最近几天，菜花接到不少电话和企业的询问，说国家税务总局已经制定了内部规则要求对QFLP的境外有限合伙人一律适用25%的税率交税，虽然本人不能代表国家税务总局，但是凭着对税法的一点理解还是愿意先替税总辟个谣。

       Qualified Foreign Limited Partnership（简称为QFLP）的境外有限合伙人在实践中有各种的情况，肯定存在依法不应当按25%纳税，而是可以享受协定待遇，按取得的所得分类分别进行税务处理的情况。因此，不应当存在一刀切的规定。举例而言，典型的情况就是一个合法在境外（与我国有税收协定的国家）运行的符合当地税收居民规定的基金，合法投资了一个境内以QFLP形式设立的基金，在这种情形下，很难说10%的税率不能适用。因此，需要区分情况进行讨论，且听菜花一一道来。

       首先，QFLP不是所得税的纳税主体。QFLP，也就是外商投资有限合伙，是一个境内合伙企业。在这里，首先需要明确的是QFLP自身在所得税上是穿透的，不需缴纳所得税，我们是对合伙人征收所得税，除非税总对外商投资有限合伙不做穿透而直接认定其为企业所得税的纳税人，这和现行企业所得税法构成直接冲突（企业所得税法规定的纳税主体明确排除了合伙），这自然是不太可能的。

       然后，我们讨论的是QFLP的境外有限合伙人，也就是一个注册在境外的公司（或其他主体），那么，除非这个境外公司被认定为中国税收居民，否则，我们就是在讨论一个企业所得税上非居民的税收处理。好了，这里出现了第一个QFLP的境外有限合伙人被要求按25%纳税的风险点，那就是，如果有证据证明该有限合伙人（也就是境外主体）的实际管理控制地在中国境内，那么就可以依据税收居民身份认定要求其按25%缴纳境内企业所得税。尽管实践中案例不多，这对于不少的“返程”或者“中资”QFLP是个实实在在的风险，因为毕竟管理和控制是需要证明的，那么QFLP中实际背景在境内的有限合伙人就有可能出现因为制度构架和执行的问题而被认定为中国税收居民的情况。这种风险在有限合伙人注册地和中国没有协定时还可能进一步放大。

       再往下，我们就来说说当QFLP的境外有限合伙人的确是一个非中国税收居民的情况。QFLP的有限合伙人的非居民身份也可以分为两种，一种是无协定的相关国家（地区）的居民，比如一家BVI的有限责任公司做了QFLP的有限合伙人。在这个情况下，对于这类非居民的征税实际上就取决于中国国内法对来源于境内所得的征税规定了。我们都知道，对于非居民而言，其实就是就来源于境内的所得在中国交税。对来源于境内的所得，首先的规定是国内法的规则，如果有可适用的协定，则需要考量协定的限制（当然，某种程度上，协定的限制也是要和国内法相互协调和衔接的），如果没有协定，那么国内法是当然适用的。如果税总基于各种税收征管考虑在这种情况下去明确国内法下的征税权，在此情况下对QFLP的合伙人来源于境内的所得按生产经营所得构成机构场所直接适用25%的税率，虽然会令人有所诧异，但仍然是在法律框架内的。这里需要提示的是，机构场所的认定是国内法的概念，如果到了协定那就是常设机构，那会是另一个问题。

       到这里，我们就来讨论实践中争议最大的问题，那就是如果QFLP的境外有限合伙人是非中国税收居民，并且是一个和中国大陆有协定或安排的国家（地区）的税收居民，税收处理应该如何。首先，无论国内法的规定如何，这种情况对非居民的征税不可能绕开协定，所以我们需要讨论，在协定下，缔约对方居民来源于中国境内的所得应该如何征税。本来，对这一问题的回答要首先进行所得性质的分类，因为非居民的所得征税是分类管理的，但是，在这里，我们跳过相关的讨论，因为本质上所得的性质在协定上的分类在没有明确的情况下很大程度上依赖于国内法的解释。

       我们把讨论的重点简化为这个问题：国家税务总局是否希望且能否单方面明确，在QFLP的情况下，境内合伙企业存在本身可以视为认定非居民企业常设机构的直接条件？

       答案大概率是否定的，因为协定对常设机构其实是有明确的规定的，尽管常设机构的解释本身还存在依赖国内法的情况，但毕竟，这仍然是对协定的解释，需要充分尊重协定的原有意图。

       从严格意义上，仍然需要认真考察，QFLP的有限合伙人作为境外非居民是否有派人在境内履行职务，是否有固定场所，是否有在关联方下隐藏实际为自己工作的人员，是否存在代理型常设机构的可能等等。而从正常的QFLP运作规则、协议和功能风险来看，显然一般情况下的有限合伙人都不会发生上述的情况，也就是不会直接符合协定下的常设机构条件，从法律上也无法仅凭QFLP的存在来做出这样的认定。进而，如果不能简单的把所有的QFLP的有限合伙人都认定为存在境内的常设机构，也就自然不可能有25%税率的一刀切适用了。

       在这里，不得不从历史上基金的结构上再去探讨，为什么会有这样的传言出现，本质上是对跨国投资所得征税的征管困难和再平衡需求导致的。现实中，不说QFLP了，大量纯粹的境外基金都可能存在一种情况，就是在境内设立了一个不大不小的企业，有不多不少的几个人在负责境内的投资项目，然后在境内的投资项目考察完毕，甚至境内的人都已经明确投资意向了，用境外的基金主体像模像样的做个境外的投资决策签订一个投资协议，于是投资所获得的利润绝大部分按离岸所得征税了。而事实上，投资真正核心的人员和决定都是在境内的，这是离岸基金运作的方式，对于这种情况，其实是需要充分考虑境外的基金是否真的有充分的境外投资决策能力，然后，从反避税的角度，无论是从转让定价上挑战境内主体是否得到了合理的补偿还是重构交易，来获得合理的征税权。

       QFLP其实对这种情形是双刃剑：一方面，对于那些正规的境内QFLP，他们在吸引真正境外投资者时，其自身的投资决策机制显然是可以和境外区分开的，换句话说，境外有限合伙人决定投资的就是这个基金本身，不会对境内的项目有任何直接的决策参与，从而真正的境外投资人可以安心享受协定的待遇，不需要担心因为派人到境内去考察项目而触发常设机构的风险；另一方面，有了QFLP，有些境内的资金，的确可以通过中外中的结构，在表面上构建起境外LP和境内QFLP相互独立的表象，去享受相关税收优惠，这就对税收监管带来了更大的挑战。

       在25%的风险之下，除了那些明显的中国税收居民和非协定国的有限合伙人，真正应该担心风险的应该是，虽然表面上有一个符合国内法和协定的QFLP架构，但事实上是通过一系列的交易架构和人员安排来隐藏实际投资决策在境内，来滥用税收协定的企业，无论中资与否。这种情况下，税收征管就必须能够发现和判断实质关联、人员混同等企业内部经营安排存在的税收问题。对这样的企业，严格的征管措施是必要的，当然也是更大的挑战。

       从中国对外开放的决心和吸引外资的目标出发，从税收规则的法治化出发，相信国家税务总局的政策制定会在落实征管要求和对真正符合条件的外资给予税收优惠两者之间寻找好平衡，使税收的治理建立在精细有效的规则和实施上，这也正是总局在此次增值税法实施条例征求意见稿和随后的规则中所作的努力。

近日，中国证监会发布了《上市公司2024年年度财务报告会计监管报告》，研发支出是证券监管关注的重点事项之一。从公开披露的信息看，不少企业收到政府直接拨付的研发补助资金后，存在税务处理问题。比如，芯密科技2025年6月16日发布公告，公司于2021年—2023年共计收到科研项目政府补助2250万元，公司基于当时对税收法规的理解，将收到的政府补助款作为不征税收入处理。2024年，经与主管税务机关沟通，公司基于谨慎性原则调整了对收到的科研项目政府补助款作为不征税收入的认定，并于当期补缴了企业所得税，产生滞纳金25.10万元。这个案例提醒相关企业，在处理研发补助资金时，需要审慎考量多方面因素，在防范税务风险的基础上，合规享受税收优惠。

　　不征税收入用于支出形成的费用，不得加计扣除

　　2024年，A公司收到政府补助资金100万元，专项用于某工艺技改项目。该公司当年共发生自主研发支出400万元(包含政府补助资金)，并已全部费用化，企业发生的所有研发支出均属于可加计扣除的范围。

　　假设企业取得的研发补助资金符合不征税收入条件。根据企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)等规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。同时，根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定，此类费用或折旧、摊销也不能加计扣除。因此，A公司用于研发项目的政府补助资金100万元，不能在税前扣除，也不能适用研发费用加计扣除政策，A公司在企业所得税年度汇算清缴时，须进行纳税调整。

　　根据A公司的不同会计处理方法，在企业所得税纳税调整时可分为两种情况。其中，当A公司对政府补助资金采用“总额法”进行核算时，企业在会计处理上将实际发生的支出计入研发费用，同时将取得的政府补助资金确认为收入。由于A公司取得的政府补助资金属于不征税收入，A公司在纳税调整时，需对当期计入损益的不征税收入额进行纳税调减。同时，A公司需对不征税收入用于支出所形成的费用进行纳税调增。在申报研发费用加计扣除时，A公司应按会计上确认的研发费用减去上述纳税调增部分，作为加计扣除的基数。

　　在实务操作中，A公司应在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)第6行第2列“财政性资金”栏次、第3列“金额”栏次、第4列“其中：计入本年损益的金额”栏次，均填入100万元;在第6行第10列“支出金额”栏次、第11列“其中：费用化支出金额”栏次，也填入100万元。以上数据会自动同步到《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行第4列和第25行第3列，最终实现不征税收入纳税调减100万元，不征税收入用于支出所形成的费用纳税调增100万元。在申报研发费用加计扣除时，A公司填报的《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)第41行“本年费用化金额”栏次金额，应为企业研发支出扣减调增金额后的余额，即400-100=300(万元)。

　　若A公司对政府补助资金采用“净额法”核算，在企业会计处理上，应将收到的政府补助资金冲减研发费用，即政府补助资金最终没有体现在当期收入和成本费用中。在这种情况下，税会处理口径一致，不涉及纳税调整，A公司可按会计处理上已冲减的研发费用金额，确认企业研发费用并加计扣除。

　　不符合不征税收入条件或按应税收入处理，可加计扣除

　　2024年，B公司收到政府补助资金200万元，专项用于某研发项目。该公司当年共发生自主研发支出400万元(包含政府补助资金)，并已全部费用化，企业发生的所有研发支出均属于可加计扣除的范围。假设B公司取得的研发补助资金不符合不征税收入条件，或虽然可以满足不征税收入条件，但B公司选择按应税收入作企业所得税处理。

　　在此种情形下，B公司在会计处理上依然有“总额法”和“净额法”两种方式，在不同的会计处理方式下，企业需注意企业所得税年度汇算清缴时的纳税调整有所区别。在“总额法”下，B公司的会计处理是以实际发生的支出作为研发费用核算，同时将收到的政府补助资金确认为收入。根据财税〔2011〕70号文件规定，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。B公司可按会计上确认的研发费用400万元进行税前扣除及加计扣除。

　　在“净额法”下，B公司会计处理是以收到的政府补助资金直接冲减企业研发费用，此时企业在纳税申报时需格外注意。根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局2017年第40号)、《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》等规定，企业在税收上将政府补助确认为应税收入，同时增加研发费用，加计扣除应以税前扣除的研发费用为基数。企业未进行相应调整的，税前扣除的研发费用与会计的扣除金额相同，应以会计上冲减后的余额计算加计扣除金额。

　　案例中，B公司在税收上将政府补助资金确认为应税收入，如果同时进行收入调增和成本费用调增，其在计算可加计扣除的研发费用时，按冲减前的余额400万元作为扣除基数。实务操作中，B公司需要将政府补助资金200万元，通过《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)进行纳税调增;将会计上已冲减的研发费用200万元，通过《纳税调整项目明细表》(A105000)或《职工薪酬支出及纳税调整明细表》(A105050)等附表进行纳税调减。

　　B公司如果未对研发补助和支出事项进行纳税调整，加计扣除的金额应以会计上冲减后的余额为基数计算，存在未充分享受加计扣除优惠的税务风险。笔者提醒，当企业取得的政府补助资金属于应税收入，为避免进行纳税调整，防范未充分享受税收优惠风险，建议企业会计处理采用“总额法”核算。

近期，为落实党的二十届三中全会提出“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”改革任务部署要求，财政部、税务总局发布《关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第7号)。随后，税务总局配套制发了《国家税务总局关于办理增值税期末留抵退税有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2025年第20号)，就留抵退税有关征管事项进一步予以明确。本期刊发国家税务总局货物和劳务税司相关解读，供读者参考。

　　1、政策重点内容

　　问：《财政部 税务总局关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第7号，以下简称7号公告)的主要内容是什么?

　　答：7号公告主要内容包括：一是符合条件的“制造业”“科学研究和技术服务业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”(以下简称制造业等4个行业)增值税一般纳税人(以下简称纳税人)，可以按月向主管税务机关申请退还期末留抵税额。二是符合条件的房地产开发经营业纳税人，可以向主管税务机关申请退还与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额的60%。三是符合条件的其他纳税人，可以向主管税务机关申请按比例退还与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加的留抵税额。

　　问：纳税人申请退还留抵税额需要同时符合哪些条件?

　　答：7号公告规定，适用留抵退税政策的纳税人需同时符合以下条件：

　　(一)纳税缴费信用级别为A级或者B级;

　　(二)申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或者虚开增值税专用发票情形;

　　(三)申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;

　　(四)2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策，7号公告另有规定的除外。

　　其中，“7号公告另有规定的除外”，是指7号公告第九条第二款、第三款规定的情形，即：纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，可以自全部缴回次月起按照规定申请退还期末留抵税额。纳税人按照上述规定全部缴回已退税款后适用留抵退税或者即征即退、先征后返(退)政策的，自全部缴回次月起36个月内不得变更。

　　问：纳税人申请留抵退税应当如何办理?有无时限要求?

　　答：《国家税务总局关于办理增值税期末留抵退税有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2025年第20号，以下简称20号公告)规定，纳税人按照7号公告申请办理留抵退税，应当于符合留抵退税条件的次月，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅向主管税务机关提交《退(抵)税申请表》。

　　2、三个重要概念

　　问：7号公告规定的制造业等4个行业纳税人是指什么?

　　答：7号公告所称制造业等4个行业纳税人，是指从事《国民经济行业分类》中“制造业”“科学研究和技术服务业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”业务相应发生的增值税销售额占其全部增值税销售额的比重超过50%的纳税人。销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。

　　例如，某纳税人2026年1月申请退还留抵税额，2025年1月至12月期间该纳税人的制造业等4个行业业务增值税销售额为55万元，其他增值税销售额为45万元。那么，该纳税人申请退税前连续12个月制造业等4个行业业务相应发生的增值税销售额占全部增值税销售额的比重为55÷(45+55)×100%=55%，增值税销售额比重超过50%。因此，该纳税人属于制造业等4个行业纳税人。

　　问：7号公告规定的房地产开发经营业纳税人是指什么?

　　答：7号公告所称房地产开发经营业纳税人，是指从事《国民经济行业分类》中“房地产开发经营”业务相应发生的增值税销售额及预收款占其全部增值税销售额及预收款的比重超过50%的纳税人。销售额及预收款比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额及预收款计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额及预收款计算确定。同一计算期间内已经参与比重计算的预收款，不得重复参与增值税销售额的计算。预收款是指采取预售方式销售自行开发的房地产项目收到的款项。

　　例如，某纳税人申请退税前连续12个月房地产开发经营业务预收款400万元、销售额1000万元(其中，同一计算期间内收到的预收款转化形成的增值税销售额200万元)，此外还发生其他增值税销售额600万元。该纳税人申请退税前连续12个月房地产开发经营业务相应发生的增值税销售额及预收款占全部增值税销售额及预收款的比重为(400+1000-200)÷(400+1000-200+600)×100%=67%，比重超过50%，因此该纳税人属于房地产开发经营业纳税人。

　　问：7号公告规定的其他纳税人是指什么?

　　答：7号公告所称其他纳税人，是指除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的纳税人。

　　3、政策细节分析

　　问：7号公告第一条第二项规定，房地产开发经营业纳税人，与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月(按季度纳税的，连续两个季度，下同)期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月(按季度纳税的，第二季度，下同)期末新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请退还第六个月期末新增加留抵税额的60%。如何理解这项规定?

　　答：举例来说，某房地产开发经营业纳税人，2025年10月在完成2025年9月所属期增值税纳税申报后，申请按照7号公告第一条第二项的规定办理留抵退税。申请退税前连续六个月(2025年4月—9月所属期)的期末留抵税额分别为30万元、40万元、50万元、25万元、50万元和80万元。该纳税人2019年3月税款所属期期末留抵税额为20万元。据此计算，该纳税人申请退税前连续六个月与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额分别为10万元、20万元、30万元、5万元、30万元和60万元。因此，该纳税人符合“与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元”的要求。

　　问：7号公告第一条第三项规定，除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的其他纳税人，申请退税前连续六个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请按比例退还新增加留抵税额。新增加留抵税额不超过1亿元的部分(含1亿元)，退税比例为60%;超过1亿元的部分，退税比例为30%。如何理解这项规定?

　　答：举例来说，某纳税人在2025年10月完成2025年9月所属期增值税纳税申报后，申请按照7号公告规定的其他纳税人办理留抵退税。申请退税前连续六个月(2025年4月—9月所属期)的期末留抵税额分别为10万元、40万元、50万元、25万元、50万元和80万元。该纳税人2024年12月税款所属期期末留抵税额(申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额)为20万元。据此计算，该纳税人申请退税前连续六个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额为60万元。因此，该纳税人符合“申请退税前连续六个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不低于50万元”的要求。

　　问：某房地产开发经营业纳税人，不符合7号公告第一条第二项规定的，能否适用其他纳税人留抵退税政策?

　　答：根据7号公告规定，房地产开发经营业纳税人不符合公告第一条第二项规定的，可以按照公告第一条第三项规定申请退还期末留抵税额。

　　例如，某房地产开发经营业纳税人，2025年10月申请办理留抵退税。申请退税前连续六个月(2025年4月—9月所属期)，期末留抵税额分别为30万元、40万元、50万元、25万元、50万元和80万元。该纳税人2019年3月税款所属期期末留抵税额为60万元;2024年12月税款所属期期末留抵税额为20万元。据此计算，该纳税人不符合“与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元”的规定，因此无法适用7号公告第一条第二项规定的房地产开发经营业留抵退税政策。但是，该纳税人符合“申请退税前连续六个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额应不低于50万元”的规定，因此可以按照7号公告第一条第三项规定的其他纳税人留抵退税政策申请办理留抵退税。

　　问：同时符合“制造业等4个行业纳税人”和“房地产开发经营业纳税人”规定的，应如何适用留抵退税政策?

　　答：7号公告规定，同一计算期间内既取得“房地产开发经营”业务增值税销售额或预收款，又取得其他业务增值税销售额，且符合7号公告第四条第一款增值税销售额及预收款比重规定的纳税人，申请退还期末留抵税额时，应当按照7号公告第一条第二项、第三项第二款的规定办理。

　　例如，某纳税人兼营房地产开发经营业务和制造业业务，申请退税前连续12个月房地产开发经营业销售额200万元，采取预售方式销售自行开发的房地产项目收到的预收款400万元，制造业增值税销售额400万元。按照“制造业等4个行业纳税人”的判定标准，该纳税人制造业等4个行业增值税销售额比重为400÷(400+200)×100%=67%，比重大于50%，因此该纳税人符合“制造业等4个行业纳税人”的判定标准。同时，该纳税人房地产开发经营业务相应发生的增值税销售额及预收款占全部增值税销售额及预收款的比重为(200+400)÷(400+200+400)×100%=60%，比重也超过50%，因此该纳税人符合“房地产开发经营业纳税人”的判定标准。在此情况下，纳税人应按照“房地产开发经营业纳税人”申请办理留抵退税。若该纳税人不符合7号公告第一条第二项“与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元”的规定，但符合7号公告第一条第三项规定的，可以按照其他纳税人留抵退税政策申请办理留抵退税。

　　4、留抵税额计算

　　问：适用7号公告第一条第一项政策的纳税人，允许退还的留抵税额应如何计算?

　　答：7号公告规定，纳税人适用7号公告第一条第一项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额×进项构成比例×100%。

　　例如，某制造业纳税人适用7号公告第一条第一项政策，其当期期末留抵税额为500万元，进项构成比例为80%，其允许退还的留抵税额为500×80%×100%=400(万元)。

　　问：适用7号公告第一条第二项政策的纳税人，允许退还的留抵税额应如何计算?

　　答：7号公告规定，纳税人适用7号公告第一条第二项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额×进项构成比例×60%。

　　例如，某房地产开发经营业纳税人适用7号公告第一条第二项政策，其当期期末留抵税额与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额为100万元，进项构成比例为90%，则其允许退还的留抵税额为100×90%×60%=54(万元)。

　　问：适用7号公告第一条第三项政策的纳税人，允许退还的留抵税额应如何计算?

　　答：7号公告规定，纳税人适用7号公告第一条第三项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不超过1亿元的部分×进项构成比例×60%+超过1亿元的部分×进项构成比例×30%。

　　例如，A纳税人适用7号公告第一条第三项政策，2026年7月申请退还期末留抵税额，当期期末留抵税额8000万元，2025年12月31日期末留抵税额2000万元，进项构成比例90%，允许退还的留抵税额为(8000-2000)×90%×60%=3240(万元)。

　　B纳税人适用7号公告第一条第三项政策，2026年7月申请退还期末留抵税额，当期期末留抵税额22000万元，2025年12月31日期末留抵税额1000万元，进项构成比例90%，允许退还的留抵税额为10000×90%×60%+(22000-1000-10000)×90%×30%=8370(万元)。

　　问：进项构成比例如何计算?

　　答：7号公告规定，纳税人适用7号公告第一条第一项和第二项政策的，进项构成比例为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、完税凭证、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票、电子发票(航空运输电子客票行程单)、电子发票(铁路电子客票)等增值税扣税凭证(以下称七类增值税扣税凭证)注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　例如，某纳税人2025年12月按照7号公告第一条第二项规定申请退还留抵税额，2019年4月至2025年11月全部已抵扣进项税额400万元，其中已抵扣的七类增值税扣税凭证注明的增值税额200万元，该纳税人进项构成比例为200÷400×100%=50%。

　　7号公告规定，纳税人适用7号公告第一条第三项政策的，进项构成比例为申请退税前一税款所属期当年1月至申请退税前一税款所属期已抵扣的七类增值税扣税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　例如，某纳税人2025年12月按照7号公告第一条第三项规定申请退还留抵税额，2025年1月—11月全部已抵扣进项税额200万元，其中已抵扣的七类增值税扣税凭证注明的增值税额150万元，该纳税人进项构成比例为150÷200×100%=75%。

　　问：纳税人在计算进项构成比例时，是否需要对进项税额转出部分进行调整?

　　答：20号公告规定，在计算允许退还的留抵税额的进项构成比例时，参与计算所属期内按照规定转出的进项税额，无须从已抵扣的七类增值税扣税凭证注明的增值税额中扣减。

　　例如，某房地产开发经营业纳税人适用7号公告第一条第二项政策，2019年4月—2025年9月全部已抵扣进项税额2000万元，期间已抵扣的七类增值税扣税凭证注明的增值税额1600万元。该纳税人在计算允许退还的留抵税额的进项构成比例时，参与计算所属期内按照规定转出的进项税额为100万元。2025年10月，该纳税人按照7号公告第一条第二项规定申请退还留抵税额时，进项构成比例为1600÷2000×100%=80%，无须扣减转出的100万元进项税额。

编者按：近年来，税务机关深入实施数字化转型条件下的税费征管“强基工程”，一体推进依法治税、以数治税、从严治税。在以数治税方面，多地税务机关利用大数据分析等技术手段，联合多部门实现共享治税，精准发现纳税人涉税风险，打击涉税违法行为。煤炭行业企业在开采、销售、股权转让等环节均存在不同程度的涉税风险，针对煤炭行业的特点，近期部分地方税务机关创新税收监管新模式，督促纳税人补缴税费、提高税务合规程度。本文基于煤炭行业最新的税收监管举措，以涉税风险多发的环节为切入点，为煤炭行业企业税务合规提供参考借鉴。

　　一、煤炭开采环节：水资源税“小税种”不可忽视

　　自2024年12月1日起，水资源费改税试点在全国范围内全面实施，在我国领域直接取用地表水或者地下水的单位和个人，为水资源税纳税人。在煤炭行业，通过疏干排水减少开采涌水量、防止井下透水是煤炭开采企业必要的日常作业，而疏干排水则涉及到水资源税的纳税义务，企业需按照排水量计算缴纳水资源税。

　　近年来，某省税务局大企业税收管理部门按照是否办证、超采区类型、特殊行业类型等标准细化企业分类，建立税源监控台账，根据新增取用水企业信息、建筑工程水资源论证报告和项目批复、企业用水权交易、临时取水等信息实行台账动态管理，搭建税源监控“数据池”，以取用水量、排水量为主要观察点，及时扫描确认风险疑点。例如，税务机关通过分析“营业收入增长与疏干排水水资源税增长趋势比较”指标，发现某煤炭开采企业营业收入月均增长率持续攀升，但与其开采业务密切相关的疏干排水水资源税却长期零申报，存在不合理之处。税务机关通过调阅资料、进行案头比对等工作，最终督促该公司补缴水资源税并加收滞纳金合计2200余万元。

　　而某市税务局则通过水土保持补偿费与水资源税税费数据的比对筛查煤炭企业涉税风险。水土保持补偿费与水资源税的数额存在关联关系，水土保持补偿费按煤炭产量计征，水资源税按取水量计征，而同一地区吨煤产量对地下水水资源的消耗基本固定，则可以根据企业申报缴纳的水土保持费计算出煤炭产量，进而比对该产量下水资源税的税款缴纳数额是否在合理范围内，若作为计费依据的煤炭产量数据明显高于地下水水资源取水量折算出的煤炭产量数据，那么企业有可能存在少缴水资源税的情况。近两年来，该市税务局共归集比对税费申报、入库及费源信息等数据4000余条，通过税费联动分析模型，精准识别疑点数据110条，及时跟进管理，追缴未申报缴纳的水资源税。

　　作为“小税种”，水资源税的纳税义务容易被忽视。在多部门数据联通、共享治税的征管趋势下，税务机关能够通过比对排水量、水土保持补偿费、营业收入等与水资源税存在勾稽关系指标，及时发现数据异常，进而筛查出涉税疑点。煤炭企业应当关注水资源税的纳税义务，明晰计税基础，准确作出纳税申报，避免出现未缴、少缴税款的情形。

　　二、煤炭销售环节：虚开、偷逃税风险需重视

　　在购销环节，煤炭行业长期存在不带票销售的情形，导致煤炭贸易企业在购入煤炭时无法取得发票进行增值税进项抵扣及所得税税前扣除;而在运输环节，因实际承运的个体司机未向煤炭贸易企业开具运输发票，导致其同样面临无票入账的问题。为应对上述困境、降低经营成本，部分煤炭贸易企业在购销链条中增设第三方主体并自其处取得发票，而在业务开展中可能因资金回流、业务操作不符合交易常理等问题引致虚开、偷逃税的风险，触发补税加收滞纳金、罚款乃至刑事责任风险。

　　针对煤炭企业虚开、偷逃税问题，某市税务局建立发票链条监管体系，制定8项发票风险分析方法，强化煤炭产业全流程业务发票监管，及时检查并发现、阻断煤炭及制品批发业务虚开虚抵、少缴税款和骗取享受小规模企业税收优惠政策等涉税风险。实践中，与发票相关的异常指标包括企业开票信息出现用量变动异常、发票连号顶额开具、发票开具后大量作废冲红，或企业增值税纳税申报数据填报出现负数、进销项货品不符等情况，税务机关基于发票底账系统的基础数据并结合风险指标进行疑点扫描，锁定涉税疑点并进行风险筛查。

　　此外，实践中部分煤炭企业通过设立自己的销售公司或以现金形式对外销售煤炭，销售价格随意性大，销售发票的价格可能远小于实销价格，此种隐匿收入的方式造成国家税款损失。针对煤炭企业销售价格是否合理的问题，某市税务局建立煤炭发票价格监控体系，按月统计分析全市各类型企业的煤炭商品采购数量及价格并按月发布煤炭销售公允价格，主管税务部门根据公允价格，对辖区内煤炭企业开票价格进行分析比对，对发票价格低于公允价格的企业，及时核实其是否存在涉税风险。

　　因此，在煤炭销售环节，虚开发票、偷逃税等涉税风险高发，煤炭企业应当基于业务开展实际情况进行发票的开具与抵扣，并留存业务资料佐证交易的真实性以及定价的合理性，防范涉税行政、刑事风险。

　　三、股权转让环节：纳税义务需明确、计税价格需公允

　　以股权转让的形式实现对探矿权、采矿权的权属变更是煤炭行业常见的交易模式，而因探矿权、采矿权等无形资产的公允价值难以评估，部分股东在转让煤炭企业股权时未将上述无形资产的价值在转让价格中充分体现，引发股权转让价格是否公允、计税依据偏低是否有合理正当的理由等争议，转让方面临“股权转让收入明显偏低”而被要求调整补税的问题。

　　2024年初，某市税务局建立自然人股权转让“数据穿透+风险防控+精准服务”监管模式，至今累计查补自然人股权转让税款1.21亿元。在具体操作中，该市税务局通过常规数据分析发现2020年至2023年全市煤炭开采企业自然人股权变更频次同比增长167%，但煤炭开采行业同期申报并缴纳的个人所得税的增幅仅为46%，两组数据的对比出现明显的异常波动。针对该问题，税务人员采取“三筛三核”进行疑点的筛查与风险应对：一是筛查工商登记变更信息，核实自然人股权变动数据;二是筛查企业财务报表，核实所有者权益与实收资本原始数据;三是筛查企业财务凭证，核实投资款银行回单、印花税完税凭证、实收资本记账凭证。通过上述筛查，锁定涉税疑点企业，并进行进一步核查，督促股东依法缴纳税款。

　　根据《个人所得税法》的规定，个人转让股权以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。自然人股东在转让煤炭企业股权时，应当遵循公平交易原则确认股权转让收入，对于平价、0元转让情形的，应判断是否具有《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第十三条规定的正当理由，如受让方为具有法律效力关系的配偶、父母、子女等，避免因计税价格不合理而被调整补税、加收滞纳金。

　　四、小结

　　在税收征管数字化升级和智能化改造全面推进的背景下，税务机关依托税收大数据强化风险监测预警，精准识别煤炭行业企业涉税风险。煤炭行业企业应当重视税务合规建设，正确理解、适用税收政策并进行准确的纳税申报，定期开展税务风险自查，针对涉税风险点及时调整业务模式及财税处理，防范涉税行政、刑事风险。

近期公开的裁判文书显示，部分纳税人对个人转让股权退税政策存在误解，法院对争议问题作出判决，并在裁判文书中就有关退税问题进行了详细的释法说理。

　　随着经济社会发展，个人发生股权转让的行为越来越多。根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号公告)规定，个人转让股权按“财产转让所得”缴纳个人所得税。笔者发现，近期有多名个人在转让股权后，因实际股权转让所得减少，申请退还已缴纳的个人所得税，但未获批准，遂提起行政诉讼。

　　有关案例显示，纳税人对股权转让政策存在误解，其诉讼请求未得到法院支持。从裁判文书来看，法院不仅载明了案件审理过程和结果，而且就诉讼的退税问题进行了详细的释法说理。笔者认为，有关判定和阐述有助于厘清问题的实质、促进税法遵从和税务执法。下面结合案例展开分析。

　　股权转让后所得减少要求退税的误区

　　从近期公开的2起个人股权转让行政诉讼案例来看，有关个人要求退税的理由主要基于以下几个方面。

　　认为股权转让的计税依据以实际收到的价款为准。

　　在上述案件诉讼中，当事人引用了67号公告规定。该公告第四条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。第七条明确，股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。当事人认为，其因股权转让而获得的现金少于协议约定的股权转让价款，应当按照实际取得的现金计算缴纳个人所得税，而之前其已按照协议约定的股权转让价款计算缴纳了个人所得税，造成多缴个人所得税，应当退还。

　　认为分期收款的应分期计算缴纳个人所得税。

　　在上述案件诉讼中，当事人认为，股权转让方式为分期收款的，当发生股权转让并收取第一期股权转让款时，应当按照本期实际收取的款项计算缴纳个人所得税，而不应当按照协议约定的股权转让总价款计算缴纳个人所得税。

　　认为股权转让预缴的税款应当多退少补。

　　根据(2024)沪7101行初694号一审行政判决书，当事人认为，由于股权转让协议尚未履行完毕，尚具有不确定性，之前缴纳的税款是预缴税款，应当待协议履行完毕再统算该股权转让应当缴纳的税款，多退少补。该股权转让最终应缴纳的个人所得税少于预缴的个人所得税，产生多缴税款，理应退还。

　　认为后续减少的收入应当减少股权转让收入。

　　(2024)沪7101行初694号案件中，当事人引用67号公告第九条规定，即“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入”，提出既然取得的后续收入应当作为股权转让收入，那么，后续减少的收入也应当减少股权转让收入。

　　认为事后减少股权转让价格不适用国税函[2005]130号文件规定。

　　(2024)京02行终378号案件中，税务部门引用《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)认为，股权转让方之前已缴纳的个人所得税不应退还。该文件第一条规定：“根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称个人所得税法)及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称征管法)的有关规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”第二条规定：“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。”

　　依据该文件，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，转让方就应当缴纳个人所得税。之后解除原股权转让合同、退回股权，视为另一次股权转让行为，之前已缴纳的个人所得税不予退还。除非股权转让合同未履行完毕，仲裁委员会作出解除股权转让合同的裁决，并原价收回已转让股权，此时转让方不应缴纳个人所得税，已缴纳的个人所得税才能退税。

　　当事人认为，该文件描述的是股权转让后收回已转让股权并返还股权转让款的情形，若只是减少股权转让价格，既未退款也未收回已转让股权，不是该文件适用的情形。

　　认为申请有关退税有依据。

　　比如，根据(2024)京02行终378号行政判决书，有关当事人提出退税的依据是税收征管法第五十一条，即“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”。转让方按照协议约定的股权转让价款缴纳了个人所得税，后来由于协议调整，实际收到的股权转让款项减少，据此缴纳的个人所得税也相应减少，由此产生多缴纳个人所得税的情况，多缴的税款应当退还。

　　法院未支持有关诉求并细致释法说理

　　关于上述问题，法院未支持当事人的意见，并在裁判文书中进行了细致的释法说理。

　　其一，认定股权转让计税依据不以实际收到金额为准。

　　针对前述第一个观点，法官在裁判文书中说明，个人所得税法第六条第(五)项规定：“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。”该转让财产的收入额并非转让方实际收到的款项，而是纳税义务发生时所转让的标的股权的价值，也即协议约定的股权转让价格。转让方是能够且有意愿取得协议约定的股权转让价格的，并以此纳税。因此，当转让方纳税义务发生时，应当一次性以协议约定的收入额为计税依据计算缴纳个人所得税。

　　其二，认定分期收款的计税依据应为股权转让全款。

　　裁判文书针对前述第二个问题说明，根据67号公告第二十条规定，具有“受让方已支付或部分支付股权转让价款的”“股权转让协议已签订生效的”等情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。因此，只要股权转让协议已签订生效，转让方即使没有收到钱，纳税义务业已发生;受让方已支付部分股权转让款，转让方纳税义务业已发生，要按照股权转让协议约定的价款一次性纳税，而不是按照实际取得股权转让价款时分次纳税。当受让方向转让方支付第一笔股权转让款时，转让方个人所得税纳税义务已经发生，股权转让收入应以协议约定的价款确定。

　　其三，认为财产转让所得没有预缴和汇算清缴的规定。

　　法官在裁判文书中表示，根据个人所得税法规定，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等四项所得为综合所得，综合所得按月或者按次预扣预缴税款，年末汇算清缴;利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得等四项所得，按月或者按次计算个人所得税，没有预缴和汇算清缴的概念。股权转让所得属于财产转让所得，不存在所谓的预缴，转让方在股权转让时缴纳财产转让所得个人所得税，此次纳税义务完结，没有多退少补的规定。

　　其四，认定后续减少的收入并不减少股权转让收入。

　　法官在裁判文书中说明，虽然67号公告第九条规定股权转让后取得的后续收入应当作为股权转让收入，但并不能因此反推出后续减少收入也应当减少股权转让收入。

　　其五，认定不符合国税函[2005]130号文件规定的不能退税。

　　有关裁判文书载明，国税函[2005]130号文件规定了股权转让退税的情形，如果不符合该情形就不能退税，但并非意味着不符合该情形就不适用于该文件。因此，股权转让后股权转让价格减少的情形，不符合国税函[2005]130号文件第二条规定的情形，不能退税。

　　其六，明确有关不予退税情形的根本原因是未产生多缴税款。

　　法官在裁判文书中阐明，税收征管法第五十一条关于税务机关退税的前提条件是存在多缴税款，若不存在多缴税款，何来退税。转让方与受让方在签订转让协议前，一般都会评估标的股权，在协议中约定的转让价格基本接近评估价值，转让方以此为计税依据缴纳个人所得税。后续双方由于种种原因减少约定的股权转让价款，但都是在承认标的股权转让约定价格的前提下进行的，即双方都没有否认标的股权价值。转让方基于其商业目的同意减少股权转让价款，导致实际收取经济利益减少，是其对自身权利的放弃，不应影响股权转让纳税义务发生时点股权价值的认定，从而不应影响股权转让的计税依据为股权转让协议约定价格的认定。因此，转让方虽然实际取得款项减少了，但并不存在多缴税款。

　　对赌协议亦然，对赌失败转让方支付给受让方补偿，是转让方对标的股权经营风险的补偿，并非对交易总对价的调整。交易各方约定了业绩目标值及未达目标值需补偿，但该约定并非对股权转让交易总对价的调整，而是对标的股权未来经营业绩的保证和经营风险的补偿安排。对赌协议并未对标的股权估值重新进行调整，也就是没有调整股权转让时的交易对价，因此不产生多缴税款。

　　上述司法案例的启示

　　从上述案例来看，多家法院认为，股权转让时，股权转让价格来源于标的股权的价值，转让方据此计算缴纳个人所得税。在股权转让时点标的股权价值没有发生变化的情况下，即使由于种种原因转让方实际取得的股权转让收入减少，也并不影响股权转让时点标的股权的价值，也就没有产生多缴税款。因此，股权转让后价格减少不能退税的根源在于，这种情形下没有产生多缴税款。

　　笔者注意到，在这些行政诉讼案件中，对于当事人提出的诸多退税理由，审理法院逐一解释政策，格外注重释法说理，尤其是重点阐释了有关股权转让不存在多缴税款的原因，有效化解了有关涉税争议。

　　法院判决通过释法说理讲清法理、讲明事理，不仅澄清了有关退税问题，而且进行了生动的普法。

编者按：近期，福建某灵活用工平台因虚开发票16亿元被税务机关查处，案件已移送司法机关。多家受票企业因取得该平台虚开的发票被认定为偷税，面临补税、滞纳金及罚款的行政处罚。本文结合灵活用工行业常见业务模式，分析涉税风险高发环节，为企业提供申辩思路与合规建议。

　　一、近期动态：某灵工平台虚开被移送公安，多家受票方被处罚

　　近期，税务机关曝光一起灵活用工平台虚开案件。经查，福建某灵活用工平台在经营期间为他人(为自己)开具与实际经营业务情况不符的专票11781份，金额14.8亿元，税额8924.41万元；为他人(为自己)开具与实际经营业务情况不符的普票1236份，金额1690.25万元。因情节严重，该案已被移送公安机关处理，多家受票企业也受到税务处罚，以下为三个典型案例：

　　案例一：通过平台取得外包服务发票被定性偷税

　　2023年4月，某广告公司向外包服务人员及其团队购入设计服务，因该外包团队无法开具发票，该公司与灵活用工平台签订协议，由平台提供代付款、开具发票等服务，被税务机关定性偷税并处以不缴、少缴税款60%的罚款合计6.30万元。

　　案例二：通过平台支付部分员工的工资等费用被定性偷税

　　2023年6月-2024年4月，某科技公司通过灵活用品平台支付部分员工的工资等费用，以支付服务费的方式取得该平台开具的21份专票，价税合计318万元，被税务机关定性为偷税并处不缴、少缴税款50%的罚款合计9.47万元，其应扣未扣个人所得税(工资、薪金所得)的行为被处罚款合计3170.14元。

　　案例三：通过平台取得虚假推广费发票被定性偷税

　　2025年2月，某科技公司取得灵活用工平台开具的专票16份，金额887万元，税额53万元，被证实为虚开发票。经查，因销售需要，某科技公司员工秦某生寻找业务推广公司进行产品推广并凭发票、结算单进行费用报销，该公司知晓并非所有推广均由灵活用工平台进行，但并未对推广渠道及对应公司进行核实，仅就员工提供的结算单，根据单位支付制度向开票方支付了推广费，因该员工已离职无法进行核实及补开发票，该公司被税务机关定性为偷税并处罚款合计86.88万元。

　　二、灵活用工行业受票方企业应当关注四大涉税风险高发点

　　实践中，一旦灵活用工平台被认定为虚开发票，下游受票企业往往会被牵连，可能面临增值税进项税额无法抵扣、对应成本费用无法在企业所得税前扣除的风险，甚至被税务机关定性为接受虚开发票、构成偷税，承担相应的行政责任。若情节严重、达到刑事立案标准，受票企业还可能因涉嫌虚开犯罪被移送公安机关处理。这些涉税风险通常集中于以下几类业务模式：

　　一是事后补开模式：自由职业者已直接向用工单位提供了劳务或服务，用工单位为获取发票，事后通过灵活用工平台代为开具发票，此种补开行为往往难以被税务机关认可；

　　二是形式走账模式：自由职业者在提供服务前虽已约定通过灵工平台结算，但用工单位因缺乏相应服务资质和能力，且未与自由职业者或平台签订清晰的挂靠、转包等协议，导致被认定为自由职业者直接向用工单位提供劳务，而非平台提供服务；

　　三是代发薪酬模式：通过平台向本企业员工、高管发放工资、奖金或分红，实质是利用平台拆分收入、逃避个人所得税代扣代缴义务。

　　若企业存在上述业务模式，且出现以下异常情况，更容易引发税务机关重点监管：

　　(一)发票开具明显异常

　　如发票内容与实际业务严重不符，如基础劳务开具为“技术服务费”；开票时间与用工周期明显不匹配；或用工人员信息异常集中(如高龄、偏远地区人员占比过高、身份证号段连续等)，此类行为易触发税务预警。

　　(二)务工人员由受票企业自行寻找或与员工信息大量重合

　　若企业自行招募和管理人员，仅通过平台进行资金结算和开票，而平台未实际提供用工匹配服务，则易被认定为“形式走票、实质自雇”。另一种常见风险是企业将正式员工伪装为第三方劳务人员，导致个税、社保数据与实际情况矛盾，引发交易真实性怀疑。

　　(三)资金回流痕迹明显

　　若存在“先垫资结算、后平台回流”的资金操作模式，即便存在真实用工场景，仍可能因表面的资金回流触发虚开风险。具体表现为：受票企业直接向先行务工人员垫付劳务报酬，为满足票据合规要求，后续将资金转入灵活用工平台对公账户并扣除开票服务费，最终形成表面的资金回流。

　　(四)务工人员提供高风险业务

　　以咨询费、推广费等名义开展的劳务合作，因服务成果难以量化，常成为虚开高发区。尤其是大额咨询类发票，若缺乏咨询记录、成果交付证明、效果数据等证据链支撑，极易被税务机关认定为虚假交易。

　　三、灵活用工平台被定性虚开，受票方企业可采取的五大申辩策略

　　(一)申请核实异常凭证

　　实践中，灵活用工平台走逃失联、被认定为非正常户或虚开发票的情况时有发生，受票企业取得的发票往往被列为异常增值税扣税凭证(以下简称“异常凭证”)，导致企业面临进项税额转出和补缴税款的风险。受票企业若对税务机关认定的异常凭证存有异议的，应自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，并附业务合同、银行转账凭证等相关材料。税务机关应在收到申请后90日内完成核实，若无疑问且符合增值税进项抵扣规定，将出具通知允许纳税人继续抵扣。值得一提的是，纳税信用等级为A的企业可在收到异常凭证通知后10日内提出核实申请，且暂不需作进项税额转出处理。这一机制是企业挽回损失的关键渠道，务必把握时效、及时提交材料，避免丧失救济机会。

　　(二)争取《已证实虚开通知单》撤回

　　在跨地区协查案件中，上游税务机关发出的《已证实虚开通知单》往往是下游受票企业被稽查的导火索。尽管有企业尝试通过行政诉讼途径质疑该通知单，但其可诉性存在较大争议。该类文书本质上属于税务机关内部的协查线索，并不直接设定纳税人权利与义务，故法院通常不予受理。更可行的做法是，企业向主管税务机关进行陈述和申辩，举证说明交易真实、发票内容与实际一致，力争推动上游税务机关撤回该通知，如江苏甲公司所属税务局向乙公司主管税务机关发出《已证实虚开通知单》，由于甲公司走逃失联，乙公司无法联系甲公司核实有关情况，因此乙公司向主管税务机关提出异议，主张甲公司向其开具的增值税专用发票并非虚开。经调查核实后，乙公司主管税务机关向甲公司所属税务局发送《税收违法案件协查回复函》及《税务稽查案件协查报告》，认定甲公司与乙公司之间存在真实货物交易，随后甲公司所属税务局将发出的《已证实虚开通知单》予以撤回。

　　(三)争取善意取得虚开发票的定性

　　除了积极向税务机关争取认定其取得的发票不构成虚开发票之外，企业如果符合(1)购货方与销售方存在真实的交易；(2)销售方使用的是其所在省的专用发票；(3)专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；(4)没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，可以积极争取定性为善意取得虚开发票，同时向税务机关提交无法换开、补开的相关说明，以争取避免调增企业所得税的不利后果。

　　(四)“非善非恶”定性：补缴增值税及滞纳金

　　如企业难以全面举证业务真实性，而税务机关亦无法认定其存在主观恶意，则可能落入“非善非恶”的中间状态。根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)，即便受票企业与开票方存在真实交易，若发票本身被认定为虚开，企业仍需承担增值税进项转出及滞纳金的法律后果，但企业所得税成本仍可凭真实支出凭证予以税前扣除。

　　(五)行政阶段及时介入避免税务风险升级

　　若受票企业被定性虚开，则应当在行政阶段及时介入，避免行政风险升级为刑事风险。我们认为，开票方与受票方的法律责任需根据各自交易实质独立判定，二者是否构成刑事犯罪或行政违法行为不存在必然关联，还应当考量受票企业主观是否存在骗抵税款的故意、客观上是否造成了税款损失。

　　四、小结

　　灵活用工模式在降低用工成本、提升组织灵活性等方面具有优势，但其涉税风险不容忽视。企业应注重以下方面：强化业务真实性管理，保留用工合同、考勤记录、成果交付、资金流水等全套证据链；审慎选择合作平台，关注其资质、风控能力和涉税合规情况；建立内部发票审核机制，杜绝发票内容与业务实质不符；一旦面临稽查，应积极与税务机关沟通，提交如用工协议、服务交付凭证、资金支付记录等主张业务真实发生，争取良好定性，避免承担较大的经济损失。

前 言

　　在国家对外开放的战略蓝图中，海南自由贸易港的建设无疑是备受瞩目的焦点。

　　2020年6月，中共中央国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称总体方案)，提出“按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度”；2021年6月，全国人民代表大会常务委员会通过《中华人民共和国海南自由贸易港法》。

　　2025年7月，国务院新闻办发布会宣布封关启动具体时间，海南自由贸易港全岛封关运作时间定于2025年12月18日。国务院发展研究中心副主任隆国强表示，全岛封关运作是更高水平开放的起点。

01 海南自由贸易港布局简介

　　海南自由贸易港封关后，税收制度将实现从“境内关内”向“境内关外”的根本转变，其“境内关外”的监管模式(“一线放开、二线管住、岛内自由”)将重塑公司及个人资产的配置逻辑，其中：

　　“一线”放开是指，在海南自由贸易港与我国关境外其他国家和地区之间设立“一线”，除依法需要检验检疫或者实行许可证件管理的货物外，海关对进口“零关税”货物、保税货物等按规定实施径予放行。

　　“二线”管住是指，在海南自由贸易港与我国关境内的其他地区之间设立“二线”，货物从海南自由贸易港进入内地，原则上按进口规定办理相关手续，照章征收关税和进口环节税。

　　“岛内自由”是指，海关对海南自由贸易港内企业及机构实施低干预、高效能的精准监管，实现自由贸易港内企业自由生产经营。由境外启运，经海南自由贸易港换装、分拣集拼，再运往其他国家或地区的中转货物，简化办理海关手续。货物在海南自由贸易港内不设存储期限，可自由选择存放地点。

　　在宣布海南自由贸易港2025年12月18日正式启动封关后，商务部、财政部、海关总署、税务总局近期也发布了《关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》等一系列相关配套政策。

02 海南自由贸易港重点政策简介

　　一、税收政策

　　1.零关税政策升级：

　　降低进口成本，助力企业融入全球产业链

　　“零关税”政策是指，自2025年12月18日起，海关对海南自由贸易港从境外经“一线”进口的货物和物品免征关税、进口环节增值税和消费税。最新颁布的《关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》(财关税[2025]12号)对“零关税”政策进行了优化提升。

　　封关运作前，海南自由贸易港“零关税”政策实施三张清单的管理制度，具体内容如下：

　　封关运作后，“零关税”商品将全面实行负面清单管理，主要变化如下：

　　(1)商品税目扩容：

　　全岛封关运作以后，进口“零关税”商品将实行负面清单管理，由进口征税商品目录取代上述三张清单，“零关税”商品范围将由目前的1900个税目扩大至约6600个税目，约占全部商品税目的74%，这比封关前提高了近53个百分点。例如，某渔业企业从国外进口1个80多万元的养殖网箱，封关后可以免去8%的进口关税、13%的进口环节增值税，节省约18万元。

　　(2)享惠主体扩大：

　　目前的“零关税”政策，仅允许在海南自由贸易港登记注册的独立法人企业、事业单位作为享惠主体。全岛封关后，享惠主体还将覆盖有实际进口需求的事业单位、科教类民办非企业单位等。

　　(3)监管模式升级：

　　封关运作以后，进口“零关税”商品及其加工制成品不再局限于企业自用，可以在享惠主体间自由流通，免于补缴进口税收；同时，海关对“零关税”货物按照有关规定径予放行，意味着符合条件的进口货物可实现“秒通关”。

　　【政策依据】

　　《财政部 海关总署 国家税务总局关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》(财关税[2025]12号)、《海南自由贸易港“零关税”进口货物享惠主体认定管理办法(试行)》(琼府[2025]40号)

　　2.加工增值免关税：降低适用门槛，与零关税政策形成组合拳

　　加工增值免关税政策是指，自2025年12月18日起，海南自由贸易港鼓励类产业企业进口料件在海南加工后增值≥30%的货物，从海南自由贸易港进入内地免征关税(仅征增值税、消费税)。

　　早在2021年，海关总署通过发布《海关对洋浦保税港区加工增值货物内销税收征管暂行办法》，对设立在海南洋浦保税港区的鼓励类产业进行了加工增值免关税政策试点，最新颁布的《海关总署关于发布<中华人民共和国海关对海南自由贸易港加工增值免关税货物税收征管暂行办法>的公告》(海关总署公告2025年第158号)不仅将该政策扩展到全岛，也对加工增值免关税进行了政策优化。

　　政策优化的四大核心方向如下：

　　加工增值免关税政策可与“零关税”政策形成深度协同，即：海南自由贸易港企业经“一线”进口“零关税”商品，可免征进口关税、进口环节增值税和消费税，但经“二线”进入内地的“零关税”货物及其加工制成品，仍应补缴进口关税、进口环节增值税和消费税，但若在岛内进行加工增值超30%，再经“二线“销往内地，则可适用加工增值免关税政策。

　　需注意，“一线”进口后加工增值≥30%的货物内销时，有下列情形之一的，不免征进口关税：

　　①进口料件或其加工后制成品属于涉及实施关税配额管理，贸易救济措施，中止关税减让义务、加征关税措施，为征收报复性关税而实施加征关税措施(加征关税均获得排除的除外)的。

　　②仅经过掺混(含掺水、稀释等)、粘贴标签、更换包装、分拆、组合包装、削尖、去壳、简单研磨或者简单切割等一种或多种微小加工或者处理的。微小加工由海南省商务厅会同海南省内相关单位认定。

　　③其他按有关规定应当征收进口关税的。

　　【政策依据】

　　《中华人民共和国海关对海南自由贸易港加工增值免关税货物税收征管暂行办法》(海关总署公告2025年第158号)、《海南自由贸易港加工增值免关税政策项下海南自产货物认定管理暂行办法》(琼府办[2025]34号)

　　3.企业所得税优惠：提升企业净利润，助力企业轻装上阵

　　(1)优惠税率15%

　　与企业所得税法定税率25%相比，在2027年12月31日前，注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业(如旅游业、现代服务业、高新技术产业)企业的企业所得税税率可降低至15%。鼓励类产业企业需以鼓励类产业目录项目为主营业务，且主营业务收入占企业收入总额60%以上，同时实际管理机构设在海南并实施实质性全面管理控制。

　　需注意，“实质性运营”为享受税收优惠的首要前提，税务部门将从以下四个维度进行核查：

　　①生产经营：

　　指企业在自贸港拥有固定生产经营场所和必要的生产经营设备设施等，且主要生产经营地点在自贸港，或对生产经营实施实质性全面管理和控制的机构在自贸港；以本企业名义对外订立相关合同；

　　②人员：

　　企业有满足生产经营需要的从业人员在自贸港实际工作，从业人员的工资薪金通过本企业在自贸港开立的银行账户发放；根据企业规模、从业人员的情况，一个纳税年度内至少需有3名(含)至30名(含)从业人员在自贸港均居住累计满183天；

　　③账务：

　　企业会计凭证、会计账簿和财务报表等会计档案资料存放在自贸港，基本存款账户和进行主营业务结算的银行账户开立在自贸港；

　　④资产：

　　企业为开展生产经营活动而持有的必要资产在海南自由贸易港使用，或对资产实施实质性全面管理和控制的机构在海南自由贸易港。

　　(2)新增境外直接投资所得免税

　　现行的企业所得税制度下，中国居民企业从境外分支机构获得的营业利润或者境外子公司的利润分红，需要并入整体的应纳税所得额中缴纳企业所得税(已在境外缴纳的企业所得税在满足条件时可以抵免)。为贯彻《总体方案》中提出的“把握好海南的优势和特色，聚焦发展旅游业、现代服务业和高新技术产业”、支持海南自由贸易港建设，在2027年12月31日前，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业的新增境外直接投资取得的所得，如境外分公司的营业利润或者子公司的分红，免征企业所得税。

　　需注意，新增境外直接投资所得应当符合以下条件：

　　①从境外新设分支机构取得的营业利润；或从持股比例超过20%(含)的境外子公司分回的，与新增境外直接投资相对应的股息所得；

　　②被投资国(地区)的企业所得税法定税率不低于5%。

　　(3)资产一次性扣除

　　对在海南自由贸易港设立的企业，在2027年12月31日前新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销；新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　目前，全国只有在海南自由贸易港和横琴粤澳深度合作区设立的企业，新购置无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度摊销。

　　【政策依据】

　　《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号)、《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》(国家税务总局海南省税务局公告2021年第1号)、《关于延续实施海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2025]3号) 

4.个人所得税减免：降低高端紧缺人才个税，吸引人才汇聚

　　对在海南自由贸易港工作的高端和紧缺人才，在2027年12月31日前，其个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征。优惠所得包括海南自由贸易港的综合所得、经营所得及经认定的人才补贴性所得，在海南办理年度汇算清缴时享受优惠。

　　需注意，享受优惠政策的个人应满足下列条件：

　　(1)一般人员

　　①一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住满183天，合理的离岛出差、休假、学习培训天数可计入在海南自由贸易港居住天数，但实际居住天数不得少于90天；

　　②属于海南省各级具有人才认定权限的部门单位所认定的人才或一个纳税年度内在海南自由贸易港收入达到30万元人民币以上。

　　(2)特定人员

　　因职业特点一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住不满183天的航空航天、航运、海洋油气勘探等行业特定人员，该类人员在满足一般人员条件第②点的同时，还需满足一个纳税年度内在海南自由贸易港以单位职工身份连续缴纳职工基本养老保险6个月以上(须包含本年度12月当月且不存在趸交、两地缴纳社会保险等情形)，并与在海南自由贸易港注册且实质性运营的企业或单位签订1年以上的劳动合同、聘用协议的条件。

　　【政策依据】

　　《关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税[2020]32号)、《关于进一步明确落实海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税优惠政策有关事项的通知》(琼财支财[2022]1211号)、《关于延续实施海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税[2025]4号)、《海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理办法》(琼府[2025]43号)

　　二、其他重要政策

　　1.多功能自由贸易账户：

　　2024年4月，人民银行海南省分行印发《海南自由贸易港多功能自由贸易账户业务管理办法》，2024年5月，多功能自由贸易账户(EF账户)正式上线运行，EF账户资金划转遵循“一线放开、二线按照跨境管理、同名账户跨二线有限渗透”原则，EF账户是本外币一体化的账户，账户资金“跨一线”可依法自由划转，“跨二线”可在同名账户间、在额度内自由划转，资金兑换适用离岸汇率。此外，境外个人也可开设EF账户，且业务品种涵盖跨境贸易结算、外汇买卖、贷款等多种场景，能为各类市场主体提供高效便捷的金融服务。

　　2.QFLP和QDLP政策：

　　海南自由贸易港QFLP(合格境外有限合伙人)和QDLP(合格境内有限合伙人)政策构建了跨境投资双向自由通道，QFLP允许境外投资者通过设立基金在海南自由贸易港开展境内股权投资，采用余额管理模式，资金可依法自由汇出、汇入，免于逐笔外汇登记，投资范围覆盖非上市股权、债券等领域(负面清单除外)；QDLP则允许境内投资者通过基金投资境外一级、二级市场及大宗商品等，实行额度动态调剂，单个基金管理人额度无限制，且支持多只基金灵活分配额度。

03 海南自由贸易港与其他自贸区政策对比

　　海南自由贸易港是中国唯一对标国际最高水平开放形态的特殊经济功能区，通过“零关税、低税率、简税制”的政策组合，构建了国内最高水平的开放型经济新体制，其全岛性、系统性、突破性的政策设计，形成了“境内关外”最高开放形态，相比于国内其他的自贸试验区，海南自由贸易港也有着力度更大的税收优惠、更开放的贸易和投资环境、更宽松的金融政策。

　　以下是海南自由贸易港与国内最大的两个自贸区——上海自贸试验区、广东自贸试验区的核心政策差异。

04 企业机遇洞察

　　一、整体分析

　　海南自由贸易港的税收政策体系以“零关税、低税率、简税制”为核心要素，精准聚焦产业链的关键环节，为企业带来了多维度的发展机遇：

　　从产业布局来看，从事鼓励类产业的企业可享受15%的企业所得税优惠，这为企业聚焦自贸港重点发展的产业领域提供了强大动力。企业可考虑在自贸港运营鼓励类产业范围内的业务，在享受税收红利的同时，借助自贸港的产业扶持政策，实现产业升级与转型。

　　在市场拓展方面，“零关税”政策让企业在进出口贸易中更具成本优势。对于出口型、外向型企业，可依托自贸港的政策和区位优势，拓展国际市场。

　　在跨境投资领域，旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资所得免征企业所得税的政策，降低了企业“走出去”的税务成本，企业可利用岛内设立的投资平台开展境外投资或并购，获取先进技术、品牌和市场渠道，提升企业的国际影响力。同时，自贸港与国际市场的规则逐步衔接，便于“走出去”企业搭建全球化管理平台，统筹海外机构运营、跨境供应链协同及国际市场联动。

　　此外，随着自贸港的不断发展，岛内消费市场也在持续扩大，企业可深耕岛内市场，满足本地及游客的多样化需求。

　　二、适用示例

　　为更直观地呈现自贸港政策与不同企业的“适配度“，我们通过如下案例进行讨论分析：

　　1.进口依赖型加工、制造企业

　　适用场景：

　　高度依赖进口设备、核心零部件或原材料的制造、加工企业，如医疗器械、精密仪器、航空零部件制造企业等。

　　案例：

　　某高端装备制造企业在海南开设工厂进行数控机床的加工制造。其进口了一批先进的加工设备、高精度检测仪器等生产设备，免进口关税和进口环节增值税；通过精密加工、装配、调试等一系列工序，加工成一款高精度数控机床，增值率达30%，销往内地市场免征关税。

　　2.“走出去“企业

　　适用场景：

　　有全球化战略布局需求的企业，例如出口型企业、跨境贸易与物流企业、拟开展跨境并购、海外项目投资的企业等。

　　案例：

　　某500强大宗贸易集团企业在海南自由贸易港设立国际贸易中心(子公司)。依托海南自由贸易港的离岸经济属性，避免了跨境资金往来繁琐的外汇审批流程，提高了外汇结算效率，极大地降低跨国资本调度的时间成本与合规成本；同时，该子公司从海南申请ODI全资收购一家香港公司股权，该香港公司年度利润为等值1亿元人民币，汇回海南自由贸易港相较内地企业可以节约850万元企业所得税，可直接增厚企业净利润。

　　3.鼓励类产业企业

　　适用场景：

　　属于海南自贸区鼓励类产业目录的企业，包括旅游业(如免税购物平台)、现代服务业(如物流、金融)、高新技术产业(如生物医药、数字经济)等。

　　案例：

　　某鼓励类企业将研发总部迁至海口，进口服务器可享受免进口关税和进口环节增值税，研发费用800万元，加计扣除后合计可抵减应纳税所得额1600万元，购进500万元以下无形资产可一次性税前扣除，叠加15%企业所得税税率，综合税负可降低62.5%。(单位：万元)

　　备注：假设无形资产按照10年摊销

　　结 语

　　海南自由贸易港封关在即，前所未有的税收政策红利正在释放，为企业和个人造良好的发展环境，但随之而来的是更复杂的监管要求和精细化的合规挑战。天职税务作为深耕税务领域多年的专业机构，自2021年开始已经在海南设立分所，不管是对政策的理解还是对实操的把握都拥有丰富的经验。如有任何税务需求，欢迎随时联系我们，我们将为您提供海南政策适配性评估服务、实质性运营合规方案设计、关联交易定价设计、加工增值免关税备案全流程代理、离岸架构与税收协定规划等一系列专业税务服务方案。

增值税法实施条例征求意见稿第二十七条规定，“增值税法第二十四条第一款第一项所称农业生产者，是指从事农业生产的单位和个人；农产品，是指初级农产品。”笔者建议“农业生产者”增加两种情形。

　　一种是农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品。

       另一种是“公司+农户”经营模式，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等(所有权属于公司)，农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售。

       这两种情况都属于农业生产者销售自产农产品，《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税[2008]81号)、《国家税务总局关于纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第8号)对此分别有规定，笔者建议在增值税法实施条例中予以明确。

　　建议征求意见稿第二十七条修改为“增值税法第二十四条第一款第一项所称的农业生产者，是指从事农业生产的单位和个人，农民专业合作社，‘公司+农户’销售的农产品经营模式也属于农业生产者；农产品，是指初级农产品。”

据媒体报道，最近几个月，各地公布了一系列对取得境外收入未申报的纳税人开展风险应对的案例，部分个人也接到了税务部门的电话和短信，要求对取得的境外收入进行自查并申报纳税。根据个人所得税法及其实施条例等相关规定，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日申报纳税。

　　税务部门发出的境外收入风险提醒是在金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)信息交换背景下展开的。我国2015年批准《多边税收征管互助公约》后，2018年完成首次对外信息交换。截至2023年4月，已有119个国家和地区签署实施CRS的多边协议。其中，我国的交换伙伴有106个。

　　对于已经收到税务部门风险提示、约谈的纳税人，笔者建议，在专业顾问或税务律师的协助下，梳理账户数据资料和准备自查申报材料，仔细分析自身交易资料，比如部分纳税人进行炒股或期货等复杂金融产品交易，交易频次高，交易方式极其复杂，不同产品的盈亏计算也有较大差异，显示的盈利数据可能还包括未实现的，可以运用《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)中关于不同所得计算、抵免、纳税期间、外汇结算时间、纳税地点等要素的特殊规定，选择个人所得税计算方式。

　　境外收入自查中关注较多的是境外炒股所得或股息所得是否征税的问题。笔者认为，一般而言，没有明确规定减免的都属于征税范围，比如炒美股或港股实现的盈利就属于财产转让所得，需要申报并缴纳个人所得税。此外，根据《关于延续实施沪港、深港股票市场交易互联互通机制和内地与香港基金互认有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 中国证监会公告2023年第23号)规定，至2027年12月31日对内地个人投资者通过沪港通、深港通投资香港联交所上市股票取得的转让差价所得和通过基金互认买卖香港基金份额取得的转让差价所得，继续暂免征收个人所得税。

　　另一个受关注的问题是炒股收入能否按年度计算盈亏或者跨年度计算盈亏，笔者认为，这需要进一步明确相关政策。举个例子，李先生在2022年度境外炒股交易中卖出10笔，其中前4笔交易盈利700万元，后6笔交易亏损500万元，如果盈亏不能互相抵扣或者年度内盈亏只能按先后顺序抵扣，则需确认应纳税所得额700万元，如可以按年度综合抵扣则只需确认所得200万元。

挂靠经营在建安行业比较普遍。挂靠经营方式下，挂靠方通常是承建资质受限的中小微企业和个人。挂靠经营行为中，被挂靠方具备承建资质，挂靠方以被挂靠方名义通过招投标拿到项目，被挂靠方与发包方签订建筑施工合同后再将项目转交给挂靠方进行施工，挂靠方一般对外作为被挂靠方的项目经理。从税务视角来看，挂靠经营已成为虚开发票的易发领域，亟须加以重视。

　　挂靠经营中，通常被挂靠方根据收到的工程款开具发票给发包方，同时扣下事先与挂靠方约定的管理费等，再将剩余款项支付给挂靠方，但支付时会以挂靠方提供发票为前置条件。在实际操作中，挂靠方自行垫资采购的原材料大多数以不含税价格采购或供应商账外销售，故而无法取得发票。工程施工多向由灵活用工人员组建的团队(包工队)购买劳务服务，也无法取得发票。因施工项目在被挂靠方名下，挂靠方必须提供以被挂靠方名义采购的材料和劳务服务发票，以方便被挂靠方进行成本列支、冲抵施工项目结算收入，并回笼工程款。

　　如果挂靠方以被挂靠方名义向税务部门申请代开发票，被挂靠方使用代开发票只能按1%抵扣税款，远低于13%或6%的正常税率，被挂靠方一般不愿意接受。同时，挂靠方须自行承担代开环节税款，而代开劳务发票预扣预缴比例较高。因此，比起通过税务部门代开解决发票问题，一些挂靠经营方更倾向于购买虚开发票。推广数字化电子发票后，税务部门加强了对发票金额的控制和异常信息的监控，但并不能杜绝此类发票虚开情形。

　　显然，购买虚开发票行为违反国家税收法律法规，隐藏着巨大的法律风险和税务风险，一旦被税务部门查处，不仅面临补缴税款、滞纳金和罚款的经济处罚，还可能被追究刑事责任，严重损害企业的信誉。事实上，虚开发票是涉税违法的重灾区，我国一直保持对打击虚开发票行为的高压态势，坚持以零容忍的态度“露头就打”，但虚开发票仍屡禁不止，很大一部分原因就是存在知假买假的“买方市场”。

　　具体到建安行业挂靠经营，挂靠方不是对外的经营主体，虽然挂靠方自行垫资采购原材料和劳务服务，却被要求提供以被挂靠方(第三方)名义开具的采购发票。被挂靠方作为发票的实际使用方和税收风险的实际承担方，自身无实际采购行为。这种责任与操作相互分离的方式，使得挂靠方在采购时倾向于寻找低成本发票，甚至无视发票的真实性和合法性。

　　其实，挂靠经营本身就不合法。建筑法第二十六条规定，“禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。”如果法律得到严格执行，杜绝了挂靠经营，也就不存在挂靠企业购买虚开发票的情况。但现实中挂靠经营却普遍存在，甚至一些具备承建资质的被挂靠方的收益，主要来源于从挂靠项目提取的管理费。

　　笔者认为，建安行业挂靠经营购买虚开发票问题，不仅破坏了行业的健康发展，也扰乱了税收征管秩序，亟须多措并举，加强治理。

　　一是加强行业法律执行监督。建设部门和市场监管部门应当加强执法监督，严格贯彻落实建筑法相关条款规定，加大挂靠经营行为查处力度，努力杜绝挂靠经营等违法违规行为，为建安行业健康发展营造公平合规的经营环境，从根本上防范挂靠经营违规购买虚开发票的行为。税务部门发现建安企业存在挂靠经营行为，应及时通报建设部门和市场监管部门。

　　二是优化虚开发票治理思路。对于虚开发票和购买虚开发票的违法行为，税务部门保持高压态势，也取得了明显成效。笔者认为，进一步遏制虚开发票，既要打击“卖方市场”开票企业(团伙)，也要重视从“买方市场”入手，通过优化调整税务处理规则消融其需求。类似挂靠经营方因代开税负高、无法代开或自开正常税率发票，从而寻求购买虚开发票的情况，并不只存在于建安行业，有需求购买虚开发票的主体主要是中小微企业、个体工商户和自然人。国家有关部门应当对此给予高度重视，可以考虑在运用好大数据技术加强发票信息监控的前提下，优化发票代开规定，允许按照正常税率代开发票，同时调整劳务报酬所得个人所得税预扣预缴政策为累计预扣法，减轻当期税收负担，从而鼓励通过正规渠道申请代开发票，减少对虚开发票的需求。

【明炬研析】建筑企业挂靠经营模式下的税务风险

江金梅    2023.3.20

　　引言：在建筑行业，“挂靠”经营模式可谓是家常便饭。由于举报、上游企业被查、大数据稽查等原因，对建筑公司来说，存在较大的税务风险，轻则补税、罚款，重则涉嫌犯罪，被追究刑事责任。微信公众号“万税平安”分享的建筑企业接受不合规发票的税务行政处罚案例，是目前部分税务机关不常见的处理方式，本案的处理方式值得研究探讨。

税务行政处罚决定书

文书号：巴税稽稽罚[2023]12号

　　01 违法事实

　　根据国家税务总局乌鲁木齐高新区(新市区)税务局稽查局通过协查系统发来《关于XXX建筑装饰工程有限公司-其他违法案件的协查函》(乌高税稽协[2022]47号)及已证实虚开通知单，对你公司在2018年12月取得的乌鲁木齐XXX建筑装饰工程有限公司开具的货物名称：*非金属矿物制品*商品混凝土、*非金属矿物制品*水泥、*非金属矿物制品*加气块，金额合计967175.2元，税额合计32824.8元，价税合计1000000元的10份增值税电子普通发票(发票代码：065001800211，发票号码：31253333-31253342)进行了检查。

　　检查人员根据国家税务总局乌鲁木齐高新区(新市区)税务局稽查局通过协查系统发来《关于XXX建筑装饰工程有限公司-其他违法案件的协查函》(乌高税稽协[2022]15号)及已证实证虚开单，对你公司在2019年1月取得的乌鲁木齐XXX建筑装饰工程有限公司开具的货物名称：*电线电缆*电线电缆，金额合计1816271.87元，税额合计54488.13元，价税合计1870760元的19份增值税电子普通发票(发票代码：065001800211，发票号码：31278078-30278096)进行了检查。

　　经查，你公司与库尔勒市教育局发生库尔勒市第十一中学教学楼室外附属工程施工项目，于2015年8月30日、2016年3月15日分两次签订工程施工合同，合同金额分别为2260000元、980000元。该工程由项目经理楼XX联系好以后，由楼XX以你公司的资质投标，中标后楼XX的弟弟楼XX以你公司的名义承建了库尔勒市第十一中学教学楼附属工程。库尔勒市教育局在项目完工后要求你公司开具发票，你公司在2018年12月11日向库尔勒市教育局开具两张电子普通发票，价税合计金额为3018000元。库尔勒市教育局在2018年12月14日通过库尔勒市财政局国库支付中心分2笔向你公司合计付款3018000元。库尔勒市教育局付款后，你公司于2018年12月24日通过对公账户向项目经理楼XX的儿子的账户楼X付款2933347.72元。随后你公司即要求项目经理楼XX提供当时的工程成本发票，由项目经理聘用的材料员提供了乌鲁木齐XXX建筑装饰工程有限公司开具的19份增值税电子普通发票，价税合计金额1870760元。

　　02 处理决定及依据

　　你公司在未核实发票开具方与实际销货方是否一致的情况下，取得从乌鲁木齐XXX建筑装饰工程有限公司和乌鲁木齐XXX建筑装饰工程有限公司取得的29份增值税电子普通发票，属应当知道非法取得增值税发票的行为。根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条“有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：(二)知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输。”

　　03 处理情况

　　处理类别：罚款处理内容：对你公司取得29份已证实虚开的增值税普通发票的行为，处以30000元的罚款。

　　04 处理机关

　　国家税务总局巴音郭楞蒙古自治州税务局

律师点评

　　01 关于虚开发票的协查启动程序

　　依据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发[2013]66号)第九条规定：“已确定虚开发票的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。”对受托方而言，只能以《已证实虚开通知单》作为线索开展立案检查，然后根据查明的受票方是否存在违法情况，最终作出相关税务处理、处罚决定。

　　本案稽查局没有直接依据《已证实虚开通知单》将受票方定性为虚开，而是进行了进一步调查，根据调查的事实作出处理决定，值得肯定。

　　02 挂靠关系下的虚开发票风险

　　挂靠关系下企业虚开增值税发票行为指：不具备某项工程施工资质的人员以借用资质为目的，以具有相应资质的建筑公司名义与发包方签订建筑施工合同，自行组织人员进行施工工作，由建筑公司向发包人开具增值税专用(普通)发票，资质借用方给予建筑公司一定管理费用的一种开票行为。这种模式对建筑公司来说，存在较大的税务风险，轻则补税、罚款，重则涉嫌犯罪，被追究刑事责任。

　　《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号）的解读第二条：以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。

　　第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形(不属于虚开)。

　　第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或在应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列(属于虚开)。

　　另外，由于挂靠经营模式往往会出现：难以据实取得报销发票、工程结算滞后于成本实际支付时间等问题，这就又会存在虚增成本的问题。一般这类案件会按照虚开发票来处理，对被挂靠公司取得的不合法凭证不予税前列支，调增其应纳税所得额，追缴企业所得税；对其虚开发票行为和导致少缴企业所得税金额处以罚款。也有的税务机关按照偷税处理，不认可企业列支不合规发票体现的相关费用。如果按照偷税处罚，处罚额度会远远高于按照虚开发票来处罚。针对被挂靠公司虚开发票入账多列支出的行为，税务机关根据《重大税收违法失信案件信息公布办法》(国家税务总局公告2018年第54号)规定，将该公司列入税收违法“黑名单”。由于取得虚开发票入账涉嫌违法犯罪，可能被依法移送公安机关进一步查处。

　　03 本案的启发及建议

　　本案中，由于实际施工方无法取得合规的施工成本、费用发票，因此以建筑公司名义取得了不合规发票。税务局按照以被挂靠人的违规使用发票行为，依据“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”的，处罚3万元。这也是目前极少部分税务机关的处理方式。本案的处理方式是值得研究探讨的。

　　首先，像本案这种建筑企业施工行业利用虚开发票结算工程款、虚列成本、偷逃税款问题，产生的原因有多方面，企业和挂靠方要充分认识到大数据时代被稽查的风险大大提高。

　　其次，在大数据时代，稽查机关通过发票信息平台查找问题发票，通过工程竣工结算资料确定嫌疑企业的实际用工用料情况，经与企业入账发票匹配核实有关发票是否据实开具。

　　最后，律师建议：企业做好税务合规管理，在被查后，积极配合相关税务机关工作。

不动产投资信托基金(Real Estate Investment Trusts，REITs)是国际资本市场发展成熟、经济价值显著的金融产品，也是与股票、债券并列的重要资产配置品种。2020年4月中国证监会和国家发展改革委推出REITs制度，发布《关于推进基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)试点相关工作的通知》(证监发[2020]40号)，标志着我国境内基础设施领域公募REITs试点正式起步。首批公募REITs于2021年在沪深证券交易所上市。经过4年多的发展，我国公募REITs发行规模达到1 600亿元，在盘活存量资产、提高资源配置效率、促进投融资高效循环等方面显露出不凡价值，成为服务实体经济创新性普惠性金融产品的典型代表。REITs的发展与税收政策的支持密切相关。2022年年初我国出台了REITs试点税收政策——《财政部 税务总局关于基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)试点税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第3号，以下简称“3号公告”)，以支持REITs发展，但由于REITs交易具有复杂性，参与主体多样，涉税环节较多，在实践中现有税收政策有进一步完善的必要。本文尝试从税收视角探索影响企业发行REITs的制约因素，在梳理各环节重点涉税问题的基础上，提出基于公平属性的REITs税收政策优化建议，以推动我国REITs市场发展，助力统筹做优增量和盘活存量关系、全面提高资源配置效率。

　　一、REITs及相关税收政策简介

　　REITs是一种以发行收益凭证的方式汇集特定多数投资者的资金，由专门投资机构进行不动产投资经营管理，并将投资综合收益按比例分配给投资者的一种信托基金。如图1所示(略)，由基金管理人发行并管理REITs，向投资人募集资金后投资于能产生稳健现金流的基础资产，并将获取的收益按照份额比例分配给投资人。投资人可以在发售期申购份额，也可以在证券交易所买卖基金份额，交易方式与股票交易类似。

　　REITs自20世纪60年代起源于美国，之后在全球40余个国家和地区得到快速发展。当前全球REITs市场规模超过2万亿美元，其中美国市场占比超过60%，亚洲主要REITs市场包括日本、新加坡等。

　　我国于2020年4月由国家发展改革委和证监会推出REITs制度，首批9支REITs于2021年6月在沪深证券交易所实现首次公开发行(IPO)，其中4支于2023年6月实现扩募增发(SEO)，开启了中国REITs市场首发与扩募双轮驱动的新阶段。

　　中国REITs以“公开募集基础设施证券投资基金”(属于公募基金，以下简称“基础设施基金”)为上市载体，故适用公募基金相关税收政策；采取“基础设施基金(REITs)+基础设施资产支持证券(ABS)+项目公司”的投资架构，由基金管理人管理，并通常聘请运营管理机构支持项目与资产日常运营管理工作，且现阶段运营管理机构通常与原始权益人具有关联关系；原始权益人是将资产注入或转让给REITs的企业，通常在REITs上市后亦作为重要投资人(详见图2，略)。截至2024年年底，沪深证券交易所REITs上市数量58支，规模达到约1 600亿元，约相当于新加坡的32%、日本的24%、美国的1.5%。基于中国规模庞大的基础设施与不动产存量市场，REITs发展潜力巨大。

　　从国际经验看，REITs 发展与税收政策息息相关。很多研究表明税收政策是左右 REITs市场发展的关键因素。1960 年 9 月，美国国会在 1954 年《国内收入法典》(Internal Revenue Code)基础上通过修正案(IRC 第 856-890 条)，增加了不动产投资信托基金条款(Real Estate Investment Trusts Act)，明确合格 REITs 的税收中性地位，其重要内容是“要求 REITs 每年至少 90% 的应税收入作为股息支付给投资人，则这部分分配可以从应纳税所得额中扣除”，奠定了 REITs 发展的基础。20 世纪 80 年代里根政府的《1986 年税制改革法案》(Tax Reform Act of 1986)及此后相关税收政策对不动产投资收益、经营损失结转及折旧等方面进行优化，提升了 REITs 的优势和吸引力，推动了美国 REITs市场进入发展快车道(王娴，2024)。此后，美国 REITs 市场资产类型增加和管理模式发展也与税收制度优化紧密联系。由此可以看出，运营与分配阶段的税收政策是 REITs 发展的重要基础。美国伞形 REITs(Umbrella Partnership REITs，UPREITs)等创新结构则体现出企业发行REITs及资产收购阶段的合理税收政策适用(应展宇 等，2024)。除了美国，荷兰、澳大利亚、英国、法国、德国、加拿大、日本、新加坡等主要 REITs 市场的发展与所在国的配套税收政策支持也具有类似的高相关性(何正荣，2006 ；汪诚 等，2015)。

　　2022年1月26日，财政部和国家税务总局发布3号公告对原始权益人发行REITs环节的企业所得税提出了“双重递延”政策，允许原始权益人将资产增值产生的企业所得税递延到实际权益对外转移时再行缴纳，实现了1年至5年乃至更长的递延效果，有效提升了企业发行REITs的积极性。

　　由于3号公告适用范围狭窄、REITs运营与分配阶段缺乏针对性税收政策、REITs特征导致现行税收政策不适用等原因，使得众多企业发行REITs时仍面临较高税收成本或征管不确定性。这对微观层面上企业发行REITs的动机和宏观层面上REITs盘活存量和做优增量的政策效果均造成一定的制约。

　　二、REITs业务实践遇到的税收问题分析

　　REITs业务分为资产重组、设立、运营与分配、终止及退出等阶段(详见图3，略)，其中：(1)REITs设立前的资产重组和REITs设立阶段是原始权益人将资产经重组注入REITs实现发行的过程，资产交易涉及企业所得税、土地增值税、增值税等税种(应展宇 等，2024)，3号公告适用范畴狭窄导致税收政策对REITs支持作用受限，企业发行环节税收成本仍然高昂；(2)缺乏REITs运营与分配阶段的税收政策，市场只得采取“股+债”结构进行权宜，从而造成交易结构复杂，并面临税收征管不确定性，如不采取该权宜之计则将限制REITs价值实现。

　　(一)3号公告适用范畴较窄制约政策效果

　　3号公告对原始权益人在REITs资产重组与设立阶段涉及的企业所得税提出了“双重递延”政策(详见图4，略)：(1)设立基础设施REITs前，原始权益人向项目公司划转基础设施资产相应取得项目公司股权，适用特殊性税务处理，原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税；(2)基础设施REITs设立阶段，原始权益人向基础设施REITs转让项目公司股权实现的股权增值，当期可暂不缴纳企业所得税，允许递延至基础设施REITs完成募资并支付股权转让价款后缴纳，其中，对原始权益人按照战略配售要求自持的基础设施REITs份额对应的股权增值，允许递延至实际转让时缴纳企业所得税。“双重递延”政策有效递延了REITs资产重组与设立阶段的企业所得税负担。

　　不过，由于3号公告适用范围较窄，在实践中具有一定的局限性，具体体现在适用企业范围方面，即局限在认定的原始权益人。

　　根据证监会相关制度，REITs原始权益人的定义来自资产证券化，可以理解为“向ABS转移其合法拥有的基础资产以获取资金的主体”。在实践中由于涉及资产重组的过程，一方面，原始权益人可能并非实际管控基础资产的企业，而是层级较低的子公司、孙公司乃至新设公司(特殊目的公司，SPC)；另一方面，REITs业务实践里涉及集团多个内部主体多个步骤的重组，基础资产可能一开始不属于原始权益人直接所有，而是归属于其股东的下属企业或者关联方企业(即原始权益人的兄弟公司及其子孙公司，乃至原始权益人股东或所在集团的兄弟公司及其子孙公司等关联企业)。这些企业不属于3号公告认定的原始权益人的范畴。因此，当集团统筹将资产整合入原始权益人的过程中，资产评估增值可能触发企业所得税纳税义务，而且这些内部重组往往不能满足一般性特殊税务重组的12个月内限制期要求(董静，2023)。所以REITs业务实践中大量案例无法享受到3号公告的递延纳税政策。原始权益人资产重组适用递延政策详见图5(略)。

　　与此同时，REITs监管制度规定“基础设施项目原始权益人或其同一控制下的关联方参与基础设施基金份额战略配售的比例合计不得低于本次基金份额发售数量的20%”。实践中这一比例在20%至80%不等。需要注意的是，监管制度对于自持的要求不仅是原始权益人，也包括同一控制下的关联方。实践中由同一控制下的关联方持有战略配售比例是常见现象，原因包括集团分工统筹或财务考虑、原始权益人本身投资受限(如不能投资基金)、外资原始权益人跨境投资限制等，故监管政策允许战略配售份额可以由原始权益人同一控制下的关联方持有。3号公告未提及“同一控制下的关联方”，则其不属于战略配售份额的税收递延覆盖范围。这就造成了符合监管规定的不同持有模式间的不公平：REITs发行增值部分的企业所得税，战略配售份额如为原始权益人持有则可以递延纳税，如为原始权益人同一控制下关联方持有则不能递延纳税。原始权益人自持份额适用递延纳税政策详见图6(略)。

　　(二)缺乏土地增值税递延纳税政策

　　REITs基础资产覆盖了工业或商业不动产，如产业园区、工业厂房、仓储物流等工业基础设施以及购物中心、百货商场、农贸市场等消费基础设施。与此同时，监管部门要求REITs资产需运营满3年，加之上市REITs资产运营质量多为佼佼者。这就使得资产估值可能较初始投资成本存在溢价，从而涉及土地增值税问题。

　　3号公告仅覆盖企业所得税，并未覆盖土地增值税等其他税种。企业在资产重组阶段涉及的土地增值税须全额缴纳，无递延纳税待遇。REITs发行后，原始权益人及同一控制下的关联方通常持有20%至80%的战略配售份额，而且通常在后续解禁后仍保持份额比例以保留必要控制权。企业发行REITs并非转让资产全部份额，甚至只转让少数份额，但仍须按照资产全部增值额缴纳土地增值税。从3号公告允许企业所得税递延纳税的立意看，可以考虑允许对应的土地增值税递延纳税。

　　在目前没有针对REITs的土地增值税优惠政策的情况下，现行税收政策的适用就非常重要。根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号，以下简称“51号公告”)，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。这为部分REITs的资产重组提供了合理税务安排的空间。不过在实践过程中仍存在一些问题。

　　一方面，公募REITs在资产重组阶段存在合并、分立及通过资产划转以房地产作价入股等多种方式。但51号公告仅明确了企业发生合并、分立时适用免税政策，并未明确其他重组方式是否适用此政策，故实践中对资产划转是否符合51号公告有关暂不征收土地增值税的政策存在不同理解，原始权益人资产重组面临一定的税务风险。

　　另一方面，51号公告规定暂不征收土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。研究表明，此限制旨在防止以商品房开发销售为主业的房地产开发企业通过变相倒买倒卖土地和房产来避税。实践中税务机关对于房地产开发企业的界定主要基于房地产开发资质。这就对部分REITs原始权益人造成“误伤”。有的原始权益人不以商品房开发销售为主业，甚至从未开展过商品房开发销售业务，而是从事产业园区、仓储物流、工业厂房、消费基础设施运营和租赁业务，因筹办REITs才涉及资产重组。由于工业基础设施和消费基础设施的前期建设及后期维护改造需要其拥有房地产开发资质，所以其在资产重组中不能适用51号公告暂不征收土地增值税的政策，制约了其发行REITs的积极性。

　　(三)运营与分配阶段缺乏税收政策

　　从国际经验看，运营与分配阶段的税收政策是REITs发展的重要基础，通常允许REITs项目公司将至少90%的应税收入作为股息支付给投资人的情况下免征所得税，从而实现税收中性。3号公告规定“对于基础设施运营、分配等阶段涉及的税收，按现行税收法律法规的规定执行”，现阶段我国境内对于REITs运营与分配阶段尚无针对性的税收政策。

　　现行REITs“基础设施基金(REITs)+基础设施资产支持证券(ABS)+项目公司”的投资架构涉及多个纳税主体。保险公司、证券公司、工商企业等居民企业在投资REITs时，持有的是基金份额，而非持有项目公司股权。目前的税收政策并未规定可适用“穿透”原则，无法享受居民企业之间股息、红利等权益性投资收益的免税政策，容易产生重复征税问题。尽管REITs以公募基金为载体，借《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)暂缓了双重征税负担，但现状既制约了REITs多元化发展(如公司型REITs)，又使得REITs市场直接受到证券投资基金税收政策的影响。

　　REITs对运营与分配阶段的税收政策需求主要来自两个方面。一是根据《公开募集基础设施证券投资基金指引(试行)》等规定，基础设施基金应当将90%以上合并后基金年度可供分配金额以现金形式分配给投资者，其中“可供分配金额”是在税息折旧及摊销前利润(EBITDA)基础上综合考虑项目公司持续发展、项目公司偿债能力、经营现金流等因素进行调整，即在会计净利润基础上加回利息/税务成本、摊销、折旧并进行调整的金额。实践中项目公司资产运营的会计净利润会低于合并报表可供分配金额，形成“现金陷阱”，即项目公司仅通过税后会计净利润进行股息分配则难以达到监管要求。二是在基础设施领域REITs试点阶段，基础资产通常具备强功能性和经济正外部性，收益率相对较低，企业所得税负担将进一步降低收益率，使其难以达到投资人需要。如果项目公司分配现金须全额缴纳企业所得税，那么能够给予投资人分配的现金流必然小于前述“可供分配金额”。考虑到REITs的资产估值采取收益法(即未来现金流折现)，则由缴纳企业所得税后的分配现金流计算的资产估值必然会降低。这将降低企业发行REITs盘活存量的动机，特别是对于当前REITs发行主力军的央企国企而言，会影响REITs盘活存量优化增量的政策效果。

　　为跨越“现金陷阱”并提升收益率、实现资产价值，REITs通常会在ABS与项目公司之间搭建“股+债”结构，通过债权还本付息方式实现现金流从项目公司向ABS流动，并最终用于向REITs投资人分配，利用利息发挥税盾效应。具体方式包括“项目存量外债借新还旧”“SPC收购+反向吸并”“会计政策变更增加利润分配”“减资转债”等。

　　在运营与分配阶段缺乏税收政策的背景下，尽管须就内部利息缴纳增值税，但是“股+债”结构使得REITs满足监管规定且经济上可行。这种结构搭建须遵循两条资本弱化规定：一是《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定债股比不超过2∶1；二是《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定税前扣除利息不得高于金融企业同期同类贷款利率。在实践中，遵循上述两条规定基础上仅通过付息方式将现金流分配给投资人存在难度，仍会对REITs收益造成一定制约。与此同时，上述实践可能由于税务机关的解读和处理差异造成税收风险，降低发行企业及投资人的积极性。

　　三、关于完善REITs税收政策的设想

　　基于国际经验，REITs市场建设能够为经济发展提供新动能，并为财政政策和货币政策的实施提供有效工具。在当前环境下，REITs发展有望助力统筹好做优增量和盘活存量的关系，全面提高资源配置效率；助力地方政府化解债务，有利于构建房地产发展新模式；通过畅通资产盘活流转、带动新增投资来发挥正外部性，为政府带来财政收入及外部利益。为推动我国REITs市场建设和发展，本文提出以下相关税收政策完善的设想。

　　(一)扩大3号公告“双重递延”税收政策的适用范围

　　将3号公告设立基础设施REITs资产重组、基础设施REITs设立阶段战略配售份额环节的企业所得税“双重递延”税收政策的适用范围，扩大至原始权益人及合理相关方。

　　1.设立基础设施REITs资产重组阶段税收递延政策。建议适用范围由3号公告规定的原始权益人扩大至“原始权益人及与其参与资产重组并装入基金的有关主体”。为推动多层次REITs市场建设，建议有关主体范畴不仅限于工商企业，也包括作为Pre-REITs以及私募REITs载体的合伙企业和金融产品。

　　2.基础设施REITs设立阶段战略配售份额环节税收递延政策。考虑原始权益人因行业、属性、国别等无法自行持有战略配售份额或自行持有综合成本高昂的情况，为体现公平性，建议适用范围由3号公告规定的原始权益人扩大至“原始权益人或其同一控制下的关联方”，与公募REITs制度中的战略配售要求相一致。

　　(二)针对REITs出台土地增值税优惠政策

　　1.合理扩大51号公告在REITs领域的适用，出台REITs资产重组阶段税收政策。

　　(1)结合REITs重组特点，建议参考《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)的规定，明确将债务重组、资产划转、股权划转、合并、分立等方式均纳入51号公告认可的企业重组的范围。对于企业重组阶段以资产划转、债务重组、合并、分立等方式进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资企业的行为，暂不征收土地增值税。

　　(2)建议对于REITs的土地增值税政策不设置“不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”限制，或者不是仅以房地产开发资质作为房地产开发企业的认定标准，而是允许不以商品房销售为主业的原始权益人在进行资产重组阶段享受优惠政策。鉴于国内大量基础设施持有企业都具有房地产开发资质，此处优化有望有效助力REITs市场发展。

　　2.参考3号公告企业所得税“双重递延”政策，出台REITs设立前资产重组和设立阶段战略配售份额的土地增值税递延纳税政策，对于须缴纳土地增值税的企业，将土地增值税递延到企业实现资产权益真实出售之后缴纳。

　　(1)资产重组至REITs设立阶段暂不缴纳土地增值税。一方面，避免企业尚未获得发行价款情况下，就面临土地增值税缴纳负担；另一方面，在REITs尝试“失败情形”下无须缴纳土地增值税。“失败情形”包括未完成重组、未获监管审批通过、发行失败或放弃发行等最终未实现REITs设立的情形。由于REITs重组环节复杂、监管审批与发行存在不确定性，此机制会鼓励企业进行REITs尝试，且不会对国家税款造成损失。

　　(2)对于REITs设立时，原始权益人或其同一控制下的关联方按照战略配售要求自持的REITs份额对应的资产转让增值，允许递延至实际转让时缴纳土地增值税。即：对于REITs设立时企业就对外出售REITs份额对应的资产转让增值，缴纳土地增值税；对于REITs设立时由原始权益人及其同一控制下的关联方自持的份额，对应资产转让增值产生的土地增值税，待其对外出售份额时缴纳。

　　(三)出台REITs运营与分配阶段企业所得税政策

　　世界上绝大多数拥有REITs市场的国家均出台了运营与分配阶段的税收优惠政策，以“穿透”原则解决重复征税问题，实现REITs作为“资产上市”的价值。主要方式是在运营资产项目公司将90%的应税收入作为股息支付的情况下免征所得税。建议我国借鉴上述做法。

　　在没有类似企业所得税优惠政策的情况下，鉴于“股+债”结构能够缓解前述问题和“现金陷阱”问题，建议针对REITs特殊情况明确“资本弱化”方面专项税收待遇，促进REITs市场发展。

　　1.根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)，当前允许税前扣除关联机构利息的债股比(即接受关联方债权性投资与其权益性投资比例)是以资金借入方的国民经济行业分类来区分其是否为金融企业来确定的，即金融企业的债股比为5∶1，其他企业的债股比为2∶1。考虑到REITs属于服务实体经济的创新性普惠性金融产品，建议将REITs投资架构中的“基础设施基金(REITs)+基础设施资产支持证券(ABS)+项目公司”作为一个整体对待，参考公募基金所属行业分类代码(即“金融业”大类下的“6720公开募集证券投资基金”)，适用5∶1的债股比规定扩大项目公司的借款比例。由于此借款属于REITs内部借款，提高债股比并不会实质增加项目公司财务风险。

　　2.在无风险利率下行阶段，若税务机关仅按金融企业同期同类贷款利率作为税前扣除标准，扣除标准不断下行会导致REITs资本架构受到冲击，影响企业和投资人对REITs的信心。考虑REITs的高现金流分配特征，建议税务机关保持扣除标准的延续性，并允许项目公司在自证符合市场公允区间的前提下，按照实际发生的利率实现税前扣除。

增值税是我国第一大税种，2024年增值税收入约6.57万亿元，占全部税收收入38%。为保障《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)自2026年1月1日起正式施行，财政部会同税务总局于2025年8月11日在官网发布《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称“意见稿”)，并向社会公开征求意见。“意见稿”全文分六章57条，共7078字。全文充分体现了党的二十届三中全会关于“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”的会议精神。以下就“意见稿”中对纳税人影响比较大的十四个核心要点并结合案例进行分析，供读者参考。

　　1、贷款服务及与贷款直接相关的费用进项税额不得抵扣

　　“意见稿”第二十条规定，纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。基本平移了《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，简称“36号文”)中关于“贷款服务进项税额不得抵扣”的相关规定，按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变的原则。

　　《增值税法》2024年12月25日正式表决通过以来，纳税人最关心的莫过于贷款服务的进项税额是否可以抵扣。尽管《增值税法》第二十二条删除了“购进贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣”的内容，但同时又增加了“国务院规定的其他进项税额不得从其销项税额中抵扣”的条款，充满了悬念。最终“意见稿”并没有像大多数人期望的那样允许抵扣，而是维持现状不变。

　　关于贷款服务的进项税额不允许抵扣的原因问题，财政部在2019年8月27日回复政协十三届全国委员会景柱委员时，在《财政部关于政协十三届全国委员会第二次会议第3983号(财税金融类339号)提案答复的函》(财社函[2019]第17号)二、关于精准减免实体企业税费的建议(三)关于融资费用纳入增值税抵扣链条问题中提到：“贷款利息纳入抵扣有利于完善增值税抵扣链条，在实行现代增值税制度的国家也有实践。但由于贷款利息纳入抵扣影响较广，行业受益面不均衡，企业受益程度也存在较大差异，需要审慎决策、稳步推进。下一步，我们将结合制度改革步骤、设计和征管条件，统筹考虑委员建议”。

　　综合目前的形势判断，将贷款服务的进项税额纳入到抵扣范围将是一个长期的决策过程。

　　2、长期资产混合用途按照金额分类处理，税收监管更精准

　　“意见稿”第二十六条规定，长期资产(固定资产、无形资产、不动产)既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的(简称混合用途)，原值不超过 500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣;原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，同时在混合用途期间，应当根据折旧或者摊销年限，再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。此举改变了“36号文”规定的固定资产、无形资产、不动产用于混合用途的，其进项税额可以全额抵扣的情况。

　　例如：甲公司(一般纳税人)购进一栋10层的楼房，1层用于经营，2-10层用于员工宿舍，支付价款1000万元，另外支付增值税90万元，折旧年限20年。(单位：万元)

　　3、征收管理加强，小规模纳税人补税时适用税率(征收率)将发生重大变化

　　“意见稿”第三十八条规定，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。这一规定意味着未来一旦小规模纳税人进行补税时，不能全部按照简易计税方法补税，而是要分成两部分：未达到小规模纳税人标准的部分按照简易计税方法和适用征收率进行补税，超过小规模纳税人标准的部分按照一般计税方法和适用税率进行补税。这样会极大增加小规模纳税人补税时因未及时转为一般计税方法纳税人的税负。从长远看，合规经营才是长久之道。

　　按照《国家税务总局关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》(税总函[2015]311号)的规定，纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准且未在规定时限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应制作《税务事项通知书》予以告知。纳税人在《税务事项通知书》规定时限内仍未向主管税务机关报送一般纳税人认定有关资料的，其《税务事项通知书》规定时限届满之后的销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额，应按小规模纳税人简易计税方法，依3%(目前适用征收率是1%)征收率计算应纳税额。

　　例如，戊玉石加工厂(先为小规模纳税人，后转为一般纳税人)，2021年-2023年通过第三方支付平台取得销售货物收入(不含税)2.36亿元，未及时申报缴纳增值税，后被税务机关检查并处理。列表如下：(单位：元)

　　通过该税务稽查案例可以得知，在目前的税法规定下，小规模纳税人补税时，针对税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额，均可按小规模纳税人简易计税方法和3%(目前适用1%)的征收率计算应纳税额。如果当时国家针对小规模纳税人有免税政策，也可以享受免税优惠。

　　4、列举了“四种情形”外的非应税交易对应的进项税额不得抵扣

　　“意见稿”第二十二条规定，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。在实务操作中，部分基层税务机关会因为纳税人购进货物、服务用于不征增值税项目，而被要求将对应的进项税额转出。

　　同时，需要注意的是，《增值税法》中不征收增值税只包括四种情形：

　　(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务;(二)收取行政事业性收费、政府性基金;(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿;(四)取得存款利息收入。

　　其中，“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”在“36号文”中属于免税项目，对应的进项税额应该进行转出。按照“意见稿”的规定，从2026年1月1日起，因被征收、征用取得的补偿收入对应的进项税额将不必进行转出，对此类纳税人是一个巨大的福音，彻底消除了实务操作中的争议问题。

　　但是需要注意的是，“意见稿”只允许上述列举的四种不征收增值税情形对应的进项税额允许抵扣，其他非应税交易对应的进项税额不允许抵扣。例如，“36号文件”规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。那么在《增值税法》正式实施后，如果没有新的补充政策，按照“意见稿”的规定，其对应的进项税额将不能抵扣。

　　例如，丁公司(增值税一般纳税人)2016年12月新购入不动产支付总价款10000万元，另外支付增值税进项税额900万，2026年12月被政府拆迁，净值还剩余50%。

5、进项税额的分摊首次引进了“清算”概念

　　“意见稿”第二十三条规定，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照公式计算当期不得抵扣的进项税额。纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。

　　增加对纳税人提出了全年清算调整的要求，一举消除了“36号文”中计算公式中“当期”的概念不清晰，以及如果纳税人各个月份取得的进项税额和简易计税项目、免税项目不均衡时对纳税人造成的税务风险，同时规避了由税务机关做年度清算的实务操作争议问题。

　　6、简化了纳税义务发生时间的判断标准

　　“意见稿”第四十一条规定，增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项，是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项;取得销售款项索取凭据的当日，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日。应税交易完成的当日，是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。

　　《增值税暂行条例实施细则》对增值税纳税义务发生时间的确认方式有7项，而“36号文”对增值税纳税义务发生时间的确认方式有5项，部分条款已经不适用目前的电子化支付场景，所以“意见稿”对增值税纳税义务发生时间的确认方式进行了简化，更便于纳税人进行判断和操作。

　　7、证实了无偿提供服务不再被作为视同应税交易

　　“意见稿”第四十二条规定，增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。比“意见稿”第四十一条应税交易完成的当日(指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日)少了一项“服务完成”。意味着证实了无偿提供服务不再被作为视同应税交易。

　　8、对出口货物和跨境销售服务申报免税增加了36个月的最长期限

　　“意见稿”第五十一条规定，纳税人出口货物适用免征增值税的，报关出口之日起三十六个月内未申报免税的，视同向境内销售货物，应当按规定缴纳增值税。第五十二条规定，纳税人跨境销售服务、无形资产适用免征增值税的，自纳税义务发生之日起三十六个月内未申报免税的，视同向境内销售服务、无形资产，应当按规定缴纳增值税。此规定意味着给出口业务申报免税的期限加上了“紧箍咒”，避免了纳税人长期不申报免税。将对跨境电商申请退税带来一定的影响。

　　根据《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第2号)第四条规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的，在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后，即可申报办理出口退(免)税;未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的，在收汇或者办理不能收汇手续后，即可申报办理退(免)税。现有规定意味着出口退税申请退(免)税是没有最长时间限制的。

　　9、增加了反避税条款

　　“意见稿”第五十六条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的，从其规定。本条款为新增条款，将原来常用于企业所得税方面的反避税条款也纳入到增值税中，扩大了反避税范围，显示出监管机构对增值税的重视程度，也显示未来的反避税监管重点也将有所变化。

　　10、明确了服务和无形资产在境内消费的判断标准

　　“意见稿”第四条规定，增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外;(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、 自然资源直接相关;(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　此规定是“消费地原则”的具体解释，只要服务、无形资产在境内消费或者与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，就应该在境内交税。例如，境外老师通过互联网对境内学生提供传授英语的在线课程，学生在境内消费，按照“意见稿”的规定，就应该在境内缴纳增值税。

　　11、混合销售(一项应税交易)更强调主附关系

　　“意见稿”第十条规定，一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的;附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　例如，乙公司给丙客户销售水泥产品，同时向对方提供运输服务，此时运输服务和销售水泥属于一项应税交易，销售水泥业务属于主体地位。运输服务应该和销售水泥产品按照一项应税交易和13%的税率计算缴纳增值税。

　　12、增加税款退回条款

　　“意见稿”第十四条规定，纳税人按照简易计税方法计算缴纳增值税的， 因销售折让、 中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减或按规定申请退还。此举改变了以前只能向后结转而不能申请退税的规定，对纳税人减少资金占用是个利好的消息。

　　13、非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用设计服务的进项税额可以抵扣

　　“意见稿”第十九条规定，增值税法第二十二条第三项所称非正常损失项目包括以下情形：

　　(三)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物和建筑服务;(四)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物和建筑服务。

　　“36号文”附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　“意见稿”新规定不得抵扣的内容比“36号文”少了设计服务，意味着纳税人发生非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用设计服务对应的进项税额可以抵扣。

　　14、税收优惠政策用词更加精准，监管更加严格

　　“意见稿”第二十七条规定，农产品，是指初级农产品。第二十八条规定，医疗机构不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)。第二十九条规定，古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。第三十条规定，残疾人个人提供的服务，是指残疾人本人为社会提供的服务。第三十三条规定，门票收入，是指第一道门票收入。这些规定一方面使得税收优惠政策精准到达被扶持的对象。另一方面，避免无限扩大化，滥用税收优惠现象的出现。例如，有些纳税人开设医疗机构，实际从事的却是高利润的美容医疗服务。但由于“36号文”没有对医疗机构进行限制，使得不该享受该项税收优惠政策的纳税人享受了税收优惠，偏离了税收优惠政策的立法本意。

　　同时，“意见稿”第三十五条规定，纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额，或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受该项税收优惠，已享受增值税优惠的，由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款;构成逃税的，按照有关规定予以处理。强调了纳税人享受税收优惠时应该履行单独核算的义务。同时，赋予税务机关可以追回因纳税人违法享受优惠而少缴税款的权利。

　　总体而言，“意见稿”体现了“保持增值税税制基本稳定、税负水平总体不变，同时，总结实践经验、体现改革成果，对于健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，具有重要意义”的立法原则和精神。虽然“意见稿”已经准备的很完善和充分，但是“意见稿”仍有10处“由国务院财政、税务主管部门规定”的条款，意味着在《增值税法》正式实施之前仍会有大量的配套文件要出台，纳税人要紧密关注相关部门的政策发布情况，及时学习，提早做出预判，结合自身业务实际情况，提前准备，做到未雨绸缪。

一、问题的提出

　　收入分配关系到经济发展全局和共同富裕目标的实现，如何对个人所得中的“财产转让所得”科学课税已成为收入分配改革的关键领域之一。

　　当前，我国《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中关于财产转让所得的规定存在效率与公平失衡问题：其分类课征模式与20%比例税率，导致超过一定数额的财产转让所得实际税负显著低于综合所得，这对高收入群体实际税负的降低效果尤为显著。正如学者所言，个人所得税的累进性仅体现在中低收入群体之中，而在高收入群体呈现累退性(张克中 等，2024)。

　　同时，财税主管部门颁布一系列专项性税收优惠，使得上市公司非限售股的股权转让所得实际税负近乎为零，在个人所得税制度中形成了显著的低税负区域，进一步扩大了财产转让所得与其他所得类型尤其是综合所得之间的税负差距，甚至成为高收入群体的避税工具(李旭红 等，2021)。个人所得税应当加大对财产转让所得的调节力度、更加注重社会公平。同时也要认识到，当前我国居民的收入渠道较为单一，共同富裕首先要“做大蛋糕”。

　　因此，个人所得税制度在强化对财产转让所得调节以促进公平的同时，也需兼顾其鼓励居民持有和交易财产、增加财产性收入的功能，实现公平与效率的平衡(高培勇 等，2022)。党的二十大报告提出要“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制”。这为我国财产转让所得个人所得税制度改革指明了方向：改革需着力解决当前效率与公平的失衡问题，既要有效规制过高收入和不合理的避税行为、促进社会公平，也要鼓励投资和财产性收入增长、在发展中夯实共同富裕的基础。

　　资本利得是一类特殊的财产转让所得。纳税人转让增值的资产，其净所得即为资本利得。尽管概念的精确外延在各国立法上有所差异，学术界也并无统一定义，但不可重复获得也不属于经营或投资所产生的日常收入作为资本利得的基本特征为各方公认。从性质来看，资本利得源于转让已增值的资产。

　　本文认为，该“资产”仅指个人以投资为目的持有的资产，包括股权、有价证券、贵金属等，不包括用于个人消费的生活财产(如自用的不动产、车辆)，也不包括个人经营资产(如个体户的生产经营设备、存货)。转让投资资产所获净收益为资本利得，转让投资资产之外的财产则为一般财产转让所得，我国《个人所得税法》尚未对二者加以区分。学术界对资本利得的课税规则已有一定的研究。葛立宇 等(2024)建议设立个人资本利得免税额，并给予持续的税收优惠，在此基础上构建亏损扣除制度，以推动我国资本市场的长期健康发展。马蔡琛 等(2024)指出，对资本利得有两种税收优惠方式：一是根据持有期限划分长短期资本利得，对长期资本利得实施较低税率;二是根据应税所得区分适用税率，一定数额以下的应税所得适用低税率。我国资本利得个人所得税的优化应将资产投资所得和交易所得全面纳入课税范围。万莹 等(2025)研究了资本利得个人所得税制度的国际立法经验，总结出对资本利得实行轻税、设置资本利得差异化税率、鼓励长期投资等共性特征，并提出了相应的立法建议。

　　已有研究分析了我国资本利得课税规则的现状、国际经验和改进方向，为个人资本利得课税制度的构建提供了有益参考，但仍存在一些不足。

　　首先，需要深入探究资本利得课税的课征法理。除政策促进因素外，还应挖掘资本利得轻税的制度性原因，并考虑轻税的程度及限制。

　　其次，资本利得课税的规则设计在精细化方面还有提升空间。例如，需要清晰界定“投资资产”，以资产持有时间、持有目的、交易性质等具体情形为依据，进一步设计不同应税资本利得的计算方式和税率。

　　最后，资本利得反避税的研究较为欠缺。资本利得课税可能会引发纳税人隐瞒所得、转换所得等避税风险，因此需要明确资本利得避税的判断标准，并优化个人所得税的一般反避税规则。

　　上述三个方面是构建个人资本利得课税制度、平衡财产转让所得课税中效率与公平的关键路径，也是本文试图研究和论证的主要内容。

　　二、我国现行个人财产转让所得课税的不足

　　(一)财产转让所得分类笼统

　　根据我国现行《个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)，财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得，以转让财产收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，适用20%的比例税率。财产转让所得中的“财产”范围非常宽泛，既包括有价证券、股权、合伙份额等通常具有投资性质的资产，也包括机器设备等生产性财产、不动产以及个人生活财产等非投资性财产。

　　然而，个人以投资为目的持有并后续转让的财产，与非投资性的财产在取得原因、交易目的、价值变动幅度以及对社会发展的外部性等方面存在较大差异。当前立法将投资性财产转让所得和非投资性财产转让所得归为同一种应税所得类型(即财产转让所得)，这种做法过于笼统，所得类型和课税规则缺乏明确的对应关系，可能导致纳税义务与经济实质不匹配的问题(张世明，2019)。综观各国税收立法实践，很多国家(尤其是大部分经济合作与发展组织成员国)将转让股权、有价证券、贵金属、艺术品等以投资为目的而持有的资产与转让其他财产区别对待，规定转让投资资产所得为资本利得、单独适用税率。

　　我国《个人所得税法》目前尚未确立投资资产和资本利得的概念，以资本利得为征税对象的课征规则需进一步构建和完善。

　　(二)股权转让所得税负不公

　　虽然现行《个人所得税法》对财产转让所得确定了分项征收、净所得为税基以及比例税率的基本原则，但《实施条例》规定，股票转让所得的具体征收办法由国务院另行制定。

　　自1994年以来，财税主管部门先后出台了3个规范性文件，确立并延续了对个人转让上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司股票所得免税的优惠政策。

　　2018年，《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税 [2018]137号)的有关规定将个人转让非原始股所得免税的优惠政策推广至全国中小企业股份转让系统(“新三板”)挂牌公司的非原始股转让所得。促进我国资本市场的长期健康发展，是上市公司股权转让所得免税之初衷，但该政策客观上却加剧了资本利得与劳动所得之间的税负差距。一方面，上市公司的大股东转让公司股份所获得的巨额收入免税;另一方面，广大中小股东在资本市场不景气、股价下跌时的投资损失无法抵扣或结转扣除。股权转让所得税在实际效果上呈现出明显的累退性特征，税负公平性亟待提升。此外，转让所得免税、对转让损失不予抵扣或结转的政策安排，导致上市公司股权转让所得虽在名义上属于应税所得，但其实际税负近乎为零，且在损失发生时无法获得税收补偿。这既影响了所得税调节分配的功能，也不合理地侵蚀了个人所得税税基，不利于提高直接税在税制结构中的比重。

　　总结而言，上述财产转让所得税收政策的不足可以归因于三个方面。

　　一是立法文本中缺乏“资本利得”概念，导致无法基于投资资产的特殊性单独规定其应承担的纳税义务。资本利得免税额、盈亏互抵、亏损结转、差异税率等兼顾鼓励投资与规范积累的具体规则也就无从谈起。

　　二是立法理念上对降低资本利得税负的制度性依据关注不够，默认降低某些财产转让所得税负的出发点是政策性的效率促进，似乎为了鼓励特定对象的发展须牺牲一定程度的税收公平。但事实并非如此，资本利得轻税是源于所得特性、基于多重现实因素，并且在各国立法实践中呈现出一致性的税法规范，具有制度层面的轻税正当性。只关注政策因素可能会陷入效率与公平失衡的误区。

　　三是立法实施中对上市公司股权转让所得免税政策缺乏合理约束，免税范围过宽且无限制条件，导致大股东借股权转让避税，而中小股东亏损无法弥补，加剧了税制累退性。

　　三、我国个人资本利得课税的理论基础

　　(一)资本利得轻税的制度正当性

　　资本利得是特殊类型的财产转让所得，其本质是投资资产增值收益的实现，需以让渡所有权为前提。当前，各国个人所得税立法普遍设立了针对资本利得的特殊课税规则。下文将在我国税收治理现代化的目标语境下，尝试阐述对符合条件的资本利得给予轻税的制度性原因。

　　第一，资本利得轻税符合我国提高直接税比重的税制改革目标。据统计，近年我国仅有约8%的税收收入来自居民个人，表明税收与个人的对接渠道相对狭窄。要发挥个人所得税调节分配、促进公平的职能，需要扩大个人所得税税基，关键在于将高收入的纳税人纳入个人所得税的规范体系(吕冰洋 等，2022)。

　　目前，上市公司股票资本利得享受免税优惠，这一政策主要惠及高收入群体，同时，还导致这部分资本利得游离于现行税收调控之外。取消上市公司股票的资本利得免税优惠，并将这部分利得纳入应税所得，有利于发挥个人所得税促进公平分配的作用。当然，应当看到，在人类社会的税收发展历史中，涉及增税取向的操作，尤其是直接面向居民个人的增税举措，往往面临着诸多困难与挑战(高培勇，2023)。

　　因此，资本利得课税规则的构建应当循序渐进，采用较低税率并控制总体税负。这样，既能避免过度损害税收公平，也有助于积极稳妥地提高直接税比重、优化税制结构。

　　第二，现实中个人所得并非按年度均匀获得，如稿酬、出售自创艺术品及资本利得等偶发性收益(有学者将这类所得概括为变动所得)，对其适用综合所得累进税率会导致不合理重课，违背量能课税原则(闫海 等，2025)。

　　同时，变动所得的一次性实现，会陡然增加转让人当年的所得税纳税义务，会降低其转让意愿，阻碍资产流通，从而对资产流通产生一定的抑制效应(lock-in effect)。

　　所以，《个人所得税法》需确立对该类所得课税的特别规则。资本利得实质是资产持有期间累积增值的一次性实现。在以年度为单位的个人所得税制下，最能够准确反映纳税人经济力量的计征方式是将其所持资产已增加但未实现的价值计入当年应税所得。但该方法与各国个人所得税课征中普遍采用的收付实现制显然并不相符。因为对未实现所得课税不仅违背应税所得的“实现原则”，还面临估值困难与征管成本过高的问题。因此，在仅对已实现收益征税的基本前提下，减轻变动所得一次性课征而导致的不合理税负增加主要有两种路径：税率调整和税基调整。

　　本文认为，与拟制转让时间并将所得均摊到持有年度以调整税基相比，对资本利得适用较低税率更为可行。投资资产的性质不同，其持有时间千差万别，强行拟制统一的持有时间可能会有背离经济实质之嫌。同时，调整税基会增加纳税人的遵从负担，且对于缓解税率过高引发的资产转让抑制效应作用有限。而降低税率以减轻税负(包括金钱给付义务和税收遵从成本)能够有效缓解税收对理性经济人商业决策的扭曲影响，促进投资资产流转到能够发挥其最大价值的经济主体手中，从而纾解所得税的抑制效应。

　　第三，资本利得轻税能够较好地引导社会资本流向创业投资，从而配合我国当前加大科技创新投入的发展规划，更好地培育新质生产力。创业投资以被投资企业的成长壮大并通过上市或其他退出方式获得股权转让收益为经营目的，被投资企业多为初创型科技企业，转让这些企业的股权所得是典型的资本利得。创业投资多采用有限合伙的经营形式，成功退出后，个人合伙人从合伙中取得的分红需承担资本利得个人所得税。对创业投资的股权转让所得适用轻税，可以有效降低投资者的税负，提高其投资回报预期，从而鼓励民间资本“投早、投小、投长期、投硬科技”。这不仅是对投资者的一种经济激励，更是对科技创新事业的有力支持，对发展我国的新质生产力具有积极意义。

　　习近平总书记曾指出，科技创新是新质生产力的核心要素，要健全要素参与收入分配的机制，营造鼓励创新、宽容失败的良好氛围。资本利得轻税正是落实这一指示精神的具体举措。通过降低资本利得税负，可以吸引更多渠道的资本参与科技创新，将创新过程中不可避免的容错试错成本分散到广阔的市场中。有学者也通过实证研究证明，资本利得税负与创业投资之间存在着显著的负相关性(薛薇 等，2016)。降低资本利得税负，能够有效缓解投资者对风险的顾虑，激励他们更积极地投身于创业投资领域。完善税收制度供给，通过资本利得轻税激励投资者接纳创新过程中不可避免的风险，是我国个人所得税支持科技创新、全面贯彻新发展理念、以高质量发展推动共同富裕的具体体现。

　　第四，降低资本利得税负是开放型经济条件下提升税制竞争力的必要选择。经济全球化使得生产要素在不同国家和地区间自由流动。资本具有逐利性和流动性，对税收待遇较为敏感。各国税负水平的差异成为影响资本要素流动的重要因素之一，税收竞争因此成为一种必然存在的客观现象。在一个经济体税收规模既定的情况下，对资本利得和劳动所得课税适用同等税率，可能会增加企业的税负，从而影响企业的投资回报率，进而降低对资本的吸引力，最终导致资本外流。由于资本利得税负无法转嫁给消费者，因此因资本流失而丧失的那部分所得税只好转嫁到低流动性的劳动力上。换句话说，形式上消除劳动所得和资本所得的税负差异，可能会在实践中对劳动所得的税负产生影响。以较低税率对资本利得课税，并承认税收竞争下税负差异的客观性，反而可以通过留住资本来抑制劳动所得税负的上升，从而保障和扩大所得税的整体税收规模。

(二)资本利得轻税的必要限制

　　应当看到，即便具备制度上的正当性，如果不对资本利得轻税加以限制，也可能导致财富积累失序、贫富差距过大，引发再分配中效率与公平失衡的问题。因此，在承认资本利得轻税制度正当性的同时，也应当在轻税的范围及程度以及防止滥用两个方面设定必要的限制。

　　1.比例原则约束资本利得轻税的范围及程度。

　　前文对资本利得轻税制度性原因的论述表明，其正当性在于单独课税相比综合课征能带来更大收益。简言之，利益衡量是资本利得轻税的关键考量。轻税的范围及程度应适中，避免过度损害公平，导致整体利益受损。行政法上的比例原则可作为限制资本利得轻税范围及程度的依据。

　　具体而言：首先，资本利得轻税须有明确、具体、直接的价值目标;其次，应评估轻税的实际效果，确保其有助于实现目标价值;最后，法益的得失须成比例。为验证轻税与促进目的之间的因果关系，可以借助实证研究方法。为满足狭义比例原则，需要关注资本利得轻税对财政收入、税收公平和市场运行的潜在影响，并加以有效管控。例如，在OECD部分成员国的立法实践中，完全免税仅在极个别情况下适用，多数立法会依据投资资产的持有时间、投资人的身份及投资对象的性质，对资本利得税实施差异化的税收待遇。以股票型资本利得为例，按持有期限和企业类型进行细分：短期持有的公众企业股票利得被纳入综合所得，按超额累进税率征税;长期持有的公众企业股票利得可享受税基减半或免税额等优惠，但仍须缴纳资本利得税;封闭企业股票转让所得，因流动性较差且常与个人劳动紧密相关，税负进一步降低，满足特定条件(如持股超过15年或因退休出售股票)时可免税。这种细分方式使不同程度的税收优惠能够精准匹配不同需求的资本利得，有助于平衡效率与公平。此外，部分国家对资本利得轻税设定上限，或对其适用低于综合所得最高边际税率的税率，旨在防止轻税过度惠及富人，导致利益失衡。

　　2.实质公平防止资本利得轻税滥用。

　　资本利得轻税的制度性理由表明，降低资本利得税负并非牺牲公平以促进效率，而是为了更好地体现量能课税原则，达到实质公平。换言之，如果资本利得轻税被纳税人作为避税手段滥用，打破了鼓励投资和规制分配的平衡状态，那么轻税利益应被取消。因此，实质公平是防止纳税人避税和判断是否滥用的标准。

　　实践中常见的滥用是人为构造资本利得以适用低税待遇。如前所述，资本利得仅指转让投资资产净所得。因此，准确定义投资资产是防止资本利得轻税被滥用的关键。参考美国《国内收入法典》第1221节，投资资产被定义为纳税人以投资为目的持有的资产，不包括商贸交易中的标的物，也不包括可以折旧的经营资产、纳税人自创的无形资产或商贸交易的应收账款。严格定义“投资资产”旨在区分投资行为和经营行为——只有那些不以市场交易为目的、无法反复获得且不能被折旧或摊销的个人投资资产转让，才具备前述资本利得轻税的制度正当性。同时，还要防范纳税人转换所得性质——综合所得和资本利得之间的界限并非不可逾越。如果纳税人将未来获得的工资薪金视作当下一种债权性质的“资产”，并将其出售，显然这种所得不应被认定为转让投资资产所获利益，也不能适用资本利得轻税。美国联邦最高法院在PG Lake案中对此类问题进行了明确界定。在该案中，纳税人Lake公司生产加工石油，并将开采石油的权益及两块地役权中的部分权益支付给债权人抵债。在计算Lake公司的所得税时，纳税人主张该开采石油权益的转移应当适用资本利得待遇。也就是说，纳税人认为石油开采权是投资资产，其用权利抵债的行为是对所得的实现，应当适用较低的资本利得税率。法官拒绝将出售开采权定义为投资资产转让，原因是：“纳税人支付给债权人的，是纳税人在未来将要收到的综合所得的替代物;从纳税人转移到债权人手上的，是在未来取得综合所得的权利，该权利有数额明确且具体的对价，即Lake公司未来综合所得的折现价值，并非产生收入的财产本身的价值增加。”可以看出，要从形式穿透到实质来判断被转让财产的性质，紧紧抓住投资资产的非经营性、非生活性、非生产性特征，从而防止资本利得轻税的滥用，确保在实质公平下鼓励投资与规制财富的平衡。

　　除了操控交易对象的性质，还有一类常见的“搭便车”行为是利用市场短期波动频繁买进卖出以获得差价利益的投机行为。投资是基于一定的风险和回报预期，通过让渡资产使用权来产生收益的行为。显然，资本利得轻税应排除投机行为，仅适用于投资行为。持有资产的期限可以反映交易频率，进而表征持有目的是投资抑或其他。因此，各国的资本利得轻税通常设定持有时间的要求，以区别于利用市场波动进行短期套利的投机行为。例如：美国税法规定，持有期超过一年的净长期资本利得方可适用低税率;斯洛文尼亚税法规定，转让不动产、股权或其他参与分配的权利所获得的资本利得，随着持有年限的增加而适用税率降低，从持有五年内的27.5%降至持有二十年以上的税率为零。通过设定持有时间要求，能够有效区分投资与投机行为，确保资本利得轻税的精准实施，促进资本市场的稳定与健康发展。

　　四、我国个人资本利得轻税的规则展开

　　(一)以净长期资本利得为课税对象、适用累进税率

　　构建我国资本利得课税制度，可以探索以净长期资本利得为征税对象，并适用累进税率的实体规则。首先，确立以“投资资产转让所得”为核心的资本利得概念。投资资产是以投资为目的而持有，与存货、经营资产和个人生活财产严格区分。以持有时间为标准，超过一年的为长期资本利得，不足一年的为短期资本利得。资本利得轻税的适用对象是净长期资本利得。净短期(长期)资本利得计算方法如下：短期资本利得、长期资本利得内部先进行盈亏互抵，若余额为正，称为“净短期(长期)资本利得”;若余额为负，称为“净短期(长期)资本损失”。净短期资本利得计入综合所得，净长期资本利得适用轻税待遇。若存在净短期资本损失，则优先抵减净长期资本利得。若抵减后仍有净短期资本损失，或存在净长期资本损失，则可在一定数额内抵减综合所得。若超出综合所得允许抵减的上限，则未抵减损失结转到后续年度，并保持长期或短期分类，计算后续年度资本利得时按原类型抵减。

　　试举一例说明。假设居民纳税人某甲2023年出售A企业股票(持有不满一年)，资本利得2 000元;出售B企业股票(持有不满一年)，资本损失5 000元。净短期资本损失为3 000元。情形一：某甲又出售C企业股票(持有超一年)，资本利得4 000元，则其净短期资本损失先抵减长期资本利得，当年净长期资本利得1 000元，适用低税率。情形二：某甲又出售C企业股票(持有超一年)，资本利得4 000元;出售D企业股票(持有超一年)，资本损失10 000元，净长期资本损失为6 000元。假设允许抵减综合所得的上限为5 000元，则优先抵减净短期资本损失3 000元，剩余上限2 000元抵减净长期资本损失。抵减后净长期资本损失后剩余4 000元结转至2024年，作为长期资本损失抵减长期资本利得。

　　税率方面，建议对资本利得适用超额累进税率。观察我国现行法律法规，已有对特定财产转让所得适用超额累进税率的实践。在下一步改革中，资本利得轻税原则下，其最高边际税率应低于综合所得(如设定30%)。这样做，一方面，可使资本利得课税规则更加符合量能课税原则;另一方面，也体现了轻税以促进投资的效率追求，有助于鼓励和规制的协同共进。

　　(二)完善资本利得涉税信息共享机制

　　个人所得的形式多样、隐蔽性强，建立第三方涉税信息共享制度是提升个人所得税征管效能的关键。在多样性的个人所得之中，无法代扣代缴、需要纳税人自行申报的所得信息不对称、税收不遵从问题尤为严重。我国个人资本利得课税规则的实施，亟需构建以信息共享为核心的征管框架。

　　2025年3月，国家税务总局发布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》，其中的一大亮点在于涉税信息的全面共享。本文以股权交易为例，说明资本利得涉税信息共享的具体路径。根据《中华人民共和国证券法》和《证券登记结算管理办法》(中国证券监督管理委员会令第197号)，投资者在证券公司开立账户时须提供有效的身份信息，并进行实名制交易。当前，我国上市公司的股票交易90%以上通过线上交易软件进行，平台掌握自然人投资者购买上市公司股票的成本、持有时间、交易数量、盈亏金额等详细信息，可以同步披露给税务机关，为计算净长期资本利得提供准确数据。对于上市公司给员工的股票期权等股权奖励，财税主管部门已经出台政策，要求“证券监管部门与税务部门建立信息共享机制，按季度向税务部门共享上市公司股权激励的相关信息”。

　　对于非上市公司的股权交易，可以要求非上市公司及受让人向税务机关披露股权转让的转让人、成本、价格、日期等涉税信息。总之，打通自然人交易不同类型股权涉税信息的获取渠道，可以保障个人资本利得课税规则的有效实施。

　　(三)优化个人所得税一般反避税规则

　　资本利得轻税容易引发纳税人将综合所得转化为资本利得的避税行为。滥用资本利得轻税会破坏鼓励投资创富和规制财富积累之间的平衡，也背离资本利得轻税的制度性正当理由，理应受到规制。有学者指出，“禁止权利滥用”是支撑一般反避税体系的核心。相应地，个人所得税一般反避税规则的优化应当将资本利得反避税纳入考量。在客观方面，如果纳税人滥用民商法上的意思自治且欠缺投资资产交易的商业目的，则可推定构成权利滥用。在主观方面，要认定纳税人有通过资本利得轻税来降低纳税义务的避税意图，同时给予纳税人证明其交易安排不以减少、免除或迟延缴纳税款为主要目的的提出反证的权利。

　　总之，资本利得轻税的制度正当性在于效率和公平的内在统一，轻税以不被滥用为底线。反避税机制是维护鼓励投资和规制财富平衡、优化我国个人资本利得课税制度的重要方面。

2025年8月11日，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》正式发布!作为《增值税法》的配套法规，它对现行增值税制度进行了系统性重构。相比2008年版《增值税暂行条例实施细则》，此次修订覆盖纳税范围、税率适用、税额计算等全流程，每一条都与企业日常运营紧密相关。下面就就跟着谈子一起来看看有哪些变化吧!

　　一、应税范围：从“模糊边界”到“清单式明确定义”

　　1. 货物、服务、资产范围具体化

　　旧规：仅笼统规定“货物指有形动产”，对电力、热力等无明确界定，企业常因“购买电力取得专票能否抵扣”等问题产生争议。

　　新规：

　　货物：明确包含有形动产、电力、热力、气体。例如：物业公司向业主收取的电费，需按“货物销售”适用13%税率，而非“服务”6%。

　　服务：列举交通运输、邮政、电信、建筑、金融、生产生活服务6大类，覆盖外卖配送(生产生活服务)、仓储物流(交通运输服务)等新兴业态。

　　无形资产：新增“商誉”，房地产企业通过并购取得的商誉转让，需按6%缴纳增值税。

　　不动产：细化构成不动产的材料设备(如给排水、消防设施、电梯等)，避免与“固定资产”混淆。

　　2. 跨境服务“境内消费”判定标准落地

　　旧规：仅以“服务是否在境内提供”作为征税依据，实操中难以界定。

　　新规：明确三类“境内消费”情形：

　　境外单位向境内销售服务，除境外现场消费(如境外旅游、海外培训)外均需缴税;

　　服务/无形资产与境内货物、不动产直接相关(如为境内工厂提供设计服务)，无论提供地点均需缴税。

　　二、纳税人分类：小规模纳税人扩容，一般纳税人“不可逆”

　　1. 小规模纳税人新增“选择权”

　　旧规：仅个体工商户、小微企业可认定为小规模纳税人，行政单位、军队等非企业单位身份模糊。

　　新规：

　　自然人自动归类为小规模纳税人：网红直播、个人二手房交易等，统一按3%征收率缴税(二手房转让可适用5%征收率)。

　　非企业单位可自主选择：行政单位、军事单位等若“不常发生应税交易且主业非应税项目”，可选择按小规模纳税人缴税。

　　2. 一般纳税人“一旦登记，终身有效”

　　旧规：年销售额超标准后强制登记为一般纳税人，但次年销售额低于标准可转回，企业常通过“拆分业务”反复切换身份。

　　新规：登记为一般纳税人后不得转为小规模纳税人。

　　三、税率适用：混合销售从“从高计税”到“主附关系判定”

　　1. 混合销售需满足“双条件”

　　旧规：一项交易含不同税率业务(如卖设备带安装)，若无法分开核算，从高适用税率(如按13%而非9%)。

　　新规：同时满足以下条件可按主业务税率计税：

　　含两个以上不同税率/征收率业务;

　　业务间有“主附关系”(附属业务是主要业务的必要补充);

　　2. 跨境零税率服务范围扩大

　　旧规：仅国际运输、研发服务等少数服务适用零税率。

　　新规：新增离岸服务外包、航天运输服务等9类跨境服务，企业提供这些服务可享受出口退税。 

　　四、应纳税额计算：进项抵扣规则“精细化分档”

　　1. 长期资产抵扣：500万成“分水岭”

　　旧规：固定资产、不动产若既用于应税项目又用于免税项目，需按销售额比例分摊进项税，计算复杂。

　　新规：按资产原值分档处理：

　　原值≤500万：全额抵扣。

　　原值>500万：购进时先全额抵扣，再按折旧年限逐年调整。

　　2. 贷款相关费用“全链条禁抵”

　　旧规：仅贷款利息不可抵扣，投融资顾问费、手续费能否抵扣存在争议。

　　新规：明确“贷款服务及直接相关的顾问费、手续费”全部不得抵扣。

　　3. 进项税额“年度清算”成硬性要求

　　旧规：无法划分的进项税(如共用办公楼电费)按月分摊，多转或少转无需调整。

　　新规：需按月计算并在次年1月清算调整。 

　　五、税收优惠：免税范围“精准画像”，管理趋严

　　1. 免税项目范围“收缩+明确”

　　旧规：医疗机构、学历教育等免税项目范围模糊，美容医院、民办培训机构常违规享受优惠。

　　新规：

　　医疗机构：排除美容机构(含美容诊所)，医美行业需按6%缴税;

　　学历教育：限定“国家承认学历”，民办培训机构若颁发非学历证书(如职业技能证)，不得享受免税;

　　门票收入：仅第一道门票免税，景区内缆车、演出等二次收费需缴税。

　　2. 优惠资质“严审核”

　　旧规：企业未单独核算优惠项目，仅需补缴税款，处罚较轻。

　　新规：未单独核算或提供虚假材料的，直接取消优惠资格，已免税的需全额追回。 

　　六、发票管理：红字发票从“可选”变为“强制要求”

　　旧规：销售退回时，企业可通过冲减收入少缴税款，无需开具红字发票。

　　新规：开具专票后发生退回、折让，必须按规定作废或开红字发票，否则不得扣减销项。 

　　七、出口退税：申报期延长但“逾期即征税”

　　1. 申报期延长+36个月追征期

　　旧规：出口退税申报期为次年4月15日，逾期未申报仅需补办手续。

　　新规：

　　申报期延长至次年4月30日，多15天准备时间;

　　36个月内未申报的，视同内销征税。

　　2. 放弃退(免)税“锁定36个月”

　　旧规：企业可随时放弃退税选择免税，无时间限制。

　　新规：放弃后36个月内不得变更。

　　八、征收管理：预缴范围扩大，纳税义务时间细化

　　1. 预缴税款新增“三大场景”

　　旧规：仅跨地区提供建筑服务需预缴。

　　新规：五类情形必须预缴：

　　跨地级行政区提供建筑服务;

　　预收款方式提供建筑服务;

　　预售房地产项目。

　　2. 纳税义务发生时间“按交易实质判定”

　　旧规：以“收讫款项或开具发票孰早”判断，对“服务完成未收款”界定模糊。

　　新规：明确“应税交易完成日”为纳税义务发生日(如货物发出、服务完成等)。 

　　九、反避税条款：税务机关有权调整“不合理安排”

　　新规：纳税人通过不合理安排减少、推迟缴税或提前退税的，税务机关可调整。例如：企业通过关联交易将利润转移至境外低税率地区，税务机关可按合理方法重新核定销售额。

　　新规实施后，2008年版《增值税暂行条例实施细则》将同时废止，本解读基于《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》，最终内容以正式颁布的条例为准。

　　此次征求意见稿的变化，覆盖了增值税征管的多个关键环节，既细化了规则，也提高了对企业合规性的要求。企业需认真研究这些变化，提前调整税务管理策略，确保在政策正式实施后能平稳过渡。意见征集期是参与政策完善的重要窗口!可在规定时间内，结合自身实际情况，通过官方渠道积极反馈意见建议。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条以及附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条规定，购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，不得抵扣进项税额；附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(四)项第3点规定：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　《中华人民共和国增值税法》：

　　第二十二条 纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：

　　(一)适用简易计税方法计税项目对应的进项税额；

　　(二)免征增值税项目对应的进项税额；

　　(三)非正常损失项目对应的进项税额；

　　(四)购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额；

　　(五)购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额；

　　(六)国务院规定的其他进项税额。

　　刪掉了关于购进贷款服务不得抵扣进项税额规定。购进贷款服务抵扣进项税额似乎有了希望!

　　然而——

　　《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》：

       第二十条 纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　再看看以前财政部及多个税务部门是如何答复人大/政协有关贷款利息进项税额纳入增值税抵扣的建议/提案——

财政部关于政协十三届全国委员会第二次会议第3983号(财税金融类339号)提案答复的函

财社函[2019]第17号         2019年8月27日

景柱委员：

　　您提出的《关于医治经济病灶，对症精准下药的提案》收悉。经认真研究并商国家税务总局、中华全国总工会，现答复如下：

　　⋯⋯

　　二、关于精准减免实体企业税费的建议

　　⋯⋯

　　(三)关于融资费用纳入增值税抵扣链条问题。

　　贷款利息纳入抵扣有利于完善增值税抵扣链条，在实行现代增值税制度的国家也有实践。但由于贷款利息纳入抵扣影响较广，行业受益面不均衡，企业受益程度也存在较大差异，需要审慎决策、稳步推进。

　　下一步，我们将结合制度改革步骤、设计和征管条件，统筹考虑委员建议。

　　⋯⋯

　　感谢您对财政工作的关心和支持，欢迎再提宝贵建议。

　　联系单位及电话：财政部社会保障司 010-68551486

财政部

2019年8月27日

国家税务总局甘肃省税务局关于对省十三届人大三次会议第576号建议的答复

许福仓、杜永星代表：

　　您提出的“关于将贷款利息对应的进项税额纳入抵扣范围的建议”收悉，现答复如下：

　　一是关于银行贷款利息等进项税额不得抵扣的问题。按照现行增值税管理“道道征道道扣”的原则，如果借款利息等进项税额允许抵扣，从根本上打通融资行为的增值税抵扣链条，首先就应当对存款利息进行征税。但在现有条件下，对存款利息进行征税难度较大，而且对居民的存款进行征税，也无法解决专用发票的开具问题。因此国家在税率设计上，充分考虑了贷款服务进项税额不得抵扣带来的税负影响，整体降低了增值税税率水平。与此同时，在2019年12月国家税务总局征求增值税立法意见的过程中，我局也将“允许贷款服务抵扣进项税额”作为一项意见建议，提交了财政部和税务总局。

　　⋯⋯

　　感谢您对税收工作的关心和支持，欢迎您对税收工作多提宝贵意见和建议。

国家税务总局甘肃省税务局

2020年7月31日

国家税务总局江苏省税务局对省政协十二届三次会议第0627号提案的答复

省政协李立顺委员：

　　您提出的关于进一步降低中小企业税负的提案收悉，现答复如下：

　　⋯⋯

　　三、关于扩大增值税可抵扣进项范围，进一步降低增值税和企业所得税的税率。近年来，国家实施大规模减税降费，将增值税税率四档简并为三档，连续两次降低增值税税率，持续扩大增值税进项抵扣范围，全面试行留抵退税制度，不断扩大企业所得税优惠政策。我省税务部门认真贯彻国家减税降费政策，深入开展宣传辅导，确保减税降费政策落到实处。同时，省税务局会同省财政厅已多次向财政部、税务总局提出将贷款利息纳入增值税抵范围，以及进一步降低增值税和企业所得税税率的建议。

　　⋯⋯

　　感谢您对我省财税工作的关心和支持，欢迎再提宝贵意见!

国家税务总局江苏省税务局

2020年6月17日

国家税务总局杭州市萧山区税务局对区政协十四届五次会议第116号提案的答复

您在区政协十四届五次会议上提出《关于进一步加大减税降费力度，促进经济高质量发展的建议》的提案已收悉，经研究，现将办理情况答复如下：

　　一、关于您提出的“建议将贷款利息对应的进项税额也纳入增值税抵扣范围，打通这一环节的增值税抵扣链条”

　　自2016年5月1日全面营改增以后，国家稳步推进深化增值税改革的各项工作，逐步扩大增值税进项税额抵扣范围。如在2019年3月20日发布的《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)中，就将“纳税人购进国内旅客运输服务”纳入增值税进项抵扣范围。随着深化增值税改革和减税降费工作的不断推进，相信增值税进项税额的扣除范围也会进一步扩大。

　　同时，此项建议涉及政策调整。由于区县税务局具体负责政策落实，不具备政策制定权限。对您的建议，我们将积极向上级税务部门反映。

　　⋯⋯

　　最后，非常感谢您对税收工作的关心和支持，欢迎对我们的工作多提宝贵意见和建议。

国家税务总局杭州市萧山区税务局

2021年6月21日

国家税务总局福建省税务局关于省政协十三届二次会议第20241194号提案的答复

闽税函 [2024] 171号       2024年6月12日

周少雄委员：

　　《关于大力扶持我省民营企业产业链供应链绿色低碳发展的提案》 (20241194号)收悉。 现答复如下：

　　一、关于现行税收政策的解释说明

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条： “下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： ……(六)购进的旅客运输服务1、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”。您在提案中建议“探索将金融机构借贷利息纳入增值税进项税抵扣范围”，据悉， 目前在政策制定和执行层面主要有以下考虑： 一是如果借款利息纳入进项抵扣范围， 实质上相当于降低了贷款利率， 需要统筹评估国家金融货币政策影响。二是借款利息纳入进项抵扣范围将对增值税收入产生较大的影响，需要统筹平衡财政收支压力。

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》 (财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)， 自2019年4月1日起， 纳税人购进国内旅客运输服务， 其进项税额允许从销项税额中抵扣。

　　二、关于税收政策制定权限的解释说明

　　由于我国的税权高度集中， 除中央明确授权外，地方政府、省级及省以下税务部门无权制定税收优惠政策。根据我省前期参加增值税立法工作过程中所了解情况， 目前，财政部、税务总局正积极探索将贷款服务纳入进项抵扣范围的可能性， 并将在增值税立法工作中统筹考虑。下一步，我局将立足税务部门工作职能，认真落实落细扶持民营企业发展的各项税费优惠政策，并积极参与税务总局在优惠政策制定方面的相关工作，争取相关政策支持。

　　非常感谢您对税务工作的关心和支持， 恳请继续保持与税务部门的沟通联系， 多提宝贵意见和建议， 帮助我们更好地改进工作， 共同推进我省社会经济高质量发展。

　　特此函复。

　　领导署名： 王志荣

　　联系人：张莹莹

　　联系电话： 0591-87098794

　　(此件主动公开)

国家税务总局福建省税务局

2024年6月12日

全国政协委员高亚光：建议把贷款利息纳入增值税进项抵扣范围

中国青年网官方账号       2019-03-05 

　　中国青年网北京3月5日电(中国青年网 中国青年报·中青在线 记者 宋继祥 李华锡 实习记者 张蕾)作为重要的减税举措之一，自营改增试点全面推开以来，大多数行业都受益于进项税增加，减少了重复征税，有效降低了企业增值税税负。今年两会，全国政协委员、无锡市副市长高亚光向大会提交了《关于把贷款利息纳入增值税进抵扣范围的建议》。她认为，根据现有营改增政策规定，抵扣链条中未能纳入纳税人购进的贷款服务所对应的进项税额，使企业隐性融资成本增加的现状未能得到有效缓解。

　　高亚光认为，根据财政部公布的《2018年金融机构贷款投向统计报告》，2018年末，全国本外币非金融企业及其他单位贷款余额89.03万亿元。如果按照年利率6%进行测算，一年的贷款利息约为5.34万亿元，而贷款利息对应的增值税进项税额约为3000亿元，规模十分巨大，都实打实地转化成了企业的制度性交易成本。

　　为了推动实体经济健康发展，进一步贯彻落实党中央国务院关于减轻企业负担的指示精神，为此，高亚光提出以下建议：

　　首先，建议将贷款利息对应的进项税额也纳入增值税抵扣范围，打通这一环节的增值税抵扣链条。同时，考虑到全国范围贷款利息对应的进项税额较大，财政可能一时无法承受，建议试点贷款利息进项税额按固定比例进行抵扣的政策，逐步降低企业融资成本，释放制度红利，支持企业发展。

因为历史积欠、经营成本、员工意愿等原因，企业普遍存在未依法为员工缴纳社会保险费的合规性问题。

　　2025年7月31日颁布的《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》(以下简称“《劳动争议司法解释(二)》”)第十九条规定：无需缴纳社会保险费的承诺或约定无效，用人单位未依法缴纳社会保险费的，劳动者可请求解除劳动合同并主张经济补偿;用人单位补缴社会保险费的，可以要求劳动者返还社会保险补偿。

　　《劳动争议司法解释(二)》关于社会保险的规定，并没有突破《劳动合同法》(2012修订)第三十八条、第四十六条“用人单位未依法缴纳社会保险费的，劳动者可请求解除劳动合同并主张经济补偿”的规定，但是否会改变部分地方司法文件关于“未依法缴纳社会保险费”“约定减免缴纳社会保险费后不得再主张经济补偿”的认定，值得关注。

　　在《劳动争议司法解释(二)》即将于2025年9月1日实施之际，本文以《劳动争议司法解释(二)》第十九条为分析重点，归纳整理企业社会保险合规常见十大问题并予以分析，为企业人力资源管理提供参考。

　　一、如何理解《劳动争议司法解释(二)》第十九条“未依法缴纳社会保险费”

　　(一)企业未缴纳社会保险费

　　企业未为员工缴纳社会保险费的，属于“未依法缴纳社会保险费”，员工可要求解除劳动合同并向企业主张经济补偿。

　　(二)企业未足额缴纳社会保险费

　　依据《社会保险法(2018修正)》第六十条的规定，用人单位应当自行申报、按时足额缴纳社会保险费。因此，从文义解释而言，“未依法缴纳”，应当包括“未足额缴纳”“未足项缴纳”的情形，员工可要求解除劳动合同并向企业主张经济补偿。

　　但是，北京、山东、上海、江苏、浙江等地方司法文件对“未依法缴纳”作了限缩解释，将部分未足额缴纳情形排除在外。例如，《浙江省高级人民法院民一庭关于审理劳动争议纠纷案件若干疑难问题的解答》第十三条规定，因客观原因导致计算标准不清楚、有争议，或确因经营困难、具有合理理由或经劳动者认可，或欠缴、缓缴社会保险费已经征缴部门审批，劳动者主张解除劳动合同并要求支付经济补偿金的，不予支持。

　　(三)企业依法缴纳社会保险费的义务，不因约定或申请减免而免除

　　依据与《劳动争议司法解释(二)》并行发布的《劳动争议经典案例》1及最高人民法院公报案例2，缴纳社会保险费是用人单位的法定义务，不能通过协议、员工申请或承诺等方式排除或减免企业的法定缴纳义务。《劳动争议司法解释(二)》第十九条第一款对此予以明确，用人单位与劳动者约定，或者劳动者向用人单位承诺无需缴纳社会保险费的，该约定或者承诺无效。

　　二、因员工约定或申请而未依法缴纳社会保险费的，员工能否主张经济补偿

　　《劳动争议司法解释(二)》第十九条第一款规定，无需缴纳社会保险费的承诺或约定无效，但对有社保约定或承诺而未依法缴纳的情形，员工是否有权主张解除并主张经济补偿，该条款未明确规定。

　　《劳动争议司法解释(二)》实施之前，依据江苏3、浙江4、上海5等地方司法文件的规定，员工不愿意缴纳社会保险费，并书面承诺放弃参加社会保险的，该书面承诺无效。但出于诚信原则，员工在作出减免缴纳社保的承诺后，要求用人单位支付经济补偿金的，不予支持。

　　《劳动争议司法解释(二)》第十九条，将“社保约定无效”与“员工可以未依法缴纳社会保险费为由主张经济补偿”规定在同一款，《劳动争议司法解释(二)》的实施，是否会带来原有地方司法实践的变化，企业需要关注。

　　三、员工以“未依法缴纳社会保险费”为由主张解除合同及经济补偿，是否需要催告前置

　　2024年10月11日，人力资源和社会保障部劳动关系司答网民咨询关于解除劳动合同问题的来信，认为“根据《劳动合同法》第三十八条规定，用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的，劳动者可以解除劳动合同。法律未规定此类情况下劳动者解除劳动合同通知用人单位的具体形式和提前通知期。”

　　司法实践中，对于该问题存在分歧，北京6、浙江7等地主流观点同人社部观点一致，即只要用人单位存在未依法缴纳的事实，无需催告就可解除合同，但深圳8、江苏9等部分地区认为，如只是缴费基数不足，劳动者需先催告公司主张补缴，或提前三十日通知用人单位，未经补缴程序直接解除合同，不支持经济补偿。

　　四、企业过去未依法缴纳社会保险现已依法缴纳，员工是否有权主张经济补偿金

　　依据浙江10、山东11地方司法文件的规定，如用人单位存在未依法为劳动者缴纳社会保险费情形，但在劳动者以前述情形为由提出解除劳动合同前，用人单位已经补正的，劳动者主张解除劳动合同经济补偿的，不予支持。四川12、上海13、广东14等地区法院同样认为，《劳动合同法》第三十八条的适用以用人单位“未依法缴纳社会保险费”的违法状态持续至劳动合同解除时为前提。若用人单位在劳动合同解除前主动补缴，劳动者解除合同的法定事由消灭，经济补偿请求不再成立。

　　五、企业补缴社会保险费的，可以要求返还已向员工发放的社保补贴或赔偿

　　企业存在两种常见操作方法。其一，劳动合同履行期间，企业将企业依法应当承担的社保费(含未缴及未足额缴差额)按月随工资一同发放给员工。其二，劳动合同终止时，企业与员工协议，或通过员工承诺的方式，将企业依法应当承担的社保费(含未缴及未足额缴差额)与经济补偿金等一同发放给员工。

　　如上所述，双方通过相关协议、申请、员工声明“不就社保向企业主张任何权利”“双方再无关于社保的任何争议”等方式，不能免除企业的法定义务。但是，企业已支付补贴或补偿，又补缴社保费的，可以要求员工返还已支付的补贴或补偿，《劳动争议司法解释(二)》第十九条第二款对此亦予以明确。

　　六、企业因举报而被职能部门追缴社会保险，不受期限限制

　　如果未依法缴纳社保超过一定期限未被追缴，相关职能部门责令企业补缴社保的，通常不受时效的限制，现实中不乏责令企业补缴10年15或20年前16未缴社保的案例。

　　从法律规定层面来看，首先，员工要求企业补缴社保的，不属于《劳动争议调解仲裁法》规定的劳动争议范围，不受限于劳动争议的追溯时效，员工依法应享有的社会保险权利并不因期限丧失法律保护。其次，员工向相关政府职能部门投诉要求补缴的，《社会保险法》(2018修正)、《社会保险费征缴暂行条例》(2019修订)和《社会保险稽核办法》(劳动保障部令第16号)均未对清缴、稽核企业欠费问题设置追诉期。

　　司法裁决普遍认为，社会保险费缴纳属于行政征收范畴，追缴社会保险费并不适用行政处罚相关追诉时效的规定。当企业未及时、足额为劳动者办理社会保险，发生缴纳社会保险费的违法行为，一方面劳动保障行政部门可以按照《劳动保障监察条例》第二十条规定进行追缴和处罚(2年时效)，另一方面劳动保障行政部门、社会保险经办机构仍然可以继续追缴、稽核社会保险费的历史欠费。而最高人民法院行政法官专业会议纪要(七)相关答复也确认了企业补缴社会保险费不受2年查处时效限制的观点。

　　对企业利好的是，《降低社会保险费率综合方案》(国办发[2019]13号)规定，“妥善处理好企业历史欠费问题，在征收体制改革过程中不得自行对企业历史欠费进行集中清缴，不得采取任何增加小微企业实际缴费负担的做法，避免造成企业生产经营困难”。在实务操作中，相关职能部门一般不主动清缴社保历史欠费，部分地区可能仍然存在对于企业未足额缴纳社保超期两年则不再保护17，或出现用人单位同意补缴但社保中心无法操作的情形。

　　七、员工举报企业全员未依法缴纳社会保险的处理

　　当员工与企业产生纠纷，员工以“企业社会保险不合规”为由，举报企业未为全员依法缴纳社保，职能部门是否处理，司法裁判中，存在两种观点：

　　一种观点认为，应当处理。理由为，任何组织或者个人有权对违反社会保险法律、法规的行为进行举报、投诉;社会保险行政部门、社会保险经办机构、社会保险费征收机构对属于本部门、本机构职责范围的举报、投诉，应当依法处理，对不属于本部门、本机构职责范围内的，应当书面通知并移交有权处理的部门、机构处理;社会保险经办机构依法对缴费单位申报的缴费进行稽核，如存在少报、瞒报缴费基数和缴费人数的情况时，应当责令其改正18。

　　另一种观点认为，对相关职能部门没有处理的行为，举报人提起行政诉讼不能得到支持。理由为，当事人对相关职能部门不处理举报提起行政诉讼，应当与被诉行政行为具有利害关系，举报人在无相关委托授权的情况下主张为全体职工补缴社会保险，属于主体不适格19;具体行政行为对举报人的权利义务不产生影响，不属于人民法院的受案范围20。

　　八、离职员工投诉企业补缴社会保险但拒不支付个人部分的处理

　　根据《社会保险法》(2018修正)的规定，除工伤保险和生育保险无需职工缴纳之外，养老保险、医疗保险和失业保险费用均需用人单位和职工等共同缴纳，而职工缴纳的部分是由用人单位代扣代缴。

　　对于离职员工投诉补缴在职期间未缴或未足额缴纳的部分，企业无法代扣代缴，离职员工拒不支付个人部分，实务中存在两种处理方式：

　　一种方式为，由社保经办机构责令企业补缴离职员工在职期间的社保费用后，告知离职员工配合企业到职能部门办理相关手续，并将其个人应缴部分的社保费交由企业进行代扣代缴，离职员工拒不支付个人部分的，自行承担不利后果21。

　　另一种方式为，由社保经办机构一次性将所有补缴金额含离职员工个人承担部分一并进行扣划，企业可另行向离职员工追偿该部分损失22。

　　九、企业代缴社会保险的法律风险

　　(一)企业为非员工代缴社保

　　虽然代缴社保非常普遍，但企业为非员工的参保人代缴社保属于违法行为23。部分地区法规对“通过虚构劳动关系、伪造证明材料等方式获取社会保险参保和缴费资格24”明确禁止，浙江地区甚至对举报虚假参保予以奖励25。甚至有企业因参保人不是单位员工，企业将单位缴纳部分当作企业所得税税前列支的，被税务机关罚款26。当该人员通过虚构的劳动关系等方法领取社会保险待遇(例如生育津贴)时，企业与该人员属于共同违法行为人，存在被罚款的风险27，如骗取金额较大，企业相关人员涉嫌刑事犯罪28。

　　(二)企业委托其他企业为员工代缴社保

　　企业委托其他企业(通常为人力资源服务机构)为员工代缴社保，会出现社保登记与劳动关系不一致的情况，除劳务派遣关系中存在法律许可空间29，企业存在赔偿因此造成的损失的风险，常见的情况有：

　　1.社保基金管理中心拒绝赔付时，员工诉请企业承担相关社保待遇30。

　　2.在企业社会保险登记地为员工补缴社保费用31。

　　3.员工因企业未在属地缴纳社保丧失相关资格(落户购房等)要求赔偿32。

　　十、社会保险费的例外，企业灵活用工人员的社会保险费缴纳

　　通常而言，除下列特殊员工及特殊情形，企业和员工必须依法足额缴纳社保费，不因员工是否处于试用期、是否签订劳动合同、是否参加新农合或新农保、年龄而例外不缴。

　　(一)退休返聘人员

　　1.退休返聘人员的社会保险费缴纳现状

　　依据《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(法释[2020]26号)第三十二条规定，企业聘用退休返聘人员，双方建立劳务关系。退休返聘人员没有社保成本，被企业青睐。

　　司法实践中，劳动者即使超过法定退休年龄，但未享受养老保险待遇的，法院33仍可能认定劳动者与用人单位之间形成的是劳动关系，发生工伤事故或患职业病的，企业仍承担工伤保险责任34。部分地区35允许企业为该类人员单险种参加工伤保险、缴纳工伤保险费。

　　2.《劳动争议司法解释(二)》对企业录用退休返聘人员的影响

　　《劳动争议司法解释(二)》第二十一条明确废止《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(法释[2020]26号)第三十二条第一款。

　　2025年7月31日，人力资源社会保障部发布关于《超龄劳动者基本权益保障暂行规定(公开征求意见稿)》第十五条、第十六条规定，用人单位应当按照国家规定为超龄劳动者参加工伤保险并缴纳工伤保险费，超龄劳动者因工作原因受到事故伤害或者患职业病的，按照国家规定进行工伤认定、劳动能力鉴定并享受相应的工伤保险待遇。

　　综合《劳动争议司法解释(二)》及《超龄劳动者基本权益保障暂行规定(公开征求意见稿)》的规定，企业与退休返聘人员不再必然成立劳务关系，企业也不能因员工超龄而必然免除社会保险缴纳义务。

　(二)非全日制用工

　　以小时计酬、劳动者在同一用人单位平均每日工作时间不超过4小时累计每周工作时间不超过24小时的非全日制用工人员，企业只需为非全日制用工形式的员工缴纳工伤保险，无需缴纳其他类别的社保36。

　　(三)在校实习生

　　在校学生通过学校安排或自行寻找实习机会到企业进行实习通常不会被认为与企业之间构成劳动关系，企业无需为其缴纳社保37。

　　但是，在校学生不必然与企业构成实习关系，在校学生也可以与企业之间建立劳动关系38，构成劳动关系的，企业同样需为其缴纳社保。

　　(四)兼职人员

　　“兼职”目前在法律上没有明确的概念，常常是非全日制用工，也可能是一般的劳务关系、承揽关系等。相应的，企业根据双方签订的协议来确定用工性质，如果属于劳务关系或承揽关系，无需缴纳社保。

　　(五)在港澳台保留社会保险关系的港澳台员工

　　已在港澳台参加当地社会保险，并继续保留社会保险关系的港澳台居民，可以持相关授权机构出具的证明，不在内地(大陆)参加基本养老保险和失业保险39。其他情况下，依法聘用、招用的港澳台居民的企业，用人单位按照规定缴纳社会保险费40。

　　(六)劳务派遣人员

　　劳务派遣人员的社保缴纳单位为劳务派遣机构，根据《劳动合同法》《劳务派遣暂行规定》相关规定，劳务派遣单位应按照国家规定和劳务派遣协议约定，依法为被派遣劳动者缴纳社会保险费，并办理社会保险相关手续。如未依法办理缴纳，部分法院认为，在用工单位存在过错的情况下，例如双方约定用工单位承担社保费用但其未依约支付41、明知劳务派遣机构未依法缴纳社保却未督促办理42的，用工单位需承担连带责任。但多数派法院认为，为劳务派遣人员缴纳社保并非用工单位义务，如未缴纳，其不存在过错，故不应承担责任43。

　　(七)劳务外包人员

　　在劳务外包的情况下，发包单位与承包单位建立合同关系，承包人自行招用劳动者，建立用人关系，由承包方承担缴纳社保的义务。但是，如发包方直接参与用工管理，与劳动者被认定为存在事实劳动关系，应视为共同用人单位，则存在需承担社保缴纳连带责任44。

　　综上，关于员工社会保险费缴纳的问题，法律规定繁杂、各地司法文件及司法实践观点不一，本文归纳整理上述问题，希望能提醒企业注意相关法律风险点。企业如何面对社会保险缴纳的实务问题，需要针对性的专业分析，本文仅供参考。

　　参考文献：

　　[1]《劳动争议典型案例》案例六：朱某与某保安公司劳动争议案——有关不缴纳社会保险费的约定无效，劳动者以此为由解除劳动合同时有权请求用人单位支付经济补偿

　　[2]《最高人民法院公报》2020年第1期《北京奥德清洁服务有限公司上海分公司诉上海市长宁区人力资源和社会保障局认定工伤认定案》《最高人民法院公报》2020年第11期《镇江市鸿兴磁选设备有限公司诉镇江市住房公积金管理中心、顾章泽撤销行政处理案》

　　[3]《江苏省高级人民法院 江苏省劳动争议仲裁委员会关于审理劳动争议案件的指导意见》(苏高法审委[2009]47号)第十六条 因劳动者自身不愿缴纳等不可归责于用人单位的原因，导致用人单位未为其缴纳或未足额缴纳社会保险费，或者未参加某项社会保险险种，劳动者请求解除劳动合同并主张用人单位支付经济补偿的，不予支持。该指导意见，于2022年1月24日被废止，但江苏法院之后的裁决仍沿用了该意见，参见(2024)苏03民终667号、(2022)苏08民终3073号、(2024)苏02民终4093号判决。

　　[4]《浙江省高级人民法院民一庭关于审理劳动争议纠纷案件若干疑难问题的解答》 第十一条 劳动者不愿意缴纳社会保险费，并书面承诺放弃参加社会保险的，该书面承诺无效。劳动者可以此为由解除劳动合同，但要求用人单位支付经济补偿金的，不予支持。

　　[5]《上海市高级人民法院关于适用<劳动合同法>若干问题的意见》 (沪高法[2009]73号)第九条 法律规定的目的就是要促使劳动合同当事人双方都诚信履行，无论用人单位还是劳动者，其行使权利、履行义务都不能违背诚实信用的原则。

　　[6]《北京市劳动合同规定(2021修正)》(北京市人民政府第302号令)第三十五条 有下列情形之一的，劳动者可以随时通知用人单位解除劳动合同，用人单位应当支付劳动者相应的劳动报酬并依法缴纳社会保险费：(四)用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的。

　　[7](2022)浙07民特53号、(2013)浙温民终字第725号

　　[8]《深圳经济特区和谐劳动关系促进条例(2019)》第十五条第二款 用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的，劳动者应当依法要求用人单位缴纳;用人单位未在一个月内按规定缴纳的，劳动者可以解除劳动合同，用人单位应当依法支付经济补偿。

　　[9](2018)苏民监476号

　　[10]浙江省高级人民法院民事审判第一庭、浙江省劳动人事争议仲裁院关于印发《关于审理劳动争议案件若干问题的解答(三)》的通知(浙高法民一[2015]9号) 第六条 在劳动者提出解除劳动合同前，用人单位已经对未及时足额支付劳动报酬或者未依法为劳动者缴纳社会保险费情形予以补正，劳动者主张解除劳动合同经济补偿的，不予支持。

　　[11]《山东省高级人民法院、山东省人力资源和社会保障厅关于审理劳动人事争议案件若干问题会议纪要》 第十五条 用人单位存在未及时足额支付劳动报酬或者未依法为劳动者缴纳社会保险费情形，但在劳动者以前述情形为由提出解除劳动合同前，用人单位已经补正的，劳动者要求用人单位支付解除劳动合同的经济补偿，不予支持。

　　[12]用人单位在“劳动者以未依法缴纳社会保险费为由解除劳动合同”前补缴社会保险费，劳动者请求支付经济补偿，是否予以支持——川渝两地四部门联合发布第二批劳动人事争议典型案例之十四

　　[13](2024)沪0120民初11363号、(2023)沪0117民初21293号

　　[14](2023)粤03民终4572号

　　[15](2018)苏0411行审124号

　　[16](2023)粤71行终10号

　　[17](2024)粤03行终473号、(2020)浙行申121号、(2015)温瑞民初字第1333号、(2018)粤0308行初2127-2162号

　　[18](2023)湘8601行初1178号

　　[19](2020)闽行再3号

　　[20](2019)粤行申982号

　　[21](2020)粤19行终515号

　　[22](2023)浙0206民初6457号

　　[23]《社会保险基金行政监督办法》(人力资源和社会保障部令第48号) 第三十二条 用人单位、个人有下列行为之一，以欺诈、伪造证明材料或者其他手段骗取社会保险待遇的，按照《中华人民共和国社会保险法》第八十八条的规定处理：(一)通过虚构个人信息、劳动关系，使用伪造、变造或者盗用他人可用于证明身份的证件，提供虚假证明材料等手段虚构社会保险参保条件、违规补缴，骗取社会保险待遇的;

　　[24]《广东省社会保险基金监督条例》 (广东省第十二届人民代表大会常务委员会公告第55号) 第二十一条 用人单位应当按照规定办理社会保险登记，如实申报应当缴纳的社会保险费，按时全员足额缴纳社会保险费。任何单位和个人不得有下列行为：(二)通过虚构劳动关系、伪造证明材料等方式获取社会保险参保和缴费资格;

　　[25]《浙江省社会保险基金监督举报奖励暂行办法》 (浙人社发[2022]91号) 第六条 举报参保单位、个人或中介机构存在以下行为并经查证属实的，纳入奖励范围：(一)利用提供虚假证明材料等手段虚构社会保险参保条件、违规补缴的;(二)伪造、变造有关证件、档案、材料，骗取社会保险基金的;

　　[26]杭税二稽罚﹝2022﹞105号，“你单位将陈某某等人的社会保险的单位缴纳部分计入“管理费用”并于企业所得税税前列支。其中，2019年137424.61元，2020年65359.67元，2021年155348.68元。因参保人不是单位员工,你单位也未承担单位缴纳部分,故不应于企业所得税税前列支”。

　　[27]《社会保险法》第八十八条 以欺诈、伪造证明材料或者其他手段骗取社会保险待遇的，由社会保险行政部门责令退回骗取的社会保险金，处骗取金额二倍以上五倍以下的罚款。

　　[28]《全国人民代表大会常务委员会关于<中华人民共和国刑法>第二百六十六条的解释》以欺诈、伪造证明材料或者其他手段骗取养老、医疗、工伤、失业、生育等社会保险金或者其他社会保障待遇的，属于刑法第二百六十六条规定的诈骗公私财物的行为。

　　[29]《劳务派遣暂行规定》 (人力资源和社会保障部令第22号) 第十九条 劳务派遣单位在用工单位所在地设立分支机构的，由分支机构为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机构的，由用工单位代劳务派遣单位为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费

　　[30](2021)京03民终13703号

　　[31](2021)京03行终368号

　　[32](2020)沪01民终3706号

　　[33](2023)吉民申47号、(2014)浙民申字第980号

　　[34]《人力资源社会保障部关于执行<工伤保险条例>若干问题的意见(二)》(人社部发[2016]29号)第二条规定，达到或超过法定退休年龄，但未办理退休手续或未依法享受城镇基本养老保险待遇，继续在原用人单位工作期间受到事故伤害或患职业病的，用人单位依法承担工伤保险责任。

　　[35]浙江省人力资源和社会保障厅 浙江省财政厅 国家税务总局浙江省税务局关于印发《浙江省用人单位招用不符合确立劳动关系情形的特定人员参加工伤保险办法(试行)》的通知(该通知试用期两年，2025.7.1过期)

　　[36]原劳动和社会保障部 《关于非全日制用工若干问题的意见》 (劳社部发[2003]12号) 第十二条 用人单位应当按照国家有关规定为建立劳动关系的非全日制劳动者缴纳工伤保险费。

　　[37]原劳动部 《关于贯彻执行<中华人民共和国劳动法>若干问题的意见》 (劳部发[1995]309号) 12.在校生利用业余时间勤工助学，不视为就业，未建立劳动关系，可以不签订劳动合同。

　　[38]《最高人民法院公报》2010年第6期公报案例《郭懿诉江苏益丰大药房连锁有限公司劳动争议案》

　　[39]人力资源和社会保障部,国家医疗保障局 《香港澳门台湾居民在内地(大陆)参加社会保险暂行办法》(人力资源和社会保障部、国家医保局令第41号) 第十一条 已在香港、澳门、台湾参加当地社会保险，并继续保留社会保险关系的港澳台居民，可以持相关授权机构出具的证明，不在内地(大陆)参加基本养老保险和失业保险。

　　[40]人力资源和社会保障部,国家医疗保障局 《香港澳门台湾居民在内地(大陆)参加社会保险暂行办法》(人力资源和社会保障部、国家医保局令第41号) 第二条 在内地(大陆)依法注册或者登记的企业、事业单位、社会组织、有雇工的个体经济组织等用人单位(以下统称用人单位)依法聘用、招用的港澳台居民，应当依法参加职工基本养老保险、职工基本医疗保险、工伤保险、失业保险和生育保险，由用人单位和本人按照规定缴纳社会保险费。

　　[41](2022)吉01民终5490号、(2024)云民申9086号

　　[42](2023)云0111民初6591号、(2020)苏0116民初1138号

　　[43](2024)冀06民终6082号、(2023)陕03民终223号、(2023)川0129民初3645号

　　[44](2020)苏05民终6789号

店家销售低价商品，与销售正价商品一样，均需确认应税收入，按规定缴纳增值税、企业所得税或个人所得税。各税种具体规定虽有不同，但都不能只将消费者实际支付的金额确认为应税收入。

　　前段时间的“补贴大战”，点燃了消费者“奶茶自由、咖啡自由”的热情，个别平台更是交出销售额破纪录的“成绩单”。笔者从安徽省广德市金鑫世贸广场商圈内某著名连锁奶茶品牌(以下称M店)了解到，7月5日—7月18日，该店订单量突破5000单，相当于淡季2个月的销售量。经初步统计，M店近14万元的销售额中，消费者实际支付金额不足6万元，其余金额均为消费券，由平台按照一定比例给予商家补贴。

　　笔者发现，近期，各平台还在陆续发放“满25减10”“满38减15”等大额满减券，这属于销售商品的价格折扣。根据增值税现行政策规定，对于商家让利部分，销售额和折扣额在同一张发票“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。一杯原价20元的奶茶，消费者凑单后，实际只花费几元即可“收入囊中”。那么，前段时间的一分钱奶茶、近期的几元奶茶，税也按一分钱、几元确认吗?

　　答案是否定的。笔者提醒店家，低价商品计税不能只以消费者实际支付金额为标准。那么，店家应如何合规计税?需要注意哪些涉税细节?

　　增值税方面

　　增值税暂行条例及其实施细则规定，销售额为纳税人销售货物向购买方收取的全部价款和价外费用。平台按比例给予店家的补贴，应视为销售对价的一部分，计入增值税销售额。

　　一般来说，M店等独立经营的小型奶茶店多为增值税小规模纳税人。根据现行政策规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(季度销售额未超过30万元)的，免征增值税。M店2025年第三季度合计销售额若未超过30万元，则可以享受免征增值税优惠政策;若超过30万元，则需按照1%征收率、简易计税办法全额计算缴纳增值税。假设M店(小规模纳税人)2025年第三季度含税销售额为40万元，则其需要缴纳增值税400000÷(1+1%)×1%=3960.4(元)。

　　连锁餐饮企业等主体则多为增值税一般纳税人，需要在一般计税办法下，按照“餐饮服务”项目、适用6%的增值税税率，计算销项税额;扣除允许抵扣的进项税额后，计算应纳税额。假设7月，某餐饮企业(一般纳税人)取得含税销售额为10万元，当期允许抵扣的进项税额为1000元，则该餐饮企业需要缴纳增值税100000÷(1+6%)×6%-1000=4660.38(元)。

　　所得税方面

　　一般来说，奶茶店、咖啡店等店家，多为个体工商户，其经营者应缴纳个人所得税。《个体工商户个人所得税计税办法》第八条明确，个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。其中，其他收入包括补贴收入。

　　对于查账征收的个体工商户店家来说，如何申报纳税呢?根据个人所得税法规定，个人所得税经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额，适用5%—35%的超额累进税率，计算缴纳税款。《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)第一条明确，2023年1月1日—2027年12月31日，对个体工商户年应纳税所得额不超过200万元的部分，减半征收个人所得税。

　　假设N咖啡店(个体工商户)2025年度的年应纳税所得额为8万元(适用税率10%，速算扣除数1500)且无其他可享受的减免税事项，N咖啡店经营者应缴纳个人所得税(80000×10%-1500)×50%=3250(元)。

　　实务中，有的店家登记类型为企业，就需要按规定缴纳企业所得税。

　　企业所得税法及其实施条例规定，收入总额的9种类型中包含其他收入，补贴收入便为其中之一。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(五)项进一步明确，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。企业应按照上述规定确认收入，按月或按季度预缴企业所得税，并进行年度汇算清缴。

　　笔者提醒，店家不能被外卖平台“大额满减”带来的“泼天富贵”冲昏了头脑，在兴奋之余，须遵循税法有关规定要求，根据自身实际情况，准确确认销售额或收入，依法纳税。

近期，笔者发现，常去消费的某知名奶茶连锁店(以下称K店)中，出现了几名操作略显生疏、有些陌生的店员。询问得知，“补贴大战”下订单暴增，店里不得不招用兼职。而且这不是个例，有的奶茶店、咖啡店甚至动员亲属临时帮忙。

　　那么，店家在招用兼职过程中，相关劳务费如何进行涉税处理?具体需要取得哪些凭证，以便扣除后续成本?

　　店家对于劳务费的处理，主要取决于其与兼职者是否存在雇佣关系。若店家与兼职者不存在雇佣关系，则兼职者从奶茶店获得的劳务费应按照劳务报酬所得处理，店家依法代扣代缴个人所得税;若店家与兼职者存在雇佣关系，则兼职者从奶茶店获得的劳务费应按照工资、薪金所得处理，店家依法进行个人所得税扣缴申报。

　　根据现行有效的《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发[1994]89号)第十九条规定，工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬，两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　也就是说，店家对于劳务费的处理，主要取决于其与兼职者是否存在雇佣关系。若店家与兼职者不存在雇佣关系，则兼职者从奶茶店获得的劳务费应按照劳务报酬所得处理，店家依法代扣代缴个人所得税;若店家与兼职者存在雇佣关系，则兼职者从奶茶店获得的劳务费应按照工资、薪金所得处理，店家依法进行个人所得税扣缴申报。

　　情形一：与兼职者不存在雇佣关系，按照劳务报酬所得处理

　　在“补贴大战”下，店家招用的兼职者，多为临时招用，一般不与兼职者签订劳动合同。这种情况下，兼职者应按照劳务报酬所得计税，店家依法进行代扣代缴个人所得税。

　　根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》相关规定，扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得时，应按次或者按月预扣预缴税款。预扣预缴税款时，劳务报酬所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算;每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算，适用20%—40%的预扣率，计算应预扣预缴的个人所得税。

　　根据增值税暂行条例第二十二条等规定，兼职者可以凭提供服务的书面证明(如签订的劳务合同等)、经办人身份证明，直接向销售地、劳务发生地税务机关申请代开发票。店家可以将税务机关代开的增值税普通发票作为税前扣除凭证。

　　以K店为例，受近期“补贴大战”影响，订单量暴增，临时招用3名社会兼职者。K店(位于市区)未与兼职者签订劳动合同，签订的为按小时支付费用、每小时20元的劳务合同。假设7月，社会兼职者李某共工作100个小时，取得劳务费2000元;社会兼职者王某共工作120小时，取得劳务费2400元;社会兼职者张某共工作80小时，取得劳务费1600元。可以看出，K店与社会兼职者李某、王某、张某之间不存在雇佣关系。三人取得的劳务费，应按照劳务报酬所得处理。同时，三人可到K店所在地税务机关或通过电子税务局“自然人代开发票”模块申请代开增值税普通发票。

　　根据《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。根据《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)和《财政部 国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》(财税[2016]12号)规定，对按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的纳税人缴费人，减半征收城市维护建设税，免征教育费附加、地方教育附加。

　　以李某为例，李某需要在税务机关缴纳增值税2000÷(1+1%)×1%=19.8(元);因K店位于市区，适用城市维护建设税的税率为7%，则李某需要缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加19.8×7%×50%=0.69(元);李某共需要缴纳增值税及其附加税费20.49元。王某和张某情形与李某相同，算法一致，分别需要缴纳增值税及其附加税费24.59元和16.39元。

　　K店作为扣缴义务人，应为李某代扣代缴个人所得税(2000-20.49-800)×20%=235.9(元)。王某和张某情形与李某相同，算法一致，K店应为王某和张某分别代扣代缴个人所得税315.08元和156.72元。K店可以凭李某、王某、张某代开的增值税普通发票，作为所得税税前扣除凭证。

　　情形二：与兼职者存在雇佣关系，按照工资、薪金所得处理

　　实务中，还有一种不太常见的情况——店家与招用的兼职者签订“非全日制劳动合同”。根据《中华人民共和国劳动合同法》第六十八条规定，非全日制用工是指以小时计酬为主，劳动者在同一用人单位一般平均每日工作时间不超过四小时，每周工作时间累计不超过二十四小时的用工形式。企业依法为其缴纳工伤保险。这种情况下，兼职者取得的收入，需要按照工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

　　根据《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2018年第61号)第六条规定，扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，按月办理扣缴申报。

　　例如，假设L餐饮企业与招聘的兼职者孙某签订“非全日制劳动合同”，明确每天工作不超过4小时，每周不超过24小时，且企业为其缴纳工伤保险，工资按小时计酬，每小时20元，每月结算两次。假设孙某7月共工作80小时，月工资合计1600元。这种情况下，餐饮企业与孙某存在雇佣关系。孙某取得的1600元收入，应按照工资、薪金所得处理，L餐饮企业为其代扣代缴个人所得税。同时，L餐饮企业可以将工资表、考勤记录、“非全日制劳动合同”等资料，作为企业所得税税前扣除凭证。

全面推行营改增以后，金融资产交易纳入增值税应税范围。一些企业在经营活动中，往往将金融资产在债务重组中作偿债处理，忽视了金融资产交易方的增值税处理差异，容易引发税务风险。

　　典型案例

　　2024年6月5日，A公司与B公司签订债务重组协议，约定A公司以其对C公司的债务工具投资偿还所欠B公司债务，A公司所欠B公司债务为1500万元应付账款。在B公司收到A公司的偿债资产，并办理了债务工具转让登记手续后，双方解除债权与债务。

　　用于抵债的金融资产(C公司债务工具投资)，A公司将其认定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，账面价值为1000万元(初始取得成本为920万元，持有期间计入其他综合收益的金额为80万元)，公允价值为950万元。A公司、B公司均为一般纳税人。

　　A公司计算出售时的增值税税额=(卖出价-买入价)×增值税税率=(950-920)×6%=1.8(万元)。A公司的会计处理如下：借记“应付账款”1500万元、“其他综合收益”80万元，贷记“其他债权投资”1000万元、“应交税费——转让金融商品应交增值税”1.8万元、“其他收益”578.2万元。

　　B公司取得金融资产后，根据管理该投资的业务模式以及其现金流量特征，将其认定为以摊余成本计量的金融资产。B公司的会计处理如下：借记“债权投资”950万元、“应交税费——转让金融商品应交增值税”1.8万元、“投资收益”548.2万元，贷记“应收账款”1500万元。

　　经核实，A公司和B公司对增值税的处理并不符合规定。

　　卖方增值税处理

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)及其附件《营业税改征增值税试点实施办法》规定，金融商品转让，属于金融服务范围，指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。一般纳税人适用税率为6%，小规模纳税人征收率为3%。据此，A公司在计算金融商品转让增值税时，应适用6%的税率，案例中A公司适用税率并无问题。

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　根据上述政策规定，A公司在计算金融商品转让增值税时，应按照卖出价扣除买入价后的余额确定销售额，应以下列公式计算增值税：销售额÷(1+增值税税率)×增值税税率。

　　A公司应计算出售时的增值税税额=(卖出价-买入价)÷(1+增值税税率)×增值税税率=(950-920)÷(1+6%)×6%=1.7(万元)。A公司的正确会计处理如下：借记“应付账款”1500万元、“其他综合收益”80万元，贷记“其他债权投资”1000万元、“应交税费——转让金融商品应交增值税”1.7万元、“其他收益”578.3万元。

　　买方增值税处理

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，金融商品转让，不得开具增值税专用发票，应全额开具增值税普通发票。

　　由于金融商品转让，不得开具增值税专用发票，A公司应向B公司全额开具增值税普通发票。所以，B公司无法抵扣进项税额，应将进项税额计入金融资产取得成本，即债权投资金额为950万元。

　　B公司的正确会计处理如下：借记“债权投资”950万元、“投资收益”550万元，贷记“应收账款”1500万元。

上海证券交易所发布5个典型会计案例研究

来源：上海证券交易所会计监管动态(2025年第1期)       2025年08月08日

　　近日，《上海证券交易所会计监管动态》(2025年第1期)发布5个典型会计案例研究。

　　问题1：【附额外商品购买选择权的股权交易的会计处理】：股权交易安排中约定投资方可以免费或者以折扣价格购买额外商品，应当如何进行会计处理?

　　案例：A公司为拓展软件销售业务，拟采购B公司的软件产品，软件产品市场价格为每份500元。为更好地开展合作，A公司与B公司签订了股权投资协议，约定A公司向B公司增资1，000万元，享有B公司5%股权，无董事席位。股权过户完成后，B公司免费向A公司提供1万份软件授权。后续，A公司可以以超低折扣价格由B公司获得软件授权，当累计采购软件授权的数量在5万份以内时，每份软件授权价格为30元;当累计采购软件授权的数量超过5万份时，每份软件授权价格不超过30元，具体价格由双方协商确定。该折扣力度超过B公司对其他同类客户的折扣。A公司于20X4年12月31日完成股权转让交易，B公司也向A公司交付了2万份软件授权，A公司无法预计后续实际采购软件授权的准确数量。20X4年末，A公司对获得的B公司5%股权确认金融资产1，000万元，未对免费获得的软件授权以及额外商品购买选择权进行会计处理。A公司上述做法是否恰当?

　　分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。根据《企业会计准则第14号——收入》及应用指南，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。

　　本案例中，A公司实际以1，000万元的对价购买了3项资产或权利，包括B公司5%的股权、免费获得的1万份软件授权以及以折扣价格购买额外商品的权利。其中，对于额外购买选择权，参照收入准则以及应用指南的处理原则，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。本案例中，A公司未来可以以30元甚至更低的价格采购B公司的软件产品，采购价格显著低于该软件产品的市场价格，且享受到超过其他同类客户所能够享有的折扣。因此，基于本案例背景和条件，公司应当结合进一步证据判断上述额外购买选择权是否属于一项重大权利并进行相应的会计处理。

　　问题2：【收购方逾期支付股权转让款的会计处理】：能否仅以收购方逾期支付股权转让款为由，将已出表子公司再次纳入合并报表范围?

　　案例：20X1年5月，A公司与非关联方B公司签订股权转让协议，转让全资子公司X公司100%股权，转让对价为9，000万元，协议约定B公司应在20X1年11月30日前支付全部股权转让款，否则A公司有权终止股权转让交易。截至20X1年6月30日，X公司100%股权已过户至B公司，B公司已全面接管X公司各项投资、经营活动，且已向A公司支付5，000万元股权转让款。据此，A公司在20X1年半年报中将X公司出表并确认处置损益。截至20X1年12月31日，A公司尚未收到剩余4，000万元股权转让款。因B公司逾期支付剩余股权转让款，A公司认为可以通过终止股权转让交易，影响B公司行使对X公司的各项权利，据此，A公司在20X1年年报中重新将X公司纳入合并财务报表范围。A公司再次并表X公司的会计处理是否恰当?

　　分析：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。

　　本案例中，A公司在判断是否应重新将X公司纳入合并财务报表范围时，应当根据企业会计准则相关规定，综合考虑是否拥有对B公司的权力并享有可变回报。20X1年末，B公司实际上仍然控制X公司的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。虽然协议约定A公司可以在收购方逾期支付股权转让款的情况下终止交易，但上述约定一般是为了保证转让方能够收到股权转让款而设置的保护性条款，通常不影响控制权的判断。同时，A公司也未因B公司逾期付款而采取重新获取X公司控制权的相关措施，难以控制X公司的经营活动且无法享有X公司的可变回报。因此，基于本案例背景和条件，A公司不应仅以B公司逾期支付股权转让款为由重新并表X公司。

　　问题3：【少数股东业绩承诺相关或有对价的会计处理】：同一控制下的企业合并同时购买少数股东权益的交易中，如何对少数股东承担的业绩补偿进行会计处理?

　　案例：20X2年，A公司通过发行股份及支付现金购买B公司股权，构成同一控制下的企业合并。A公司与B公司原大股东及少数股东签订业绩承诺与补偿协议，约定业绩承诺期为20X2-20X4年，承诺期内任一会计年度净利润未达承诺标准时，原股东应以取得的A公司股份对A公司进行业绩补偿，双方需就已确定的补偿义务进行结算。20X3年，B公司业绩未达标;20X5年，A公司与少数股东就前述待补偿的股份正式签订回购协议并确定补偿数量，基于协议签订日的股价确定或有对价的公允价值并将其重分类为权益工具。A公司的上述会计处理是否恰当?

　　分析：根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，在同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，对于少数股东作出的业绩承诺，在合并日的合并财务报表中，应当以公允价值进行初始确认并将其作为少数股东权益购买对价的一部分;在后续资产负债表日的合并财务报表中，若该或有对价属于一项金融工具，则应根据金融工具准则的相关规定，将其公允价值的后续变动计入当期损益。此外，非同一控制下企业合并形成的或有对价中，随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具，以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。

　　本案例中，A公司购买B公司股权构成同一控制下的企业合并。20X3年末，A公司已经能够根据B公司的实际业绩完成情况，确定当期应收回的自身股份数量，此时该部分补偿所对应的与少数股东业绩承诺相关的或有对价已经满足“固定换固定”条件，不再符合金融资产定义。基于本案例背景和条件，A公司需参考《监管规则适用指引——会计类第1号》中关于非同一控制下企业合并形成的或有对价相关的后续计量规定，在20X3年末或有对价满足“固定换固定”条件时将该部分或有对价重分类为权益工具。

　　问题4：【控股股东兜底式股权激励的会计处理】：股权激励计划约定控股股东对授予限制性股票的下跌损失进行补偿，应当如何进行会计处理?

　　案例：20X1年末，A公司实施股权激励计划，向特定员工授予自二级市场回购的限制性股票，授予日为20X1年12月31日，授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在满足3年的服务期限条件后可以一次性解锁所授予的股份。同时，股权激励计划约定，A公司控股股东对员工因解锁日前股票价格相比授予日股价下跌产生的损失进行兜底，即股票价格下跌损失由控股股东承担且直接与员工结算。20X2年12月31日，A公司股票价格较授予日下跌10%，员工持有的股票浮亏1，000万元。A公司应如何对该项股权激励进行会计处理?20X2年12月31日是否需要对股票浮亏金额确认股份支付费用?

　　分析：根据《企业会计准则第11号——股份支付》，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。同时，根据财政部发布的《股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划》，“大股东兜底式”股权激励计划中，控股股东交付现金的金额与接受服务公司股票价格下行风险相关，该股份支付属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为现金结算的股份支付处理。接受服务公司没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理。

　　本案例中，股权激励计划属于企业集团与职工之间发生的交易，员工为获得股票增值收益需连续3年为公司提供服务，且相关收益与公司股票未来价值密切相关，因此，该股权激励计划符合股份支付的定义，适用股份支付准则。

　　对于限制性股票股价浮亏，本案例中，A公司股票价格下跌的损失由A公司控股股东承担，A公司作为接受服务企业，没有结算义务。根据股份支付准则应用案例中的会计处理方法，A公司应当将该交易作为权益结算的股份支付处理，即A公司员工获得了一项股票看跌期权，A公司作为接受服务企业应以授予日该股票期权的公允价值进行计量，在等待期内计入成本费用和资本公积，且后续无需根据股票浮亏情况补充确认股份支付费用。因此，基于本案例背景和条件，A公司无需对股票浮亏金额确认股份支付费用。

　　问题5：【税收优惠相关非经常性损益的认定】：购进固定资产一次性税前扣除、进项税额加计抵减以及个人所得税手续费返还形成的相关收益是否属于非经常性损益?

　　案例：A公司是一家上市公司，根据行业相关企业所得税政策，企业在自20X4年起的八年内新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用并在计算应纳税所得额时扣除。20X4年，A公司因享受该政策调减了应纳税所得额1000万元，减免了所得税费用150万元，A公司将其作为非经常性损益列报。

　　此外，根据行业相关增值税加计抵减政策，A公司可按照当期可抵扣进项税额加计15%抵减应纳税额;根据个人所得税法相关规定，A公司可按照所扣缴的个人所得税税款获得2%的手续费返还。20X4年，公司将实际增值税加计抵减金额和实际收到的个人所得税手续费返还计入其他收益，并作为非经常性损益列报。对于因上述税收优惠政策而确认的各项收益，A公司是否应将其认定为非经常性损益?

　　分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。非经常性损益通常包括“因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响”等项目。

　　根据非经常性损益列举项目，在外部政策法规调整的情况下，公司被动产生的一次性损益影响属于非经常性损益。本案例中，A公司依据已发布的税收优惠政策、基于各年度实际经营情况产生各项收益，不属于“因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响”。同时，通常情况下公司购进机器设备、缴纳增值税、代扣代缴个人所得税等行为属于公司正常经营活动。相应的，A公司依据国家税收政策，享受购进固定资产一次性税前扣除、进项税额加计抵减优惠以及个人所得税手续费返还，也应认为均与公司正常经营业务密切相关。此外，购进固定资产一次性税前扣除政策将延续八年，进项税额加计抵减、个人所得税手续费返还也均为行业内长期执行的税收优惠政策，不具有特殊性及偶发性。因此，A公司因相关税收优惠政策而确认的各项收益，能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力。基于本案例背景和条件，A公司应将上述收益认定为经常性损益。