企业所得税法及其实施条例施行后，由于分公司在法律上不具备独立法人资格，不是企业所得税的纳税主体，应由总机构汇总计算应纳税所得额，税款由总分支机构按规定的比例分摊缴纳。实务中，部分企业的分公司以自身名义对外经营，独立申报缴纳企业所得税，并享受企业所得税优惠，存在税务风险。

　　案例情况

　　Z区域能源集团公司响应《关于中央企业开展压缩管理层级减少法人户数工作的通知》(国资发改革[2016]135号)文件精神和集团压减法人户数20%的要求，将全资子公司X风电有限公司整体变更为能源集团有限公司Y县分公司。Y县分公司自办理工商税务登记之日起，以自身名义对外经营。

　　Y县分公司取得第一笔风电项目经营收入，按照项目所得申报享受“三免三减半”优惠。主管税务机关核查发现，Y县分公司属于分支机构，不具有法人资格，其经营所得应汇总至总机构计算缴纳企业所得税，不能单独申报享受企业所得税优惠，故要求其更正企业所得税申报表。

　　Z公司委托广西瑞林税务师事务所为其Y县分公司提供税务合规服务，解决企业享受企业所得税税收优惠的问题。

　　政策规定

　　广西瑞林税务师事务所在接手Z公司税务合规服务项目后，很快组建了项目团队。

　　根据企业所得税法第五十条规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第57号，以下简称57号公告)明确，汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。总机构应当将分支机构经营所得，汇总统一计算全部应纳税所得额、应纳税额，再按照分支机构上年度的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，计算各分支机构应分摊所得税款的比例。

　　57号公告同时规定，以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供57号公告第二十三条规定相关证据，证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。

　　项目团队对Z公司及其各分公司的经营情况进行梳理，发现Z公司及其各分公司均在广西壮族自治区内设立，没有跨省(自治区、直辖市或计划单列市)，且Y县分公司没有以总机构名义进行生产经营，不能视同独立纳税人计算缴纳企业所得税。

　　《广西壮族自治区跨市总分支机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》明确，不允许分支机构作为独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，分支机构擅自适用优惠可能面临税务稽查、补税、滞纳金及罚款等风险，对纳税信用等级产生影响。所以，Y县分公司不能独立申报缴纳企业所得税。

　　优惠享受

　　Y县分公司本身不能独立享受税收优惠，而应由总机构申报享受。

　　《财政部 国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]46号)明确，企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》内符合相关条件和技术标准及国家投资管理相关规定，于2008年1月1日后经批准的公共基础设施项目，其投资经营的所得，自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。

案例中，Y县分公司从事的风电项目符合政策规定，其能够享受的税收减免额，由总公司统一申报减免。具体申报时，先由Z公司统一计算总分支机构的全部应纳税所得额及应纳税额，再按照分支机构上年度的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，计算各分支机构应分摊所得税款的比例，最后由总机构及各分支机构分别就地申报缴纳。

备查资料

　　项目团队提醒，Z公司与Y县分公司还需注意留存备查资料。

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)规定，设有非法人分支机构的居民企业以及实行汇总纳税的非居民企业机构、场所享受优惠事项的，由居民企业的总机构以及汇总纳税的主要机构、场所负责统一归集并留存备查资料。分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所按照规定可独立享受优惠事项的，由分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所负责归集并留存备查资料。分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所，应当在完成年度汇算清缴后，将留存的备查资料清单送总机构以及汇总纳税的主要机构、场所汇总。

　　案例中，Y县分公司不能独立享受优惠事项，应由Z公司负责统一归集并留存备查资料。经项目团队辅导后，Z公司向主管税务机关提交情况说明，申请更正企业所得税申报表。Y县分公司根据Z公司更正后的《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》，重新申报企业所得税。

　　(作者单位：广西瑞林税务师事务所)

　　■链接

　　广西瑞林税务师事务所成立于2001年9月25日，现有员工38人，其中税务师行业高端人才2人。该事务所主要为制造、金融、商业、电力、电信、烟草、房地产、现代服务等行业提供涉税服务，业务涉及企业改制、重组服务，拟上市公司涉税事项合规检查服务，科技类企业全产业链涉税服务等，曾被评为“广西十强税务师事务所”。

据Wind数据统计，2025年1月—9月，A股市场共有78只新股发行，去年同期为69只，首次公开募股(IPO)市场表现活跃。企业在筹备上市之前，优化调整股权架构是一个关键环节。根据现行税收政策，符合条件的股权和资产划转，可以选择适用企业所得税特殊性税务处理。而企业实施股权和资产划转所涉及的金额一般较大，一旦错误适用特殊性税务处理，不仅会带来较高的税务风险，而且会给企业现金流带来重大影响，影响企业经营。笔者提醒，为防范税务风险，顺利实现上市目标，企业需要关注自身股权架构是否符合政策规定的情形。

　　股权划转后，税务处理有争议

　　A公司是一家主营农副食品加工及销售的企业，由B公司等4家法人股东发起设立，在全国中小企业股份转让系统挂牌。2022年，A公司启动转板上市，上市辅导机构提出，B公司持有A公司61%的股份，但其主营业务为农药、除草剂的生产与销售，与A公司主营业务差异较大，会给A公司的上市审核造成一定的负面影响，建议B公司通过股权重组方式，重新注册一家公司持有A公司的股份。

　　B公司是自然人刘某设立的一个一人有限责任公司。为了支持A公司上市，刘某与另一自然人王某注册成立了C公司，刘某实际持股99%。C公司成立后，B公司将其持有的A公司61%的股权划转给C公司。因本次划转是由同一实际控制人直接控制的企业之间发生的划转，根据《全国中小企业股份转让系统挂牌公司股份特定事项协议转让细则》相关规定，转让双方向全国中小企业股份转让系统有限责任公司和中国证券登记结算有限责任公司，申请办理了特定事项协议转让手续。

　　在财务处理方面，B公司将所持A公司股权，按账面净值向C公司进行了划转，且双方均未确认损益。B公司认为，此次交易可以按照《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第三条关于股权、资产划转的规定，适用特殊性税务处理。但主管税务机关核查该笔股权划转业务内容后指出，该笔交易不符合财税[2014]109号文件规定，不能适用特殊性税务处理，而应适用一般性税务处理，依据公允价值计算和确认转让所得。

　　不符合特殊性税务处理条件

　　在股权或资产划转业务中，适用特殊性税务处理的双方，其股权架构和交易模式，必须属于“100%直接控制的居民企业之间”，以及“受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”这两类情形之一。

财税[2014]109号文件第三条规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，目划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:划出方企业和划入方企业均不确认所得;划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定税业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折日扣除。

案例中，B公司将其持有的A公司61%的股权划转给C公司，划出方B公司与划入方C公司虽属同一实际控制人刘某直接控制，但刘某为自然人，并非居民企业，因此该笔股权划转业务不符合财税[2014]109号文件规定。同时，个人所得税法中并无类似企业所得税特殊性税务处理的相关规定。所以，该笔股权转让业务不能适用特殊性税务处理。

　　经主管税务机关多次辅导和沟通后，B公司接受了主管税务机关的意见，依法调整了所属年度的应纳税所得额。

　　根据新公司法规定调整转让方案

　　案例中，B公司的股权划转交易发生于2024年7月1日之前，新修订的公司法还未施行。根据原公司法第五十八条规定，一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司，该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司。所以，B公司股东刘某选择与另一自然人一起注册成立C公司，通过B公司将其持有的A公司61%的股权划转给C公司。

　　新公司法施行之后，取消了一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司，以及一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司的相关限制。案例中的股权划转交易若发生于2024年7月1日之后，B公司可以作为出资方设立F公司，并对F公司100%持股，再由B公司将其持有的A公司61%股权划转给F公司。

　　此时，B公司将其持有的A公司61%的股权划转给F公司，属于“100%直接控制的居民企业之间”的股权划转，在同时符合其他条件的情形下，该笔股权划转交易可以适用财税[2014]109号文件规定的特殊性税务处理。划转完成后，B公司由直接持有A公司61%的股权，变为通过100%控制的全资子公司F公司间接持有，能够实现B公司对A公司上市的支持。

10月31日，《中国税务报·税费政策专刊》B2版刊发了《企业购置专用设备，如何填写预缴申报表?》一文，介绍了企业购置符合条件的节能节水、环境保护、安全生产专用设备(以下简称专用设备)，在预缴申报时享受抵免所得税政策，具体如何填写申报表。专用设备抵免所得税政策，不仅包括纳税人购置专用设备，而且包括对专用设备数字化、智能化改造。那么，纳税人对专用设备的改造投入，若选择在预缴环节享受抵免优惠，应如何填写申报表呢?

　　抵免规定

　　《财政部 税务总局关于节能节水、环境保护、安全生产专用设备数字化智能化改造企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2024年第9号，以下简称9号公告)第一条明确，企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间发生的专用设备数字化、智能化改造投入，不超过该专用设备购置时原计税基础50%的部分，可按照10%比例抵免企业当年应纳税额。企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转年限最长不得超过5年。

　　《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号，以下简称17号公告)第一条规定，企业适用专用设备抵免所得税政策的，可结合自身情况自主选择在预缴申报时享受抵免所得税政策，也可在年度汇算清缴申报时享受抵免所得税政策。

　　与此同时，《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)填报说明第四条预缴税款计算第34项明确，“其中：本年允许抵免专用设备投资额(填写专用设备投资类型)”：根据《企业所得税申报事项目录》，在第29.1行、第29.2行……填报纳税人按税收规定当年购置或投入数字化、智能化改造的允许抵免的专用设备类型以及可享受抵免优惠的专用设备投资额，但不包括允许抵扣的增值税进项税额、按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。同时，新增多类设备的可以增加行次，但每类设备仅能填报一次。

　　预缴申报

　　纳税人对专用设备有数字化、智能化改造投入的，应注意预缴申报的细节。

　　举例来说，甲水泥有限公司(以下称甲公司)是实行按月预缴企业所得税的纳税人。2021年5月，甲公司购置了一批除尘、除噪音等大气污染防治和一体化水污染防治的环境保护专用设备(符合享受专用设备抵免所得税政策条件)，该批设备的账面价值为1200万元(不含税价，下同)，其中设备原价为1180万元，运输费用8万元，设备安装调试费用12万元。2021年度，甲公司按照专用设备投资额的10%，抵免了当年企业所得税应纳税额。2025年10月，甲公司根据设备的运行情况，投入120万元对上述设备进行数字化升级和智能化改造，其中，运输费用2万元，设备安装调试费用3万元。上述专用设备改造后，仍符合《环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》规定条件，并将专用设备数字化、智能化改造过程中发生的所有费用计入了该批专用设备固定资产价值。

　　甲公司若选择在预缴时享受专用设备数字化、智能化改造企业所得税抵免优惠，应在11月征期预缴申报10月企业所得税时，按照17号公告附列的《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)填报说明第四条预缴税款计算第34项规定填报。假设甲公司2025年10月末未享受专用设备数字化、智能化改造抵免政策前应纳所得税额为550万元，1月—10月已累计预缴企业所得税500万元。那么，甲公司在10月可享受专用设备数字化、智能化改造投资抵免所得税税额为(120-2-3)×10%=11.5(万元)。

　　甲公司财务人员在填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)时，应在第27行“应纳所得税额”填写“5500000”；在第29.1行“其中：本年允许抵免专用设备投资额(填写专用设备投资类型)”填写“环境保护专用设备”，在“本年累计金额”列填写“115000”；第30行“减：本年累计已预缴所得税额”填写“5000000”；第32行“本期应补(退)所得税额”填写“385000”(5500000-115000-5000000)，即当月应预缴企业所得税385000元。

　　合规要求

　　纳税人享受专用设备抵免政策，需要厘清两个重要概念。

　　专用设备数字化、智能化改造，是指企业利用信息技术和数字技术对专用设备进行技术改进和优化，从而提升该设备的数字化和智能化水平，具体包括数据采集、数据传输和存储、数据分析、智能控制、数字安全与防护以及国务院财政、税务主管部门会同科技、工业和信息化部门规定的其他数字化、智能化改造情形。享受抵免税收优惠的改造投入，是指企业对专用设备数字化、智能化改造过程中发生的并形成该专用设备固定资产价值的支出，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及专用设备运输、安装和调试等费用。

　　笔者提醒，享受抵免税收优惠政策企业，应当实际使用改造后的专用设备。企业在专用设备改造完成后5个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用当月停止享受优惠，并补缴已经抵免的企业所得税。

　　与此同时，企业应对专用设备数字化、智能化改造投入进行单独核算，准确、合理归集各项支出；企业在一个纳税年度内对多个专用设备进行数字化、智能化改造的，应按照不同的专用设备分别归集相关支出。对相关支出划分不清的，不得享受9号公告规定的税收优惠政策。企业需严格按照专用设备目录规定的设备类别、名称、性能参数、应用领域和执行标准等条件判断，改造前后是否符合专用设备目录规定要求，对照《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第23号)留存备查资料，避免违规享受优惠。

各位纳税人、缴费人下午好。欢迎收看本期的税法润百业微课堂，我是今天的讲师吴丹。这一期为大家讲解跨境电商出口海外仓出口退免税政策解读。今天下午主要分两部分内容。第一个是跟大家一起学习国家税务总局2025年第三号公告关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退免税有关事项这个公告的文件。第二部分，出口海外仓模式下，跨境电商在出口退免税过程中容易出现的问题以及注意的事项。

　　首先我们先跟大家一起学习一下这个2025年第三号文件。我们先了解一下这个背景。由于我们现在近期的电商业务发展比较迅速，为了支持跨境电商出口海外仓等新业态新模式的发展，国家税务总局决定对纳税人以跨境电商出口海外仓方式出口的货物实行离境即退税。于2025年1月27号，国家税务总局发布了2025年第三号公告文件，关于跨境电商出口海外仓发展出口退免税有关事项的一些内容。

　　首先我们了解一下什么叫出口海外仓。出口海外仓是指建设在海外的仓储基础设施，企业将商品批量运送至海外仓，再根据销售订单从当地仓库配送给终端买家，具有降低物流成本和提高配送效率的作用。它是跨境电商的重要节点，属于新型外贸基础设施，是外贸新业态的重要组成部分。

　　我们再了解一下整个出口海外仓的业务流程。一条完整的跨境物流涉及到厂家、电商平台、头程服务商、海关、海外仓企业和尾层服务商等多个环节。投诚服务这一个环节包括将货物从国内运输到海外仓，包括国内到港，我们货物从厂家运输到国内的出口目的港。国际段运输就是从我们国内的出口港运输到国外目的地的那个港口。包括了出口报关和进口清关这些环节，清关后从目的港到仓库的运输，这些都属于头层服务。第二个是海外仓和尾城的派送，它主要包括货物到达目的地港的清关以后，通过卡车、铁路等方式运送至仓库。海外仓接收订单以后，进行分拣、拣货、打包、称重、出库，然后再由当地的快递派送到卖家手中，或者送至电商平台的仓库。第三个环节就是售后和增值服务，包括退货处理、售后服务等等。

　　接下来我们对于文件中关于钰退税核算等方面的内容进行逐一解读：

       第一个，纳税人以出口海外仓方式出口货物，应当如何申报办理出口退免税？纳税人以出口海外仓方式出口货物，在货物报关离境后，即可凭出口货物报关单等相关材料信息申报办理出口退免税。纳税人在实具体操作时，应根据货物销售的情况去确定具体的申报办理方式。申报出口退免税时，货物已经实现销售的，按照现行规定办理进出口退免税。货物尚未实现销售的，按照离境及退税销售再核算方式申报办理出口退免税，即先凭出口货物报关单等材料信息预先申报办理出口退免税，后续再根据货物销售情况进行税款核算。

　　第二个，纳税人应当如何申报办理出口预退税？纳税人应当凭海关监管方式代码为9810的出口货物报关单等相关材料信息向税务机关申报办理出口预退税。申报的时候应当注意，第一个填报申报明细表时，应当在退免税业务类型内填写海外仓预退的标识，业务类型代码为HWC杠YT。其实这些就是海外仓预退的这个首字母，海外仓是HWC杠，预退是YT第二个，要对未实现的货物和已实现销售的货物进行区分，并且分别进行出口预退税申报和出口退免税的申报。如果说没有未区分的，全部视为未实现销售，统一申报出口预退税。

　　第三个，纳税人为生产企业的，应当使用单独的申报序号申报出口预退税。纳税人为外贸企业的，应当使用单独的关联号申报出口与退税。我们扩展了解一下，前面说的就是海关监管方式。目前我们跨境电商出口的海关监管方式主要分为四种。第一个是保税跨境贸易电子商务海关的监管代码是1210。第二个是跨境贸易电子商务海关监管代码是9610。第三是跨境电子商务企业对企业直接出口，他的海关监管代码是9710。第四个就是我们今天说的跨境电子商务出口海外仓，它的海关监管的代码是9810。

　　那从海关监管的性质上来看，第一和第二个就是保税跨境贸易电子商务和跨境贸易电子商务这两种，它适用于跨境电子电商的零售业务。第三第四就是跨境电子商务企业对企业直接出口和跨境电子商务出口海外仓方式，他更侧重的是跨境电商出口境外的企业模式。其中我们今天说的跨境电子商务出口海外仓比较特殊，它主要是境外境内的跨境电商先将货物通过跨境物流出口至海外仓，通过跨境电商的平台实现交易以后，从海外仓送达至境外购买者的手中。在这个过程中，境外购买者他极有可能是境外的企业，也有可能是境外的消费者个人。

　　第四个，出口货物报关单上同一项号下的货物未全部实现销售时，纳税人应当如何申报办理出口与退税？出口货物报关单上同一项下的货物，纳税人可对已销售部分和未销售部分进行区分，已实现销售的部分，按照现行规定申报办理出口退免税。未实现的部分申报办理出口预退税的企业，未做区分的可全部视为未销售，统一申报办理出口预退税。

　　下面我们看个例子，理解一下某生产企业通过出口货物报关单的统一账号报关出口100个茶杯。海关出具的出口货物报关单上注明的出口日期为2025年2月25号。该企业已于2025年3月10号就该笔货物办理出口退免税的申报。

　　情形一，2025年3月10号，该企业已经出口的100个茶杯中有20个茶杯已经实现销售，其余80个尚未实现销售。该企业于3月10号申报办理的出口退免税时，对于实现销售的20个茶杯，按照现行规定申报办理退免税。对于未实现销售的80个茶杯，按照离境及退税销售再核算的办法申报办理出口与退税。那么企业在填报申报明细表的时候要注意，第一个，在办理80个未销售茶杯的出口与退税的申报时，应当在申报明细表的退免税业务类型内填写HWC杠YT的标识，表明我这个是海外仓预退。第二个，对于已销售的20个茶杯和未销售的80个茶杯分别使用不同的申报序号。

　　第二种情况，如果说企业于3月10号申报办理出口退免税的时候，没有区分出口的100个茶杯中哪些已经实现销售，哪些尚未实现销售。那么企业可以将100个茶杯统一按照离境即退税销售再核算的办法申报。办理出口与退税申报的时候，企业应当在申报明细表的退免税业务类型内填写HWC杠YT标识。对于上述100个茶杯，他要使用同一个申报序号。

　　我们再看一下第五个内容，纳税人已申报办理出口未退税的，应当何时办理核算？纳税人已申报办理出口预退税的，应当在核算期截止日前的各个增值税纳税申报期内办理核算。核算期具体的是指税务机关办结出口预退税的次月1日至次年4月30日。实际操作时，纳税人可在核算期内的任意增值税纳税申报期内办理核算，但是最迟不得晚于税务机关办结出口预退税次年4月的增值税纳税申报期截止日经税务机关同意后，外贸企业可以在核算期内的任意时间内办理核算，不受增值税纳税申报期的限制。

　　那我们来看一下例子，来加深对这个核算期的理解。情形一，某生产企业于2025年2月10号申报出口预退税，税务机关按照现行规定对该企业申报的出口与退税进行审核，经审核业务无问题，税务机关于2025年2月13号为企业办结出口预退税。那么此时该生产企业可以在2025年3月至2026年4月间的任意增值税纳税申报期内办理核算，但是最迟不得晚于26年4月的增值税纳税申报期截止日办理核算。第二种情况，某外贸企业于2025年12月31日申报出口与退税，税务机关按照现行规定对该企业申报的出口与退税进行审核，经审核无问题，税务机关于2026年1月2号为企业办结出口预退税，那么该外贸企业可以在2026年2月至2027年4月间的任一增值税纳税申报期内办理核算，但最迟不得晚于27年4月的增值税纳税申报期截止日。如果经税务机关同意，该企业可以在2026年2月至2027年4月间的任意时间办理核算，不受增值税纳税申报期的限制。

　　第六个问题，纳税人如何办理出口预退税的核算呢？为了帮助纳税人精准高效的办理核算，税务机关通过电子税务局、国际贸易单一窗口等信息系统，向纳税人推送税务机关已办结但纳税人尚未核算的出口与退税的清数据清单。纳税人应当根据实际的销售情况，对货物是否已经实现销售、出口与退税是否需要调整等情况进行确认，并且区分不同情况进行处理。第一种情况，货物已经实现销售，并且按照实际销售情况计算的出口应退免税额与出口预退税额是没有差异的，那么纳税人在信息系统中勾选提交无需调整申报的选项，进行确认后即办理核算手续。第二种情况，货物已经实现销售，但是按照实际销售情况计算的出口应退免税额与出口预退税额存在差异的，纳税人在信息系统中勾选提交需要调整申报的选项进行确认并进行调整申报后即办结核算手续。第三种情况，货物仍然没有实现销售的，纳税人在信息系统中勾选提交需要调整申报的选项进行确认，并且全额缴回出口预退税后，即办结核算手续。该笔货物后续实现销售的纳税人再按照现行规定重新申报办理出口退免税。他不再适用离境及退税销售再核算的方法。

　　我们来看一个例子，来理解一下出口预退税的核算。某生产企业以出口海外仓方式出口100个茶杯，于2025年3月10号申报出口与退税，出口预退税额1300元经审核该笔业务无问题。税务机关于2025年3月14日为企业办结出口预退税1300元。该企业拟于2025年12月12日办理出口预退税的核算。

       第一种情况，2025年12月12号企业核算的时候，已经办理出口预退税的100个茶杯均已实现销售。企业按照实际销售情况计算出的出口退免税额为1300元，与此前已办理的出口预退税额没有差异。这个时候，纳税人在信息系统中勾选提交无需调整申报的勾选选项，进行确认后即办结核算手续。

　　那第二种情况，2025年12月12号企业核算的时候，已经办理出口预退税的100个茶杯均已实现销售。企业按照实际销售情况计算的出口退免税额是1235元，与此前已办理的1300元岀口裕退税额存在差异。这个时候，纳税人应当在信息系统中勾选提交需要调整申报的选项进行确认并进行调整申报。调整申报的时候，企业需要分两步走。首先，企业应当先提交一笔出口退免税额为-1300元的年底退税申报数据，将此前提交的出口预退税申报数据全额冲减。第二步，再根据实际销售情况，重新提交一笔出口退免税额为1235元的免抵退税的申报数据。那么在不考虑其他情况的下，企业在2025年12月当月申报的应退免税额是-65元。待税务机关审核通过以后，企业应当将这付65元的应退免税额结转下期参与出口退免税的计算。

　　第三种情况，2025年12月12号企业核算的时候，已经办理出口预退税的100个茶杯也是全部已经实现销售了。但是企业按照实际销售情况计算出的，出口退免税额是1365元，与我们之前办理的1300元岀口裕退税存在差异。这个时候，纳税人应当在信息系统中勾选提交需要调整申报的选项进行确认并进行调整申报。

　　那调整申报的时候还是分两步走。企业先将提交一笔出口退免税额为-1300元的年底退税申报数据，将此前提交的出口预退税申报数据全额冲减。然后再根据实际销售情况，重新提交一笔出口退免税额为1365元的年底退税申报数据。在不考虑其他因素的情况下，企业在2025年12月当期的应退免税额为65元。税务机关经过审核后，应当按照规定为企业办理出口退免税65元。

　　如果说企业没有完全实现销售的情况下，要怎么操作呢？那如果说2025年12月12号企业核算的时候，已办理出口预退税的100个茶杯中有30个是已经实现销售了，还有70个是没有实现销售的企业。30个已经实现销售的茶杯，按照实际销售情况计算的出口退免税额是390元，此前已经办理的，预退税的金额是1300元，存在差异。那么纳税人应当在信息系统中勾选提交需要调整申报的选项进行确认并进行调整申报。申报的时候还是分两步走，首先我们将之前的预退税，1300元全额冲回，然后再根据实际销售情况重新提交一份出口退免税额为390元的年底退税申报数据。在不考虑其他因素的情况下，企业在2025年12月当期的应退免税额是负的910元。待税务机关审核通过后，企业将支付的910元的应退免税额结转下期参与出口退免税的计算。剩下70个未实现销售的茶杯，企业在实际销售以后，再按照现行规定申报办理出口退免税。

　　那第七个情况。就是纳税人就出口海外仓的货物申报办理出口退免税的，需要留存哪些备案的单证？纳税人应当留存的出口退免税备案单证包括，第一类出口企业的购销合同，包括出口合同、外贸综合服务合同、外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同等。第二类出口货物的运输单据，包括海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等。承运人出具的货物单据。出口企业承付运费的国内运输发票、出口企业承付费用的国际货物运输代理服务发票等等。第三类出口企业委托其他单位报关的单据，包括委托报关协议、受托报关单位为其开具的代理报关服务费发票等。第四类，出口企业的销售记账凭证、销售明细账等可以佐证货物已经实现销售的资料。那这些的话是属于销售佐证资料。但是应当注意的是，纳税人出口海外仓业务无法取得出口合同的，可以选择使用海外仓订舱单自营海外仓所有权文件、租赁海外仓租赁协议或者其他可以佐证海外仓使用的相关资料等进行单证备案。纳税人无法取得其他单证的，可以用具有相似内容或者作用的其他资料进行单证备案。

　　第八个问题，纳税人以出口海外仓方式出口的货物，在申报办理出口退免税的时候，是不是需要报送销售佐证资料？那根据规定，纳税人申报办理出口退免税的时候，是无需报送销售作证资料的。但是根据公告的规定，纳税人按照离境及退税销售再核算的方法申报办理出口预退税的，应当在货物实现销售后15日内完成销售佐证资料的留存工作，已被税务机关核实核查。按照现行规定申报办理出口退免税的，应当在申报出口退免税后15日内完成销售佐证资料的留存工作，已被税务机关核查。

　　第九个问题，如果说纳税人申报办理出口预退税的，但是又没有按照规定流程佐证资料的，他会被怎么处理？纳税人如果说没有按照规定留存销售佐证资料的，应当按照纳税人未按规定进行单证备案处理，即按照根据2013年第12号第文件的第五条第八项规定，该笔出口业务不再适用出口退免税政策，改为适用免税政策。如果已申报退免税的，应当用负数申报冲减原来的申报。第九个问题，纳税人以出口海外仓方式出口的货物，在申报办理出口退免税时，是否需要报送收汇材料？纳税人以出口海外仓方式出口的，在申报办理出口退免税时，除了存在2022年第9号文件中第八条第二项的第一到第三款规定的特殊情况以外，均无需报送受贿材料。

　　我们来延伸一下，就是国家税务总局公告2022年第9号文件中第八条第二项的相关规定。第一种情况，出口退免税管理类别为四类的纳税人，在申报出口退免税时，应当向税务机关报送收汇材料。第二种情况，纳税人在退免税申报期截止日之后申报出口货物退免税的，应当在申报退免税时报送收汇材料。第三种情况，纳税人被税务机关发现收汇材料为虚假或者冒用的应自税务机关出具书面通知之日起24个月内在申报出口退免税时报送收汇材料。除了上述三种情况外，纳税人申报出口退免税时无需报送收汇材料，留存举证材料备查即可。税务机关按照规定需要查验受贿情况的，纳税人应当按照税务机关的要求报送受贿材料。

　　那我们再延伸了解一下，前面所述的这管理类别为四类的是包括哪些情况？根据国家税务总局修订后2016年9月1号起施行的出口退免税企业分类管理办法第七条规定，具有下列情形之一的出口企业，其出口企业管理类别应评定为四类。第一种情况评定时纳税信用级别为D级。

　　第二种，上一年度发生过拒绝向国家税务机关提供有关出口退免税账簿、原始凭证、申报资料、备案单证等情况的。第三种，上一年度因违反出口退免税有关规定被税务机关行政处罚或被司法机关处理提过的。第四种，评定时企业因骗取出口退税被停止出口退税权或者停止出口退税权届满或未满两年的。第五类，四类出口企业的法定代表人新成立的出口企业。

　　第六个，列入国家联合惩戒对象的失信企业。第七，海关企业信用管理类别认定为失信企业。第八，外汇管理的分类管理等级为C级。第九个是存在是国家税务局规定的其他失信或者风险的情形。那么这九类情况会被评定为四类，那在需要我们提交收费资料。

　　第十个问题，纳税人在公告施行前出口的货物能否实行离境及退税？我们这个2025年第三号公告是2025年1月27日起施行的。纳税人在公告施行以前出口海外仓方式出口，但是尚未申报出口退免税的货物，均应按照离境即退税的方法来申报办理出口退免税。举个例子，某出口企业以出口海外仓方式出口货物，海关出具的出口货物报关单上注明的出口日期为2024年12月20号，截至2025年1月27号就是公告的施行之日。将该该企业尚未就该笔出口货物进行过出口退免税的申报，该企业于2025年2月2 20号申报出口退免税的时候，应当按照离境及退税方式办理。

　　到现在为止，我们已针对文件中的一些内容进行了举例的说明。那接下去的话，我们再先分享一下就出口海外仓模式下企业在办理退免税的时候，由于一些操作的不正确，会导致一些退税风险以及及我们需要注意的一些事项。

       第一种情况，混淆出口申报方式。跨境电商监管方式的多样化为企业提供了更多的选择，但同时也带来了风险管理的挑战。企业应根据自身业务特点和市场环境，合理选择海关监管方式，按照出口业务实质申报，避免混淆使用海关监管代码导致出口退免税、退税金额错误等风险。

　　第二种风险就是退免税计算错误的风险。财税[2012]39号文件规定，生产企业出口货物劳务，进料加工复出口货物除外。增值税退免税的计算依据为出口货物劳务的实际离岸价，实际离岸价应该以出口发票上的离岸价格为准。如果说出口发票不能反映实际离岸价的，主管税务机关有权予以核定。那么在出口海外仓的模式下，我们企业都是先出口后销售，企业没有办法确定货物销售的时间以及销售的价格。这就意味着跨境电商在出口时向海关提供的出口价格与我们最终实际的销售价格是可能会出现在偏差的。如果跨境电商在没有实现销售的情况下，凭借已经取得了出口报关单，或者说是虚假开具的出口发票，向税务机关提前申报退免税的，那么这个退免税的计算就会出现错误，进而产生税务的风险。

　　跨境电商如果要享受出口退免税或者免税政策，他必须满足报关离境，财务上作为外销处理，出口收汇等等必须必备的条件。我们在实操中，跨境电商容易出现出口收汇周期比较长，外汇收外销收入无法确定等问题。这些将直接影响海外仓模式下出口退免税的问题。我建议是涉及海外仓业务的跨境电商，我们要注意一个出口退税的申报时点，并且要备足相应的退税资料。

　　我们首先要注意一个退税申报的时点。财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件第三条，他要规定报关出口的货物劳务，保税区及经保税区出口除外，以海关出口报关单上注明的出口日期为准。非报关出口的货物劳务、跨境应税行为，以出口发票或普通发票的开具时间为准。保税区及经保税区出口的货物，以货物离境时海关出具的出境货物备案清单上注明的出口日期为准。相关主体报关的出口并收齐有关单证后，按照规定办理出口退税的申报。跨境电商海外仓是先出口入仓，再从平台销售发货至境外消费者手中。基于此，在出口海外仓模式下，跨境电商应把握时间卡口，按规定申报预退税，并在核算期内办理预退税核算。我们还要备足退税的相关资料。

　　根据财税[2013]96号文件国家税务总局公告2022年第9号文件的规定，涉及海外仓业务的跨境电商，可以先根据出口目的地、运输方式、产地、数量和重量等，做好与物流相关的信息备案。在实现销售后，跨境电商企业应做好电子交易凭证等销售相关的单证备案，准确核销海外仓的出口已备案的信息。通过合理利用海外仓，跨境电商可以提高物流效率，降低成本，拓展国际市场，并且大大改善客户的购物体验。尽管如此，企业在开展海外仓业务的时候，应该严格遵守海关的规定，确保业务的合法合规性。希望我们今天的分享能够让你更好的掌握国家税务总局2025年第三号公告的相关内容和规定，谢谢大家。

海南自由贸易港将于12月18日封关，封关后实施一系列核心政策。新的政策集中于在贸易、投资、税收方面的利好，为市场和企业带来众多商业机会。

　　封关核心政策之一是加工增值免关税政策，这是一项重磅且非常具有含金量的政策，通过参考国际通行的“原产地”的规则，并结合海南自身的产业特色，创设性地赋予在海南加工的进口货物在“进入内地市场”时免征关税的待遇。考虑到该项政策适用范围涵盖了绝大部分的进口货物品类(极少部分的不在“零关税”范围和保税加工范围的除外)，可以形成线状、片状而非点状的加工链条，以及海南自贸港封关后有足够大的生产用地面积，该项政策具有较高的落地可行性，能解决加工所需进口原材料的关税成本问题，是封关后非常具有含金量的政策之一。

　　在政策公布后，我们第一时间进行了解读，随后海南省商务厅、海口海关等陆续出台了该政策的适用规范细则，使政策的合规性和规范性更加明确和具体。近期有许多企业向我们咨询，他们既非常关注政策的合规适用要点，同时也非常关注这项高含金量政策如何在封关后用足、用好，嵌入企业未来发展模式中，以真正发掘政策的高价值。基于此，我们认为对该政策在商业中的运用是目前市场关注的重点，这也成为我们撰写本文的动力和缘由。

　　基于我们对海南自贸港建设和政策设计的长期跟踪和研判，我们认为加工增值免关税的政策至少有三个核心的适用场景。

　　一、 适用加工增值免关税政策的商业逻辑

　　企业从境外进口货物(无论是作为原材料还是制成品)，按照相关规定，通常需要缴纳关税，最常见的关税税率是最惠国待遇。在我国与部分国家/地区存在自贸协定的情况下，进口原材料或者进口制成品可以享受低于最惠国的协定税率(可能为0)。

　　但协定税率的适用范围是非常明确且有限的，局限于货物原产的地区(超过地区范围的同类货物也不能享受)、以及指定的产品税号。以RCEP协定为例，我国是RCEP成员国且与其他成员国经贸关系非常密切，协定生效后，我国对日韩产品立即降为零关税的比例不超过40%，在10-20年的过渡期内逐步降低。

　　但是海南自贸港封关后通过加工增值免关税的货物适用范围不受上述局限，体现为：

　　(1) 理论上原产自任何地区的货物均可，少数落入“四类措施”中被实施加征关税等措施的除外;

　　(2) 6600多个税则号的“零关税”货物和可以进行保税加工的保税货物均可，基本涵盖了绝大部分的货物范围，少数实施“贸易救济”措施的除外。

　　换言之，从货物原产来源地和货物品类来讲，海南自贸港的加工增值免关税政策适用的范围，在一定程度上打通了区域性的自贸协定的限制，客观效果上使得更多品类的货物和原产自更广地区的货物在进入内地终端市场时可以享受免关税的政策。

　　虽然在此过程中需要符合一定的适用条件，但在封关之后，该等限制条件得到了全面的大幅度的优化和升级，例如增值幅度达到30%的问题(下文详细展开)。从企业适用的角度看，免关税的成本和门槛降低了、执行的可行性提高了。

　　实现境外原材料和制成品免征关税进入内地市场，是适用加工增值免关税政策的底层商业逻辑。对于那些无法享受协定税率或税率不为零的进口货物，与直接进入内地相比，经海南自贸港通过加工增值免关税进入的路径具有独一无二的优势。

　　二、 封关后加工增值免关税政策三个核心应用场景

　　在上述的基本商业逻辑下，加工增值免关税政策的三大核心场景包括：

　　场景一：将生产环节从内地移到海南，对进口原材料加工后返销回内地市场。

　　对于生产基地在内地的企业，需要从境外进口货物到内地作为加工和生产的原材料。假设甲公司从境外进口未焙炒的咖啡豆作为原材料到内地生产，加工成咖啡液在内地市场销售。未焙炒的咖啡豆如果原产自巴西，其最惠国税率是8%;如果原产自RCEP地区，协定税率是5% 。进口时需照章缴纳关税。

　　如果采用加工增值免关税政策，甲公司可以将未焙炒的咖啡豆进口到海南。进口环节“零关税”或保税。完成加工增值后，制成咖啡液通过海南与内地之间的“二线”进入内地市场。由于完成了30%的增值比例，可以实现免征关税。

可见同样的进口未焙炒的咖啡豆，生产环节放在内地和海南之间会有约5%-8%的关税差异。如果该货物的税率更高，企业减少的关税成本会更加显著。

　　场景二：将生产环节从境外移到海南，对进口原材料加工后销往中国内地市场。

　　原本企业在境外，用境外原材料生产成制成品后，出口到中国内地市场并销售。例如，假设甲企业在境外将鲜或干的碧根果制成商品销售到内地，最惠国税率25%，RCEP协定税率19.2%，进口暂定税率7%。这种情况下，制成品进口后不再加工，直接用于销售，该等关税成本即附属在商品销售价格上。

　　假设甲公司将境外生产地的部分生产流程转移到海南，生产模式转变为：从境外进口鲜或干的碧根果到海南，加工后通过“二线”向内地销售。该等情况下，进口时的鲜或干的碧根果是原材料，在“零关税”目录内。加工实现增值达到一定比例之后，制成品进入内地可免征关税。

场景三：海南的自产货物在进口货物加工的过程中融入不同加工环节。

　　海南自产货物纳入加工增值的计算范围，这是对封关后政策的重要优化。海南自产货物在加工增值免关税政策适用中的核心作用是，使制成品的增值率大大提高。在内销价格没有变化的前提下，增值计算公式中的分母变小、分子增大，实现30%增值的门槛大大降低。这种设置更有利于促使企业从采购原料开始即在海南自贸港内布局供应链。

例如，假设甲公司从巴西进口牛肉10万元加工成牛肉制品，制作过程需要采购1.5万元盐、胡椒、辣椒、鸡肉等作为辅料，内销价格原定14万元。此时增值率=(14-10-1.5)/(10+1.5)，为21.74%，未达到免关税门槛。

　　如果将其中的1.5万元辅料改为海南自产的盐、胡椒、辣椒等，此时增值率=(14-10)/10，为40%，可以适用免关税政策。

　　可见在封关后，加工增值免关税政策的优化和升级非常明显。在海南自贸港内开展的进口货物加工业务，均允许采购海南自产货物，从作为辅料的盐、胡椒等调料，到作为主料成分的矿石、草本植物、牛肉、鱼产品和猪肉等，都可以参与加工增值流程，使得制成品享受免关税政策。在这个过程中，采购海南自产货物客观上相较于采购内地原材料相比，存在较大的关税成本优势。

　　此外，可以进一步拓展思路。虽然海南自产货物大部分集中在第一产业的农产品，但农产品的使用范围非常广，农产品除了用于食品加工，还大量进入医药、保健品、保健食品制造行业，以及许多工业领域。因此，有必要挖掘自产货物在上下游产业链中的机会，并结合相关生产工艺进行全面布局。

　　小结

　　我们认为，海南自贸港的加工增值免关税政策，是参考国际原产地规则并结合海南自身情况做出的巧妙制度设计。从商业应用角度来看，该政策具备可行的商业逻辑，尤其在进口关税成本较高的加工制造业中具有很高的含金量。虽然企业在适用过程中需要对生产供应链进行一定的测算和设计优化，会短期增加成本，但这并不会影响最终实现进口原材料免关税后成本降低这一政策优势所带来的实际效果。

　　此外企业还可以叠加海南其他政策，在经营上得到多方面的成本优化。随着封关进程的推进、企业实践的深入以及海南产业链的建设，我们相信该政策将持续发挥更大的作用。

一、法律如何规定“对赌协议”?对赌协议中的“利润补偿”是否可以看作是“一揽子协议”呢?

　　《最高人民法院关于印发<全国法院民商事审判工作会议纪要>的通知》规定：“实践中俗称的‘对赌协议’，又称估值调整协议，是指投资方与融资方在达成股权性融资协议时，为解决交易双方对目标公司未来发展的不确定性、信息不对称以及代理成本而设计的包含了股权回购、金钱补偿等对未来目标公司的估值进行调整的协议。”首先要明确的是，对赌是对什么赌?投资方投资，融资方给予一定承诺(必然是与目标公司的业绩、利润等影响目标公司价值相关的承诺)，承诺未实现，融资方则要给予补偿，其本质来看，双方是对目标公司的价值进行对赌，这也是为什么“对赌协议”又称“估值调整协议”的原因。另外，“对赌协议”通常都不是一个协议，会有融资协议和对赌失败的协议(股权回购或金钱补偿协议)，并且同时签订或在交易开始前签订，所以实践中几乎统一认定“对赌协议”是一揽子不可分割且非相互独立的协议。

　　二、“业绩补偿”税法上如何评价?可以要求退税吗?

　　从“对赌”的失败后果来看，融资方可能要承担股权回购或金钱补偿的后果，融资方是否可以要求退税，关键是看“业绩补偿”的性质，实践中存在极大争议。有的税务机关认为“业绩补偿”是融资方对投资方的独立补偿，与目标公司的价值无关，不予退税。有的税务机关认为“利润补偿”就是对目标公司价值的调整，认为可以退税。

那么“利润补偿”究竟应为何种性质呢?是否是对目标公司价值的调整呢?是否可以退税呢?

　　本律师认为，法律上认为对赌协议是对目标公司的价值进行对赌，利润补偿协议与融资协议构成一揽子协议，那么其实就是对目标公司的价值进行调整。相当于投资方与融资方对目标公司暂估了一个价值(由于信息的不对称，该价值暂无法确定，只能通过市场检验之后确定)，此时根据税法，纳税人依照税法规定纳税没有问题。但是只有最终看业绩或利润是否达标，目标公司的价值实际才确定，此时应再根据确定的价值调整税收。《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》[国家税务总局公告2014年第67号]第九规定：“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。”该规定实际是“实质课税原则”的适用。而实质课税不应仅在多征税款时适用，在有利于纳税人、应予退税的情况下也应适用。综上，本律师认为应当退税。

　　(一)税法与民法、公司法之间的衔接与适用?

　　不同法律是调整不同主体之间关系的规范，所以不同主体间的法律关系就应以相应的法律规定为准。但是不同法律之间不应是相互割裂和矛盾的，而应是协调统一的。就比如说，平等主体之间的法律关系应以民法的规定为准，是否征税应以不同税种的法律规定为准，但是判断是否征税除了要看税法的特别规定外还要以民法的规定为基础。就对赌协议而言，法律已经认为“赌对协议”为“估值调整协议”，且为一揽子协议，那么税法就应以此为基础进行征税。如在目标公司价值未确定的情况下，暂按融资协议价值依据税法以“股权转让”进行征税没有问题，但在之后约定业绩或利润没有达到，目标公司价值最终确定的情况下，应按目标公司实际价值进行征税，对之前的税款进行调整。从税法层面上来说，在税法没有特别规定的情况下，应适用税法的原则进行征税，如实质课税原则。

　　(二)《九民纪要》肯定对赌协议有效性的精神

　　《最高人民法院关于印发<全国法院民商事审判工作会议纪要>的通知》规定：“人民法院在审理‘对赌协议’纠纷案件时，不仅应当适用合同法的相关规定，还应当适用公司法的相关规定;既要坚持鼓励投资方对实体企业特别是科技创新企业投资原则，从而在一定程度上缓解企业融资难问题，又要贯彻资本维持原则和保护债权人合法权益原则，依法平衡投资方、公司债权人、公司之间的利益。”所以，人民法院在审判时，应理解对赌协议的市场与经济意义，不应机械执法，要理解对赌协议有效的背后意义，协调税法的适用，发挥司法的能动性，否则将可能与赌对协议有效性的立法精神相违背。如果在目标公司价值降低的情况下仍然拒绝退税，那么融资人的最终税负就会高于法定税负，融资人在最初签订对赌协议的时候就会考虑业绩和利润的设定，最终就可能会影响投资人的投资，反而与法律认可对赌协议的有效性精神相违背，这不是税法适用的正确思路。

　　三、上海市第三中级人民法院(2024)沪03行终133号案件的反思与评析

　　案件事实脉络：

上海三中院“驳回上诉，维持原判”的理由如下：

将挥发性有机物全部纳入环境保护税征收范围，是基于环境治理、税制优化的客观需求以及国家战略部署作出的必然选择。

　　10月28日，第十四届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议决定对《中华人民共和国环境保护税法》进行修改，明确将全部挥发性有机物纳入环境保护税征收范围，自公布之日起生效施行。

　　作为我国首部专门体现绿色税制的单行税法，此次环境保护税法的修订，既是对生态环境保护实际需求的精准响应，也是落实“完善绿色税制”改革要求的具体实践，将为大气污染防治提供强有力的支持。

　　为何将挥发性有机物纳入征税范围

　　挥发性有机物指的是在常温条件下以蒸气形态存在于空气中的一类有机化合物，依据其化学结构，可划分为烷烃类、芳香烃类、烯烃类、卤代烃类、酯类、醛类、酮类以及其他化合物等八大类别。

　　将挥发性有机物全部纳入环境保护税征收范围，是基于环境治理、税制优化的客观需求以及国家战略部署作出的必然选择。

　　从环境治理的紧迫性来看，挥发性有机物是当前大气污染的核心污染源之一。作为参与大气光化学反应的有机化合物的统称，其是形成细颗粒物(PM2.5)和臭氧的关键前体物，能直接引发雾霾、光化学烟雾等突出的大气环境问题。近年来，我国空气质量改善成效显著，但臭氧污染问题日益突出，部分地区夏秋季节臭氧超标天数占比呈上升趋势，而挥发性有机物排放正是影响臭氧污染治理的主要因素。并且，挥发性有机物可通过吸入、饮食等途径进入人体，对肝脏、肾脏、呼吸道、神经系统、心血管系统等多个系统产生毒性作用。我国工业源挥发性有机物排放涉及石化、化工、工业涂装、包装印刷、油品储运销等多个重点行业，排放源分散且管控难度大，已成为大气环境质量持续改善的主要阻碍。

　　从税制完善角度来看，原有征税范围需要扩大。2016年环境保护税法制定时，遵循“税负平移”原则，仅将此前已征收排污费的苯、甲醛等18种挥发性有机物纳入征税范围。然而，随着环境监测技术的发展，目前可检测的挥发性有机物达300余种，大量排放源长期处于税收监管盲区。这种“选择性征税”模式既不利于税收公平，也难以构建全方位的污染管控机制，迫切需要通过修订法律来填补制度空白。

　　从政策导向来看，此次修订是落实国家生态环境保护战略的重要举措。党的二十届三中全会明确提出“实施支持绿色低碳发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系”“完善绿色税制”，《中共中央、国务院关于全面推进美丽中国建设的意见》也要求“完善征收体系，加快把挥发性有机物纳入征收范围”。税收作为环境治理的重要政策工具，通过将挥发性有机物全部纳入征税范围，能够构建“多排多缴、少排少缴、不排不缴”的激励和约束机制，引导企业主动减少污染物排放，推动形成绿色生产方式。

　　科学立法与稳妥推进的有机统一

　　此次环境保护税法修订，虽仅新增一条核心条款，却蕴含着丰富的制度创新，体现了科学立法、民主立法、依法立法的要求。

　　实现“全面覆盖”，彰显治理决心。新修改的环境保护税法增加一条，作为第二十七条。该条明确，对直接向环境排放本法所附《应税污染物和当量值表》规定以外的挥发性有机物的企业事业单位和其他生产经营者开展征收环境保护税试点工作。这意味着，我国对挥发性有机物的税收调控从“选择性”迈向“全面性”。它向全社会传递了明确且强烈的信号：任何向环境排放挥发性有机物的行为，均需承担相应的经济成本。此举实现了对所有挥发性有机物排放源的无差别覆盖，为构建公平的税收环境和市场竞争秩序奠定了坚实基础。

　　采用试点先行的渐进式改革路径。鉴于挥发性有机物排放源众多、涉及工艺环节复杂、监测计算要求高、税额核算难度大，且纳税人缺乏相关申报纳税经验，若直接全面推行征收，风险较高。因此，修订案采取“先试点、后推广”的稳妥方式，授权国务院对环境保护税法所附《应税污染物和当量值表》规定以外的挥发性有机物开展征收试点工作。这种模式借鉴了营改增、水资源费改税等改革的成功经验，通过试点积累征管经验、完善技术标准，能够有效控制全面铺开可能带来的风险和冲击，确保税制改革平稳实施。同时明确规定，国务院需在试点实施办法施行之日起五年内，就试点情况向全国人大常委会报告，并及时提出修改法律的建议，形成“试点、评估、完善、推广”的良性机制。

　　构建技术支撑的制度化保障。修订案要求国务院及其有关部门依据挥发性有机物的特点，合理设定征税范围，完善监测技术和排放量计算方法。这一规定充分考虑了征管中的技术难题，为建立科学合理的征收体系提供了制度依据。近年来，我国挥发性有机物监测技术取得了长足进展，在线监测、红外遥感、无人机巡查等技术手段得到广泛应用，为精准核算排放量、规范税收征管奠定了技术基础。通过将技术标准建设纳入法治轨道，能够确保税收征管的科学性和公正性，避免因监测方法不统一、核算标准不一致而引发的税收征管争议。

　　绿色税制升级具有多维价值

　　此次环境保护税法扩大挥发性有机物征税范围，对推动经济社会发展的绿色转型将产生多重影响。

　　在发展层面，有助于推动经济社会绿色转型。将挥发性有机物全部纳入环保税征收范围本质上是运用税收手段优化资源配置，倒逼高污染、高排放企业转型升级，为节能环保企业营造公平竞争的市场环境。短期来看，石油化工、包装印刷、家具制造、工业涂装等重点排放行业的企业，可能面临一定的税收成本压力。长远来看，税收成本压力将转化为技术升级的驱动力，推动相关行业绿色化、高端化、智能化发展，促进产业结构的优化升级。那些率先完成绿色技术改造、实现低排放甚至零排放的企业，不仅能享受“少排少缴”的税收激励政策，降低合规成本，更能塑造绿色品牌形象，在日益重视可持续发展的市场竞争中赢得先机，从而推动加速形成绿色生产方式。此外，新政策的施行将促使涵盖监测设备、治理技术、环保服务等多个领域的挥发性有机物治理市场发展，为绿色产业发展注入动力。

　　在制度层面，有助于完善绿色税制体系。此次修订将征税范围从传统污染物拓展至新型大气污染源，实现了对大气主要污染物的全面覆盖。结合资源税、消费税等相关税种，我国已构建起“多税共治、多策共促”的绿色税制体系，借助税收杠杆的综合调控作用，为生态环境保护提供了坚实的制度支撑。同时，环保税全部作为地方收入，有助于地方政府更有效地履行环境保护职责，激发其在环境治理工作中的主观能动性。此举能够推动地方政府在挥发性有机物监测、执法监管等领域的能力建设，构建“征税、治理、减排”的良性循环机制，为区域生态环境质量的提升提供坚实保障。

　　在征管层面，有助于协同共治与能力提升。挥发性有机物全部纳入环保税征收范围对税收征管提出了更高要求，也将有力推动构建更为紧密的部门协同共治机制。由于挥发性有机物排放监测难度大、核算标准复杂，需要税务部门与生态环境部门进一步深化合作，完善“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”的共治模式。通过共建涉税信息共享平台，实现监测数据、申报数据、征管数据的实时共享，提升征管效率与精准度。不断健全技术标准体系，加快制定挥发性有机物排放量核算技术规范，明确监测方法选择优先级和适用条件，形成科学统一的计量标准。重点完善在线监测、物料衡算和排放系数等方法在不同情境下的技术指引，为纳税人提供清晰的操作指南。对税务部门而言，需加强专业化能力建设，提升税务人员对挥发性有机物监测技术、排放量核算方法、行业生产工艺等方面的专业认知水平，确保税收征管的规范性与公正性。同时，优化纳税服务，简化申报流程，为企业提供政策咨询、申报辅导等服务，帮助企业准确理解政策、规范履行纳税义务。生态环境部门需加强监测能力建设，完善挥发性有机物监测技术体系标准，为税收征管提供可靠的监测数据支撑。

　　在社会层面，有助于增进生态福祉。挥发性有机物全部纳入环境保护税法征收范围将带来显著的生态效益与社会效益。随着挥发性有机物排放总量的减少，空气质量将持续改善，雾霾、臭氧污染等环境问题将得到有效缓解，公众的生态环境获得感、幸福感和安全感将不断提升。同时，这将降低空气污染对人体健康的危害，减轻医疗负担，提升全民健康水平，产生健康效益。此外，成本的传导可能最终影响到消费端，引导公众优先选择绿色、低碳、环保的产品，从而在消费侧形成对企业绿色生产的“正向反馈”，推动全社会形成绿色低碳的生产生活方式。

差异化治理思路符合环境税制的“庇古税”“让污染者付费”的理论本质，有助于实现精准治污与经济效益的平衡。

　　新修改的《中华人民共和国环境保护税法》将全部挥发性有机物纳入环境保护税征收范围，标志着我国环保税制度在挥发性有机物治理领域迈出了关键一步。

　　本次修法的核心在于授权国务院对直接向环境排放《应税污染物和当量值表》规定以外的挥发性有机物的企业事业单位和其他生产经营者开展征收环保税试点工作，意味着挥发性有机物的征税范围将从原先的18种大幅扩展至目前可检测的300多种。这一调整体现了我国环境治理朝着更科学、更精细、更法治化的方向深化，其影响将覆盖企业行为、社会经济和环境保护等多个层面。

　　此次修法展现出显著的制度创新亮点，其核心在于采用了“试点先行”的渐进式路径。这种设计既坚守了税收法定原则，又为应对挥发性有机物监测、核算、征管等方面的技术挑战预留了政策探索与优化空间。法律明确要求国务院在试点实施办法施行之日起五年内，就试点情况向全国人大常委会报告并提出修法建议，这体现了立法机关对政策落地的审慎态度和科学精神，确保了制度设计兼具稳定性与灵活性，为实现精准监管、公平课税奠定了基础。

　　从背景与动因来看，环境保护税法修改是我国环境治理从局部管控迈向全面治理的必然要求。挥发性有机物是形成细颗粒物(PM2.5)和臭氧的重要来源，可引发雾霾、光化学烟雾等大气环境问题。2018年施行的环境保护税法遵循“税负平移”原则，将之前已征收排污费的苯、甲醛等18种挥发性有机物纳入征税范围。随着监测技术的发展，目前可检测的挥发性有机物达300多种，超过90%的挥发性有机物排放并未承担相应的环境成本。“清单式”管理已难以应对当前复合型污染的挑战，全面覆盖所有挥发性有机物，构建一个更公平的法律约束网络势在必行。此次环保税法修改是响应国家战略部署的具体行动，贯彻落实了党中央对加快把挥发性有机物纳入环境保护税征收范围的部署。

　　此次环境保护税法修改将对相关行业与企业产生显著且深远的影响。石化、化工、工业涂装、包装印刷、油品储运销等行业作为我国挥发性有机物重点排放源，将面临更严格的税费约束。短期内，企业需要增加在环保设施、清洁生产技术和源头替代材料上的投资，承担一定的转型成本。但从中长期看，环境保护税将通过“反向约束”和“正向激励”双重机制引导企业行为。一方面，通过合理设定能够覆盖环境损害成本的税率标准，形成强大的倒逼机制，促使企业将环境成本内化为技术升级的动力;另一方面，通过实施差别化税率等政策，鼓励企业进行超低排放改造和绿色技术创新，最终实现环境效益与竞争力的双赢。这一过程将实质性地推动“被动减排”向“主动升级”的转变。

　　从更广阔的社会与制度层面审视，此次修法将催生多重积极效应。在最直接的环境与健康层面，挥发性有机物排放的有效控制将直接减少臭氧和PM2.5的生成，改善空气质量，从而降低公众呼吸系统和心血管疾病的发病率，提升社会整体健康福利，并节约相应的公共卫生支出。在财政与治理层面，环境保护税为地方税种，收入全部归地方政府所有，此项改革将增强地方自主财力，激励地方政府更积极地履行环境监管职责，从“招商引资”转向“绿色筛选”，同时为地方开展生态补偿和污染治理提供更充裕的资金来源。并且，该政策兼具污染减排与气候治理的协同效益。从完善国家治理体系的角度看，此次修法是健全我国绿色税制的重要一环，它通过清晰的价格信号，明确“谁污染、谁付费”的原则，促进代际公平与可持续发展，是深化财税体制改革、优化税制结构在生态环保领域的具体体现。

　　值得注意的是，新法在扩大征税范围的同时，充分考虑到了政策实施的复杂性与差别化治理的需要。挥发性有机物种类繁多、排放特征各异，包括工业源的有组织排放和生活源的无组织排放，不同行业和地区面临的实际情况千差万别。因此，法律授权国务院及其有关部门应当根据挥发性有机物的特点，合理设定征税范围和税额幅度，完善监测技术和排放量计算方法。这种差异化治理思路符合环境税制的“庇古税”“让污染者付费”的理论本质，有助于实现精准治污与经济效益的平衡。

　　笔者建议，未来的试点政策应充分考虑不同行业和排放类型的特点，赋予地方一定的自主权，在法定幅度内实施差异化税率，以实现精准治污与经济效益的平衡。下一步，国务院将制定具体的试点实施办法，在特定区域和行业开展试点工作。笔者认为，京津冀、长三角等大气污染防治重点区域可先行先试，探索跨区域协同治理的经验。环保税法的这次修改，是一项集认知深化、策略调整与机制重构于一体的系统工程，将推动我国的环境治理迈入一个精准发力、全域管控的新阶段，为建设美丽中国提供更为坚实的制度保障。

2025年10月28日，《环境保护税法》经全国人大常委会修改，此次修改仅增加一个条文，位于该法第27条：

　　“国务院根据国民经济和社会发展以及环境保护需要，对直接向环境排放本法所附《应税污染物和当量值表》规定以外的挥发性有机物的企业事业单位和其他生产经营者开展征收环境保护税试点工作。试点实施办法由国务院制定，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　“国务院及其有关门应当根据挥发性有机物的特点，合理设定征税范围和税额幅度，完善监测技术和排放量计算方法，加强工作协同，加快推进试点工作。

　　“国务院自试点实施办法施行之日起五年内，就征收挥发性有机物环境保护税试点情况向全国人民代表大会常务委员会报告，并提出修改法律的建议。”

　　1、什么是“直接向环境排放”?

　　“直接排放”是相对于间接排放的概念。通俗理解，是指未通过法定处理设施或场所，直接将污染物排入环境。《环保税法》及其实施条例从反面列举了不属于直接排放的情形：①向集中处理场所排放的；②通过符合标准的设施、场所处置、贮存的；③进行综合利用和无害化处理的。即便进行综合利用或无害化处理，其排放物也需符合规定浓度标准，否则仍可能被视为直接排放或面临其他监管要求。

　　《环保税法》第二条，明确规定了只有“直接向环境排放”是环保税纳税人身份确立和纳税义务发生的唯一前提，是整个环保税法的基石，体现了《环保税法》为了促使排污者减少污染物排放，以达到节约和综合利用资源、改善环境的立法目的。

　　2、什么是“《应税污染物和当量值表》规定以外的挥发性有机物”?

　　《应税污染物和当量值表》是2016年颁布的《环保税法》的附件，采用正面清单式的列举方式，明确规定了需要征收环境保护税的具体污染物种类(税目)及当量值(计税单位)。

　　当量值是环保税中特有的衡量不同污染物对环境造成损害程度的统一换算单位。由排污费制度平移、改进而来。由于不同污染物的毒性、对环境的危害程度截然不同，所以征税不能“一刀切”，通过计算排放量与当量值的比值，作为当量数，再乘以单位税额，最终得到环保税额。污染物的危害越大，则污染当量值越小，意味着当排放量一定的时候，当量数越大，需要承担的环保税额更高。

　　挥发性有机物主要来源于煤化工、石油化工、燃料涂料制造、溶剂制造与使用等过程中，是形成细颗粒物(PM2.5)和臭氧的重要来源，可引发雾霾、光化学烟雾等大气环境问题。目前可检测的挥发性有机物已达300多种。比如说，石油化工排放的有机污染物，在强烈太阳紫外线的作用下发生光化学反应，产生臭氧。如果空气中的臭氧浓度过高，很容易引起上呼吸道的炎症病变，出现咳嗽、头疼等症状，对生态环境造成负面影响。早在1974年，兰州的西固石油化工区就出现过因臭氧浓度过高，民众出现大面积的眼睛刺激、流泪、恶心、头晕事件。

　　雾霾是指空气中空气动力学当量直径小于2.5微米的颗粒物，非常容易进入肺部和血液，而且易附带重金属、微生物等有毒、有害物质，会对人体产生严重危害，是普遍和主要的环境致癌物。2013年，我国平均霾日高达36天，仅1月就出现4次大范围雾霾天气，其中北京仅5天不是雾霾天。为此，国务院牵头制定防治计划，出台过《大气污染防治行动计划》《打赢蓝天保卫战三年行动计划》。

　　2016年制定环境保护税法时，遵循“税负平移”原则，仅将之前已征收排污费的苯、甲醛等18种挥发性有机物改征环境保护税。为推动改善空气质量、加强生态环境保护，有必要修改环境保护税法，将其余挥发性有机物一并纳入环境保护税征收范围。本条的措辞是“对直接向环境排放本法所附《应税污染物和当量值表》规定以外的挥发性有机物”。通过这次修改，将挥发性有机物全部纳入环境保护税征收范围，强化挥发性有机物治理。倒逼排污单位采取技术升级、强化管理、产业结构调整等措施减少污染物排放。

　　3、为什么2016年环境保护税立法时没有将所有的挥发性有机物列入征税范围?为什么对《应税污染物和当量值表》规定以外的挥发性有机物展开“试点工作”?

　　与其他污染物相比，挥发性有机物排放源多，涉及工艺环节多，监测计算要求更高，税额计算更复杂，纳税人缺乏申报纳税经验，征管难度较大，这就是2016年《环境保护税法》未将所有挥发性有机物纳入征税范围，以及需要开展试点工作的原因。财政部认为先行试点，积累经验后再全面推开，更为稳妥。况且，“先试点、后推广”是我国推进改革的一个成功做法，也是税制改革的一项重要经验。

　　4、为什么试点实施时间是“五年”?

　　我们发现，很多改革试点的实施时间都是5年，比如说2021年的房地产税改革，也是给了5年的试点期。习近平总书记指出：“对于胸有成竹的、思虑缜密的，那就要搞顶层设计；对于心里没底的、还不成熟的，就摸着石头过河”。针对其余挥发性有机物全面开征环保税的条件尚未完全成熟，而5年的时间恰好能够为系统性收集数据、案例和各方反馈提供充足的窗口，足以观察一项政策从出台、执行到产生初步效果、暴露问题的完整周期，为“摸到足够多的石头”提供了一定的时间保障。五年期被认为是一个较为合理的时长。它既能保证有足够的时间完成政策试点的启动、深入实施、动态调整和全面评估等环节，避免因时间过短而无法充分观察长期效应和暴露深层问题，也防止因时间过长导致政策背景发生变化或占用过多公共资源。

　　5、“试点实施办法由国务院制定”是什么意思?制定的是什么类型的文件?

　　《环保税法》属于全国人大及常委会制定的法律，根据我国《立法法》的规定，国务院有权制定行政法规，对于尚处于探索阶段的内容，不适合由最高立法机关以法律形式规定的，法律通常会授权给行政机关制定具体的实施办法，是一种较为高效、专业的立法分工。

　　试点改革具有高度的灵活性和探索性。面对未知，需要通过先行先试来发现问题、积累经验。对于试点中需要调整的内容，可通过发布补充通知或修订办法等方式快速响应，这远比启动冗长的国家立法修订程序更为灵活高效。

　　由国务院制定的行政法规，比国务院各部委制定的部门规章效力等级更高，而税款征收涉及到对纳税人财产的处置，需要国务院的权威统领、协调，也需要国务院慎重把关。实际上，具体的起草方案依然由专业部门负责。

　　6、“合理设定征税范围和税额幅度”是什么意思?怎么评估是否合理?征税范围是什么?税额幅度是什么?怎么确定?

　　(1)何为“合理”?

　　在立法审查中，合理性标准包括立法目的正当性、手段与目的匹配性、权利义务平衡性及公民权利限制最小化原则。大白话来讲就是，这个政策可不可行、有没有效?对环保税法来说，需要考虑环境保护目标、经济发展承受力、社会公平、征管效率等因素，看看征税能不能切实达到激励减排、又不损害经济发展的立法目的。

　　(2)征税范围的界定

　　考量征税范围是否合理，主要是看目前哪种类型的污染物危害是比较突出的、需要政策予以引导规划的，而且要结合现有的技术手段，看监测技术是否成熟、能否量化指标，是否可检测、可统计、可核查等。

　　(3)税额幅度的考量

　　税额幅度是否合理，要从3方面入手：首先，税额要能够覆盖治理成本，才能形成有效的减排激励；其次，要考虑地区之间的差异化，根据当地的环境承载力、经济发展水平、产业结构等因素灵活调整；最后，要考虑社会与经济的可承受性，不能让大部分企业感觉生存压力陡增，也不能让企业感觉无关痛痒不足以引起重视。

　　7、“加强工作协同”是与哪些部门协同?怎么协同?

　　《环保税法》主要针对大气污染物、水污染物、固体废物、噪声以及新增的挥发性有机物，但税务机关显然不具有独立征税的能力，其中最重要的协同部门是生态环境主管部门。《环保税法》要求两部门建立涉税信息共享平台和工作配合机制，企业申报的污染物排放数据，由生态环境部门进行专业认定和复核，税务部门根据这些数据作为计税依据；对于申报异常、疑点数据等问题税务部门可以提请生态环境部门进行复核。

　　除此之外，还需要和财政部门、发展改革委员会等，从宏观层面确保环保税政策税的协调性；与工业和信息化部门协作，引导、鼓励企业采用先进的清洁生产技术、环保设备等；与农业农村部门协同管理畜禽养殖污染等；与司法部门协作打击涉税刑事犯罪，为环保税征管提供有力司法保障。

如今很多大四学生以及职场人纷纷选择读研来提升自己。让我们一起来了解下全日制研究生和非全日制研究生的个人所得税专项附加扣除有什么区别吧~

　　一、全日制研究生

　　在校大学生，大四后通过考研成为全日制研究生后，可以享受什么样的个人所得税专项附加扣除呢?

　　答：根据个人所得税有关政策，纳税人的子女接受全日制学历教育(从小学到博士)的相关支出，按照每个子女每月2000元的标准定额扣除。可以选择由父母的其中一方按扣除标准100%扣除，也可以选择由父母双方分别按扣除标准50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　因此在校大学生，大四后通过考研，成为了全日制研究生可以由父母填报子女教育专项附加扣除，享受相应的个税税收优惠。

　　出国读研也是很多大四学生的热门选择，那么出国读研是否和境内高校读研不一样呢?

　　答：其实也是一样的，纳税人子女在境外接受全日制研究生教育时，纳税人可以享受子女教育专项附加扣除，与境内一致，但是如果纳税人子女在境外接受教育的，应当留存境外学校录取通知书、留学签证等相关教育的证明资料备查。

二、非全日制研究生

　　越来越多的职场人选择就读非全日制研究生来提升职场竞争力，如MBA、MEM等，对于非全日制研究生可以享受什么样的个人所得税专项附加扣除呢?

　　答：根据个人所得税有关政策，纳税人在中国境内接受学历(学位)继续教育的支出，在学历学位教育期间按照每月400元定额扣除。同一学历学位继续教育的扣除期限不得超过48个月。其中继续教育的扣除主体以纳税人本人为主，其中大学本科及以下的学历学位继续教育可以由接受教育的本人扣除，也可以由其父母按照子女教育扣除，但对于同一事项不得重复扣除。

　　因此，职场人选择接受非全日制研究生(在职研究生)可以由本人填报继续教育专项附加扣除，享受相应的个税税收优惠。

　　但值得注意的是，与全日制研究生不同，如接受的非全日制研究生教育属于境外学历(学位)继续教育，则不符合相关条件，不得填报继续教育专项附加扣除。

三、备考研究生期间

　　本科毕业之后，准备考研究生的期间，父母是否可以扣除子女教育?

　　答：不可以，因为已经本科毕业，未实际参与全日制学历教育，尚未取得研究生学籍，不符合《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发[2018]41号)相关规定。研究生考试通过入学后，可以享受高等教育阶段子女教育。

　　政策依据

　　《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》(国发[2023]13号)

　　《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发[2018]41号)

党的二十大报告提出，到2035年“基本公共服务实现均等化”。中共中央办公厅、国务院办公厅2025年6月印发的《关于进一步保障和改善民生着力解决群众急难愁盼的意见》进一步明确了“提高基本公共服务均衡性”的具体要求。2024年我国65周岁及以上人口已达2.2亿，占全部人口的比重达15.6%，处于中度老龄化阶段。老年人口数量多、增速快，使养老服务日益成为政府高度关切、社会广泛关注、人民迫切需求的重大民生问题。截至2023年年末，全国共有各类养老机构和设施40.6万个，养老床位799.3万张。但养老服务资源和消费在城乡之间、地区之间不均衡问题，仍比较普遍地存在。

　　从经济学角度讲，养老服务具有典型的准公共产品属性。《中华人民共和国宪法》规定：“中华人民共和国公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家和社会获得物质帮助的权利。”面对老年群体因生理机能衰退、经济能力下降而可能面临的风险，政府应提供普惠性的基本公共服务兜底保障。同时，通过社会化途径，由市场或非营利组织提供的养老服务，由于其有助于提升老年人生活质量、减轻家庭负担、缓解代际冲突、促进社会稳定，具有显著的正外部性，也应由政府通过税收等政策手段予以激励。

　　一、我国养老服务相关税收优惠政策

　　中华人民共和国成立以来，党和政府高度重视养老工作。至改革开放前，我国已经基于计划经济体制，建立了以家庭养老为主，以敬老院和光荣院等福利性公共养老机构为辅的养老体系。改革开放后，随着市场经济体制逐步建立，社会化养老体系随之产生并不断发展，税收也逐渐成为政府推动养老产业发展的重要政策工具。目前，我国增值税、企业所得税、个人所得税等多个税种，都给予养老服务产业不同程度的政策支持，涵盖了养老产业的多个重要环节，也带动了基本养老服务的均衡化发展。

　　(一)支持养老服务供给的相关税收政策

　　1.对养老机构的养老服务收入免征增值税。这一政策源于1994年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》，其中对养老院提供的育养服务免征营业税。此后，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)明确规定，自2016年5月1日起在全国范围内全面推开营改增试点，其中“养老机构提供的养老服务”属于“免征增值税”项目。2024年12月25日第十四届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过的《中华人民共和国增值税法》进一步明确规定养老机构提供的育养服务免征增值税。

　　2.对非营利老年服务机构免征相关税收。一是企业所得税方面，根据《财政部 国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》(财税[2000]97号，以下简称《通知》)，自2000年10月1日起，对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利老年服务机构，暂免征收企业所得税。2008年企业所得税“两法合并”后，《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例将非营利组织收入列为免税收入，非营利老年服务机构得以继续享受免税待遇。二是房产税、城镇土地使用税、车船税方面，根据《通知》，对于政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利老年服务机构自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税、车船使用税(现为车船税)。三是契税方面，根据2021年9月1日起施行的《中华人民共和国契税法》，非营利性学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于养老，免征契税。此前1997年《中华人民共和国契税暂行条例》仅对相关单位承受土地和房屋用于医疗给予免税，并不包含养老服务。

　　3.为社区提供养老服务的机构免征若干税收。根据《财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委公告2019年第76号)，为社区提供养老服务的机构，自2019年6月1日至2025年12月31日，可以享受五个税种的优惠政策：一是增值税方面，提供社区养老服务取得的收入免税；二是企业所得税方面，提供社区养老服务取得的收入，在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额；三是契税方面，承受房屋、土地用于提供社区养老服务的免税；四是房产税和城镇土地使用税方面，无论机构自有抑或通过承租、无偿使用等方式取得并用于提供社区服务的房产和土地，均可免税。

　　4.养老机构的耕地占用税免征政策。我国1987年发布的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》明确规定，敬老院经批准征用的耕地，免征耕地占用税，但不适用于外商投资企业。2007年国务院对该条例进行了修订，在贯彻落实国家最严格的耕地保护制度、大幅度提升税额标准的情况下，仍给予养老院免征耕地占用税政策——不仅延续了原有的免税优惠，而且将适用范围从“敬老院”扩大到“养老院”，外商投资企业和外国企业也被纳入优惠范围。2019年施行的《中华人民共和国耕地占用税法》则进一步将免税范围从“养老院”调整为“社会福利机构”，并在《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》中明确，免税的社会福利机构中包括依法登记的养老服务机构。

　　5.小微企业税收优惠。2024年《中国民政统计年鉴》显示，2023年年底我国半数以上(55.30%)养老机构的床位数不足100张，床位数在300张以上的养老机构仅占8.18%，养老机构以中小型机构为主。根据《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)和《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)，2027年12月31日前，对小型微利企业减按25%计算应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税；增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税；对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加。从事养老服务的小微企业，即使不能适用前述各类养老机构税收优惠的，也可以通过小微企业的税收优惠政策降低经营成本。

　　(二)提升养老服务消费能力的税收政策

　　1.对基本养老保险的免税政策。我国企事业单位按照规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费，免征个人所得税；个人按规定实际缴付的基本养老保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除；个人实际领(支)取原提存的基本养老保险金时，免征个人所得税，但企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费，应并入当期工资、薪金所得计征个人所得税。

　　2.对企业年金和职业年金的税收政策。企业年金和职业年金通常被认为是养老保险体系的第二支柱，是对基本养老保险(第一支柱)的重要补充，也是提高退休人员养老收入的有效途径(何代欣 等，2022)。相关税收优惠政策主要体现在《财政部 国家税务总局 人力资源和社会保障部关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)和《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)。一是在缴费环节，企事业单位和个人按规定的办法和标准缴付的企业年金或职业年金，暂不缴纳个人所得税；超过规定标准缴付的部分，并入当期的工资、薪金所得计税。二是在投资运营环节，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不缴纳个人所得税。三是在领取环节，个人到退休年龄领取企业年金、职业年金的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税额。个人因出境定居、死亡或其他原因一次性领取的年金个人账户资金或余额，适用综合所得税率表或月度税率表计算纳税。

　　3.对个人退休金的免税政策。我国1980年的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)第四条规定，干部、职工的退职费、退休费免纳个人所得税。1993年修订的《个人所得税法》进一步明确“按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费”为免税所得。

　　4.对孤老人员所得的个人所得税减免。我国1993年修订的《个人所得税法》中增加了对孤老人员所得减征个人所得税的条款，并明确具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报同级人民代表大会常务委员会备案。各地大多出台了地方性减免政策，且具有以下共性特征。一是享受税收减免的范围，多为综合所得和经营所得，如上海、天津、重庆、陕西、辽宁、河南等。而江西则对“劳动所得”进行减免，与税法中的综合所得和经营所得存在一定差异；北京市的优惠范围则包括“个体工商户生产经营所得”，但未涉及“经营所得”的其他内容，如个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得，对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得。二是减免税方式主要是限额减免和按比例减免。限额减免的如辽宁24 000元、天津14 400元、重庆12 000元、上海9 600元、浙江6 000元等。采用按比例减免的如广西减征50%、内蒙古减征100%。北京则区分所得性质，分别对工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得减征50%，对个体工商户生产经营所得减征100%；江苏则区分所得金额，对全年应纳所得税额不超过5 000元的减征100%，超过5 000元至20 000元的部分减征50%。

　　5.个人税收递延型商业养老保险的税收政策。我国个人税收递延型商业养老保险于2018年5月1日起在上海、福建等地试点，为期一年。2022年11月个人养老金制度在36个城市(地区)先行实施，同时《财政部 税务总局关于个人养老金有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第34号)规定：在缴费环节，个人向个人养老金资金账户的缴费，按照12 000元/年的限额标准，在综合所得或经营所得中据实扣除；在投资环节，计入个人养老金资金账户的投资收益暂不征收个人所得税；在领取环节，个人领取的养老金不并入综合所得，单独按照3%的税率计算缴纳个人所得税。与之前的试点相比，新制度延续了“缴费税前扣除、收益暂不征税、领取减免征税”的递延纳税模式，但整体有所简化：适用范围未延续“连续性劳务报酬”概念，而是采纳了税法已有的“综合所得”“经营所得”项目；税前扣除限额从“月收入的6%和1 000元孰低”，简化为“12 000元/年”的单一标准；领取环节的税收减免，也从“25%免税+75%较低税”调整为3%单一税率。2024年我国全面实施个人养老金制度，个人养老金递延纳税政策随之扩大到全国。

　　二、助力养老服务均等化发展的税收政策应坚持的原则

　　多税种、多环节、多层级的税收优惠政策，体现了政府对养老服务的重视，也有力助推了我国养老服务的不断发展。但对照2035年实现“基本公共服务均等化”的目标，相对于快速老龄化背景下人民群众的养老服务需求，我国养老服务还面临总量不足、质量有待进一步提升，以及地区和城乡差异等结构性问题。在助力养老服务均等化发展的过程中，税收政策应坚持以下原则。

　　(一)供给侧与需求侧同步发力

　　养老服务的高质量发展，首先需要有高质量的服务供给。近年来，我国养老服务快速发展，2023年年底有注册登记的养老机构4.07万个，床位517.22万个，职工59.73万人，分别比5年前增加42.3%、36.3%和58.9%。但数据显示，我国最需要照护的重度失能老年人近250万人，养老机构目前只解决了1/5重度失能老年人照护需求。随着人民的生活水平不断提高和老龄化程度持续深化，社会对包括基本养老服务、普惠型养老服务、市场化高品质养老服务的需求均不断提升，税收政策应通过合理应对行业发展需求、科学制定差异化优惠政策，助力提升养老服务供给及其质量。

　　将潜在的养老服务需求转化为现实的消费，同样需要需求侧的有力支持。就税收政策而言，应着重保证需求方的购买能力。例如，鼓励中低收入老年人通过市场化方式增加收入，有效降低养老服务的实际税负，等等。

　　(二)养老事业与养老产业协同推进

　　养老服务既是涉及老年人及其家庭福祉的民生事业，也是具有巨大发展潜力的成长型产业。我国《“十四五”国家老龄事业发展和养老服务体系规划》明确提出“推动老龄事业和产业协同发展”的指导思想，以及“兜好底线，广泛普惠”“多方参与，共建共享”的基本原则。我国65岁及以上人口占总人口比重，在2000—2009年、2010—2019年和2020—2024年，年均分别增长0.16个、0.41个和0.61个百分点，增速不断加快。从市场角度讲，老龄人口的快速增加，以及由于老龄人口社会保障水平、财富积累水平提升而带来的支付能力提高，将为我国养老服务创造巨大的市场需求。未来政府应在确保基本养老服务兜底保障的同时，通过包括税收在内的多种政策手段，引导各种社会力量参与养老产业发展，大力发展普惠型养老服务，鼓励提供多层次差异化养老服务。

　　(三)城市与农村统筹兼顾

　　提升农村养老服务水平，是包括税收在内的宏观政策需要着力解决的重要现实问题。第七次全国人口普查数据显示，我国65岁及以上人口中，城市、乡镇和农村分别有6 193.6万人、3 834.6万人和9 035.2万人。从数量上讲，城镇老人(10 028.2万人)已经超过农村。但从结构角度看，城镇和农村人口中分别有11.1%和17.7%为65岁及以上老人，农村高于城镇6.6个百分点，老龄化问题更为严重。由于城镇化进程中农村劳动力人口的迁出与回流，以及少子化、跨区域人口流动等多重因素，预计农村人口老龄化快于城市的格局将持续发展——到2035年，我国农村60岁及以上老年人口比例将超过城镇地区18.34个百分点。但由于市场化程度较低，农村地区的养老投入主要依赖中央和地方财政补贴，设施老化、专业人才不足等问题普遍存在。而城镇的养老服务，也在快速老龄化趋势下面临总量和结构的多重压力。助力养老服务均等化发展的税收政策，可以在整体优化的基础上，特别关注农村养老面临的突出问题，助力缩小城乡养老服务差距。

三、提高养老服务供给均等化水平的税收政策优化建议

　　高质量的养老服务消费，需要高质量的养老服务供给；而养老服务均等化，也需要养老服务的供给均衡。随着人口老龄化程度的不断加深，如何更好地保障基本养老公共服务供给、支持普惠养老事业发展，提高养老服务供给均等化水平，成为未来税收政策优化的重要考量。

　　(一)有利于社区养老服务供给提升的税收政策优化建议

　　社区养老服务机构是我国普惠养老事业的重要组成部分。截至2023年年底，我国362 843个社区养老服务机构和设施共有305.8万个床位，全托照料服务29.5万人。为了进一步提升社区养老服务供给水平，相关税收政策可以从以下方面进行优化。

　　1.加大企业所得税减免力度。当前，对社区养老机构的社区养老服务收入减按90%计入企业所得税应纳税所得额，政策力度较小。可以参照国家重点扶持的公共基础设施项目，或公共污水处理、公共垃圾处理等环境保护项目，给予“三免三减半”政策；或参照符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内，养老服务所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　2.稳定税收优惠政策预期。对特殊行业给予阶段性税收优惠政策，既能够激励相关行业发展，又能够保持政策灵活性，为市场经济国家所普遍采用。但我国人口老龄化将在较长时期内持续发展，养老服务的供需矛盾也需要在长期内持续解决。《财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委公告2019年第76号)将于2025年12月31日到期，后续建议制定10年期以上的优惠政策，进一步稳定行业参与者的预期，吸引长期稳定的资本投入。

　　(二)有利于营利性养老服务供给提升的税收政策优化建议

　　如前所述，当前我国对非营利组织、社区养老机构给予了一系列税收优惠政策。但需要看到，营利性养老服务机构也是养老产业的重要组成部分，同样具有一定的正外部效应，也需要税收政策的支持。

　　1.引入多税种的减免税优惠。一是企业所得税方面，现行政策仅对“符合条件的非营利组织的收入”免税。可以参照《财政部 国家发展改革委关于减免养老和医疗机构行政事业性收费有关问题的通知》(财税〔2014〕77号)，对营利性养老服务机构减半征收企业所得税，同时科学限定适用范围，防止国家税收收入流失。二是在其他税种方面，目前对房产税、城镇土地使用税、车船税、契税的免税政策仅限于福利性、非营利养老服务机构或为社区提供养老等服务的机构。为了更大限度吸引社会资本，也可以对营利性养老服务行业的以上税种减半征收。

　　2.丰富税收优惠形式，助力解决养老服务短板。一是加速折旧。为鼓励养老服务机构提升住宿条件和设施设备水平，可以允许养老服务机构对其房屋、智能化设备和改造、适老化资本支出等，采取加速折旧法提取折旧。二是加计扣除。为缓解养老服务行业普遍存在的人才短板，可以允许其加大职工培训经费的税前扣除力度。例如，养老服务机构的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。三是鼓励对养老服务机构和企业的捐赠。目前，我国企业所得税和个人所得税的税前扣除仅包括公益性捐赠，可以适时扩大至对所有养老产业的捐赠，或借鉴英国“礼品援助”项目，对捐赠者给予税收优惠，并对受赠的养老机构给予一定的财政补贴。

　　(三)有利于补齐人才短板助力养老服务供给提升的税收政策优化建议

　　人才短缺是当前我国养老服务行业面临的突出问题之一。以养老护理员为例，2024年我国人才供给缺口达550万，且50岁以上人员占比64%，从业者老龄化严重。相关的税收政策支持应体现在以下几个方面。

　　1.以税收优惠助力学校人才培养。各级各类学校是养老服务人才培养的主渠道。为了鼓励职业院校、普通高校与养老服务机构互设实习实训基地、培养培训基地，积极探索中国特色学徒制，提高“订单式”培养质量，对于企业向实习实训基地、培养培训基地、订单班等校企合作项目的支出，可以参照企业出资给高校用于基础研究的政策，允许企业在据实列支的基础上，再按100%加计扣除。

　　2.以税收政策鼓励社会化养老服务技能培训。为解决从业人员数量不足、专业技能水平参差不齐等问题，可以鼓励各类学校、培训机构等面向社会开展养老服务培训，比照养老机构的养老服务收入免征增值税。个人所得税方面，建议对个人负担的养老服务培训支出，允许在个人所得税税前据实扣除。

　　3.鼓励高水平养老服务专业技术人才到基层和农村服务的税收政策。为了更好地实现养老服务均等化，可以对在县级以下和农村养老机构工作，并具有中级以上专业技术职称或大学本科以上学历的专业技术人员，予以个人所得税减免。例如考虑基层和农村收入水平，对个人所得税实际税负超过3%的部分，予以免征。

　　(四)有利于地方政府养老公共服务供给能力提升的税收政策优化建议

　　地方政府的财力水平是影响其提供政策性养老服务的重要因素。当前，我国包括养老在内的基本公共服务还存在比较显著的地区差异，无论是“由常住地提供基本公共服务”，还是“以县域为基本单元”推进公共服务城乡一体化，都需要地方政府相应的财力支持。与此相对应，税收收入归属可以考虑作以下调整。

　　1.税收收入归属更加注重“消费地”标准。增值税方面，随着数字经济越来越模糊了生产和消费行为的地域限制，在1994年确立的以生产地原则为主的税收收入划分标准下，税收“来源地”(即消费者所在地)与收入归属地的背离越发突出。逐步实现以商品销售的实现地(消费地)为纳税地点，不仅有助于分税制的完善，更有助于缩小基本公共服务的地区差距。消费税方面，将消费税的征收环节后移并稳步下划地方，也有助于实现“公共服务—营商环境—市场繁荣—税源充沛”的良性循环，但具体实践中需要考虑不同应税消费品行业特点及规模分布，审慎制订合理的实施方案(马蔡琛 等，2023)。

　　2.构建和完善基于基本公共服务的地方税体系。在分税制体系中，通常将那些与地方公共服务关联性强，且税源分散、适合地方管理的税种作为地方税，如房产与土地的相关税收。这不仅有利于地方政府获取必要的财政收入，而且可以使地方政府获得一定的税收政策调控空间。当前，我国地方税体系缺乏主体税种，可以从财产税或个人所得税入手，培育地方稳定税源，保障地方政府的基本公共服务支出需求。

　　四、促进养老服务消费均等化的税收政策优化建议

　　整体而言，随着我国社会保障制度的逐步完善和居民经济实力的不断提升，我国老年人的消费能力会有比较明显的提升。但支付能力仍是影响我国养老服务消费的主要因素。即便是在非营利的养老服务领域，大多也需要个人负担一定的支出。例如：目前我国政府投资兴办的养老机构仅对“三无”老年人实行免费政策；对其他经济困难的孤寡、失独、高龄老年人及失能、半失能老年人等提供的养老服务，均实行政府定价或政府指导价，或按照非营利原则据实收费。公建民营或民办养老机构则更多体现了市场化定价机制。促进均等化的养老服务消费，可以从以下几个方面优化相应的税收政策。

　　(一)完善相关税收政策，鼓励低龄老年人通过创业就业提高养老消费能力

　　鼓励低龄老年人创业就业，不仅是提高老年人养老水平的重要途径，也有助于减轻年轻人社会保险缴费压力，是积极应对人口老龄化的有效途径。多项研究表明，当前我国老年人，特别是低龄老年人，再就业意愿较高，且再就业目的多与收入相关。同时，当前我国家政、康养等适老行业存在大量岗位空缺，老年人力资源供需错配现象普遍存在。考虑到当前就业形势面临的普遍压力，鼓励老年人就业创业的税收政策，可以首先从低龄老年人开始，将其纳入已有的税收政策范畴。例如，2023年8月，《财政部 税务总局人力资源社会保障部 农业农村部关于进一步支持重点群体创业就业有关税收政策的公告》(财政部 税务总局人力资源社会保障部农业农村部公告2023年第15号，以下简称《公告》)规定，“重点群体”包括符合一定条件的贫困人口、登记失业人员、高校毕业生，以及“零就业家庭、享受城市居民最低生活保障家庭劳动年龄内的登记失业人员”。为了鼓励低龄老年人创业就业，可以对政策的适用范围作相应调整。一是取消对“劳动年龄内”的限制。《公告》中对“劳动年龄内”的限定，对老年人创业就业造成歧视。2025年4月，民政部等19部门联合印发《关于支持老年人社会参与推动实现老有所为的指导意见》(民发[2025]24号)提出，“到2029年……阻碍老年人继续发挥作用的不合理规定清理完成”。取消这一限制，将成为税收领域支持老年人继续发挥作用的有效举措。二是将农村低龄老年人纳入重点群体范围。数据显示，我国农村老年人面临比城镇老年人更大的收支压力，也具有更高的工作意愿。可以对照《公告》，对农村低龄老年人创业从事个体经营，或在企业中就业的，允许其适用规定限额的税款扣减。三是据实调整优惠政策的适用条件。《公告》中对于企业招用相关人员，要求签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费，才可享受相关的税收优惠。如果企业聘用的是已达退休年龄的老年人，则不应以其继续缴纳社会保险费作为享受税收优惠的前提条件。

　　(二)允许税前扣除长期性养老服务支出，减轻养老消费负担

　　随着身体机能和生活方式的变化，老年人会产生一些不同于以往的基本生活需求，如养老机构的养老服务支出、长期护理支出等。截至2024年年末，我国49个试点城市已有长期护理保险定点服务机构超8 800家，享受待遇人数超146万人。但由于保险支付限额、报销比例等条件限制，即便是参保老人，大多也需要自付一部分支出。对此，可以通过个人所得税政策减轻个人和家庭的负担。

　　1.允许纳税人在税前扣除长期、相对固定的养老服务支出。例如，法国2024年5月宣布，在法国境内拥有住所的纳税人，若其入住符合条件的养老服务机构或场所，可享受税收减免，减免金额为其实际承担的赡养(照料)及住宿相关费用总额的25%，但不得超过每人每年1万欧元。与此类似，我国可以允许纳税人在税前扣除其在养老机构的养老服务支出，以及在长期护理保险定点服务机构中扣除长期护理保险报销后的实际负担等长期、固定、可认证的养老服务支出。在综合和分类相结合的个人所得税税制模式下，即使纳税人的养老金等收入属于免税收入，也可以允许纳税人自行选择其他税目进行税前扣除。

　　2.允许赡养义务人为被赡养人实际支付的长期、相对固定的养老服务支出在税前扣除。随着近年来老年抚养比的快速攀升，劳动年龄人口的养老负担持续增加。甚至当预期寿命不断提高，出现了低龄“小老人”赡养高龄“老老人”现象。虽然近年来我国基本养老保险覆盖面不断扩大、企业年金和个人养老金政策也在一定范围内得到推广，但赡养义务人仍是支撑养老消费的重要力量，税收政策应予以鼓励。目前，我国个人所得税对赡养老人的专项附加扣除，是对赡养支出责任的无差别优惠。为了进一步鼓励养老服务消费，对于赡养人为被赡养人实际支付的长期、相对固定的养老服务支出，应允许在个人所得税税前据实扣除。未来如果个人所得税允许夫妻联合申报，还应允许扣除配偶作为赡养义务人的相关实际支出。

　　(三)通过税收政策鼓励企事业单位分担职工家庭养老支出，以价格杠杆撬动养老消费

　　养老服务价格是影响养老服务消费的重要因素。《第五次中国城乡老年人生活状况抽样调查基本数据公报》显示，在有入住养老机构意愿的老年人中，能承受不超过每月1 000元养老支出的占46.1%，能承受每月1 000～1 999元养老支出的占22.6%。而农村老年人中能承受不超过每月1 000元养老支出的更占到75.3%。

　　鼓励企事业单位分担职工家庭养老支出，是通过价格杠杆促进养老服务消费的重要途径，也有助于增强企业凝聚力。例如：法国允许企业购买养老服务券后作为福利发放给员工，员工可以转送父母；企业为员工购买养老服务券，可以免缴任何社会保障费，并享受养老服务券总金额25%的税收减免(孙倩璐 等，2016)。这一政策有效促进了养老服务需求的增加。我国目前仅有政府免费发放的养老消费券，且多地的实践表明，消费券能显著提升消费活跃程度，特别是对低收入人群具有明显的消费提振作用。可以借鉴法国的做法，允许养老机构发行养老消费券，并通过税收政策鼓励企业购买，或鼓励企事业单位为员工报销赡养老人的养老服务支出。对于实际核销的消费券或实际报销的养老服务费用，可以限定一定的条件和限额，允许企业参照职工福利费，在企业所得税税前列支。

建筑企业项目周期长、跨区作业多等显著特点，决定了其建立有效的税务内控机制的必要性。对于建筑企业(特别是建筑企业集团总部)而言，财税管理团队不应只是报税团队，而应成为税收政策研究中心、企业内部税务事项处理规则制定中心和税务风险监控中心。

　　中华人民共和国住房和城乡建设部最新公布数据显示，2024年，建筑业产值32.7万亿元，比2020年增加了6.3万亿元，增长24%。2021年—2024年，建筑业累计完成154亿平方米建筑、7.9万公里市政道路、3429公里城市轨道交通、约1.6万公里铁路、约29万公里公路以及各类水利、机场等基础设施建设。

　　建筑企业具有项目周期长、跨区作业多等显著特点。这些特点决定了建筑企业必须建立有效的税务内控机制。笔者在实务中发现，部分建筑业企业财税团队只履行了一般的报税和常规管理职能，对业务、财务和税务等信息缺少综合性研究，也没有采取有效的应对措施。对于建筑企业(特别是建筑企业集团总部)而言，财税管理团队不应只是报税团队，而应成为税收政策研究中心、企业内部税务事项处理规则制定中心和税务风险监控中心。

　　合同签了，印花税漏报

　　实践中，一些建筑企业已经签署了建筑工程合同，但业务部门并未将此信息及时告知财务、税务管理部门，导致漏报或长期滞纳印花税。这在一定程度上说明，这类企业税务内控制度不健全，税务风险管理存在明显短板。

　　甲公司是一家房地产开发企业，为某项目的建设单位，于2025年1月登记办理建筑施工许可，取得了建筑工程施工许可证。建筑工程施工许可证信息显示，甲公司选择A公司作为施工单位，为其即将开发的房地产项目提供施工服务，登记的开工日期为2025年1月10日。让甲公司财务部门意外的是，2025年5月收到了主管税务部门的税务风险提示信息。

　　风险提示信息显示，甲公司已经取得了建筑工程施工许可证，但没有“建筑工程合同”印花税的申报记录。收到风险提示后，甲公司马上组织自查，发现该建筑施工合同已于2025年1月初签约完成，但甲公司业务部门只关注建筑工程施工许可证的申请工作，没有及时将相关合同已经签订的消息告知公司财务部门。这一内部流程的滞后，导致甲公司财务部门对建筑施工合同签署情况一无所知，进而造成印花税漏报。在税务部门的提示和辅导下，甲公司完成了补充申报，并按规定缴纳了相应印花税税款及滞纳金。

　　一般来说，印花税的申报缴纳，以应税凭证为主要计税依据。企业在合同签署的过程中，如果业务部门与财务部门之间缺乏沟通，财务部门对合同签署情况全然不知，很容易出现未及时履行印花税纳税义务、印花税计算错误等问题，引发税务风险。同时，在业务部门与财务部门信息不对称的情况下，可能因业务人员不了解财税政策要求，未关注合同中关于发票开具、税款承担等事项的约定，引发涉税纠纷。

　　对甲公司而言，要想避免类似的情况发生，当务之急是要改变税务管理观念。实践中，一些企业(尤其是集团企业)在税务管理上习惯于“抓大放小”，在日积月累中形成了对小税种合规管理的“惯性疏忽”，在业务发生过程中只关注增值税、企业所得税等主要税种，未考虑其他小税种。还有的企业缺乏财税管理前置的意识，业务部门与财务部门沟通不畅，企业财务部门或是被动等待业务部门的消息，或是在业务已经完成、风险已经发生后才匆忙“救火”。

　　需要提醒的是，建筑施工业务涉及的小税种较多，随着税务部门智慧税务建设的持续推进，税收监管环境发生变化，环境保护税、印花税、房产税、城镇土地使用税等小税种的风险需要引起建筑业企业的重视。基于此，笔者建议企业尽快调整税务管理思路，由“抓大放小”向“齐抓共管”转变，多维度优化企业内部税务管理方式，确保税务管理有效、业务运营平稳有序。

　　跨区域施工，环保税未缴

　　作为某项目的建设单位，Z省的丙公司登记办理了建筑施工许可。相关信息显示，该施工许可项目的施工总包方为省外的B公司，登记的开工日期为2024年11月。Z省税务部门比对相关信息发现，B公司并未在施工项目所在地申报缴纳施工扬尘环境保护税。发现这一问题后，主管税务机关同时提醒丙公司和B公司开展自查。经自查，B公司混淆了施工地和登记注册地的相关政策要求，因此出现未及时履行环境保护税纳税义务的问题。

　　根据环境保护税法，应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声的分贝数，不能按照环境保护税法第十条第一项至第三项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民政府生态环境主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。基于此，Z省相关部门发布的《施工扬尘排放量抽样测算方法(试行)》明确，施工扬尘按一般性粉尘计算征收环境保护税，由施工单位向工程项目所在地主管税务机关申报缴纳。工程项目实行施工总承包的，由施工总承包单位向工程项目所在地主管税务机关申报缴纳。

　　也就是说，根据Z省规定，B公司作为纳税义务人，向施工项目所在地主管税务机关履行本施工项目扬尘环境保护税的纳税申报义务。而根据B公司登记注册所在地的要求，施工扬尘环境保护税纳税义务人为建设单位而非施工单位。B公司按照“惯性思维”，没有就Z省开展的项目，在项目所在地履行施工扬尘环境保护税纳税申报义务。最终，在税务机关的辅导下，B公司及时补缴了相应税款并缴纳了滞纳金。

　　需要注意的是，在建筑施工项目中，除施工扬尘外，建筑施工过程中产生的污水，供暖产生的燃烧烟气以及涂装油漆排放的苯、甲苯和二甲苯等其余大气污染物以及应税固体废物，也需要相关企业按规定申报缴纳环境保护税。

　　跨区域经营是建筑企业的主要特点之一。作为跨区域经营主体，建筑企业需要提前了解不同省份对建筑施工项目涉税事项的具体规定和执行口径。本案例中，B公司就是因为“想当然”地认为，其注册地与施工项目所在地关于施工扬尘环境保护税纳税义务人的规定是一样的，未及时在施工项目所在地履行环境保护税纳税义务，最终引发税务风险。

　　建筑企业开展跨区域经营活动的管理难点，在于分散化和属地化。如果仅依赖项目所在地财务人员自行处理，较为粗放，可能因属地政策口径不一致、申报规则差别等问题引发风险。因此，跨区域经营的建筑企业，尤其是集团企业，需要建立起高效协同的税务管理架构，保障日常税务事项的合规以及税务风险的可识别、可发现、可应对、可改进。

　　主动打破财税管理“部门墙”

　　从笔者接触的典型案例看，对于企业(特别是建筑企业集团总部)而言，其财税管理团队不应只是报税的部门，而应当成为税收政策研究中心、企业内部税务事项处理规则制定中心和税务风险监控中心。

　　笔者建议，建筑企业集团总部财税管理团队可考虑建立税收政策知识库，内容既应涵盖增值税、企业所得税、个人所得税等主要税种的相关法律法规，也应纳入印花税、房产税、城镇土地使用税、教育费附加等税(费)种的相关法律及规定要求，尤其要注重系统梳理业务所在地对一些小税种的地方性规定，并保持动态更新。

　　同时，建筑企业集团总部财税管理团队可制定统一的税务事项处理操作指引，明确签订合同、购置资产、销售货物等各类业务所涉及的税种处理流程和规则，梳理各税种的纳税申报流程和所需资料，定期为业务人员提供基础财税知识培训，确保业务人员在业务活动中能够理解到位、执行准确。建筑企业在开展跨区域业务过程中，如果遇到执行口径不明确等事项，项目人员可在总部财税管理团队的指导下，主动与项目所在地税务部门沟通，明确政策要求及执行口径后再进行税务处理，避免因政策理解偏差引发税务风险。

　　笔者注意到，近年来不同层级、不同省市的税务部门发布了多个版本的建筑企业税务风险管理指引。建筑企业财税团队应该收集起来进行集中研究，对于被不同版本指引提及的共性税务风险，要格外注意。可结合企业业务开展的实际进行系统的风险排查，切实做到防患于未然。

　　税务处理的源头通常在业务环节。建筑企业应该基于业务实际，主动打破“部门墙”，建立业务部门与财务部门的沟通机制，并基于主要业务细化税务内控具体操作办法，将税务风险管理落实在日常业务的各个流程和环节，在风险应对过程中促进业务、财务和税务深度融合，提升企业税务管理水平。

　　举例来说，在合同管理方面，建筑企业签署经济合同前，应经过企业财务部门的审核，关注相关条款是否可能引发税务风险、相关业务的纳税义务是否清晰。审核中，财税人员还应当同步分析该合同的印花税税目、税率，要求业务人员及时告知合同签署信息，必要时可在企业内部上线合同信息管理系统或在企业信息化系统中嵌入相应功能，自动归集应税合同数据，为印花税合规申报提供依据。

　　依托宁波港口优势，我公司业务范围广泛，并具备规范的进出口贸易资质。为了进一步完善业务风险管控体系，我公司想就一些金额大、账期长以及较集中的项目合同投保内贸险。我想了解的是，企业投保内贸险时，在税务处理上应该注意什么?若获得内贸险理赔款，需要缴纳所得税吗?

　　——宁波中策动力机电集团有限公司财务负责人 梅欢

　　内贸险的全称，是国内贸易信用保险。宁波大学商学院特聘研究员、副教授季浩介绍，内贸险是一种保障企业国内贸易应收账款安全的保险产品，有利于降低企业在贸易活动中面临的交易违约风险。今年6月，国内贸易信用保险共保体(以下简称共保体)正式成立，首期即提供高达100亿元的保险保障额度。共保体由国内多家保险公司组成，通过直接保险与再保险联通模式，提升内贸险承保能力，有效解决内贸险数据积累不足、保障能力不够等问题。

　　投保内贸险有何作用?

　　当前，我国不断推动内外贸一体化发展，国内内贸行业赊销情况较为普遍，2024年末我国规模以上工业企业应收账款达26.06万亿元，较2023年末增长8.6%。季浩介绍，应收账款的规模攀升，扩大了市场对内贸险的需求。以宁波为例，2025年1月—9月，中国出口信用保险公司宁波分公司已支持219家宁波企业拓展国内市场，内贸险总承保金额达213.4亿元。

　　宁波作为全国首批内外贸一体化试点和首个国家保险创新综合试验区，在内贸险的帮助下，不少外贸企业迈开国内市场和国际市场“两条腿”，融入“双循环”，开拓新商机。例如，浙江前程石化股份有限公司在拓展内贸业务时，曾因下游买方资金紧张，导致45万元货款被拖欠。得益于投保的内贸险，该公司及时获得了赔付，有效化解了资金风险。该公司相关负责人顾杨表示，在内贸险的助力下，企业更能放心大胆地承接国内订单，实现了出口与内销的“内外兼修”。

　　季浩提醒，企业在投保内贸险时，应基于赊销规模、客户结构及历史坏账情况进行综合判断。具体来说，企业应仔细甄别保险产品与条款，重点关注保障范围、免责事项、赔偿比例及免赔额等核心要素，确保保障内容与自身风险敞口相匹配。在此基础上，优先考虑那些偿付能力强、理赔效率高、能提供资信调查等增值服务的保险公司或共保体。

　　从实践看，企业需要进行科学的成本效益分析，对比统保与选择性投保的模式差异，将保费成本与可能减少的坏账损失、获得的融资增信等收益进行权衡后再投保，并合理设置自留风险比例以降低保费。企业在完成投保后，仍需要履行如实告知、定期申报等保单义务，并持续加强内部客户信用管理与应收账款催收工作，将内贸险作为整体风控体系的重要组成部分。

　　获得理赔后是否纳税?

　　企业投保内贸险，还应注意税务处理的合规性。企业在投保内贸险发生支出时，对于取得的增值税专用发票所载明的进项税额，如果不属于用于简易计税项目、免税项目、集体福利或个人消费等明确规定不得抵扣的情形，可以从销项税额中予以抵扣。

　　国家税务总局宁波市江北区税务局所得税科科长张玉庆提醒，企业为保障自身经营活动(如货物运输、交易风险等)而投保内贸险的支出，符合税前扣除条件的，可据实在企业所得税税前扣除。在扣除过程中，企业应注意投保业务与其生产经营活动的相关性，取得保险公司开具的增值税发票，并且需要留存保险合同、保费支付凭证等资料备查，以证明支出的真实性与合理性。

　　企业获得内贸险理赔款后，应先弥补企业发生的损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。若理赔款弥补完企业发生的损失后仍有余额，该余额应计入当期应纳税所得额，缴纳企业所得税。因此，建议企业建立“投保—支出—理赔—核算”全流程的资料留存机制，包括合同、发票、理赔文件、损失证明等，在企业所得税汇算清缴时结合税收政策，梳理税会差异，必要时咨询税务机关，确保税务合规处理。

　　保险公司需要注意什么?

　　内贸险不仅涉及投保企业，还涉及支付理赔款的保险公司。作为赔付方的保险公司，在税务处理上又需要注意什么呢?

　　中国出口信用保险公司宁波分公司财务负责人孙燕介绍，保险公司收到申请后，会对报案进行审核，如审核理赔材料的完整性、真实性以及与保单的关联性，核查贸易背景的真实性等，以判定损失是否在保障范围内且无免责事由;对于大额损失、买方失联等需现场核实的风险，需要委托相关人员或第三方进行查勘定损。审核通过后，保险公司会根据保单约定的赔偿比例计算赔款，支付给被保险方，从而履行其补偿企业应收账款坏账损失的政策性职能。完成赔付的同时，保险公司会取得代位求偿权，可向违约买方进行追偿，以此管理自身风险。整个流程旨在通过及时赔付，兑现保险合约承诺，帮助企业稳定现金流，维护商业信用环境。

　　“保险企业在赔付过程中，应当加强对涉税事项的合规性管理。”宁波世铭税务师事务所有限公司总经理余海辉提醒，在企业所得税方面，保险公司需要注意《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]114号)的规定。其中第三条规定，保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取;已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。

　　因此，保险公司对于会计上提取的赔款准备金，在进行企业所得税汇算清缴时应按照税法规定进行处理，对于超过税法规定限额的部分，应作纳税调增。同时，若赔付后通过代位追偿从第三方收回款项，保险公司需要将收回金额计入当期应纳税所得额。对于发生的赔付支出，保险公司应确保符合税前扣除条件，即支出真实发生、与企业经营收入直接相关且金额合理，并留存相关报案记录、定损报告、赔付协议、银行支付凭证、被保险人收款证明等资料。

当前，适用增值税留抵退税政策的纳税人可分为三类，第一类是制造业、科学研究和技术服务业、软件和信息技术服务业、生态保护和环境治理业纳税人，第二类是房地产开发经营业纳税人，第三类是其他纳税人。近期，有纳税人向笔者咨询，增值税留抵退税新政策生效后，资管产品管理人能否申请留抵退税。笔者认为，资管产品管理人应区分业务性质，对于符合条件的业务可以申请增值税留抵退税，同时注意新增加留抵税额的金额，按照政策规定适用退税比例，准确计算允许退还的留抵税额。

　　《财政部 税务总局关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第7号，以下简称7号公告)自2025年9月1日起施行。新政实施前，资管产品管理人申请增值税留抵退税，适用的是《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)中金融业企业小型、微型企业划分标准，或《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定的一般要求。2025年9月1日起，资管产品管理人适用增值税留抵退税政策，需符合7号公告第三类“其他纳税人”要求。

　　7号公告明确，除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的其他纳税人，申请退税前连续6个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比，新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请按比例退还新增加留抵税额。

　　举例来说，甲公司是一家资产管理有限公司，为增值税一般纳税人，主营业务包括为客户运营资管产品(集合资产管理计划)，甲公司同时使用自有资金进行投资交易。甲公司2025年9月所属期期末留抵税额为5000万元，2025年4月—9月期末留抵税额均大于零，2024年12月31日期末留抵税额为2000万元。

　　案例中，甲公司2025年9月期末留抵税额与2024年12月31日期末留抵税额相比，新增加3000万元，且2025年4月—9月(连续6个月)期末留抵税额均大于零。所以，甲公司可根据7号公告规定，在2025年10月完成2025年9月所属期增值税纳税申报后，可向主管税务机关申请按比例退还新增加留抵税额。

　　值得注意的是，资管产品管理人的业务主要包括两个部分，一部分是资管产品运营业务，暂适用简易计税方法，按照3%征收率缴纳增值税;另一部分是接受投资者委托或信托对受托资产提供的管理服务(即自营业务)，以及除前述资管产品运营业务之外的其他业务，按照现行规定缴纳增值税。资管产品管理人为一般纳税人时，其从事自营业务及其他业务若存在增值税留抵税额，且符合7号公告第二条规定的条件时，可申请留抵退税。

　　7号公告明确，除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的其他纳税人，新增加留抵税额不超过1亿元的部分(含1亿元)，退税比例为60%;超过1亿元的部分，退税比例为30%。允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不超过1亿元的部分×进项构成比例×60%+超过1亿元的部分×进项构成比例×30%。进项构成比例，为申请退税前一税款所属期当年1月至申请退税前一税款所属期已抵扣的7类增值税扣税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　比如，资管产品管理人乙公司是一家金融企业，为增值税一般纳税人。乙公司符合7号公告“其他纳税人”条件，于2025年10月申请退还期末留抵税额，申请退税前连续6个月期末留抵税额均大于零，9月所属期期末留抵税额为15000万元，2024年12月31日期末留抵税额2000万元，进项构成比例80%。乙公司2025年9月期末留抵税额与2024年12月31日期末留抵税额相比，新增加13000万元。根据政策规定，乙公司可以选择适用7号公告，向主管税务机关申请按比例退还新增加留抵税额。乙公司允许退还的留抵税额为10000×80%×60%+(15000-2000-10000)×80%×30%=5520(万元)。

　　资管产品管理人需注意，在符合增值税留抵退税政策条件的次月，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅向主管税务机关提交《退(抵)税申请表》。增值税留抵退税申请经税务机关核准后，资管产品管理人应当在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》的当期，以税务机关核准的允许退还的留抵税额冲减期末留抵税额，并在办理增值税纳税申报时，按照规定作进项税额转出。

2025年，平台经济迎来涉税信息报送新规的全面落地。2025年6月，国务院正式发布第810号令，出台《互联网平台企业涉税信息报送规定》，紧接着国家税务总局配套发布15号、16号公告，新政不仅明确了平台企业的涉税信息报送义务，还细化了个人所得税扣缴、增值税代办申报等操作规则，对平台企业的年底关账、税务申报及合规管理提出了更高要求。在新政背景下，平台企业、平台内经营者，到底该怎么应对?年底关账又该注意哪些雷区?

　　哪些平台必须履行报送义务?

　　很多人以为只有淘宝、京东这类电商平台才受影响，其实不然。依据2025年第15号《关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》规定，覆盖范围极广。不仅包括网络商品销售平台、网络直播平台、网络货运平台、灵活用工平台;提供教育、医疗、旅行、设计、演出、广告、技术服务等各类服务的平台;甚至为小程序、快应用提供基础架构或聚合服务的平台也在报送范围内。更值得注意的是，境外平台如果为中国用户提供营利性服务，比如亚马逊中国等，同样要按规定报送相关涉税信息。简单来说，只要是为他人提供网络交易场所并收取服务费的营利性平台，基本都在监管视野之内。这说明税务监管已打破地域边界，真正实现“线上线下一体化、境内境外全覆盖”。

　　谁来报送?多运营主体下如何确定责任方?

　　平台企业的运营结构往往复杂，可能涉及多个主体。这里，15号公告也对此做出明确规定：对于境内平台，优先由取得增值电信业务经营许可证的企业报送;若均未持证，则由办理了ICP备案的企业报送;若两者皆无，则由实际为平台内经营者提供服务的企业报送。对于境外平台，若在境内设立运营主体，由持有许可证的境内企业报送;未持证的，由负责商家入驻、店铺运营等服务的境内主体报送;若在境内无任何实体，则需指定境内代理人履行报送义务。

　　需要报送哪些信息?

　　很多平台的交易系统、财务系统、用户管理系统是割裂的，数据口径不一，字段缺失严重。比如身份证号为空、统一信用代码格式错误、退款时间与收入确认时间错配等问题，都会导致报送失败或数据不准确。需报送的信息主要包括四类：一是平台自身的域名、业务类型、统一社会信用代码等基本信息，该项已于2025年7月30日前完成首次报送;二是平台内经营者和从业人员的身份信息，如姓名、身份证号、店铺名称、唯一标识码等;三是上一季度的收入信息，包括销售货物、服务、无形资产的收入总额、退款金额、净收入及订单数量;四是特定情形下的补充信息，如直播平台需填报《主播与服务机构关联关系表》，为小程序提供基础架构的平台需填报《平台内的平台企业身份信息报送表》。

　　面对如此严格的报送要求，平台企业如何做好年底关账?

　　1.收入确认：区分经营所得与劳务报酬，避免“一刀切”。

　　这是影响税负的关键问题。依据2025年第16号《关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》规定，平台内从业人员通过互联网平台销售货物、提供运输服务取得的所得属于“经营所得”，而通过直播、教育、医疗、配送等服务取得的所得属于“劳务报酬所得”。

　　2.成本归集：完善凭证管理，确保税前扣除“有据可依”。

　　新政下，平台企业税前扣除劳务报酬的条件更为严格：需同时满足“已办理个税扣缴申报”“已代办增值税及附加税费申报”“已完成税费缴纳”三个条件，并留存个税扣缴申报表、完税凭证、代办申报表等资料。年底关账前，企业需对全年支付给从业人员的劳务费用进行全面梳理，核对是否已取得合规扣除凭证，并补充完善业务真实性证明材料。对于缺失的凭证，应及时联系从业人员补开或通过平台系统补录数据，避免因凭证不全导致税前扣除被否。

　　3.税务处理：关注增值税和个税申报。

　　16号公告允许平台企业为从业人员代办增值税及附加税费申报，但需要取得从业人员的书面同意并留存备查，同时对从业人员的身份信息进行实名核验。从业人员自平台取得的服务收入可享受增值税小规模纳税人月销售额10万元以下免征增值税、3%征收率减按1%计算缴纳增值税等税费优惠政策。若从业人员一个月内从多个平台取得服务收入且合计超过免税标准，需要计算缴纳税费的，互联网平台企业应按规定缴纳代办税费。

　　在个人所得税申报方面，不同于现行扣缴劳务所得个税的计算办法，从2025年10月1日起，16号公告允许平台企业按照《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(2018年第61号)规定，可采用“累计预扣法”计算个税，不仅可以扣除每月5000元的减除费用，还能按3%-45%的七级累进税率预扣，大大减轻了高收入者前期的税负压力。(从业人员自互联网平台企业取得的劳务报酬所得一般包括：通过互联网平台提供直播、教育、医疗、配送、家政、家教、旅行、咨询、培训、经纪、设计、演出、广告、翻译、代理、推广、技术服务等营利性服务取得的所得。)

　　4.报送时间与渠道：把握“关键节点”。

　　平台基本信息需在2025年7月1日至30日(存量企业)或业务开展后30日内(新设企业)报送;经营者与从业人员信息需在2025年10月1日至31日首次报送，之后按季度报送。优先通过电子税务局报送，也可通过数据接口直连或税务机关提供的其他渠道;因不可抗力无法按期报送的，需填报《延期报送涉税信息申请表》并经税务机关确认。

　　5.平台企业的税前扣除及所得税影响。

　　互联网平台企业如果已为从业人员同时办理个人所得税扣缴申报、增值税及附加税费代办申报，且已完成税费缴纳的，可凭个人所得税扣缴申报表、个人所得税完税凭证、互联网平台企业代办申报表、增值税及附加税费完税凭证作为扣除凭证，在企业所得税税前据实扣除向从业人员支付的劳务报酬。

　　总而言之，《互联网平台企业涉税信息报送规定》的实施，不是一时的“运动式执法”，而是数字经济时代税收治理的制度性安排。对企业而言，与其被动应付、心存侥幸，不如主动拥抱变化，把合规当成一种竞争力来建设。

在证券行业的快速发展中，税收政策始终是影响市场活力与行业生态的关键因素之一。作为我国税收体系的重要组成部分，增值税不仅直接关系到证券公司的经营成本与利润空间，更在资本市场交易结构、金融产品创新以及国际竞争力塑造中发挥着举足轻重的作用。近年来，随着资本市场深化改革和金融业对外开放的推进，增值税政策的调整与优化成为行业关注的焦点。

　　2024年12月25日，十四届全国人大常委会第十三次会议表决通过了《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)，将于2026年1月1日起正式实施，标志着我国第一大税种增值税从行政法规上升为法律，税收法定原则取得重要进展。《增值税法》共6章，包括总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理和附则。在新的法律框架下，增值税的税制框架结构、征收范围、税收优惠及税收征管等方面的规定和变化，都可能影响到证券公司的经营成本和利润水平，从而影响到证券业的现有业务安排和产品设制。

　　现行增值税相关法规对证券业的影响

　　在1994年税制改革之前，对于金融服务业(包括证券业)并没有专门的增值税规定，证券行业的收入主要是通过营业税来征税。2012年起，中国开始在上海等地实施“营改增”试点，即将营业税改为增值税;2016年5月1日，营改增试点全面推开，证券业正式纳入增值税征收范围。这一阶段的主要目标是减少重复征税，促进服务业发展。随着营改增政策的全面落实，国家税务总局陆续出台了一系列针对金融业(含证券业)的具体实施细则和优惠政策，如金融同业往来免税、对金融商品转让实行差额计税等措施，旨在进一步优化行业税负结构。

　　在现行的税收征管环境下，证券行业由于其业务及产品特性，可能面临一些具体的涉税问题：

　　1 税基确定难度大

　　证券业涉及大量复杂的金融交易，如股票买卖、债券发行、资产管理等，这些交易往往具有较高的不确定性，导致税基难以准确确定。

　　2 跨期交易税务处理复杂

　　许多证券业务具有长期性质，例如衍生品交易、股权投资等，这类业务可能跨越多个纳税周期，业务的利润水平受到税收影响较大;且随着资本市场的开放程度不断提高，跨境证券投资日益频繁，不同国家间关于金融产品和服务的税收规则存在差异，给跨国公司带来额外合规成本。

新增值税法变化对证券业的影响

　　一定程度上明确跨境销售金融商品的应税范围，但尚未完全解决目前跨境金融资产交易增值税征收争议

　　根据目前增值税相关规定，转让金融商品属于销售金融服务的范围，金融商品包括外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品。在判断一项服务是否属于在境内销售服务时，需考虑该项服务的销售方或者购买方是否在境内。且当购买方为境内单位时，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务的情形。在实践中，对于部分跨境销售金融商品交易是否属于“完全在境外发生的服务”可能存在争议。

　　新增值税法将销售金融商品的应税范围进行单独列示，即金融商品在境内发行或者销售方为境内单位和个人。在新的界定标准下，销售金融商品的应税范围有了更具操作性的参考法规依据。在实践中，部分原本有争议的涉外金融商品转让交易是否属于我国增值税管辖范畴的问题，相对于从前有了更加清晰的答案。例如，红筹架构企业转让境外股票的交易是否征税的问题。

　　在新增值税法对于销售金融商品的应税范围进行进一步明确的基础上，由于金融商品范围的广泛性和交易的复杂性，对于金融商品转让如何缴纳增值税仍存在以下争议，需待后续法规进行进一步释明：

　　第一：根据目前增值税相关规定，转让金融商品的买卖价差需要缴纳增值税，金融商品包括外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品。其中，其他金融商品包含各类资产管理产品和各种金融衍生品。根据现行法规，对于每一大类的金融商品，目前尚缺乏明确的定义或判断标准;尤其对于金融衍生品交易，目前仅在企业会计准则“金融工具确认和计量”中对衍生工具有相关的定义，而相关税收法规或者监管规定均未就金融衍生品的范围进行明确定义。

　　第二：对于跨境金融商品交易，由于金融商品种类繁多，需要后续出台相关法规以明确对于不同金融商品发行地的具体规定。目前对于跨境转让金融商品如何缴纳增值税一直存在争议，例如，境外投资者在境内相关市场(如中国外汇交易中心)交易金融商品，按照现行增值税相关法规应缴纳增值税，但基于现行法规，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人，此场景下其代扣代缴存在难点，一方面，由于是公开交易场所，很难界定谁是购买人，购买人代扣代缴存在难点;另一方面，基于现行增值税相关规定，境外投资者如果在境内有多项金融资产的投资，其金融商品买卖增值税纳税基础是所投资产品的正负差，这个信息也难以获取。而在目前《增值税法》的相关规定下，满足以下条件之一的情况需要在境内缴纳增值税，即金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人;对于上述境外投资人在境内相关交易市场进行的金融商品交易，已经满足金融商品在境内发行，虽然销售方并非境内单位，但仍需要缴纳增值税，新《增值税法》并未解决这种情况下增值税的纳税机制，如果确实要做代扣代缴，仍然存在无法操作的情况。

　　第三：对于如何界定买卖金融商品中的“转让”行为也有待进一步明确。对于绝大部分的金融衍生品交易，并不要求初始净投资或者仅要求很少的初始净投资，也就是说几乎没有金融商品初始投资的“成本”，衍生品的价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，并约定在未来某一日期进行结算的合约，在整个合约期间并不会出现对衍生品本身所有权或者使用权的“转让”行为。根据现行的增值税相关政策，纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期不属于金融商品转让，而对于金融衍生品到期时的结算是否属于符合规定的“持有至到期”从而不属于金融商品转让，并没有相关的政策解释。实践中，纳税人、税务机关对于衍生品到期结算/交割是否属于增值税应税行为存在不同观点，造成了征纳双方在政策适用性上的争议。

　　证券公司需要关注新《增值税法》后续相关补充文件中，是否会进一步明确金融商品的范围和判断标准，对于资本市场中较为灵活的衍生品结算交易是否缴纳增值税等后续相关规定。

删除“购进贷款服务”不得抵扣进项税金的限制性规定，增值税抵扣链条有望进一步打通

　　根据现行增值税政策的相关规定，贷款服务利息支出及直接相关费用(如手续费)的进项税额不得抵扣。《增值税法》第二十二条删除了“贷款服务进项税不得抵扣”的规定。如果下位法允许贷款利息的增值税抵扣，将显著降低证券公司的融资成本。

　　鉴于证券公司经营融资融券的业务特性，利息收入与利息支出构成证券公司收入与成本的一部分。一方面，证券公司作为资金融出方，对于取得的利息收入需按“贷款服务”全额计算缴纳6%的增值税，而其自身的融资活动，如融入资金产生的利息支出，却无法抵扣进项税额;另一方面，证券公司对于向客户支付的客户交易结算资金产生的利息支出也无法抵扣进项税额。增值税原理是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。同时，对于具有保本保收益属性的金融商品，一旦购进贷款服务可抵扣进项，在增值税税负可以沿着流转链条顺利向下游、最终消费者转嫁的情况下，相应税负将不再构成实质影响融资成本或投资收益的因素，届时，各类增信措施是否导致构成“保本收益”的敏感性或将降低。

　　对于是否在2026年1月1日《增值税法》正式实施后，就可以允许贷款利息支出对应的增值税进行进项税抵扣，还有待增值税法实施细则及其他相关文件的出台进一步明确。证券业需要紧密关注后续出台的文件，如果允许抵扣贷款利息进项税额，证券公司需要考虑改造现有的增值税系统及应对发票开具大量增加的需求，需要证券公司强化税务数据与业务、财务系统的集成，对证券公司税收遵循提出新的挑战。

　　跨部门信息共享机构完善

　　新增值税法明确“税务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监督管理、人民银行、金融监督管理等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。有关部门应当依照法律、行政法规，在各自职责范围内，支持、协助税务机关开展增值税征收管理。”税务局将打通与银行、市监、海关、电力等40余个部门的数据接口，将形成覆盖交易、物流、资金流、能耗等多维度的税收数据网络。通过整合银行流水、证券交易记录、保险理赔数据等金融核心业务数据，结合工商、海关、外汇管理局的跨境资金流动信息，形成“资金——票据——物流——税务”四流合一的监控网络。

　　对于证券公司来说，一方面，随着“金税四期”系统实现征管全流程数字化后，电子发票与纸质发票具有同等效力，未来税务系统可以掌握证券交易数据，加上通过AI算法构建行业税负模型，税务系统逐步实现自动化风险预警，自动识别异常申报。证券公司业务量大，未来可能需要证券公司实现交易、发票、税务数据的实时同步，从业务分类、发票管理以及数据报送各方面保证税务数据的一致性和相关性。

　　新增值税法下的证券业应对展望

　　税务合规与风控管理应对

　　证券公司需要评估影响并探讨如何优化调整内部流程。首先，建议证券公司及时评估增值税政策变化对企业收入、利润和现金流等方面的影响，并在此基础上积极探讨如何优化供应链及调整内部流程，适时考虑对合同条款的修改及价格磋商的可行性。同时，密切关注税务机关的征管动态，政策调整对实际征管中的增值税税种认定及纳税申报产生重要影响，建议企业密切关注税务机关发布的税收工作指引，快速适应立法带来的征管变化。其次，企业财税负责人还需要评估企业税负变化和内部管控现状，建议企业评估增值税立法后企业的税负变化以及内部管控现状，以便对相关应对方案作进一步调整，在法律法规逐步清晰、税务实务操作逐步明确的情况下，结合自身特点，探讨税务管理优化方案的制定与实施。

　　“以数治税”背景下的税务数字化管理转型

　　在“以数治税”的背景下，企业需要梳理和优化现有增值税和发票管理流程。基于增值税法：一是梳理现有业务流程中的增值税处理、会计核算和发票管理等;针对税务管理的风险点加强管控，特别关注从其他部门和团队获取的涉税数据的质量，评估现有系统逻辑和增值税涉税数据质量。二是复核现有财务系统和税务系统的增值税计算、申报逻辑，必要时进行调整;同时，企业可以借增值税立法的契机，提高增值税涉税数据的质量，并可对前端系统提出涉税数据标准化要求。

　　此外，为与税务监管环境匹配，需要利用数字化工具辅助识别税务风险。税务机关掌握企业大量的发票、税务、财务和业务数据，因此，建议企业利用数字化工具，结合税局稽查选案的方向、税务检查的重点领域，及时有效地识别税务风险，并提前采取应对措施。如有需要，可以考虑建设税务管理系统，尤其是对于尚未建设税务系统的企业，建议考虑采用数字化手段强化税务管理，在进销项发票管理、增值税申报、代扣代缴税金等领域建设税务管理系统，在提升税务处理合规性的同时提高管理效率。

　　随着增值税法的出台，对证券公司税务风险管理提出了更高的挑战，也带来了新的机遇。通过合理运用税收优惠政策、优化进项税额管理、产品税负管理以及加强内部控制和管理，证券公司可以降低增值税税负，提高经济效益。证券行业的业务和产品具有多样性和复杂性，证券公司需持续密切关注后续税收政策的更新和变化，及时调整业务策略及管理模式，以适应不断变化的市场和税收环境。

昨天，我们在“财税星空”线上课中，对这个当下争议的问题进行了一些探讨。这个问题的确当下大家还缺乏共识，个人认为，对于其中一些观点还是以文字形式写出来可以进一步讨论。

　　我们昨天的探讨首先从《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》(国家税务总局公告2014年第24号)所指向的境外基金投资结构谈起：

(注：上图只是简化描述境外基金结构，大部分境外美元基金可能向上呈现出更复杂的伞型基金构架，上面有一个母基金，然后投资其他国家的再设子基金(孙基金)，我们只是展现的一条直接投资中国境内的基金条线)

　　根据国家税务总局公告2014年第24号规定的原则，我们知道，对于这种有限合伙基金在境外，GP在境外，投资人也在境外的资管业务(也就是24号公告所称的委托投资业务)，税务总局规定符合如下条件的情况下：

　　1、投资链条各方(包括该非居民、投资管理人或投资经理、各级托管人、证券公司等)签署的与投资相关的合同或协议，以及能够说明投资业务的其他资料，资料内容应包括委托投资本金来源和组成情况以及各方收取费用或取得所得的约定

　　2、投资收益和其他所得逐级返回至该非居民的信息和凭据，以及对所得类型认定与划分的说明资料

　　3、税务机关为认定受益所有人所需要的其他资料

　　税务机关是有可能对于境外基金取得的来源于境内的各种类型所得，可以穿透到实际投资人，按照实际受益所有人的协定身份去享受协定待遇的。这是一个大的原则，这种也没有什么争议。

　　那QFLP的基金结构实际上是在这个投资构架基础上的一个优化。如果按照国家税务总局公告2014年第24号所描述的这个境外美元基金机构，他带来的一个麻烦的问题就是，中国在资本项下是有外汇管制的，这种情况你每投一个中国项目都要履行相关的报批手续，非常繁杂。那我能否境外美元基金一次性向中国外管报批一个额度，将这个额度一次性结汇进来，然后再逐步进行投资，这个就便利化了境外基金开展境内股权投资业务。那境内这个一次性结汇的主体选择什么类型呢?这个业务的本身还是资产管理的业务，所以，大家肯定选择有限合伙(这类穿透实体)，而不是境内成立有限公司作为法人基金来运作，这一方面是商务法律角度的考虑，另一方面也是从税收角度考虑，如果是法人基金，首先面临25%企业所得税，分红出境还涉及10%的预提所得税。这种结构和税负也不符合基金本身的性质，不利于境外股权投资基金开展对中国境内的创业企业股权投资。所以，QFLP在中国就产生了下面一种结构：

所以，我们要了解到，目前QFLP的结构实际上还是在国家税务总局公告2014年第24号所定义的那个资产管理业务模式下，为了便利化外资股权基金对境内企业的直接投资所采取的形式。在这种模式下，实际上境内有限公司(GP)在很多时候只是为了成立这家QFLP的有限合伙企业而注册的法人主体，很多并没有实际的人员，实际的管理职能还是在境外，或者是委托的境外美元基金在境内的关联主体负责管理(当然，这部分合规角度会由境外主体支付境内关联方服务费)。

　　因此，我们认为，整个QFLP的结构，本质上还是一个资管业务，业务实质上和24号公告所描述的委托投资，即“本公告所称“委托投资”是指非居民将自有资金直接委托给境外专业机构用于对居民企业的股权、债权投资，其中的“境外专业机构”指经其所在地国家或地区政府许可从事证券经纪、资产管理、资金以及证券托管等业务的金融机构。在委托投资期间，境外专业机构将受托资金独立于其自有资金进行专项管理。境外专业机构根据相应的委托或代理协议收取服务费或佣金。受托资金的投资收益和风险应由该非居民取得和承担”是一样的。

　　境内的有限责任公司GP，如果他收取管理费，按25%缴纳企业所得税没有任何问题，这个本身也不需要引入常设机构概念。但是，对于QFLP而言，他这个向上穿透的还是境外非居民投资人(包括境外非居民企业或非居民个人)，他们只是在境外将资金委托专业投资基金管理，他们不实际来华，且作为专业投资机构的GP而言，他们也不是专门为某些非居民企业或个人从事资产管理业务，从而按非独立代理人概念在中国境内构成常设机构。所以，从整个业务实质角度，仅仅因为QFLP有境内GP，就将境外LP认定为在境内构成常设机构，甚至让境外LP在境内办理临时税务登记，这种做法值得商榷。如果你按这种做法，等于把现行QFLP的机构又逼回到24号公告所述的那种纯境外机构上，这不利于我国吸引外资股权投资基金来华投资。

　　其次，我们交流了第二个问题，如果不认定为QFLP在中国境内构成常设机构，那此时境外LP从合伙企业分得所得时，对于非居民法人LP是按25%还是10%征收企业所得税，对于非居民自然人LP是按照20%还是5-35%征收个人所得税呢?对于这个问题，我们认为，我们在过往一直忽视了一个关键的所得税概念：

我们一直忽略了一个非常重要问题，就是在所得税领域，有一个应税所得的计算方式和所得税税率的一个匹配问题。

　　这个概念如何理解呢?我们首先举了香港的案例，比如，在香港的所得税实际有三大税种：

　　1、薪俸税：所得计算方式=入息总额-扣除总额-免税额总额，对应的税率是2%-17%的超额累进税率。(当然可以和按15%标准税率和所得计算方法算出来的税额孰低取舍)；

　　2、利得税：所得计算方式=总收入-可扣除支出(包括租金、工资、折旧、采购成本、广告宣传费等)，有限公司税率为所得200万港币以下8.25%，超过为16.5%；个独或合伙，200万港币以下7.5%，超过为15%；

　　3、物业税：所得计算方式=出租收入*80%，税率为15%，不能扣除折旧等支出。

　　但是，如果你作为一个香港的个人，在一个纳税年度内同时都取得了薪俸所得，自己搞个独合伙创业也取得了经营所得，还有物业出租收入，那你可以向香港税务局申请个人评税(personal assessment)，如果是按PA的方法，他就可以把你上诉三类所得全部合计在一个按利得税的方法去计算所得(比如你取得的物业出租收入就可以扣折旧)，但是，这三类所得如果申请了PA，按照利得税的方式去统一计算了应税所得了，他匹配的税率就不再是薪俸税或物业税的税率，而是利得税的税率了。这就是我们探讨的所谓的“应税所得的计算方式和所得税税率”匹配问题。我认为，这是我们在税收理论层面没有对这个问题有清晰认识。

　　也就是说，如果我们不认为QFLP在中国境内构成常设机构的话，对于非居民法人LP是按25%还是10%征收企业所得税，对于非居民自然人LP是按照20%还是5-35%征收个人所得税呢?过往，我们对于境外的法人LP很多在征管实践中都是按10%的税率来计算的。

　　但是，我们要回头来看境内有限合伙企业，我们对于有限合伙企业，按照我国现行《个人所得税法》和相关法规的规定，我们对于合伙企业的所得，在“先分后税”的前提下是划分为两个所得类型：

　　1、 经营所得(股权转让所得在经营所得中)；

　　2、 股息、利息、红利所得。

　　要注意，我们按照合伙企业先分后税在计算经营所得时，我们分的这个不是收入、成本、费用，而是按照现行《个人所得税法》和相关财税文件计算出来的一个所得：

　　经营所得=收入-成本-费用-弥补以前年度亏损

　　如果集中对应到基金的股权转让所得的计算：

　　经营所得=股权转让收入-股权转让成本-转让环节费用-基金日常费用-业绩报酬(Carry)-弥补以前年度可弥补投资退出亏损

　　这个是非居民法人LP分得的所得的计算方法。对于这种计算方法算出来的所得，他匹配的所得税税率究竟是10%还是25%呢?

　　实际上，从《企业所得税法实施条例》就可以得出答案，因为如果你对非居民企业取得的来源于境内的股权转让所得，征收预提所得税(即适用10%的税率)，他的所得的计算方式根据《企业所得税法》第十九条第二款规定：“转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额”。也就是说，如果你非居民法人LP取得的来源于境内的股权投资退出所得，要按照10%的税率缴纳预提所得税，他的计算方法是：

　　1、 投资转让所得只能是按单笔投资退出计算；

　　2、 在计算所得时，只能扣除投资成本，不能扣除合伙企业的日常管理费用和业绩报酬；

　　3、 由于是按单笔投资计算，不同退出项目的盈亏不能互抵，更谈不上弥补以前年度退出亏损。

　　所以，这时候我们就看到，如果QFLP按照从合伙企业分得的所得来计算交税时，他所得的计算方式实际上并不是按《企业所得税法》源泉扣缴预提所得税的方式来计算所得的，你此时适用10%的税率来计算所得税，就属于我们说的所得的计算方式和所得税税率的不匹配问题。

　　对于这个问题，我们实际早就无意间在个人所得税中触及了。大家还记得，在创业投资有限合伙企业中，个人LP是按照20%还是5%-35%交税的争议吗?在《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)中，虽然我们强调了创业投资的认定，但是在具体到自然人对于财产转让所得的所得税计算中，已经和《个人所得税法》协调了，就无意识中，我们已经注意到了所得的计算方式和税率的协调问题。

　　在《个人所得税法》中，单独“财产转让所得”的所得计算方式就是转让收入-转让财产净值-转让环节相关税费，这个税率是20%。财产转让所得单独按笔计算、盈亏不能互抵，不能扣其他费用。但是，如果是你经营所得，那就正常一揽子算所得，不仅能扣成本、还能扣合规的各种费用，更可以弥补当期和以前年度退出亏损。所以，我们在财税[2019]8号，虽然允许创业投资有限合伙基金个人LP取得的合伙企业分得的所得可以按20%，但在所得计算方式上，不能扣合伙企业的费用，不能扣业绩报酬(Carry)，但有限放宽了不同投资项目退出盈亏可以在一个年度内互相抵消，跨年还是不可以。这实际上就是我们提到的那个概念，即所得的计算方式和所得税税率的匹配问题。

　　因此，回到QFLP上，如果境外LP就是非居民自然人，那按照现行的税法规则，他的所得税税率就是5%-35%，而不是20%。这个和所谓是否构成常设机构是没有任何关系的。

　　最后，我们进一步分析，千万不能引入QFLP的常设机构概念，引入这个概念会彻底把问题搞乱。现在就是这样，你引入常设机构概念，那境外LP是否要办理临时税务登记，按照25%缴纳了企业所得税后，是否还涉及股息10%的预提所得税?如果构成常设机构，合伙企业取得境内企业股息分红，能否按居民企业股息所得免税呢，等等一系列概念问题就彻底混乱了。

　　同时，为什么我们强烈反对在QFLP中引入常设机构概念，实际上还有和税务总局另外一个公告《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第五条衔接的问题：

　　五、有关合伙企业及其他类似实体(以下简称“合伙企业”)适用税收协定的问题，应按以下原则执行：

　　(一)依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。

　　(二)依照外国(地区)法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2015年第60号发布)第七条报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。

　　税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。

　　你要是在QFLP中引入常设机构的PE概念，那等于国家税务总局公告2018年第11号和国家税务总局公告2014年第24号所做的努力彻底白费。你引入PE概念，那还有啥其他的境内外合伙的投资人，穿透享受协定待遇的问题呢!

　　在这一点上，我们看到其实香港税务局是想的很清晰的。目前的协定待遇的享受是分所得的类型的，不能混在一起算。混在一起算你就没法享受协定待遇。而利得税的计算方式就是把所得全部混在一起算了。因此，香港税务局说得很清楚，你向我税务局申请Personal Assessment，前提是你必须是香港的税收居民才可以。如果你是非居民个人，你是不能申请PA的。换句话说，如果你是非居民个人，那你薪俸所得，就按“受雇所得、非独立个人劳务所得”享受协定待遇，经营所得按是否构成PE享受协定待遇，租金所得按特许权或其他所得享受协定待遇，你不能给我混在一起申请PA，否则就没法享受协定待遇了。

　　因此，在目前穿透实体(合伙企业)要享受协定待遇，鉴于协定待遇的享受是分具体所得类型的，因此，你所得税制度必须满足三点：

　　1、 享受协定待遇，必须所得要分类计算，不能混合计算；

　　2、 穿透实体如何识别实际受益所有人的居民身份(我国24号公告和11号公告解决的)；

　　3、 穿透实体实际受益所有人享受协定待遇的比例计算规则

　　只有这三个条件都规定清晰了，这类跨境合伙穿透实体的协定待遇享受问题才能明确。所以，我们看到的是，虽然总局公告2018年第11号试图明确合伙企业的合伙人协定待遇享受问题，但是这个文件规定实际根本无法落地实施。因为，他只解决了第二点，第一点的所得分类计算问题他没有解决(这个涉及和个人所得税中对于合伙企业所得的计算，能否对QFLP出台类似创业投资合伙企业特殊的所得计算规则，这个需要协调财政部)；第三点也没解决，因为比如股息所得享受协定待遇，不仅要识别是受益所有人实际税收居民身份，协定往往对持有比例还有要求，穿透实体下如何穿透计算实际持股比例，这个问题没解决，11号公告实际也无法落地。

　　再进一步的看对于第一点，要享受协定待遇需要解决的所得分类计算问题，比如在个人所得税中，我们综合所得=工资、薪金所得(受雇所得、非独立个人劳务所得)+劳务报酬所得(独立个人劳务所得)+稿酬所得(特许权使用费所得)+特许权使用费所得(特许权使用费所得)。我们怎么解决非居民个人既要按综合所得计算，如果又可以享受协定待遇，此时咋办呢?我们可以清晰的看到，在《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)第四条就直接对于无住所个人规定，你要享受协定待遇，我就必须把你综合所得还是拆分回各个类型所得，分别计算适用协定，那你分别计算，就涉及所得计算方式和税率匹配问题。所以，这个问题我们实际并不陌生。

　　最后，我们谈了QFLP未来的税制改革方向，我们谈到，在现行合伙税制下，对于境外法人LP分得的合伙经营所得按25%，境外自然人LP按5%-35%实际是正确的，这不是所谓常设机构问题，而是所得计算方式和税率的匹配问题。但这种混合的所得计算方式就无法真正享受协定待遇(好在我们无心插柳，在合伙中把股息、利息单独列出来了)，要享受协定待遇，就必须把所得分类出来计算。所以，未来如果要考虑到QFLP真正享受协定待遇，我们要考虑对QFLP基金设定一个单独的税制，比如这类合伙企业：

　　1、 不按年计算，直接就按单次退出单独计算股权转让所得和股息所得；

　　2、 纳税时点也不按年汇算，就是在实际退出，利润汇出境外缴税；

　　3、 按单独类型计算所得，匹配所得计算方式和税率，不给扣除其他费用；

　　4、 在此基础上，明确境内合伙+境外合伙中穿透识别受益所有人居民身份、按实际分配穿透计算实际受益人持股比例用于享受协定待遇

　　既要穿透实体，又要享受协定待遇，你的做法一定是按上面的步骤去做。所以，我们最后布置了一个思考题，你可以去看看，很多企业到美国投资，会选择用LLC(limited Liability Company)，美国的LLC就是一个穿透实体，你们可以看看，美国税务局如果允许LLC的非居民股东享受协定待遇，是否也是遵循我们提到的上面几个大原则的。这就是税法里面存在的客观规律问题。

随着法院在执行过程中不断加大执行力度、对法定代表人等采取限制高消费等惩戒措施，加之新公司法(注：指2023年12月29日修订、2024年7月1日起施行的《中华人民共和国公司法》)对公司董事、监事责任的显著强化，担任公司法定代表人、董事、监事的风险日益凸显，稍有不慎就可能陷入承担巨额赔偿责任的境地。其中，《关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第三条第二款规定，可对被执行人的法定代表人、主要负责人采取限制高消费措施。2024年7月1日起实施的新公司法第五十一条规定，董事会未及时催缴股东按期足额缴纳出资给公司造成损失的，负有责任的董事应当承担赔偿责任；新公司法第五十三条规定，股东抽逃出资给公司造成损失的，负有责任的董事、监事、高级管理人员需承担连带赔偿责任；新公司法第二百一十一条规定，公司违反规定向股东分配利润，给公司造成损失的，股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任。

　　现实情况中存在大量挂名担任法定代表人、董事、监事职务以及辞任或离职后未能办理变更登记的情形，近年来有关法定代表人及董事、监事涤除登记的纠纷案件不断涌现，新《公司法》第十条虽部分完善了法定代表人的辞任规则，但涤除登记规则和程序的缺失仍使当事人陷入“离任难”的困境。

　　本团队在新《公司法》实施后代理的多个涤除公司登记事项纠纷案件均取得了胜诉判决并已顺利执行完毕。结合实务经验，本文将系统梳理涤除登记纠纷的主要类型，选取典型案例提炼裁判规则，并从诉前准备、案由确定、管辖选择、诉讼参与人列明、法律依据适用、诉讼请求设计、审查要点归纳、实务难点解析、执行程序突破等全流程环节，深入解析此类案件的办理路径，旨在回应新《公司法》下公司法定代表人及董事、监事涤除登记纠纷案件引发的现实困境。

　　一、涤除登记纠纷的类型

　　法定代表人及董事、监事涤除登记纠纷产生的主要类型包含非合意型(冒名型)及合意型(挂名型、离职退出型、控制权变动型等)。

　　非合意型(冒名型)

　　2.合意型(挂名型、离职退出型、控制权变动型等)

　　合意型是指原告与公司之间存在真实有效的委托合意，登记为法定代表人或董事、监事是当事人的双方合意的结果。

　　(1)挂名型

　　挂名型涤除登记纠纷，是指原告与被告公司、股东或实际控制人达成合意，由原告作为名义上的法定代表人，通常不参与公司实际经营管理，不履行相应职务的各项职能，该情形下原告担任法定代表人或董事、监事是一种虚伪意思表示。

　　(2)离职退出型

　　离职退出型涤除登记纠纷，是指原告不再担任董事、经理等具备法定代表人身份条件的职务，或已从被告公司离职，而公司迟迟未能选出新的法定代表人或董事、监事、高级管理人员或未及时办理变更登记，从而导致原告通过诉讼请求涤除其在公司内的任职或工商登记信息。

　　(3)控制权变动型

　　控制权变动型涤除登记纠纷，是指原告原本是掌握公司决策的法定代表人或真实履职的董事、监事、高级管理人员，后因公司股权变动，原法定代表人或董事、监事丧失股东身份或实际控制权，或公司高管的委派方不再具有公司控制权，该法定代表人或董事、监事按公司内部程序不能卸任，公司方不配合办理变更登记。该情形常见于公司僵局、长期不经营或缺乏正常公司治理等场景。

　　合意型的辞任程序受《公司法》规定的程序限制，根据《公司法》第三十五条，公司申请变更登记，应当向公司登记机关提交由变更后的法定代表人签署的变更登记申请书、依法作出的变更决议或者决定等文件。如公司未选任新的法定代表人及董事监事或公司不配合办理相关工商登记手续，则变更登记将会存在障碍，只能通过诉请法院涤除登记的方式解决。

　　二、关于涤除登记诉请是否符合起诉条件的问题

　　在最高院(2020)最高法民再88号王惠廷起诉赛瑞公司、曹永刚请求变更公司登记纠纷一案中，一、二审法院均以股东会决议的履行系公司内部经营管理问题，属于公司自治范畴，不属于法院民事案件的受理范围为由作出了不予受理的裁定。最高院针对受理范围问题，指出“王惠廷该项诉讼请求系基于其已离职之事实，请求终止其与赛瑞公司之间法定代表人的委任关系并办理法定代表人变更登记，该纠纷属平等主体之间的民事争议”；在当事人诉的利益问题上，最高院指出“根据王惠廷所称其自2011年5月30日即已从赛瑞公司离职，至今已近9年，足见赛瑞公司并无自行办理法定代表人变更登记的意愿。因王惠廷并非赛瑞公司股东，其亦无法通过召集股东会等公司自治途径，就法定代表人的变更事项进行协商后作出决议。若人民法院不予受理王惠廷的起诉，则王惠廷因此所承受的法律风险将持续存在，而无任何救济途径。故，本院认为，王惠廷对赛瑞公司办理法定代表人变更登记的诉讼请求具有诉的利益”。

　　在最高院作出该裁定之后，关于法定代表人、董事、监事涤除登记纠纷是否符合立案受理条件的问题，各法院在审判观点上已逐步趋于一致，近年来，越来越多的法定代表人、董事、监事登记涤除案件得到法院的审理和裁判，为当事人提供了明确的维权路径。本团队承办的此类案件在不同地区的法院也都顺利获得了受理。笔者认为，在当事人穷尽公司自治途径且公司长期不履行变更义务的情况下，法院过于谦抑会导致当事人的合法权益无法得到救济，司法介入具有正当性和必要性。

　　三、典型案例

　　人民法院案例库入库案例01

　　入库编号：2024-08-2-264-001 陈某飞诉上海某装饰有限公司及第三人章某林等请求变更公司登记纠纷案【案号：(2024)沪02民终1343号，审理法院：上海市第二中级人民法院】

　　裁判要旨：1.公司的法定代表人、董事与公司之间成立委任关系，法定代表人或董事有权通过辞任的方式单方解除委任关系，辞任的书面通知送达至公司时，辞任生效。公司应当在法定代表人、董事辞任之日起三十日内选定继任的法定代表人和董事并申请办理变更登记，在此期间，原法定代表人和董事应当继续履职。2.法定代表人或董事辞任的书面通知有效送达公司后，公司未在三十日内主动申请变更登记，法定代表人和董事在行使了公司法和公司章程赋予其的全部权利后，仍未能实现登记变更的，应当视为无法通过公司内部自治途径解决涤除问题，司法介入具有必要性和紧迫性。

　　人民法院案例库入库案例02

　　入库编号：2024-08-2-264-002 徐某栋诉宜兴某科技有限公司请求变更公司登记纠纷案【案号：(2021)苏0282民初10454号，审理法院：江苏省宜兴市人民法院】

　　裁判要旨：挂名法定代表人实际未参与公司经营，亦与公司无实质性关联，无法通过公司自身程序辞任或变更法定代表人身份时，其诉请司法确认不再担任公司法定代表人并涤除身份登记的，人民法院应予支持。

　　人民法院案例库入库案例03

　　入库编号：2023-08-2-264-001 盛某诉成都某大教育投资有限公司、四川某园林绿化工程有限公司、周某请求变更公司登记纠纷案【案号：(2020)川01民终2506号，审理法院：四川省成都市中级人民法院】

　　裁判要旨：法定代表人的变更属于公司自治的范围，经登记，法定代表人工商信息即具有公示效力。在公司法定代表人与公司存在实质性关联的情况下，如公司未就法定代表人变更作出决议，公司法定代表人请求变更法定代表人工商登记的，人民法院不予支持。

　　人民法院案例库入库案例04

　　入库编号：2023-08-2-264-002 韦某某诉新疆某房地产公司、新疆某投资公司、新疆某甲投资公司请求变更公司登记纠纷案【案号：(2022)最高法民再94号，审理法院：最高人民法院】

　　裁判要旨：法定代表人是对外代表公司从事民事活动的公司负责人，登记的法定代表人依法具有公示效力。就公司内部而言，公司与法定代表人之间为委托法律关系，法定代表人代表权的基础是公司的授权，自公司任命时取得至免除任命时终止。公司权力机关依公司章程规定免去法定代表人的职务后，法定代表人的代表权即为终止。有限责任公司股东会依据章程规定免除公司法定代表人职务的，公司执行机关应当执行公司决议，公司执行机关对外代表公司，因此，公司负有办理法定代表人工商变更登记的义务。公司办理工商变更登记中依法提交股东会决议、选任新的法定代表人等均是公司对登记机关的义务，公司不履行该义务，不能成为法定代表人请求公司履行法定义务之权利行使的条件。

　　四、 诉前准备

　　1. 辞任--证明法定代表人、董事、监事丧失任职基础，明确作出不再继续担任法定代表人、董事、监事的意思表示

　　(1)辞任

　　根据新《公司法》第十条“担任法定代表人的董事或者经理辞任的，视为同时辞去法定代表人。”拟涤除登记的法定代表人应当向公司发送书面辞去董事或经理职务的通知，并表明不再担任法定代表人。

　　根据新《公司法》第七十条“董事辞任的，应当以书面形式通知公司，公司收到通知之日辞任生效”之规定，拟涤除登记的董事可以单方辞任并应向公司发送书面辞任通知，表明辞去董事职务。

　　《公司法》未明确监事辞任的程序，但根据《公司法》第七十七条“监事在任期内辞任导致监事会成员低于法定人数的，在改选出的监事就任前，原监事仍应当依照法律、行政法规和公司章程的规定，履行监事职务”之规定，拟涤除登记的监事可以辞任，辞任的程序可参照董事辞任的程序，向公司发送书面辞任通知，表明辞去监事职务。

　　如法定代表人、董事、监事系接受委托挂名担任相应职务并签订了有关合同的，还应作出解除合同的通知。

　　(2)通知

　　原告应将辞任的书面通知送达给任职的公司并保留好辞任及解除委托的通知书的邮寄送达或电子送达的凭证记录，原告在发送通知时仍为登记的法定代表人的，可能面临无法确定收件人具体联系人的问题，建议相关书面通知直接寄送到公司的住所地，同时向公司股东、公司实际控制人及委托人寄送/发送该等通知，实践中亦常见采用登报声明等方式。

　　2. 证明法定代表人、董事、监事与公司不存在实质联系

　　原告需证明已与公司不存在实质联系，包括：

　　(1)不实际参与公司经营管理；

　　(2)已离职，与公司已不存在劳动关系；

　　(3)并非公司股东或股东的法定代表人。

　　如法定代表人、董事、监事实际上仍然参与公司运作及经营管理活动，试图通过涤除法定代表人或董事、监事身份来逃避风险和责任的，或当事人起诉时仍具备公司股东身份，则法院有可能会认为当事人与公司还具备实质联系，通常会驳回原告诉讼请求。实践中，如公司股东是法人，而当事人担任公司股东的董事、监事或持有公司股东的股权/股份的，有些法院可能也会认为当事人与公司之间还具备实质联系。

　　3. 证明公司怠于履行变更登记义务，提起诉讼前已穷尽内部救济途径

　　(1)提议召开股东会

　　对于有提议权的原告而言，涤除登记以行使提议权为前提，法院通常会审查原告是否曾尝试通过其股东或董事身份提议发起股东会；对于无提议权的原告而言，涤除登记则不以行使提议权为必要。实践中，如原告仅是挂名担任董事或监事职务，则通常会受到委托人委托权限的限制，原告通常并不享有董事和监事的实际权利，因此存在客观上无法实际行使提议权的障碍，此时不应苛求原告发起公司自治程序，而应考虑现实情况，允许原告在其能力范围内穷尽自力救济措施即可。

　　(2)催告

　　当事人可以通过发送催告函、律师函等催告公司及相关方完成变更程序并要求召开股东会或董事会等，同时应保留好相关沟通记录，包括函件、EMS邮寄记录、电子邮件往来、相关微信聊天记录等。

　　实务中认为只有在当事人穷尽内部救济措施仍无法完成工商变更登记时，才有司法介入的紧迫性和必要性。

　　在履行自治程序后，如公司拒绝或未能在合理期限内召开股东会或作出变更决议且非原告自身原因造成的，可以证明公司拒不配合，视为已穷尽内部救济途径，无法通过公司内部程序涤除法定代表人及董事、监事身份，公司内部救济机制失效，有权请求司法介入。

　　参考案例：在饶军平与上海海韵商务咨询有限公司等请求变更公司登记纠纷审判监督案(案号：(2023)沪02民再23号)中，上海市第二中级人民法院认为，“饶军平曾试图召集全体股东召某会议商议更换执行董事等事宜，但除其之外的其余股东均未到会，致会议无法召开。饶军平目前又非量沛公司股东，无法通过公司内部程序实现救济。据此，本院再审对饶军平要求量沛公司等办理涤除其在量沛公司的法定代表人、执行董事、总经理职务工商变更登记的诉请予以支持。原一、二审以法定代表人为公司必须登记事项、在公司股东会选举新的执行董事之前仍由原任履行职务等为由，判决驳回饶军平要求进行相应涤除登记的诉请有所不当，再审予以纠正。”

　　五、案由：请求变更公司登记纠纷

　　法定代表人、董事、监事涤除登记这类纠纷的案由应适用第二级案由“与公司有关的纠纷”下的第三级案由“274.请求变更公司登记纠纷”。对此，《最高人民法院民事案件案由规定的理解与适用》及《最高人民法院民事案件案由适用要点与请求权规范指引》认为，“请求公司变更登记纠纷是股东对于公司登记中记载的事项请求予以变更而产生的纠纷”，民事案件案由规定的请求变更公司登记纠纷主要针对股东的姓名或者名称、出资额发生变更时，依照公司法规定，公司应当向公司登记机关申请变更登记而未予办理，进而损害相应股东利益而产生的纠纷。根据该观点，相应诉讼似乎应适用其上级案由“与公司相关的纠纷”。

　　笔者认为，第一，《民事案件案由规定》(2020年修正)并未明确限制请求变更公司登记纠纷仅限于股东、股权的变更，司法不宜限缩；第二，《公司法》第三十二条规定的公司登记事项包括法定代表人及其他事项，不仅仅局限于股东；第三，如适用上级案由“与公司相关的纠纷”或其他案由，将无法准确反映该类纠纷诉争的法律关系的性质；因此，应当适用“274.请求变更公司登记纠纷”。

　　事实上，司法实践中，大多数法院也认定法定代表人、董事、监事的变更属于“请求变更公司登记纠纷”。

　　六、管辖

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》(2022修正)(下称“《民诉法解释》”)第22条规定，因请求变更公司登记等纠纷提起的诉讼，依照民事诉讼法第二十七条规定确定管辖。根据《民事诉讼法》第27条，因公司设立、确认股东资格、分配利润、解散等纠纷提起的诉讼，由公司住所地人民法院管辖。因此，法定代表人及董事、监事涤除登记案件应当由公司住所地人民法院管辖。

　　七、诉讼参加人

　　原告应为请求涤除登记的法定代表人/董事/监事；被告为公司；第三人第三人为公司股东。

　　根据公司法第三十四条、第三十五条及《市场主体登记管理条例》第三条之规定，公司是变更工商登记的主体，应当以公司为被告。

　　关于是否有必要将公司股东列为第三人，笔者认为，因公司股东与案件的处理结果有利害关系，根据《民诉法解释》第二百二十二条“原告在起诉状中直接列写第三人的，视为其申请人民法院追加该第三人参加诉讼。是否通知第三人参加诉讼，由人民法院审查决定”之规定，原告可以在起诉状中直接将公司股东列为第三人，将股东列为第三人有利于法院查明事实，一定程度上减轻了原告的举证证明责任，此类案件应当在起诉状中直接列入。

　　但实务中，法院立案庭在审查立案材料时可能不接受在起诉时将公司股东列为第三人，从实践中的法院判例来看，部分法院在审理过程中也并未将公司股东追加为第三人，直接判令公司办理变更登记。

　　八、法律依据

　　1. 核心条款

　　新《公司法》第十条第三款：法定代表人辞任的，公司应当在法定代表人辞任之日起三十日内确定新的法定代表人。

　　新《公司法》第七十条第三款：董事辞任的，应当以书面形式通知公司，公司收到通知之日辞任生效，但存在前款规定情形的，董事应当继续履行职务。

　　新《公司法》第七十七条第二款：监事任期届满未及时改选，或者监事在任期内辞任导致监事会成员低于法定人数的，在改选出的监事就任前，原监事仍应当依照法律、行政法规和公司章程的规定，履行监事职务。

　　《民法典》第九百三十三条：委托人或者受托人可以随时解除委托合同。因解除合同造成对方损失的，除不可归责于该当事人的事由外，无偿委托合同的解除方应当赔偿因解除时间不当造成的直接损失，有偿委托合同的解除方应当赔偿对方的直接损失和合同履行后可以获得的利益。

　　2. 支持性规定

　　《公司登记管理实施办法》(2025年2月施行)第二十三条：因公司未按期依法履行生效法律文书明确的登记备案事项相关法定义务，人民法院向公司登记机关送达协助执行通知书，要求协助涤除法定代表人、董事、监事、高级管理人员、股东、分公司负责人等信息的，公司登记机关依法通过国家企业信用信息公示系统向社会公示涤除信息。

　　《市场主体登记管理条例》第二十四条：市场主体变更登记事项，应当自作出变更决议、决定或者法定变更事项发生之日起30日内向登记机关申请变更登记。市场主体变更登记事项属于依法须经批准的，申请人应当在批准文件有效期内向登记机关申请变更登记。

　　《市场主体登记管理条例》第四十六条：市场主体未依照本条例办理变更登记的，由登记机关责令改正；拒不改正的，处1万元以上10万元以下的罚款；情节严重的，吊销营业执照。 狗

　九、诉讼请求

　　示例(法定代表人兼执行董事)

　　“1、被告应于判决生效之日起三十日内至XX市场监督管理局申请变更法定代表人登记和执行董事的备案，第三人应予配合；2、如被告、第三人届时未能办理，则被告应于判决生效之日起四十五日内至XX市场监督管理局办理涤除原告作为被告法定代表人的登记事项和执行董事的备案事项；3、由被告承担诉讼费。”

　　十、审查要点

　　法院在司法介入前，通常会审查以下要素：1. 辞任意思表示有效；2. 无实质关联性；3. 穷尽内部救济；4. 不存在逃废债、逃避责任等主观恶意。

　　例如，(2021)苏0282民初10454号徐某栋诉宜兴某科技有限公司请求变更公司登记纠纷案中，宜兴市人民法院在论述原告的法定代表人身份应予涤除的理由时认为，1.徐某栋接受委派成为宜兴某科技公司法定代表人，即与宜兴某科技公司形成委托关系，受托人可以随时解除委托关系。徐某栋通过起诉要求涤除其法定代表人身份，表明双方间的委托关系已经解除。2.法定代表人对外代表公司处理事务，对内履行管理职责，徐某栋不持有宜兴某科技公司股份，未在公司实际参与经营、领取报酬，且连续多年从事其他工作，与宜兴某科技公司无实质性关联，不具备担任法定代表人条件。3.宜兴某科技公司成立至今，未从事实质性经营活动，公司实际控制人下落不明，股东经营异常被吊销执照或解除，徐某栋无法通过请求召开股东会或董事会等公司自治途径协商确定法定代表人变更事宜并办理变更登记，如司法不予干预，由徐某栋持续承受法律风险有失公允。4.通过对宜兴某科技公司综合现状分析，未发现徐某栋存在逃废债务、规避执行措施等情形。综上，徐某栋要求确认其不再具有宜兴某科技公司董事长及法定代表人身份的诉讼请求依法有据，应予支持。

　　关于1-3项要素，前文已有论述，此处不再赘述。

　　关于第4项不存在逃废债、逃避责任等主观恶意，为避免实际控制公司的人通过变更法定代表人登记的方式逃避债务履行、损害债权人利益、逃避作为法定代表人、董事、经理应承担责任之目的，法院在审理过程中会严格审查请求变更登记的行为是否存在逃废债、逃避责任的可能。

　　实践中通常会结合法定代表人的持股情况、对公司的经营管理参与情况、公司对外负债情况等因素综合审查法定代表人辞职的背景及正当性。例如，若出现法定代表人提出辞职时公司或其个人涉嫌单位、个人犯罪被立案调查，或该时点公司已出现债务危机、法定代表人对公司不能清偿到期债务负有责任等情形的，法定代表人辞职及请求涤除登记的行为可能被认定为存在逃废债、逃避责任等嫌疑，在此情况下，法院可能会更审慎查明法定代表人是否实质上已辞职、与公司不存在利益关联及控制关系等因素。

　　十一、实务问题探讨

　　1. 领取挂名费用的当事人能否请求涤除登记?

　　通常情况下，领取挂名费用本身并不必然阻碍当事人请求涤除登记。法院在判断时，会综合考虑当事人是否参与公司实际经营、是否与公司存在实质关联、是否存在逃避债务或规避执行等情形。如果领取的挂名费用明显不合理，或者存在其他证据显示当事人有协助公司进行不正当行为的嫌疑，可能会对法院的判断产生一定影响。但单纯的挂名费用在合理范围内，通常不会成为阻止涤除登记的决定性因素。

　　2. 公司法未规定监事辞任的程序，监事能否请求涤除登记?

　　新《公司法》未明确规定监事辞任的程序，但从监事与公司之间法律关系来看，监事与公司之间的关系同董事与公司之间的关系一样，同属于委托合同关系。参照民法典关于委托合同关系的规定，委托人与受托人可以随时单方面解除委托合同关系，监事作为受托人，有权单方面解除该委托关系。监事向公司递交辞职通知书的，监事辞职的通知到达公司时，监事离职通知生效，监事与公司的委托关系自然解除。委托关系解除的，公司自然负有义务办理变更监事的工商登记。

　　从监事的职能来看，监事的职责旨在对公司财务状况、董事及高级管理人员的行为等进行监督。如果监事已经辞任，且该监事既不是公司的职工，也不是股东，如继续担任公司监事，则监事无法有效履行与监事有关的权利义务，监事的监督职能根本无法实现，也不符合《公司法》关于设立监事的立法原意，应当允许监事辞任并支持监事涤除登记的请求。

　　参考案例：

　　宋某某与上海钢石股权投资有限公司、杉杉控股有限公司请求变更公司登记纠纷案【案号：(2025)沪0115民初25680号，审理法院：上海市浦东新区人民法院，裁判日期：2025.5.7】裁判要旨：委托关系解除后，公司自然也就负有义务涤除监事的工商备案。本案中原告多次联系两被告及第三人，均无法涤除监事身份，本院在审理过程中，两被告及第三人亦未到庭参加诉讼，故本院认为原告已无法通过公司内部救济途径解决监事变更备案事项。综上，本院对原告要求涤除在被告钢石公司处的监事身份的诉讼请求予以支持。

　　李红莲与上海儿恋商贸有限公司请求变更公司登记纠纷案【案号：(2022)沪0101民初25153号，审理法院：上海市黄浦区人民法院，裁判日期：2023.01.12】裁判要旨：原告的监事任期届满后，被告及其股东均未委派原告继续成为被告监事，且原告自2017年已从被告公司离职，并明确表示不愿继续担任被告监事，故原告已不具备成被告公司监事的基本条件，被告应当及时选任新监事，并办理相应变更登记。现原告发函催促后，被告仍消极不履行变更监事的手续，原告作为一个与被告已无实质性关联的自然人，仍为被告工商登记的监事，不仅违背立法和公司章程设立公司监事职务的初衷和本意，对原、被告双方亦存在潜在的法律风险，有失公允……本院对原告要求被告涤除监事登记的诉讼请求予以支持。

　　3.涤除法定代表人诉讼中，公司为被告，原告本人是工商登记的公司法定代表人，谁有权代表公司?

　　在法定代表人和公司分别为案件原、被告时，会产生利益冲突，此时法定代表人不适宜代表公司进行诉讼，公司应当另行确定诉讼代表。司法实践中，主要有以下几种处理方式：

　　(1)在公司出现法定代表人与公司公章分离的情况下，由持有公司公章的一方作为诉讼代表人参与诉讼。团队律师代理的涤除纠纷案件中，法院均认可了加盖公章的授权委托书指定的代理人代表公司参与诉讼。

　　(2)法院指定公司诉讼代表人参与诉讼。在担任法定代表人的股东或董事与公司发生纠纷引发诉讼时，股东、董事的个人利益会与公司利益发生冲突。为确保案件的审理正常进行，可按照以下方式确定诉讼代表人：

　　a) 公司章程对公司诉讼代表权的人选确定有约定，按照章程约定。

　　b) 建议公司召开临时股东会，或以股东协商方式选定公司诉讼代表人。

　　c) 公司不能通过股东会或协议方式确定诉讼代表人的，对设有董事会的公司，通知副董事长代表公司参加诉讼。对未设董事会的公司，通知其他董事代表公司参加诉讼。其他董事有两人以上的，可协商确定其中之一。协商不成的，由法院指定。

　　d) 公司董事会或董事中无合适人选的，由法院指定公司监事会主席或执行监事代表公司参加诉讼。

　　e) 通过以上途径仍不能确定，由法院指定与担任法定代表人的股东、董事提起的诉讼没有明显利害关系的其他股东作为公司诉讼代表人。

　　(3)采取公告送达的方式，在公告期满后缺席审理。

　　4. 董事、监事辞任导致董事会或监事会低于法定人数，能否请求涤除登记?

　　新《公司法》第七十条第3款规定，董事辞任导致董事会低于法定人数时，需继续履职至新董事就任。新《公司法》第七十七条第二款规定，监事辞任导致监事会成员低于法定人数的，需继续履职至新监事就任。笔者认为，新《公司法》规定的过渡期间应为合理期间，如果经过合理期限，公司股东会仍怠于履行改选义务，则会导致辞职法定代表人、董事、监事因长期处于无法离任状态而产生权利义务的严重失衡，应当允许该法定代表人、董事、监事通过诉讼途径涤除工商登记；且该条规定主要是为了保障股东权益，促进公司业务持续正常经营，但不能成为公司不及时另行选任并办理变更登记的理由。

　　在赵某与某某公司请求变更公司登记纠纷案(案号：(2024)沪0106民初18038号)中，上海市静安区法院认为，“首先，监事与公司之间系委托合同关系，委托人与受托人可以随时单方面解除委托合同关系，即监事有权单方面解除该委托关系。委托关系解除的，公司负有义务涤除监事的备案登记。其次，监事的职责旨在对公司财务状况、董事及高级管理人员的行为进行监督，如果该监事既不是公司的职工，也不是股东或者股东委派的监事，实际上无法履行与监事有关的权利义务的，无法有效行使职权的监事在公司治理上也就无法发挥作用。原告除被备案登记为被告的监事外，与被告并无实质关联。最后，虽然法律规定，监事任期届满未及时改选，或者监事在任期内辞职导致监事会成员低于法定人数的，在改选出的监事就任前，原监事仍应当依照法律、行政法规和公司章程的规定，履行监事职务。但是，该规定的过渡期间应当为合理期间，如果经过合理期限，公司仍怠于履行监事改选义务，则会导致已辞职监事因长期处于无法离任状态而产生权利义务的严重失衡，则应允许该监事通过诉讼途径涤除监事备案登记。原告已明确向被告提出变更监事，被告却表示无法选任新的监事，原告已穷尽内部救济途径而无果，司法此时可介入，以纠正严重失衡的公司内部治理状态。”

　　5. 监事辞职导致监事缺位，能否涤除登记?

　　《公司法》第六十九条规定，有限责任公司可以按照公司章程的规定在董事会中设置由董事组成的审计委员会，行监事会的职权，不设监事会或者监事；《公司法》第八十三条规定，规模较小或者股东人数较少的有限责任公司，经全体股东一致同意，也可以不设监事。根据上述规定，有限责任公司可以不设监事。从上述规定的立法目的来看，新《公司法》允许公司不设监事是将监督权转向股东，公司监事缺位则由股东行使监督权。如监事辞任而公司股东怠于选任新的监事并办理相应的工商变更登记手续，应当允许监事通过诉讼手段涤除登记。

　　在于某与某某公司请求变更公司登记纠纷案(案号：(2024)沪0115民初44680号)中，上海市浦东新区人民法院认为，“我国公司法及相关管理条例规定，监事的任期每届为三年。监事任期届满，连选可以连任。公司董事、监事、经理发生变动的，应当向原公司登记机关备案。本案中，被告出具《说明》明确原告与被告无实际劳动关系。被告当庭表示同意涤除原告监事身份，但因无法与股东取得联系，故无法办理变更登记。此外，原告并非被告公司股东，无法通过召集股东会等公司自治途径就选举和更换监事的事项进行协商后作出决议。综上，为保护原告作为普通公民的合法权益，同时考虑到被告目前的实际情况，本院对原告要求被告至公司登记机关涤除其作为监事的备案事项的诉讼请求予以支持。”

　　6. 失信被执行人的法定代表人能否涤除法定代表人登记?

　　实践中对于失信被执行人的法定代表人变更都更为谨慎，但认定此类案件的法定代表人能否涤除登记，不应仅仅根据法定代表人所在的公司已被列入失信被执行人名单就简单地认为不能涤除法定代表人登记，如果法定代表人并非公司股东或高管，且并非对公司债务负有责任的主要负责人，离职后不再与公司有实质关联，继续担任公司名义上的法定代表人承受潜在的法律风险有失公允，应当允许其涤除登记，因此，仍应根据法定代表人是否存在利用涤除登记恶意逃避债务的情形判断。

　　例如，(2022)最高法民再 94 号韦统兵、新疆宝塔房地产开发有限公司等请求变更公司登记纠纷再审案中，最高院认为，“本案中，韦统兵被免职后，其个人不具有办理法定代表人变更登记的主体资格，宝塔房地产公司亦不依法向公司注册地工商局提交变更申请以及相关文件，导致韦统兵在被免职后仍然对外登记公示为 公司法定代表人，在宝塔房地产公司相关诉讼中被限制高消费等，已经给韦统兵的生活造成实际影响，侵害了其合法权益。除提起本案诉讼外，韦统兵已无其他救济途径，故韦统兵请求宝塔房地产公司办理工商变更登记，依法有据，应予支持。”

　　又如，(2023)粤01民终22657号康某公司、连等请求变更公司登记纠纷二审案中，广东省广州市中级人民法院认为，“上述事实反映连与康某公司并无实质上的关联，也不再具备担任康某公司法定代表人的实质要件。连向广某某公司提出辞职并要求广某某公司为其办理法定代表人变更手续，但广某某公司、康某公司不予理会。可见，连已穷尽救济途径仍无法维护其合法权益，故连提起本案诉讼合法有据，一审支持连诉请涤除法定代表人并办理相关变更手续的请求，并无不当。至于康某公司上诉提出康某公司现为失信被执行人，相关行政机关不予办理变更法定代表人相关手续的问题。因该失信惩戒机制目的在于防范失信被执行人的法定代表人利用变更登记逃避执行，此与本案查实的连*与康某公司无实质性关联、不具备担任康某公司法定代表人的实质要件的情形不同，故康某公司以此为由主张不予涤除登记，不能成立，本院不予支持。”

　　7. 涤除法定代表人身份后，能否解除限制消费措施

　　涤除法定代表人身份后，并不必然可以解除限制消费措施。依据《最高人民法院关于在执行工作中进一步强化善意文明执行理念的意见》第17条，解除限制消费措施需要证明其并非单位的实际控制人、影响债务履行的直接责任人员。最高人民法院在(2023)最高法执监447号郭执行监督执行裁定书中认为，根据相关立法精神，为了防止相关人员假借变更法定代表人、主要负责人逃避债务履行，被执行人的原法定代表人申请解除限制消费措施，需举证证明其并非被执行人的实际控制人、影响债务履行的直接责任人员，且该变更确因被执行人企业经营管理的需要。深圳市中级人民法院在(2021)粤03民终17940号曾、深圳市兆能源酒店供应股份有限公司等请求变更公司登记纠纷民事二审民事判决书中提出，“在兆能源公司为被执行人且曾被采取限制高消费措施的情况下，兆能源公司法定代表人的变更不必然使其限制高消费措施被解除，曾被限制高消费措施是否解除问题应当在执行程序中另行进行实质性审查。”上述案例均体现了执行法院在审查原法定代表人能否解除限制消费申请时，需穿透表面形式，综合判断其对公司经营的实际支配力和影响力。即便已不是公司的法定代表人，但如果执行法院通过出资持股、管理经营、变更法定代表人的时间以及案涉债务的发生及履行情况等要素综合认定其为公司实际控制人或影响判决债务履行的直接责任人员的，仍会对其采取限制消费措施。

　　如申请人能够证明其不参与公司经营管理，债务形成的时间发生在申请人离职后、申请人对公司并无任何支配力和影响力，申请人不是实际控制人或影响债务履行的直接责任人，则可以申请解除限制消费措施。

　　十二、执行难点与突破

　　传统困境

　　登记机关常以“需公司决议”或“未推选出新的人员”为由拒绝协助执行，如上海市闵行区人民法院作出的(2023)沪0112执14464号之二赵某与某某有限公司请求变更公司登记纠纷执行裁定书记载，“执行过程中，本院向某某局发出协助公示通知书、协助公示执行信息需求书。因无新任主体担任被执行人某某公司的法定代表人，故暂无法办理涤除法定代表人业务。本院认为，鉴于本案暂不具备执行条件，故依法终结执行。”上海市普陀区法院作出的(2021)沪0107执4646号李**与上海隽亨投资管理有限公司请求变更公司登记纠纷首次执行案件执行裁定书记载“依照本院作出的(2020)沪0107民初15427号民事判决，依法出具执行裁定书及协助执行通知书，并将上述法律文书送达协助义务机关上海市普陀区市场监督管理局，该协助机关收到文书后，回复称：依照公司法及公司登记行政法规，涤除法定代表人后必须要有人员接替，不能缺少法定代表人登记事项，故无法协助法院办理。”上海市青浦区人民法院作出的( 2023 )沪 0118 执 3693 号焦**与上海青晨房地产开发有限公司请求变更公司登记纠纷执行裁定书记载“执行中查明：协助执行单位青浦区市场监督管理局反馈，在公司未选出新的法定代表人及董事长前提下，无法强制办理变更法定代表人及董事长的登记。本案执行条件尚不具备，待条件具备后恢复执行。”

　　新规突破

　　《公司登记管理实施办法》(国家市场监督管理总局令第95号，2025年2月10日实施)第23条明确规定：“因公司未按期依法履行生效法律文书明确的登记备案事项相关法定义务，人民法院向公司登记机关送达协助执行通知书，要求协助涤除法定代表人、董事、监事、高级管理人员、股东、分公司负责人等信息的，公司登记机关依法通过国家企业信用信息公示系统向社会公示涤除信息。”

　　《北京市市场监督管理局关于印发开展“一标四维”登记促进经营主体高质量发展工作措施的通知》(京市监发[2024]65号)第20条规定：启动涤除机制解决“执行难”。因公司逾期未履行生效法律文书明确的法定变更义务，人民法院向登记机关送达协助执行通知书，要求协助涤除法定代表人、股东、高管等登记信息的，登记机关依法予以配合。将公司被涤除的人员信息替换为“依人民法院协助执行通知书涤除”，并将协助涤除信息通过企业信用信息公示系统对社会公示。

　　《上海市市场监督管理局深化经营主体登记管理改革优化营商环境的若干措施》(沪市监注册[2024]61号)第14条规定：完善协助执行涤除机制。因公司逾期未履行生效法律文书明确的法定义务，人民法院向登记机关送达协助执行通知书，要求协助执行公示涤除法定代表人、股东、董事、监事等自然人登记(备案)信息的，登记机关依法予以配合，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。

　　以上规定的出台极大地便利了涤除登记纠纷案件的执行，有效解决了因公司不配合导致的执行难问题。

　　地方实践

　　目前，在北京、上海地区，登记机关在协助执行法院此类判决时已不存在障碍，其会将公司被涤除的人员信息替换为“依人民法院协助执行通知书涤除”或增加“已涤除，协助法院公示”的内容，并通过企业信用信息公示系统对社会公示，确保生效判决得到有效执行，维护司法权威和当事人的合法权益。

　　此外，国家企业信用信息公示系统中新增了“协助涤除信息”一栏，也为法院判决结果的及时履行提供了极大的助力。

　　结语：法定代表人及董事、监事涤除登记的司法路径日益清晰，本文通过梳理公司法定代表人及董事、监事登记涤除案件的核心法律问题、裁判思路等审判实务问题，希望能够为公司登记涤除案件的处理提供有益的参考和借鉴。

金融商品转让有关问题的备忘录

来源 : 上海税务       时间：2025-10-09

　　一、事实情况描述

　　A企业为增值税一般纳税人，主要从事各类投资业务，该公司1月份涉及证券转让业务为亏损状态，该亏损在增值税申报时能否结转至下一会计周期?

　　二、相关法律法规

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　三、问题分析

　　根据财税[2026]36号文规定，金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　四、税务机关结论

　　A 企业1月份金融商品转让业务出现负差，该负差可结转至下一纳税期，与下期转让金融商品销售额相抵。若截至年末，A 企业金融商品转让业务仍出现负差的，该负差不得转入下一个会计年度。

解除劳动合同

　　什么情况下有经济补偿?

　　经济补偿怎么算?

　　知识帖来啦↓

　　什么情况下用人单位应当向劳动者

　　支付经济补偿?

　　根据《劳动合同法》第四十六条规定，有下列情形之一的，用人单位应当向劳动者支付经济补偿：

　　劳动者依照本法第三十八条规定解除劳动合同的；用人单位依照本法第三十六条规定向劳动者提出解除劳动合同并与劳动者协商一致解除劳动合同的；用人单位依照本法第四十条规定解除劳动合同的；用人单位依照本法第四十一条第一款规定解除劳动合同的；除用人单位维持或者提高劳动合同约定条件续订劳动合同，劳动者不同意续订的情形外，依照本法第四十四条第一项规定终止固定期限劳动合同的；依照本法第四十四条第四项、第五项规定终止劳动合同的；法律、行政法规规定的其他情形。

　　相关法条：

　　《劳动合同法》

　　第三十六条 用人单位与劳动者协商一致，可以解除劳动合同。

　　第三十八条 用人单位有下列情形之一的，劳动者可以解除劳动合同：

　　(一)未按照劳动合同约定提供劳动保护或者劳动条件的；

　　(二)未及时足额支付劳动报酬的；

　　(三)未依法为劳动者缴纳社会保险费的；

　　(四)用人单位的规章制度违反法律、法规的规定，损害劳动者权益的；

　　(五)因本法第二十六条第一款规定的情形致使劳动合同无效的；

　　(六)法律、行政法规规定劳动者可以解除劳动合同的其他情形。

　　用人单位以暴力、威胁或者非法限制人身自由的手段强迫劳动者劳动的，或者用人单位违章指挥、强令冒险作业危及劳动者人身安全的，劳动者可以立即解除劳动合同，不需事先告知用人单位。

　　第四十条 有下列情形之一的，用人单位提前三十日以书面形式通知劳动者本人或者额外支付劳动者一个月工资后，可以解除劳动合同：

　　(一)劳动者患病或者非因工负伤，在规定的医疗期满后不能从事原工作，也不能从事由用人单位另行安排的工作的；

　　(二)劳动者不能胜任工作，经过培训或者调整工作岗位，仍不能胜任工作的；

　　(三)劳动合同订立时所依据的客观情况发生重大变化，致使劳动合同无法履行，经用人单位与劳动者协商，未能就变更劳动合同内容达成协议的。

　　第四十一条 有下列情形之一，需要裁减人员二十人以上或者裁减不足二十人但占企业职工总数百分之十以上的，用人单位提前三十日向工会或者全体职工说明情况，听取工会或者职工的意见后，裁减人员方案经向劳动行政部门报告，可以裁减人员：

　　(一)依照企业破产法规定进行重整的；

　　(二)生产经营发生严重困难的；

　　(三)企业转产、重大技术革新或者经营方式调整，经变更劳动合同后，仍需裁减人员的；

　　(四)其他因劳动合同订立时所依据的客观经济情况发生重大变化，致使劳动合同无法履行的。

　　裁减人员时，应当优先留用下列人员：

　　(一)与本单位订立较长期限的固定期限劳动合同的；

　　(二)与本单位订立无固定期限劳动合同的；

　　(三)家庭无其他就业人员，有需要扶养的老人或者未成年人的。

　　用人单位依照本条第一款规定裁减人员，在六个月内重新招用人员的，应当通知被裁减的人员，并在同等条件下优先招用被裁减的人员。

　　第四十四条 有下列情形之一的，劳动合同终止：

　　(一)劳动合同期满的；

　　(二)劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的；

　　(三)劳动者死亡，或者被人民法院宣告死亡或者宣告失踪的；

　　(四)用人单位被依法宣告破产的；

　　(五)用人单位被吊销营业执照、责令关闭、撤销或者用人单位决定提前解散的；

　　(六)法律、行政法规规定的其他情形。

　　经济补偿的金额标准是什么?

　　经济补偿按劳动者

　　在本单位工作的年限

　　每满一年支付一个月工资的标准

　　向劳动者支付

　　· 六个月以上不满一年的，按一年计算；

　　· 不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。

　　劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。

　　月工资是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资。

　　·经济补偿按到手工资算吗?奖金包含在内吗?

　　《劳动合同法实施条例》第二十七条规定，经济补偿的月工资按照劳动者应得工资计算，包括计时工资或者计件工资以及奖金、津贴和补贴等货币性收入。

　　劳动者在劳动合同解除或者终止前12个月的平均工资低于当地最低工资标准的，按照当地最低工资标准计算。劳动者工作不满12个月的，按照实际工作的月数计算平均工资。

　　·按税前还是税后工资计算?

　　应得工资指税前工资。

　　·被安排到新单位，经济补偿年限累计计算吗?

　　根据《劳动合同法实施条例》第十条规定，劳动者非因本人原因从原用人单位被安排到新用人单位工作的，劳动者在原用人单位的工作年限合并计算为新用人单位的工作年限。

　　原用人单位已经向劳动者支付经济补偿的，新用人单位在依法解除、终止劳动合同计算支付经济补偿的工作年限时，不再计算劳动者在原用人单位的工作年限。

　　经济补偿应该何时支付?

　　《劳动合同法》第五十条第二款规定：劳动者应当按照双方约定，办理工作交接。用人单位依照本法有关规定应当向劳动者支付经济补偿的，在办结工作交接时支付。

       (人力资源和社会保障部)