2026年1月1日，《中华人民共和国增值税法》及其实施条例正式施行，取代了实施三十余年的《增值税暂行条例》。这标志着我国税收法治化进程迈出关键一步，也是自2016年“营改增”以来最全面的增值税制度改革。

　　作为占全国税收收入约39%的第一大税种，增值税的立法不仅提升了税制的稳定性和可预期性，更通过多项制度创新回应了数字经济、跨境贸易等新型商业模式的挑战。

　　本期资讯，明税将系统梳理《增值税法》及其《实施条例》的重要变化及其影响，并就纳税人如何做好应对工作提供指引。

　　一、立法背景与核心要义

　　中国增值税制度始于1979年试点，1994年税制改革后成为主体税种之一。2016年全面推开“营改增”，实现了增值税对货物和服务的全面覆盖。此次立法是在多年实践基础上，首次将增值税制度上升至法律层面，完成了税收法定原则在该税种上的落实。

　　新法的核心特征体现在三个层面：一是大幅减少授权立法条款，将税率、征税范围等税收基本要素以法律形式明确;二是强化纳税人权益保护，将“保护纳税人合法权益”写入立法目的;三是增强制度适应性，既保持现行税制基本稳定，又为应对新型商业活动预留空间。

　　国家税务总局相关负责人指出，此次立法“系统整合了现行增值税政策，增强了税制的确定性和可操作性”。新法的实施预计将影响超过8000万市场主体，涉及年增值税规模超过6万亿元。

　　二、税收要素法定化：基础框架的稳固

　　征税范围全面法定是此次立法的首要成就。《增值税法》明确了货物、服务、无形资产和不动产的定义，结束了长期以来依赖部门文件界定征税范围的局面。《实施条例》进一步细化了四类交易的具体范围，为纳税人提供了更清晰的指引。

　　税率结构保持稳定，延续了13%、9%、6%三档税率和零税率的安排。这一决策平衡了财政可持续性与企业负担能力，避免了因立法引起的市场波动。同时，法律为未来税率调整设立了严格的程序要求，增强了税制的可预测性。

　　小规模纳税人标准法定化。明确500万元的年销售额标准，且任何调整需报全国人大常委会备案。这一规定终结了标准频繁调整带来的不确定性，为小微企业的长期规划提供了稳定预期。

　　三、视同应税交易：从形式到实质的转变

　　范围大幅简化是新法最显著的变化之一。原先散见于多个文件的十一项视同销售情形被精简为三项：自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费;无偿转让货物;无偿转让无形资产、不动产或金融商品。

　　无偿服务的排除处理尤其值得关注。新法明确无偿提供服务不再视为应税交易，这回应了关联企业间资源合理配置的商业需求。但需要注意的是，税务机关仍可能通过一般反避税条款对缺乏商业实质的无偿安排进行调整。

　　跨机构移送不再视同销售。新规取消了跨机构移送货物的视同销售处理，此举预计将大幅简化企业集团内部的财务结算流程，减少内部票据的开具与核对工作量，从而有效降低合规操作成本。

　　四、跨境交易征税权：与国际规则的协调

　　金融商品销售规则明确，解决了长期存在的争议。新法规定，仅当金融商品在境内发行或销售方为境内单位时，才属于中国增值税征税范围。这为境内投资者转让境外上市公司股票等交易提供了确定性。旧制度下，个人从事金融商品转让业务免征增值税。2026年1月1日起，对境内自然人转让境外上市公司股票和其他金融商品是否可以延续原有免税政策有待明确。

　　服务与无形资产采用消费地原则，与国际增值税实践接轨。根据新规，境外单位向境内销售服务或无形资产，除非在境外现场消费，否则需要在中国缴纳增值税。同时，境外单位向境外单位销售但“与境内资产直接相关”的服务也可能产生纳税义务。如何判断服务或无形资产在“境外现场消费”未来可能存在争议。

　　境内消费的界定挑战可能成为未来征纳双方的焦点。如何判断服务是否“与境内货物、不动产、自然资源直接相关”，特别是涉及跨境加工、设计等业务时，需要更多案例指引。

　　五、非应税交易：范围的严格限定

　　新法采取穷尽列举方式明确四类不属于应税交易的情形：员工取得工资的服务;行政事业性收费和政府性基金;依法取得的征收征用补偿;存款利息收入。这一封闭式列举增强了确定性，但也意味着不在列表中的交易可能面临应税风险。

　　单位为员工提供服务的模糊地带尤其值得关注。原政策明确排除的“单位为员工提供服务”未被新法继承。结合无偿服务不视同销售的规定，实务中多数员工福利可能无需纳税，但界限仍待厘清。

　　非应税交易对应的进项税处理是另一难点。用于这些交易的购进货物、服务对应的进项税额是否允许抵扣，将直接影响企业的实际税负，需要后续文件进一步明确。

　　六、混合销售：判定逻辑的根本革新

　　从“企业主业”到“交易主业务”的转变重塑了混合销售的税务处理规则。新法不再考虑纳税人的主营业务性质，而是根据具体交易中业务的主附关系确定适用税率。

　　主附关系的判断标准要求企业深入分析交易实质。主要业务应体现交易的根本目的，附属业务则是实现这一目的的必要补充。例如，设备销售附带安装服务，安装是销售的附属;而建筑设计附带效果图制作，效果图是设计的附属。

　　合同管理的重要性凸显。清晰的合同条款、合理的价格分拆、准确的业务描述将成为支持企业税务处理的关键证据。在争议情况下，税务机关将综合审查合同约定与商业实质。

　　七、纳税人身份管理：从柔性到刚性的转变

　　一般纳税人登记不可逆转是管理收紧的最明显信号。一旦登记为一般纳税人，无论销售额是否后续低于500万元标准，均不得转回小规模纳税人身份。这一规定堵住了企业通过人为调节身份避税的可能。

　　超标当期即需转换计税方法进一步压缩了筹划空间。按照新规，纳税人销售额超过小规模纳税人标准的当期就需按一般计税方法纳税，而非以往给予的过渡期或选择权。

　　自然人一律为小规模纳税人且不得申请登记为一般纳税人。简化了对自然人的管理，但也限制了自然人参与需要专用发票抵扣链条的商业活动的能力。

　　八、简易计税征收率：体系面临重构

　　5%征收率的存续问题是当前最大的不确定性之一。新法规定简易计税征收率为3%，且未设置例外条款，而现行不动产销售租赁、劳务派遣等多种业务适用5%征收率。这些业务是否以及如何过渡，将直接影响相关行业的税负水平。

　　过渡期安排亟待明确。对于跨期的长期合同，如不动产租赁合同，是按纳税义务发生时点切割适用不同征收率，还是允许按合同整体选择，需要配套政策尽快澄清。

　　征收率统一化的深远影响可能超出税收范畴。以劳务派遣行业为例，若从5%降至3%，虽然降低税负，但也可能引发服务价格调整、行业竞争格局变化等连锁反应。

　　九、价外费用概念的淡出

　　价外费用概念的正式淡出结束了这一长期引发争议的增值税概念。新法采用“发生应税交易取得的与之相关的价款”定义销售额，不再区分价款和价外费用。

　　代收款项的处理明确化。《实施条例》明确列举了四种不计入销售额的代收款项：政府性基金和行政事业性收费;受托加工应税消费品代收的消费税;代缴的车辆购置税和车船税;以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　十、长期资产进项税：抵扣规则的根本重构

　　500万元分水岭的确立是新法最具创新性的规则之一。针对混合用途的长期资产，单项原值不超过500万元的可全额抵扣;超过500万元的，则需在资产使用期间按年调整可抵扣金额。

　　逐年调整机制的实施挑战不容小觑。企业需要建立覆盖资产全生命周期的税务管理台账，准确记录用途变化，并具备复杂的税额计算能力。对于集团企业，这一挑战尤为严峻。

　　存量资产的过渡处理是企业的普遍关切。2026年1月1日前已购入并全额抵扣的资产是否需要追溯调整，将直接影响企业当前的税务安排和现金流预测。

　　十一、不得抵扣范围：结构性优化与明确

　　贷款服务进项税的“暂不得抵扣” 是政策留有余地的体现。《实施条例》在延续不得抵扣规定的同时，增加“暂”字并要求评估政策效果，为未来可能的改革埋下伏笔。国务院财税部门被要求定期评估此项政策，意味着贷款利息进项抵扣的僵局可能出现转机。

　　餐饮等服务的“直接用于消费”限定为合理商业安排开辟了空间。只有直接用于最终消费的餐饮、居民日常和娱乐服务进项不得抵扣，而企业购进这些服务用于转售或作为生产经营成本组成部分的，将有机会抵扣进项税。

　　非应税交易对应的进项税不得抵扣是新增的限制。用于股息分配、股权转让、整体资产转让、非经营性财政补贴等既不属应税交易也非视同应税交易的活动的进项税额，可能需要作转出处理，这对投资控股类企业影响显著。

　　十二、进项税额划分与清算：责任主体的转移

　　年度清算成为法定义务改变了征纳双方的权责关系。按照新规，纳税人必须对无法划分用途的进项税额进行年度汇总清算调整，而不再是等待税务机关的清算要求。

　　清算范围扩大至“不得抵扣非应税交易” 增加了工作复杂性。企业不仅需要核算用于简易计税、免税项目的进项，还需识别用于各类非应税交易的进项，这对财务核算的精细化提出了更高要求。

　　清算方法与证据管理成为新的合规重点。企业需要设计合理的分摊方法并保存完整证据链，以应对可能的税务审查。电子发票的全面推广为这一工作提供了技术基础，但也要求企业升级税务管理系统。

　　十三、税收优惠政策：规范、透明与动态调整

　　法定免税项目具体化增强了政策的确定性。《实施条例》明确了九类法定免税项目的具体标准，如将医疗机构限定为“依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构”，并明确排除营利性美容医疗机构。

　　专项优惠管理规范化提升了政策质量。新法要求专项优惠政策必须及时公开，并建立定期评估机制。这种“日落条款”思维有助于清理不合时宜的优惠政策，提高财政资金使用效率。

　　优惠政策延续的不确定性需要企业积极应对。部分现行优惠政策，如特定行业即征即退、差额征税等，在新法框架下的存续形式和条件尚不明确，相关行业企业需做好多种预案。

　　十四、纳税义务发生时间：关键节点的微调

　　不动产销售纳税时点的变化值得关注。对于未签订书面合同或合同未约定付款日期的，纳税义务发生时点从“不动产权属变更的当日”调整为“不动产转让完成的当日”。这一变化更符合商业实践，但也可能引发关于“转让完成”判断标准的争议。

　　预收款纳税规则的待定状态带来了不确定性。现行政策下，建筑服务预收款、房地产预售款等收到时即产生纳税义务，新法体系尚未明确此类规则是否延续。企业需谨慎管理现金流，以防政策变化带来的意外税负。

　　视同应税交易时点的明确化提供了操作指引。《实施条例》规定，视同应税交易的纳税义务发生时间为“完成视同应税交易的当日”，即货物发出、金融商品所有权转移、无形资产或不动产转让完成的当日。

　　十五、出口退税管理：程序优化与风险管控

　　逾期申报视同内销的规定强化了合规约束。新法明确，出口退(免)税或免税业务未在规定期限内申报的，将视同向境内销售处理。这要求企业建立严格的出口退税申报内控流程，避免因管理疏忽造成的税收损失。

　　委托出口的税务责任明确降低了代理业务的法律风险。《实施条例》规定，委托出口应办理委托代理手续，由委托方申报退税;未办理手续的，由出口方(发货人)申报纳税。这为跨境供应链税务安排提供了清晰框架。

　　多部门信息共享下的监管升级将提高违规成本。税务机关获取物流、报关、资金结算等外部信息的能力法定化，意味着传统出口骗税手法的生存空间被大幅压缩，合规经营成为唯一可持续的选择。

　　十六、自然人增值税管理：代扣代缴与申报制度

　　企业成为扣缴义务人改变了增值税的征管格局。根据新规，自然人发生应税交易，支付价款的境内单位负有代扣代缴增值税的义务。这一变化直接影响平台经济、共享经济、专业服务等多个领域。

　　代扣代缴的操作细则亟待明确。扣缴义务的具体范围、扣缴凭证的效力、错误扣缴的纠正机制等关键操作问题，仍有待配套文件进一步规定。在细则明确前，企业应采取谨慎态度，避免不必要的合规风险。

　　发票困境的潜在解决方案备受期待。如果企业凭代扣代缴凭证即可进行所得税税前扣除和增值税进项抵扣，将彻底解决企业接受个人服务时的“无票”难题，降低整体税收成本。

　　新申报制度为未来“增值税与个人所得税的联动管理”埋下了伏笔。自然人按次取得的劳务报酬等收入，在次年6月30日前同时完成了增值税申报和所得税(通常为经营所得或综合所得)的汇算清缴，税务机关可借此进行数据交叉比对，提升对个人收入的整体监控能力。对企业而言，确保代扣代缴增值税的准确性和完整性，也将是其履行个人所得税扣缴义务(如属于劳务报酬)的重要数据基础，有助于整体税务合规水平的提升。

　　十七、涉税信息共享：税收治理的数字化跃升

　　多部门信息共享机制法定化为税收大数据应用奠定了法律基础。《增值税法》明确税务机关可与公安、海关、人民银行、金融监管等部门建立信息共享机制，标志着“以数治税”进入新阶段。

　　信息获取权的明确授权增强了税务机关的核查能力。《实施条例》进一步规定，税务机关可依法向单位和个人获取与出口税收管理相关的物流、报关、运输代理、资金结算等信息，相关单位和个人有配合义务。

　　数据安全与隐私保护的平衡将成为新挑战。法律在授权信息获取的同时，也要求税务机关对获取的信息予以保密，不得用于税收征管以外的用途。如何平衡征管效率与权利保护，需要精细的制度设计。

　　十八、一般反避税条款：增值税领域的新工具

　　反避税规则从所得税扩展至增值税是重要的制度延伸。《实施条例》首次在增值税领域引入一般反避税规则，授权税务机关对“不具有合理商业目的”的税收利益安排进行调整。

　　“合理商业目的”的判断标准将成为争议焦点。与所得税领域积累的案例和经验不同，增值税反避税实践几乎从零开始。企业无偿服务、关联交易定价、集团架构设计等常见安排都可能面临新的审视。

　　税收确定性的维护是税企双方的共同关切。税务机关需要通过案例指引、事先裁定等方式，明确反避税规则的适用边界，避免对企业正常商业安排造成过度干扰，维护良好的税收营商环境。

　　十九、征收管理细则：程序优化与效率提升

　　计税期间的简化调整提高了申报便利性。新法将计税期间简化为十日、十五日、一个月或一个季度，取消了原规定中的一日、三日、五日等短期选项，适应了当前电子化申报的技术条件。

　　按次纳税申报期限的延长减轻了自然人纳税负担。《实施条例》规定，按次纳税且达到起征点的，可在纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报，给予了充分的准备时间，与个人所得税汇算清缴时间相协调。

　　预缴税款情形的整合为跨地区经营提供了清晰指引。《实施条例》整合了建筑服务、房地产销售、不动产租赁等业务的预缴规定，统一了预缴管理的法律基础，减少了地区执行差异。

　　二十、新旧税制过渡：实操挑战与应对策略

　　过渡期处理的基本原则。过渡期应以纳税义务发生时间作为适用新旧规则的主要分界点，但对于长期合同、持续服务等特殊情况，可能需要更灵活的过渡安排。

　　跨期业务的衔接处理是企业面临的最紧迫问题。以建筑服务合同为例，如果机械地以2026年1月1日为界切割适用不同政策，可能导致同一项目适用两种计税方法，增加管理复杂性和税负不公平。

　　存量资产的税务处理需要明确指引。2026年前购入的长期资产是否适用新抵扣规则，已享受的税收优惠如何衔接，进项税额留抵如何处理等问题，直接影响企业的资产负债表和现金流。

　　企业自主判断的风险管理在过渡期尤为重要。在配套细则尚未完全明确的情况下，企业基于合理商业判断采取的过渡措施，应通过充分文档记录、专业意见支持等方式，控制潜在的税务风险。

　　纳税人应对建议

　　系统性应对税制变革

　　全面影响评估是应对变革的第一步。企业应组建跨部门工作团队，系统梳理所有业务类型、合同条款、资产结构和税务安排，量化评估新法对税负、现金流和商业模式的影响。

　　业务流程与合同优化是降低合规风险的关键。重点审查混合销售条款、跨境交易安排、关联方定价等高风险领域，确保合同约定与税务处理的一致性，为潜在争议保留充分证据。

　　税务管理系统升级是长期合规的基础。企业应评估现有系统对长期资产追踪、进项税额划分、优惠单独核算等新功能的支持能力，及时进行升级改造，提升税务管理的自动化和精细化水平。

　　专业能力建设与沟通是平稳过渡的保障。加强对财税人员的培训，就复杂不确定事项与税务机关保持透明沟通，考虑引入专业机构提供支持，共同应对税制变革带来的挑战。

《增值税法实施条例》正式发布了，以下四个关键变化需要大家重点关注。

　　一、明确不得抵扣非应税交易的情形

　　《增值税法实施条例》第二十二条规定：纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益;

　　(二)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　和之前发布的征求意见稿相比较，该条款增加了第(一)项内容。且强调不得抵扣的非应税交易需同时满足上述两个条件。

　　需要提请大家注意的是：增值税“非应税交易”包括法定和非法定两种情形。

　　法定的“非应税交易”就是增值税法第六条规定的情形。

　　非法定的“非应税交易”见微信公众号文章《《增值税法实施条例》中的“非应税交易”是啥?》。

　　二、明确将购进行为用于不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额需要分摊

　　第二十三条规定：一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　之前发布的征求意见稿，该条款中并没有“不得抵扣非应税交易”的表述，容易使人产生“购进行为用于不得抵扣非应税交易也能抵扣进项税”的错误理解。

　　第二十五条规定：一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产(以下统称长期资产)，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费(以下统称五类不允许抵扣项目)的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理……

　　之前发布的征求意见稿，该条款将长期资产用于所有的“非应税交易”(不区分法定情形和非法定情形)，均不能抵扣或不能全部抵扣。本次发布的文件，则仅限定为“不得抵扣的非应税交易”。

　　《增值税法实施条例》对上述两条做的修改，使得政策前后逻辑更加缜密，更加符合业务实际。

　　三、向个人支付应税交易价款需履行代扣代缴义务

　　第三十五条规定：自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

　　过去的政策中，支付方向个人支付款项，履行代扣代缴义务仅限于“个人所得税”，增值税原则上都是由个人自行缴纳。即便需要支付方代扣代缴，也是在政策中强调“代办”，而不是“代扣代缴”。

　　如2024年《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号)规定，资源回收企业向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费。

　　2025年《国家税务总局关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(国家税务总局公告2025年第16号)从业人员自互联网平台企业取得服务收入，并由互联网平台企业按照本公告规定办理增值税及附加税费代办申报……

　　本次正式发布的《增值税法实施条例》，将为自然人代扣代缴增值税上升为法律，也就意味着，未来支付方在为自然人支付价款时，首先要判定交易是否是“应税交易”，如果不是，不需代扣代缴增值税(不影响代扣代缴个人所得税);如果是“应税交易”，则必须同时代扣代缴增值税和个人所得税!

　　这里还需提醒大家注意的是，增值税的扣缴义务人仅限于“境内单位”，不包括“个人”;而个人所得税的扣缴义务人为“支付所得的单位或者个人”!

　　四、按次纳税的时间最多可达1.5年

　　第四十四条规定：按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。

　　和之前发布的征求意见稿相比，将纳税义务时间从“纳税义务发生之日起90 日内”延长到“次年6月30日前”。

　　举一个比较极端的例子，自然人张某在2026年1月1日起发生增值税应税交易，其缴纳增值税的时间最晚可以是2027年6月30日。从纳税义务发生到最后缴纳税款，时间周期1.5年。

　　和《增值税暂行条例》所规定的按次纳税的时间相比(一般是纳税义务发生之日起，次月15日前缴纳)，纳税人缴纳增值税的时间大大拉长。

　　做出这样的规定，其实也为增值税扣缴义务人争取了大量缓冲时间。

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2024年12月25日，《中华人民共和国增值税法》(以下简称“《增值税法》”)正式颁布，标志着我国第一大税种从行政法规层面正式上升至法律层面。

　　2025年12月19日，国务院第75次常务会议审议通过《中华人民共和国增值税法实施条例(草案)》。12月30日，《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)以中华人民共和国国务院令第826号形式正式发布。

　　作为《增值税法》的重要配套法规，《实施条例》将自2026年1月1日起随同《增值税法》一并生效实施，进一步落实了税收法定原则。

　　核心要点与变化速览

　　为便于一直紧密关注《增值税法》和《实施条例》动态的读者进一步了解核心内容，我们将《增值税法》及《实施条例》的主要变化，包括对比《实施条例》(征求意见稿)》(以下简称“《征求意见稿》”)的重大变化条款)，以及实务关注角度归纳如下：

深度解析：重大变动逐条精读

　　1.应税范围与定义全面法定化

　　《实施条例》第二条对增值税法第三条所称“货物”“服务”“无形资产”和“不动产”作出细化规定：

　　货物包括有形动产、电力、热力、气体等;

　　服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务;

　　无形资产是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产;

　　不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。

　　财政部、税务总局将出台配套文件，进一步提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。虽然在表述上只是进行了简化，实质内容保持延续，但未来配套文件中对于销售服务、无形资产、不动产的注释值得重点关注，一旦税目调整，要求企业在短时间内完成各项应对工作。

　　在税率方面，《增值税法》延续现行三档税率(13%、9%、6%)，总体保持稳定。征收率方面，《增值税法》中明确适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为3%。

　　实务提示：现行适用5%征收率的交易以及差额计税等特殊计税安排，仍有待后续配套文件进一步明确，建议企业持续关注后续配套文件并提前评估业务影响。

　　2.销项税额相关制度的系统完善

　　境内消费判定标准的精准化

　　《实施条例》第四条对服务、无形资产在境内消费的情形进行了明确规定，进一步落实增值税消费地原则。

　境外现场消费

　　根据经济合作与发展组织(OECD)《国际增值税/货物与劳务税指南》(以下简称“《OECD指南》”)1中的“目的地原则”，即“国际贸易中的服务和无形资产应根据消费地管辖区的规则征税”是增值税领域的国际惯例。

　　在B2C(企业对消费者)服务供应领域，《OECD指南》专门规定了“现场供应(On-the-spot supplies)”的处理规则，针对在特定地点实际提供、在提供的同时同地消费、且通常需要提供方和消费方同时在场的服务，应由服务实际提供地征税。

　　《实施条例》中关于境外现场消费不属于境内销售的规定，正是对“目的地原则”这一国际惯例的借鉴与落实。增值税税收应归属于最终消费发生地。境内单位和个人在境外实地接受服务时，由于相关消费行为客观上发生在境外，应由境外服务提供地征税，从而避免重复征税。

　　跨境零税率范围

　　《实施条例》第九条系统规定了境内单位或个人跨境销售服务和无形资产适用零税率的范围，即：

　　向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务;

　　向境外单位转让的完全在境外使用的技术;

　　国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。

　　上述规定表述和36号文附件四以及《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2016年第29号)的规定保持一致，只是强调了转让的技术需要满足完全在境外使用的条件才可享受零税率。“完全在境外使用”的条件尚待后续文件的进一步明确。

　　实务提示：开展跨境服务的企业需要更加重视合同条款、履约地点及支持性文档的留存。企业在开展跨境技术转让业务时需要更加审慎,合同条款应当明确技术的实施地点，收集并保存技术在境外使用的证明材料，明确限定技术的使用范围，建立完整的证据链管理体系。

　　价外费用取消

　　《实施条例》第十五条规定，增值税法第十七条所称全部价款，不包括纳税人发生应税交易取得代为收取的下列税费或者款项：代为收取的政府性基金或者行政事业性收费;受托加工应征消费税的消费品所代收代缴产生的消费税;向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车船税;以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　相较于《征求意见稿》，《实施条例》删除了“各种性质的价外费用”的表述。这意味着现行36号文中“价外费用”的概念及其详细列举(手续费、补贴、违约金、赔偿金、包装费等)未被《实施条例》所承继，销售额的确定将直接依据《增值税法》第十七条发生应税交易取得的与之相关的价款的规定。这一修改符合增值税国际实践，《增值税法》中销售额的定义本身就涵盖了所有形式的经济利益，无须再额外增加价外费用这一在实操中多存争议的概念。

　　跨境电商作为数字经济时代的新业态，已成为我国外贸发展的新动能、转型升级的新渠道和高质量发展的新抓手。在政策支持和市场驱动下，该业态整体呈现出发展速度快、增长潜力大、带动作用强的特点。为支持跨境电商出口企业发展，我国陆续出台了包括“无票免税”、企业所得税核定征收在内的多项税收政策，并设立跨境电商综合试验区，积极探索创新监管与服务模式(余萍 等，2023)。

       税收政策之于跨境电商出口企业健康发展的重要意义主要体现在三个方面。

       一是有助于引导产业高质量发展。作为引导市场资源配置的重要工具，税收政策能够激励跨境电商出口企业从单纯“铺货”模式向品牌化、精品化转型，鼓励其加大在研发设计、海外仓建设和本地化营销等高附加值环节的投入，推动我国跨境电商出口企业实现从“产品输出”向“品牌输出”和“价值输出”的跃升。

       二是有助于应对外部不确定性。面对全球税收政策日趋复杂和碎片化的挑战，我国跨境电商出口企业在海外市场面临的税收风险和合规成本不断上升(董战山 等，2022)。通过出口退(免)税、税收核定等灵活有效的政策工具，能够有效缓解跨境电商出口企业的外部环境压力(于海峰 等，2025)，保障产业链和供应链的稳定和安全。

       三是有助于构建公平竞争的市场环境。确立清晰、公平、普惠的税收政策环境，能为跨境电商出口企业提供稳定的制度预期，避免因政策模糊或规则不公导致的监管套利行为，确保不同规模、不同类型的企业在统一规则下公平竞争，从而最大程度激发全行业的创新活力。

　　然而，随着跨境电商出口企业规模的持续扩大和商业模式的快速演变，企业实务中存在不少涉税痛点与风险(蔡磊，2018)。这些问题在一定程度上制约着跨境电商出口企业竞争力的提升和行业的可持续发展，因而有必要通过调研识别具体问题，并提出相应解决方案。深圳作为全国跨境电商综合试验区，产业基础雄厚、基础设施完备，集聚了全国数量最多的跨境电商出口企业，市场集中度较高，产业生态成熟，为研究提供了丰富的样本基础。本文首先系统梳理跨境电商出口企业适用的税收政策，并基于对深圳的实地调研，深入分析跨境电商出口企业面临的税收问题，进而提出系统性的完善建议，以期为充分发挥税收在支持跨境电商产业发展、提升企业国际竞争力方面的积极作用提供参考。

　　一、我国跨境电商出口企业适用的主要税收政策

　　作为市场经济主体，跨境电商出口企业一方面应遵循普遍适用的一般性税收政策，另一方面也可享受国家为支持外贸新业态发展而出台的专项税收政策。

　　(一)一般性税收政策

　　跨境电商出口企业作为企业所得税纳税主体，原则上可适用《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例框架下的各类普遍性政策。鉴于政策范围广泛，本文结合跨境电商出口企业“线上引流、海外备货、技术驱动”的典型业务模式，选取其中应用频率最高、最能体现其行业特点的以下三类政策进行具体阐述。

　　一是广告费和业务宣传费税前扣除政策。为拓展海外市场、提升品牌影响力和市场份额，跨境电商出口企业通常需在线上引流推广方面投入大量资金(肖海翔 等，2022)。这类营销支出已成为获取客户流量和维持交易机会的重要途径，构成跨境电商出口企业生存与发展的必要性、固定性成本。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。据此，跨境电商出口企业在符合条件的前提下，可适用上述广告费和业务宣传费税前扣除政策，有效减轻税收负担，支持国际市场拓展与品牌建设。

　　二是资产损失税前扣除政策。海外仓作为新型外贸基础设施，在缩短物流时间、降低物流成本、简化报关流程及加快退货处理等方面发挥着关键作用，已成为中国品牌出海的重要支撑(蔡昌 等，2019)。目前，众多跨境电商平台企业、大型出口企业及物流企业正积极布局海外仓业务。然而，随着该模式的普及，货物存储于境外所带来的资产损失风险也逐渐显现(古成林 等，2025)。针对此类风险，根据现行企业所得税相关政策，跨境电商出口企业发生的资产损失，在符合条件的情况下可按规定进行税前扣除。该政策为企业提供了税务处理依据，有效降低了境外仓储模式下的税收负担，有助于提升企业抗风险能力和国际运营的稳定性。

　　三是研发费用加计扣除政策。当前，跨境电商行业的竞争正逐步从单一价格竞争转向涵盖产品实力、品牌影响力和创新能力的综合维度竞争。在此背景下，越来越多跨境电商出口企业高度重视品牌建设与附加值提升，采取“研发+销售”的双轮驱动策略，积极推动品牌出海(蔡昌 等，2019)。为增强科技竞争力和用户体验，企业持续加大在平台开发、产品创新和数字化运营等方面的研发投入。部分规模较大、实力较强的企业尤其注重自主研发，投入大量资金用于自营平台建设、交易与支付系统开发、个性化产品设计及用户画像算法研究等领域。由于现行《国民经济行业分类》中未设立“跨境电商”专属类别，企业在适用研发费用加计扣除政策时需依据实际业务内容选择类似行业代码，如“信息技术服务业”或“批发和零售业”。值得注意的是，根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)，批发和零售业被列入不得享受研发费用加计扣除政策的“负面行业”范畴。为符合政策要求，部分跨境电商出口企业通过分离经营主体(如将外贸退税主体与研发主体分离)等方式进行架构优化，以确保能够享受研发费用加计扣除政策。

　　(二)基于特殊监管方式的税收政策

　　现行针对跨境电商出口企业的税收优惠政策与海关监管方式密切相关。企业须根据实际业务模式选择对应的监管代码进行出口申报，适用相关政策。为促进跨境电商行业持续健康发展，自2014年起，海关总署在一般贸易(监管代码：0110)监管方式基础上，针对B2C和B2B两类主要交易模式，陆续增设了4种适用于跨境电商出口的通关监管方式，包括跨境贸易电子商务(监管代码：9610)、保税跨境贸易电子商务(监管代码：1210)、跨境电子商务B2B直接出口(监管代码：9710)和跨境电商出口海外仓(监管代码：9810)。企业在办理出口报关时，应结合实际经营情况选择合适的监管方式。不同监管方式在监管要求和税收政策上存在差异，直接影响企业的税务处理与合规义务(郭朝晖，2023)。

　　一是出口退(免)税政策。在9610监管方式下，位于综合试验区内且符合条件的跨境电商出口企业可享受特殊税收政策。通常情况下，企业购进出口货物若无法取得合法有效的进货凭证，应视同内销货物征税。但依据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)，对纳入综合试验区“单一窗口”平台监管的零售出口货物，即使缺少进货凭证，也可享受增值税、消费税免税政策，即“无票免税”。退税流程方面，企业一般需在销售平台生成订单，方可办理出口报关并申请退税。对于9710监管方式，企业通过跨境电商平台与境外企业达成交易后，将货物直接出口至境外企业即可申请退税。该模式执行“离境即完成销售”的认定标准，其退税逻辑与0110监管方式基本一致。采用9810监管方式的企业可享受“离境即退税”政策。根据《国家税务总局关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第3号)，货物只要报关离境，即使尚未实际销售，企业也可提前申报办理出口退税，待实际完成销售后再行结算税款。在1210监管方式下，企业出口货物可实行“提前申报、入区退税”，即货物以一般贸易方式进入海关特殊监管区域后即可申请退税，显著缩短了退税周期。

　　二是企业所得税政策。为减轻中小型跨境电商出口企业税收负担，国家税务总局依据《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第36号)，对综合试验区内适用“无票免税”政策的跨境电商企业，符合相关条件的，试行核定征收企业所得税办法，企业应准确核算收入总额，采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率统一按照4%确定。综合试验区内实行核定征收的跨境电商企业符合小型微利企业优惠政策条件的，可享受小型微利企业所得税优惠政策;其取得的收入属于《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税收入的，可享受免税收入优惠政策。非综合试验区内企业仍普遍采用查账征收方式，适用税率一般为25%。

　　三是滞销、退货税收政策。根据《财政部 海关总署 税务总局关于跨境电子商务出口退运商品税收政策的公告》(财政部 海关总署 税务总局公告2023年第4号)，在跨境电子商务海关监管代码(1210、9610、9710、9810)项下申报出口，因滞销、退货原因，自出口之日起6个月内原状退运进境的商品(不含食品)，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。4种特殊监管方式及相关税收政策见表1(略)。

　　二、我国跨境电商出口企业税收政策优化空间

　　税收是跨境电商出口企业在选择监管方式时的重要考量因素(王文清 等，2016)。然而，调研发现，现行税收政策与跨境电商行业的实际发展需求之间存在若干不适配之处，有待进一步优化。

　　(一)综合试验区核定征收政策存在实施障碍

　　调研显示，尽管综合试验区内跨境电商出口企业可享受增值税“无票免税”政策，符合相关条件的，试行采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率为4%，但大部分企业未能实际适用该核定征收政策，主要原因包括以下三个方面。一是跨境电商行业整体利润率偏低，企业缺乏申请动力。以深圳某电商示范基地为例，2023年园区企业汇算清缴数据显示，平均利润率仅为1.7%，远低于核定征收4%的应税所得率。利润空间有限导致企业主动选择核定征收的意愿较低。二是政务平台与企业内部系统存在信息孤岛，导致额外操作成本。尽管B2C出口所需的所有数据均已存在于企业自有系统，但政策仍要求企业在跨境电商综合服务平台进行人工二次录入。由于B2C业务单多货值低，这种重复性的工作成为企业的沉重负担。三是兼营多种业务的企业在适用核定征收政策时面临障碍。由于政策不允许对同一企业的不同业务分别适用核定征收与查账征收，导致其部分符合条件的收入无法独立适用该政策。此外，实践中，企业可能因同步享受增值税“无票免税”而削弱其向上游索取进项发票的动力，进而引发国内采购环节的税收流失，甚至形成“富余票”，增加虚开发票和骗取出口退税的风险。上述因素叠加，不仅增加了企业的合规成本与不确定性，而且可能扭曲其经营行为，最终影响核定征收政策的精准落地与预期效果。

　　(二)海外仓模式退税政策存在落实困难

　　在9810监管方式下，跨境电商出口企业需先将货物出口至海外仓，待客户通过平台下单后，再从海外仓发货完成交付。调研发现，该模式下出口退税政策的落实主要面临以下两大困难。一是收汇金额与报关单金额不匹配，企业将面临无法退税风险。9810监管方式下跨境电商出口企业按照“离境即退税、销售再核算”原则申报办理出口退税。企业在货物出口时尚未实现收入，通常会依据经验预估报关金额。然而，跨境电商平台在销售货物时，会结合产品竞争力、市场状况等因素动态调整售价，导致最终收汇金额可能与报关单金额存在差异。现行退税政策主要依据《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展的公告》(国家税务总局公告2022年第9号)相关政策执行，税务机关以企业实际收汇情况作为退税审核依据，因此，若未在规定期限内收汇，且不符合视同收汇规定的，将不得办理出口退(免)税。若跨境电商出口企业某笔订单的实际收汇金额低于报关金额，该笔业务可能无法足额办理退税，甚至无法办理退税。二是未明确销售收入实现时点。海外仓模式下，退税审核需企业提供购销合同、销售记账凭证、销售明细账等证明销售收入实现的材料，但政策未对“销售收入实现”的具体时点作出清晰界定。实践中，企业通常提交海外仓进货单、出货单、平台销售记录等材料以证明交易完成。然而，《互联网平台企业涉税信息报送规定》实施以来，税务机关获取的电商平台数据(如店铺注册主体、真实销售收入、海外仓库存及物流信息等)与企业提交的出口退税证明资料间缺乏自动比对，主要依赖人工核查，导致9810监管方式下的退税审核难度大、效率低、成本高。

　　(三)企业所得税税前扣除政策有待完善

　　一是广告费与业务宣传费扣除限额比例缺乏政策倾斜。在实际运营中，跨境电商出口企业通常通过在境外设立实体开展业务，相应的广告与宣传费用也多在境外主体列支。调研数据显示，深圳地区跨境电商出口企业的广告宣传及推广支出约占企业总成本费用的30%。考虑到行业内部分头部或高利润品类企业的净利润率普遍处于5%至15%之间，可推算出该类企业的广告费与业务宣传费占营业收入的比例约为25%。部分已公开的行业资料进一步表明，部分典型跨境电商出口企业的广告推广成本甚至可达其对应业务收入的40%至50%。由此可见，跨境电商出口企业在广告与宣传方面的实际投入，普遍超出当前企业所得税政策所规定的不超过营业收入15%的扣除上限。造成这一现象的主要原因在于，跨境电商出口企业普遍采用“流量驱动”的商业模式，其品牌出海与市场拓展高度依赖持续、高强度的线上推广，从而导致营销支出规模普遍高于传统外贸企业。尽管此类投入在短期内能够带来明显的市场效果，但由于现行政策未充分考虑跨境电商的业务特性与成本结构，对广告费与业务宣传费扣除比例的限制，客观上抑制了企业通过增强品牌投入提升国际竞争力的能力。

　　二是海外资产损失存在难以税前扣除的风险。对于采用海外仓模式(如9810)或需在境外备货的跨境电商企业，其在海外仓储、销售环节发生的资产损失，常因境外凭证的合规性问题而无法在国内税前扣除。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)，企业申报资产损失税前扣除需提供相关证明材料。在实际操作中，部分仓储、物流或毁损证明文件在格式、印章或获取渠道上不符合国内税务机关的认定标准，或因跨国沟通、境外机构配合度低等原因难以完整获取，导致企业虽真实发生资产损失，却因凭证瑕疵或缺失而无法顺利扣除。

　　三是研发费用加计扣除政策存在优化空间。若跨境电商出口企业在国民经济行业分类中归属于批发零售业，则将被纳入财税〔2015〕119号文件规定的不适用研发费用加计扣除政策的“负面行业”范畴。这一问题在实践中具有典型性。比如，深圳市龙岗区某跨境电商出口企业2023年研发投入约900万元，占其管理费用的33%。实地调研证实，企业确实开展了实质性研发活动并发生相应支出。但因其自身缺乏生产加工能力，依据商业实质仍被判定属于批发零售业，导致无法享受研发费用加计扣除政策。部分企业采取拆分经营主体(如分离外贸退税主体与研发主体)的方式以享受税收优惠，部分企业被迫将研发中心与销售中心分离，这种架构设计不仅增加了组织复杂性和运营成本，也不利于企业资源的优化配置和整体竞争力的提升。当前政策与行业实际创新需求之间存在明显脱节，已成为制约跨境电商出口企业发展的突出矛盾之一。

　　三、跨境电商出口企业税收问题政策的完善

　　针对当前跨境电商出口企业在政策适用中存在的优化空间，特别是在核定征收政策、海外仓模式退税政策、税前扣除政策等执行中遇到的难点，为更好发挥税收对跨境电商出口企业发展的支持作用，可从以下三个方面完善相关政策。

　　(一)完善企业所得税核定征收政策

　　一是建立应税所得率动态调整机制，增强政策适配性。针对行业利润率普遍偏低导致企业申请动力不足的问题，建议在维持4%基准应税所得率的同时，引入与行业实际利润水平挂钩的弹性调整机制。比如，对经备案的小微企业或特定商品类目，可适用更低档位的应税所得率，使核定税负与企业实际负税能力相匹配，从而提升政策吸引力与应用覆盖面。二是打通平台数据壁垒，切实减轻企业合规负担。为解决政务平台与企业系统间的“信息孤岛”问题，应推动跨境电商综合服务平台与企业内部企业资源计划管理系统、电商平台应用程序接口的标准对接，实现订单、物流、结算等关键数据的自动抓取与校验。企业仅需对平台推送数据进行确认或补正，无需人工重复录入，从而彻底减轻B2C业务因“单多值低”而产生的负担。三是允许兼营业务分类适用，实现政策精准覆盖。为破解兼营企业“无法部分核定”的困境，建议细化政策适用标准。比如，可明确规定：兼营企业通过9610等模式出口且采购自无法开具发票的上游小微主体的零售业务，可独立适用核定征收;而其一般贸易(0110)或9710等其他模式下的业务，则继续采用查账征收。此举既能确保政策精准惠及目标业务，又可有效防止企业为整体适用核定征收而放弃索取进项发票所引发的“富余票”及连锁税收风险。

　　(二)制定与海外仓模式配套的征管规范

　　跨境电商出口企业通过前置备货至海外仓实现高效履约，明显提高了时效优势。为进一步推广该高效模式并保障其健康发展，建议尽快明确9810监管方式下关务、税务及收汇管理的具体政策。

　　一是明确收入确认时点。在9810模式下，货物离境并存储于海外仓仅意味着物流位置的变更，其风险与报酬尚未转移给境外单位或个人。建议依据企业会计准则并结合电商行业特点，将订单确认收货的时间认定为销售收入实现时点，同时制定规范化要求，明确以物流签收凭证和平台交易记录为核心的支持性证明材料清单，确保收入确认过程客观、可验证。

　　二是明确9810方式下退税的报关与收汇依据。建议遵循实质性原则，以企业第三方平台上的订单结算及物流等信息作为销售实现的确认依据，以企业实际收汇金额作为办理退税的结算基础。即只要能够证明相关产品已完成最终销售，即使实际收汇金额低于报关单所载金额，也允许纳税人办理退税，若实际收汇金额小于进项发票金额，则按收汇金额占进项发票金额的比例办理退税。

　　三是明确海外仓运营成本的企业所得税扣除政策。应研究制定境外成本扣除凭证的管理规范，允许企业将海外人力成本、仓储设施建设与物流运营等相关费用纳入企业所得税税前扣除范围。

　　(三)完善跨境电商出口企业税前扣除政策

　　一是提高跨境电商出口企业广告费和业务宣传费税前扣除比例。针对跨境电商出口企业在海外市场推广中广告与业务宣传支出较高的实际情况，建议参照化妆品制造、医药制造和饮料制造等行业的现行做法，对企业该类支出不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予在税前据实扣除。

　　二是完善海外资产损失扣除政策。为优化跨境电商海外经营的税收环境，应明确企业海外资产损失的可扣除性及操作细则。企业申请扣除时，需根据实际经营情况提供真实、详尽的证明材料，例如损毁报告、保险理赔记录或第三方评估报告等。税务机关应基于上述材料审核损失的真实性、合理性及金额准确性，对符合规定的损失准予在税前扣除。

　　三是适当放宽研发费用加计扣除的行业限制。当前，研发费用加计扣除负面清单主要涵盖资本或劳动密集型行业(如房地产业、批发和零售业)以及政策非鼓励类行业(如烟草制造业)。然而，跨境电商已逐步发展成为以科技研发为核心竞争力的新业态，其发展路径显著区别于传统贸易行业。鉴于负面清单中针对批发零售业的限制已难以适应跨境电商的实际科技属性与发展需求，建议对符合条件的企业豁免适用该限制，允许其享受研发费用加计扣除政策，以更有力的税收优惠激励企业加大研发投入，增强国际竞争力。

　　作者简介

　　陈 静 (国家税务总局深圳市龙岗区税务局)

　　葛玉御 (上海国家会计学院应用经济系)

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第12期。)

　　原文标题：跨境电商出口企业相关税收政策完善思考——基于深圳市跨境电商的调查

　　一、货物出境有时不需要交增值税，这有些反直觉

　　客户受托为境外甲国市场研发一款产品，形成样机后，将样机发往甲国，供其官方检测机构进行检测。检测过程中该样机被拆解损毁丧失价值，检测机构不再归还，客户做了报废处理。那么问题来了，增值税方面客户应当如何处理？

　　先说结论：不需要做任何处理。

　　《增值税法》第三条规定：

　　在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物、服务、无形资产、不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。

　　也就是说，涉及到货物，必须属于两种情形之一，才需要缴纳增值税：要么属于销售货物(应税交易的一种情形)，要么属于进口货物。本案中客户将货物运送到境外检测，并不是销售给任何人。根据《增值税法》第三条，销售货物是指有偿转让货物所有权。本案中样机所有权还在客户自己手上，并没有发生转移，更没有可能发生有偿转移，因而整个过程中没有发生过销售。另外，客户并没有进口货物到我国。虽然货物发到甲国后，会在甲国报关进口，但那是进口到甲国，不是进口到我国，因而在我国不产生纳税义务。

　　有人说，你只看了个《增值税法》就下结论，太草率了吧？咱们之前处理的货物出口，有出口退税的，也有免税的，还有视同内销征税的，但是从来没有见过不做处理的。这些规定在财税[2012]39号《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(以下简称“财税39号文件”)里面都有，你要不要先看看这个文件再下结论？

　　我说，财税39号文件第一条第(一)款明确规定，本通知所称出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物...。可见39号文件所说出口货物，实际上是指出口销售货物。本案中不存在销售样机的情形，因而不适用财税39号文件，39号文件不需要往下看了。同时我坚信别的增值税文件也不需要看了[1]。要说这个结论打破了我们之前的认知，那是因为大家平时处理的出口货物，实际上也都是出口销售货物。因为以39号文为代表的出口退税文件都把出口销售货物简称为出口货物，久而久之大家形成了错觉，把针对出口销售货物的特殊规定，当成了针对出口货物的一般规定。

　　又有人说，话虽如此，但是货物终究是跨境了，你说对增值税纳税义务没有影响，还是有些反直觉。那么货物跨境跟增值税纳税义务到底是什么关系？你得说出个道理来。

　　我说，既然如此，我们就掰开了揉碎了聊一聊增值税链条跨境吧，看看增值税跨境相关规定的底层逻辑是什么，让大家彻底放心。

　　二、增值税跨境消消乐

　　为了解决这一问题，有些国家之间达成一致，把跨境销售视为境内销售处理。采取这种做法的代表是欧盟。欧盟《增值税指令》规定，成员国之间移送货物的，由卖方在运抵国交税，此前在起运国发生的进项税允许抵扣(请参考间接税浴火重生(二)--欧盟的增值税指令)。这种做法就是将增值税链条跨成员国进行延伸，其前提是欧盟成员国之间取消了海关，形成了一个统一大市场。

　　然而像欧盟这种统一大市场的情形终究少见，多数国家之间还是小院高墙分割，需要想别的办法。另外，欧盟成员国之间虽然拆除了壁垒，但欧盟整体对外还是有道墙，穿过这道墙也需要想别的办法。结果绝大多数国家不约而同地祭起了出口退税这一法宝[2]。增值税出口退税的原理是，货物出口环节不仅不缴税，而且将此前所有环节累计缴纳的增值税一并退还。这样，货物从甲国出口时，此前负担的增值税全部清零(现实中也存在部分退税，或者不退税的情形，本文暂不讨论这些情形)。接下来，货物在乙国进口时，乙国重新开始对其征税。总之货物跨境之时，在出口国原先形成的增值税链条会自动消除，然后在进口国重新生成，从头再来。这种消消乐的规则有效避免了重复征税。

　　又有人说，出口国为啥都这么大公无私，愿意对出口货物给予退税？其实这不是大公无私，是为了避免本国出口货物额外承担税负从而降低竞争力，说白了是为了鼓励出口。出口退税是贸易战中的利器，同时是WTO允许的鼓励出口手段，不用白不用。美国的川普大总统眼红别国的增值税出口退税，而美国由于不征收增值税，无法实现出口退税，于是宣称世界各国的增值税都是薅美国羊毛的手段，这是典型的不懂装懂。出口退税只是把出口企业已经支付的以前环节的增值税退还给出口企业而已，并不是给出口企业的额外补贴。美国不实行增值税，实行销售税。销售税只在零售环节征收，出口货物在出口之前的流转过程中没有被征收销售税，出口环节本来就不负担销售税，跟别国出口退税后效果一样，根本没有吃亏。可见增值税薅美国羊毛这种说法不靠谱。

　　三、针对进口行为征税是一种另类的做法

　　有朋友们又要发问了，你说增值税链条都是通过应税交易(例如：销售货物)环环相扣，但是《增值税法》第三条在应税交易之外，还针对进口行为也规定要征收增值税，这个规定好比在增值税链条中横插了一杠子，这又是为了什么？

　　我说这个问题问得好，应税交易的逻辑很容易理解，就是所有权一旦发生转移，就要交增值税。增值税是流转税，所谓流转就是所有权转移，在所有权转移环节征税这很合理。但是在进口环节征税却不以所有权转移为条件，而是以货物物理通关为条件[3]。这是一个另类的条件，形成了一种另类的做法。虽然很多国家目前都采用了这种做法，但是不能因为做得人多了就说这种做法不另类。

　　采用这个另类做法的主要目的就是方便征管。试想在销售环节征税要靠纳税人自行申报，纳税人报税总是有些肉疼，心里总是不情愿，政府终究不放心。如果能够在清关环节征税，海关手里扣着货物不缴税就不放行，那岂不是更靠谱？在清关环节征税，政府更放心，税款更有保证。

　　在清关环节征税，政府会提前拿到税款。如果是B2B跨境销售，在清关环节征税政府可以提前拿到税款，比起后续进口方卖出货物时征税，征税时间更为提前。如果是B2C跨境销售，在清关环节征税也比在向消费者交货环节征税更为提前。但是无论B2B还是B2C，政府征收的税款总额不变，因为进口方在海关缴纳的增值税，都可以作为进项税抵扣后续销售环节产生的销售税。

　　当然政府的方便往往以纳税人的不方便为代价。因此有些政府权衡征纳双方的利弊后会选择不在清关环节征税。例如欧盟针对进口B2C小额销售推出了IOSS政策，明确可以不在清关环节征税，而直接在交货环节征税(请参考《跨境电商进口便利化申报-欧盟的低值货物进口机制IOSS》)。

　　通过以上分析可以看出，针对进口行为征税不是增值税的底层逻辑要求的，而是征管方面的一个可选项。另外，针对进口行为征税发生于增值税链条跨境后重新生成的起始环节，而且进口货物首次销售后可以抵扣进口环节进项税，因而针对进口行为而额外征收的增值税会再次消除，因此这一另类做法并不会造成整个链条的紊乱。由于这些原因，大家都能容忍它，久而久之就不觉得它另类。

　　总结一下，增值税链条说到底是由应税交易连接起来的；应税交易跨境时一般都会有一个消除然后再生的过程；针对进口行为征税只是个另类做法，不是必须的。这些就是跨境增值税的底层逻辑。

　　四、明白出口增值税不归海关管我们就放心了

　　前面提到了针对进口行为征税以纳税人的不方便为代价，这里我们展开一下。各国普遍的做法都是针对应税交易由税务机关负责征收增值税，而针对进口行为由海关负责征税，这就造成了增值税管理上的割裂，纳税人被迫应对两个政府部门。两个部门的规矩和习惯差别很大，经常让纳税人困惑。同时，政府那方面也有困惑：由于这种割裂，税务机关对有些跨境的增值税也没有处理过，觉得有些神秘。另外不管是纳税人还是政府，由于没有看到全貌，底层逻辑就不容易想明白，大家遇到跨境的增值税问题都觉得有些吃不准。但是一旦掌握了前面分析过的底层逻辑，跨境增值税就容易把握了。本案中的情形下，不做任何增值税处理也不需要忐忑了。

　　实践中海关和税务局是这么分工的：进口环节增值税归海关管；出口环节增值税归税务局管；境内流通环节增值税归税务局管；至于境外的增值税，谁也不管也不需要管。

　　回到本案中。出口环节增值税海关不管，只归税务局管，而税务局只管应税交易，本案中没有发生应税交易，因此不需要交增值税，可以彻底放心了。

　　五、对跨境交易要有敬畏之心

　　最近网上热炒“赛维模式”，境内的店铺公司针对网店的销售额不确认销售收入，不少人担心在税务机关那里过不去(请参考《小卖家不懂大厂的税，像白天不懂夜的黑》)。于是有大聪明想出了个解决方案，让香港公司将货物销售给店铺公司，以匹配店铺公司的网店销售。这种说法从增值税方面说也可行。《增值税法》第四条明明白白写着，在境内销售货物，是指货物的起运地或者所在地在境内。香港公司的货物，已经位于境外了，店铺公司购买境外的货物然后再向境外销售，不属于在境内销售货物，不涉及境内增值税。

　　然而问题是，这么折腾图什么？图-160？如果就是为了解决网店销售信息和销售收入的匹配问题，有的是办法。何况店铺公司确认收入还涉及收入确认条件问题、资金管理问题、店铺公司费用列支等一大堆问题。对这些问题视而不见，必定是没有实际操作过跨境的财务税务事项，不知道这里面水有多深。

　　搞明白了跨境增值税的底层逻辑不等于懂得安排跨境交易，对跨境交易要有敬畏之心。

　　(正文结束)

　　注：

　　[1] 现实中不能只考虑销项，还要考虑进项这一端。制造样机过程中购进项目的进项税已经进行过抵扣，如果用于免税服务，或者属于非正常损失，就需要做进项税转出。本案中该项样机用于客户向境外客户提供的设计服务，客户将该项服务申报为零税率服务，并没有申报为免税；另外，这是研发过程中的正常消耗，不是非正常损失；总之不属于进项税转出的情形。进项这一端的增值税处理，与货物位于境内或者境外无关。由于本文主题为增值税跨境，这部分不在正文中介绍。 

　　[2] 大多数国家将出口退税称为针对出口货物适用零税率。在我国，出口货物适用零税率习惯上称为出口退(免)税，并简称“出口退税”，只有出口服务或无形资产适用零税率仍旧称为零税率。为了照顾习惯，本文中将针对出口货物适用的零税率统一称为出口退税。 

　　[3] 所有权转移与海关征税行为之间关系较为复杂。现实中大多数货物通关会伴随着所有权转移而发生，但是也存在所有权未曾转移的货物通关，本案就是一例。海关针对进口行为征税时不看所有权是否转移，只看货物的物理移动，会产生两种后果：一是针对没有发生所有权转移的进口行为在进口环节征税，二是针对发生所有权转移的进口行为，在货物通关时征税而不是在应税交易发生时征税。另外海关确定进口环节计税价时会优先考虑成交价格。如果没有所有权转移也就没有成交价格，这种情况下海关会采用替代方法确定计税价格。 

　　一、扣缴义务人可以成为逃税罪实施的主体

　　《刑法》第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”据此，扣缴义务人也可以成为逃税罪实施的主体，对此并无争议；但如果扣缴义务人不缴、少缴税款数额巨大的，能否依照《刑法》第201条第1款关于纳税人逃税数额巨大的规定处罚?

　　我们认为，应该适用。理由是：

      《刑法》第201条第2款关于扣缴义务人的规定，表明扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款的行为，在性质上与逃税人的逃税行为性质一样，即具有同质性。根据“举轻以明重”的解释规则和罪责刑相适应原则，轻的行为都构成了犯罪，依照前罪法定刑处罚；则重的行为当然也应该适用前罪重的法定刑，不能因为《刑法》条文没有“数额巨大的，依照第一款的规定处罚”的规定，就认为重的行为不适用第201条第1款规定的加重法定刑。

       对数额巨大的情形未明确予以规定，是基于立法技术的要求，根据刑法解释规则当然可以得出重的行为也适用前款规定的结论。类似的立法例在《刑法》中并不少见，如《刑法》第180条第4款关于利用未公开信息交易罪的规定中，只有“情节严重的，依照第一款的规定处罚”,没有“情节特别严重的”如何处理的规定，而该条第1款还有“情节特别严重”的规定。对此，根据“举轻以明重”的解释规则，并不影响得出“利用未公开信息交易情节特别严重的，依照该条第1款处罚”的结论。

       值得注意的是，根据《刑法》规定，扣缴义务人构成逃税罪，没有逃税比例的要求，只需要逃税数额达到相应的定罪量刑标准即可。

　　二、扣缴义务人不适用不予追究刑事责任的特别规定

　　《刑法修正案(七)》对逃税罪增设了不予追究刑事责任的特别规定，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。

　　有观点认为，《刑法修正案(七)》关于逃税罪不予追究刑事责任的特别规定，应该也适用于扣缴义务人。理由是从法律规定上看，逃税罪的主体包括纳税人和扣缴义务人，只是二者构成本罪的行为方式有差异；既然是《刑法》赋予行为人的救济机会，就应该一视同仁，而不应有所区别。

       但我们认为，从《刑法修正案(七)》关于逃税罪不予追究刑事责任规定的文义分析，难以得出扣缴义务人亦适用该规定的结论。理由是：

      《刑法》第201条第4款明确将不予追究刑事责任特别规定的适用对象限定在该条第1款，即规定“有第一款行为”,而扣缴义务人构成逃税罪的规定在该条第2款。如果立法者有意将《刑法》第201条第4款也适用于扣缴义务人逃税的情形，则该条第4款应该表述为“有第一款、第二款行为”。

       此外，该规定是立法者赋予纳税人的一次机会，因为纳税人毕竟是将自己的金钱无偿让渡给国家；而扣缴义务人构成逃税罪则不同，其是将扣缴的他人金钱应缴纳给国家而不缴或少缴，从税款来源上看二者是有本质区别的。

　　版权说明：

　　人民法院出版社《刑事审判实务》，主编为最高人民法院茅仲华、沈亮、李勇、何莉，清华大学教授周光权

2025年12月，在前期公开征求意见的基础上，财政部、生态环境部、外交部、国家发展改革委、工业和信息化部、商务部、中国人民银行、国务院国资委、金融监管总局等部委联合发布了《企业可持续披露准则第1号——气候(试行)》(财会〔2025〕34号，以下简称“气候准则”)。

　　气候准则是我国可持续披露准则体系的首个具体准则，是继2024年11月财政部等九部委联合印发《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》(财会〔2024〕17号，以下简称“基本准则”)后，我国可持续披露准则体系稳步推进的重要进展。

　　应对气候变化是可持续发展的关键议题。透明、可比、可靠的企业气候信息披露制度，强化了支持绿色低碳发展的标准供给，将引导企业践行绿色低碳发展，促进资金和资源优化配置，为“双碳”目标从国家宏观战略向企业微观行动转化提供关键的政策工具与制度基础设施，推动经济、社会和环境可持续发展。

　　准则实施方面，将与准则制定分开，沿用基本准则的实施安排，不采取“一刀切”的强制实施要求。现阶段气候准则定位为试行文件，在实施范围和实施要求作出规定之前，由企业自愿实施。后续将采取区分重点、试点先行、循序渐进、分步推进的策略，从上市公司向非上市公司扩展，从大型企业向中小企业扩展，从定性要求向定量要求扩展，从自愿披露向强制披露扩展。

气候准则概览

　　以基本准则为基础

　　基本准则是规范企业可持续信息披露的基本概念、原则、方法、目标和一般共性要求，统驭具体准则和应用指南的制定。气候准则在制定目的、披露目标、体例结构、相关术语概念及基本技术要求上与基本准则保持了高度一致，对于信息质量、重要性原则、一般披露要求和相关术语概念等不再重复规定。在披露框架设计上，气候准则采用了“治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标”这四大核心支柱，同时特别融入了对气候相关影响信息的披露要求，构建了“四支柱+影响”的中国特色披露框架。

　　坚持国际趋同与中国特色相结合

　　一方面，以我为主、体现中国特色，在气候相关影响信息的披露、温室气体排放核算依据、碳排放权交易对财务报表的影响、企业应对气候变化创新措施、增加国家自主贡献的情景假设等方面充分考虑我国相关法规制度和企业实际。另一方面，积极借鉴国际准则的有益经验，在气候相关风险和机遇信息的披露方面与《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(“IFRS S2”)总体保持衔接，倡导企业走低碳绿色发展之路。

　　兼顾行业特点及应用需要

　　气候准则主要对各行业气候相关信息披露的通用共性要求作出规定，未对不同行业设置差异化条款。考虑到气候准则在不同行业应用存在诸多差异，电力、钢铁、煤炭、石油、化肥、铝、氢、水泥、汽车等行业应用指南的制定工作已着手开展，将在气候准则出台后适时发布，为不同行业应用气候准则提供指引，形成“基本准则+具体准则+行业应用指南”的全链条行业应用体系。

气候准则结构和主要内容

气候准则要点解读

　　气候相关风险、机遇

　　气候准则与IFRS S2趋同，要求披露重要的气候相关风险和机遇信息。为满足可持续信息基本使用者的信息需求，企业应当按照准则第二章至第五章的要求(即围绕治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四方面)，披露重要的气候相关风险和机遇的信息。

　　气候相关影响

　　为满足可持续信息使用者对气候相关信息的需求，企业还应当披露上述未涵盖的重要的气候相关影响信息。企业披露的气候相关影响信息，如有按照要求在环境信息依法披露等渠道同时披露的，气候相关影响信息应当保持一致。

　　企业披露的气候相关影响信息不应掩盖或者模糊其披露的气候相关风险和机遇信息，两者应当可区分。

       德勤观察

　　关于信息使用者、基本使用者在基本准则中进行了定义：可持续信息使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和其他利益相关方，其中，投资者、债权人为可持续信息的基本使用者。气候相关风险、机遇信息主要是为满足信息基本使用者的信息需求，而为满足更广泛的可持续信息使用者对气候相关信息的需求，企业还应当披露上述未涵盖的重要的气候相关影响信息。

　　与IFRS S2相比，气候准则终稿与此前的征求意见稿一致，引入了气候相关影响信息的披露要求，在征求意见稿要求气候相关影响信息不应掩盖或者模糊气候相关风险和机遇信息的基础上，终稿更进一步提出两者应当可区分。

       治理

　　对治理方面相关信息的披露要求，与IFRS S2基本一致，要求治理层以及管理层相关的信息。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业管理和监督气候相关风险和机遇所采用的治理架构、控制措施和程序。

　　- 披露要求

　　企业应当披露:

　　(一)负责监督气候相关风险和机遇的治理机构(包括董事会及其下设委员会或者其他类似机构)或者人员的情况：

　　· 职责

　　· 胜任能力

　　· 获悉气候风险和机遇的方式和频率

　　· 如何考虑气候相关风险和机遇

　　· 如何监督目标的设定并监控进展，是否以及如何将相关绩效指标纳入薪酬政策

　　(二)管理层在管理和监督气候相关风险和机遇所用的治理架构、控制措施和程序中的作用的信息：

　　· 特定岗位或部门被赋予的职责情况

　　· 管理层采用的控制措施和程序

      战略

　　对战略方面相关信息的披露要求，与IFRS S2总体保持衔接，但考虑我国法律法规和企业实际提出了相应的要求。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业管理气候相关风险和机遇所制定的战略和可能结果。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)可合理预期会影响企业发展前景的气候相关风险和机遇，包括其对企业的业务模式和价值链的当期和预期影响，以及其可合理预期影响企业发展前景的时间范围；

　　(二)气候相关风险和机遇如何影响企业的战略和决策，包括业务模式当期和预期的变化、当前和计划采取的减缓和适应措施、企业已有的气候转型计划、资源配置及进展情况；

　　(三)气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响，包括定量和定性信息；

　　(四)企业的战略和业务模式对气候相关变化、发展和不确定性的韧性。

　　德勤建议关注要点：

　　· 财务影响

　　气候准则要求企业应当披露气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响，包括定量和定性信息：

　　(一)气候相关风险和机遇对企业报告期间的财务状况、经营成果和现金流量的影响；

　　(二)识别出的可能对下一年度报告期间相关财务报表的资产和负债账面价值存在重大调整风险的气候相关风险和机遇；

　　(三)基于管理气候相关风险和机遇的战略、制定的投资和处置计划，以及实施战略所计划的资金来源，说明短期、中期和长期财务状况、经营成果和现金流量的预期变化。

　　企业提供定量信息时，可以披露单个数值或者区间数值。

　　· 气候韧性分析

　　气候韧性分析和披露的目的是为使可持续信息基本使用者了解企业的战略和业务模式对气候相关变化、发展和不确定性的韧性。对于气候韧性分析，气候准则要求企业考虑已识别的气候相关风险和机遇，使用气候相关情景分析进行评估，并披露下列信息：

　　(一)报告日气候韧性评估的内容

　　(二)进行气候相关情景分析时使用的输入值信息

　　(三)进行气候相关情景分析时运用的关键假设

　　(四)进行气候相关情景分析的报告期间

　　企业提供定量信息时，可以披露单个数值或者区间数值。

　　德勤观察

　　除上述财务影响、气候韧性分析等复杂程度较高、挑战较大的披露要求，我们也提示企业关注如下要求，这些要求从多个方面体现了我国气候信息披露要求与我国气候相关战略、政策和举措的关联。

　　第十四条，企业应当披露在生产经营过程中开展的有助于减缓和适应气候变化的创新措施和效果，以及为此支付的成本。

　　第十五条，企业发生碳排放权交易、购买绿色电力证书、开发温室气体自愿减排项目、出售和购买减排量、签订可再生能源合同等交易或者事项的，则应当披露报告期间与这些交易或者事项相关的资本化成本、费用化支出以及收益或者损失，并披露这些交易或者事项对企业下一年度报告期间相关财务报表的影响。

　　第十二条，关于气候相关风险和机遇对企业战略和决策影响应披露减缓和适应气候变化的措施，包括节能产品认证、碳标识认证等举措。该信息披露要求体现了与我国碳标识、碳标签等相关体系建设工作的关联。

　　第十七条，关于对气候情景分析输入值的披露，体现与最新气候变化国际协议和国家战略规划、国家自主贡献的关联。

　　风险和机遇管理

　　对风险和机遇管理方面相关信息的披露要求，与IFRS S2基本一致。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业识别、评估、排序和监控气候相关风险和机遇的流程(包括这些流程是否以及如何融入企业的整体风险管理流程)。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)识别、评估、排序和监控气候相关风险的流程和相关政策，包括方法、关键假设、输入值、参数等具体信息；

　　(二)用于识别、评估、排序和监控气候相关机遇的流程；

　　(三)用于识别、评估、排序和监控气候风险和机遇的流程在多大程度上以及如何融入企业的整体风险管理流程。

　　指标和目标

　　对指标和目标方面相关信息的披露要求，与IFRS S2总体保持衔接，同时考虑我国法律法规和企业实际提出了相应的要求。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业在气候相关风险和机遇方面的绩效, 包括企业自身设定的目标的进展和国家法律法规、战略规划要求企业实现的目标的进展。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)与行业通用指标相关的信息；

　　· 温室气体排放

　　· 气候相关物理风险

　　· 气候相关转型风险

　　· 气候相关机遇

　　· 资本配置

　　· 内部碳定价

　　· 薪酬

　　(二)与特定业务模式、活动或者表明企业所处行业的其他共同特征相关的行业特定指标。企业在确定披露的行业特定指标时，应当充分考虑相关法律法规及政策的要求(如行业应用指南)，以及行业内其他企业的披露惯例。

　　(三)为监控实现战略目标的进展而设定的定量和定性气候目标，以及国家法律法规、战略规划要求其实现的气候目标，包括温室气体排放目标。

　　对每项目标提出了具体的披露要求，包括指标、目的、范围、时间、基准期间、阶段性目标、如何参考最新气候变化国际协议及其产生的国家或地区承诺；

　　如企业计划使用外购减排量作为补充手段抵销其温室气体排放量，以实现温室气体净排放量目标的，应披露计划使用的减排量相关具体信息。

　　德勤建议关注要点：

　　· 温室气体排放

　　气候准则要求企业应当按照范围一、范围二和范围三温室气体排放，分类披露报告期内产生的温室气体绝对排放总量(以吨二氧化碳当量表示)。

　　范围一温室气体排放：指由企业拥有或者控制的排放源所产生的直接温室气体排放；

　　范围二温室气体排放：指企业所消耗的外购电力、蒸汽、供暖或者制冷产生的间接温室气体排放；

　　范围三温室气体排放：指企业价值链中发生的间接温室气体排放(不包括在范围二温室气体排放中)，包括上游和下游排放。如《温室气体核算体系：企业价值链(范围三)核算和报告标准》所述，包含十五类活动所产生的温室气体排放。

　　对于范围一和范围二温室气体排放量，企业应当分别披露合并企业(母公司和其子公司形成的企业集团)和其他被投资企业(包括联营企业、合营企业和未合并子公司)的排放量。

　　关于范围三温室气体排放总量，企业应当基于其价值链以及范围三温室气体排放的类别，确定并披露其范围三温室气体排放计量中所包含的类别。

　　范围三温室气体排放的计量包括直接计量和估计。气候准则对范围三的计量和估计提出了如下具体要求，并要求在同等情况下，优先使用直接计量。

· 融资排放

　　根据气候准则第三十四条、三十五条，企业可以将其范围三第十五类“投资”的温室气体排放的计量限定在融资排放范围内。企业业务涉及资产管理、商业银行或者保险业务的，应当披露与其融资排放相关的信息。

　　· 对使用外购减排量的信息披露要求

　　气候准则第四十五条，对企业计划使用外购减排量作为补充手段抵销其温室气体排放量的，提出了一系列具体披露要求，以使信息基本使用者了解企业使用的减排量的可信度和完整性。

　　相称性方法和缓释条款

　　气候准则在第三条中总结了相称性方法适用的内容，在部分披露内容上允许企业采用无须付出过度成本或努力即可获取的合理且有依据的信息，部分披露内容采用与自身技能、能力和资源相称的方法。

　　下列情况中，应当使用报告日合理且有依据的信息(该信息无须付出过度成本或者努力即可获得)：

　　(一)识别可合理预期会影响企业发展前景的气候相关风险、机遇，以及识别气候相关影响；

　　(二)编制气候相关风险或者机遇预期财务影响以及气候相关影响的信息；

　　(三)确定用于气候相关情景分析的适当方法、选择气候相关情景分析的输入值，以及就如何进行气候相关情景分析作出分析性选择；

　　(四)选择用于核算范围三温室气体排放的方法、输入值和假设；

　　(五)披露易受气候相关物理风险、转型风险影响的资产或者业务活动的金额和百分比，以及与气候相关机遇有关的资产或者业务活动的金额和百分比。

　　上述(二)和(三)中，企业还应当采用与其技能、能力和资源相称的方法。

　　此外，对于财务影响的定量信息、气候相关情景分析、范围三温室气体排放，气候准则提供了缓释条款，缓解企业面临的困难和挑战。

　　· 财务影响定量信息

　　对于财务影响定量信息，企业无法单独识别气候相关风险或者机遇的当期或者预期财务影响，或者估计这些财务影响所涉及的计量不确定性很可能导致产生的定量信息没有价值的，则无须提供有关当期或者预期财务影响的定量信息。企业不具备提供气候相关风险或者机遇定量信息的技能、能力或者资源的，则无须提供预期财务影响的定量信息，但企业应进行解释，并提供替代性信息。

　　· 气候情景分析

　　企业应当结合其面临的气候相关风险和机遇以及进行情景分析可用的技能、能力和资源，确定其使用的气候相关情景分析方法。企业目前不具备进行气候情景定量分析的技能、能力或者资源，但又面临较高的气候相关风险的，初期可以使用定性情景叙述等简单的方法进行气候相关情景分析，待具备相关的技能、能力或者资源后，则应当使用科学的定量方法进行气候相关情景分析。企业面临较高气候相关风险和机遇且具备必要的技能、能力和资源的，则应当使用科学的定量方法。

　　· 范围三温室气体排放

　　对于范围三温室气体排放，在极少数情况下，企业尽所有合理努力后仍然无法估计范围三温室气体排放的，应当披露其对范围三温室气体排放的管理方式。

　　气候相关信息内部审计与鉴证

　　气候准则在治理章节，明确提出鼓励企业利用内部审计部门、法律部门或者其他负有监督职责的部门对气候相关风险和机遇进行监督，并聘请独立第三方机构对气候相关信息进行鉴证。

气候准则终稿较征求意见稿的主要变化

　　温室气体核算标准

　　在此前征求意见稿的征求意见问题中，提出了是否有必要增加“在国家相关部门制定的企业碳排放核算标准发布以前，企业可以参照《温室气体核算体系》[1]进行核算”的要求。与征求意见稿相同，气候准则终稿要求企业应当依据国家相关部门制定的企业碳排放核算标准核算温室气体排放，并披露核算依据。在此基础上，气候准则终稿增加了“在国家相关部门尚未发布企业碳排放核算标准的领域，企业进行温室气体排放核算时，可以参照《温室气体核算体系》作为核算依据。”

　　融资排放

　　在此前征求意见稿的征求意见问题中，提出了是否有必要将融资排放的条款放到气候准则相关行业应用指南中规范。气候准则终稿中，保留了“企业业务涉及资产管理、商业银行或者保险业务的，应当披露与其融资排放相关的信息。”的要求，删除了原征求意见稿中对三类业务融资排放的披露规范细则。

　　德勤观察

　　尽管气候准则终稿删除了原征求意见稿中资产管理、商业银行或者保险业务三类业务的披露细则，但我们相信，财政部等相关部门很可能会对此发布进一步的行业应用指南。而IFRS S2对此则有具体的披露要求。我们提示相关金融机构，充分关注融资排放的披露要求、较为公认的融资排放核算方法和所需数据，开展数据收集、管理能力建设。

　　温室气体排放具体披露要求的修订

　　国际准则方面，2025年12月，国际可持续准则理事会(ISSB)，正式发布了对IFRS S2在温室气体排放披露要求方面的针对性修订，共4项修订建议，其中包括：对于范围三类别15投资相关的碳排放，允许企业仅披露融资排放量，与衍生品以及投资银行业务、保险和再保险承保业务等金融活动相关的温室气体排放可不予披露。此外，修订还涉及在披露融资排放使用的行业分类标准、特定条件下豁免使用《温室气体核算体系》、使用的全球变暖潜力值[2]方面的要求。具体请见IFRS基金会网站[3]。

　　气候准则终稿对温室气体排放具体披露要求进行了一定调整，考虑了上述IFRS S2近期的修订，主要包括：

　　· 明确企业可以将范围三第十五类“投资”的温室气体排放的计量限定在融资排放范围内；

　　· 对于全球变暖潜力值，将原征求意见稿中的“应当根据报告日可获取的联合国政府间气候变化专门委员会最新评估”，修改为“企业应当使用国家相关部门要求的全球变暖潜力值，也可以参考根据报告日可获取的联合国政府间气候变化专门委员会最新评估”。

　　此外，关于范围二温室气体排放总量，在要求企业应当披露其基于位置的排放总量基础上，气候准则终稿增加了“企业也可以披露其基于市场的范围二温室气体排放总量”。

德勤的总结和建议

　　可持续的影响力正从资本市场拓展到市场经济，可持续创造价值的理念逐渐深入，利益相关方对企业可持续的关注度日渐提高。企业需要以动态视角、全局思维，找到可持续发展与经济增长的共赢之道。

　　我们建议企业立足自身业务、着眼价值链，深入评估气候和可持续发展因素对战略和业务模式的影响，并从战略和业务模式上采取应对措施，以信息披露准则为指引，构建兼具合规性与价值创造力的可持续发展路径。

　　我们建议企业参考如下行动计划

　　- 建立并完善可持续相关治理

　　确定可持续相关事项的治理机构，建立监督可持续相关事项的胜任能力，明确可持续治理机构的角色、责任、具体履职方式和原则。

　　- 将可持续融入企业战略与商业模式

　　将可持续融入公司战略，识别可持续相关风险和机遇，评估其对企业战略和商业模式的影响，制定应对可持续相关风险和机遇的战略，提升应对不确定性的能力。

　　- 制定可持续信息披露路线图

　　建立内外部利益相关方参与机制，对比披露要求，评估现状，明确差距，制定可持续披露路线图，并调配相应的资源，培养和储备可持续相关人才。

　　- 建立数据收集、管理与核查相关的内部控制以及必要的系统

　　深入了解可持续信息所需要的数据的类型、范围以及数据颗粒度等，建立必要的内部控制和信息系统，提高数据质量。

　　- 持续管理，不断提升信息披露能力

　　关注行业领先实践，不断完善可持续管理和信息披露质量，并保持与利益相关方沟通，持续提高可持续信息管理数字化水平，为可持续信息鉴证做准备。

　　注：

　　[1]指由世界资源研究所和世界可持续发展工商理事会(WRI/WBCSD)制定的《温室气体核算体系：企业核算和报告标准》(GHG Protocol)。

　　[2]全球变暖潜力值指每单位特定温室气体相对于每单位二氧化碳的辐射强度影响(对大气的危害程度)的系数。

　　[3]https://www.ifrs.org/news-and-events/news/2025/12/issb-issues-targeted-amendments-ifrs-s2/

　　可持续披露准则解读，敬请联络：

　　杨梁

　　德勤中国

　　专业技术合伙人、金融业专业实务主管合伙人

　　电话：+86 21 6141 2938

　　邮箱：caroyang@deloittecn.com.cn

　　牛楠楠

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　　电话：+86 10 8512 5019

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　　可持续发展服务主管合伙人

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　　胡建宇

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　　可持续发展与新兴鉴证业务主管合伙人

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　　邮箱：mhu@deloittecn.com.cn

　　为深入贯彻党的二十大和二十届历次全会精神，推动经济、社会和环境可持续发展，稳步构建我国可持续披露准则体系，规范企业可持续发展信息披露行为，财政部等九部门联合印发的《企业可持续披露准则第1号——气候(试行)》(以下简称《气候准则(试行)》)于今日正式发布。

　　作为我国可持续信息披露体系建设的一项重要进展，《气候准则(试行)》在充分吸纳前期征求意见阶段行业反馈的基础上，首次为企业提供了系统化、标准化、可操作的气候相关信息披露指引，填补了我国该领域标准化规范的空白，引导我国企业气候相关信息披露迈入统一标准引领和规范落地的新阶段。

　　一、《气候准则(试行)》主要内容和特色

　　1、准则主要内容

　　本次发布的《气候准则(试行)》包含六章和附录，共设47条具体细则，以治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四大要素为核心，构建气候相关信息披露框架。

　　第一章 总则

　　包含4条细则，阐述了《气候准则(试行)》的制定意义和依据，明确企业气候相关信息披露目标和整体框架，并强调了企业在披露气候相关信息时，应当使用“无须付出过度成本或者努力即可获得”的合理且有依据的信息，并应“采用与其技能、能力和资源相称的方法”，以更灵活地适配不同规模企业的可持续信息披露能力，提高落地实操性。

　　第二章 治理

　　包含5条细则，明确治理方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业管理和监督气候相关风险和机遇所采用的治理架构、控制措施和程序;对需要披露的治理机构及人员信息，管理层在所采用的治理架构、控制措施和程序中的作用，治理信息整合披露等事项作出规定;鼓励企业利用内部审计部门等负有监督职责的部门进行监督，并聘请独立第三方机构对气候相关信息进行鉴证。

　　第三章 战略

　　包含11条细则，明确战略方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业管理气候相关风险和机遇所制定的战略和可能结果;披露合理预期影响企业发展前景的气候相关风险和机遇，及其对企业的战略和决策、当期和预期财务的影响，以及使用气候相关情景分析评估气候韧性等披露事项;该章节还包含了对碳排放权交易、购买绿色电力证书等事项的财务影响披露要求，为企业的实务操作提供更细致的指引。

　　第四章 风险和机遇管理

　　包含5条细则，明确风险和机遇管理方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业识别、评估、排序和监控气候相关风险和机遇的流程;阐述了如何披露气候相关风险和机遇的管理流程及政策，并对其融入企业整体风险管理流程的程度和整合披露作出规定。

　　第五章 指标和目标

　　包含气候相关指标和气候相关目标两小节，共计21条细则，明确了指标和目标方面的披露目标旨在让可持续信息使用者了解企业在气候相关风险和机遇方面的绩效及目标实现进展;规定了企业应当披露的行业通用指标、披露温室气体排放的价值链范围、使用的碳排放核算标准、核算温室气体排放的方法等信息;以及设定的定量和定性气候目标、设定和复核每项目标和监控目标进展的方法、气候目标实现情况的绩效信息、以及对行业特定指标适用性的考虑等。

　　第六章 附则

　　包含1条细则，明确了《气候准则(试行)》的解释权。

　　《气候准则(试行)》附录对气候相关风险、机遇、影响和范围一、二、三温室气体排放等多个专业术语进行了详细注解，帮助使用者更好地理解前述准则规定。

　　2、准则主要特色

　　统一气候相关信息披露标尺：

　　《气候准则(试行)》根据《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》(以下简称《基本准则(试行)》)制定，在相关术语概念及基本要求上与《基本准则(试行)》保持一致，对于一般披露要求、信息质量、重要性等不再重复规定。在此基础上，该准则延续《基本准则(试行)》的核心精神，聚焦气候相关信息披露领域建立专项标准，将此前各行业、各市场分散的气候相关信息披露要求进行规范统一，提升不同市场主体气候相关信息披露的透明度与可比性，为可持续信息披露提供权威合规的行动指引。

　　兼具国际趋同与中国特色：

　　《气候准则(试行)》的制定兼顾国际接轨与本土适用，其在治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四要素披露框架上与《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(IFRS S2)保持总体趋同，确保了可持续信息披露的国际可比性。同时，《气候准则(试行)》充分考虑了中国国情与行业实践，例如规定企业优先依据国家相关部门制定的企业碳排放核算标准核算温室气体排放;考虑碳排放权交易、购买绿色电力证书等市场机制对财务报表的影响等，紧密对接国内现行法规政策，体现了鲜明的中国特色。

　　提升规则的适配性和可操作性：

　　《气候准则(试行)》的制定充分考量了企业的实际披露能力与准则落地实施的可行性。在实施原则上，强调采用与企业技能、能力和资源相称的方法，使用无须付出过度成本或者努力即可获得的信息;在实施细节上，针对范围三温室气体排放、情景分析等披露难点提供了较为清晰的披露指引，帮助企业理解并逐步构建相关披露能力;在实施安排上，与《基本准则(试行)》保持同步，明确在实施范围及实施要求作出规定之前，由企业自愿实施，为各类企业(特别是中小型企业)留出了宝贵的准备期和学习期。这些举措增强了企业气候相关信息披露的适配性和可操作性，避免给企业带来过重的合规成本负担，确保准则落地实施的有效性。

　　二、政策的主要影响

　　《气候准则(试行)》的出台具有多层面的重要意义，是我国深化可持续治理、践行绿色发展的关键举措。

　　1、响应国家“双碳”目标 引导绿色发展

　　《气候准则(试行)》是服务国家“双碳”战略目标的重要支撑，其将宏观的国家减排承诺，转化为对企业气候治理、战略规划、风险和机遇管理、绩效指标的规范性披露要求，使“双碳”进程变得可测量、可报告、可核查。不仅有助于引导资本与生产要素向低碳领域有序配置，也可以通过企业的透明披露，向社会传递明确的绿色转型信号，塑造社会责任价值观，提升公众对气候议题的科学认知，形成全社会共同推进绿色发展的良性互动。

　　2、接轨国际 提升企业的国际市场竞争力

　　在全球可持续信息披露趋同的背景下，中国企业日益深入参与国际经贸合作与资本市场竞争，《气候准则(试行)》的出台，既科学借鉴国际前沿的可持续信息披露主流框架，又紧密立足于我国经济发展阶段与产业发展实际，这种制度设计在保障我国企业气候相关信息披露的实操性和适配性的同时，有效增强了我国企业气候相关信息披露与国际投资者、评级机构及监管要求的互认度，有助于降低中国企业在跨境融资、贸易合作中的合规成本与信息壁垒。与此同时，《气候准则(试行)》的落地实施也提升了我国在全球气候治理与绿色金融标准制定中的话语权与影响力，为中国企业参与国际市场竞争提供了坚实支撑。

　　3、助力构建统一、规范的气候治理监督体系

　　《气候准则(试行)》的出台衔接《基本准则(试行)》，填补了国内统一、权威的气候相关信息披露标准的空白，为建立层次清晰、衔接有序的可持续信息披露体系奠定基础。该准则明确了披露的核心目标和主要内容，兼具适配企业实际能力的实操性与渐进性，增强了不同企业、行业间气候相关信息的可比性与可靠性。该项统一标准的建立，为监管机构提供了标准化、清晰化的执法依据，有助于构建规范化的气候治理监管体系，提升监管效能。与此同时，投资者、债权人等市场参与主体也能够基于更充分、高质量的气候相关信息进行理性决策，从而发挥市场的监督机制，完善绿色金融市场生态。

　　4、引领企业绿色转型 开拓增长新机遇

　　《气候准则(试行)》的出台，推动企业将气候因素全面纳入公司治理、战略规划与风险管理全流程。一方面要求企业治理层与管理层提升对气候相关风险与机遇的理解、识别、评估与管理能力;另一方面推动企业搭建系统规范的气候相关信息管理与配套内部控制体系。这一转型过程不仅增强了企业对气候相关变化、发展和不确定性的战略韧性和运营韧性，也引导企业主动识别低碳技术、绿色产品与服务带来的新增长机遇，助力企业获取绿色金融资源支持、优化供应链管理，进而在整个价值链上构建面向未来的绿色竞争优势。

　　三、企业的应对行动

　　如前文所述，《气候准则(试行)》的出台虽为企业气候相关信息披露带来合规层面的挑战，但如果企业能将准则要求融入并适配自身的治理、战略及风险管理全流程，不仅能高质量、高效率地完成合规披露，更能在绿色低碳转型浪潮中提前识别并应对潜在风险、精准把握新的增长机遇，实现合规成本向长期竞争优势的转化。因此，企业可结合准则具体要求及所在行业的可持续发展战略，从多维度着手，积极应对政策落地带来的机遇与挑战。

　　1、将气候因素纳入公司治理、战略与风险管理体系

　　企业需将气候因素系统性地整合至企业整体治理架构、战略规划和风险管理流程，将其融入业务管理与日常运营，从整体层面提升对气候议题的重视程度，引导内部共识与行动方向的一致性。

　　例如，从治理和管理维度，在董事会层面明确对气候相关风险与机遇的治理机构(如“可持续发展委员会”)和监督职责;在管理层面组建跨部门常设工作组(如“气候相关信息披露工作组”)，统筹协调财务、战略、运营及投资者关系等部门，确保气候议题获得持续的资源投入与推进，并将其从单纯的社会责任项目转变为影响管理层绩效考核的重要事项之一。

　　从风险管理维度，建立贯穿业务全流程的气候相关风险和机遇的识别、评估与管理机制，设置关键环节控制，确保相关制度有效执行。与此同时，将风险评估结果作为业务决策导向，例如在投资决策中考虑低碳成本、在供应链管理中评估供应商气候韧性、在研发计划中侧重绿色创新等，系统性增强企业对气候风险的应对能力与战略主动性。

　　2、搭建系统规范的气候数据管理与配套内部控制体系

　　高质量气候相关信息披露的基础在于获取具备可靠性、可比性、连续性和相关性的气候数据与信息，这也是部分企业在披露实践中可能面临的难点之一。

　　对此，企业可以着手搭建气候数据信息收集、管理、分析和汇报的全流程体系。例如，整合采购、生产、物流等业务流程，建立覆盖企业所需价值链范围的温室气体排放数据收集与管理系统。与此同时，建立配套政策与内部控制，明确气候相关数据信息的责任部门，制定数据质量管理政策，明确数据监测、记录、验证、报告的标准化流程，并完整留存控制文档与证据链，为内部核查和外部鉴证提供充分依据。

　　3、精细化核算气候相关风险和机遇的财务影响

　　鉴于《气候准则(试行)》要求企业披露气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响。企业需培养和提升对可持续信息披露事项的精细化财务核算能力，以按照披露需求，恰当量化气候相关风险和机遇对企业报告期间的财务状况、经营成果和现金流量的影响，有效识别可能对下一年度报告期间相关财务报表的资产和负债账面价值产生重大调整风险的气候相关风险和机遇等。

　　为此，企业需明确气候相关财务影响核算的责任主体，划定与气候相关财务影响核算的具体范畴。同时，通过完善流程设计与内控措施，防范重要财务信息错报或漏报。此外，还可以通过将部分气候相关信息转化为可落地的财务指标预测，为企业可持续发展战略的动态调整提供决策依据。

　　综上，《气候准则(试行)》的出台，标志着我国将逐步构建起完善的气候相关信息披露体系，既为引导企业绿色转型、实现高质量发展提供明确指引，也为经济、社会与环境的协同可持续发展注入新动力。

　　来源：

　　天职国际会计师事务所

　　可持续发展研究与服务中心

　　作者：

　　李颜华

　　免责声明：

　　本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、审计、税务、法律或其他专业意见，更不可用于任何商业用途。阅读者应区分具体情形，合理运用执业判断进行分析。本所及相关编写人员不对依据本资料采取或不采取行动的任何损失承担责任。

　　国家统计局发布的“十四五”以来社会民生统计报告显示，2024年末，全国参加企业年金职工人数为3242万人，企业年金积累基金规模达36422亿元，分别比2020年末增长19.3%和61.9%，多层次、多支柱养老保险体系加快发展。

　　我国养老保险体系主要包括基本养老保险、企业年金和职业年金、个人储蓄性养老保险和商业养老保险等。企业年金主要针对企业，是指根据《企业年金办法》(中华人民共和国人力资源和社会保障部 中华人民共和国财政部令第36号)等国家相关政策规定，企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。那么，从缴存到投资再到领取的各个阶段，企业年金的税务处理需要注意什么?

　　企业年金

　　作为多层次养老保险制度的重要组成部分，企业年金基金由三部分构成：企业缴费、职工个人缴费以及企业年金基金投资运营收益。

　　在权益归属方面，职工企业年金个人账户中个人缴费及其投资收益，自始(自法律行为成立或开始时起——编者注)归属于职工个人；职工企业年金个人账户中企业缴费及其投资收益，企业可以与职工一方约定其自始归属于职工个人，也可以约定随着职工在本企业工作年限的增加逐步归属于职工个人，完全归属于职工个人的期限最长不超过8年。

　　在缴费比例方面，根据《企业年金办法》规定，企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。企业缴费每年不超过本企业职工工资总额的8%。企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。具体所需费用，由企业和职工一方协商确定。

　　在缴费分配原则方面，企业缴费应当按照企业年金方案确定的比例和办法计入职工企业年金个人账户。职工个人缴费计入本人企业年金个人账户。企业应当合理确定本单位当期缴费计入职工企业年金个人账户的最高额与平均额的差距。企业当期缴费计入职工企业年金个人账户的最高额与平均额不得超过5倍。实行企业年金后，企业如遇到经营亏损、重组并购等当期不能继续缴费的情况，经与职工一方协商，可以中止缴费。不能继续缴费的情况消失后，企业和职工恢复缴费，并可以根据本企业实际情况，按照中止缴费时的企业年金方案予以补缴。补缴的年限和金额不得超过实际中止缴费的年限和金额。

　　不难看出，国家鼓励条件成熟的企业建立企业年金制度，既能提高职工退休待遇，又能增强企业竞争力，还可以完善社会保障体系。

　　企业所得税处理

　　《企业年金办法》明确，企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自主建立的补充养老保险制度。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)进一步明确，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

　　笔者提醒，企业享受企业年金不超过职工工资总额5%税前扣除政策，需要满足覆盖范围要求，必须为全体员工缴纳，仅为部分员工缴付的费用不得税前扣除。

　　个人所得税处理

　　根据《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)规定，对企业年金的个人所得税实行“递延纳税”模式，不同环节税务处理规则有差异，需要根据具体情况执行。

　　在缴费环节，企业根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

　　在投资运营环节，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

　　在领取环节，根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)第四条规定，个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金，符合财税〔2013〕103号文件规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。

　　个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。

　　程序性要求

　　根据《企业年金办法》等规定，建立企业年金的程序主要包括：企业与职工一方通过集体协商制定企业年金方案；方案通过后，再报送至所在地人社部门备案(人社部门自收到企业年金方案文本之日起15日内未提出异议的，方案即生效)；生效后确定受托人并签订管理合同；选择账户管理人、托管人和投资管理人等。

　　笔者提醒，建立年金计划的企业，应于建立年金计划的次月15日内，向主管税务机关报送年金方案、人社部门备案函等资料；若年金方案、受托人或托管人发生变化，应于次月15日内重新报送。同时，企业与年金托管人需要实行全员全额扣缴明细申报，确保税务信息准确传递。

　　来源：中国税务报  2025年12月26日  版次：06  作者：罗欣语 杨纪韬

　　中国税务报社何振华税收宣传工作室供稿。

       作者单位：国家税务总局衡阳市税务局、湖南省税务局

　　在八部门联合打击涉税犯罪的背景下，根据最高检最新披露的数据，2024年1月至11月全国检察机关共起诉涉税犯罪5064件10974人，同比分别上升29.6%和38.1%，当前涉税犯罪不仅案件数量不断上升，还呈现出规模化、链条化、职业化的特征。涉税案件一旦爆发，则涉案人数众多，而各行为人在涉税犯罪承担角色不同，所发挥作用各异，如何认定主犯成为实务中模糊不清的难点和控辩双方所争议的焦点。本文结合我们代理的多起虚开增值税专用发票刑事案件以及司法机关发布的典型判例，梳理虚开案件中的主犯认定标准并提出针对性的辩护思路，以供参考。

　　一、虚开增值税专用发票犯罪中主犯的认定不仅遵循共同犯罪原理，还需判断与虚开类罪行为模式的关联性

　　虚开犯罪的主犯认定法律核心依据为刑法第二十六条与第二百零五条，第二十六条规定组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯，而在成立单位犯罪的场景下，负有直接责任的主管人员往往会被认定是主犯的重要对象。第二百零五条规定虚开犯罪的基本行为类型，包括为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开等四类行为。

　　值得注意的是，2024年3月20日施行的两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)对虚开犯罪进行限缩，将“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”这两个主客观要件，作为虚开犯罪的出罪条款。这意味着当事人在虚开某一环节并不具有骗抵税款的故意和直接造成国家税款损失的，则应排除在主犯的认定范围之内，或是争取与虚开犯罪并无联系。

　　在实践中，主犯的认定是一个综合性的实质判断过程。司法机关会穿透外在形式，实质审查行为人在共同犯罪中是否起到了发起、组织、指挥、决策等决定性作用，具体如何审查，则依照以下虚开类罪行为模式的五个维度展开：

　　(一)虚开犯罪的犯意发起与协调指挥

　　主犯是最先提出虚开发票以牟取利益，积极策划并推动该意图的实现，在虚开链条上下游之间主导开票信息的传递和下达资金回流的指令。在(2020)晋11刑终346号判决中，法院认为被告人程某从犯意的提起，本案的起因、公司的投资、实际参与经营、实际控制和决策、上游来源和下游企业承接税票、联系财务公司进行虚假报账，以及联系下游买家虚开增值税专用发票等，其行为对于共同犯罪的完成起决定性作用，系主犯，依法应当按照其所参与的全部犯罪处罚。

　　(二)主导签订虚假合同

　　无论虚构的是购销合同还是服务合同，合同的签订交易是合意的形成过程，真实反映开票与受票的对向双方，而主犯往往是合同签订双方实质决定者。在(2021)苏06刑终141号判决中，法院认为孙某某明知朱某某所需增值税专用发票用于抵扣骗取税款，仍同意帮其虚开赚取返点，并具体负责开票、制作购销合同、出库单和制造虚假资金流水等。孙某某作为久恒公司的实际控制人，对帮助他人虚开增值税专用发票的犯罪事实具有主观上的故意。本案部分事实与胡某某系共同犯罪，孙某某在共同犯罪中起主要作用，系主犯，应当按照其所参与的全部犯罪处罚。

　　(三)决定虚开专票的开具与设置过票环节

　　专票是虚开犯罪的犯罪载体，主犯决定发票开具的时间、金额，在部分变票虚开案件中，提供过票公司成为发票流环环抵扣的关键。在(2024)辽刑申152号判决中，法院认为在整个虚开增值税专用发票犯罪过程中，虚增库存、开票、过票、抵扣四个环节环环相扣，缺一不可。被告人王某某负责提供过票公司，其在整个虚开增值税专用发票的关键环节起到关键作用，且获利较多，依法应认定为主犯，你所称王某某并没有参与虚开增值税专用发票犯罪行为，王某某在本案中并不是起主要作用，原判将王某某认定为主犯是错误的，应认定其为从犯的理由，本院不予支持。

　　(四)操控虚假货物(业务)流转

　　为配合虚假合同、开出发票，主犯安排他人伪造与虚开行为相匹配的入库单、磅单、提货单等货权凭证、物流发票或是业务痕迹。根据山西省税务局官网公开新闻报道，大同市税务局第三稽查局联合公安经侦部门，查处了大同市金通旺达煤炭销售有限责任公司虚开增值税专用发票税收违法案件，该企业负责人安排其财务人员伪造煤炭入库单、运输单据等虚假凭证，制造出煤炭已实际入库的假象。在没有任何真实货物交易的情况下，向上游企业支付少量的资金作为“开票费”，取得增值税专用进项发票，并通过中间人联系对外虚开。法院依法判处该企业负责人有期徒刑十一年，并处罚金人民币二十万元。

　　(五)制造虚假支付凭证，操控资金回流

　　资金回流是虚开犯罪中典型特征，主犯在其中主导资金闭环设计、控制回流账户并分配利益。在(2022)粤01刑终636号中，法院认为秦某某作为济裕公司的实际控制人，由其提出以购买增值税专用发票冲抵公司进项的方式提高公司利润并联系取得虚假增值税专用发票，后指示财务人员操作银行账户进行资金回流，回流资金账户亦由其掌控，由此可见，秦某某在本案的虚开增值税专用发票活动中起积极、主导作用，并非从犯。

　　二、虚开增值税专用发票刑事案件的多重辩护思路

　　在虚开犯罪中，司法机关通过以上五个维度的证据搜集，搭建指控虚开主犯的事实基础。但主犯的认定并非简单的老板与员工的二分法，多人共同实施了虚开行为，也应根据各自在犯罪活动中的具体贡献、地位和作用来区分主从犯。辩护律师通过着眼于证据的质疑与重构的精细化辩护，以应对控方对于虚开主犯地位的指控。

　　(一)法定出罪路径之辩

　　如前所述，法释〔2024〕4号的施行提供“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”主客观出罪路径。“不以骗抵税款为目的”的体现不仅限于对开环开类型案件中应付上级审计的目的，还包括以虚增业绩、融资、贷款等可作同类解释的目的。论证“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”的关键在于“国家税款被骗损失”，但何为“国家税款被骗损失”目前理论界与实务界未达成共识，各地司法机关对此的认定差异较大，笔者团队支持国库中心主义的整体损失说，而具体认定需要结合个案所处行业的特性。

　　(二)发挥作用之辩

　　司法机关以案涉公司的高管、股东及实控人的身份推定当事人为虚开案件的主犯时，需聚焦当事人身份的取得以及该身份在虚开案件中的作用。据观察，涉嫌虚开的公司往往采取系统研发、业务销售、政府对接、风控财务、人事行政等部门分工，与虚开犯罪的行为模式并非人人直接相关，因此理清业务类型、划分责任范围是开展辩护工作的重点。

　　高管、股东、实控人身份的取得及取得时间，需要结合在案证据，依据先民后刑的思维详细梳理。以笔者团队所办理特大虚开案件为例，笔者整理在案四十余人历经八轮的笔录，汇总形成历次笔录对比表格，体现对我方当事人实控人身份不实指控的转折对比，动摇检察官对于当事人实控人身份的确信，最终为当事人争取取得不起诉的成果。

　　(三)证据体系之辩

　　对于当事人虚开犯罪主犯的刑事指控都必须建立在确实、充分的证据之上。如前文所述，虚开主犯对于虚开犯罪行为模式的五个维度应具有掌控力，然而在实践中仅凭单一维度的指控屡见不鲜，在笔者团队办理的案件中，仅凭当事人口供和银行流水成为司法会计鉴定意见的依据，该份司法会计鉴定意见成为公安定性虚开和确定虚开金额的依据，以此循环论证，忽略搜集其余案涉人员、公司、业务往来的书证。

　　综上，虚开增值税专用发票罪中主犯的认定，绝非仅凭行为人身份或单一行为即可简单判定，需以在遵循共同犯罪原理的基础上，结合虚开犯罪特有的行为模式，穿透外在形式审查行为人是否起到决定性作用。尤其是法释〔2024〕4号确立的 “不以骗抵税款为目的”“未造成国家税款被骗损失” 两大出罪要件，更成为排除主犯认定的关键边界，需在实务中精准把握。

上篇

　　受控外国企业，曾经在我司出海税务文章中多次出现。而随着中国企业海外投资盈利增加以及CRS税务监管显著趋严，受控外国企业这个概念再度被推上税务领域的“热搜”。我们也借这个特殊的背景，对受控外国企业的政策和实操进行重新审视和讨论。

　　一、受控外国企业税制缘起

　　受控外国企业，最早来源于20世纪后半叶的美国税收立法(1962年的《国内收入法典》)；系针对在境外设立的壳公司或其他不具有足够实质性的公司的税务判定；根据该等税务判定，相关的境外子公司层面的利润，会被视同分配给居民所在国的企业或个人，并被征收相应的企业所得税或个人所得税。

　　为什么会产生该等税制？道理很简单，都是避税天堂惹的祸。以下图为例，居民国的A公司在第三国/地区设立B公司，并由B公司在东道国设立C公司。在上述三家公司中，A公司为投资主体，也就是出钱出技术出人力出业务的一方，商业存在意义不需要讨论；而C公司则是运营主体，也就是用来开展业务，赚钱的主体，也有充分的商业存在价值。唯独B公司，是纯粹为税务目的设立的主体。在B公司作用下，本应分配给A公司的股息红利，就会滞留在境外，而A公司居民国的税务机关，可能会暂时甚至永久性损失一块税源。在这个意义上，B公司所在国家、地区税负越低，吸引力就越强；于是BVI、开曼等避税地也成了设立该等境外控股公司的首选。

而对于自然人投资人来说，设立中间控股公司对外投资的价值更大；也就是说，该等自然人受到居民国税局的受控外国企业检查影响力度也更大。这是因为，对于法人投资人而言，大部分国家都有境外所得抵免机制；虽然逻辑、算法各有差异，但对于企业在境外直接缴纳或间接承担的税收，多少可以获得一定程度的认可，并抵减一部分居民国税收。但对于自然人来说，多数国家都不允许以在境外缴纳、承担的企业所得税抵减该等自然人应缴纳的个人所得税。也就是说，受控外国企业如果被认定，自然人纳税人需要补缴的税款可能是100%，而法人纳税人可能只需要补缴一部分税款。

　　二、受控外国企业的企业所得税应用

　　受控外国企业的测试

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》以及《特别纳税调整实施办法(试行)》(国家税务总局公告2009年第2号，以下简称“2号文”)等相关文件，同时满足以下三项条件的外国企业将落入受控外国企业监管范围：

　　受居民企业、居民个人或两者的组合控制的外国企业(单一直接或间接持有10%以上有表决权股份，且联合持股50%以上)；

　　外国企业实际税负低于12.5%；

　　外国企业的利润不向上分配，没有合理的商业理由。

　　关于第一个条件，一般没有不同的理解和执法口径。需要说明的是，这里的持股比例条件，只要在一个纳税年度内的任何一天达到即视为满足条件(即便是较短时间内的股权变动亦会留下证据，包括但不限于股权转让协议、付款凭证等记录)。另外，这里有个有趣的问题，那就是红筹架构的企业，会不会落入受控外国企业的范畴呢？乍一看，貌似不太符合；但仔细想想，还是有一定风险的。特别是那些创始人持股较高，且有不少人民币基金或类似境内投资人投资的结构，还是需要关注合规性的(如下图所示)。

　关于第二个条件，这里需要强调两个点。第一，评价的口径是实际税负，并非法定税率。这样一来，香港、新加坡等常见中间控股公司所在地设立的公司，都可能被挑战。这是因为，香港和新加坡法定税率虽然都超过12.5%(香港16.5%/新加坡17%)，但实操层面，香港和新加坡的企业往往可以获得多项收入或者利润的豁免、减记待遇，导致实际税负可能远低于12.5%。举例而言，香港公司来自境外的分红有机会享受免税政策；而该等情况下，作为中间控股公司、不主动开展经营活动的香港公司的实际税负可能就变为0了。第二，设立在国税总局指定的12个非低税率国家/地区，可以直接免于进行实际税负测试。目前的“白名单”主要是法定税负和实际税负都较高的欧美发达国家，例如美国、英国、法国、德国等，也包括日本。简言之，如果外国公司在这些国家/地区设立，则可以直接排除受控外国企业的测试。

　　关于第三个条件，需要特别关注2号文第八十四条规定：“中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：……(二)主要取得积极经营活动所得；” 这个“积极经营活动”非常重要；一方面，对外国企业的业务运营范围进行了规定；另一方面，也对企业合规税筹提供了机会。第一，如果外国企业只有积极经营活动；那么境内股东企业可以直接豁免受控外国企业测试；第二，如果积极经营活动利润高于消极利润，则其仍可以豁免该等测试。2号文本身没有明确规定“积极经营活动”的范畴，但《国家税务总局关于优化纳税服务 简并居民企业报告境外投资和所得信息有关报表的公告》(国家税务总局公告2023年第17号，以下简称“17号公告”)所附《居民企业境外投资信息报告表》中，有对常见业务活动进行列举。从该等列举看，税务机关可能将“研发”“生产制造”“采购”“提供劳务”等多项业务认为是“积极经营活动”；而“持有股份和其他权益工具”则很大可能性被认定为“消极活动”。在这个意义上，如果能妥善规划外国公司的业务模式和职能，仍有机会降低受控外国企业的风险。

　　在前述三项条件以外，2号文第八十四条还提供了一项“小额豁免”机制，即，如果外国企业的年度利润总额低于500万元人民币，即便同时符合三项条件，亦可豁免调整。2号文中并未对“年度利润总额”进行更详细的规定，值得关注的两点是：其一，这里的利润总额是指按照中国企业会计准则计算的结果，而非依据当地财务报表判断。其二，法规虽然并未要求按国别就境外企业利润进行汇总，但是故意拆分主体分散利润的方式并不十分牢靠，可能被税务机关按反避税原则进行合并调整。

受控外国企业的申报机制

　　根据17号公告的规定，落入披露范围的居民企业需要在汇算清缴期间就境外投资进行申报。以下为主要关注点：

　　企业的范围，既包括直接投资境外公司的境内机构，也包括通过境内有限合伙投资境外公司的境内机构。后者比较常见的形式之一是作为QDLP(Qualified Domestic Limited Partner,合格境内有限合伙人)的法人LP。这些LP只要符合间接持有境外公司有表决权股份达到10%，即需在汇算清缴中披露相关对外投资情况。此外，如境外有多层持股关系，符合条件的每一层境外公司都需要进行申报；而非仅仅就最上层境外公司进行申报而已；举例而言，下图中的B公司和C公司均需在A公司汇算清缴期间披露，而非单纯的B公司。

在收入口径中，17号公告把“股息”、“利息”、“特许权使用费”三项消极收入单独列出来进行统计；但目前版本并未将资本利得(例如股权转让所得)单独列示；

　　在计算持股比例时，尤其需要关注间接持股比例的计算方式并非简单相乘。多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

　　实务案例关注

　　近年来对受控外国企业进行纳税调整的案例可以主要分为两大类：第一类是，调整来自境外运营公司的分红；第二类是，调整资本利得等非常规性收入。

　　第一类案例是近年来税务检查或其他涉税评估的主要方向之一。例如，部分国内企业出海第一站倾向选择越南、匈牙利等存在商业和税务双重吸引力的国家/地区。由于这些国家/地区存在较为优惠的税收政策，在当地运营的中国企业实际税负可能低于10%；如果直接将税后利润分配回中国境内，则往往需要补缴高额税负(可能高于15%)。在这种情况下，很多中国企业会选择在香港或新加坡设立中间控股公司，一方面对境外业务和资金进行通盘管理，一方面也通过该等中间控股控制资金回境以及补税的节奏。如下图所示，境内企业A通过香港中间控股公司B对越南进行投资，并设立越南公司C。而越南公司C享受税收优惠，实际税负为10%；越南公司向境外(香港)分红没有额外的预提税；但如果该等收益分回中国境内，需要补缴15%的税收。

根据我们的观察，上述架构在过去1-2年为多地税务机关所关注；虽然公开披露的案件相对有限，但系统性的风险推送已经是常态。由于多数企业在搭建该等结构时并未考虑到受控外国企业的风险，或觉得境外业务盈利性未知，不肯投入精力进行税务合规性建设；导致面临税务机关质询时很难进行有效应对，很大概率会产生直接补税差的后果。

虚开增值税专用发票罪的司法实践，长期深陷 “立法文义清晰，裁判尺度混沌” 的困境。其根源在于，实践中通过 “司法造法”，将本应属于本罪评价范畴的行为，强行转向以逃税罪或非法出售增值税专用发票罪论处。这种脱离刑法、税法规则的裁判逻辑，因其内在的自我矛盾与体系冲突，导致了司法适用标准的全面失序。

　　裁判规则自我矛盾，在最高法的内部文件与“两高”司法解释之间直接显现：

　　1.《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)第十条第二款明确规定，对因“虚抵”造成税款损失的行为，应以虚开增值税专用发票罪论处。

　　2.最高法办公厅《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》(以下简称《答复》)却指出，以“虚开增值税专用发票虚抵进项税额”实现不缴、少缴税款，构成犯罪的，应以逃税罪论处。

　　因此，要终结这场持续数十年的司法乱象及恢复司法在税收法治中的公信力，实现法律适用的统一和捍卫罪刑法定原则，应当厘清“虚开”与“虚抵进项税额” 的法律内涵，辨明二者之间的实质关系，并严格划清与逃税罪的逻辑界限。

　　一、“虚开”与“虚抵进项税额”的法律界定及与逃税罪的逻辑关系

　　(一)“虚开”概念的法律界定

　　根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十二条及《解释》第十条第一款的规定，刑法意义上的“虚开”，是指行为人虚构应税经营活动信息(包括货物、服务名称、数量、金额等)，并据此填开、交付发票的行为。

　　其核心行为模式包括：

　　1.“为他人虚开”：指行为人与受票人达成合意或依其要求，在空白增值税专用发票上填写虚假经营信息并予交付。此行为直接扰乱了发票开具管理秩序，系虚开增值税专用发票罪的典型实行行为。

　　2.“让他人为自己虚开”：指行为人与开票人达成合意或提出要求，使开票人为其开具内容虚假的发票，行为人继而取得该发票。此行为是获取非法抵扣凭证的关键环节。

　　(二)“虚抵进项税额”概念的法律界定

　　“虚抵进项税额”是指行为人通过办理虚假的增值税纳税申报，将不真实或不合法的进项税额认证抵扣真实发生的销项税额，从而实现不缴或少缴增值税税款的行为。其成立须同时满足以下三个要件：

　　1.须通过法定纳税申报程序实现。依据《增值税一般纳税人纳税申报办法》等有关规定，进项税额的抵扣必须通过向税务机关正式报送《增值税纳税申报表》等资料完成。脱离此法定申报程序，仅持有虚开发票不构成法律评价意义上的“虚抵”。

　　2.抵扣的进项税额信息须与虚开发票所记载的信息相符。行为人在增值税纳税申报中填报的用于抵扣的进项税额，必须与其所取得并据以申报抵扣的虚开增值税专用发票上记载的虚假信息完全对应。

　　3.须造成增值税税款损失。根据增值税计税原理，只有当虚报的进项税额实际抵扣了真实发生的销项税额，才会导致国家税款流失。若仅有“虚开”与“虚报”，而无真实销项税额可供抵扣(如“环开”)，其性质属于税法上的“编造虚假计税依据”，与造成实质性税款损失的“虚抵”存在本质区别。

　　(三)三者逻辑关系辨析

　　1.“虚抵进项税额”的刑法评价，应被逃税罪构成要素“造成税款损失的虚假纳税申报”所吸收。

　　根据《解释》第一条的规定，“虚抵进项税额”别定义为 “虚假纳税申报”(即逃税罪实行行为)的一种欺骗手段。这意味着：

　　其刑事违法性具有依附性与非独立性：“虚抵进项税额”的刑事可罚性，并非源于其自身，而是完全源自并依附于 “以欺骗手段进行虚假纳税申报并造成税款损失” 这一整体逃税行为的违法性评价。它不具备独立于逃税罪的犯罪构成意义。

　　其法律评价具有等同性与可替代性：从定罪的法律效果上看，无论是描述为“虚抵进项税额”还是概括为“造成税款损失的虚假纳税申报”，在最终的刑法评价上并无实质差异。前者是后者的具体表现形式，后者是前者的规范性本质。

　　2.“让他人为自己虚开”与“虚抵进项税额”是性质迥异、应独立评价的前后行为。

　　“让他人为自己虚开”是取得非法抵扣凭证的行为，止步于发票的非法获取；“虚抵进项税额”则是利用该凭证进行欺诈性纳税申报的行为。二者在行为阶段、内容与完成形态上均具有独立性，必须分别进行刑法评价。

　　前一行为直接侵害的是国家发票开具管理秩序，其危害性在于制造并为受票人提供了虚假的增值税进项抵扣凭证，对应罪名为虚开增值税专用发票罪。后一行为则直接侵害了国家纳税申报鼓励秩序与税款财产所有权，其核心在于通过欺骗手段逃避其税收债务的履行，对应罪名为逃税罪。

　　3.“为他人虚开”与逃税罪之间缺乏必要的刑法因果关系。

　　该行为在逃税罪链条中仅扮演 “工具提供者”的角色，为受票人实施逃税预备了条件(非法发票)。但其本身并不参与，也无法支配受票人后续是否以及如何实施“虚抵”与虚假申报。从刑法因果关系理论出发，“为他人虚开”与最终可能发生的逃税结果之间，欠缺直接性与必然性，不应认定为逃税罪的帮助犯(除非存在事前通谋等可证明的共同犯罪故意)。其刑事责任应严格限定在虚开增值税专用发票罪所规制的范围内。

　　二、《解释》与《答复》的逻辑悖论分析

　　(一)《解释》第十条第二款的内在悖论

　　《解释》第十条第二款所确立的“不具有骗抵税款为目的”与“未因虚抵造成税款损失”的情形，不以虚开增值税专用发票罪论处，该条款自身就存在两个根本性悖论：

　　悖论一：“为他人虚开”的入罪逻辑崩塌。

　　《解释》第十条第二款确立的“具有骗抵税款目的”与“虚抵造成税款损失”双重要件，在适用于“为他人虚开”这一典型行为时，将直接导致其刑事可罚性基础的彻底瓦解，形成一个自我否定的逻辑困局。

　　“为他人虚开”行为人的主观意图，通常在于赚取“开票费”或虚构业绩等，其直接目的并非“骗抵税款”；其客观行为止步于虚开发票的交付，完全不参与、也无法控制受票方后续是否以及如何“虚抵”税款。因此，该行为天然欠缺《解释》所要求的“骗抵税款目的”与“造成税款损失”这两个核心要素。

　　若严格按照《解释》的文义与逻辑进行推演，将必然得出一个在司法实践中无法成立的结论：除了与受票方构成逃税罪共犯的极少数情形外，刑法意义上的“为他人虚开”行为将几乎全部无法以本罪论处。 这无疑架空了刑法第二百零五条对“为他人虚开”这一明确规定为实行行为的刑事规制，使得针对此类危害发票管理秩序核心行为的打击，在逻辑前提上即陷入瘫痪。

　　悖论二：创设“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”伪命题及其荒谬逻辑。

　　《解释》将“虚抵是否造成税款损失”作为是否以虚开增值税专用发票罪论处的判断标准，然而，从增值税现行规则审视，这是创设了一个税法上无法成立的“伪命题”。

　　1.逻辑前提的虚假性：“虚抵”必然指向税款损失。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条“应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”的规定，“虚抵进项税额”这一概念的税法内涵，本身就意味着通过虚假申报，不缴或少缴增值税应纳税额。因此，在税法评价上，根本不存在所谓“未造成税款损失的虚抵”。

　　2.“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”：一个激励犯罪的伪命题及其荒谬逻辑。

　　认为闭环虚开因同时申报虚假进项、销项，而“未因虚抵造成税款损失”的裁判观点，实质是将属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条的“编造虚假计税依据”行为。混淆为“虚抵进项税额”行为。闭环虚开行为、与虚抵进项税额及增值税税款损失之间，并无任何关联性。

　　若司法实践仅因“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”这一法律上无法成立的伪概念，便将行为人实质上同时实施的 “为他人虚开” 与 “让他人为自己虚开” 这两个独立且构成要件不同的违法行为，整体排除在虚开增值税专用发票罪的评价范围之外，则无异变相激励闭环虚开：

　　只要具备足够的“技巧”，通过精心设计的闭环交易自我“对冲”，便可系统性、规模化地虚开增值税专用发票，而无需承担虚开增值税专用发票罪重罪的刑事风险。这实质上是以司法裁判观点的形式，为利用增值税专用发票进行财务造假、虚构交易、套取资金等违法行为颁发了一纸“技术免责”的默示许可，是司法逻辑对犯罪伎俩的荒谬鼓励。

　　(二)《答复》与《解释》的系统性冲突：司法权威的自我消解与司法论证逻辑的混乱

　　1.行为评价的逻辑断裂与规则创设的任意性：政策目的与法律方法的根本冲突。

　　《答复》所处理的“虚开增值税专用发票虚抵进项税额”这一复合行为，依据刑法清晰可辨：它由 “让他人为自己虚开”(该行为本身已独立符合虚开增值税专用发票罪的构成要件)与 “利用虚开发票进行虚假纳税申报”(该行为独立符合逃税罪的构成要件)两个可分离评价的行为组成。若基于“保护实体企业”等刑事政策考量，司法者意图对此类行为人做整体从轻评价(即适用刑罚相对较轻的逃税罪)，理论上存在两种路径：

　　路径A(直接但可能越界)：以司法解释的形式，明确规定此类特定情形以逃税罪论处。此做法虽在形式上可能面临违反“一行为一评价”的罪数理论或冲击构成要件明确性的质疑，但至少具有规则的公开性与明确性，可以为司法实践提供了清晰的指引。

　　路径B(《答复》所采用的迂回路径)：不正面处理罪数理论与构成要件问题，而是创造一个新的、概括性的行为类型表述(“虚开…虚抵…”)，并直接赋予其逃税罪的法律后果。这实质上是一种隐蔽的“司法造法”，它通过模糊行为的具体构成要件，回避了对为何不适用虚开罪、如何实现罪数评价等核心法律问题的论证。

　　《答复》选择了路径B的根本性问题在于：它为了达成特定的政策目的(从轻处罚)，不惜以牺牲法律推理的严谨性、构成要件的明确性以及司法规则的稳定性为代价。其创造的规则不仅缺乏坚实的法理基础，更因其表述的模糊性与逻辑的跳跃性，在司法适用中必然引发更多混乱与分歧。相较之下，路径A虽然同样可能引发合法性质疑，但因其规则的明确性，至少不会在司法系统内部制造如此严重的理解混乱与适用分裂，也不会向公众传递关于“虚开”行为法律边界如此混乱的信号。这反映出司法在应对政策压力时，方法论上的严重失当。

　　2.刑法基本原则的修辞化滥用与说理的空洞化。

　　尤为严重的是，《答复》为赋予其结论表面上的正当性，诉诸“主客观相统一”“罪责刑相适应”等刑法基本原则作为论证支撑。然而，这些原则作为指导刑事立法与司法的价值基石与解释准则，其功能在于确保具体规则适用的公正性与合理性，绝不能替代对具体犯罪构成要件的严格论证。

　　《答复》的论证方式，本质上是以宏大原则的修辞性援引，掩盖了“为何将形式上完全符合虚开增值税专用发票罪构成要件的行为，最终以逃税罪论处”的论证说理义务。不仅损害释法说理的专业性与严密性，更使得该裁判指引失去可检验性与可辩驳性，最终掏空了司法裁判的理性基础与公信力内核。这是司法方法论上的严重倒退，其危害远甚于对单一罪名适用的技术性争议。

　　三、终结司法混乱的根本路径：在规则之治下寻求严惩虚开和保护实体企业的平衡

　　要彻底终结虚开增值税专用发票罪在司法适用中长达数十年的混乱局面，并在法治框架内有效回应保护实体经济的政策关切，应当采取体系性措施，以刑事司法的确定性容纳刑事政策的合目的性，最终实现严惩虚开增值税专用发票犯罪与保护实体企业长期发展的平衡。

　　(一)司法层面的当务之急：清理冲突规则与统一裁判尺度

　　最高司法机关(最高人民法院、最高人民检察院)应立即对涉及虚开增值税专用发票罪认定的各类规范性文件、指导性案例及内部答复进行系统性审查。对于其中与《刑法》及《税法》相抵触或不当创设“司法造法”标准的内容(如引发广泛争议的《答复》)，应通过权威渠道予以明确废止或修正。此举旨在首先从司法系统内部清除自相矛盾的裁判依据，恢复法律适用最基本的统一性与可预期性，此为重建专业司法公信力的前提。

　　(二)立法层面的根本方案：以立法明确罪名的适用

　　对具有真实交易背景“虚开并虚抵”行为从宽处理的现实需求，应当通过立法程序予以确认和规范，而不能由司法机关以越权解释的方式自行创设规则。根本的解决之道在于：

　　建议由全国人民代表大会常务委员会，以刑法修正案或立法解释的形式，对《刑法》第二百零五条(虚开增值税专用发票罪)增设专门的适用指引或从宽条款。例如，可以明确规定：“行为人实施了虚开增值税专用发票并用于虚抵进项税额的行为，但确有证据证明存在真实生产经营活动基础，造成税款损失的，按照逃税罪论处。在税务机关依法下达追缴通知后，积极补缴税款、滞纳金及罚款，避免国家损失继续扩大的，适用相关从宽处理规定。”

　　通过指引适用逃税罪及其出罪机制(如《刑法》第二百零一条第四款)，为确有悔改、补救行动的企业提供了明晰的法律预期和挽救空间，真正体现税收刑法保护国家税收法益的核心目的。

　　唯有通过 “司法纠偏”确立统一的裁判规则，通过“立法明确”提供合法的政策出口，才能系统性解决当前司法困境和恢复公信力。这不仅是技术性的修补，更是一场推动涉税刑事司法应当严格受立法约束的深刻变革。最终在法治轨道上，实现打击税收犯罪与护航实体企业发展之间的艰难平衡。

　　我国现阶段的碳交易以碳排放权交易和温室气体自愿减排交易为主。纳入全国碳排放权交易市场的重点排放企业及其他符合规定的企业，在进行碳交易时均应按相关法律法规进行税务处理和会计处理。但是，碳交易在税务处理和会计处理方面存在的差异给企业和税务机关带来不少困扰。比如，企业所得税计税基础与会计账面价值的差异，不仅加大了企业纳税合规风险和资金压力，还增加了税务机关征管风险。又如，增值税适用税目与会计资产类别的差异，降低了增值税申报准确率，增加了税务机关核查难度。为此，建议缩小企业所得税计税基础与会计账面价值的差异，以促进两者趋同；并加强增值税适用税目与会计资产类别差异的税收监管，以防止税源流失。

　　一、碳交易基本情况介绍

　　为实现“双碳”目标，我国政府已经制定一系列政策措施，其中碳交易制度的构建被视为关键一环。根据《碳排放权交易管理暂行条例》、《温室气体自愿减排交易管理办法》(生态环境部、市场监管总局令第31号)等，碳交易主要包括碳排放权交易和温室气体自愿减排交易两种形式。我国的碳交易市场包括全国碳排放权交易市场和全国温室气体自愿减排交易市场，分别涉及碳排放配额和国家核证自愿减排量两类产品。

　　《碳排放权交易管理暂行条例》第七条第一款规定，纳入全国碳排放权交易市场的温室气体重点排放单位以及符合国家有关规定的其他主体可以参与碳排放权交易。为便于分析比较，本文将发生碳排放权交易的企业区分为重点排放企业和非重点排放企业。重点排放企业包括被纳入全国碳排放权交易市场的发电、钢铁、水泥、铝冶炼四个行业企业。非重点排放企业包括其余未被纳入全国碳排放权交易市场的排放企业和非履约机构。重点排放企业持有碳排放配额，主要用于履约排放，履约完成后可出售剩余配额。未纳入全国碳排放权交易市场的排放企业持有碳排放配额用于履约排放，履约完成后可出售剩余配额。比如，目前汽车制造业企业尚未纳入全国碳排放权交易市场，但有些已参与碳排放权交易。非履约机构持有碳排放配额的主要目的是用于出售，即基于交易目的进行碳排放权资产投资。目前，国内多家券商获得参与碳排放权交易的资格，其自营业务可在境内合法交易场所参与碳排放权交易。

　　企业发生碳交易业务，因适用的税收法律法规和会计处理规定不一致导致企业所得税计税基础与会计账面价值、增值税适用税目与会计资产类别等方面存在差异。下文以碳排放配额交易为例，对碳交易业务的税务处理与会计处理差异存在的问题进行分析。

　　二、碳交易税务处理和会计处理分析

　　(一)碳交易的税务处理分析

　　企业发生碳排放配额交易业务，须缴纳增值税及附加、企业所得税及印花税等税费。因篇幅限制且附加税费及印花税数额较小，本文主要就碳交易的增值税和企业所得税处理展开分析。

　　1.碳交易的增值税处理分析。根据国家税务总局货物和劳务税司2025年2月7日发布的关于碳排放权交易等适用增值税政策的执行口径的答复，企业发生碳排放配额交易，应按销售“无形资产—其他权益性无形资产—配额”计算缴纳增值税，适用6%税率。

　　2.碳交易的企业所得税处理分析。根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及其实施条例等相关政策文件，企业取得碳排放配额应以历史成本为计税基础。企业取得碳排放配额应区分不同的取得方式分别确定碳排放配额的计税基础。其中：购入取得的碳排放配额以购买日实际支付或应付的价款(包括交易手续费等)以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；无偿取得的碳排放配额，若取得时未支付相关税费的，其计税基础按照零计算。企业发生碳排放配额交易计算缴纳企业所得税，主要涉及以下两个环节。一是出售碳排放配额。企业出售碳排放配额取得的收入，需按规定计入当年度应纳税所得额，按适用税率计算缴纳企业所得税。二是自愿注销购入的碳排放配额。企业自愿注销购入取得的碳排放配额，应按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)等相关文件规定，在注销年度以注销配额的计税基础作为资产损失的税收金额在企业所得税税前扣除。

　　(二)碳交易的会计处理分析

　　1.重点排放企业。重点排放企业发生碳交易时，适用财政部印发的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(财会〔2019〕22号)进行会计处理。重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得的碳排放配额，取得时无需进行账务处理；若将其用于履约排放或自愿注销，也无需作会计处理；若用于出售，则按出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等)，贷记“营业外收入”科目。重点排放企业通过购买取得的碳排放配额，应记入“碳排放权资产”会计科目，作为其他流动资产，按照取得成本(历史成本)进行初始计量。重点排放企业将购买的碳排放配额用于履约排放或自愿注销的，应将使用或注销的碳排放配额对应的账面余额转入“营业外支出”科目；将购买的碳排放配额用于出售的，按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等)与所出售配额的账面余额的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

　　2.非重点排放企业。我国目前尚未就非重点排放企业碳交易的会计处理进行统一规定。实务中，非重点排放企业根据持有碳排放配额的目的，分别通过存货、无形资产、碳排放权资产等科目进行会计核算，碳排放配额的会计处理方法未能统一。碳排放配额作为一项资产，非重点排放企业在资产负债表日应按照企业会计准则规定进行减值测试；若发生减值，应计提相应的减值准备。

　　三、碳交易税务处理与会计处理差异及导致的问题

　　企业碳交易的税务处理与会计处理因依据的政策规定不同，其税务处理与会计处理存在差异。这种差异可能导致出现税收征纳合规风险等问题。

　　(一)碳交易企业所得税计税基础与会计账面价值确定差异及导致的问题

　　1.碳交易企业所得税计税基础与会计账面价值确定存在的差异分析。

       重点排放企业通过购买取得的碳排放配额，其后续计量无需计提减值准备，企业所得税计税基础与会计账面价值确定不存在差异。因此，本文仅分析非重点排放企业购买取得的碳排放配额，其企业所得税计税基础与会计账面价值确定存在的差异。非重点排放企业通过购买取得的碳排放配额，在企业所得税处理时，根据《企业所得税法》及其实施条例等相关政策文件，应以历史成本为计税基础，碳排放配额持有期间资产增值或者减值不得调整其计税基础；会计上计提的碳排放配额减值准备属于未经核定的准备金支出，不得在税前扣除。在会计处理时，非重点排放企业购买取得的碳排放配额按照取得成本进行初始计量，资产负债表日若发生减值的，应按照企业会计准则等相关规定计提相应的资产减值准备，即碳排放配额资产负债表日的账面价值为其取得成本扣除需计提的减值准备后的余额。

　　2.企业所得税计税基础与会计账面价值确定存在的差异导致的问题分析。

　　一是加大企业税务合规风险。非重点排放企业计提的碳排放配额减值准备不能在企业所得税税前扣除，在当年企业所得税汇算清缴时应作纳税调整增加；已计提减值准备的碳排放配额按规定结转以后年度用于履约排放或转让的，此前已计提的碳排放配额减值准备在履约或转让年度可以税前扣除，非重点排放企业应在该年度企业所得税汇算清缴时作纳税调整减少。比如：非重点排放企业A公司于2024年12月31日对结存的50万吨碳排放配额进行减值测试，会计上计提了碳排放配额减值准备420万元；2025年A公司将按规定可结转到2025年度的上述结存的50万吨碳排放配额出售。在企业所得税处理时：A公司会计上计提的碳排放配额减值准备不能在2024年度企业所得税税前扣除，在办理2024年度企业所得税汇算清缴时应就该减值准备作纳税调增420万元；2025年A公司实际处置该配额计算税务处置损益时，该配额对应的减值准备可在税前扣除，在办理2025年度企业所得税汇算清缴时应调减应纳税所得额420万元。这一番跨年度的企业所得税纳税调整操作，增加了非重点排放企业纳税申报的工作量和复杂程度，以及由于未及时准确进行纳税调整需要承担的企业所得税纳税风险，易引发税务合规风险。

　　碳排放配额作为一种特定领域资产，非重点排放企业持有它的主要目的是用于履约排放或出售。其在损失实际发生前计提的减值准备属于特定资产的准备金。若与一般企业(金融保险企业除外)的资产减值准备金同等对待，即计提减值准备不能税前扣除(需调整增加应纳税所得额)，而在损失实际发生时才能税前扣除(调整减少应纳税所得额)，可能导致非重点排放企业无法在损失实际发生前通过合理计提准备金减少应纳税所得额，难以避免未来潜在损失真正发生时引发的企业所得税税负大幅波动，增加了因税会差异导致的税务风险，并加剧了企业持有配额的成本和市场波动风险。最终，这既不利于通过税收调节机制引导经济资源流向碳交易环节，也不利于国家鼓励碳排放政策的贯彻执行(孙永平 等，2025)。

　　二是加大企业资金压力。非重点排放企业购买碳排放配额金额较大，需占用大量资金。当碳排放配额出现减值迹象或在资产负债表日计提减值准备时，这些减值损失不得在企业所得税税前扣除。因此，非重点排放企业需在当年纳税调整中增加应纳税所得额，导致缴纳更多企业所得税，加重税收负担。在资金占用和减值风险的双重压力下，非重点排放企业还需应对前期纳税资金需求增加，无法释放更多资金用于购买配额。这不仅不利于鼓励企业参与碳交易，还可能削弱企业抗风险能力，不利于促进企业高质量发展(高利红 等，2025)。

　　三是加大税务机关的征管风险。非重点排放企业所得税计税基础与会计账面价值确定存在的差异，使主管税务机关要准确比对碳排放配额企业所得税计税基础与会计账面价值的信息，需要综合考虑纳税调整情况等，税收征管复杂性有所增加。税务机关核查转让碳排放配额应纳税所得额的难度加大，难以及时发现非重点排放企业纳税申报中可能出现的错漏之处，不利于提升税收征管质效。

　　(二)碳交易增值税适用税目与会计资产类别认定差异及导致的问题

　　1.碳交易增值税适用税目与会计资产类别认定差异分析。增值税处理时，企业销售碳排放配额，其增值税适用税目认定为销售无形资产，适用增值税税率为6%。会计处理时，重点排放企业外购、销售、结存的碳排放配额均通过“碳排放权资产”科目核算，其资产类别认定为其他流动资产；非重点排放企业因持有碳排放配额的目的不同，其资产类别可能被认定为存货、其他流动资产、无形资产等。

　　2.碳交易增值税适用税目与会计资产类别认定差异存在问题的分析。

　　一是降低企业增值税申报的准确率，加大企业纳税风险。企业进行碳交易时，增值税适用税目为销售无形资产，税率为6%；但在会计处理中，碳排放配额可能被分类为存货、其他流动资产或无形资产等。若会计资产类别为存货或其他流动资产，企业可能错误认定销售碳排放配额属于销售货物，进而按13%税率计算缴纳增值税。这不仅增加了企业判断适用税率的难度，降低了碳交易业务增值税申报的准确率，还可能使企业因申报错误而多缴增值税。

　　二是加大税务机关的征管风险。碳交易增值税申报和会计处理存在的较大差异，可能影响税务机关准确比对企业碳排放配额持有、出售环节税务和会计信息，进而增加企业碳排放配额交易增值税的核查难度。比如，重点排放企业出售碳排放配额，会计处理时按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等)与所出售配额的账面余额的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目，而增值税申报应按照碳排放配额应税收入计算，该应税收入与“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目记载的金额不一致且存在较大差异，不利于税务机关比对收入金额，加大碳排放交易增值税征管风险。另外，《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》(2024年修订)中的“A100000《企业所得税年度纳税申报主表》填报说明”规定，“纳税人在计算应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算”。现行企业所得税政策未对碳排放配额适用资产类别作出明确规定；在未明确规定之前，碳排放配额的企业所得税适用资产类别也是按照会计资产类别，认定为存货、其他流动资产、无形资产等。同一项资产在增值税适用税目和企业所得税适用资产类别上存在差异，企业碳排放配额交易在进行增值税申报和企业所得税申报时口径不一，不利于税务机关对企业碳排放配额交易进行精准征管。

　　四、碳交易税务处理与会计处理的差异优化建议

　　(一)缩小企业所得税计税基础与会计账面价值确定差异

　　允许非重点排放企业将会计上计提的碳排放配额减值准备金用于弥补碳排放配额价值风险造成的损失，有助于企业在面临配额价值变动时保持财务状况和经营成果稳定。若该准备金按一定比例允许在税前扣除，企业在计算缴纳企业所得税时可减少应纳税所得额，从而减轻前期纳税资金负担。此外，税前扣除还能提高非重点排放企业的税收遵从度，避免因申报不当导致的税收滞纳金或罚款，并降低主管税务机关的征管风险。因此，建议有关部门进一步趋同碳排放权交易的税务和会计处理规定，减少碳排放配额企业所得税计税基础与会计账面价值确定的差异，并就减值准备税前扣除作出优化规定(卢海林，2022)。

　　1.完善碳排放配额减值准备在计提年度税前扣除规定。允许非重点排放企业按照一定比例计提的减值准备，作为核定的准备金支出，准予在计算当年企业所得税应纳税所得额时扣除。

　　2.完善已计提减值准备的碳排放配额在处置年度的税前扣除规定。对于非重点排放企业，在之后年度出售或履约排放该配额时，在计算应纳税所得额前，其相关扣除项目应先冲减已在税前扣除的减值准备，以避免重复扣除；如企业自愿注销该配额并发生符合税前扣除条件的资产损失，也应先冲减已在税前扣除的减值准备，不足冲减部分据实在应纳税所得额中扣除。

　　比如，假定前述案例中的A公司2024年会计上计提的碳排放配额减值准备420万元在税前扣除的规定比例范围内，则A公司在会计处理和企业所得税处理时，计提的碳排放配额减值准备420万元既可以在计算2024年度会计利润时扣除，也可以在2024年度企业所得税税前扣除。2025年实际处置该配额时，计算会计处置损益和税务处置损益的扣除项目均不含已计提的资产减值准备420万元。

　　如此，可有效降低碳排放配额企业所得税计税基础与会计账面价值计量基础的差异导致的纳税申报复杂度，缓解非重点排放企业前期纳税资金压力，提升企业税务合规水平，降低税务征管难度。

　　(二)加强增值税监管

　　企业碳排放配额交易在增值税处理上被认定为“销售无形资产”，而在会计处理上分别通过存货、其他流动资产、无形资产等科目核算。从税务监管角度，税务机关一方面要识别差异的原因，另一方面还要防止因会计处理与税务处理差异过大可能导致的税源流失。因此，针对碳交易增值税适用税目与会计资产类别差异，本文提出以下优化建议。

　　1.加强碳交易增值税税源登记。建议财税主管部门制定发布“企业碳交易增值税税源登记工作细则”，要求重点排放企业和非重点排放企业通过网上税务申报端口定期进行碳交易增值税税源信息采集表的填报，需要填写的内容主要包括取得方式、出售配额数量、出售配额收入、适用增值税税率、应计销项税额等涉税信息(国家税务总局广东省税务局课题组，2023)。

　　2.加强碳交易涉税信息报送。根据《碳排放权交易管理暂行条例》第五条，企业出售或购买碳排放配额均通过碳交易所等碳排放权交易机构进行，碳排放权交易机构拥有完整的重点排放企业和非重点排放企业出售或购买碳排放配额等各项碳交易信息，因此，建议财税主管部门与生态环境主管部门等联合制定发布“碳排放权交易机构碳交易涉税信息报送规定”，要求碳排放权交易机构定期向其主管税务机关报送碳交易企业的身份信息、收入信息等涉税信息(刘蓉 等，2022；齐志宏，2023)。

　　3.加强碳交易涉税信息共享。《碳排放权交易管理暂行条例》第九条规定，“省级人民政府生态环境主管部门会同同级有关部门，根据年度碳排放配额总量和分配方案，向本行政区域内的重点排放单位发放碳排放配额”。省级人民政府生态环境主管部门及同级有关部门拥有完整的重点排放企业通过政府免费分配方式无偿取得碳排放配额等涉税信息，因此，税务机关可与生态环境部门等加强合作，研究制定“政府核定碳排放配额涉税信息共享规定”，推动生态环境相关主管部门定期向税务部门主动推送核定碳排放配额的企业身份信息、核定数量等涉税信息(马海涛 等，2021)。

　　如此，既可有效提高企业碳交易增值税申报的准确率、降低增值税纳税风险，还有利于税务机关及时掌握碳交易增值税税源信息，避免因对碳交易增值税处理与会计处理差异识别不准确而造成的增值税税源流失，降低征管风险。

【引言：被忽视的“生命线”】

在企业财务报表的“三驾马车”中，现金流量表常常被冷落在一旁。许多企业家和财务人员习惯于盯着利润表的“净利润”数字，却忽视了现金流这一企业真正的“生命线”。现实商业世界中，盈利企业因现金流断裂而倒闭的案例屡见不鲜。本文将带你穿透现金流量表的数字迷雾，看清企业当年实际经营状况的本质。

第一部分：企业老板应该关注的关键现金流数据

1. 经营活动产生的现金流量净额

本质：企业“造血能力”的核心指标老板应首先关注这个数字，它反映了企业主营业务产生现金的能力。正数表示企业通过经营活动有现金净流入，具备了自我造血功能；负数则意味着主业“失血”，即使账面盈利也可能是通过赊销等非现金方式实现的。

建议：将此数据与净利润对比，若连续多期净利润为正而经营现金流为负，则可能存在盈利质量不高或激进销售政策的问题。

2. 销售商品、提供劳务收到的现金

本质：企业市场变现能力的真实反映这个数字应大致匹配利润表中的营业收入。两者的比率（销售现金比率）可以揭示企业的回款能力：比率>1：回款良好，可能有预收款比率≈1：回款正常比率<1：大量赊销，回款不佳建议：定期监控此比率变化，警惕持续低于0.8的情况。

3. 自由现金流

本质：企业可自由支配的现金实力自由现金流=经营活动现金流净额-资本性支出，它代表了企业在维持必要投资后，可真正用于分红、还债或新投资的现金。这是评估企业财务弹性和投资价值的关键指标。

建议：正的自由现金流是企业健康发展的基础，负值则需要审视投资扩张是否过于激进。

第二部分：财务人员应深入分析的现金流维度

1. 现金流结构质量分析关注点：三类活动现金流的组合情况健康型：经营现金净流入，投资现金净流出（扩大再生产），筹资现金净流出（还债或分红）扩张型：经营和筹资现金净流入，投资现金大幅净流出预警型：经营现金净流出，依赖筹资维持（可能面临生存危机）分析：判断企业所处生命周期阶段及财务策略合理性。

2. 现金流量项目明细分析应重点关注：收到其他与经营活动有关的现金：突然增加可能意味着关联方资金往来异常支付给职工以及为职工支付的现金：与人员规模变化对比，可验证人力成本合理性购建固定资产等支付的现金：与公司战略投资计划匹配度分析

3. 现金流与利润的联动分析核心比率：盈利现金比率=经营现金净流量/净利润比率长期<1，可能提示利润含金量不足现金营运指数=经营现金净流量/经营所得现金反映企业收益收现能力的综合指标分析：识别会计利润与实际现金收益之间的差异原因，判断盈利质量。

4. 现金流偿债能力分析现金流动负债比=经营现金净流量/流动负债反映企业经营现金偿还短期债务的能力现金利息保障倍数=（经营现金净流量+付现所得税+现金利息支出）/现金利息支出比传统利息保障倍数更真实反映付息能力

第三部分：实务中的应用与风险识别

现金流预警信号

1. 连续多期经营现金流为负，同时利润为正

2. 销售现金比率持续下降，应收账款周转率同时下降

3. 自由现金流长期为负，且无合理战略解释

4. “收到其他与经营活动有关的现金”异常增加

5. 现金及现金等价物净增加额主要依赖筹资活动

财务人员应超越单纯数字分析，深入了解：行业结算模式变化对现金流的影响公司信用政策调整与现金回收的关联采购付款策略与供应商关系的平衡投资扩张节奏与现金储备的匹配度

【结语：回归商业本质】

利润是故事，现金流是事实。在复杂多变的经济环境中，现金流量表提供了最接近商业本质的财务视角。企业管理者既要重视利润增长的故事，更要把握现金流动的事实。只有将三张报表有机结合，以现金流分析穿透会计利润的表象，才能真正把握企业的经营脉搏，做出科学决策。

记住：利润决定企业能否发展，现金流决定企业能否生存。请重新将现金流量表放在你的财务分析中心位置，让它成为你经营决策的“导航仪”和风险防范的“预警器”。

关联交易，在公司法、企业会计准则及税法中均有相关规定，横跨“法财税”三大学科。公司法立足于公司财产、股东以及债权人利益的保护，企业会计准则是基于实质重于形式的要求，税法则是为防止通过关联交易逃避纳税义务，本文重点从公司法以及税法的角度展开。

　　一、关联交易的定性

　　1、关联关系的定义

　　公司法、企业会计准则、税法对于关联关系均有规定，但重点有所不同。

　　《公司法》第265条

　　关联关系，是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。

　　《税收征收管理法实施细则》第51条

　　税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：

　　(一)在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；

　　(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；

　　(三)在利益上具有相关联的其他关系。

　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第3条

　　一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受同一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

　　公司法的规定重在“人”的关联，即公司的控股股东、实控人、董监高与直接或间接控制的公司之间的关联关系；企业会计准则的规定重在“内部成员”之间的关联，纵向的母子公司之间、横向的兄弟公司之间所形成的关联关系；税法对关联企业的定义最为宽泛，且存在兜底性规定。

　　2、关联交易的形式

　　关联交易，即关联企业之间、关联人员与企业之间进行的交易活动。

　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第8条

二、关联交易的实施程序

　　1、公司法层面

　　《公司法》第182条

　　董事、监事、高级管理人员，直接或者间接与本公司订立合同或者进行交易，应当就与订立合同或者进行交易有关的事项向董事会或者股东会报告，并按照公司章程的规定经董事会或者股东会决议通过。

　　董事、监事、高级管理人员的近亲属，董事、监事、高级管理人员或者其近亲属直接或者间接控制的企业，以及与董事、监事、高级管理人员有其他关联关系的关联人，与公司订立合同或者进行交易，适用前款规定。

　　根据以上规定，公司法不禁止关联交易，但禁止通过关联交易损害公司利益，以及实施关联交易前必须报告并通过股东会/董事会决议。

　　2、税务管理规定

　　税法上不否认关联交易的合法性，也不要求对关联交易进行备案审查，重点关注关联交易的定价是否公允以及是否符合独立交易原则。

　　《税收征收管理法实施细则》第51条

　　......纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。具体办法由国家税务总局制定。

　　《税收征收管理法实施细则》第53条

　　纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。

　　《企业所得税法》42条

　　企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

　　《企业所得税法》43条

　　企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。

　　基于以上规定，企业实施的关联交易，有主动报告的法定义务，也可以在交易前就与税务机关协商一致，达成“预约定价安排”。

　　3、财务信息披露

　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第10条

　　企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：

　　(一)交易的金额。

　　(二)未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。

　　(三)未结算应收项目的坏账准备金额。

　　(四)定价政策。

　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第11条

　　关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。

　　上述规定通常只适用于上市公司，附注是对财务报表的补充说明，为了让财务报表的使用者了解真实、可靠的财务信息，防止通过关联交易来“修饰”数据。

　　三、关联交易的正当性审查

　　关联交易的正当性，主要基于公司法的要求，即不得通过关联交易损害公司利益。税法方面，虽然也要求关联交易的定价公允，但只是对计税金额的限制，不影响合同的效力及履行。

　　《公司法》第22条

　　公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用关联关系损害公司利益。

　　《旧公司法司法解释五》第1条

　　关联交易损害公司利益，原告公司依据民法典第八十四条、公司法第二十一条规定请求控股股东、实际控制人、监事、高级管理人员赔偿所造成的损失，被告仅以该交易已经履行了信息披露、经股东会或者股东大会同意等法律、行政法规或者公司章程规定的程序为由抗辩的，人民法院不予支持。

　　可见，关联交易的正当性包括程序上与实质上的审查，至于实质正当但是程序不合法的关联交易，仍然是不正当的，依据为违反程序的关联交易所得收入仍应归入公司。

　　四、不当关联交易的法律后果

　　1、损害公司利益

　　不当关联交易可能造成两类后果，一是公司损失，二是关联方受益。对于公司受到的损失，关联方应承担赔偿责任；对于关联方收益的部分，其所得的收入应该归公司所有。

　　《公司法》第22条

　　......违反前款规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。

　　《公司法》第186条

　　董事、监事、高级管理人员违反本法第一百八十一条至第一百八十四条规定所得的收入应当归公司所有。

　　司法实践中，是否构成关联交易、非正当性的认定、交易价格是否公允、因果关系、损失后果等会作为案件的争议焦点进行审查。

　　2、税务机关的核定权

　　税法上的关联交易不一定违反公司法，只是不符合独立交易原则，可能导致国家税款的损失，因此税务机关有权对交易价格进行调整。

　　《税收征收管理法》第36条

　　企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　　《税收征收管理法实施细则》第54条

　　纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

　　(一)购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；

　　(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；

　　(三)提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；

　　(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

　　(五)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

　　《税收征收管理法实施细则》第55条

　　纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额：

　　(一)按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；

　　(二)按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；

　　(三)按照成本加合理的费用和利润；

　　(四)按照其他合理的方法。

　　《税收征收管理法实施细则》第56条

　　纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

　　需要说明的是，关联交易价格被税务机关调整并不构成偷税，偷税对应的是滞纳金及罚款，关联交易调整是加收利息。

公告核心内容

　　1、明确税务机关申报税费债权的范围包括：税费及滞纳金、罚款，社会保险费及其滞纳金，非税收入及其滞纳金，并明确各种债权类别；

　　2、强调税收债权确认的截止日为人民法院裁定受理破产申请之日，裁定日未到期债权加速到期；

　　3、规定破产期间办理涉税事项的各项规范，如：进入破产程序后税务机关应中止保全措施和强制执行措施；破产期间纳税申报义务人为管理人；管理人可使用管理人印章办理涉税事项；非正常状态破产企业完成补充申报，并由税务机关出具处罚决定书后，应立即解除企业非正常状态；

　　4、将破产期间新发生税款按不同情形分别定性为破产费用或共益债务；

　　5、明确重整计划或和解协议未清偿税款及其滞纳金，不影响信用修复、税务注销事项；

　　6、文件自2025年11月27日公布之日起施行，公告生效前已受理但未终结的破产案件，统一按新规定执行。

　　最高人民法院工作报告披露，2024年，各级人民法院审结破产案3万件，盘活资产7900余亿元，同比增长6.5%，积极引导重整，帮助650余家企业走出困境。破产程序在市场主体退出与重整中的作用日益重要，但破产涉税问题日益复杂化和多元化，在实践中面临诸多政策衔接与执行难题。

　　为落实“健全企业破产机制”的要求，国家税务总局与最高人民法院于2025年11月27日联合发布《企业破产程序中若干税费征管事项的公告》(国家税务总局 最高人民法院公告2025年第24号，以下简称“24号公告”)。该公告的亮点包括：

　　明确申报期限未届满的纳税义务需提前申报：

　　受理破产前已发生但法定申报期限未届满的纳税义务，视为到期，应办理申报并纳入破产债权。

　　强化管理人履行涉税职责的义务：

　　管理人应代表债务人履行破产期间的纳税申报、开票等义务，并细化了办理流程与保障机制。

　　24号公告自发布之日起施行，系统整合了以往分散在破产法规中的涉税政策，统一了税收征管与破产司法程序的衔接标准，强化了操作性与一致性。本文从24号公告发布前破产案件中涉税争议事项、24号公告建立税收征管与破产司法程序衔接机制、24号公告的核心要点及解决的问题和结语及展望等四个维度，系统解读其制度创新与实务影响。

　　一、24号公告发布前破产案件中涉税争议事项

　　目前在破产案件税收征管实践中仍存在诸多争议，既涵盖税款债权的申报范围、确认标准等核心问题，也涉及欠税滞纳金的计算基数与截止时点、清偿顺位等具体操作问题，部分事项因现行税收法规与破产法律制度的衔接不够明确，尚未形成统一的税收征管规范。

　　(一)破产案件受理前所欠税款产生的滞纳金的债权性质

　　主要争议点：

　　破产案件受理前所欠税款产生的滞纳金应认定为税款债权，还是普通债权?

　　《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函[2008]1084号)：“《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”之规定，滞纳金与税款都具有税收优先权，滞纳金应列入优先债权，优先清偿。

　　《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)：“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”之规定，破产案件受理前的税款滞纳金应认定为普通债权。

　　(二)税务机关加收滞纳金超过税款本金的部分是否予以确认

　　主要争议点：

　　税务机关加收滞纳金超过税款本金的部分是否应予以确认为破产债权?

　　《税收征收管理法》：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”之规定，该条款并未约定税款滞纳金不得超过税款本金，加收滞纳金超过税款本金的部分应予以确认。

　　《行政强制法》：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”之规定，税务机关加收滞纳金的行为，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，对于加收滞纳金超过税款本金的部分不应予以确认。

　　(三)税务机关征收的非税收入是否具有优先权

　　主要争议点：

　　部分税务机关认为：其由税务机关征收，具备税款属性，具有税收优先权，应列入优先债权，优先清偿。

　　《政府非税收入管理办法》规定：“教育费附加、地方教育附加”应归类为税务机关代替其他部门征收的非税收入，应将其认定为普通债权。

　　(四)进入破产程序后，税务机关能否就前欠税款采取强制执行措施

　　主要争议点：

　　进入破产程序后，税务机关就前欠税款是否仍能采取强制执行措施?是否有失公平?

　　《税收征收管理法》：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”之规定，税务机关就未按期缴纳的税款及滞纳金，可以采取强制执行措施，不应因企业进入破产程序而丧失该项权力。

　　《企业破产法》：“人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。”“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。”之规定，进入破产程序后，税务机关应中止强制执行措施，不得再强制执行追缴税款，否则可能形成“个别清偿”，有失公平。

　　(五)税款债权与担保债权的优先级

　　主要争议点：

　　当税款债权发生在担保债权之前，税款债权是否应先于担保债权清偿?

　　《税收征收管理法》：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”之规定，税款债权发生在担保债权之前的，税款债权应优先于担保债权。

　　《企业破产法》：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”及《破产法司法解释》：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权”之规定，担保债权应优先于破产费用、共益债务及其他无担保债权清偿，即：无论税款债权是否发生在担保债权之前，担保债权均应优先于税款债权清偿。

　　二、24号公告建立税收征管与破产司法程序衔接机制

　　24号公告作为国家税务总局与最高人民法院联合发布的专项政策，其核心意义在于系统性地构建了税收征管与破产司法程序之间的衔接机制。该机制有效整合了以往散见于多部法律法规及规范性文件中的涉税规则，统一了衔接标准并细化了操作指引，从而有效化解了因部门规范不一、执法尺度不同所导致的实践冲突。

　　(一)系统整合既有政策

　　24号公告对破产涉税领域的主要法律及政策依据进行了梳理与整合，其规范基础主要包括：

　　1.法律：

　　《中华人民共和国企业破产法》、《中华人民共和国税收征收管理法》。

　　2.司法解释：

　　最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)等。

　　3.税收规范性文件：

　　《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(2019年第48号)、《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发[2019]64号)等相关规定。

　　(二)明确施行与衔接安排

　　为确保新规定平稳落地并保持政策连续性，24号公告明确了以下施行与衔接规则：

　　1.施行时间：

　　自2025年11月27日公布之日起施行。

　　2.衔接适用：

　　对于公告生效前已受理但尚未终结的破产案件，统一按照24号公告的新规定执行。

　　3.文件清理：

　　同步废止《国家税务总局公告2019年第48号》第四条及《税总发[2019]64号》文第一条第三项等相关内容，以避免新旧政策冲突，确保执法依据的统一性与清晰性。

　　三、24号公告的核心要点及解决的问题

　　(一)明确税务机关在破产程序中债权申报的范围及债权性质

　　1、债权申报范围

　　企业破产时，税务机关作为债权人，应依法在人民法院确定的债权申报期限内，向管理人申报债权。申报债权范围在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号，以下简称“48号公告”)第四条(该条款已被24号公告废止)规定的企业所欠税款(含教育费附加和地方教育附加)、滞纳金、罚款及特别纳税调整产生的利息基础上，24号公告进一步明确将以下项目正式纳入法定申报范围：

　　(1)税费及滞纳金、罚款：

　　企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加)、税款滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息。

　　(2)社会保险费及其滞纳金：

　　除破产人所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用以外的社会保险费及其滞纳金。

　　(3)非税收入及其滞纳金：

　　税务机关征收的，法律责任和政策依据明确的非税收入及其滞纳金(违约金)。

　　此前，虽无明文规定，但实践中税务机关作为社保费和部分非税收入的征收主体，通常已代为申报。本次24号公告将上述事项正式纳入法定申报范围，实现制度统一与明确，确保了申报范围的完整性与权威性。

2、债权申报类别与清偿顺位

　　24号公告明确“税款、社会保险费按照企业破产法相关规定单独申报；税款滞纳金、利息按照普通破产债权申报；社会保险费滞纳金、罚款按规定申报”的分类标准，进一步明晰债权类别，终结以往“滞纳金与税款同顺位清偿”等争议事项。

(二)明确受理破产前未到期纳税义务的申报规则与债权确认节点

　　24号公告系统规范了破产受理前纳税义务的处理，核心在于确立税款债权确认的法定截止日，并对未到期义务作加速到期处理，以确保破产债权核查的完整性与公平性。

　　1、税款债权确认的截止日

　　以“人民法院裁定受理破产申请之日”作为计算和确认税款及其滞纳金的截止日。截止日之后新发生的税费，不纳入本次破产债权的申报范围。

　　2、未到期纳税义务加速到期

　　对于在人民法院裁定受理破产申请前已经发生，但法定申报期限尚未届满的纳税、缴费义务，视为其申报期限已到期。管理人应代表债务人依法办理相关税费的申报，税务机关据此申报债权，并纳入后续的破产清偿程序统一处理。

　　Case

　　【典型场景示例】

　　企业所得税年度汇算清缴：

　　即使破产发生在会计年度中途，也应将破产受理前的实际经营期间视同一个完整的纳税年度，依法完成汇算清缴。

　　举例：

　　若法院于2026年3月1日受理A企业破产，则A企业2025年度的企业所得税汇算清缴(原申报截止日为2026年5月31日)视为已到期，须立即完成申报。

　　土地增值税清算：

　　若在破产受理前已达到土地增值税清算条件但尚未申报的，应依法进行清算申报。

　　此前，对此类情形缺乏统一规范，实践中就是否需要提前申报常存争议，影响了破产债权核查与资产清理工作的完整性。24号公告填补了制度空白，其意义在于：一是强化税收债权及时确认，确保所有破产受理前已产生的税费得以全面揭示和确认。二是防止税费规避，堵住了利用破产程序启动时点来规避潜在大额税费的漏洞。

　　保障公平受偿：

　　有助于全面、准确地厘清债务人资产负债状况，维护全体债权人的公平受偿权益。

　　(三)明确管理人涉税义务与履职保障机制

　　24号公告将破产管理人办理涉税事项从一项可行使的权利，正式确立为一项“应当”履行的法定责任。管理人自接管债务人财产和营业事务之日起，即应代表企业依法履行包括申报纳税、扣缴税款、开具发票等在内的全部涉税义务。

　　为保障管理人有效履职，24号公告同步细化了具体操作规范与支持措施：

　　1、解除保全与中止执行

　　税务机关在收到人民法院受理破产申请的裁定书和指定管理人决定书后，应当依法解除对债务人财产的查封、扣押、冻结等保全措施，并中止强制执行措施。

　　2、统一办税证明材料

　　管理人办理涉税事项时，需出具“人民法院受理破产申请的裁定书、指定管理人决定书、授权委托书、经办人身份证件”等材料。此举统一了各地税务机关此前口径不统一的要求，解决了因“证明材料不足”导致的办税难题。

　　3、认可管理人印章效力

　　明确允许管理人在办理涉税事项时使用管理人印章代替债务人企业公章。同时，管理人的经办人员完成实名认证后，可作为办税人员操作。这有效解决了因债务人公章遗失、人员离职或不配合而产生的实操障碍。

　　4、支持电子化办税

　　经实名信息采集与验证后，管理人的经办人员可通过电子税务局查询、处理债务人的涉税费事项，提升办理效率。

　　5、明确非正常状态解除程序

　　若债务人处于税务非正常状态，管理人应就逾期未申报行为补办纳税申报，税务机关在出具相应处罚决定书后，应立即解除企业的非正常状态，确保破产程序顺利推进。

　　这一系列规定，在压实管理人涉税主体责任的同时，配套提供了清晰的操作路径和便利化措施，强化了破产程序中的税收合规性，显著提升了涉税事项办理的规范性与操作效率。

　　(四)首次在税收规范性文件中明确破产程序中两类新发生税费的法律属性

　　24号公告明确对于新发生税款区分不同情形，“处置债务人财产发生的相关税费为破产费用(优先级高)，因继续营业发生的相关税费为共益债务”，并规定由债务人财产随时清偿，解决“先缴税还是先偿债”的争议。对于破产程序中新发生的税费，应根据其产生原因分别定性为破产费用或共益债务：

尽管部分地区法院与税务机关在实践中已有类似操作，但此前税收规范性文件从未对此作出统一的规定。同时《企业破产法》本身虽对破产费用与共益债务有明确规定，却未就具体税费类型作出对应操作指引。24号公告从税收征管角度与司法实践衔接，填补了制度空白，实现了税法与破产法的有效协同。

　　(五)明确信用修复与税务注销规则，助力企业重整再生

　　24号公告针对重整、和解及破产清算程序，明确了宽松的信用修复与便捷的税务注销规则，旨在实质性地消除市场主体退出或重整过程中的制度性障碍。

　　1、纳税缴费信用修复

　　24号公告明确规定：在重整或和解程序中，即便税款滞纳金、罚款及因特别纳税调整产生的利息等债权未获清偿或未以现金方式清偿(根据《企业破产法》，该类债权属普通债权，依重整计划或和解协议可能被豁免或通过债转股等方式处理)，不影响企业申请纳税缴费信用修复和后续信用评价，也不影响办理迁移、注销等涉税事项。

　　此前实践中，各地税务机关虽普遍允许进行信用修复，但常以“缴清”相关款项为隐含前提条件，这与破产法律框架下普通债权的处理规则(非必须现金清偿)存在冲突，导致重整企业背负历史污点、难以轻装恢复经营。本次公告统一了全国执行口径，消除了关键分歧，切实为企业纾困解难提供了制度支持。

　　2、破产清算税务注销

　　对于经人民法院裁定宣告破产的企业，24号公告明确了便捷的退出通道：企业仅需持人民法院出具的终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销，税务机关即应当即时出具清税文书，并按规定核销“死欠”(即确实无法清偿的欠税)。

　　此规定为彻底终结破产企业法人资格、便捷市场主体退出提供了清晰、高效的制度依据，有效清理了企业的历史包袱和“堵点”。

　　四、结语及展望

　　24号公告的发布，是在深化营商环境改革的宏观背景下，推动税收征管体系与破产司法程序深度融合、构建协同治理新格局的关键一步。该公告系统整合了长期以来分散在多部法律法规及规范性文件中的破产涉税规则，从债权申报、管理人职责、未到期纳税义务处理到新发生税费性质的划分、信用修复与税务注销等多个核心环节，建立起一套权责清晰、覆盖破产全流程的税收管理机制。这不仅有效解决了以往因规则不统一、口径各异所导致的诸多实践争议，更显著提升了破产涉税事项处理的规范性、透明度与可预期性。

　　随着各地执法标准逐步统一，破产程序中的财税管理将步入更加制度化、标准化的发展轨道。公告既为管理人依法履职提供了明确的指引和操作便利，也为税务机关规范执法、法院依法裁判提供了共同遵循的基准，有助于在保障国家税收安全与维护纳税人合法权益之间实现更优平衡，进一步畅通市场主体退出与脱困渠道。

　　同时，24号公告作为一项框架性规范政策，在部分具体执行层面仍留有一定解释与细化空间。例如：滞纳金超过税款本金部分的债权确认与清偿规则、破产期间新生税款所产生滞纳金的性质界定、税款债权与担保债权发生竞合时的清偿顺位等实务中关注度较高的问题，尚未在公告中进行最终明确。这些“留白”既反映了制度的审慎，也提示了未来政策持续完善的方向。

　　展望未来，期待有关部门依据24号公告施行后的实践反馈，通过发布操作指引、问答或案例等方式，对未尽事宜作进一步明确与细化，推动形成更统一、透明、可操作的执行标准，从而在更高水平上统筹破产程序的公平、效率和可预期性，助力推进建设全国统一大市场和健全市场机制、优化营商环境。

异地施工预缴增值税是建筑行业高频税务事项，操作细节复杂，极易出错。以下是4个常见易错点的详细解析与正确操作指引，帮助您精准规避风险。

　　易错点一：预缴义务判断错误——什么情况下需要预缴?

　　错误理解1：所有去外地(跨市、县)的施工项目都需要预缴。

　　错误理解2：只在机构所在地申报即可，无需在项目地预缴。

　　核心解析与正确操作

　　1. 是否需要预缴，关键看项目地点与机构所在地是否在同一地级行政区。

　　需要预缴的情形：机构所在地与项目所在地不在同一省、自治区、直辖市或计划单列市(跨省)，或虽在同一省但不在同一地级行政区(省内跨市/县)。通常需在项目地预缴。

　　无需预缴的情形：机构所在地与项目所在地在同一地级行政区范围内。直接在机构所在地申报。

　　2. 必须办理《跨区域涉税事项报告》(原“外管证”)。这是预缴的前提，需在电子税务局填报，并在有效期内经营。切记：“报告”≠“报验”，线上办理后一般自动报验，但需确认项目地税务系统是否成功同步。

　　易错点二：预缴基数计算错误——到底按什么金额预缴?

　　错误做法1：直接按收到的全部工程款(含分包款)计算预缴。

　　错误做法2：从总包款中扣除分包款时，使用了不合规凭证或错误时点。

　　错误做法3：忘记扣除支付的分包款，导致多预缴税款。

　　核心解析与正确操作

　　预缴计算公式是核心，必须准确掌握：

　　应预缴税款 = (全部价款和价外费用 - 支付的分包款) ÷ (1 + 税率或征收率) × 预征率

　　预征率：一般计税项目为2%;简易计税项目为3%。

　　扣除前提：必须取得从分包方开具的增值税发票(备注栏注明建筑服务发生地及项目名称)。仅凭合同或付款凭证不得扣除。

　　扣除时点：在预缴当期，仅能扣除已实际支付且取得合规发票的分包款。未支付的部分，即使有发票，也不能在当期扣除。

　　价外费用：包括奖励、违约金、补贴等，需一并计入预缴基数。

　　易错点三：计税方法选择与预缴匹配错误

　　误做法：项目适用简易计税，却错误地按一般计税方法(2%)预缴，或反之。

　　核心解析与正确操作

　　1. 判断项目适用的计税方法(这是前提)：

　　一般计税(税率9%)：通常情况。

　　简易计税(征收率3%)：适用于特定情况，如：甲供工程、清包工、老项目(2016年4月30日前开工)等。选择简易计税需按规定备案。

　　2. 预缴时必须与项目选择的计税方法严格对应：

　　一般计税项目：预征率为2%。

　　简易计税项目：预征率为3%。

　　3. 重要提醒：一个建筑企业可以同时有不同计税方法的项目。预缴时务必按单个项目判断其计税方法，切勿混淆。

　　易错点四：预缴时间与抵减申报错误

　　错误做法1：收到工程款后未及时预缴，超过规定时限。

　　错误做法2：在机构所在地申报时，忘记或错误抵减已预缴的税款。

　　错误做法3：预缴时未同时预缴附加税费(城建税、教育费附加等)及企业所得税。

　　核心解析与正确操作

　　1. 预缴时间：按次或按期。通常应在收到工程款项(包括预收款)的次月申报期内，向项目地税务机关预缴。切勿拖延，否则可能产生滞纳金。

　　2. 抵减申报：在机构所在地进行增值税纳税申报时，必须将项目地预缴的税款填入《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》进行抵减，允许抵减当期或以后期的应纳税额。预缴税款不是“费用”，是已缴税金。

　　3. 关联税费预缴：

　　附加税费：随增值税预缴一同在项目地缴纳(按项目地税率)。

　　企业所得税：跨省项目，需按项目实际经营收入的0.2% 在项目地预缴企业所得税(总机构直接管理的跨省项目部)。省内跨市预缴规定需查询本省政策。这是另一个独立税种的预缴，切勿遗漏。

　　避坑自查清单

　　在办理异地施工预缴时，请按此清单逐项核对：

　　1. 第一步：判断义务

　　项目地与机构地是否在同一地级市?否→需预缴。

　　《跨区域涉税事项报告》是否已开具并报验?

　　2. 第二步：确定计税方法

　　该项目适用一般计税(9%)还是简易计税(3%)?

　　简易计税项目是否已完成备案?

　　3. 第三步：准确计算

　　预缴基数是否已减去已支付并取得合规发票的分包款?

　　适用预征率是否正确?(一般计税2%，简易计税3%)

　　4. 第四步：完整办理

　　是否在规定时限内办理预缴?

　　是否同时预缴了附加税费和企业所得税(如需)?

　　预缴完税凭证是否妥善保管?

　　5. 第五步：正确抵减

　　机构所在地申报时，是否已准确填报抵减已预缴的增值税款?

　　最后提醒：各地税务机关在操作细节(如系统界面、资料要求)上可能存在微小差异，建议在首次办理前与项目所在地主管税务机关进行沟通确认。规范操作，既能履行法定义务，也能有效管理企业现金流，避免资金占用和税务风险。

山重水复疑无路，柳暗花明又一村。

　　在上一期《公司商事 | 税务角度看公司法系列——土地使用权出资》的文章中，我们系统分析了土地使用权出资所涉及的税务问题，本期我们将聚焦于新《公司法》明确增加的另一种出资方式——债权出资。债权出资在商业实践中并不罕见，尤其是在企业重组、债务化解等场景中应用广泛，但其涉税处理却往往被企业所忽视，其中潜藏的风险点不容小觑。新《公司法》将其“正名”为法定出资形式后，更需我们从税务角度审慎剖析其合规路径与成本优化空间。

　　01 债权出资的公司法依据与商业实质

　　新《公司法》第四十八条明确规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”

　　此前对于国债、企业债券等信用良好的债权以及目标公司本身享有的债权作价出资实践中均予以了认可，但对于股东能否将对其他第三人的债权作价出资，理论与实践存在着不同的认识。此次新《公司法》修订对以第三人债权出资予以了明确认可，解决了过去实践与理论的争议。

　　从商业实质上看，债权出资主要包含两种情形：一是“债转股”，即债权人将其对债务人公司(也就是被投资公司本身)享有的债权，转化为对该公司的股权出资，这常用于解决债务困境或进行资产重组；二是“以债权向第三方出资”，即债权人以其持有的对第三方(非被投资公司)的债权，作为出资财产，投资于一家新的或既存的公司，从而成为该公司的股东。后者在金融资产交易、组建合资企业等场景中尤为常见。

　　然而，无论哪种情形，这一商业行为在税法上通常被界定为一种“财产转让”或“债务清偿”与“投资”相结合的行为，税务处理因此变得复杂。两种情形的商业结构差异，直接导致了其在具体税种处理上的不同，这是本期分析的重点。

　　02 债权出资涉及的主要税种分析

　　与土地使用权出资类似，债权出资同样涉及多个主要税种。但其税务处理的核心在于，税法并不完全认可其“出资”的表象，而是更侧重于探究其经济实质。

　　企业所得税——核心税种，处理最为复杂

　　企业所得税是债权出资税务处理中最核心、最复杂的部分。根据《企业所得税法》及其实施条例，债权出资行为可能同时涉及债务重组所得和投资资产成本的确认。

　　“债转股”情形下的税务处理——“债务清偿”与“股权投资”

　　债务人的税务处理(被投资公司)：对债务人而言，债权人免除其债务以换取股权，本质上是一种债务重组。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)(以下简称《通知》)，第四条第(二)款第3项：债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。即确认债权转让的损益。也可在满足一定的条件下(具有合理的商业目的、债转股后连续12个月内不改变实质性经营活动、原主要股东不转让所取得的股权等)适用特殊性税务处理，实现暂不确认所得，从而递延纳税，这为陷入财务困境的企业提供了宝贵的税务缓冲空间。

　　债权人的税务处理(出资方)：对债权人而言，其放弃债权换取股权，视同转让了其债权。根据《通知》，第四条第(二)款第3项：债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。同样确认债权转让的损益。

　　“以债权向第三方出资”情形下的税务处理——“资产转让”与“股权投资”

　　被投资公司的税务处理：其接受债权资产入股，属于正常的接受投资行为，不产生应税所得。

　　债权人的税务处理(出资方)：此行为被视为债权人先转让其持有的第三方债权，再用转让所得进行投资。因此，债权人需要确认债权转让的损益(股权的公允价值-债权的计税基础)。这与转让一项无形资产或存货的税务逻辑类似。

　　税收优惠政策的适用——债权是否属于“非货币性资产”

　　对于上述两种情形中债权人确认的债权转让所得，是否能够适用《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定的分期纳税政策，即“在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额”，存在不同的认识。主流观点认为该文件明确将“应收账款”等资产归类为“货币性资产”，不适用于该文件税收优惠。

　　增值税——情形不同，处理迥异

　　债权出资是否产生增值税纳税义务，关键取决于出资债权的性质以及属于哪种出资情形。

　　“债转股”情形：如果出资的债权是因商品销售、提供劳务等经营活动产生的应收账款，其“转让”行为通常不被视为金融商品转让，原则上不属于增值税应税范围，不征收增值税。

　　“以债权向第三方出资”情形：此情形下的债权，尤其是从公开市场购买或专门持有的债券、不良债权等，通常被认为具有金融商品属性。其出资行为很可能被认定为“金融商品转让”，需要按照现行规定(一般纳税人税率6%)就转让价差(股权的公允价值-债权的取得成本)计算缴纳增值税。

　　印花税——按“营业账簿”税目

　　以债权作价出资，对被投资公司来讲属于增资行为，其按照“营业账簿”税目以“实收资本”与“资本公积”增加额为计税依据，按万分之二点五的税率缴纳印花税。

　　03 债权出资的核心风险点与合规建议

4. 增值税处理不确定风险：

　　特别是对于“以债权向第三方出资”，其是否属于金融商品转让在实践中可能存在争议。建议企业在操作前与主管税务机关进行充分沟通。

　　5. 发票链条断裂风险：

　　债权出资无法像货物买卖一样开具增值税专用发票，可能导致整个交易链条的进项税抵扣中断，需要从商业整体效益角度进行综合评估。

　　结语

　　债权出资作为一项重要的资本工具，在新《公司法》的加持下，其应用场景必将更加广泛。然而，“商事便利”的另一面是“税务复杂”。企业绝不能因法律允许而忽视其背后复杂的税务影响，尤其要精准区分不同的交易模式。

　　在“以数治税”的监管新阶段，任何不合规的税务处理都如同埋下的“地雷”。企业必须树立“业财税法”融合的理念，在实施债权出资前，进行全面的税务尽职调查和方案设计，确保商业成功与税务合规并行不悖。唯有如此，方能真正发挥债权出资的积极作用，助力企业行稳致远。

《国家税务总局关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号，以下简称“国税15号文”)作为国家规范平台经济税收征管的重要法律法规，不仅通过数据透明化落实税收应收尽收原则，更有助于及时发现平台“内卷式”竞争、虚假“刷单”骗取流量等不当经营行为，是跨境电商从野蛮生长迈向规范提质的必然趋势。该政策落地实施以来，税务部门依托大数据监管体系归集的涉税信息与跨境电商企业申报的收入之间的差异，已成为行业合规痛点。

　　近期，多地跨境电商企业陆续收到税务机关出具的《税收风险提示函》，被要求就涉税事项开展自查。跨境电商出口业务需同步对接海关、税务、外汇等多部门监管规则，且业务模式特殊、政策适用复杂，从实务反馈来看，不少企业在自查与问题整改中面临诸多实操困惑。基于此，本文结合实务中跨境电商企业常见的税务风险与当下热议的9810模式进行讨论，为跨境电商企业合规发展提供参考。

　　01平台涉税信息报送制度

　　近年来，我国平台经济迅速发展，在优化资源配置、推动产业升级、拓展市场空间等方面发挥了积极作用。为适应平台经济发展新形势，强化税收征管效能，2024年12月20日，国家税务总局会同国家市场监管总局研究起草《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》并公开征求意见。经广泛吸纳各方建议并修改完善，《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号，以下简称“《规定》”)于2025年6月20日正式实施，明确要求互联网平台企业向税务机关报送平台内经营者和从业人员的身份信息、收入信息等涉税数据。

　　为进一步细化《规定》执行标准，国家税务总局于2025年6月26日发布国税15号文，对报送主体、报送内容、报送方式及时限作出具体要求。《规定》以及国税15号文确立了互联网平台对平台内经营者和从业人员收入和交易订单数量双维度的报送机制，其核心目的在于规范平台企业涉税信息报送行为，提升税收服务与管理效能，保护纳税人合法权益，营造公平统一的税收环境，推动平台经济在法治轨道上实现规范健康发展。

　　根据上述政策规定，互联网平台需定期报送平台内的经营者和从业人员在上一季度有关销售货物、服务、无形资产取得的收入总额、退款金额、收入净额，同时还需要报送交易订单数量，首次报送工作已在2025年10月1日至31日期间完成。

　　自2025年11月以来，已有不少企业向我们反映已收到税务部门出具的《税收风险提示函》，称经税收大数据分析，税务部门发现有关企业存在少报收入的涉税风险，要求企业进行自查，如自查认为确实存在问题，企业自行调整账务处理，办理更正纳税申报、补缴税款;如自查认为不存在问题，企业需要说明情况并举证，根据自查情况填写《纳税情况自查报告表》。

　　从法律责任而言，依据《税收征收管理法》第六十三条、第六十四条、第六十八条等规定，纳税人因各种原因不缴或者少缴应纳税款的，税务机关除追缴不缴或者少缴的税款、滞纳金外，还可处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;如果构成偷税行为，还可能触及刑事责任。

　　面对上述监管要求，企业在自查、举证环节普遍面临实操疑问，平台报送数据与企业申报数据的差异成因，已成为当前跨境电商行业关注的核心问题，也凸显了合规的重要性。

　　02平台报送的收入数据和企业申报数据的核心差异

　　1. 报送收入的确认时点不同

　　平台报送的收入与企业申报报送的收入存在差异的原因之一，是两者在统计上的确认时点存在差异。根据国税15号文，平台内的经营者收入的确认时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日。

　　不难看出，国税15号文对于平台内经营者收入的确认时间参照了《中华人民共和国增值税暂行条例》和2026年1月1日即将生效的《中华人民共和国增值税法》对于增值税纳税义务发生的时间截点。而《增值税暂行条例实施细则》针对直接收款、赊销、预收货款等不同销售结算方式，对 “收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天” 作出了差异化界定。

　　实践中，关于电商销售货物的增值税纳税义务发生时间存在不同认定观点。一种观点认为电商销售货物属于直接收款，增值税纳税义务发生的时间截点为“不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天”。以某知名购物平台为例，依据该平台的《卖家服务协议》，买家支付的款项需先进入支付机构账户处于待结算状态，仅当平台根据订单交易情况识别或判断买家已确认收到全部或者部分商品并推进交易状态至终态(交易成功/交易关闭)时，资金才能实际结算。换言之，一般认为在买家确认收货或者期满自动收货，交易成功时，经营者取得销售款，增值税纳税义务发生。实践中，不同电商平台对于资金实际结算到最终能够到账企业账户还存在着时间差，不乏企业选择最终结算到企业账户的时间截点来确认收入，此处暂不展开论述。另一种观点则认为，电商销售货物属于预收货款方式，增值税纳税义务发生的时间截点为货物发出的当天。但在该模式下，企业需在尚未实际收到销售款项时履行纳税义务，叠加电商行业普遍推行的 “7 天无理由退货” 政策，若后续发生退货，容易出现收入虚高的情况，因此实务中仅有少部分企业采用该模式。

　　总而言之，在电商销售货物场景下，如何认定“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”时，本身就存在多种理解与实操差异。

　　与此同时，企业所得税与会计准则对收入确认时点的规定也与国税15号文存在差异。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付均作为当期的收入和费用，反之则不作为当期收入费用。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875 号)进一步细化规定，销售货物收入确认需要同时满足商品所有权相关风险报酬转移、企业不再保留商品的所有权和管理权、收入的金额能够可靠计量、成本能够可靠核算四项条件。而《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)则以“控制权转移”为标准，规定企业在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　实务中，尽管存在企业所得税与会计准则项下电商行业主流的收入确认方式，不乏有企业会结合自身业务模式与对财税政策的理解，选择发货、签收、确认收货、结算、提现等不同节点作为收入确认依据，进而导致特定时间范围内企业申报收入与平台报送收入出现不一致。

　　2. 收入统计口径的范围差异

　　除确认时点外，收入统计口径的差异也是导致数据不一致的重要原因。依据国税15号文，报送的收入总额是指平台内的经营者当期取得的与之相关的销售款项(全部价款和增值税税额的合计)，不扣除取得平台企业、政府机关、支付机构等实际补贴金额以及向平台企业支付的佣金、服务费等其他费用。但在实务操作中，部分企业习惯采用“净额法”进行收入申报，即将补贴、佣金、服务费等成本费用直接从收入总额中扣除，以扣除后的差额作为申报收入，这种申报方式与平台的统计口径存在区别，导致双方数据出现差异。

　　例如，甲平台由A、B、C、D企业共同运营，其中A企业持有增值电信业务经营许可证。李某在甲平台注册店铺，7月至9月成交总额为20万元，甲平台于9月30日与李某结算，根据约定，由B企业按成交额的一定比例收取基础软件服务费，C企业收取广告、推广服务费，D企业收取店铺参与促销活动的报名费，甲平台按约定将店铺成交额向B、C、D企业分配1万元后，向李某支付19万元。按照15号文要求，A企业作为平台相关责任主体，需在10月报送期内报送李某店铺7月至9月的收入总额20万元，而若李某以实际收到的19万元作为收入申报，就会与平台报送数据产生1万元的差异，此类情况在行业中具有一定普遍性。

　　3. “零申报”的跨境电商出口模式

　　在国税15号文引发的行业合规震荡中，跨境电商出口企业的“零申报”问题尤为突出。实践中有大量的跨境电商出口企业的店铺注册主体、出口主体、实际经营主体三者分离，导致大量店铺注册主体长期处于“零申报”状态，税务风险在大数据监管时代全面暴露。实践中，“0110一般贸易+香港公司”是此类模式的典型代表，其通过多主体分工实现操作效率提升，但也为合规埋下隐患。“0110一般贸易+香港公司”模式如下图：

该模式的典型运作架构表现为多主体分工协作：

　　店铺公司：在境内设立大量有限责任公司作为店铺主体，依托自然人身份证及企业营业执照在境外电商平台完成店铺注册，作为名义上的平台经营者;

　　运营公司：由另一境内主体承担店铺的运营、客服、推广等核心业务，通过签订《服务外包协议》《账户使用协议》等文件，实际掌控店铺运营权;

　　贸易公司：作为货物出口的核心主体，统一负责采购、仓储及报关出口，通过与香港公司签订货物销售协议，以0110一般贸易方式完成通关;

　　香港公司：香港公司与境外电商平台对接完成款项结算，汇集各店铺公司的销售资金后，再向境内贸易公司支付对应货款。实践中，常见用《店铺租赁协议》和《信息授权协议》等约定店铺账号的控制权和收益权全部归香港公司，这样店铺公司的收入及利润在会计上不体现，在税务上零申报，由出口公司和香港公司承担纳税义务。

　　该模式虽能通过集中运作减少单证数量，提高报关和财务处理效率，贸易公司作为出口方可凭借一张报关单办理退(免)税申报，无需逐单申报，但在税务合规层面存在多重风险。

　　其一为店铺公司的“零申报”违法风险。根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，居民企业需就其境内外全部所得缴纳企业所得税。尽管店铺公司未直接参与采购、定价与结算，但其作为平台注册的经营者，在法律层面仍是销售收入的归属主体。国税15号文实施前，因平台数据未直连税务机关，税务部门难以掌握店铺实际销售额，“零申报”得以长期存续;而国税15号文要求境外平台向税务机关报送店铺公司的收入信息后，平台报送数据与企业“零申报”数据的巨大差异将直接触发风险预警，税务机关可依据《税收征收管理法》认定其存在隐瞒收入行为，追缴税款、滞纳金，并处罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　其二为贸易公司的转让定价调整风险。在此模式下，商品在境内采购后以内部交易价格卖给香港公司，后再零售给终端客户，贸易公司与香港公司作为关联方，其内部交易价格往往低于最终对终端客户的销售价格。《中华人民共和国企业所得税法》明确规定，企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。如果出口价格远低于最终销售价格而出口公司留存利润很少，并且与出口企业自身功能、风险并不匹配，税务机关可基于上述规定进行转让定价调整，要求出口企业调整价格并补税。

　　其三为香港公司的“居民企业”认定或常设机构风险。依据《中华人民共和国企业所得税法》及《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，若香港公司的实际管理机构位于中国境内，可能被认定为“中国居民企业”，需就其全球所得按25%税率缴纳企业所得税;或其核心商业活动通过境内人员完成，可能被认定为在中国境内形成常设机构，需就其归属于境内常设机构的所得按25%税率缴纳企业所得税。实践中，不少香港公司仅为资金结算壳公司，核心运营与决策均由境内企业掌控，这一“空壳化”运作特征容易触发上述税务风险。

　　正是由于0110模式在申报主体层面的合规性存疑，且上述风险在国税15号文的监管背景下已进入高发期，越来越多跨境电商企业开始将目光投向9810跨境电商出口海外仓模式，寻求更为稳定的合规解决方案。

03 9810海关出口模式

　　1. 9810模式的核心规则与配套规定

　　根据《海关总署关于开展跨境电子商务企业对企业出口监管试点的公告》(海关总署公告2020年第75号)，海关增列监管方式“9810”，境内企业将出口货物通过跨境物流送达海外仓，通过跨境电商平台实现交易后从海外仓送达购买者(以下简称“跨境电商出口海外仓”)，并根据海关要求传输相关电子数据的，按照公告接受海关监管。

　　在企业管理方面，9810模式要求跨境电商企业、跨境电商平台企业、物流企业依据海关报关单位注册登记管理有关规定，向所在地海关办理注册登记。海关总署公告2020年第75号出台时要求开展出口海外仓业务的跨境电商企业应当开展出口海外仓业务模式备案，该备案要求已于2024年12月15日起取消[1]，进一步简化了企业的准入流程。

　　在通关管理方面，相关企业可通过国际贸易“单一窗口”或“互联网+海关”向海关提交申报数据、传输电子信息。虽然出口海外仓业务模式备案已取消，但企业在申报环节仍需向海关传输订舱单电子数据，并对真实性负责。

　　在外汇管理方面，《国家外汇管理局关于支持贸易新业态发展的通知》(汇发[2020〕11号)规定跨境电商出口企业实施轧差结算，按规定办理实际收付数据和还原数据申报。跨境电商企业出口至海外仓销售的货物，汇回的实际销售收入可与相应货物的出口报关金额不一致。这一政策充分考虑了9810模式结算周期错配与收汇差额的行业特点，为企业外汇操作提供了便利。

　　在出口退(免)税方面，9810模式具备突出的政策优势。2025年1月27日实施的《国家税务总局关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第3号)确立“离境即退税、销售再核算”的规则。纳税人以出口海外仓方式出口的货物，在货物报关离境后，即可申报办理出口退(免)税。纳税人在办理出口退(免)税申报时，货物尚未实现销售的，按照“离境即退税、销售再核算”方式申报办理出口退(免)税，即：在货物报关离境后，即可预先申报办理出口退(免)税(即出口预退税)，后续再根据货物销售情况进行税款核算。在单证管理方面，对于无法取得出口合同的，纳税人可选择使用海外仓订仓单、自营海外仓所有权文件、租赁海外仓租赁协议或其他可佐证海外仓使用的相关资料等进行单证备案。同时要求纳税人应将销售记账凭证、销售明细账等可以佐证货物已实现销售的资料，作为出口退(免)税备案单证。

　　2. 企业实操的三大核心障碍

　　尽管9810模式在政策层面具有诸多优势，但跨境电商企业在实际选择通关方式时，往往需要综合考量海关、税务、外汇等多方面政策要求，这也使得不少企业对9810模式持谨慎态度，实践中面临的操作障碍主要集中在三个方面。

　　(1)与电商企业店群模式适配度较低

　　早在2012年财政部和国家税务总局出台的《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》中，对于适用增值税退(免)税政策的出口货物劳务，是由出口企业通过自营或委托出口向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，即出口主体和货物销售主体为同一主体，国家税务总局公告2025年第3号也同样沿用了这个监管逻辑。

　　但在实际业务中，考虑到电商平台合规、商业策略等因素，跨境电商卖家往往会选择多个公司运营多个店铺。而如果要应用9810模式报关出口，每个在境外电商平台注册账号的店铺公司都需要单独办理出口退(免)税的备案手续，这无疑会大幅增加企业的人力资源和管理成本。

　　(2)销售佐证资料的获取和管理难度较大

　　国家税务总局公告2025年第3号要求根据货物销售情况进行税款核算，纳税人需要提供具体销售佐证资料，这对企业的ERP系统提出了较高的要求。在实际运营中，跨境电商企业普遍存在多平台、多账户运营特点，订单数量庞大且打款批次分散，需要对境外库存和销售货物进行精细化管理，才能确保销售数据的准确性和完整性，这对于部分中小跨境电商企业而言存在一定操作难度。

　　同时，尽管货物离境后可办理出口预退税，但企业需在次年4月30日前完成出口预退税核算，若核算时货物仍未实现销售，纳税人需确认“需要调整申报”并全额缴回出口预退税后，才能办结核算手续。对于销售周期较长或货物存在滞销风险的企业而言，这一规定增加企业的财务管理压力和资金规划难度。

　　(3)9810无票免税政策尚未出台

　　2018年10月1日实施的《关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》对综试区内跨境电商出口企业出口未取得有效进货凭证的货物实行增值税、消费税免税政策，但该规定限定于跨境电商零售出口货物。9810模式作为跨境电商企业对企业出口的适用模式，无法享受上述无票免税政策。尽管业内已有关于9810模式适用无票免税政策的传闻，但截至目前尚未见到相关公开政策文件，政策不确定性也影响了企业对9810模式的选择意愿。

　　04合规建议

　　国税15号文实现平台数据与税务监管直连后，跨境电商合规要求已进入全新阶段。结合国税15号文监管要求、9810模式政策规则及行业实践，对跨境电商企业合规建议如下：

　　1. 尽快开展纳税情况自查，了解收入差异

　　收到税务自查通知后，企业应尽快开展纳税情况自查，梳理业务流程，重点关注收入确认时点、收入计算口径等角度，并对差异原因进行合理分析。必要时可聘请专业的法律、税务专业人士协助梳理。

　　2. 强化香港公司实质经营

　　为降低香港企业被认定为“空壳公司”的风险，香港企业需尽快落实实质经营要求，包括在港雇佣员工、租赁办公场所、业务决策在香港进行等。

　　3. 依托9810阳光通关，升级财务管理水平

　　为依托9810模式阳光通关，企业需细化内部关务、税务、外汇管理机制，进行单证流、资金流、货物流区分监管，尤其提升销售订单数据管理水平。

　　结语

　　随着跨境电商出口经济的不断成熟，行业早期“店群零申报”等生长模式引发的合规问题，已在国税15号文大数据监管模式下全面暴露。而9810出口模式的落地痛点也成为企业开展合规申报的现实阻碍。面对国税15号文构建的全链条监管新生态，9810模式的价值释放绝非企业单方面的任务，而需政府与企业双向发力。监管部门可针对实操堵点，进一步优化适配规则，企业则应主动以合规为导向，通过架构优化、ERP升级等举措对接政策要求。

　　*本文对任何提及“香港”的表述应解释为“中华人民共和国香港特别行政区”。

　　脚注：

　　[1] 详见《海关总署关于进一步促进跨境电商出口发展的公告》(海关总署公告2024年第167号)

股权转让交易中，企业所得税作为重要税种之一，涉及金额巨大且政策复杂，当前股权转让企业所得税管理仍面临诸多挑战。

　　股权转让企业所得税管理中存在的问题

　　自主申报质量不佳。少数企业对股权转让所得纳税义务认识不清，未准确申报缴纳股权转让企业所得税。少数企业以各种理由不提供或拒绝提供完整交易凭证、真实资产评估报告，虚构股权转让价格等。多次转让股权的历史成本难以追溯，特别是认缴制下未实际出资股权的原值确认争议频发。计税依据真实性存疑，有的企业转让定价明显偏低且缺乏正当理由，有的企业通过签订“阴阳合同”等方式人为降低股权转让价格，规避纳税义务，税务机关面临交易真实性核实困难。

　　政策体系还须完善。政策盲区仍然存在，如对代持股权还原、以非货币性资产交换股权等特殊交易，缺乏明确的政策指引。不同地区对“正当理由”“合理商业目的”等关键概念的解释存在差异，跨区域交易政策适用不一。核定征收标准不统一，对申报价偏低且无正当理由的股权转让，各地核定方法差异较大。对股权转让个人所得税有明确的核定征收规定，而企业所得税缺乏相应征管操作细则。

　　跨区域、跨部门股权转让监管合力不足。国内跨省市的股权转让存在信息共享不畅、协作机制不健全等问题，信息不对称、信息交换不及时形成税务监管难点。市监、税务等部门协同机制不完善，存在信息传递不及时等情况。工商登记、资产评估、产权交易所等外部数据未打通，若企业提供虚假评估报告，税务机关缺乏权威数据验证。

　　特殊性税务处理政策执行存在偏差。部分企业通过形式要件合规但实质不符合要求的安排适用特殊性税务处理，适用免税重组、递延纳税。企业适用特殊性税务处理后，再次转让时后续监管困难，存在时间跨度长、管理人员变更、资料缺失等问题。

　　完善股权转让企业所得税管理的建议

　　完善股权转让税收征管细则。建议在企业所得税法及其实施条例框架下，制定更具操作性的征管办法。重点细化股权转让收入明显偏低的认定标准及调整方法，可参照股权转让所得个人所得税管理办法，建立企业所得税领域的核定征收规则，完善计税依据核定标准，统一核定方法，对申报价偏低情形，明确净资产法、类比法、收益现值法等适用情形及优先级。

　　规范政策适用。对采取特殊性税务处理的，严格审核适用条件。以信息化手段建立电子台账，记录和监控每次股权转让收入成本信息。规范资产损失税前扣除管理，要求企业提供或留存完整证明材料备查。

　　强化信息技术支撑与数据应用。一是整合税务内部数据与工商、银行等外部数据，构建覆盖全国的股权转让信息库，打通市场监管、证券登记、产权交易等外部数据接口，实时获取股权变动(包括上市公司股权并购公告)信息。二是开发风险预警模型。设置股权转让价格偏离度、资产损失占比等指标，防范企业“阴阳合同”、低价转让。三是深化大数据分析应用。对企业的“长期股权投资”“交易性金融资产”等会计核算实施动态监控。四是强化税务机关内部协同。建立企业所得税与个人所得税等税种的联动管理机制。完善省市县三级协同机制，对重大股权转让案件实行省市局提级管理。