等获得该产品的有关技术信息；(三)商业秘密权利人的前员工利用在工作中积累的通用知识、技能、行业经验，或者通过公开渠道可获取的行业信息开展工作；(四)基于揭露违法犯罪行为、维护国家安全和社会公共利益等需要，依法向国家机关、承担行政职能的法定机构及其工作人员披露商业秘密；(五)其他不属于侵犯商业秘密的行为。除了第(五)项兜底条款外，其余四项抗辩事由此前已被司法解释或权威案例所支持，但将这些抗辩事由部门规章系统化列举尚属首次。新规再次展现了商业秘密保护与人才合理流动的平衡观念。

　　实践解析

　　需要特别说明的是第(二)项和第(三)项规定。第(二)项规定是反向工程抗辩情形，虽然《规定》没有但书条款，但《商业秘密民事规定》中已明确“被诉侵权人以不正当手段获取权利人的商业秘密后，又以反向工程为由主张未侵犯商业秘密的，人民法院不予支持。”实践中，通过反向工程进行抗辩至少需要符合三个条件：第一，反向工程的产品对象必须是从公开合法渠道获取；第二，实施反向工程的主体不能是接触过商业秘密的人员；第三，主张反向工程的一方需要提供实际实施反向工程的研发证据。

　　第(三)项规定是员工通用知识、技能、行业经验的抗辩。在“(2009)民申字第1065号”判决中，最高人民法院认为：“作为具有学习能力的劳动者，职工在企业工作的过程中必然会掌握和积累与其所从事的工作有关的知识、经验和技能。除属于单位的商业秘密的情形外，这些知识、经验和技能构成职工人格的组成部分，是其生存能力和劳动能力的基础。职工离职后有自主利用其自身的知识、经验和技能的自由，因利用其自身的知识、经验和技能而赢得客户信赖并形成竞争优势的，除侵犯原企业的商业秘密的情况外，并不违背诚实信用的原则和公认的商业道德。”毫无疑问，单位不能垄断员工的基本技能，这事关员工的生存权利和自由就业。但员工在工作中积累的技能、经验可能与单位的商业秘密紧密相关甚至重合。所以最高院的判决对于该抗辩事由也严谨地加了一句“除属于单位的商业秘密的情形外”。我们认为，员工在新的岗位上自然展现出的工作经验或特定岗位应当具备的技能技巧不属于原单位的商业秘密；但员工通过刻意记忆、背诵、反复实验等方式“复现”原单位特定参数、配方、方案、代码或深度经营信息的，不属于正常的知识、经验积累，应当认定为商业秘密侵权。

　　结语

　　除了上述内容，《规定》还在举报线索、执法措施、罚款力度等方面有所细化或提升。总体而言，《规定》的实施将为创新者的智慧结晶提供更全面、更坚定的制度保护，为数字经济时代的创新发展保驾护航。但徒法不足以自行，当《规定》在今年的6月1日从纸面走向现实后，将会与商业秘密保护实践擦出怎样的火花，我们拭目以待。

　　脚注：

　　[1] 《商业秘密保护规定》第五条 本规定所称的商业秘密，是指不为公众所知悉、具有商业价值并经权利人采取相应保密措施的技术信息、经营信息等商业信息。

　　与技术有关的结构、原料、配方、材料、样品、样式、工艺、方法、数据、算法、计算机程序、代码等信息，属于第一款所称的技术信息。

　　与经营活动有关的创意、管理、销售、财务、计划、样本、客户信息、数据等信息，属于第一款所称的经营信息。其中，客户信息包括客户的名称(姓名)、地址、联系方式以及交易习惯、意向、内容等信息。

　　[2] 《商业秘密保护规定》第七条 本规定所称的具有商业价值，是指商业信息具有现实的或者潜在的价值，能为权利人带来资产增加、营业收入或者利润增长、用户数量增长、成本费用降低、研发时间缩短、交易机会增加、商业信誉或者商品声誉提升等商业利益或者竞争优势。

　　生产经营活动中形成的阶段性成果或者失败的实验数据、技术方案等符合第一款规定的，属于具有商业价值的情形。

　　[3] 1995年《关于禁止侵犯商业秘密行为的若干规定》要求商业秘密能为权利人带来经济利益、具有实用性。

　　[4] 《商业秘密保护规定》第十条 经营者不得以盗窃、贿赂、欺诈、胁迫、电子侵入或者其他不正当手段获取权利人的商业秘密。

　　下列情形属于本规定所称的不正当手段：(一)未经授权或者超出授权范围，擅自接触、占有或者复制由权利人控制下的，包含商业秘密或者能从中推导出商业秘密的文件、物品、材料、原料等载体；(二)通过提供财物或者其他财产性利益、人身威胁等方式，贿赂、胁迫、欺骗权利人的员工、前员工或者其他单位、个人为其获取商业秘密；(三)未经授权或者超出授权范围，擅自进入权利人的数字化办公系统、服务器、邮箱、云盘、应用账户等，或者通过设置恶意程序、漏洞攻击等技术手段获取商业秘密；(四)未经授权、超出授权范围或者授权期限届满后，擅自将商业秘密下载或者传输至不受权利人控制的电子邮箱、云盘等网络存储空间或者电子设备；(五)其他获取权利人商业秘密的不正当手段。

　　[5] 《商业秘密保护规定》第九条 本规定所称的权利人采取相应保密措施，是指权利人为防止商业秘密泄露，采取与商业秘密及其载体的性质、商业秘密的商业价值等因素相适应的合理保密措施。

　　下列情形属于权利人采取的相应保密措施：(一)签订保密协议或者在合同中约定保密义务；(二)通过建立规章制度、开展培训、书面告知等方式，对能够接触、获取商业秘密的员工、前员工、供应商、客户、来访者等提出保密要求；(三)禁止或者限制进入涉密的厂房、车间、实验室、办公室等生产经营场所或者对其进行区分管理；(四)针对远程办公、跨境协作等场景，采取权限分级、数据脱敏、操作日志留痕等技术保密措施；(五)以标记、分类、隔离、加密、封存、限制能够接触或者获取商业秘密及其载体的人员范围等方式，对商业秘密及其载体进行区分管理；(六)对能够接触、获取商业秘密的计算机设备、网络设备、存储设备等，采取禁止或者限制使用、访问、存储、复制等措施；(七)要求离职员工登记、返还、清除、销毁其接触、获取的商业秘密及其载体，继续承担保密义务；(八)采取其他合理保密措施。

　　最近，最高人民法院与最高人民检察院联合发布《关于修改〈最高人民法院、最高人民检察院关于办理环境污染刑事案件适用法律若干问题的解释〉的决定》(以下简称新解释)，对2023年8月15日联合发布的法释〔2023〕7号进行修改，新解释已自2026年3月30日起施行。

　　新解释基于原解释实施以来遇到的一些新情况新问题，聚焦刑事追责层面，对环境污染刑事案件适用法律的若干问题进行解释，对环境污染犯罪的认定、处罚与从宽情形等进行调整，顺应了生态环境法典对环境治理更新更高的要求，笔者认为对环保税的征管也会产生影响。

　　新解释的修订要点

　　新解释维持原解释20个条款的总体框架，对原解释进行完善补充，并与生态环境法典相关新表述保持一致，重点在四个方面进行了修订。

　　扩大了入罪主体范围。将原解释第一条应当认定为“严重污染环境”的情形中关于“重点排污单位、实行排污许可重点管理的单位”的相关表述修改为“实行排污许可重点管理的单位的人员”，包括单位和自然人，相较于原解释，主体范围有所扩大。

　　新增对排污许可重点管理单位监控的污染物种类。这次新解释将原解释第一条第七项关于“排放化学需氧量、氨氮、二氧化硫、氮氧化物等污染物的”表述修改为“排放化学需氧量、氨氮、总磷、总氮、二氧化硫、氮氧化物、颗粒物、挥发性有机物等国家规定自动监测的污染物的”，以正列举方式增加了总磷、总氮、颗粒物、挥发性有机物4项污染物，扩大了污染监控面。

　　优化了污染惩戒从宽处理机制。新解释第六条将“积极履行生态环境修复责任”作为酌定从宽处罚的独立考量因素，并明确“犯罪情节轻微的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理”，彰显了宽严相济原则。

　　严厉打击环境领域提供虚假证明文件犯罪行为。新解释第十条第一款关于“承担环境影响评价、环境监测、机动车排放检验、土壤污染调查评估、温室气体排放检验检测、排放报告编制或者核查等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件”的表述，一方面对环境领域提供虚假证明文件罪的犯罪主体进行了扩展，另一方面将“一年内提供虚假证明文件数量较大，且违法所得十万元以上的”增加为环境领域提供虚假证明文件罪的入罪标准。这对加大惩治污染监测第三方机构不法行为的力度，具有重要的现实意义。

　　新解释对纳税人环保税合规管理提出新要求

　　虽然新解释属于刑事司法解释，聚焦于环境污染的刑事追责层面，但是客观上对纳税人加强环保税合规管理提出了新要求，有助于进一步发挥环保税的作用。

　　强化企业环保税申报质量管理。新解释施行后，实行排污许可重点管理的单位和个人因篡改或者伪造自动监测数据、干扰自动监测设施入罪的风险上升，这将有效提升企业自动监测数据的可靠性，促进环保税应税污染物的排放数据准确申报，从而提升环保税申报的真实性。

　　提升第三方污染监测的真实性。第三方污染监测是生态环境治理的重要支撑，新解释扩展了关于“第三方”的犯罪主体，增加了为环境领域提供虚假证明文件罪的入罪标准，有利于提升第三方污染监测的规范性。

　　强化企业环境守法激励机制。环保税的立法目的是“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”。新解释明确将生态环境修复行为作为从宽情节，势必增强企业“减少污染物排放”参与生态修复的积极性，又间接减轻了企业的环保税税负。

　　对税务部门加强环保税征管的建议

　　新解释强化环境保护刑事追责，客观上可以促进环保税精细化征管。虽然环境污染刑事案件的定性一般不直接作为环保税行政案件定性的依据，但其处理过程中形成的证据、相关行为的界定，可在特定条件下为环保税案件提供重要参考。税务部门可以顺势而为，进一步加强对环保税的执法监管，引导纳税人合规管理。

　　推进对应税污染物监测数据的日常监控。新解释对犯罪主体“非法排放、倾倒、处置危险废物”“篡改、伪造自动监测数据或者干扰自动监测设施”等行为认定的相关表述，与环保税法实施条例第六条、第七条等条款相通，这也为主管税务部门“以其当期应税固体废物的产生量作为固体废物的排放量”和“以其当期应税大气污染物、水污染物的产生量作为污染物的排放量”提供了参考，为税务部门对环保税行政执法案件的准确定性和应税污染物排放量的精准定量提供了支撑。

　　强化对污染监测第三方机构的监管。新解释关于环境领域提供虚假证明文件罪相关适用标准的阐述，也为税务部门对污染监测中介机构的监管提供了重要支撑。笔者认为，结合主客观因素，对于环境领域提供虚假证明文件罪的犯罪主体“为纳税人提供证明或者其他方便”，导致纳税人未缴、少缴税款的，可以依据税收征管法实施细则第九十三条的规定，税务部门“除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款”。

　　完善跨部门协同征管机制。新解释为税务部门进一步推进部门联动、推进协同治税提供了契机。公安、人民检察院部门在办理刑事案件时，若涉及环保税问题，可将涉税违法线索移交税务部门，实现执法协同。税务部门可在开展环保税政策应用研究的基础上，进一步加强与地方公安、生态环境以及人民法院、人民检察院等部门的协作，健全完善定期会商机制，拓展与生态环境部门的数据共享，及时锁定疑点，固化排污证据，推动环保税协同共治。

　　取证也是跨部门协同征管机制的重要内容。新解释第十四条规定“环境保护主管部门及其所属监测机构在行政执法过程中收集的监测数据，在刑事诉讼中可以作为证据使用。公安机关单独或者会同环境保护主管部门，提取污染物样品进行检测获取的数据，在刑事诉讼中可以作为证据使用。”这为税务部门拓宽环保税案件取证渠道提供了新助力。

　　来源：中国税务报  2026年04月22日  版次：08   作者：王明世

　　(作者单位：国家税务总局扬州市税务局)