当前，依托互联网的灵活用工平台已经深刻重构了自然人提供劳务、开展经营活动并取得收入的方式，零工经济这一以平台为枢纽、个人提供劳务或开展业务为核心的新型就业形态迅速发展，已成为吸纳就业、保障民生、激发市场活力的关键力量。这其中既有互联网切实提高供需对接效率的原因，也有新一代“打工人”渴望灵活就业和用工单位希望降低用工管理成本的“双向奔赴”。

　　在社会政策和司法层面，国务院及各级政府支持和鼓励多渠道灵活就业的意见、政策已屡见不鲜，最高人民法院也已在大量实践基础上总结出了“不完全符合确立劳动关系情形”的新用工形态概念及相应的权利义务平衡模式。

　　与此对应的税收征管领域，则仍然存在大量的问题有待解决和应对，零工经济模式下相关的增值税处理和发票开具、用工单位或平台的企业所得税处理、零工个人的个税处理方式及扣缴义务、社保公积金缴纳等一系列问题，常常引发征管争议，这一领域作为虚开重大税收违法犯罪案件的重灾区，还总被认为与“开票经济”难以界分，因而也被纳入了本次打击“开票经济”的税收行动中。

　　毋庸置疑，新就业形态的健康有序发展离不开清晰、合理且可持续的税收政策，这无疑是支撑零工经济规范健康发展的制度基石。为此，《国家税务总局关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(国家税务总局公告2025年第16号，“16号公告”)旨在从税收征管层面，对依托互联网平台取得收入的自然人提供更为规范、可持续的纳税服务与管理指引，明确平台在特定情形下的扣缴申报与代办申报义务，推动税收治理更好地适应新经济形态的发展需求。

　　需要说明的是，平台业务模式本身具有多元性，不同平台在交易结构、法律关系和资金流转路径上存在显著差异，在现行税法基本制度框架下，我们不认为所有“灵活用工平台”都当然、统一地承担法定的扣缴义务，对此，本文不作深入展开。本文仅在加强自然人税源管理的宏观发展方向下，从互联网平台企业参与税收协同治理的角度，将讨论范围限定为：在“资金经平台支付、交易依托平台、收入信息可由平台集中掌握”业务模式场景下，如何合理界定并落实平台的涉税协力义务，以应对征管困境，并通过规范扣缴安排实现税收共治的效率与公平。

　　一、累计预扣法的适用是历史必然

　　16号公告第一条明确，从业人员自互联网平台企业取得劳务报酬所得，由互联网平台企业按照《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。这一安排不仅是对个人所得税法实施的合理延伸，为灵活用工提供了一种技术性的个税预扣方法，更在于它有助于在零工经济领域建立更可持续的税收征纳秩序。

　　16号公告在互联网平台报送平台上从业人员涉税信息的同时明确累计预扣法后，既利用数据实现灵活用工领域税收监管透明化，同时又避免了中低收入零工个人在预扣预缴环节的体感税负过重，从而为其接受依法纳税、按规则申报、年终汇算的制度安排提供了制度基础。这既契合税务机关借助平台数据和交易集中优势，快速归集自然人税源、提升征管效率的目的，也与国家鼓励和保障灵活就业、降低不必要资金占用、避免抬高就业成本的政策导向相协调。

　　需要特别指出的是，16号公告的累计预扣法并不是一项额外创设的优惠性措施，更不应被理解为一项需要经税务机关审批授予的特殊待遇。2019年《个人所得税法》修订实施后，对于综合所得，已经允许纳税人采用年度内逐笔累积适用税率的方式完税，以实现在年度内初期收入累积较少时少交税或不纳税、后期收入累积较多时适用更高税率多缴税款的效果。其立法精神正是一方面降低税款对纳税人的资金占用，另一方面减少不必要的退税，提高个税征纳效率，保障中低收入群体的收入可支配水平。而从税法的对应性角度，如果纳税本身可以采用累计预缴的方式，那么显然扣缴义务人也应当可以累计预扣。事实上，在工资薪金领域，这一政策就是如此实施的，即扣缴义务人采用累计预扣的方式对工薪所得进行扣缴。因此，就制度层级而言，16号公告更应被理解为对新个税法既有逻辑在平台从业人员场景中的衔接和释明，是对规则适用的回归，而不是另行创设一项超出上位法结构的税收优惠。

　　二、“管理之虑”与“发展之需”的困境

　　然而，在政策落地执行过程中，考虑到种种因素，在部分地区的征管实践中，本应普遍适用的累计预扣法被异化为一项“需经税务机关审核同意”的例外性管理措施，门槛被大幅提高。另一方面，部分基层税务机关还可能通过不合理地极大降低发票额度的方式，实质限制平台企业正常经营，要求平台按照20%税率(针对劳务报酬所得)预扣预缴个人所得税。更有甚者直接对平台“敬而远之”。

　　当然，实践中的顾虑并非不能理解：

　　一是业务真实性问题。历史上，行业内确曾存在诸多借“灵活用工”“共享经济”“众包结算”等形式包装不真实业务的情形，并衍生出一系列虚开、非法买卖发票案件。在这一背景下，累计预扣法如果被简单适用，确有可能在某些场景下客观降低无真实用工场景的平台继续不合规经营的成本。

　　二是税源跨区域不当集中问题。平台的注册地、结算地、经营地与实际劳务发生地并不一致，容易形成税源和票源在平台注册地集中，进而产生“开票经济”带来的不平衡问题。

　　三是汇算清缴管理和投诉压力问题。平台对零工个人的控制力毕竟不同于传统用人单位，劳动者与传统用人单位之间的劳动关系通常具有唯一性，通过用人单位对个人汇算清缴的督促路径比较简单直接有效，而零工个人可能同时从多个单位取得所得，支付单位对年终汇算清缴的督促能力有限，若累计扣缴全面开展而汇算清缴却未能有效落实，部分基层税务机关将面临极大的内部监管压力，在平台和用工单位对同一零工个人重复扣缴或沟通不足时，还可能面临大量个人纳税人投诉。

　　四是社保合规问题。平台化、灵活化的业务模式和税务处理方式，可能被部分主体利用为规避传统用工下社会保险责任或不当异地缴纳社保的空间。　　不可否认，这些担忧都有其现实基础。但与此同时，我们也必须看到，上述的困难本质上都可以通过加强对自然人身份信息的电子化管理、税收信用连接(例如汇算清缴连接个人信用)、加强发票管理的事后交易核验等措施来逐步完善。毕竟税收征管不能把对平台的依赖当作最后手段，如果因此对平台适用累计预扣法作过度限制，所造成的影响可能也并非经济发展所愿意看到的：

　　第一，过严限制会直接伤害税收秩序本身。最典型的问题是平台按一般劳务报酬履行扣缴义务，或平台与实际用工单位重复扣缴，导致零工个人在预扣预缴阶段承担明显偏重的税负，真实存在的平台化用工需求会被迫重新回到分散而隐蔽的线下交易方式。届时，原本可以借助平台集中掌握的身份、收入和支付信息重新散失，税源监管难度不降反升，虚开和非法买卖发票反而更容易在更不透明的环境下滋生。

　　第二，其负面影响也会超出税收秩序本身。一方面，如果仍然沿用传统预扣预缴方式处理这类劳务报酬，会明显加大中低收入个人的现金流压力，占用其有限的流动性，实质上提高其就业成本；另一方面，税务机关通过发票降额的方式对平台进行管控，将明显影响平台的结算能力，这往往意味着平台大量业务被迫停滞，进而影响大批中低收入零工个人的创收机会，最终使税收治理与稳就业、促消费、保民生的政策目标相互掣肘，而非相互成就。

　　前述利弊分析的权衡不难看出，在推动平台经济规范健康持续发展的政策方针下，问题的关键并不在于“放开”还是“收紧”的二元选择，而在于能否通过更精细的监管和更完整的配套安排，实现税收管理秩序与社会经济效益之间的平衡。

　　三、平台协力义务的平衡与精细化治理

　　在本文写作的过程中，相关消息表明电子税务局系统中的相关扣缴申报端口已经从原来需经审批后开放改变为默认开放的状态，下一步，基层税务机关的应对与执行方式尚待观察。我们认为，尽快推广落实16号公告的累计预扣法应是大势所趋，而如何通过制度完善来进一步降低或消除隐患，缓解监管压力，未来至少可以考虑从以下几个方面推进：

　　(一) 业务真实性审查：精细化监管，建立更完善的前中后端控制体系

　　人社、税务等有关部门可以要求平台在展业前说明其真实用工场景、业务模式、结算路径以及风险控制方案，并提交相应的真实性合规控制机制。进入经营阶段后，则应要求平台持续加强零工个人身份核验、与用工单位关联关系审查、异常交易识别以及订单流、资金流、结算流的留痕管理，同时对相关交易进行多层次的穿透核查。也即，监管审查的重心应回归到区分不同的业务模式和开票方式，相应审查例如挂单开票流程，对用工过程进行必要监督跟踪，对工作成果核实验收，以及服务费用的定价等与交易真实性确认相关的要素。避免一刀切的精细化管理应当是税收征管法治化、现代化的必然要求，这一点，国家税务总局也已经提出了明确的要求。打击“开票经济”误伤正常大宗商品交易?税务总局纠偏

　　(二) 优化治理思路，分离管理要求

　　当前围绕汇算清缴完成率、零工纳税人投诉数量等指标形成的基层管理压力，某种程度上是自然人征管从长期相对宽松状态转向依法依规治理过程中的必然现象。互联网平台涉税信息报送制度已经为平台掌握和报送从业人员身份信息、收入信息建立了统一框架，那么在规则设计上，完全可以进一步明确：对于资金经平台结算、收入由平台归集的用工场景，原则上应由平台完成相关扣缴或协力申报事项。另一方面，则将汇算清缴完成和零活用工本人的其他社会信用相绑定，从支付等各个渠道促使其完成相应的汇缴申报义务，并且以个人身份的真实税收管理为基础区分因能力不足的清缴未完成和恶意规避汇缴义务的个人。

　　(三)避免税源不当集中：探索税收与税源一致性机制

　　可以逐步探索建立平台数据根据平台记录的劳动发生地自动化分拆报送、税款和社保在实际劳务发生地入库的制度安排，使数据集中与税源归属之间形成更合理的衔接。这既有利于从机制上杜绝不合理的社保异地缴费问题，抑制平台所在地政府盲目扩大平台业务规模，缓解“开票经济”问题，也有助于纾解平台所在地主管税务机关过度集中的管理压力。

　　(四)社保合规：社保责任与税收系统治理

　　当前关于新就业形态劳动者权益的司法保障已经呈现出较为清晰的思路，即应在分类认定基础上建立更符合新业态特点的责任配置。最高人民法院在相关意见中明确提出要引导和支持不完全符合确立劳动关系情形的新就业形态劳动者，根据自身情况参加社会保险，以各种方式提升保障水平。

　　据此，在灵活用工平台场景下，现阶段更可行的方向应当是：平台按照现有试点政策为零工个人缴纳职业伤害保障费，并积极引导零工个人自行缴纳费用参保职工/城乡居民基本养老、医疗保险。未来，在社保缴费与平台数据对接技术成熟可行的情况下，可以探索由平台在扣缴个税的同时，按照较低比例代缴社保，保费由零工个人承担的方式。这样既回应了灵活就业的客观现实，也避免将社保问题简单转化为对税收协力机制的否定。

　　站在零工经济发展的十字路口，对这一制度的理解和执行，不宜停留在“是否会增加局部管理风险”的层面，因噎废食地压缩适用空间，更应看到其综合价值，通过精细化治理，让累计预扣法既能“管得住”又能“放得活”。

　　作者简介

　　叶永青  合伙人

　　北京安理(上海)律师事务所

　　邮箱：yeyongqing@anlilaw.com

　　王一骁  合伙人

　　北京安理(上海)律师事务所

　　邮箱：wangyixiao@anlilaw.com

　　2026年5月20日，财政部发布最新财政收支运行情况显示，1—4月，全国税收收入6.81万亿元，增长3.9%。其中，国内增值税增长5.9%，增幅连续3个月提高，反映工业服务业复苏与价格回暖。

　　自2026年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税法》‌及配套的《中华人民共和国增值税法实施条例》等一系列政策文件，标志着增值税从行政法规上升为法律，并在起征点、优惠政策等方面进行了多项调整。‌‌

　　税法中的起征点，是税制的基本要素之一，指按照税法规定的计税依据(如销售额、所得额等)征税的数量界限(起点)。计税依据的数量没有达到起征点的，免予征税；达到起征点的，按照计税依据全额征税。但是，人们对税收起征点的理解不尽相同。与税收起征点近似的概念还有税收的免征额和扣除额，有时上述3个概念会被混淆。为此，本文拟以中国增值税起征点新规为例，厘清一些税法中的基本概念。

　　增值税起征点的变迁

　　在增值税法实施之前，我国增值税征收依据的是1993年国务院发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称“增值税暂行条例”)，其中第十八条规定：“纳税人销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税。”据此，财政部发布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称“增值税暂行条例实施细则”)，其中第三十二条规定：增值税暂行条例中增值税起征点的适用范围只限于个人，销售货物的起征点为月销售额600元至2000元，销售应税劳务的起征点为月销售额200元至800元，按次纳税的起征点为每次(日)销售额50元至80元(按照30天计算就是1500元至2400元)。国家税务总局直属分局(后来改称省级国家税务局——笔者注)应当在规定的幅度以内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。

　　2008年11月，国务院将增值税暂行条例第十八条修改为“第十七条 纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税”。这个规定将规定增值税起征点的部门从财政部改为国务院财政、税务主管部门，并进一步明确了该起征点的含义，此后上述规定未再修改。此后，增值税起征点经过了多轮调整，增值税起征点的适用范围也由个人扩大到了企业和非企业性单位等增值税小规模纳税人。

　　后来，为了应对疫情，财政部、国家税务总局发布文件，陆续扩大了增值税小规模纳税人免征增值税的范围，加大了免征的力度，延长了免征的期限。其中，2023年8月1日发布的《关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》中规定：月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人免征增值税的规定，延续执行至2027年。这项规定适用于所有增值税小规模纳税人。

　　一些人将上述规定中的月销售额10万元称为“起征点”，这种说法显然不妥，因为相关税收法规中并没有这样的表述，月销售额10万元也不会征税，超过10万元即至少100000.01元时才应该征税。

　　2026年后关于增值税起征点的新规

　　2024年12月25日，第十四届全国人大常委会第十三次会议通过的《中华人民共和国增值税法》(以下简称增值税法)中，对增值税的起征点作出了新的规定，自2026年1月1日起施行。上述新规与原来的规定有什么变化，面临什么问题，如何处理为好，笔者试做以下简要分析。

　　增值税法第二十三条中规定：小规模纳税人发生应税交易，销售额未达到起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本法规定全额计算缴纳增值税。上述的起征点标准由国务院规定，报全国人民代表大会常务委员会备案。关于增值税起征点的基本规定，从国务院制定的行政法规“升格”为全国人大常委会制定的法律；起征点标准由国务院财政、税务主管部门规定，改为由国务院规定，体现了落实税收法定原则的基本要求。

　　但是，在2025年12月25日国务院公布的《中华人民共和国增值税法实施条例》中，未见关于增值税起征点的规定。不过，该条例第七条规定：“自然人属于小规模纳税人。不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，可以选择按照小规模纳税人纳税。”据此，自然人也可以适用增值税起征点的有关规定，不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位可以选择适用增值税起征点的有关规定，与过去的有关规定一致，但是将有关部门规章中的相关规定“升格”为国务院制定的行政法规了。

　　2026年1月30日，财政部、国家税务总局发布《关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》，其中规定：自2026年至2027年，小规模纳税人发生应税交易，以一个月为一个计税期间的，起征点为月销售额10万元；以一个季度为一个计税期间的，起征点为季度销售额30万元。按次纳税的，起征点为每次(日)销售额1000元；一日内发生多次应税交易的，按日适用起征点标准。

　　与以前的规定相比，自然人适用的起征点大幅度提高了，同时取消了省级财政、税务机关在规定的幅度以内确定本地区适用起征点的规定，有利于公平税负。笔者判断，上述公告应该是经国务院批准发布的，这个情况如果能在文中说明可能更好。

　　一些人说，根据财政部、国家税务总局的上述规定，在增值税法实施以后的2年之内，增值税小规模纳税人起征点的规定和过去一样，即都是10万元。这种说法显然不符合税法的规定。如前所述，过去的规定是月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人免征增值税，即月销售额超过10万元时才征税，实际起征点是月销售额100000.01元；而现在规定的起征点是月销售额10万元，即月销售额满10万元时就要征税。别小看上述两个起征点月销售额只相差1分钱，但是税负存在差别。例如，货物月销售额为10万元时，按照过去的规定可以免税，现在依照3%的征收率减按1%征收也要征税1000元。

　　每次(日)销售额的起征点，从过去的300元至500元统一增加到1000元，无疑是一个很大的改进，应当充分肯定。但是，如果按照每天销售额1000元计算，一个月30天累计销售额为3万元，与以一个月为一个计税期间的起征点销售额10万元相比存在差距，或可考虑按照月销售额10万元折算为每日3333元，与上述月销售额10万元、季度销售额30万元起征的规定同理。

　　免征额与起征点孰优?

　　税收的免征额与起征点有点近似，使用时也应当注意区别，不宜混同。免征额也是税制基本要素之一，指税法规定准予从计税依据中扣除、免予征税的数额。在实行免征额制度的情况下，纳税人可以先从计税依据中扣除规定的免征额，然后就其余额计算纳税。与起征点制度相比，免征额制度更为合理，因为后者可以避免前者在临界点附近税负陡升陡降的现象。例如，某增值税小规模纳税人本月销售货物11万元，按照现行规定，上述销售额超过了10万元的增值税起征点，应当按照全额以3%的征收率减按1%缴纳增值税1100元(11万元×1%=1100元)。如果将上述起征点改为免征额，纳税人就可以先从其销售额中扣除10万元的免征额，然后就超过免征额的1万元缴纳增值税100元〔(11万元-10万元)×1%=100元〕。由此可见，前者的税负是后者税负的11倍(1100元÷100元=11)。

　　实际上，中国现行税制中已有关于免征额的规定。例如，2024年11月29日，经国务院批准，国务院关税税则委员会发布《进境物品关税、增值税、消费税征收办法》，其中第十一条第四款规定：“超过规定免税数额的行李物品，仅对超过部分征税，但对不可分割的单件物品应当全额征税。”这项规定应该可以被其他税收法规借鉴。

　　最后，说一说税收扣除额。税收扣除额与上述税收起征点、免征额也有近似之处，有时也被混同，如经常有人谈论个人所得税的“起征点”问题。扣除额也是税制基本要素之一，指税法规定准予从计税依据中扣除项目的金额，如个人所得税前允许扣除的基本费用、社会保险费和子女教育支出等。中国个人所得税制度和其他很多国家的个人所得税制度一样，并没有规定统一的“起征点”，而是采用税前分项扣除的做法。一些人所说的“起征点”，实际上指的是税前扣除额特别是每个取得综合所得的纳税人每年可以依法享受的6万元的基本费用扣除额。目前除了这个扣除项目以外，上述纳税人还可以依法享受专项扣除(包括社会保险费和住房公积金)、专项附加扣除(包括子女教育支出和赡养老人支出等7项)和其他法定扣除(如企业年金和职业年金等)；取得的综合所得中的劳务报酬所得等，还可以另外扣除一定的费用(如取得4000元以上的劳务报酬时可以扣除20%的费用)；有些扣除项目有固定的金额标准(如子女教育支出每个子女每月可以扣除2000元)，有些扣除项目的金额是按照一定比例计算的(如可以扣除的基本养老保险费为纳税人工资收入的8%并有规定的上限)。所以，完善个人所得税的税前扣除制度应当统筹考虑，合理设置扣除项目、方式和标准，不宜笼统地要求“提高起征点”。

　　厘清税收起征点、免征额和扣除额等基本概念，很有必要。在一般情况下，“起征点”之类的口语表达无伤大雅，也可以理解，但是应当通过加强税法宣传和解释正确引导为好，国民税法知识的逐渐增加和税收法治观念的日益增强也不容忽视。同时，税收法规和其他文件等正式场合使用上述词语时，必须准确、规范，以免引起理解上的歧义和工作中的偏差。

　　作者：刘佐(中国法学会财税法学研究会副会长)

　　导语

　　5月31日，2025年度企业所得税汇算清缴工作即将截止。据海关统计，目前，我国有进出口记录的经营主体超过78万家。出口企业在进行2025年度企业所得税汇算清缴时，需要关注部分收入确认口径等变化，具体可分三个步骤填写申报表，准确申报出口收入，核算应缴纳税款。

出口企业所得税汇算清缴：

紧盯主要变化，做细纳税申报

2026年05月22日  版次：06  作者：何振华

　　据海关统计，2025年我国货物贸易进出口总值45.47万亿元，同比增长3.8%。其中，出口规模达到26.99万亿元，同比增长6.1%。目前，我国有进出口记录的经营主体超过78万家。根据《国家税务总局 财政部 商务部 海关总署 国家市场监督管理总局关于应征国内环节税货物出口优化服务 规范管理有关事项的公告》(国家税务总局 财政部 商务部 海关总署 国家市场监督管理总局公告2025年第8号)第七条规定，企业出口货物，应当依法计算缴纳企业所得税。需要提醒的是，出口企业在进行2025年度企业所得税汇算清缴时，需要关注部分收入确认口径、数据填报要求等变化，规范填写纳税申报表的相关栏次。

　　紧盯3个方面主要变化

　　出口企业在办理2025年度企业所得税汇算清缴时，主要面临3个方面的变化，包括收入确认口径、实际委托出口方报送要求、跨境电商平台销售收入报送合规要求。

　　收入确认方面，部分口径有所调整。《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号，以下简称17号公告)第六条明确，生产销售企业出口货物，应就其出口货物取得的收入依法计算并申报缴纳企业所得税。其中，企业通过自营方式出口货物的，应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入；企业通过委托方式出口货物的，应申报其委托出口本企业货物对应的收入。这一规定重申了出口货物收入应申报企业所得税，与增值税、会计收入确认形成更紧密的联动。

　　发生代理出口业务时，代理企业须同步报送实际委托出口方相关情况。根据17号公告第七条规定，以代理，包括以市场采购贸易、外贸综合服务等方式代理出口货物的企业，在预缴申报时应同步报送实际委托出口方基础信息和出口金额情况。企业未准确报送实际委托出口方基础信息和出口金额的，应作为自营方式，由该企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。实际委托出口方是指出口货物的实际生产销售单位。笔者认为，这一规定堵住了过去代理出口收入归属不清的漏洞。

　　根据《国家税务总局关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号)规定，符合条件的境外互联网平台企业须按规定向税务局报送涉税信息，包括互联网平台企业的基本信息，平台内的经营者和从业者收入信息等。这意味着，通过亚马逊、TikTok商城等平台销售的出口企业，其平台记录的销售额，都将纳入税务局的“穿透式”监管范围。企业若在汇算清缴中申报的“出口收入”，明显低于平台报送的“交易净额”，且无合理理由解释，将触发税务预警。

　　关注3张纳税申报表

　　出口企业在办理2025年度企业所得税汇算清缴时，需重点关注3张纳税申报表，分别是《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)、《一般企业收入明细表》(A101010)、《纳税调整项目明细表》(A105000)。

　　《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)内，出口企业财务人员需要重点关注两个行次——第1行和第2行。其中，第1行“一、营业收入(填写A101010/101020/103000)”，填报纳税人主要经营业务和其他经营业务取得的收入总额，结合企业类型和业务性质，出口企业的收入可能包含自营出口、委托出口本企业生产或销售货物对应的收入，出口代理费收入等。第2行“减：营业成本(填写A102010/102020/103000)”，填报纳税人主要经营业务和其他经营业务发生的成本总额，本行根据“主营业务成本”和“其他业务成本”的数据填报。需要注意的是，出口转内销对应的成本不得重复扣除。

　　《一般企业收入明细表》(A101010)内，出口企业财务人员需要重点关注两个行次——第3行和第5行。其中，第3行“1.销售商品收入”，填报纳税人从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售活动取得的主营业务收入；出口企业自营出口及委托出口本企业生产或销售货物取得的收入填在此行。第5行“2.提供劳务收入”，填报纳税人从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务活动取得的主营业务收入；出口企业取得的出口代理费收入填在此行。

　　《纳税调整项目明细表》(A105000)内，出口企业财务人员需要重点关注两个行次——第27行和第30行。其中，第27行“(十四)与取得收入无关的支出”，第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的与取得收入无关的支出的金额；出口企业发生的与取得收入无关的支出，如股东个人消费类支出，应在本行进行纳税调整。第30行“(十七)其他”，填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额；如出口企业将货物用于捐赠等用途，应在本行进行纳税调整。

　　留意其他申报事项

　　实务中，很多出口企业财务人员在办理汇算清缴时关注出口退税款的处理。

　　笔者提醒，出口企业按规定取得的出口退税款，不计入企业收入总额，不需要缴纳企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　同时，纳税人在填报申报表时需要注意，仅有小型微利企业可直接填写《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)；其他企业需要先行填写《一般企业收入明细表》(A101010)，申报再将相关数据汇总至《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)。笔者提醒，为确保汇算清缴质量，出口企业有必要按照17号公告要求，认真梳理出口收入，规范申报。

　　(作者单位：国家税务总局湖南省税务局)

吃透填报规则，分步填写报表

2026年05月22日  版次：06  作者：刘俊

　　厘清2025年度企业所得税汇算清缴政策主要变化后，出口企业可分三个步骤填写申报表，准确申报出口收入，核算应缴纳税款。

　　案例基本情况

　　某出口企业A公司是生产企业，属于增值税一般纳税人，是高新技术企业。2025年度，A公司会计利润总额1.2亿元，无以前年度可弥补亏损金额。经核实，截至汇算清缴期结束，A公司尚有8000万元成本费用无法取得合规税前扣除凭证。企业所得税预缴申报时，A公司已预缴税款2500万元。

　　2025年度，A公司以自身名义报关出口货物，离岸价为10000万美元，折合人民币71428万元，已全额收汇。委托B外贸公司代理出口一批货物，报关单显示离岸价为5000万美元，折合人民币35714万元。B公司已向税务机关报送A公司为实际委托方，当年全部收汇。A公司同时为C公司提供代理出口服务，收取代理手续费858万元人民币。

　　逐步填写申报表

　　在办理2025年度企业所得税汇算清缴时，A公司财务人员可以分三步填表，做好汇算清缴工作。

　　第一步，填写《一般企业收入明细表》(A101010)。A公司销售商品取得的收入为71428+35714=107142(万元)；提供劳务取得的收入为858万元；营业收入为107142+858=108000(万元)。A公司财务人员应在《一般企业收入明细表》(A101010)的第3行“1.销售商品收入”填写“1071420000”；第5行“2.提供劳务收入”填写“8580000”；第1行“一、营业收入(2+9)”填写“1080000000”。营业收入10.8亿元，将自动带入《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)第1行“一、营业收入(填写A101010/101020/103000)”。

　　第二步，填写《纳税调整项目明细表》(A105000)。因A公司截至汇算清缴期结束，尚有8000万元成本费用无法取得合规税前扣除凭证，所以需要将这8000万元的成本费用进行纳税调增处理。那么，A公司财务人员应在《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行“(十七)其他”的第1列“账载金额”填报“80000000”，第2列“税收金额”填报“0”，第3列“调增金额”填报“80000000”。

　　第三步，核对《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)相关数据。A公司2025年度会计利润总额为1.2亿元；因8000万元成本费用无法取得合规税前扣除凭证，需要纳税调增8000万元。那么，A公司纳税调整后所得为12000+8000=20000(万元)；因无以前年度弥补亏损金额，A公司2025年度应纳税所得额为12000+8000=20000(万元)，应纳所得税额为20000×25%=5000(万元)，减免所得税额为20000×(25%-15%)=2000(万元)，应纳税额为5000-2000=3000(万元)，考虑季度预缴申报时已预缴企业所得税2500万元，本年应补/退所得税额为3000-2500=500(万元)。

　　根据申报表间勾稽关系，A公司财务人员需要认真核对《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)的相关行次。具体来说，第20行“加：纳税调整增加额(填写A105000)”自动填报“80000000”；第24行“四、纳税调整后所得(18-19+20-21-22+23)”自动填报“200000000”；第28行“五、应纳税所得额(24-25-26-27)”自动填报“200000000”；第30行“六、应纳所得税额(28×29)”自动填报“50000000”；第31行“减：减免所得税额(31.1+31.2+…)”自动填报“20000000”；第33行“七、应纳税额(30-31-32)”自动填报“30000000”；第36行“八、实际应纳所得税额(33+34-35)”自动填报“30000000”；第37行“减：本年累计预缴所得税额”自动填报“25000000”；第38行“九、本年应补(退)所得税额(36-37)”自动填报“5000000”。

　　确保收入应报尽报

　　通过跨境电商平台销售货物的出口企业，务必在汇算清缴前，将平台交易数据与账面收入逐月核对，确保所有销售收入应申报尽申报。

　　假设A公司通过亚马逊平台销售，平台向税务机关报送的年度交易净额为72000万元人民币；A公司申报自营出口收入为71428万元人民币(按预缴申报表填报规则取数)。A公司需要在汇算清缴报告或纳税调整说明中，解释产生差异的原因，如退货300万元、平台营销费用抵扣272万元，并同步进行纳税调整。无法作出合理解释的，税务机关可能认定其为“少计收入”，要求补缴税款及滞纳金。

　　(中国税务报社何振华税收宣传工作室供稿。作者单位：国家税务总局长沙市税务局)

　　引言

　　2025年12月，《中国税务报》报道了一起内地居民因CRS信息交换而被追缴税款及滞纳金的案例：

　　王先生持有中国内地(北京)户籍，2018年取得香港永久性居民身份。其在北京拥有一家合伙企业并任职，同时受雇于香港公司并在港缴纳薪俸税。

　　他自认为已取得香港永居身份，便在境内按非居民身份申报纳税。根据CRS机制，香港金融机构识别并报送A先生在港金融账户信息，香港税务局将其交换至内地主管税务机关。

　　2025年7月，内地主管税务机关核查后认定王先生因户籍、家庭、经济利益关系在内地“习惯性居住”，属于内地税收居民，王先生最终就此前未申报的香港薪金及投资收益等全球所得，向内地税务局补缴个人所得税及滞纳金。

　　此案并非孤例。2025年以来，浙江、上海、山东、湖北等地接连曝光因未申报境外收入被追缴税款的案例，补税金额从十余万元到上百万元不等。大量持有香港永居身份的人士开始恐慌，但恐慌之余，认知误区依然普遍——最常见的便是“有了香港永居，就不再是中国税务居民了”。

　　本文将基于律师的实务经验，拆解跨境税务合规领域三大认知误区，并提供可落地的合规方案。

　　一、CRS核心规则简要解读

　　在分析误区之前，有必要先理解CRS的基本逻辑。只有弄清楚这套机制“凭什么交换、交换什么、往哪交换”，才能准确判断自身面临的合规风险。

　　(一)CRS是什么

　　CRS(Common Reporting Standard，共同申报准则)是经合组织于2014年发布的全球金融账户涉税信息自动交换规则，核心机制是：参与辖区的金融机构识别非居民金融账户，将账户余额、利息、股息、资产处置收益等信息，通过当地税务机关与账户持有人税收居民所在辖区进行自动交换。

　　通俗地讲，CRS就是让各国银行自动向账户持有人“税务老家”的税务机关报告其海外账户信息的一项制度安排。

　　(二)中国与香港之间的交换现状

　　中国于2018年9月首次与其他辖区交换信息，截至目前已与106个国家/地区进行CRS交换，香港亦在其中。这意味着，中国税收居民在香港金融机构开立的账户，其金融资产信息均可能被定期交换至内地税务机关。

　　(三)核心判定逻辑

　　CRS的核心逻辑直截了当：决定信息流向的关键是“税收居民身份”，而非居留身份或国籍。这是全文论述的出发点。

　　二、误区一：拥有香港永居，即自动成为香港税务居民

　　这是笔者实务中遇到最普遍的认知误区，也是风险最高的误解。

　　(一)税收居民与居留身份是两个独立概念

　　永久性居民身份指向的是居留权——在保留原国籍情况下，得以在另一地区以非公民身份长期居留的权利，典型凭证如绿卡、枫叶卡。而税收居民身份的认定，以实现税务责任为根本目的，不以国籍、永居身份为直接判断依据。例如，美国公民、持有香港永居身份的内地人士，都可能被认定为中国内地税收居民。

　　(二)中国税收居民的判定标准

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条，判定标准有两个，满足其一即可：一是在中国境内有“住所”；二是无住所但在一个纳税年度内居住累计满183天。

　　关键在对“住所”的理解。税务上的“住所”并非通常意义的房产，而是《个人所得税法实施条例》第二条规定的法定概念——“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”。在税务实践中，税务机关较为强调户籍因素，对家庭、经济联系同样高度关注。

　　(三)王先生案的具体适用

　　回到文章开头的案例，王先生在内地居住天数未满183天，但税务机关认定其在北京拥有住房且保留户籍，配偶、子女长期在京生活，在内地拥有合伙企业股权并领取薪酬、缴纳社保——这正是“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”的典型情形，由此认定其构成内地税收居民。

　　(四)香港税务居民认定标准独立于永居身份

　　香港税务局对税收居民的认定采用“通常居于香港”标准，结合“生活重心测试”与量化逗留天数(单一年度183天或连续两年累计300天)。两套标准互不隶属、互不替代。拥有香港永居，绝不意味着自动成为香港税务居民，更不能据此排除内地税收居民身份。如果你仍保留内地户籍、家庭和经济利益中心在内地，税务机关大概率仍会将你判定为内地税收居民，进而就你的全球所得征税。

　　三、误区二：香港永居+内地户籍，可利用双重身份规避CRS监管

　　第二个误区更加隐蔽，法律风险也更大。一些人认为，既然拥有两地身份，可以“灵活安排”在不同场合申报不同税收居民身份，以规避CRS信息交换。这种思路在法律上完全行不通。

　　(一)双重身份冲突有明确的解决规则

　　当个人同时构成两地税收居民时，法律并未留下“可选择”的灰色地带。根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称《安排》)中的“加比规则”(Tie-Breaker Rule)，双重税收居民身份应按“永久性住所—重要利益中心—习惯性居处—国籍”的顺序逐层判定，只有前一标准无法解决问题时才使用后一标准。

　　王先生案中，因他在北京和香港均拥有住房，“永久性住所”测试无法明确判定，遂转入“重要利益中心”测试。因其配偶、子女长期在北京生活，主要资产集中于内地，最终判定税收居民身份归属内地。

　　(二)虚假申报可能触犯刑法

　　在香港开立金融账户时，金融机构会要求提交“自我证明”(self-certification)以核实税务居民身份。如故意作出虚假声明，可能触发《刑事罪行条例》下的虚假陈述罪。

　　在内地，根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或拘役，并处罚金；数额巨大且占百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　(三)穿透式监管让双重身份无处遁形

　　CRS之外，税务机关还有其他信息渠道。金税四期系统上线后，税务机关可实时监控银行流水、社保、跨境转账等多维数据，与CRS信息相互印证。

　　2024年底，某地税务机关通过CRS交换获悉某人士香港账户收到500万元进账，经对上市公司关联股权和分红公告层层核查，最终追缴个人所得税100万元。所谓“利用双重身份规避监管”的设想，在穿透式监管面前几无胜算。

　　四、误区三：不在香港常住，香港账户资金就无需申报纳税

　　第三个误区则源于对全球征税原则的理解不足。

　　(一)居民个人全球所得均应申报

　　根据《个人所得税法》第一条，居民个人从中国境内和境外取得的所得，均应依法缴纳个人所得税。“境外所得”范围广泛：境外提供劳务取得的工资薪金，境外利息、股息、红利，转让境外股票、股权等财产取得的所得，均需申报。

　　常见的认知错位在于：部分香港永居人士认为，只要不常住在香港或在内地居住不满183天，就无需就香港账户资金向内地申报。这一理解混淆了两个层面：一是税收居民身份的判定(我是谁的税务居民)，二是纳税义务的范围(我要就哪些所得纳税)。一旦被认定为内地税收居民，无论资金存放何处、收益来源于何地，均属中国个税征税范围，与是否在香港常住、资金是否汇回内地无关。

　　(二)香港保险产品的税务问题值得特别关注

　　近年来香港储蓄型保险在内地热销，不少高净值人士误以为保险收益天然免税。实际情况是：根据《个人所得税法》，保险赔款(如身故赔偿金、意外理赔金)属于免税所得；但分红险、万能险的退保现金价值和分红部分的税务定性在实务中仍有争议。

　　更关键的是，在CRS机制下，具有现金价值的保险合约属于应申报的金融账户类别，香港保单的相关信息同样在跨境信息交换之列。持有香港保单的内地税收居民，绝不能想当然地认为保单收益无需申报。

　　(三)境外已缴税款可申请抵免

　　境外已缴税款并非只能“浪费”。根据《个人所得税法》第七条，居民个人从境外取得的所得，可从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个税税额，但抵免额不得超过该所得按中国税法计算的应纳税额。

　　例如，王先生在香港已缴纳的薪俸税，可在内地申报时申请抵免。但需注意：抵免机制不能免除申报义务本身——即便在港已缴税款，仍需就境外所得向内地税务机关进行年度申报，凭境外完税证明办理抵免。

　　五、律师专业实务合规建议

　　综合以上分析，笔者从以下四个维度给出实操指引：

　　(一)税务居民身份精准自查

　　这是所有合规工作的起点，建议从以下四个维度自审：

　　1. 户籍状态：是否仍保留内地户籍，这是税务机关判断“住所”的首要因素。

　　2. 家庭生活中心：配偶、子女的居住地和生活重心，税务机关会综合考量子女就学、配偶工作地点等。

　　3. 经济联系：主要收入来源、经营性资产、不动产所在地，在内地是否有稳定工作关系、社保缴纳记录、企业经营活动。

　　4. 实际居住天数：精确记录出入境日期，留存护照出入境章、机票行程单等证明材料。

　　如果以上要素重心均在内地，即便持有香港永居或长期在港工作，仍极可能被认定为内地税收居民。对同时符合两地标准的个人，建议提前适用《安排》中的加比规则进行预判，而非被动等待定性。

　　(二)香港账户合规管理

　　1. 如实填写自我证明。在香港开立账户时，务必如实填写税收居民身份自我证明，切勿做虚假声明——这是防范后续刑事风险的基本底线。

　　2. 梳理现有账户。全面梳理香港账户的余额和交易额。根据2025年CRS申报标准，账户年末余额不低于600万港元或年度累计交易额不低于1200万港元的金融账户将触发申报，了解应申报范围有助于提前准备。

　　3. 放弃“代持”“隐名持股”模式。在CRS和穿透式监管环境下，过去通过“代持”隐匿账户的模式已难以维持，穿透式监管要求披露信托保护人等隐形控制人。建议主动清理此类安排，恢复账户的实益持有状态。

　　(三)跨境税务规划

　　对于确已成为内地税收居民的人士，核心策略不是“如何隐匿”，而是如何合法优化税负。

　　1. 充分利用境外税收抵免。在港已缴纳的薪俸税、利得税等，可凭官方纳税凭证在内地申报个税时申请抵免。须注意三个核心条件：税款属于个人所得税性质、已在境外实际缴纳、抵免限额按内地税法计算(超限部分可在以后五个纳税年度结转)。

　　2. 正确适用税收协定优惠。利用《安排》中的税收协定待遇，对符合条件的分红、利息、特许权使用费等申请享受协定优惠税率。自2025年11月起，个人可通过香港“税务易”平台在线申请“电子居民身份证明书”，流程更加便捷。

　　3. 家族财富的合规架构设计。对高净值家族客户，可考虑合规的信托架构和合理的资产持有层级安排实现税务优化。但此类规划必须有专业律师全程参与，任何“秘笈式”避税方案在穿透式监管面前都可能快速失效，甚至引发更大法律风险。

　　(四)税务稽查应对

　　一旦收到税务机关的短信、电话或书面通知，切勿消极应对或提供虚假材料。

　　1. 把握应对时机。税务部门目前一般按照“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”的“五步工作法”推进。在早期阶段(提示提醒、督促整改)主动配合最有利，通常只需补缴税款和滞纳金，不涉及行政处罚。

　　2. 接到提醒后立即自查。梳理近年境内外收入和申报记录，整理境外银行对账单、完税证明、雇佣合同、出入境记录等相关凭证，存在未申报或少申报的应及时补报。

　　3. 善用“初犯免责”条款。根据《刑法》第二百零一条第四款，经税务机关下达追缴通知后补缴税款、缴纳滞纳金并已受行政处罚的，可不予追究刑事责任(五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或被税务机关给予两次以上行政处罚的除外)。

　　但这一条款有严格的时间窗口——须在公安机关立案前完成补缴和接受处罚。一旦进入刑事立案程序，补缴将不再影响刑事责任的追究。因此，收到税务通知的第一时间即委托专业律师介入，是保护自身权益的关键举措。

　　结语

　　CRS不是一阵风，而是一张网。随着中国与106个辖区实现信息自动交换、金税四期全面运行、穿透式监管持续深化，香港永居身份已无法为跨境资产提供任何“税务屏障”。决定纳税义务边界的唯一核心变量，是税收居民身份，而非居留身份或资产存放地。

　　对于持有香港永居身份的跨境人士而言，当前最紧迫的任务是摒弃侥幸心理，正视合规现实。税务违规的成本正在大幅攀升，而合规规划的时间窗口正在收窄。笔者建议，尽早委托专业律师进行一次全面的税务居民身份评估和跨境资产合规体检，这是成本最低、风险最小的选择。

　　参考文献：

　　[1]国家税务总局、财政部、中国人民银行等.《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，2017年5月9日发布。

　　[2]《中华人民共和国个人所得税法》(2018年修正)，第一条、第七条。

　　[3]《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2018年修订)，第二条。

　　[4]《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》及历次议定书。

　　[5]国家税务总局.《关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉第五议定书生效执行的公告》及解读，2019年12月31日。

　　[6]财政部、税务总局.《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(2020年第3号)。

　　[7]《中华人民共和国刑法》(2023年修正)，第二百零一条、第二百零三条。

　　[8]金杜律师事务所. 家族财富管理税务系列(一)：中国内地与香港税收居民身份认定——规则演进与最新案例解析，2026年3月6日发布。

　　[9]王哲炜. 个人同时构成内地和香港居民，适用“加比规则”确定税收居民身份. 中国税务报，2025年12月5日。

　　[10]华税律师事务所. 中国版CRS规则运行效果显著，海外收入税务合规刻不容缓，2025年4月18日。

　　《中华人民共和国增值税法》实施以来，对于劳务派遣服务政策的变化，不少人存在疑问，税率是多少、计税方式怎么选、开票有何具体要求等，为帮大家精准把握政策变化、规范税务处理，本文梳理了关于劳务派遣服务的政策规定及发票开具流程，一起来看看吧!

　　一、税目及税率

　　根据《中华人民共和国增值税法》等相关规定，劳务派遣服务属于生产生活服务项下的商务辅助服务-人力资源服务。

　　纳税人提供劳务派遣服务，税率为百分之六;适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。

　　二、计算方法

　　01 一般纳税人

　　自2026年1月1日起，一般纳税人提供劳务派遣服务不再适用简易计税政策，但允许差额扣除。

　　差额扣除具体规定如下

　　自2026年1月1日至2027年12月31日，一般纳税人提供劳务派遣服务，代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理的社会保险及住房公积金，允许从含税销售额中扣除。

　　劳务派遣服务，是指取得《劳务派遣经营许可证》的劳务派遣公司，为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。

　　取得《保安服务许可证》的保安服务公司，提供安全保护服务(含武装守护押运服务)比照上述政策执行。

　　温馨提醒

　　纳税人按照规定从含税销售额中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规或者税务总局规定的合法有效凭证留存备查。否则，不得扣除。适用劳务派遣服务差额征税规定，以工资、福利支付记录，社会保险缴费记录以及住房公积金缴存记录为合法有效凭证。

　　举例说明

　　假设A公司为提供劳务派遣服务的一般纳税人，当月提供劳务派遣服务产生的含税销售额100万元，其中支付给劳务派遣员工的费用为90万元(包括员工工资、福利、社会保险及住房公积金)，当期可抵扣进项税额为0.1万元，该纳税人选择差额纳税，则：

　　当月应纳税额=(含税销售额-支付给劳务派遣员工的费用)/(1+税率)*税率-当期可抵扣进项税额

　　=(100-90)/(1+6%)*6%-0.1

　　≈0.47万元

　　旧政策规定

　　旧政策规定一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择以下两种计税方式(2025年12月31日前)：

　　02 小规模纳税人

　　自2026年1月1日起，取消小规模纳税人劳务派遣服务差额征税政策。以纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款为销售额，按照简易计税方法适用3%(2027年12月31日前可减按1%征收)征收率计算缴纳增值税。

　　举例说明

　　假设B公司为提供劳务派遣服务的小规模纳税人，当月提供劳务派遣服务产生的含税销售额50万元，其中支付给劳务派遣员工的费用为30万元(包括工资、福利、社会保险及住房公积金)。

　　按照现在的政策，当月应纳税额=含税销售额/(1+征收率)*征收率

　　=50/(1+1%)*1%

　　≈0.50万元

　　旧政策规定

　　旧政策规定小规模纳税人提供劳务派遣服务的计税方式如下(2025年12月31日前)：

　　三、差额征税的开票流程

　　一般纳税人提供劳务派遣服务选择差额纳税的，全部含税销售额和扣除的价款应在同一张发票上分别列明，发票的税额按含税销售额扣除相关价款后计算。否则，不得扣除。

　　步骤一：项目信息维护

　　进入“项目信息维护”页面，进行项目信息维护，选择“现代服务-商务辅助服务-人力资源服务-劳务派遣服务”，“优惠政策及简易计税”选“否”。

　　步骤二：发票开具

　　在“立即开票”弹窗，选择票类、“差额征税”选“差额征税-差额开票”。

　　步骤三：录入开票信息

　　在“蓝字发票开具”页面，录入购买方信息，选择项目名称“人力资源服务-劳务派遣服务”，填写“含税销售额”，“凭证类型”根据实际情况进行选择，录入“凭证合计金额”、“本次扣除金额”。

　　步骤四：发票预览

　　发票预览如下，左上角显示“差额征税-差额开票”，“税率/征收率”栏为“***”，备注栏显示“扣除额”，核对开票信息无误后即可开票。

　　导语：

　　在全球经济一体化趋势下，企业为实现资本收益最大化、有效降低成本、优化资源配置以及增强全球投融资灵活性，往往倾向于选择在国际公认的离岸金融中心—开曼群岛(Cayman Islands)构建复杂且立体化的海外投融资结构。本文以开曼跨境投融资架构中极具代表性的应用形态—红筹架构为切入点，剖析开曼群岛的税收政策特性，并结合中开两地间的国际税收协定及我国现行税法规定，探讨其在我国跨境投资实践中的具体应用及潜在影响。

　　一、什么是红筹架构

　　红筹架构是针对中国境内(不包含香港特别行政区、澳门特别行政区及台湾地区)企业，为寻求境外资金而设计的一种境外控股结构。此类企业通过在境外设立离岸实体，以实现英属维尔京群岛、开曼群岛等离岸司法管辖区注册的特殊目的公司(以下简称“SPV”， Special Purpose Vehicle)为境外控股主体，用以间接持有和控制境内资产，从而使得境外控股公司在境外证券交易所进行公开或私募融资。尽管这些公司的核心业务及利润来源均位于中国境内，但通过多层控股结构，最终公司利润分配流向境外。大部分红筹架构的构建过程包括在境外设立SPV，并运用返程投资策略与境内运营实体建立控制链，从而实现境外主体的直接或间接融资。

　　二、红筹架构的主要分类

　　根据境外上市/融资主体对境内资产及业务实施控制的方式差异，红筹架构主要分为股权控制模式与VIE(Variable Interest Entity，可变利益实体)控制模式两种。1

　　(一)股权控制模式

　　(1)基本特点：指境外上市主体通过直接或间接持有境内经营实体的股权，外国投资者遵循既定的外资投资路径，通过新设、并购或增资等方式合法取得境内经营实体的股权并按照持股比例行使股东权利、承担相应法律责任。

　　(2)适用领域：对于境内经营实体，若其主营业务不属于《外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2024版)》所列的产业范畴，则通常不存在对外资持股比例的特定限制，此类企业允许外商进行独资经营或实施控股投资。

　　(3)股权控制模式的架构搭建的注意要点：自上而下，对于架构第一层，旨在利用其税制优势，协助股东合法规划在中国境内因取得境外上市公司分红或处置境外上市公司股权所产生的个人所得税责任。

　　对于架构第二层，鉴于开曼群岛在公司治理、信息披露及法律制度方面的高度成熟与国际认可度，多数红筹企业在该地设立上市主体或融资实体。开曼公司普遍被全球主要证券交易所接纳，特别是美国纽约证券交易所、纳斯达克以及香港交易所等，这些市场明确不接受BVI公司直接作为上市申请人。选择开曼公司不仅满足了交易所对上市公司法律结构和监管要求，还提供了更广泛的融资渠道和投资者群体。

　　对于架构第三层，为优化跨境税收待遇，通常会在与中华人民共和国签署有避免双重征税协定(DTA)或税收信息交换协议的司法管辖区设立中间公司，如新加坡或香港。这类公司直接持有中国境内的外商独资企业(WFOE，Wholly Foreign Owned Enterprise)股权，其核心目的是利用税收协定中的优惠条款。以香港为例，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，从中国境内取得的股息红利可适用较低的预提所得税率，通常为5%，低于常规情况下境外企业所面临的10%税率。因此，从税务筹划的角度来看，设立香港公司不仅是必要的，而且是实现有效税收筹划、降低跨境资金流动成本的关键布局。

　　(二)VIE控制模式

　　(1)基本特点：发端于为解决外资在面对严格监管或禁止外资进入的行业领域内投资中国境内企业的问题。VIE控制模式下，境外上市主体并不直接持有境内运营实体股权，而是通过一系列设计的合同安排(如独家服务协议、股权质押、投票权委托等)，实现对境内经营实体的实质性控制及经济利益的提取。

　　(2)适用领域：《中华人民共和国外商投资法》虽未直接涉及VIE控制模式架构，但在列举“外商投资”形式时，加入了一个兜底条款，即“法律、行政法规或者国务院规定的其他方式的投资”，这为以后监管VIE控制模式架构留了空间，其存在一定风险，需审慎使用，该模式未来的适用性和可行性可能会受到更多政策和法律变动的影响。

　　(3)VIE控制模式架构搭建的注意要点：构建VIE架构前几个步骤与股权控制架构类似，即设立BVI公司、开曼公司、香港公司、WFOE等。区别在于最后一步，VIE架构需签署一系列控制协议，从而实现利润的转移。

　　相较于股权控制模式，VIE控制模式的核心差异在于，境外主体并不直接持有境内运营公司的股权，而是通过VIE协议实现对境内运营实体的有效控制，进而将境内运营实体的经济利益反映在境外上市公司的财务报表中。

　　三、红筹架构项下的主要税种分析

　　(一)境外税务分析(以开曼群岛为例)

　　开曼群岛的税收体制依托于一系列核心法律文件，它们共同构筑了该国作为全球知名离岸金融中心的独特低税乃至无税格局，主要法规包括：《公司法》(Companies Act)2、《税收优惠法》(Tax Concessions Law )3、《经济实质法》(Economic Substance Act)4及其实施细则等，根据前述法律体系，就红筹架构项下的主要税种分析如下：

　　1. 企业所得税：(1)《公司法》(Companies Act)：确立了豁免公司(exempted company，指在开曼群岛注册成立的公司)在开曼群岛境外产生的收入或利润免予缴纳本地企业所得税的法定地位且确保了豁免公司在向个人股东分配股息时，能够彻底摆脱在开曼群岛层面的企业所得税负担，还为离岸公司(Offshore Company)提供了强大的税务规划工具，使其在全球范围内的资金流转与收益分配更具灵活性，有助于优化跨国公司的全球税务结构。

　　(2)《税收优惠法》(Tax Concessions Law )：进一步巩固了豁免公司对其全球范围内的所有收入及利润免于承担任何类型直接税(包括企业所得税)的法律保护伞，但这一优惠地位并非自动赋予，企业必须按照严格的法定程序申请并持续保持有效的税收豁免许可，以确保其全球业务不受开曼群岛税务机关追缴，从而保障其在全球范围内的税收合规性。

　　(3)无论是股权控制模式还是VIE控制模式，境外上市实体(如开曼公司)都可以控制境内运营实体，这种结构使得境外上市实体可以在境外申报利润，并借此优势享有较低乃至零税率的税收待遇。

　　2. 个人所得税：《税收优惠法》(Tax Concessions Law )：明确规定开曼群岛对个人所得(包括股息和资本利得在内)不予征收个人所得税。这一政策不仅简化了自然人投资者在开群岛的投资税务管理，显著降低了其在全球范围内配置资产时的税务成本，同时也促进了资本的自由流动和高效配置。

　　3. 增值税：《税收优惠法》(Tax Concessions Law )：明确指出开曼群岛不设立增值税(Value Added Tax, VAT)。这一举措极大地减轻了商业活动中的间接税负担，降低了企业的运营成本，提高了企业的利润率，从而增强了开曼群岛作为离岸金融中心对各类商业实体的吸引力。

　　(二)境内税务分析

　　1. 企业所得税：(1)中国境内运营实体，无论是股权控制模式下的外商独资企业(WFOE)还是VIE控制模式下的境内运营实体(OPCO，Operating Company)，均须遵守《中华人民共和国企业所得税法》及相关法律法规，履行企业所得税纳税义务，我国现行法定企业所得税基本税率为25%。此外，我国税制中对特定类型企业设有税收优惠政策，允许企业在满足一定资质认定条件下，享受低于常规税率的优惠税率，如高新技术企业适用15%的优惠税率等；因此，中国境内运营实体的实际企业所得税税率，以其经营性质及是否符合并成功申请相关税收优惠政策等多重因素综合判定。

　　2. 个人所得税：(1)对于红筹架构中的个人股东若系中国纳税居民，其在全球范围内所获得的所有所得收入，均须遵照《中华人民共和国个人所得税法》的法定要求进行如实申报，并据此履行个人所得税的纳税义务。特别地，在涉及红筹架构时，当此类中国纳税居民通过其在开曼群岛注册设立的公司实现股息收入时，按照现行法规之规定，该等股息收入应被纳入个人所得税申报体系，适用股息、红利所得项目的法定税率，通常设定为20%。

　　3. 增值税：(1)在红筹架构中，涉及的中国境内运营实体在境内提供服务或销售商品时，需依据《中华人民共和国增值税法》履行增值税纳税义务。该税种的税率会根据所涉商品与服务的类别而有所差异，通常设定为13%、9%、6%、3%、0%这五个等级。具体而言，对于大部分货物销售、加工修理修配服务、有形动产租赁服务及进口货物，适用13%的基本税率；对于交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，不动产销售，土地使用权转让，以及特定货物如农产品、能源、出版物、建材等的销售或进口，适用9%的基本税率；对于服务和无形资产销售，适用6%的基本税率；对于符合国务院相关规定的出口货物及特定跨境服务、无形资产销售，适用0%的基本税率；适用简易计税方法计算缴纳增值税的征税率则为3%。

　　(2)由于开曼群岛注册的公司主要商业活动并不在中国大陆范围内展开，故通常不会直接受到中国增值税法规的约束，无需缴纳中国增值税。然而，如若开曼公司在中国境内设有常设机构或进行了构成中国税收居民身份的行为，仍需遵循中国税法。

　　四、开曼群岛与中国税收条约关系

　　1、税收情报交换协定：尽管开曼与中国之间并未签订避免双重征税的双边协定，但两地已签署《中华人民共和国政府与开曼群岛政府关于税收情报交换的协定》，旨在强化双方在打击跨境逃税、避税及洗钱行为方面的合作，通过共享涉税信息确保各自税收法律法规的有效执行。这意味着，尽管开曼公司在中国境内并无直接纳税义务，但一旦其与中国的经济活动存在关联且可能存在规避中国税收的行为，两地税务机构可根据该协定开展信息交流。

　　2、 CRS(共同申报准则)：开曼群岛作为经合组织(OECD)全球税收透明度和信息交换标准的成员国，已承诺执行《金融账户涉税信息自动交换标准》(Financial Account Information Exchange Standard)即CRS (Common Reporting Standard)。中国同样为CRS参与国，按照CRS规定，金融机构需收集并报告非居民金融账户数据，随后通过各国税务主管部门进行跨国信息交换。因此，开曼公司持有的涉及中国境内外的金融账户信息有可能被自动传递给中国税务机关，极大地提升了税收透明度，有利于中国税务机关对潜在的税收逃避行为进行有效监控。

　　五、开曼群岛的“经济实质法”(Economic Substance Act)及其影响5

　　值得注意的是，近年来，全球范围内对传统避税天堂的监管力度显著增强，反避税合作如BEPS(Base Erosion and Profit Shifting，税基侵蚀和利润转移)项目促使各国对开曼、英属维尔京群岛等典型离岸金融中心施加了前所未有的限制措施，包括将其列入黑名单等。在此背景下，开曼等离岸司法管辖区已开始制定并实施“经济实质法”(Economic Substance Act)，要求在当地注册的公司须具备与其经营业务相匹配的最低“经济实质”，同时履行向当地税务机关进行详细报告与信息披露的义务。如未能达到最低经济实质要求，相关公司将面临罚款乃至被撤销注册的风险。

　　开曼新颁布的经济实质法对从事“纯粹控股”业务的公司(pure equity holding company)要求较低，仅需满足“低标准经济实质测试”的两项基本条件：

　　1、确认遵守开曼公司法的所有申报要求；

　　2、拥有“足够”(adequate)的人力资源与岛上注册场所，以满足持有和管理股份的需要。

　　经济实质法(Economic Substance Act)的目的是确保公司在注册地具备与其所从事活动相符的经济实质，防止空壳公司滥用税收优惠，鉴于纯控股公司(pure equity holding company)，其核心业务相对简单，主要涉及股东会议、投资决策、财务记录保存等基本管理工作，这些工作可通过少量兼职人员、共享办公空间等方式完成，意味着在开曼设立纯控股公司(pure equity holding company)目前无需通过雇佣专职人员或租赁专门办公场所来满足低标准经济实质要求。但若开曼公司同时从事其他“相关活动”(如分销与服务、融资与租赁、基金管理和知识产权运作等)，则必须在当地雇员、租赁办公设施，以满足更高的经济实质标准。

　　综上所述，红筹架构借助开曼群岛的税收政策优势，为中国企业提供了一条有效的境外融资路径。然而，面对国际税收监管环境变化，尤其是开曼经济实质法的实施，企业在运用红筹架构进行跨境投资时，必须充分考量税收合规性与经济实质要求，以避免法律风险与税务纠纷。企业应密切关注中开税收关系动态，合理规划跨境投资架构，确保在享受税收优惠的同时，遵守两地税收法规，实现合法、合规、高效的投资运作。

　　(实习生唐晓菲对本文亦有贡献)

　　参考文献：

　　[1]参考：公众号腾博国际，《跨境合规指引：企业海外上市红筹架构搭建指南》，2023年11月30日。

　　[2]https://www.cima.ky/upimages/lawsregulations/1673888959CompaniesAct2023Revision_1673888959.PDF

　　[3]https://legislation.gov.ky/cms/images/LEGISLATION/PRINCIPAL/1964/1964-0164/TaxConcessionsAct_2018%20Revision.pdf

　　[4]https://www.ditc.ky/wp-content/uploads/DITC-Economic-Substance-Act.pdf

　　[5]参考：公众号税海之星，《中国“走出去”企业全球投资架构的税务分析》，2023年11月11日。

　　作者简介

　　余云波

       北京德恒律师事务所

　　yuyb@dehenglaw.com

　　俞青

       北京德恒律师事务所

　　E：yuqing@dehenglaw.com

　　热点案例

　　2023年10月27日，证监会厦门监管局对罗普特科技集团股份有限公司(以下简称“罗普特”)及时任罗普特董事长、总经理、财务总监等相关涉案人员下达关于信息披露违法违规的行政处罚决定书。

　　经查，罗普特自2020年12月至2021全年就江西省抚州市金溪县、贵州省都匀市、江苏省盐城市响水县等地项目与客户签订供货协议，并以发货经客户验收时点为标准，对项目进行收入确认。事实上，相关商品的控制权在罗普特确认收入时并未转移至客户。同时，除按照供货协议约定交付相关商品外，罗普特还须提供项目方案设计、组织项目施工、设备安装调试等配套服务。通过提前确认上述项目收入，罗普特虚增2020年利润总额146,115,311.45元，占当期披露金额81.21%；虚增2021年利润总额20,474,357.66元，占当期披露金额20.41%；虚减2022年利润总额73,100,883.73元，占当期披露金额绝对值30.84%。

　　在监管压力下，2023年6月20日，罗普特发布《关于前期会计差错更正及追溯调整的公告》，以项目最终客户验收报告时点为收入确认时点标准，对上述项目相关定期财务报表数据进行了更正。

　　案例解析

　　尽管罗普特已就提前确认收入发布前期会计差错更正公告，但中国证监会依据《证券法》第七十八条第二款，认定罗普特所行属于信息披露义务人披露的信息有虚假记载的行为，并依《证券法》第一百九十七条第二款对罗普特涉案直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以总计1600万罚款。其中争议较大的问题在于本案是会计差错还是虚假记载，两者对本次处罚结果是否有不同影响。以下笔者拟从会计差错与虚假记载的关系认定、转化条件和涉会计差错的案件实证三个方面进行分析。

　　一、会计差错与虚假记载的关系认定

　　笔者认为，会计差错与虚假记载系从财务和监管两个角度出发的不同概念，应属交叉关系。

　　会计差错的概念来源于《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(下称“《第28号会计准则》”)第十一条，是指由于没有运用或错误运用能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报，包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

　　而虚假记载的概念主要体现在《证券法》《刑法》等监管规定中，是指信息披露义务人披露的信息中对相关财务数据进行重大不实记载，或者对其他重要信息作出与真实情况不符的描述，其与误导性陈述、重大遗漏并列，均是对违规信披行为类型的客观描述。

　　部分观点认为会计差错系过失行为，虚假记载系故意行为，两者系择一关系，这也是为什么本案和KM案均以会计差错提出抗辩。但笔者认为，两者均是对客观行为的描述，范围存在交叉，不涉及主观方面，对于主观归责的认定应基于其他法律规定。

　　二、会计差错转化为虚假记载的重合

　　存在交叉关系的情况下，会计差错在某些情形下，必然会与虚假记载发生重合，那什么情况下上市公司的会计差错会导致其遭受违规信披的处罚?会计差错按照差错程度分为重大和非重大会计差错，重大会计差错是指足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量表作出正确判断，使得会计报表不再具有可靠性，反之则为非重大。重大会计差错的具体认定标准之一为：涉及利润的会计差错金额占最近一个会计年度经审计净利润总额5%以上，且绝对金额超过500万元。笔者认为，如重大性会计差错足以影响投资者决策，则应认定为虚假记载。

　　本案中，罗普特上市后因会计差错导致的利润差额皆超过当期金额的5%且绝对金额超过500万元，满足重大性会计差错的标准并导致投资者遭受损失，证监会亦认为其属于虚假记载。

　　三、涉会计差错的虚假记载案件实证分析

　　2026年4月30日，年报披露截止日的最后一刻，宜宾五粮液股份有限公司(下称“五粮液”，000858.SZ)压线发布了2025年年度报告及2026年第一季度报告。与年报一同披露的，还有一份《关于前期会计差错更正及追溯调整的公告》。公司以“会计差错更正”的名义，对2025年第一季度、半年度、前三季度已披露的财务数据进行了大规模追溯下调。调整后，2025年全年营业收入405.29亿元，同比下降54.55%；归母净利润89.54亿元，同比下降71.89%。该举动引发热议，也重新引起市场对于会计差错本身的争议。

　　(一)行政处罚对象是否限于关键少数

　　根据笔者对市场案例的统计、分析，因会计差错导致的行政处罚，处罚对象不限于董监高。监管机构通常会对董监高及其他人员按其在信息披露违法过程中所起作用、职务、具体职责以及职责履行情况认定为直接负责的主管人员或其他直接责任人员。其中，对于非董监高之外的其他人员的处罚认定标准依《信息披露违法行为行政责任认定规则》第十七条，非董监高人员组织、参与、实施信息披露违法行为或直接导致信息披露违法的，可认定为其他直接责任人员。[1]

　　从对责任人的认定标准上来看，相关案件并非对董监高实行一刀切处理，而是以行为人实际承担或履行的职责以及组织、参与、实施信息披露违法行为的具体情况进行综合认定，因此处罚对象不限于关键少数。

　　(二)会计差错更正能否直接作为免责理由

　　2023年至今，超过80%有关会计差错的陈述申辩意见未被证监会采纳，其中包括会计差错已更正发表。

　　在不予采纳会计差错更正申辩意见的案件中，证监会理由主要有三种：其一，证监会在量罚时已充分考虑会计差错更正情节；[2] 其二，在采取监管关注函之后的会计差错更正不属于积极主动改正；[3] 其三，会计更正等事后措施不影响行政责任的承担。[4]

　　从陈述申辩意见采纳情况来看，以主动采取会计差错更正措施作为陈述申辩意见，证监会大多不予采纳，因证监会在作出行政处罚决定时已将会计差错更正作为量刑情节予以考虑，且在证监会出具监管函后才进行会计差错更正的，不视为积极主动改正。

　　综上可见，因会计差错导致的后果若满足虚假记载的实质条件则构成虚假记载，此类案件中，会计差错无法作为免责事由，关键少数及相关涉案人员均可能面临处罚。如公司在案涉违法违规行为发生之后积极主动采取会计差错更正整改措施，且不存在影响上市公司净利润或造成股价大幅度变化等影响投资者决策的后果，可作为证监会从轻处罚的考虑情节。

　　回归到本案，早在2021年上交所就罗普特未将财审数确定的时点作为确认收入时点是否谨慎向发行人及保荐机构发出意见落实函，其回复中仍明确以发货经客户验收作为收入确认方法，且经证监会查实，罗普特设计三院院长曾协调客户提前办理验收报告签字盖章程序，因此，罗普特在证监会调查过程中公告会计差错更正无法免责。

　　注释

　　[1]参见中国证券监督管理委员会厦门监管局〔2023〕1号及中国证券监督管理委员会〔2023〕56号行政处罚决定书。

　　[2]参见中国证券监督管理委员会四川证监局〔2023〕20号行政处罚决定书。

　　[3]参见中国证券监督管理委员会四川证监局〔2023〕6号行政处罚决定书。

　　[4]参见中国证券监督管理委员会〔2023〕63号行政处罚决定书。

　　[5]参见中国证券监督管理委员会〔2023〕22号市场禁入决定书。

　　[6]参见中国证券监督管理委员会浙江监管局〔2023〕20号行政处罚决定书及中国证券监督管理委员会〔2023〕56号行政处罚决定书。

　　[7]参见中国证券监督管理委员会〔2023〕56号行政处罚决定书及中国证券监督管理委员会厦门监管局〔2023〕1号行政处罚决定书。

　　作者简介

　　马宏伟

　　北京大成(上海)律师事务所

　　邮箱：ma.hongwei@dentons.cn

　　金菱

　　北京大成律师事务所

　　邮箱：jin.ling@dentons.cn

　　针对跨境关联进口货物的交易价格，海关与税务存在双重监管，但两者监管的立场、关注重点、审核口径等又有着显著的差异。方达税务团队将以海关估计与税务转让定价调查的差异为基础，重点分析近年来较为热门的跨境特许权使用费的海关及税务问题，最后站在企业的立场，兼顾海关与税务的不同监管要求，提出我们的协调建议。

　　一、海关估价与转让定价税务调整概述

　　跨国集团作为国际贸易的重要参与主体，其集团内部的货物、无形资产及服务的跨境转移，会对利润的跨境流动产生重大影响。这使得跨境关联交易的监管成为世界各国海关与税务管理部门的重要任务，海关估价与转让定价税务调整制度也应运而生并逐渐完善。

　　海关估价是指一国或地区的海关根据本国法律规定的估价准则，确定进出口货物海关完税价格的过程。

　　进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估定。

　　《中华人民共和国海关法》

　　转让定价是指确定位于不同税收管辖区的关联公司之间转让商品、服务或资产的价格和其他交易条件。

　　转让定价管理是指税务机关按照税法有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来(即关联交易)是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

　　《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》(国税发[2009]2号)

　　海关与税务机关的监管是两套独立的管理系统，相互平行实施，有各自的处理原则和办法，因而对于同一笔跨境关联交易，海关与税务机关可能会得出不同的公允价格参照标准。因此，关联交易中的价格制定成为困扰跨国企业的难题之一。

　　1. 关联交易转让定价的内涵

　　转让定价可以理解为，关联企业之间交易所采用的价格。根据交易主体所处的国家/地区是否相同，关联交易可以分为境内关联交易和跨境关联交易。对于跨境关联交易而言，转让价格的制定一般会基于集团利益的需要，而非完全形成于市场竞争，因此交易价格的公允性有待考量。如果交易价格不公允，则可能导致税收利益不合理地跨境流动，故转让定价问题受到各国海关及税务机关的双重监管。

　　海关关注的是进出口货物申报价格是否因关联关系的影响，导致关税、进口环节增值税等税款的不当减少；税务机关关注的是，企业是否因关联交易的价格制定影响其在境内的留存利润，进而减少其应缴纳的企业所得税额。

　　2. 法律依据

　　针对关联交易转让定价的海关估价，国际法律渊源为《关税及贸易总协定》及《WTO估价协定》，世界海关组织(WCO)出版的《海关估价与转让定价指南》(2018更新)是重要的指导性文件，共同秉承规范海关估价的做法，消除或减少海关估价对国际贸易不利影响的宗旨。就我国而言，《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国关税法》、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(以下简称“《审价办法》”)构成了海关估价的法律框架。

　　国际上，转让定价税务调整主要参考依据为经济合作与发展组织(OECD)发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》(最新为2022年版)，及联合国经济和社会事务部发布的《联合国发展中国家转让定价实用手册》(最新为2021年版)。就我国而言，2009 年1月，国家税务总局颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009] 2号，以下简称“2号文”)，对关联申报、转让定价、预约定价安排、受控外国企业、资本弱化、一般反避税、相应调整及国际磋商等内容进行较为全面的规范。2017年3月，结合国内国际的经济环境变化及多年来特别纳税调查调整工作的经验，国家税务总局发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”)对2号文中特别纳税调查调整的相关内容进行了补充修改和细化。

　　3. 海关估价与转让定价税务调整的区别与联系

　　关联交易转让定价的海关监管与税务监管是对立而统一的。海关估价与税务转让定价均以独立交易原则为基础，审核、调整方法也有相似之处，但鉴于海关与税务机关的立场角度各异，将影响其为关联交易所确定的基准参照价格(或回报)。

　　我们从以下方面具体展示海关估价与转让定价税务调整的差异：

　　二、跨境特许权使用费的海关及税务问题

　　伴随知识产权保护力度的持续增大，特许权使用费在产品要素中所占比重逐渐提高，海关也加大了对支付特许权使用费不主动完税行为的查处力度。与此同时，随着征管手段的加强和征管经验的累积，税务机关也开始关注关联企业间的无形资产交易，特许权使用费的跨境支付成为近年来的新增转让定价调查热点。

　　1. 特许权使用费的界定

　　(1)海关

　　特许权使用费，是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。

　　《审价办法》

　　专利权：发明创造人或其权利受让人对特定的发明创造在一定期限内依法享有的独占实施权。如国内某生产型企业从国外进口设备时支付给对方专利费以获得使用该专利制造的设备。

　　商标权：商标所有人对其商标所享有的独占的、排他的权利。企业获得知名品牌授权时一般要向对方支付商标使用费。

　　专有技术：指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。如国内工厂进口的有关生产管理、质量控制方面的专有技术时要向对方支付专有技术费。

　　著作权，也称版权，指作者、著作权人对作品享有的权利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权，还要包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权等。如企业在进口文化音像产品时一般要向卖方支付版权费。

　　销售权：指商品生产商授予在某特定地区或市场销售其指定产品的权利。国外一些知名度高的厂家会通过收取费用的方式指定其在中国的代理商或经销商。

　　分销权：指商品批发或者零售的经营权，以及辅助分销和服务的经营权，包括存货管理、包装送货、商品促销以及店内广告、促销、售后服务等。

　　(2)税务

　　在中国目前的税收法规下，特许权使用费并没有一个统一的概念，不同细分领域的税法对特许权使用费的范围规定略有差异。如：

　　特许权使用费收入指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)

　　特许权使用费应与使用或有权使用以下权利有关：构成权利和财产的各种形式的文学和艺术，有关工业、商业和科学实验的文字和信息中确定的知识产权，不论这些权利是否已经或必须在规定的部门注册登记。

　　《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》(国税发〔2010〕75号)

　　比较上述法规描述，海关对特许权使用费的界定更宽泛，包含为获得知识产权和商业经营权这两类无形财产而支付的费用；税法则更着重突出其知识产权的含义。

　　同时，基于《审价办法》“完税价格的确定要审核进口企业支付的相关特许权使用费”的规定，海关通过与物流平台、金融支付平台的数据共享，详细掌握企业的货物与资金往来情况，海关在调查中将特许权使用费作为货物交易价格的一部分，一并进行核查。而税务机关对于特许权使用费的考量更为灵活，可以单独评估，也可以将其作为利润影响的一项因素，整体评估调整。

　　2. 特许权使用费的应税判断

　　(1)海关

　　特许权使用费在海关缴纳关税和进口增值税，需同时具备以下两项条件：该特许权使用费与进口货物有关，且其支付构成进口货物向中国境内销售的条件。

　　《审价办法》

　　由此可见，特许权使用费计入完税价格缴纳税款，首先需要其与进口的货物具有相关性。下列四种情况被认为特许权使用费与该货物相关：

　　用于支付专利权或专有技术使用权，且进口货物有下列情形之一的：含有专利或者专利技术；用专利方法或专有技术生产的；为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。

　　用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的：附有商标的；进口后附有商标可以直接销售的；进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标可以销售的。

　　用于支付著作权，且进口货物有下列情形之一的：含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他享有著作权内容的进口货物。

　　用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物有下列情形之一的：进口后可以直接销售的；经过轻度加工即可销售的。

　　其次，特许权使用费需要构成境内销售的条件。

　　特许权使用费支付构成销售条件归结为两种情形：买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物；买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交。

　　《审价办法》

　　所以，只要符合上述条件之一，就可以认为特许权使用费构成进口销售的条件。

　　例如，国内某公司从境外公司购买专用设备，境外公司以不包含专利费的价格向国内公司进行销售，但同时要求国内公司向持有该设备专利的第三方支付专利费。

　　在判断该案例专利费是否应税时，首先需确定进口设备是专利费对应的专利技术生产制造的，该支付的专利费与进口的设备具有直接相关性。其次，境外公司销售该设备以国内公司支付专利费为前提条件，则该专利费的支付构成了向国内公司销售的条件。因此，国内公司支付的专利费属于应税特许权使用费。

　　又例如，国内公司在引进生产技术的同时进口原材料，技术相关的特许权使用费是否应税的问题。首先，判断生产技术与进口原材料是否具有相关性。如该生产技术并不用于进口原材料的制造加工，则不具相关性，那么特许权使用费不纳税；如该生产技术用于进口原材料的制造加工，则进一步判断该技术特许权使用费的支付是否构成进口原材料的条件。如果进口原材料，必须要支付生产技术费，也就是说原材料是与生产技术捆绑式销售的，则该生产技术费需要计入完税价格进行纳税，如进口商能向海关提供资料证明该原材料和特许权并非捆绑式销售(原材料和技术许可既可以一起购买，也可以单独购买)，则该特许权使用费也不需要纳税。

　　(2)税务

　　相比海关，税务方面关于特许权使用费的规定，可以分为特许权使用费收入的征税规定，及支付特许权使用费的税前扣除规定两方面。

　　对特许权使用费收入的征税规定，主要涉及：

　　增值税

　　境内企业向境外支付特许使用费(如专利权、商标权、非专利权、著作权等)时，属于境外单位向境内单位提供的增值税应税服务，需要由境外企业在中国按6%的税率缴纳国内环节的增值税，并由国内支付企业为其代扣代缴。在符合一定条件下，对其中的专利权和专有技术的转让可适用免征增值税的规定。

　　《增值税法》、《增值税法实施条例》及《关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号)

　　企业所得税

　　当境内企业向境外支付特许权使用费时，境内企业需要就境外企业从中国取得的特许权使用费收入按10%扣缴企业所得税，符合条件的可以享受税收协定中更低的优惠税率。

　　《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》

　　关于费用的税前扣除，主要涉及税前扣除的一般禁止性规定及关联企业支付特许权使用费的特殊性规定。

　　特许权使用费需为企业实际发生，且与取得收入有关的、合理的支出，才能作为成本费用准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　6号公告规定了关联企业间特许权使用费交易的根本性原则，即支付的特许权使用费应当与其获得的收益相匹配。

　　综上所述，海关对于特许权使用费更关注其与进口货物或交易的关联程度，如果符合条件，需将其并入交易价格一并缴纳进口环节关税及增值税。站在税务的角度，针对境内主体对外支付的特许权使用费，作为收取费用的一方，其在境内需缴纳增值税及企业所得税；作为支付方，境内主体所负担的特许权使用费需满足税前扣除的真实相关性条件，才能在企业所得税前抵扣，同时该项特许权使用费支出应与其获得的收益相匹配。

　　三、海关估价与转让定价税务调整的协调

　　1. 海关与税务转让定价的双重价格标准

　　同一跨境关联货物进口交易，同时受海关及税务机关的双重监管，但两者又有着相反的监管倾向。例如，境内A企业从境外母公司B企业购买1000万元的原料，针对这一项交易，税务部门一般在事后审核A企业向B企业支付采购成本的合理性，出于境内税款的考虑，更倾向于减少境内企业对外支付的金额。因为A企业向B企业支付的采购成本越少，A企业的利润就越多，企业所得税也相应增加。而海关则是在企业进口报关环节确认交易价格，更倾向于提高进口货物的完税价格，进而增加进口环节的税款收入。

　　2. 海关估价与转让定价税务调整协调的必要性与困境

　　基于海关与税务调整的交易对象一致，但调整目的及调整方法存在差异，作为被调整企业，在按照单方面调整结果做出相应账务处理及税款补缴时，难免遇有调整结果不被另一方接受的情况，进而导致企业被重复征税。如海关已经对交易价格做出调整，税务机关可能不认可调整后的定价政策；或者相反，对于税务机关已确认的转让定价或预约定价安排，海关不予接受。

　　为便于了解海关与税务机关转让定价调查调整的差异，我们简要梳理调整涉及的两项重要内容如下：

　　关注的交易环节不同

　　海关在进口环节，关注每一票货物的成交价格，审核是否存在特殊关系影响进口货物完税价格的情形，避免不当减少企业应负担的进口关税、增值税和/或消费税；

　　相比每一笔交易的价格，税务机关更关注经营主体在一定期间内的整体运营结果及纳税状况。审核其是否因关联关系影响了交易定价，减少在中国境内留存的利润及应缴纳的税款。

　　关注的利润指标不同

　　直接比较价格是海关审价及税务调查中最直接且首选的方式，但实践中操作难度相对较大。因多数交易标的物都存在一定特殊性，寻找同期可比货物存在现实障碍，市场价格难以确定。因此，单笔交易的利润或一段期间的利润水平，成为海关和税务机关评估企业交易价格的又一依据。

　　毛利率的高低在一定程度上代表企业控制成本的能力，因此海关倾向于选择毛利率作为考量进口价格是否合理的指标；净利率水平更能体现企业阶段运营的经营成果，因此税务机关倾向于采用净利水平作为衡量指标，如息税前利润率、完全成本加成率等。

　　海关对毛利率的调整，是以收入未受到特殊关系的影响为前提，调整交易的采购成本；而税务机关对净利调整的结果或影响相对复杂：如果被调整企业关联交易仅涉及采购，那么税务调整是基于收入公允的前提，对采购成本的调整；若被测试企业关联交易涉及采购与销售，净利润的调整涉及收入、成本两方面；若被测试企业关联交易除了采购与销售之外，还涉及关联服务，那么净利润的调整，除了关乎成本、收入外，还包括费用。

　　3. 跨国企业应对措施—兼顾海关及税务两部门不同的监管要求

　　准备转让定价相关文档时，同时考虑海关及税务机关的要求

　　实践中，海关对进口货物进行审价调查时，会收集并参考企业报送税务机关的同期资料文档，因此企业在准备同期资料文档，尤其是本地文档的过程中，建议选取可比企业时，同时兼顾可比企业的净利结果与毛利结果，确保净利与毛利都位于可比企业的合理区间范围之内。

　　如确实无法获得较为理想的利润结果，可基于利润指标的相关性和差异性，结合市场环境、经营周期、企业发展阶段等特殊事项，做提前的证据收集及分析说明准备。

　　制定交易定价政策时兼顾利润率及毛利率的水平

　　同期资料本地文档的结论，绝大多数都会归结为企业的利润水平位于可比企业四分位区间的中位值以上，对于高于四分位区间或明显高于中位值的情形并不做额外的说明，仅对低于四分位区间中位值的情况会作一定的分析解释。如果企业存在大量货物关联进口交易的情况下，考虑到海关审价的不同角度，遇有利润指标高出四分位区间或明显高于四分位区间中位值的，建议企业提前进行影响因素的分析。

　　充分合理的特殊因素分析

　　常见的特殊因素包括，市场、行业以及企业经营中出现的特殊因素。市场因素，主要指收入构成、消费倾向、购买力等市场特性；行业因素包括，同类产品的可替代性、更新迭代速度、利润空间的大小等；企业自身因素，开工率、产品竞争力、管理效率、经营策略等。近两年全球范围的新冠疫情造成的经济下滑，就属于上述因素中的市场特殊因素。

       作者简介

　　赵炎

       方达律师事务所

　　yan.zhao@fangdalaw.com

　　合伙人

　　执业领域：专长为企业及个人提供可行的解决方案以降低税务风险、发掘税务筹划的空间；为境内投资重组及并购交易提供税务咨询、尽职调查；协助客户应对税务机关的稽查、转让定价调查等

　　白雪嵘

       方达律师事务所

　　xuerong.bai@fangdalaw.com

　　于明玉

       方达律师事务所

　　Mingyu Yu

　　企业所得税汇算清缴正在进行中，根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)要求，符合条件的纳税人在报送年度关联业务往来报告表时，还应当填报国别报告。

　　那什么是国别报告?国别报告与关联申报间的关系又是什么?本期将为您讲解~

　　一、什么是国别报告?

　　国别报告是跨国企业集团按照《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号,以下简称42号公告)规定应该向税务机关报告的信息，主要内容包括集团所有成员实体的全球所得、纳税和业务活动的国别分布情况。

　　二、国别报告与关联申报间是什么关系?

　　国别报告是关联申报的组成部分，但国别报告填报信息区别于其他关联申报信息，其申报表格与经济合作与发展组织(OECD)2015年发布的第十三项行动计划报告中的国别报告模板一致。

　　图：国别报告与关联申报判定示意图

　　三、哪些企业需要填报国别报告?

　　存在下列情形之一的居民企业，应当在报送年度关联业务往来报告表时，填报国别报告：

　　1、该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元。

　　最终控股企业：是指能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的，且不能被其他企业纳入合并财务报表的企业。需要注意的是，对于一家企业而言，最终控股企业可能并非只有一个。

　　例1：A企业和B企业共同投资C企业，投资比例均为50%，根据会计准则的规定，A和B均对C进行合并财务报表，此时A和B均为C的控股企业。

　　上一会计年度：是指填报属期的上一会计年度。

　　例2：在2023年5月31日前填报2022年度的国别报告，应当根据2021年的各类收入是否超过55亿进行判断。

　　2、该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。

　　3、特殊情况：企业虽不属于以上两条填报国别报告的范围，但其所属跨国企业集团按照其他国家有关规定应当准备国别报告，且符合下列条件之一的，税务机关可以在实施特别纳税调查时要求企业提供国别报告：

　　(1)跨国集团未向任何国家提供国别报告；

　　(2)跨国集团已向其他国家提供国别报告，但我国与该国尚未建立国别报告信息交换机制；

　　(3)跨国集团已向其他国家提供国别报告，且我国与该国已建立国别报告信息交换机制，但实际并未成功交换至我国。

　　四、成员实体包括哪些?

　　成员实体的确定是填报国别报告的重要前提，符合国别报告成员实体定义的有四大类：

　　(1)已被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体属于成员实体；

　　(2)虽未被纳入跨国企业集团合并财务报表，但跨国企业集团持有该实体股权，且按公开证券市场交易要求应被纳入合并财务报表的任一实体；

　　(3)仅由于业务规模或者重要性程度而未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体属于成员实体；

　　(4)独立核算并编制财务报表的常设机构属于成员实体。

　　五、国别报告报送途径?

　　登录电子税务局，在完成企业所得税年度申报后，通过【我要办税】-【税费申报及缴纳】-【企业所得税申报】-【关联业务往来年度报告申报】。

　　一并报送《国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表》、《国别报告-跨国企业集团成员实体名单》、《国别报告-附加说明表》。

　　六、同期资料的类型、准备条件和准备时限?

　　(一)同期资料类型

　　同期资料分为三种文档，分别是主体文档、本地文档和特殊事项文档。每种文档分别设定准备条件，企业结合自身情况，只要满足其中一种文档的准备条件就要准备相应的同期资料文档，存在企业准备多种文档的可能性。

　　(二)准备条件

　　1. 符合下列条件之一的企业，应当准备主体文档：

　　(1)发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业集团已准备主体文档；

　　(2)年度关联交易总额超过10亿元。

　　2. 年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，应当准备本地文档：

　　(1)有形资产所有权关联交易超过2亿元；

　　(2)金融资产关联交易超过1亿元；

　　(3)无形资产所有权关联交易超过1亿元。

　　(4)其他关联交易金额合计超过4000万元。

　　3. 符合下列条件之一的企业，需要准备特殊事项文档：

　　(1)企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档；

　　(2)企业关联债资比超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

　　注：企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档，且关联交易金额不计入42号公告第十三条规定的关联交易金额范围；企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不提供主体文档、本地文档和特殊事项文档。

　　(三)准备时限

　　(1)同期资料主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕；本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。

　　(2)同期资料应当自税务机关要求之日起30日内提供。

　　政策依据

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　3.《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)

　　什么是企业所得税税前扣除凭证？在管理中需要遵循哪些原则？有哪些类型的扣除凭证？今天，小编整理了企业所得税税前扣除凭证相关知识点和热点问答，一起来学习吧~

　　一、税前扣除凭证

　　税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

　　二、税前扣除凭证在管理中遵循的原则

　　三、税前扣除凭证类型

　　四、热点问答

　　01 企业应在什么时间取得税前扣除凭证？

　　企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　02 企业在境内发生不属于增值税应税行为，应如何税前扣除？

　　企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　03 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，如何税前扣除？

　　企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　04 企业取得不合规的扣除凭证，应当如何处理？

　　企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。

　　企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　05 企业在换开、补开发票过程中，遇到销售方无法开具发票的，相关支出应如何进行税前扣除？

　　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料)；

　　(二)相关业务活动的合同或者协议；

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证；

　　(四)货物运输的证明资料；

　　(五)货物入库、出库内部凭证；

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　06 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，需如何处理？

　　汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《办法》)第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　若企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照《办法》第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　07 企业以前年度的支出未取得相应凭证而没有税前扣除，在以后年度取得时，能否税前扣除？

　　除发生《办法》第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　五、政策依据

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)

　　编者按：近期，诸多中国税收居民在个税APP收到弹窗提示，税务部门通过大数据分析发现，其所选申报年度可能从中国境外取得所得并提醒在办理综合所得汇算清缴时应当依法申报境外所得。该弹窗提示再度引发中国税收居民对CRS的广泛关注。鉴于此，本文以观察境外所得征管环境为出发点，梳理CRS的演变过程与最新实施进展，以期为中国税收居民税务合规提供有益建议。

　　一、中国税收居民取得境外所得的征管环境观察

　　根据2025年财政收支数据，2025年我国个人所得税16187亿元，较上年增长11.5%;根据2026年一季度财政收支数据，2026年一季度我国个人所得税为5018亿元，同比增长10.5%，这一增速明显高于一季度全国税收收入2.2%的增速，也高于去年一季度个人所得税7.1%的增速。个税收入持续高增长，与税务机关强化对中国税收居民境外所得的征管力度密切相关。2025年起，多地税务机关陆续发布公告，对取得境外收入未申报的中国税收居民作出处理，综合运用“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查和公开曝光”的“五步工作法”督促其补缴税款、滞纳金，查补税款、滞纳金近三千万元。2026年以来，仍然有诸多中国税收居民接到了税务机关的电话通知，要求其就取得境外所得自查补税。与此同时，在个人所得税汇算清缴期内，不少中国税收居民在个人所得税APP上收到了弹窗，提示其应当依法申报境外所得。此外，也有中国税收居民收到了税务机关作出的《税务事项通知书》，告知其存在未如实申报个人所得税的行为，要求如实报送取得境外所得的佐证资料，办理更正纳税申报。

　　税务机关正是借助CRS机制，精准获取中国税收居民的境外金融账户信息，据此要求纳税人依法履行纳税义务、如实申报境外所得。今年4月1日，在国家税务总局例行新闻发布会上，国家税务总局政策法规司司长向中国居民作出提示，“居民个人从中国境内和境外取得的所得均应依法缴纳个人所得税。有境外所得的纳税人，须就境内外全部所得在6月底前完成申报。税务部门将利用CRS等信息数据，对境外所得申报数据进行分析比对，持续加强税收监管”。可以预见，税务机关将利用CRS机制，持续关注中国税收居民的金融账户信息，是否取得境外所得，是否就取得境外所得如实申报纳税，对未如实申报的行为，将依法作出处理处罚。

　　二、OECD发布的CRS2.0发生了哪些变化?

　　CRS是OECD为加强跨国税收合作，提高税收透明度和打击跨境逃税，于2014年发布的一项跨境涉税信息自动交换机制。后续，各缔约国参照完成了本国的税收情报交换立法，并据此开展情报交换工作。2015年12月，经国务院批准，我国国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。2018年9月，国家税务总局与其他司法管辖区主管当局完成首次信息交换。截止目前，我国已与全球100多个国家和地区实现了金融账户的数据交换。CRS为各缔约国打击跨境逃税、加强税收征管提供了有力的抓手。但随着经济形态与金融技术的发展，CRS在实践过程中，也暴露出一些问题，例如，加密资产长期处于监管盲区、双重税收居民身份存在套利空间、离岸架构穿透力不足。为解决实践中出现的新问题，2023年6月，OECD发布CRS2.0，对原CRS作出修订，强化情报交换。CRS2.0修订主要内容包括三个方面：

　　一是扩大情报交换的具体范围。具体包括将某些电子货币产品、中央银行数字货币等新型金融资产纳入报告范围，引入加密资产报告框架(CARF)。过去，需报告的金融账户主要包括存款账户、托管账户、投资实体的股权或债权权益，具有现金价值的保险合同和年金合同。由于加密资产逐渐受到高净值人士投资青睐，且加密资产更加隐蔽，为跨境偷漏税提供方便，OECD形成了加密资产报告框架，并将加密资产纳入到自动情报交换对象。

　　二是强化尽职调查规则。具体包括强化对双重税收居民身份的识别和申报，例如，一个自然人同时具有A国和B国税收居民身份，B国金融机构可能只将其识别为B国税收居民，对其账户信息不向主管税务机关申报。而CRS2.0要求对多重税收居民身份，必须充分识别并申报到所有可能有权对其征税的国家，不能选择性申报。

　　三是强化对消极非金融实体的穿透识别。一国金融机构如果发现账户持有机构取得的大部分收入是股息、利息、租金、特许权使用费等消极收入，则此机构即构成消极非金融实体，需要进一步识别其实控人，如果实控人属于他国税收居民，需要将实控人信息以及消极非金融实体账户信息一并向主管税务机关申报，并进一步完成情报交换。对通过多层嵌套模式隐蔽持股架构的设计，即可能被穿透到最上层实控人，从而难以逃避情报交换。

　　三、香港CRS2.0立法推进情况

　　针对CRS的变化，各缔约国在不同程度地完善本国立法，对CRS2.0作出回应。香港作为国际金融及贸易中心，一直配合国际间提升税务透明度及打击跨境逃税的工作。自2018年起，香港按OECD制定的CRS，每年与伙伴税务管辖区自动交换金融账户信息，以侦查和打击逃税。2024年开始，OECD对香港实施CRS展开第二轮成员相互评估。在考虑OECD的意见后，香港于2026年3月27日刊宪公布《2026年税务(修订)(自动交换资料)条例草案》，以优化相关行政框架。该《条例草案》已于今年4月1日提交立法会审议，将于2027年1月1日起生效。这是香港落实CRS2.0重要立法进程，也意味在全球税收透明化不断深化的背景下，CRS正迎来新一轮升级。《条例草案》修订主要内容包括三个方面：

　　一是强制申报金融机构向税务局登记。过去，申报金融机构虽然负有CRS尽职审查和申报义务，但很多金融机构未进行登记。《条例草案》要求香港所有申报金融机构，无论是否需要向香港税务局申报资料，必须在香港自动交换资料网站登记。对于现在仍未登记的申报金融机构，要求其在2027年3月31日前进行登记;对2027年1月1日以后新成立的申报金融机构，要求其在成立的次年1月31日前进行登记。

　　二是优化备存尽职审查纪录的规定。《条例草案》规定，即使申报金融机构已不再是申报金融机构或已解散，仍须在6年内保存尽职审查纪录及报表纪录。同时如果发生地址变更、身份变动、实体解散等情况，须在1个月内通知税务局。需要提示的是，对于已解散的申报金融机构，解散前，董事(如无董事，则为受托人或管理人)，须确保该申报金融机构的纪录充分备存，直至6年备存期限届满为止。这意味着，董事、受托人或管理人个人需要保留申报金融机构的尽职审查纪录及报表纪录。

　　三是引入行政罚则机制。《条例草案》引入了行政罚则替代刑事检控机制。针对申报金融机构的一般违规行为(如未登记、未申报、提供不正确资料等)，在未被检控的情况下，税务局可以施加金钱罚则，替代刑事检控程序。罚则评定需由局长或副局长作出，且需事先向金融机构发出通知，说明违规事实与拟评定的罚则，以保障程序公正。该机制有助于提高执法效率及成本效益。同时，《条例草案》引入按涉及的金融账户数目计算罚款的罚则，针对不同违规行为，设置了每账户$1,000、$5,000、$10,000、$20,000的梯度罚款，与固定级别罚款取较高者执行，确保罚则与罪行的性质及严重程度相称。

　　总的来说，虽然《条例草案》并不涉及CRS实体规则的修订，而是针对行政执法框架的修改，但是该变化能够有效保障香港CRS的实施，为后续CRS2.0在香港的落地提供制度铺垫和基础，中国税收居民需要重点关注并持续观察后续香港CRS立法的新进展，以确保有充分的时间做好税务合规。

　　四、中国税收居民应如何做好税务合规

　　在全球税务透明度持续提升的大背景下，随着CRS2.0落地及香港相关《条例草案》立法进程推进，我国税务机关正依托国际税收合作，不断强化对境外所得的监管力度，中国税收居民应充分做好税务合规。

　　(一)精准厘清自身税收居民身份

　　根据国际惯例，税收居民国通常对其税收居民行使全球征税权，而所得来源地国的征税权往往比较有限，只能就来源于其的所得课税，因此税收居民身份的判定直接关涉征税权的划分。由于各国关于税收居民身份的认定标准存在差异，建议中国税收居民深入研究自身涉事国家的国内税法规定，审慎研判身份归属，重点规避双重税收居民身份带来的重复征税、双重监管等涉税风险。

　　(二)准确判定境外所得应税性质

　　不同类型的所得在适用税率、计税方式、申报程序等方面都有所不同，纳税义务可能存在较大差异。同时由于部分所得边界较为模糊，容易引发涉税争议，需要特别关注。例如在境外提供医疗、讲学等独立个人劳务产生的所得，可能被划入劳务报酬所得，也可能被划入经营所得。前者适用3%—45%的税率，计税时扣除法定比例，按综合所得汇算清缴，后者适用5%—35%的税率，计税时可扣除真实发生的成本、费用，按经营所得自行申报。

　　(三)严格依法如实申报纳税

　　中国税收居民取得境外所得的，应当如实进行纳税申报，其中不仅强调申报的及时性，更强调申报的客观真实性。对于不及时进行纳税申报的，可能面临不申报的行政法律风险。对虽进行了纳税申报，但申报纳税不客观、真实，还可能构成虚假纳税申报的偷税行为，不仅面临行政法律风险，还可能面临逃税罪的刑事法律风险。

　　(四)将涉税争议化解在前期

　　目前，税务机关发现境外所得避税、漏税线索后，通常不直接采取立案稽查的刚性执法程序，而是先以提示、督促、约谈等柔性执法方式切入，避免与纳税人矛盾过度激化。因此，中国税收居民应当抓住机会将涉税争议化解在前期，针对税收居民身份难以界定、境外所得性质认定模糊、跨境抵免规则适用存疑等复杂情形，建议借助专业税务力量，完成纳税申报与资料报备，避免税务风险扩大化。

　　科技创新是国家发展的核心驱动力。为鼓励科技成果转化、支持企业创新发展，国家出台了一系列递延纳税优惠政策，让技术持有者和投资者真正享受到“轻装上阵”的政策红利。

　　今天，小编带您解析技术成果投资入股和非货币性资产投资的递延纳税政策，合法合规享受税收优惠~

　　一、技术成果投资入股递延纳税优惠政策

　　(一)优惠政策内容

　　实行查账征收的居民企业以技术成果投资入股到境内居民企业，且被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，可以选择适用递延纳税优惠政策。

　　企业选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　注意：

　　1.技术成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

　　2.技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。

　　3.为防止企业明显有意高估技术成果价值，企业接受技术成果投资入股，技术成果评估值明显不合理的，主管税务机关有权进行调整。

　　(二)备案时点及资料

　　对技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)规定的递延纳税优惠政策。

　　企业适用递延纳税政策的，应在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。

　　(三)政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)

　　《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)

　　二、非货币性资产投资分期纳税政策

　　(一)优惠政策内容

　　查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　注意：非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

　　非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

　　(二)计算方法

　　企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

　　注意：被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

　　(三)确认转让收入时点

　　企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　(四)申报方式

　　企业选择适用《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第一条规定进行税务处理的，应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》(2024年修订)中《A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》第12行“六、非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

　　(五)留存备查资料

　　1.股权投资合同或协议；

　　2.对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告；

　　3.非货币性资产(明细)计税基础的情况说明；

　　4.被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料。

　　(六)温馨提醒

　　01企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

　　企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　02符合《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

　　(七)政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)

　　《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　青海是全国五大牧区之一，农牧民的钱袋子、合作社的牛圈棚，都离不开银行的金融“活水”。涉农金融机构作为金融支农的主力军，业务呈现覆盖范围广、服务主体杂、场景差异大的鲜明特征。而业务的特殊性，也让一些涉农金融机构在税收政策适用上出现风险。

　　国家税务总局青海省税务局对金融机构享受向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得利息收入免征增值税优惠的情况进行后续管理，依托自研“三农金融事业部涉农贷款利息收入率”监控指标，对全省3家银行机构在青海的228家成员企业开票数据进行全面扫描，最终发现，2022年—2024年，3家银行机构成员企业在适用涉农贷款利息收入增值税政策中，存在农户身份认定错误和贷款性质判定错误两个突出共性问题。

　　农户身份认定错误

　　贷款对象是否为农户，金融机构不能仅凭户口簿简单判定。

　　对于涉农金融机构来说，精确认定贷款主体身份是享受税收优惠的前提之一。一些涉农金融机构对贷款主体认定失真，容易出现错误享受税收优惠的风险。

　　◎典型案例◎

　　A公司是一家农村商业银行股份有限公司，向甲县某村(户籍地)自然人王某发放183500元贷款。由于王某提供的纸质资料显示其具有农村户籍，A公司判断其符合农户身份，故于2022年—2024年间申报享受农户小额贷款增值税免税优惠。

　　2025年，税务部门调取A公司财务账套数据、申报数据、发票开具数据，以及其向金融监管局等外部门报送的贷款数据，并进行交叉比对，抓取贷款利息收入、享受减免税额等数据信息。经比对王某信息与其社保缴纳数据，税务部门发现，王某已于2020年1月举家搬迁至甲县某镇居住，并在当地有稳定工作。

　　◎风险分析◎

　　根据《财政部 税务总局关于延续实施金融机构农户贷款利息收入免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第67号，以下简称67号公告)规定，有本地户口，但举家外出谋生1年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。据此，贷款发放时，王某不属于67号公告规定的农户，税务部门重新判定该笔贷款不符合免税政策，A公司需补缴增值税及滞纳金。同时，建议A公司完成全辖区农户贷款主体身份的自查自纠，逐笔复核贷款人实际居住、生产经营情况，避免后续发生类似情况。

　　根据67号公告，2027年12月31日前，对金融机构向农户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。同时规定，有本地户口，但举家外出谋生1年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。农户贷款的判定，应以贷款发放时的借款人是否属于农户为准。

　　从上述政策规定看，农户需同时满足户籍在农村、实际经营地在农村的要求，金融机构不能仅凭户口本简单判定。笔者提醒，金融机构在界定农户等涉农主体身份时，不能只看“纸面材料”，而需“眼见为实”。对此，建议金融机构建立健全“户籍+经营地”核查制度，并留存完整的证明材料，包括农户户口簿、村委会出具的长期居住证明、贷款发放时的实地核查记录、借款人生产经营地址证明等，确保贷款主体身份真实，合规享受税收优惠。

　　贷款性质判定错误

　　对“农村”地域界定、“涉农”贷款用途界定不能“想当然”。

　　根据《财政部 税务总局关于延续实施中国邮政储蓄银行三农金融事业部涉农贷款增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第66号)规定，“三农金融事业部”相关增值税优惠政策，仅适用于向农户、农村企业及农村各类组织发放的、直接服务于农业生产和农村发展的贷款业务。实务中，一些涉农金融机构对此把关不严，税务风险较高。

　　◎典型案例◎

　　B公司是一家银行企业，其“三农金融事业部”县域支行向县城Y房地产开发项目发放贷款，并以“农村基础设施建设”为由，按照简易计税方法适用3%的税率。税务部门核查Y房地产开发项目在住房和城乡建设部门的备案信息发现，该项目为商品房开发，既不属于农村公路、水利等基建范畴，也未服务农业生产。据此，税务部门认为，B公司“三农金融事业部”县域支行发放的贷款，既不属于向农户、农村企业及农村各类组织发放的贷款，也不是直接服务于农业生产和农村发展的贷款，不得适用简易计税方法。

　　◎风险分析◎

　　税务部门向B公司“三农金融事业部”县域支行进行问询，该支行解释称：因贷款发放地为县域行政范围内，便将“县城项目”等同于“农村项目”，认为县域内的所有项目均属于“三农金融事业部”的服务范畴。同时，该支行认为，房地产开发项目属于县城基础设施配套建设，应纳入农村基础设施建设范畴。

　　经核实，B公司“三农金融事业部”县域支行对政策规定中“农村”的地域界定、“涉农”的用途界定存在误解，将城市商品房开发项目贷款纳入优惠范围，违规适用简易计税方法，少缴增值税。税务部门责令该支行补缴增值税及滞纳金，同时要求B公司总行加强对基层支行的政策辅导和业务培训，对“三农金融事业部”的贷款业务开展全面自查，精准判定业务性质，杜绝类似政策误读问题再次发生。

　　笔者提醒，金融机构需厘清相关政策适用条件，不能“想当然”解读。建议金融机构建立“政策疑问快速响应机制”，对拿不准的业务问题及时咨询税务部门，或向行业主管部门申请出具认定意见，避免因政策理解偏差引发合规风险。

　　来源：中国税务报  2026年05月08日  版次：07  作者：余泽

　　(作者单位：国家税务总局青海省税务局第一税务分局)

　　“长期资产”是一个新引入的增值税进项税额管理概念。实务中，不少企业财税人员对于如何适用长期资产相关政策存在疑问。笔者认为，对于企业来说，长期资产管理及相关税务处理不是某一条规则的微调，需要企业搭建一整套管理体系去适应这一新变化。

　　从政策规定来看，财政部、税务总局发布的《长期资产进项税额抵扣暂行办法》(以下简称《办法》)，对长期资产的范围界定、原值确认与调整机制、台账管理要求等进行了系统性规定。虽然法规要求清晰明确，但对一些企业财税人员来说，将政策真正落地仍面临不小挑战。

　　比如，企业现有资产中哪些符合长期资产的定义？哪些属于例外情形？每项资产对应的进项税额是多少？抵扣状态如何？当前用途是否与初始抵扣时一致？这些信息可能散落在不同部门和系统中，需要逐一归集核实。

　　同时，长期资产用途变更涉及的进项税额转出规则和重新抵扣规则，需要梳理成明确的操作流程，让财税人员在资产发生变动时有据可查。《办法》对台账管理提出了“真实、准确、可查、可溯”的要求。因此，台账设计需要涵盖资产类别、原值与进项税额、折旧摊销基础、用途转换节点、转出计算依据、处置方式等多个维度，且能支持多维度数据录入与自动计算。

　　基于这些难点事项，笔者建议企业，建立从资产盘点、规则梳理、流程设计到系统搭建的全链条长期资产管理体系，及时审阅企业现行的管理制度，识别需要修订的流程节点及内控措施，修订相关制度文件，并和技术人员共同进行系统配置调整。尤其需要注意建立长期资产进项税额台账、梳理用途变更转出规则等，将《办法》的要求真正嵌入企业的日常管理流程和系统中，让政策不只是停留在学习层面，而是变成一套可以落地并且持续运行的操作机制。

　　作者：沈瑛华

　　作者单位：安永(中国)企业咨询有限公司

　　〖摘要〗区分所得税法规判定的经营租赁和融资租赁情况下，详细解读“单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”，并附有比较贴近实务的具体案例，以明白如话的语言解释单项交易初始确认环节不再豁免会计处理的原因，并比较单项交易所得税会计处理与该业务企业所得汇算清缴纳税调整的差异。

　　〖关键词〗单项交易 经营租赁 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 初始确认豁免

　　2021年5月，国际会计准则理事会针对单项交易，基于具体业务的财税差异，就其产生的递延所得税初始确认时不再豁免会计处理，发布了《单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税(对<国际会计准则第12号-所得税会计>(IAS 12)的修订)》(以下分别简称“单项交易修订”和IAS 12)，自 2023 年1 月 1 日起实施。为了保证与国际会计准则的趋同，我国财政部于2022年11月30日出台了《关于印发<企业会计准则解释第16号>的通知》(财会〔2022〕31号)(以下简称“16号解释”)。

　　关于该业务的财税差异如何进行会计处理和做纳税调整，存在着很多的论述和争议，或语焉未详、或顾此失彼，甚至存在着错误解读，笔者不揣浅陋，拟用“白话”的方式，对其“前生今世”“细说”一番。

　　一、什么是“单项交易”

　　单项交易(Single Transaction)，“16号解释”已经给出了明确的定义，但这几乎无助于我们对这个业务的理解，因为它并不能通过字面来“揭示”事物的本质。

　　其实我们完全可以把它翻译成“单一事项”。这里的“Single”，有“特别的、单一的、独立的”等含义，比如外币会计中的“单一交易观(Single Transaction)”、中国国际贸易有“单一窗口(Single Window)”等，它在会计上可以表达“独立的后续不再重复发生的特别的一笔交易”，该交易会计上可以做到独立追踪和审计。

　　一般来说，一笔交易或事项，可能形成应纳税暂时差异，也可能形成可抵扣暂时差异，但同时既产生应纳税暂时差异又产生可抵扣暂时差异，并且两种差异要在同一业务的同一个时点进行确认、后续要分别计量的业务，还是不多见的，国际会计准则理事会把这类业务命名为“Single Transaction”，我们译做“单项交易”。

　　这类业务目前主要列举了两个：一个是“承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易”(leasing transaction，这是单一交易形成的);一个是“因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易”(decommissioning liabilities，这个业务严格来说不应叫做“交易”，应是“事项”，即“单一事项”)。

　　“16号解释”给出的标准定义，同时满足以下三点的业务，是单项交易：

　　(1)不是企业合并;

　　(2)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损，下同);

　　(3)初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　根据以上定义，我们以下的论述，主要是针对“租赁交易”展开的。

　　二、为什么单项交易资产和负债初始确认环节不再豁免所得税会计处理

　　1、资产负债表与所得税费用

　　在早期的会计界，普遍认为利润表比资产负债表更重要，认为所得税是对政府的“股利分配”，后来随着会计学的发展，才逐渐过渡到资产负债表比利润表更重要(资产负债表观)，认识到所得税是一种“可控的费用”(即费用观。比如某项金融资产形成的暂时性差异，可以按企业管理层随时决定处置的时点可控的转回来)。

　　会计确认递延所得税资产或递延所得税负债时，除非对方科目是权益类科目，否则必然因对方科目是“所得税费用”而影响了当期的会计利润，进而影响了当期资产负债表的所有者权益;初始确认时，相等的递延所得税资产和递延所得税负债，对当期的所有者权益没有影响(同时增加了资产和负债)，但由于此后转回时二者账面价值不等，则必然影响转回时资产负债表的资产与负债、进而影响其所有者权益。

　　2、递延所得税的确认原则

　　企业财务人员的基本行为准则就是“按统一会计制度做账，按税法规定纳税”，当税法与会计制度不一致时，就可能产生暂时性差异。

　　这种暂时性差异表现在所得税上，只要某个形成财税差异的业务的会计处理影响了会计利润，或者对其纳税调整影响了应纳税所得额，就可能要进行所得税会计确认;反之，如果既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，如果这时进行所得税会计确认，反而可能“人为的”造成影响。

　　例如，某企业2025年1月1日成功研发一项工业技术，会计上计入无形资产，按直线法分5年摊销，无残值，账面金额为1,000万元，所得税法规允许该业务按其账面金额的200%摊销，所得税税率25%，该企业当年仅发生这一笔业务。

　　本年会计处理：

　　借：无形资产 1,000

　　贷：研发支出 1,000

　　借：管理费用 200

　　贷：累计摊销 200

　　该无形资产的账面价值1,000万元，计税基础2,000万元，当期会计利润为0，当期应纳税所得额-200万元，因为确认无形资产分录既不影响会计利润又不影响应纳税所得额，所以，假如不豁免所得税会计处理的话，则可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产，但对方科目不可以是“所得税费用”，则只能做以下会计处理：

　　借：递延所得税资产(1,000×25%) 250

　　贷：无形资产 250

　　这造成本来账面价值1,000的无形资产“失真的”以750元反映资产负债表中，从而“降低了财务报表的透明度(less transparent)”。

　　为了解决这个问题，IAS 12豁免了初始确认环节的所得税会计确认。

　　3、2022年以前的单项交易豁免所得税会计处理

　　2021年5月，国际会计准则理事会修订IAS 12时，就已经明确了满足前述“(1)(2)两条”、但不满足前述“(3)条”的业务，应在初始确认环节豁免所得税会计处理，但没有明确三条同时满足的单项交易是否豁免，这一点，在我国的会计准则和应用指南中没有体现。

　　IAS 12在第22(C)款详细的解释豁免原因，并举了具体例子。

　　if the transaction is not a business combination, affects neither accounting profit nor taxable profit and does not give rise to equal taxable and deductible temporary differences, an entity would, in the absence of the exemption provided by paragraphs 15 and 24, recognize the resulting deferred tax liability or asset and adjust the carrying amount of the asset or liability by the same amount. Such adjustments would make the financial statements less transparent。

　　这一段说明满足三条的交易为什么不能确认递延所得税，那是因为一旦确认了，就会降低财务报表的透明度(Such adjustments would make the financial statements less transparent)。

　　至于“does not give rise to equal taxable and deductible temporary differences”，不产生相等的应纳税暂时性纳税差异和可抵扣暂时性纳税差异，《国际会计准则12号——所得税》是举了如下例子的，只不过该案例比较晦涩，笔者把它“本土化”了，就是上面的“工业技术”的例子，实务中，不允许房地产开发企业预售阶段就预缴所得税确认递延所得税资产，本意也是这样，笔者将在其他论文中详细论述：

　　“An entity intends to use an asset which cost 1,000 throughout its useful life of five years and then dispose of it for a residual value of nil. The tax rate is 40%. Depreciation of the asset is not deductible for tax purposes. On disposal, any capital gain would not be taxable and any capital loss would not be deductible。

　　“As it recovers the carrying amount of the asset, the entity will earn taxable income of 1,000 and pay tax of 400. The entity does not recognise the resulting deferred tax liability of 400 because it results from the initial recognition of the asset。

　　“In the following year, the carrying amount of the asset is 800. In earning taxable income of 800, the entity will pay tax of 320. The entity does not recognise the deferred tax liability of 320 because it results from the initial recognition of the asset。”

　　4、单项交易初始确认环节不再豁免所得税会计处理的原因

　　如果应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异是相等的，那在初始确认资产和负债时，通过其一借一贷可以抵消，从而满足了“既不影响会计利润又不影响应纳税所得额”的要求，同时使资产和负债增加，而且把税法与会计规定的差异体现出来(比如税法判定为租赁业务，毕竟租金在实际支付时可以税前扣除，而使用权资产累计折旧不能税前扣除)，后续转回时，因为递延所得税资产与递延所得税负债的转回金额不相等，则就能更真实更准确的反映了当期资产负债表的所有者权益，从而提高了财务报表的透明度。

　　以下面案例数据为例，形成下图：

　　5、应特别强调的“初始确认环节”

　　IAS 12设置 “初始确认豁免”(Initial Recognition Exemption)，提现了它深层的会计学逻辑和深刻的底层哲学，那就是要捍卫历史成本原则和避免会计金额虚构，这主要是针对初始确认时应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异不相等情况的。

　　从英文语法逻辑中可以看出，它始终强调这种豁免是在“初始确认环节”，所以这个“两种差异不相等的业务”，如果“后续环节”还是存在重大的暂时性差异，那后续会计处理也是不能豁免的(后续的暂时性差异可以影响会计利润和应纳税所得额)。

　　三、租赁业务构成单项交易的财税差异

　　1、《企业所得税法实施条例》对租赁业务的规定

　　所得税法规将租赁区分为经营租赁和融资租赁。对于经营租赁，允许扣除的是“租金支出”，并要求在租赁期内“均匀扣除”;对于融资租赁，允许扣除的是“资产折旧”，该资产的计税基础是“租金总额或租赁资产的公允价值加上租赁合同签订时的相关税费”。

　　《企业所得税法实施条例》第四十七条规定：

　　“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

　　(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;

　　(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除”。

　　《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：

　　“固定资产按照以下方法确定计税基础：

　　融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”。

　　2、租赁业务的会计本质

　　租赁业务的会计本质是“经营性借款”，即承租人向出租人借款，并以租金的形式还本付息，所以，承租人支付的每一笔租金，都包含了本金和利息两部分。

　　其中，全部本金构成“使用权资产(right-of-use assets)”，并以直线法计提折旧的形式，“均匀”计入当期损益，残值一般为0;而利息部分则构成“租赁负债——未确认融资费用(Lease Liability — Unamortized Financing Costs)”，“不均匀”的分期摊入“财务费用”(因为利息是按照实际利率法对尚未偿还的本金计息，所以随着尚未偿还的本金减少，利息也必然减少，所以计入财务费用的利息通常是“前多后少”)。

　　3、单项交易暂时性差异的形成

　　对于承租人来说，除非是短期租赁和低价值资产租赁，并不区分经营租赁和融资租赁，二者都要确认使用权资产和租赁负债，并采用一定的折现率(出租人内含报酬率或者承租人增量借款利率)对租金中的本金和利息做分拆。

　　(1)经营租赁

　　对于税法判定为经营租赁的业务，使用权资产金额是不能税前扣除的，因为可扣除的是“租金支出”，所以后续计入当期损益的“使用权资产累计折旧”都要纳税调增;摊入财务费用的未确认融资费用，也要纳税调增;只有按税法规定计算的在租赁期内均匀计入当期损益的租金支出，才可以做纳税调减。

　　实务中，企业在年度所得税汇算清缴时，都是站在利润表角度，对“计入当期损益的使用权资产累计折旧和利息二者的和”与“按税法规定均匀计入当期损益的租金支出”的差，做纳税调整。

　　但本质上，二者计算的金额是相等的。

　　(2)融资租赁

　　对于税法判定为融资租赁的业务，税法允许融资租赁形成的资产所计提的折旧在税前扣除，也允许融资租赁形成的利息在税前扣除(见《企业所得税法实施条例释义》中关于原外资企业所得税法融资租赁的说明)，只不过二者都已经融合在了所得税法规定的融资租赁资产计提的计入当期损益的折旧之中了。

　　因此，承租人初始确认环节“使用权资产”的账面价值与计税基础可能相等，即不形成暂时性差异，而租赁负债中的未确认融资费用，后续环节也可以税前扣除，但当期可扣除金额，会计与税法计算的结果并不相等，所以初始确认环节形成应纳税暂时性差异，这种情况下，便不符合单项交易定义，而属于其他交易产生的暂时性差异。

　　(3)其他不适用“16号解释”的情况

　　在税法判定为经营租赁的业务中，对于预付租金业务，对于期初支付租金的预付年金业务，在初始确认环节计入使用权资产而产生的应纳税暂时性差异，由于没有相等的可抵扣暂时性差异配比，所以豁免会计处理，但后续环节仍可以确认该差异产生的所得税影响。

　　(4)未来不能转回足够的递延所得税资产

　　对于在初始确认环节就已经可以判定未来没有足够的应纳税所得额可转回的租赁负债形成的递延所得税资产，因为其会计确认的金额要小于使用权资产形成的递延所得税负债，二者金额不相等，所以在“初始确认环节”也应该豁免会计处理。

　　也正是因此，财政部会计司发布的《所得税准则应用案例——单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理》(“会计司单项交易案例”)，其已知条件就是税法判定为经营租赁、租金支付形式为后付年金、未来有足够的应纳税所得额可供递延所得税资产转回。

　　(5)实务中的折现期间

　　“会计司单项交易案例”所采用的折现期间都是按年计算的，这是简化的处理方式，实务中应按月折现，年增量借款利率要换算成月利率，这样处理是要保证资产负债表日财务报表列报准确的会计金额，比如上市公司的季报和年报都要报告该业务的准确会计金额。

　　(6)初始费用

　　初始费用是租赁业务形成时的相关增量成本，如必要的中介费、印花税等，对于税法判定为经营租赁的业务，税法允许在当期一次性税前扣除，但会计上计入了使用权资产，从而使其账面价值与计税基础(为0)之间形成应纳税暂时性差异，这是“其他交易”形成的差异，不适用单项交易的会计处理。

　　对于税法判定为融资租赁的业务，初始费用允许计入融资租赁资产的价值并以折旧的形式做税前扣除，从而造成其计税基础不为0，这种情况下不形成暂时性差异。

　　四、比较接近实务的案例

　　为了更接近会计实务，我们对“会计司单项交易案例”做了必要修改和补充，具体如下：

　　(1)2022年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期5年的租入一层用于办公的写字楼的租赁合同。出租人适用增值税税率9%，承租人在取得专用增值税发票后依法可以抵扣进项税额，双方适用所得税税率25%。

　　(2)甲公司每年的租赁付款额为1,000,000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量年借款利率为3.6%。

　　(3)甲公司在租赁期内按照直线法对使用权资产计提折旧。

　　(4)假定按照适用税法规定，该交易属于税法上的经营租赁，每期支付的租金允许在支付当期进行税前抵扣，甲公司未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，初始费用由印花税构成，不考虑其他因素。

　　〖解析〗

　　(1)2022年1月1日初始确认环节：

　　确认累计可抵扣进项税额：1,000,000÷(1+9%)×9%×5=412,844.05元

　　确认租赁付款额现值：1,000,000÷(1+9%)×(p/a，3.6%，5)=4,130,550.45元

　　确认印花税：1,000,000÷(1+9%)×0.1%×5=4,587.16元

　　借：使用权资产(4,130,550.45+4,587.16) 4,135,137.61

　　租赁负债——未确认融资费用 456,605.5

　　应交税费——待抵扣进项税额 412,844.05

　　贷：租赁负债——租赁付款额 5,000,000

　　银行存款——印花税 4,587.16

　　确认单项交易递延所得税：

　　使用权资产账面价值4,130,550.45元，计税基础0元(使用权资产未来不可以税前扣除)，形成应纳税暂时性差异4,130,550.45元，确认递延所得税负债4,130,550.45×25%=1,032,637.61元。

　　租赁负债账面价值4,130,550.45元(贷方余额5,000,000-借方余额456,605.5-累计可抵扣增值税412,844.05)，计税基础0元(租赁负债本金部分未来都可以税前扣除，负债计税基础=账面价值-未来可扣除金额)，形成可抵扣暂时性差异4,130,550.45元，确认递延所得税资产4,130,550.45×25%=1,032,637.61元。

　　增值税不能折现。

　　借：递延所得税资产 1,032,637.61

　　贷：递延所得税负债 1,032,637.61

　　确认其他交易形成的递延所得税：

　　印花税形成的使用权资产，账面价值4,587.16元，计税基础0元(可一次性计入当期损益并税前扣除)，形成应纳税暂时性差异4,587.16元，确认递延所得税负债4,587.16×25%=1,146.79元

　　借：所得税费用 1,146.79

　　贷：递延所得税负债 1,146.79

　　计算初始确认环节暂时性差异明细表：

　　表一(单位金额：元)

　计算其他交易形成递延所得税负债的确认及转回明细表：

　　表二(单位金额：元)

(2)后续环节的会计处理：

　　2022年确认其他交易转回：

　　借：递延所得税负债 229.36

　　贷：所得税费用 229.36

　　注：以后年度会计处理略。

　　计算单项交易递延所得税负债确认及转回明细表：

　　表三(单位金额：元)

　　计算单项交易递延所得税资产确认及转回明细表：

　　表四(单位金额：元)

　　注：2026年计算当期利息时尾差已调整。

　　计算全部暂时性差异影响当期所得税费用金额：

　　表五(单位金额：元)

　　注：2022年其他交易影响当期所得税费用917.43元=其他交易下的所得税费用借方金额1146.79元-其他交易下的所得税费用贷方金额229.36元。

　　2022年取得出租方乙公司开具的增值税专用发票并支付当期租金：

　　借：租赁负债——租赁付款额 1,000,000

　　贷：银行存款 1,000,000

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)(917,431.19×9%)82,568.81

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额 82,568.81

　　2022年计提使用权资产累计折旧：

　　借：管理费用 826,110.09

　　贷：使用权资产累计折旧 826,110.09

　　2022年摊销未确认融资费用：

　　借：财务费用 148,699.82

　　贷：租赁负债——未确认融资费用 148,699.82

　　2022年转回单项交易形成暂时性差异:

　　借：递延所得税负债 206,527.52

　　贷：递延所得税资产 192,182.84

　　所得税费用 14,344.68

　　注：以后年度会计处理略。

　　(3)企业所得税汇算清缴纳税调整业务

　　企业所得税汇算清缴纳税调整与会计处理比较明细表：

　　表六(单位金额：元)

　　注：2022年纳税调减金额922,018.35元=均匀计入当期损益的租金917,431.19 元(4,587,155.95÷5)+当期一次性纳税调减的初始费用4,587.16元;

　　从表六可以看出，会计上在后续环节确认的递延所得税对其影响的所得税费用金额，与年度企业所得税汇算清缴的纳税调整金额基本一致，可以相互印证。

　　作者：吉林华政虹桥税务师事务所 李 宝

　　一、引言

　　在建设工程施工合同纠纷中，开工日期是计算工期、判断价款支付节点、划分工期延误责任以及处理相关索赔的基础事实，其司法认定一直是实务与裁判的争议焦点。然而在实践中，因合同约定模糊、施工许可滞后、场地移交瑕疵、开工通知不一、实际进场与形式文件脱节等情形，导致开工日期的认定标准长期存在分歧。当书面文件与实际履行情况发生冲突时，究竟应该以哪一个时间作为法律意义上的开工日期?

　　针对这一常见的工期实务争议，在《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(一)》(以下简称《建工司解(一)》)第八条中给出了裁判规则。笔者将重点结合该条规定及裁判案例，对开工日期认定的法律规则与实务要点进行分析。

　　二、核心法条

　　《建工司解(一)》第八条 当事人对建设工程开工日期有争议的，人民法院应当分别按照以下情形予以认定：

　　(一)开工日期为发包人或者监理人发出的开工通知载明的开工日期；开工通知发出后，尚不具备开工条件的，以开工条件具备的时间为开工日期；因承包人原因导致开工时间推迟的，以开工通知载明的时间为开工日期。

　　(二)承包人经发包人同意已经实际进场施工的，以实际进场施工时间为开工日期。

　　(三)发包人或者监理人未发出开工通知，亦无相关证据证明实际开工日期的，应当综合考虑开工报告、合同、施工许可证、竣工验收报告或者竣工验收备案表等载明的时间，并结合是否具备开工条件的事实，认定开工日期。

　　三、司法认定开工日期的“三步法”递进规则

　　《建工司解(一)》第八条确立了开工日期认定的“三步法”规则，逻辑上的递进关系体现为：有开工通知时，以开工通知为准→无开工通知或有相反事实时，以实际进场施工为准→既无开工通知也无实际进场证据时，综合考量其他证据文件与客观事实。

　　具体而言，《建工司解(一)》第八条第一项确立了以发包人或监理人发出的开工通知作为认定开工日期的首要标准，这体现了对双方在合同履行中明确意思表示的充分尊重，将具有正式指令效力的书面文件置于最优先地位；当这一直接证据缺失，或通知载明的日期与客观实际明显不符，如通知发出后尚不具备施工条件时，认定规则便递进至第二项，转而以“承包人经发包人同意已实际进场施工”这一客观行为作为判断依据，即以双方的实际履行行为来修正或替代纸面约定，体现了“实质重于形式”的原则；若案件事实进一步弱化，既无任何开工通知，也无充分证据证明实际进场施工的具体日期，则规则最终递进至第三项，裁判者需退而求其次，综合考量开工报告、合同、施工许可证、竣工验收报告等一系列间接书面文件，并结合是否具备开工条件这一客观事实，运用证据推定的方法，在分散的、可能存在矛盾的间接证据中寻找最接近事实的答案。这样一个从直接证据到间接证据，从主观意思到客观行为再到综合推定的递进结构，确保了在不同证据完备程度下，为认定开工日期这一关键事实提供了最合理的解决路径。

　　(一)开工通知载明开工日期且具备开工条件，以开工通知上载明的开工日期为准

　　开工通知作为建设工程正式启动施工的重要书面文件，具有较强的公示性和约束力，既是发包人或监理人依约行使管理权的正式意思表示，也是承包人进场施工的合法依据。因此，无论从形式上还是内容上，开工通知都具有确定开工日期的优先效力，原则上应当按照发包人或监理人依法签发的开工通知中载明的时间认定开工日期。

　　但该原则的适用并非绝对，要结合客观事实进行实质审查。若开工通知发出后，施工现场尚不具备法定或约定的开工条件，则需判断过错归属。若开工条件不具备系发包人原因，如未完善相关行政审批手续、未完成场地移交、未提供施工图纸和基础资料、水电不通等导致无法开工，法律将尊重客观事实，不机械套用开工通知载明的时间，而是以“开工条件具备的时间”作为实际开工日期。若开工条件不具备系承包人原因，如人员、机械设备未按约进场、未对施工现场和施工条件进行查勘等导致开工时间推迟，则承包人不得因自身违约行为获益，此时即便开工通知载明的时间并非实际的开工日期，但仍应以开工通知载明的时间为开工日期，不顺延起算时点。

　　按照建筑工程领域长期实践形成的惯例，主要从以下几个方面判断是否具备开工条件：

　　1、合同或协议是否签订；

　　2、建筑施工许可证是否领取；

　　3、三材指标或实物是否落实；

　　4、施工组织设计(或施工方案)是否编制并经批准；

　　5、临时设施、工棚、施工道路、施工用水、施工用电等条件是否基本完成；

　　6、工程定位测量是否具备；

　　7、施工图纸预算是否编制和审定；

　　8、其他条件，如材料、成品、半成品和工艺设备等能满足连续施工要求，临时设备能满足施工和生活的需要；施工器械经过检修能保证正常运转；劳动力已调集能满足施工需要。

　　司法实践往往更复杂，经常出现对“具备开工条件”不完全一致的认定。笔者将结合法律规则及实际案例，分析哪些条件已在司法实践中形成共识，而哪些条件还存在争议。

　　1、法院普遍认为以下两点属于发包人的主要义务，其未满足将直接导致不具备开工条件的认定。

　　(1)施工图纸完备并经审查。施工图纸是施工的根本技术依据，其缺失是典型的不具备开工条件。《建设工程质量管理条例》规定了按图施工原则，多个部门规章将“完成施工图设计”列为开工条件，如《环境保护部基本建设项目管理办法》第十四条。在(2019)鄂民申1218号案中，湖北高院认定,发包人未按约提供完整的施工图纸，导致承包人无法完成相应工程量，是工期延误的主要原因，责任由发包人承担。图纸不全，施工就无从谈起。

　　(2)施工场地具备基本施工条件。多个部门规章均将“三通一平”或“四通一平”列为开工条件，如《文化和旅游部直属单位建设项目管理办法》第三十条。在(2024)渝民申2191号案中，重庆高院对“开工条件”作出论述，认为其“不仅包括依法取得施工许可证等行政审批手续，还应包括施工现场具备能够正常施工的客观条件”。该案中，项目因不具备正常施工的客观条件，被认定为未达到开工条件。

　　2、有些客观条件是否成为开工的必要条件，法院在实践中尚未完全形成共识，而是结合具体案情、合同约定及对施工的实际影响进行判断。

　　(1)是否取得施工许可证。《中华人民共和国建筑法》第七条规定，建筑工程开工前，建设单位应当申请领取施工许可证。《建筑工程施工许可管理办法》第三条同样规定，未取得施工许可证的，一律不得开工。在(2019)苏民申7414号高级法院案中，江苏高院明确指出，建设单位申请领取施工许可证系工程施工应具备的法定条件，发包人未在约定期限内取得，即构成违约，工程不具备开工条件。但实践中也存在相反的裁判观点，在(2020)鲁民申2039号案中，山东高院认为开工日期应依合同约定或实际进场时间确定，未取得规划许可证或施工许可证不影响开工日期的认定，亦不构成承包人免责事由。

　　(2)合同或协议是否签订。合同是施工的依据，但实践中存在大量先施工后签约或边施工边签约的情况。法院更看重的是双方是否形成了事实上的施工合同关系，而非书面合同本身。在(2021)皖1802民初3036号案中，法院认为，虽然双方未签订书面合同，但承包人已按报备的《施工组织设计》实际施工，发包人也接受了该履行行为，故未签合同的过错不在承包人。因此，书面合同的签订并非司法认定开工条件的绝对前提，事实合同关系同样有效。

　　(3)施工组织设计是否编制并经批准。施工组织设计是承包人的施工计划，其编制和报审是承包人的义务。在(2017)沪01民终13993号案中，法院认为，承包人未编制施工组织设计、未落实质量安全措施，是导致无法申领施工许可证的原因之一，并因此驳回了其索赔请求。这表明，虽然施工组织设计本身不是发包人提供的“条件”，但承包人未完成此项工作，可能成为发包人抗辩其未履行协助办理施工许可证义务的理由，从而影响对“不具备开工条件”的责任认定。

　　综合来看，司法实践中判断具备开工条件的核心标准可以归纳为：发包人是否已履行完毕其主要的前期协助义务，使得承包人能够合法、持续地开展主体工程的施工作业。因此，在处理具体案件时，不应机械套用条件清单，而应围绕“发包人义务履行情况”和“实质性施工可能性”这两个核心，结合在案证据进行具体分析。

　　(二)无开工通知，但开工要件齐备且发包人同意承包人实际进场施工，以实际进场施工日期为准

　　若发包人或监理人未签发开工通知，但工程已具备开工要件，且经发包人同意承包人已实际进场施工，则以承包人实际进场施工的时间确定开工日期。这一规则体现了民法中的诚实信用原则和实际履行原则，虽没有书面的开工通知，但承包人已实际进场施工，发包人未提出异议且接受履约，视为双方以实际行为达成开工合意，司法认定中应保护基于双方一致意思表示而形成的客观事实。承包人实际进场施工的具体日期可以通过工程监理单位的监理日志，发包人或监理人签字确认的进场记录、工程量签证单、施工报审表，施工现场照片，相关合同的履行凭证以及第三方出具的证明文件等材料确定。在(2019)最高法民申67号案中，最高人民法院明确《监理日志》属于合同履行过程中形成的原始书证，具有形式真实性时可以作为定案依据，监理公司后续出具的否定性证明不能推翻此前已加盖公章的《监理日志》的证据效力。在(2022)渝0102民初6228号案中，法院认为承包人提供的现场施工图片等证据能够印证其已进场施工。

　　还需注意区分的是是实际进场“施工”与实际进场“施工准备”，法院通常会审查承包人进场是进行开工准备还是正式施工。从司法实践典型案例中可知，法院对此进行认定时相对保守，通常会将有确切证据证明的实际施工的时间认定为开工时间，如果承包人进场只是做施工准备并未进行大规模施工，则不会将承包人进场时间作为开工日期。简单来说，实际进场不等于实际施工，承包人进场必须“真枪实弹”地开始正式施工才算数，仅进行施工准备行为，如搭建临时设施、测量放线等一般不能单独认定为实际进场施工。在(2021)新民申1739号案中，新疆高院认为工程奠基仪式的媒体报道、施工控制测量表及工程定位测量记录等证据只能证明建设单位为案涉工程举行了奠基仪式及施工前的准备工作，不能证明施工现场已具备开工条件，亦不能证实承包人已实际进场施工。实际进场施工的行为一般包括：施工人员正式到位并开展实质性施工活动、施工机械设备正式投入施工作业、工程场地满足“三通一平”等条件、开始土方开挖、基础浇筑等主体工程施工。在(2023)皖0523民初162号案中，监理日志记载了“5号厂房有3组6人挖人孔桩”的活动，法院据此认定该日期为“实际进场施工日期”，即开工日期，明确了“挖人孔桩”属于正式施工行为。在(2021)豫01民终1061号案中，法院认定地基验槽记录可以证明具备开工条件的事实，即可以证明实质性施工(基础开挖)的开始时间，确定开工日期。

　　(三)无开工通知且无直接证据证明实际开工日期，适用综合推定原则

　　若发包人或监理人未发出开工通知，且无任何有效证据可以证明实际进场施工的具体日期，则进入最后的兜底规则，人民法院不再单独采信某一份文件，而是综合考虑各类证据，结合客观开工条件对开工日期进行推定认定。如在(2021)湘12民终2540号案中，法院认为当进场通知、工作联系函、质量验收记录表、商品房预售许可证、工程款支付报审表及质监站说明等客观证据存在矛盾时，不能仅凭单方文件记载认定开工日期，必须综合审查。

　　常见的与开工有关的证据有开工报告、竣工报告、开工仪式、开工见面会、施工许可证等。开工报告、竣工验收报告一般由承包人编制，监理人和发包人审核确认，竣工验收报告还需要向行政主管部门备案，各方对这两类文件的认可度高，因此对工程关键节点的记载具有较强的证明力。但如果竣工验收报告上的开工日期仅仅是照搬合同约定或许可证日期，而没有实际施工记录佐证，实务中可能会认定其证明力不足。且竣工报告更侧重记录工程质量验收合格的时间，相比之下，开工报告更接近实际开工时间，记载更为准确。施工许可证是行政机关的许可行为，其载明的日期仅能证明项目具备了合法开工的行政条件，不能直接等同于民事上的实际开工日期，实务中实际开工与许可证日期不符的情况极为普遍，因此施工许可证通常仅作为间接证据，在缺少其他材料时辅助参考。

　　四、总结

　　开工日期的司法认定并非以单一证据为准，而是遵循法定顺位、实质重于形式的裁判逻辑。具备相应条件的，法院将依据《建工司解(一)》第八条第一项的规定认定开工通知上载明的开工日期为开工日期；不具备相应条件，法院则在司法实务中审查是否具备开工条件、甄别施工准备与正式施工的行为性质、结合各方面证据综合认定开工日期。工期是施工合同中的一项重要约定，开工日期是起跑线，对工期认定有至关重要的影响。在施工合同履行中，发承包双方不仅要关注“何时开工”，更要关注“如何证明开工”，规范开工通知、场地移交、监理日志、进场签证等资料管理，在每一个关键节点上做到证据留痕，方能在工期争议发生时顺利还原基础事实，妥善维护自身权益。

　　作者简介

　　韩金朝

　　建纬律师事务所 合伙人

　　一天8小时工作制，午餐和午休时间也算在内吗?

　　解答前，先了解一下职场上关于工时的规定。

　　根据《中华人民共和国劳动法》第三十六条规定，劳动者每日工作时间不超过8小时、每周工作时间不超过44个小时。

　　1995年施行的《国务院关于职工工作时间的规定》又明确细化表示，劳动者每日工作时间不超过8小时、每周工作时间不超过40个小时。

　　至此，8小时工作制一直沿用至今。成为了劳动者按时休息的法律保障。

　　8小时工作制，午餐和午休时间算在内吗?

　　北京市京都律师事务所许媛媛律师在接受记者采访时表示，法律没有明确硬性规定午休必须计入或不计入。

　　“可以包括也可以不包括，不包括的话就要保证员工午休时间真正在休息。具体看企业制度和实践情况。”

　　作为普通劳动者，我们如何确定呢?

　　许媛媛律师表示，一般企业，通常午休是包含在8小时工作制内的，作为普通劳动者在入职时要确认：劳动合同或员工手册是否写明午休计入工时。

　　此外，要看实际工作情况，算不算工时的核心标准在于能否自由支配。

　　午休时间能自由出门、吃饭、休息那就是不算工时。

　　不能离岗、要回复消息、随时待命那就算工时。

　　知识多一点：

       8小时工作制的本质，是用法律强制力保障劳动者的基本人权——让劳动者不再是企业可随意支配的 “工具”，而是拥有休息、健康、报酬、发展等完整权利的主体。落实8小时制，就是把“劳动有价值、休息有保障、维权有底气” 落到实处，让劳动者真正实现体面劳动、尊严生活。

　　搞清规则

　　才能保障权益

　　快根据自己的情况判断一下吧

　　你们单位8小时工作制

　　包括午餐和午休吗?

　　记者：乔然

　　来源： 工人日报

　　一、引言

　　2026年1月1日，《中华人民共和国增值税法》(以下简称“《增值税法》”或“新法”)及其实施条例正式施行，增值税规则完成从部门规章到国家法律的升级。对于香港银行等境外金融机构而言，其面向境内客户开展的跨境融资等核心业务是否仍需要缴纳增值税？新法会带来哪些税务影响？本文结合境外银行实务，梳理新规下应税判定、扣缴规则，并提出相应的合规应对建议，为境外金融机构开展境内相关业务提供参考。

　　二、《增值税法》的主要规则及税务影响

　　(一)境外银行提供金融服务需缴纳增值税

　　根据《增值税法》第三条的规定，在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。根据《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)第二条第二款规定，增值税法第三条所称服务，包括金融服务等生产生活服务。因此，境外银行在境内销售金融服务(如跨境贷款、保函、信用证等)，属于境内应税交易，应依法缴纳增值税。

　　该项征税规则自《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”)实施以来即已适用，新法实施后征税要求保持不变，但规则层级更高、执法依据更明确。境外银行需梳理自身业务，准确判断是否属于中国境内增值税应税范围。

　　(二)应税交易以境内消费为判定标准

　　关于应税交易的认定标准，《增值税法》及《实施条例》第四条明确列举了“服务、无形资产在境内消费”的情形，其中包括“境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外”。

　　因此，应税交易的核心判定标准为“服务在境内消费”。境外银行向境内主体提供跨境贷款、担保、贸易融资等服务，通常均属于境内应税交易；仅境外现场消费、不涉及境内主体使用的服务，不构成境内应税交易。

　　(三)金融服务适用6%的税率

　　根据《增值税法》第十条及《关于增值税征税具体范围有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第9号)的规定，在境内销售金融服务(含贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让)，适用6%的增值税税率。

　　增值税以增值额为计税依据，一般计税方法公式为：应纳增值税=销项税额−进项税额。例如，某境内银行向境内企业提供整体服务，包含需要聘请境外第三方金融机构提供境外金融服务，共收取境内企业服务费100万元(不含税)、增值税6万元(100万元×6%，即销项税额)；为提供该服务，该银行向境外第三方金融机构支付金融服务费20万元(不含税)、增值税1.2万元(20万×6%，即进项税额)，则该境内银行应纳增值税为4.8万元(销项税额6万-进项税额1.2万)。

　　(四)境内购买方需履行增值税扣缴义务

　　《增值税法》第十五条规定，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人；按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。因此，境外银行与境内主体发生应税交易的，由境内购买方履行扣缴义务。但新规并未明确约定税负由哪一方最终承担。若跨境业务合同中未清晰约定税负承担与扣缴安排，境内付款方在向境外银行付款时可能扣除相应增值税，导致境外银行实际收取的款项低于合同约定的净额，可能因此产生收入损失。

　　三、实例分析：哪些跨境融资业务需要缴纳增值税

　　随着新法落地，跨境融资业务的增值税征税边界更加明确，应税与非应税业务情形梳理如下：

　　1. 应税项目(适用6%税率)：境外银行向境内企业收取的贷款利息、担保费，以及与贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等。

　　2. 非应税项目：服务完全发生在境外、不在境内消费、与境内无实质关联的费用。例如，境外银行为境外主体提供的境外债券承销(未涉及境内标的)、境外同业资金拆借、境外账户管理等业务费用。

　　举例说明如下：在下图所示的交易结构中，

       ①A银行境内分行向境内公司提供开立保函服务，属于境内银行提供的金融服务，需按6%的税率缴纳增值税；

       ②A银行香港子行向A银行境内分行提供转开保函服务，构成“服务在境内消费”的应税交易，由A银行境内分行作为购买方履行增值税扣缴义务；

       ③A银行香港子行与A银行法兰克福子行之间的服务发生在境外主体之间，未被境内主体直接使用，也未与境内消费产生直接关联，通常不属于境内应税交易，无需在中国缴纳增值税。

　　四、境外银行跨境融资的合规建议

　　为应对《增值税法》带来的变化，境外银行可从以下两方面优化跨境融资业务合规管理：

　　(一)优化合同税务条款，明确税负承担

　　在合同条款完善方面，应将增值税安排作为跨境业务合同的必备条款。在相关合同中，明确约定境外银行收取的利息、手续费、担保费等各类款项均为不含增值税的净额款项，并清晰约定税负承担主体，由境内付款方依法履行扣缴义务，保障银行收款净额不受扣减。

　　(二)持续关注政策动态，及时调整业务策略

　　《实施条例》第二十一条规定对贷款服务进项抵扣使用了“暂不得抵扣”的表述，并配套建立了政策评估机制，这意味着贷款服务进项税额抵扣政策未来存在调整可能。境外银行应持续关注财政部、税务总局发布的相关配套规则与政策评估进展，根据最新政策动态，适时调整业务定价、优化合同条款及规范操作流程，确保业务合规开展。

　　五、结语

　　《增值税法》实施后，跨境融资业务的税务规则更加清晰稳定。新法以服务在境内消费为判定依据，明确境外银行向境内提供贷款、保函等金融服务，相关利息、手续费、担保费等按6%的税率缴纳增值税，由境内购买方代扣代缴。境外银行无需自行申报缴税，但需在业务合同中完善税务条款、明确税负归属，持续关注政策动态并及时调整。

　　一、企业所得税中的视同销售

　　(一)企业确认视同销售的法定情形

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　(二)企业处置资产视同销售的具体判定标准

　　根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：

　　1. 用于市场推广或销售；

　　2. 用于交际应酬；

　　3. 用于职工奖励或福利；

　　4. 用于股息分配；

　　5. 用于对外捐赠；

　　6. 其他改变资产所有权属的用途。

　　(三)政策依据及立法目的

　　【政策依据】

　　1. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条；

　　2. 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)；

　　3. 《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)。

　　【废止条款说明】国税函〔2008〕828号第三条关于视同销售收入按企业同类资产同期对外销售价格确定的规定，已被国家税务总局公告2016年第80号第二条替代，现行规定为：除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

　　【立法目的】

       基于"法人税制"原则，确保企业所有应税所得(包括非货币性资产转移产生的隐含收益)均纳入应纳税所得额核算，防止企业通过非货币性交易、无偿转移等方式规避纳税义务。

　　【补充说明】资产在总分支机构间转移(同一县/市)、改变用途(自用、生产、在建)、形态、结构等不改变所有权的内部处置行为，不视同销售，无需缴纳企业所得税。

　　二、增值税法实施后仅保留三项视同应税交易情形

　　2026年1月1日《中华人民共和国增值税法》正式施行后，原《增值税暂行条例实施细则》及《营业税改征增值税试点实施办法》规定的11项视同销售情形大幅精简为3项"视同应税交易"，政策设计更聚焦"实质课税"原则。

　　(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　(二)单位和个体工商户无偿转让货物；

　　(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。

　　(四)视同应税交易新旧情形对比表

　　(五)政策依据及立法目的

　　【政策依据】

　　1. 《中华人民共和国增值税法》(中华人民共和国主席令第113号，2026年1月1日起施行)第五条、第十九条；

　　2. 《中华人民共和国增值税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第826号，2026年1月1日起施行)第四十条；

　　3. 《国家税务总局关于增值税法实施后若干征管事项的公告》(国家税务总局公告2025年第32号)。

　　【立法目的】

       维护增值税抵扣链条的完整性，防止因无偿转让、内部使用等行为导致税款流失，政策设计更聚焦"实质课税"，删除了原政策中易产生争议的兜底条款和冗余情形，征管逻辑更清晰。

　　【术语说明】新法统一使用"视同应税交易"替代原"视同销售"概念，更准确体现增值税对交易行为征税的本质特征。

　　【补充说明】用于公益事业、以社会公众为对象的无偿转让(货物/无形资产/不动产/金融商品)，不视同应税交易，无需缴纳增值税；单位/个体工商户为聘用员工提供的服务，也不视同应税交易。

　　三、实务典型案例比对

　　结合企业日常高频业务场景，通过案例直观展示两者的税务处理差异，帮助企业精准规避涉税风险。

　　案例1：自产产品发放职工福利

　　背景：A公司(一般纳税人)2026年5月将自产月饼(成本5万元，市场价6万元，不含税)发放给员工，用于集体福利。

　　增值税：视同应税交易(自产货物用于集体福利)，销项税额=6×13%=0.78万元，可抵扣生产环节进项税额；

　　企业所得税：视同销售(资产所有权转移)，按公允价值6万元确认视同销售收入，结转成本5万元，纳税调增1万元，纳入当期应纳税所得额核算。

　　(一)完整会计分录示例

　　1. 计提职工福利费时：

　　借：管理费用/生产成本/制造费用等——职工福利费 67,800

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利 67,800

　　(注：按含税公允价值计提，包含视同销售的增值税销项税额)

　　2. 实际发放月饼并确认视同销售收入时：

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利 67,800

　　贷：主营业务收入60,000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 7,800

　　3. 结转产品成本时：

　　借：主营业务成本50,000

　　贷：库存商品50,000

　　(二)增值税及企业所得税纳税申报填报要点

　　■增值税申报(一般纳税人适用)

　　- 《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》第1行"13%税率的货物及加工修理修配劳务"第5列"未开具发票销售额"填报60,000元- 第1行第6列"未开具发票销项(应纳)税额"填报7,800元- 生产环节对应的进项税额可正常抵扣，无需转出

　　■企业所得税年度申报：

　　- 《A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第5行"(四)用于职工奖励或福利视同销售收入"第1列"税收金额"填报60,000元- 第15行"(四)用于职工奖励或福利视同销售成本"第1列"税收金额"填报50,000元- 《A105050 职工薪酬支出及纳税调整明细表》第3行"职工福利费支出"按规定填报并进行限额调整- 视同销售收入60,000元可作为业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额的计算基数

　　(三)涉税风险提示(结合征管重点)

　　1. 【高风险】未按公允价值确认视同销售收入，仅按成本价计提销项税额，导致少缴增值税和企业所得税

　　2. 【重点监控】金税四期系统会比对"应付职工薪酬"科目发生额与增值税申报表"未开具发票销售额"的匹配关系，异常将触发预警；

　　3. 【常见误区】错误将自产货物用于职工福利的进项税额转出，实际上该情形下生产环节进项税额可正常抵扣；

　　4. 【扣除限额】职工福利费支出超过工资薪金总额14%的部分，需作纳税调增处理；

　　5. 【个税风险】发放给员工的非货币性福利应并入当月工资薪金所得代扣代缴个人所得税。

　　(四)对应政策依据的具体条款内容

　　1. 《中华人民共和国增值税法》第五条第(一)项："单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费"，视同应税交易；

　　2. 《中华人民共和国增值税法》第十九条：视同应税交易的销售额按照市场公允价格确定；

　　3. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条：企业将货物用于职工福利，应当视同销售货物；

　　4. 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(三)项：用于职工奖励或福利，应按规定视同销售确定收入。

　　(五)实务操作中的落地注意事项

　　1. 建议建立非货币性福利发放台账，记录发放物品的数量、成本、市场价、发放对象等信息，以备税务机关检查；

　　2. 视同销售的增值税销项税额应在货物移送的当月计提并申报，不得延迟；

　　3. 若企业会计处理已按会计准则确认收入，则企业所得税申报时无需再作视同销售纳税调整，避免重复调整；

　　4. 注意区分"集体福利"与"个人消费"：用于职工食堂、浴室等集体福利设施的，属于集体福利；直接发放给员工个人的，属于个人消费；

　　5. 外购货物用于职工福利的，不属于增值税视同应税交易，已抵扣的进项税额需转出。

　　案例2：外购产品赠送给客户

　　背景：B公司(一般纳税人)外购一批礼品(成本10万元，取得专票，税额1.3万元)，赠送给客户，市场价11.3万元(含税)。

　　增值税：不视同应税交易(外购货物无偿赠送客户，属于交际应酬消费)，已抵扣的进项税额1.3万元需转出；

　　企业所得税：视同销售(资产所有权转移，用于交际应酬)，按公允价值11.3万元(含税价换算为不含税价10万元)确认收入，结转成本10万元，纳税调增0万元(若公允价值与成本一致)，同时礼品支出需按税法规定限额扣除。

　　(一)完整会计分录示例

　　1. 外购礼品并取得增值税专用发票时：

　　借：库存商品——礼品 100,000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 13,000

　　贷：银行存款/应付账款 113,000

　　2. 将礼品赠送给客户时(属于交际应酬消费)：

　　借：管理费用/销售费用——业务招待费 113,000

　　贷：库存商品——礼品 100,000

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出) 13,000

　　(注：2026年增值税法下，外购货物无偿赠送客户属于交际应酬消费，不视同应税交易，进项税额转出)

　　(二)增值税及企业所得税纳税申报填报要点

　　■增值税申报(一般纳税人适用)：

　　- 《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第15行"集体福利、个人消费"税额栏填报13,000元- 无需在《附列资料(一)》填报视同销售销售额和销项税额- 【重要提示】2026年新增值税法实施后，本情形不再作视同销售处理，仅作进项税额转出

　　■企业所得税年度申报：

　　- 《A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第4行"(三)用于交际应酬视同销售收入"第1列"税收金额"填报100,000元(不含税公允价值)- 第14行"(三)用于交际应酬视同销售成本"第1列"税收金额"填报100,000元- 《A105000 纳税调整项目明细表》第15行"(三)业务招待费支出"按发生额的60%与当年销售(营业)收入的5‰孰低原则进行纳税调整- 视同销售收入100,000元可作为业务招待费扣除限额的计算基数

　　(三)涉税风险提示(结合征管重点)

　　1. 【政策适用风险】2026年增值税法实施后，仍按旧政策作视同销售处理，导致多缴增值税；或错误不转出进项税额，导致少缴增值税；

　　2. 【发票风险】外购礼品取得增值税专用发票后未认证抵扣直接入费用，形成"滞留票"，触发金税系统预警；

　　3. 【扣除限额风险】业务招待费超限额未作纳税调增，或未将视同销售收入纳入计算基数导致限额计算错误；

　　4. 【个税风险】向客户赠送礼品，未按"偶然所得"项目代扣代缴20%的个人所得税；

　　5. 【关联交易风险】向关联方赠送礼品价格明显偏低且无正当理由，可能被税务机关纳税调整。

　　(四)对应政策依据的具体条款内容

　　1. 《中华人民共和国增值税法》第五条：仅列举3项视同应税交易，外购货物用于交际应酬不在列举范围内；

　　2. 《中华人民共和国增值税法》第二十二条第(一)项：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物对应的进项税额，不得从销项税额中抵扣；

　　3. 《中华人民共和国增值税法实施条例》第二十二条：个人消费包括纳税人的交际应酬消费；

　　4. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条：企业将货物用于交际应酬，应当视同销售货物；

　　5. 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(二)项：用于交际应酬，应按规定视同销售确定收入。

　　(五)实务操作中的落地注意事项

　　1. 【新旧政策衔接】2026年1月1日之前发生的外购货物赠送行为，仍按原政策作视同销售处理；2026年1月1日之后发生的，按新政策作进项税额转出处理；

　　2. 【凭证管理】建议留存礼品采购合同、发票、赠送审批单、签收记录等资料，证明业务真实性；

　　3. 【个税处理】向个人客户赠送礼品时，应按"偶然所得"项目代扣代缴个人所得税，税率20%；向单位客户赠送的，无需代扣个税；

　　4. 【买一赠一区别】企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入；

　　5. 【科目核算】建议在"业务招待费"科目下设置明细核算，区分礼品、餐饮、招待等不同类型，便于纳税调整。

　　案例3：无偿提供咨询服务

　　背景：C公司(一般纳税人)免费为关联方提供咨询服务，市场价10万元(不含税)。

　　增值税：不视同应税交易(新增值税法删除无偿服务视同条款)，无需缴纳增值税；若以“无偿”避税(如关联方无偿拆借资金)，税务机关可反避税调整；

　　企业所得税：视同销售(提供劳务用于外部关联方，所有权隐含转移)，按公允价值10万元确认收入，同时结转咨询服务对应的成本(如人员工资)，纳入当期应纳税所得额核算。

　　(一)完整会计分录示例

　　1. 发生咨询服务相关成本时(如人员工资、差旅费等)：

　　借：劳务成本——咨询服务成本 60,000

　　贷：应付职工薪酬/银行存款等 60,000

　　2. 无偿提供咨询服务完成时(会计上不确认收入，仅结转成本)：

　　借：营业外支出/管理费用——关联方交易 60,000

　　贷：劳务成本——咨询服务成本 60,000(注：2026年增值税法下，无偿提供咨询服务不视同应税交易，无需计提销项税额)

　　(二)增值税及企业所得税纳税申报填报要点

　　■增值税申报(一般纳税人适用)：

　　- 无需在《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》填报视同销售销售额和销项税额- 咨询服务对应的进项税额可正常抵扣，无需转出- 【重要提示】2026年新增值税法删除了无偿服务视同销售条款，仅无偿转让金融商品需视同- 若被税务机关认定为以"无偿"避税的，按反避税规定调整后，在对应栏次填报调整金额

　　■企业所得税年度申报：

　　- 《A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第9行"(八)提供劳务视同销售收入"第1列"税收金额"填报100,000元- 第19行"(八)提供劳务视同销售成本"第1列"税收金额"填报60,000元- 《A105000 纳税调整项目明细表》第43行"(五)特别纳税调整应税所得"如涉及关联交易调整的，在此填报- 视同销售收入100,000元可作为业务招待费、广告费扣除限额的计算基数

　　(三)涉税风险提示(结合征管重点)

　　1. 【反避税风险】关联方之间无偿提供服务，特别是无偿拆借资金，税务机关可依据《特别纳税调整实施办法》进行转让定价调整，补征税款并加收利息；

　　2. 【政策适用风险】2026年增值税法实施后，仍错误对无偿服务计提销项税额，导致多缴增值税；

　　3. 【企业所得税风险】未按规定作视同销售纳税调整，导致少缴企业所得税；

　　4. 【关联申报风险】未按规定进行关联业务往来年度报告申报，或同期资料准备不合规；

　　5. 【成本扣除风险】无偿提供服务对应的成本费用，若与取得收入无关，可能被税务机关纳税调增。

　　(四)对应政策依据的具体条款内容

　　1. 《中华人民共和国增值税法》第五条：仅列举3项视同应税交易，无偿提供服务不在列举范围内；

　　2. 《中华人民共和国增值税法》第三十七条：纳税人与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少其应纳税额的，税务机关有权按照合理方法调整；

　　3. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条：企业将劳务用于捐赠、偿债、赞助等用途，应当视同提供劳务；

　　4. 《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；

　　5. 《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)相关规定。

　　(五)实务操作中的落地注意事项

　　1. 【关联交易定价】建议关联方之间的服务交易按照独立交易原则收取合理费用，避免被税务机关反避税调整；

　　2. 【同期资料准备】年度关联交易金额符合条件的企业，应当按规定准备同期资料，证明关联交易符合独立交易原则；

　　3. 【成本分摊协议】关联方之间共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，可以签订成本分摊协议；

　　4. 【预约定价安排】企业可以与税务机关就未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排，降低税务风险；

　　5. 【金融商品特殊规定】无偿转让股票、债券等金融商品的，2026年增值税法下仍需视同应税交易，按规定计提销项税额。

　　案例4：货物移送外地分公司用于销售

　　背景：D公司(一般纳税人)将一批自产货物(成本8万元，市场价12万元)移送至外地分公司(跨县/市)用于销售。

　　增值税：原政策视同销售，新增值税法下不视同(属于同一纳税主体内部资产配置，回归实质征管，由接收方对外销售时正常计税，需保留调拨单、运输单备查)；

　　企业所得税：不视同销售(同一法人内部资产转移，所有权未转移)，无需确认视同销售收入和成本，相关资产计税基础延续计算。

　　(一)完整会计分录示例

　　1. 总公司移送货物给外地分公司时：

　　借：发出商品/内部往来——XX分公司 80,000

　　贷：库存商品80,000(注：2026年增值税法下，跨县/市移送货物用于销售不视同应税交易，无需计提销项税额)

　　2. 分公司对外销售货物时：

　　借：银行存款/应收账款 135,600

　　贷：主营业务收入120,000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 15,600

　　3. 分公司结转销售成本时：

　　借：主营业务成本80,000

　　贷：发出商品/内部往来——XX分公司 80,000

　　(二)增值税及企业所得税纳税申报填报要点

　　■增值税申报(一般纳税人适用)：

　　- 总公司移送货物时：无需在增值税申报表填报任何视同销售数据- 分公司对外销售时：在《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》对应税率栏次填报销售额120,000元和销项税额15,600元- 【重要提示】2026年增值税法实施后，跨县/市移送货物用于销售不再视同销售，由分公司对外销售时正常计税

　　■企业所得税年度申报：

　　- 无需在《A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填报任何视同销售数据- 总、分公司实行统一核算的，由总公司汇总计算并缴纳企业所得税，内部转移不产生税会差异- 若分公司独立核算且独立纳税的，按正常销售处理

　　(三)涉税风险提示(结合征管重点)

　　1. 【政策适用风险】2026年增值税法实施后，仍按旧政策对跨县/市移送货物作视同销售处理，导致多缴增值税；

　　2. 【发票风险】总公司向分公司开具增值税专用发票，形成"对开发票"，可能被认定为虚开发票；

　　3. 【核算风险】总、分公司内部往来核算混乱，导致增值税和企业所得税申报数据不一致，触发预警；

　　4. 【备案风险】未按规定办理汇总纳税备案，导致分公司所在地税务机关要求就地纳税；

　　5. 【资料留存风险】未留存货物调拨单、运输单据、销售清单等资料，无法证明货物移送的真实性和用途。

　　(四)对应政策依据的具体条款内容

　　1. 《中华人民共和国增值税法》第五条：仅列举3项视同应税交易，跨县/市移送货物不在列举范围内；

　　2. 《中华人民共和国增值税法实施条例》第四十条：增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日；

　　3. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条：企业发生非货币性资产交换应当视同销售，但同一法人内部资产转移不适用；

　　4. 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第一条：资产在总分支机构间转移，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。

　　(五)实务操作中的落地注意事项

　　1. 【凭证管理】建议建立货物移送台账，留存货物调拨单、出库单、运输单据、分公司入库单、销售清单等资料，证明货物移送的真实性和用于销售的用途；

　　2. 【发票管理】总公司向分公司移送货物时，无需开具增值税发票，避免形成"对开发票"；分公司对外销售时，由分公司直接向客户开具发票；

　　3. 【汇总纳税】总、分公司实行增值税汇总纳税的，应按规定向税务机关办理备案手续，按规定计算分配应纳税额；

　　4. 【会计核算】建议通过"内部往来"或"发出商品"科目核算总、分公司之间的货物移送，避免重复确认收入和成本；

　　5. 【特殊情形】若分公司不具有一般纳税人资格，或总、分公司未实行汇总纳税的，建议咨询主管税务机关确认具体征管要求。

　　案例5：无偿转让不动产

　　背景：E集团将名下写字楼(市场价8000万元，不含税，计税成本5000万元，已计提折旧1000万元)无偿划转给全资子公司。

　　(一)完整会计分录示例

　　1.E集团(母公司)划转不动产时：

　　借：固定资产清理40,000,000

　　累计折旧10,000,000

　　贷：固定资产——写字楼 50,000,000

　　2. 计提视同应税交易增值税销项税额：

　　借：固定资产清理7,200,000

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 7,200,000(销项税额=8000万元×9%=720万元)

　　3. 结转无偿划转净损失：

　　借：营业外支出/资本公积 47,200,000

　　贷：固定资产清理47,200,000

　　4. 全资子公司接受不动产时：

　　借：固定资产——写字楼 80,000,000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 7,200,000

　　贷：资本公积/营业外收入 87,200,000

　　(二)增值税及企业所得税纳税申报填报要点

　　■增值税申报(一般纳税人适用)：

　　- 《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》第4行"9%税率的服务、不动产和无形资产"第5列"未开具发票销售额"填报80,000,000元

　　- 第4行第6列"未开具发票销项(应纳)税额"填报7,200,000元- 子公司取得母公司开具的增值税专用发票后，可在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第1行申报抵扣进项税额720万元

　　■企业所得税年度申报：

　　- 《A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第7行"(六)用于对外捐赠视同销售收入"第1列"税收金额"填报80,000,000元- 第17行"(六)用于对外捐赠视同销售成本"第1列"税收金额"填报40,000,000元- 若符合特殊性税务处理条件的，填报《A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》

　　- 【重要提示】100%直接控制的母子公司之间按账面净值划转资产，符合条件的可选择特殊性税务处理

　　(三)涉税风险提示(结合征管重点)

　　1. 【增值税风险】未按市场公允价值计提销项税额，仅按账面净值计算，导致少缴增值税；

　　2. 【特殊性税务处理风险】未按规定向税务机关备案，或不符合条件却适用特殊性税务处理，被税务机关纳税调整；

　　3. 【土地增值税风险】无偿划转不动产，除改制重组等特殊情形外，需按规定缴纳土地增值税；

　　4. 【印花税风险】未按"产权转移书据"税目缴纳印花税；

　　5. 【资料留存风险】未留存划转协议、评估报告、股权关系证明等资料，无法证明划转符合特殊性税务处理条件。

　　(四)对应政策依据的具体条款内容

　　1. 《中华人民共和国增值税法》第五条第(三)项："单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品"，视同应税交易；

　　2. 《中华人民共和国增值税法》第十九条：视同应税交易的销售额按照市场公允价格确定；

　　3. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条：企业将财产用于捐赠，应当视同转让财产；

　　4. 《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，符合条件的，可选择特殊性税务处理；

　　5. 《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)相关规定。

　　(五)实务操作中的落地注意事项

　　1. 【特殊性税务处理条件】适用特殊性税务处理需同时满足：(1)具有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；(2)股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；(3)划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益；

　　2. 【备案要求】适用特殊性税务处理的，应在企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》和相关资料；

　　3. 【发票开具】母公司应按公允价值向子公司开具增值税专用发票，子公司可凭票抵扣进项税额，避免增值税抵扣链条断裂；

　　4. 【计税基础延续】适用特殊性税务处理的，划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；

　　5. 【其他税费】无偿划转不动产还需考虑土地增值税、契税、印花税等税费的处理，符合条件的可享受相关税收优惠。

　　近日，海关总署发布数据显示，2026年一季度我国货物贸易进出口总值11.84万亿元，历史同期首次超过11万亿元，同比增速保持两位数增长，达到15%。其中，出口延续增长态势，一季度出口6.85万亿元，同比增长11.9%。

　　作为出口企业，应高度重视出口退(免)税备案工作。2026年1月1日起施行的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》，将原有出口退(免)税的基础备案、集团公司成员企业备案、免税品经营企业备案、委托代办退税备案、先退税后核销资格申请等5张备案表单，简并整合为1张通用的《出口退(免)税备案表》。不过，办理出口退税备案不只是“填张表”那么简单，有许多细节需要注意。

　　3种业务类型企业均须备案

　　出口退(免)税备案表包括新办备案、备案变更、备案撤回3种业务类型，明确适用场景、办理时限与要求规范。

　　新办备案是企业享受出口退(免)税政策的准入环节，应在首次申报出口退(免)税或申请开具出口退(免)税证明时，向主管税务机关申请办理。新成立企业、新获进出口权企业、由免税转为退税的企业，可以在取得资质后即时备案，也可以在发生首笔出口业务后备案，但必须在首次申报退(免)税前办结。办理备案时需确保海关进出口货物收发货人备案、外汇名录实名登记与税务登记信息一致，保障基础信息准确无误。

　　举例来说，假设A公司是一家生产企业，于2026年1月5日注册成立并办理了税务登记，拟委托外贸综合服务企业代为办理出口退(免)税事宜。该企业在1月5日完成税务登记后，即可办理出口退(免)税备案，最晚应于首次委托代办退税时完成备案。备案时，A公司仅需如实报送《出口退(免)税备案表》。值得注意的是，在填写备案表时，除填写出口退(免)税基本信息相关栏次外，还需在出口退(免)税管理类型中选择“委托代办退税生产企业”，并填写委托代办退税信息相关栏次。

　　备案变更适用于海关代码、退税账户、退(免)税办法等备案信息变动情形。企业应当自发生变化之日起30日内向主管税务机关申请办理备案变更，仅填报变更字段即可，附送资料同步更新，确保备案信息与实际经营实时匹配，避免因信息滞后影响退税进度。

　　备案撤回是企业终止出口退税业务的收尾环节，适用于注销税务登记、不再开展出口业务等情况。办理前须结清全部出口退(免)税款，企业发生合并、分立等特殊情形，可以由承继单位承接相关权利义务，经税务机关确认后，视同结清税款办理撤回，确保业务闭环管理。

　　依据经营实际填报备案信息

　　备案信息的真实性与准确性，是税务机关审核的要点，也是办理退税的基础。企业应依据实际经营情况如实填报，重点核对退税办法、退税账户、经营范围等关键信息，杜绝漏报、错报，从源头防范风险。建议企业在备案前，逐项核对营业执照、海关备案回执、银行账户信息等资料原件。备案完成后，建立备案信息管理台账，动态跟踪、及时更新。这些看似基础的信息，是后续退税能否顺利推进的关键一环。

　　其中，企业类型与退(免)税办法的选择，直接决定退税计算方式与申报管理要求。其中，生产企业适用“免、抵、退”税办法，外贸企业适用“免、退”税办法，小规模纳税人无需选择退(免)税办法。企业须结合自身业务模式准确判定，避免因方法选择不当产生税务风险。若生产企业错选为外贸企业，无法按免抵退计算;外贸企业错选为生产企业，系统按免抵退逻辑，无法匹配进项发票。同时，企业应保持备案信息与实际经营情况的一致性。

　　退税账户的核对工作同样不容忽视，关系着退税款能否安全、及时到账。举例来说，B公司为外贸企业，在备案时，将银行账户误填写成已注销的银行账户。税务机关审核后，退税款打入该无效账户被银行退回。B公司未建立账户变更响应机制，也未在退税前主动核对账户状态，最终只能重新备案账户并提交纸质说明，导致时间周期相应增加。建议企业选用税务登记中状态正常、运行稳定的银行账户，建立账户变更的快速响应机制，确需变更时尽快办理备案变更，确保新旧账户衔接顺畅。

　　4种情形下，退(免)税办法变更不影响原退税

　　当企业经营模式发生调整时，退(免)税办法的选择同样需要变更。那么，变更前还有部分出口业务尚未办结退税怎么办?是等全部税款结清再变更，还是先行办理?一般情况下，企业申请变更退(免)税办法，应先结清此前出口业务的退(免)税款，变更后仅可申报办理变更之日及以后的出口业务退税。

　　考虑到企业经营实际，《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》第九条明确，纳税人申请变更退(免)税办法前发生的出口业务存在下列情形的，应当向主管税务机关报送《已出口未结清退(免)税业务报告表》。已报告的出口业务，无需在变更前结清出口退(免)税款，可以在变更后继续申报办理出口退(免)税：未收齐出口退(免)税申报凭证、申报附送资料、收汇材料，暂时无法申报出口退(免)税的;已申报出口退(免)税但因税务稽查、出口税收函调等原因，主管税务机关暂时无法办结出口退(免)税的;申请变更前30日内已按照变更后经营模式开展经营的;在主管税务机关首次核准出口退(免)税前发现退(免)税办法备案有误的。

举例来说，假设C公司是一家外贸企业，因调整经营模式，C公司于2026年4月1日申请将其备案的退(免)税办法由免退税变更为免抵退税，但有一笔申报业务正在由主管税务机关发函调查，暂无法在变更前办结出口退(免)税。此时，该企业可以就该笔出口业务向主管税务机关报送《已出口未结清退(免)税业务报告表》，先行申请变更退(免)税办法。在变更后，继续按照免退税办法办理该笔业务的出口退(免)税。

来源：中国税务报  2026年04月24日  版次：08

作者：张璐 侯永芳　(作者单位：国家税务总局营口市税务局)