不动产投资信托基金(Real Estate Investment Trusts，REITs)作为一种金融工具，在全球范围内蓬勃发展，为投资者提供了参与不动产投资的便捷途径，同时也为资产的有效盘活和优化配置注入了新动力。虽然我国REITs市场起步相对较晚，但是近年来呈现出加速发展的态势。截至2024年12月31日，我国REITs市场上公开交易的总市值已达1 613.34亿元。在市场规模快速扩张的背后，我国现行REITs税收制度在顶层设计以及与不动产投资特性的契合度上仍显不足，面临着整体税负水平相对较高、税收制度系统性欠缺、税收优惠针对性不足等现实问题，在一定程度上制约了REITs市场的持续健康发展。面对这些问题，积极借鉴国际先进经验显得尤为必要。美国作为REITs的发源地，自20世纪60年代起便构建起相对成熟完善的REITs市场体系，其相对合理的REITs税收制度为REITs市场的繁荣发展营造了良好的政策环境。因此，可借鉴美国REITs税收制度的成熟经验，进一步优化完善我国REITs税收制度，促进我国REITs市场持续健康发展。

　　一、我国REITs税收制度及待提升空间

　　自2020年基础设施REITs试点正式启动以来，我国REITs市场迅速实现了从无到有的跨越，市场规模稳步增长，资产类型不断丰富，资产从最初的高速公路、产业园，逐步拓展至保障性租赁住房、清洁能源等多元化领域。目前，我国REITs制度仍处于“试点—扩围”并向常态化发展过渡的关键阶段，其顶层设计和包括税收政策在内的配套政策体系正在不断探索和完善中。这一制度的建立和发展，对于盘活存量不动产、促进基础设施投融资、丰富资本市场投资品种具有重要的战略意义。

　　(一)我国现行REITs税收制度

　　我国REITs在设立、持有、运营、分配等诸环节，主要涉及增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、印花税等税种(汪诚 等，2015)。

　　1.增值税。我国REITs运营各环节增值税应税项目和税率设置清晰明确(许亥隆，2021)。在运营阶段，不动产租赁作为核心业务板块，适用9%的增值税税率，而REITs运营过程中提供的物业管理、维护等配套服务，则按6%税率计征增值税(吕明，2022)。我国在REITs增值税上亦设有优惠政策，旨在扶持产业发展，减轻税负压力。为契合民生保障需求、助力住房租赁市场平稳发展，我国针对保障性住房REITs，对其租金收入免征增值税，将税收红利直接回馈租户和运营主体，提升项目的经济可行性和社会价值(吴小强 等，2022)。

　　2.企业所得税。在我国，REITs企业所得税政策尚处于逐步探索完善阶段。现阶段，REITs在底层资产经营层面被征收企业所得税。在运营过程中，资产运营公司取得租金收入等经营所得，需以25%的税率缴纳企业所得税，其缴纳的税金占经营利润比重较高，在一定程度上压缩了再投资和分红资金空间，影响了投资者的回报预期，制约了项目滚动开发和服务品质提升(吕明，2022)。因此，我国在REITs相关环节亦相继出台了特殊性税务处理和税收优惠举措。如在资产证券化过程中，若符合特定资产重组条件，可适用资产转移环节企业所得税递延缴纳的规定，缓解了原始权益人承担的一次性大额税负的压力，助力项目顺利启动(夏星临，2023)。

　　3.个人所得税。个人投资者取得的REITs分红，按20%税率征收个人所得税。在资本利得领域，现阶段我国尚未针对REITs设立专项资本利得税，但投资者个人二级市场买卖REITs份额收益应纳入个人应税所得。我国税收政策未对REITs长期投资形成特定的激励效应。

　　4.土地增值税。当REITs底层资产涉及不动产转让，尤其是房地产项目时，需精准核算土地增值额，以增值额与扣除项目金额的比率确定适用税率，其税率跨度从30%至60%不等。经过测算，缴纳的土地增值税约占转让收入16%至20%。这就压缩了转让收益，增加了REITs运营成本，对项目扩募和资产优化重组形成资金掣肘，尤其在房地产市场波动、利润空间收窄时，税负感较为明显，与不动产自身特性契合度欠佳。

　　5.印花税。在我国REITs设立环节，原始权益人向特殊目的载体(SPV)转让不动产资产构建REITs架构时，所签订的资产转让合同需按产权转移书据税目缴纳印花税，税率为万分之五。虽然印花税税率不高，但在大规模资产交易中仍构成一定的前期成本，增加了项目启动的资金压力，对原始权益人推动REITs项目的积极性产生一定影响。在交易环节，投资者在二级市场买卖REITs基金份额，缴纳的印花税税率为千分之一。若投资者短期频繁买卖REITs份额获利，印花税将侵蚀其利润空间。因此，印花税在抑制过度投机行为的同时，也会对长期价值投资导向形成强化作用，促使投资者关注REITs底层资产长期运营效益和分红的稳定性，契合了REITs作为长期投资工具的特质。

　　总而言之，我国REITs税收制度是在兼顾市场稳定的前提下，在设立环节规范资产交易税收;在交易环节引导长期投资，根据长期战略导向，依据国情特点和市场发展需求，塑造REITs市场生态。

　　(二)我国REITs税收制度存在的问题

　　尽管我国已经初步构建了涵盖REITs设立、运营、分配等环节的税收制度框架，涉及增值税、企业所得税等多个主要税种，并在特定领域提供了一定的税收优惠。然而，在面对REITs作为一种新型金融工具的快速发展需求时，现行REITs税收制度固有的局限性、政策的碎片化以及与不动产投资特性的契合度不足等问题逐渐显现。这些问题在一定程度上制约了市场的活力和效率，形成了当前我国REITs发展所亟待破解的税收困境。

　　1.整体税负水平相对较高。在现行税收制度框架下，我国REITs整体税负水平相对较高，各环节税负叠加对REITs发展形成一定制约。在设立环节，原始权益人向特殊目的载体(SPV)转让不动产资产时，需按规定缴纳企业所得税、增值税、土地增值税、印花税等多种税费，税负较高，增加了原始权益人资产剥离成本，削弱了其参与的积极性，对REITs项目启动资金流造成了较大压力，在一定程度上阻碍了项目顺利推进(臧宁宁，2022)。在运营环节，资产运营公司取得的经营所得，需缴纳企业所得税、增值税及附加税费。运营环节的税务成本合计约占租金收入的21.3%(北京大学光华管理学院“光华思想力”REITs课题组，2018)，较高的税负挤压了运营的利润空间，减少了可用于设施维护、升级及分红资金，也会影响项目的可持续运营和投资者的回报预期。在收益分配环节，我国对投资者取得的分红收益，个人投资者按20%税率缴纳个人所得税，企业投资者将股息纳入应纳税所得，按照25%的企业所得税税率缴税。由于我国未对REITs股息根据投资者身份、持股期限等因素适用差异化税率，较高的税率降低了投资者的实际收益，削弱了产品的市场吸引力，尤其在国际资本竞争背景下，不利于吸引长期价值型投资流入我国REITs市场，制约了我国REITs市场规模扩张和国际化进程。我国REITs税负偏高的现状阻碍了资产盘活效率，一些优质基础设施、不动产难以及时转化为REITs底层资产，也抑制了社会资本参与热情，导致投资者面对低收益、高税负产品踌躇不前，资金活水难以顺畅涌入，从而削弱了REITs在稳投资、促发展、惠民生等领域的赋能作用。

　　2.税收制度系统性欠缺。我国REITs税收制度缺乏系统性，在很大程度上制约了REITs市场的稳健发展。现行相关税收政策呈现出分散化的特征，散见于多部法律法规及规范性文件之中，未能形成专门针对REITs的一套完整、统一且逻辑严密的税收规则体系(乔志萍 等，2024)。这种分散式布局使得REITs各环节涉税事项的规定碎片化，投资者和运营主体在实操过程中需要在不同法规条文之间寻找适用规则，增加了税务处理的复杂性，易引发理解偏差和执行困难。同时，税收政策更新滞后于市场发展水平(郝治军，2023)也是问题之一。REITs作为新兴金融业态，近年来在我国呈现爆发式增长，其底层资产类型不断拓展，从传统基础设施迈向多元领域，运作模式持续创新。然而，相关税收政策调整步伐较缓慢，未能及时适应这些新的动态变化。例如，绿色能源基础设施REITs蓬勃兴起，其在节能减排、可持续发展方面独具价值，但现行税收优惠政策未能精准对接该领域特性，在增值税、所得税减免上缺乏适配条款，无法给予这类契合国家战略导向的项目足够的激励，在一定程度上不利于资本加速流入绿色低碳不动产领域。而且，各税种政策之间衔接不够顺畅，协同效应难以有效发挥。以REITs设立环节资产转让为例，企业所得税基于资产转让收益计征，土地增值税根据土地增值额超率累进征收，两者计税基础和税率设定缺乏统筹考量，易造成重复征税困境，增加了原始权益人资产剥离成本，削弱了项目启动的积极性(董静，2023)。在运营环节，增值税和企业所得税对租金收入、服务收入的认定及征收时点、征收范围存在差异，企业需耗费大量精力用于不同税种的申报缴纳，增加了财务管理成本，且易因税会差异产生税务风险，不利于企业聚焦核心业务运营和拓展。从跨区域项目视角审视，相关问题更为明显。我国幅员辽阔，地区间发展水平参差不齐，产业布局因素各异。部分地区为吸引REITs项目落地，出台地方性税收优惠政策，其本意是助力本地发展，但因缺乏国家层面统筹协调，造成区域间税收政策不同。跨区域运营REITs项目面临各地政策不同的难题，在资产配置、收益分配、税务合规等方面陷入两难：一方面，需兼顾各地规则差异，运营管理复杂度剧增;另一方面，地区政策落差可能促使项目资源过度流向税收洼地，背离优化资源配置初衷，阻碍全国统一大市场构建，削弱行业整体竞争力。

　　3.税收优惠针对性不足。我国REITs税收优惠政策在针对性方面存在欠缺，未能精准契合国家战略导向和资产类型特性，难以充分发挥税收杠杆对特定领域的撬动效能(李耀光，2025)。从国家战略对接视角审视，当前我国要实现“双碳”目标，清洁能源基础设施建设亟待大量资金注入，REITs本应成为重要资金桥梁，然而，现行税收优惠未对清洁能源REITs给予足够倾斜。以风力发电场REITs项目为例，其前期建设需大量资金投入，用于购置风机设备、铺设输电线路，运营中面临设备折旧、运维成本高企等难题，投资回报周期较长。但在税收政策层面，尚未能根据清洁能源环保属性和战略意义在企业所得税、增值税减免上设计专项优惠，难以有效激励资本大规模涌入，不利于清洁能源产业快速发展。保障性住房领域亦是如此。保障性住房是民生兜底关键工程，各地均积极筹建保障性租赁住房、共有产权房等项目。REITs为保障性住房的资金周转和持续运营提供新路径，可有效吸引社会资本参与，缓解财政压力。但现有税收优惠仅局限于租金收入免征增值税等政策，在项目建设、运营全链条未构建系统扶持政策。保障性住房REITs底层资产运营公司，因土地取得成本较低导致进项税额抵扣较少，其增值税税负相对较重;其企业所得税亦无特殊减免，影响了后续房源拓展、房屋品质提升的资金储备，削弱了社会资本投身保障性住房的积极性，与强化民生保障、促进房地产市场平稳健康发展战略要求相脱节(高金平，2018)。不仅如此，不同资产类型运营特性各异，税收优惠亦未精细区分。商业地产REITs与基础设施REITs相比：前者侧重品牌打造和租户招揽，运营成本集中于营销和物业升级;后者聚焦长期稳定运营，养护、技术升级资金需求大(王梓洋 等，2024)。但现行税收政策未依据此类差别精准施策，没有对基础设施REITs运营关键环节给予专项抵扣、加速折旧等优惠，商业地产REITs的营销费用税前列支亦受到比例限制。基础设施REITs，如高速公路、能源项目等，其价值核心在于长期稳定运营及持续的高标准养护，商业地产的运营则高度依赖市场竞争，租户招揽、品牌推广和物业升级改造等营销费用是维持高出租率和租金水平的关键。然而，现行税收制度尚未对资产的关键性养护支出、技术升级投入等给予专项税收扣除或加速折旧优惠。同质化税收优惠政策难以激发不同资产类型REITs的比较优势，不利于行业多元化、精细化发展，影响了REITs精准服务实体经济各领域的效能。

　　二、美国REITs税收制度的基本概况

　　美国作为REITs的发源地和全球规模最大的市场，其税收制度历经半个多世纪的发展已相对成熟。美国REITs制度设计的核心体现在以下两个方面：一是通过企业所得税的豁免条件，确保REITs收入在组织层面免税，有效避免双重征税并强化分红导向;二是通过个人所得税的差异化税率调节投资者持有期限和投资行为，引导资金长期沉淀于不动产领域。美国REITs税收制度涉及不动产转让税、消费税、企业所得税、个人所得税等多个税种，贯穿设立、运营、分配等全过程。这种结构严密、兼顾激励和稳定的制度设计，为REITs市场的成熟运行提供了有力保障，也为我国优化税收制度、破解发展难题提供了重要的参考。

　　(一)不动产转让税和消费税

　　在流转环节，美国大多数州的REITs收购不动产时，需要缴纳不动产转让税。不动产转让税的具体缴纳规则主要由州和地方政府决定，且受REITs收购不动产方式的影响(应展宇 等，2024)。在不动产交易环节，当REITs转让不动产时，根据美国部分州税法规定，若该交易被判定为符合投资性资产转让条件，即REITs作为长期投资持有并转让不动产，而非以短期投机为目的频繁买卖，则此类转让通常可豁免征收不动产转让税。在不动产租赁服务环节，REITs所获得的租金收入一般需按常规应税项目对待。然而，多数州为刺激当地不动产租赁市场，吸引更多资金流入，对于REITs面向中小企业、初创企业等特定租户提供的租赁服务，给予一定的税收减免优惠(何正荣，2006)。此外，若REITs未能将其至少85%的所得在当年内成功分配，则将被征收4%的消费税。

　　美国豁免投资性不动产转让税，既可以减轻资产压力，鼓励REITs对不动产进行长期稳定投资，促进不动产市场稳健发展，又可以激励REITs专注长期资产运营和价值提升，依据市场趋势、租户需求持续优化不动产设施和服务。租赁服务环节的REITs税收优惠政策作用明显：一方面，助力中小企业降低运营成本;另一方面，增强了REITs对该类租户的吸引力，提升了物业的出租率和收益的稳定性，形成互利共赢局面，稳固了REITs市场的根基。

　　(二)企业所得税

　　美国《国内收入法典》对REITs豁免经营收入层面的企业所得税，规定了较为严苛的条件。这些条件涵盖组织形式、资产构成、收入来源、收益分配等多个维度(应展宇 等，2024)。在组织形式方面，须采用符合法典要求的特定架构;在资产构成方面，至少75%的资产必须是房地产、基础设施等，以确保REITs专注于不动产领域及相关稳健资产;在收入来源方面，总收入中至少75%必须来自不动产孳息收益，以强化其不动产投资运营的主营业务属性;最为关键的是收益分配方面，REITs必须每年至少将90%的应纳税所得作为股息分配给股东(何正荣，2006)。

　　虽然美国《国内收入法典》规定的条件较为苛刻，但是其对REITs豁免了经营收入层面的企业所得税，并强制要求将大多数收益分配给股东，促使收益及时回馈投资者(李平 等，2018)。这些规定增强了REITs市场的吸引力，形成了良性循环的激励机制。

　　当REITs恪守《国内收入法典》规则成功豁免经营收入所得税时，仅投资者个人需就所获分红缴纳个人所得税。这一税收安排有效规避传统企业架构下企业和投资者层面的双重征税问题，减轻REITs整体税负，显著提升资金使用效率和投资回报率，为企业留存更多利润用于再投资、资产优化或偿债，亦使投资者的实际收益大幅攀升，增强REITs产品的市场竞争力，成为推动美国REITs市场持续繁荣扩张的关键动力。

　(三)个人所得税

　　美国REITs所涉个人所得税规则精细复杂，依投资者身份、收入层级和REITs股息性质而异(应展宇 等，2024)。对于个人投资者：若REITs股息作为普通应税收入，税率随收入递增;若投资者持有REITs股份1年以内短期出售获利，按短期资本利得税征收，其税率最高为37%;但部分REITs股息符合“合格股息”条件，可适用较低的长期资本利得税税率，即投资者持有超1年获利，适用长期资本利得税税率，通常为15%～20%。

　　在美国针对资本利得征收的个人所得税方面，资产持有期限是关键变量。长期投资者持有REITs出售时缴纳的资本利得税会远低于短期持有缴纳的资本利得税，这样长期投资收益保障就会吸引资金沉淀。可见，美国REITs的税收优惠政策有利于引导投资者着眼长期价值，稳定持有REITs份额。其鲜明的政策导向会促使投资者减少短期投机，深耕长期不动产投资，助力REITs市场稳健发展。综合而言，美国税收政策倾向于降低投资者参与成本，激发市场活力，保障流动性。

　　三、我国REITs税收制度的优化建议

　　为推动我国REITs市场持续健康发展，亟须在顶层设计上进行系统性重构和精细化调整。本文将在借鉴美国经验的基础上，从降低我国REITs整体税负水平、构建系统性税收制度体系以及强化税收优惠政策的针对性三个层面，提出具体的优化建议。

　　(一)降低我国REITs整体税负水平

　　降低整体税负水平是推动我国REITs稳健发展的关键着力点。可以对焦国际成熟的REITs市场(如美国等)，借鉴其REITs税收制度的精准设计，协同多税种共同发力，根据不动产投资特性给予税收优惠，以切实减轻REITs各环节税负，使REITs能将更多资金投入资产运营、增值和投资者回报，进而提升市场竞争力。

　　具体而言，在增值税制度优化上，可适度降低关键业务的增值税税率。鉴于不动产租赁是REITs的核心收益来源，可将租赁业务增值税税率、配套服务增值税税率酌情降低;对于保障性住房REITs租金、服务收入，可延续免征增值税政策;对基础设施REITs，尤其是新基建领域REITs，可考虑在运营初期给予增值税即征即退优惠。这样，在即征即退期内资金快速回流，可加速新技术研发应用，提升效率和效益，增强对长期投资者的吸引力，以契合国家战略导向。在企业所得税方面，应逐步推进税收减免政策的落地。当REITs满足特定条件，如资产构成中不动产及相关资产占比超75%、租金等不动产相关收入达总收入的75%以上，且将应纳税所得的90%及以上用于分红时，可豁免其经营环节所得税，释放资金用于资产升级和优质租户拓展，提升商业价值和租金收益，形成良性循环，吸引更多资本涌入商业地产REITs领域。而对于土地增值税，可探索精准减免策略：针对国家重点扶持的保障性住房、清洁能源基础设施等REITs项目，可予以全额减免土地增值税;对其他符合产业政策、具有民生保障功能的项目，可根据增值率分档设置优惠税率，减免后的资金可用于新建房源和完善配套，提升居住品质，缓解住房供需矛盾，为社会稳定筑牢根基，同时提升项目投资回报率，吸引更多社会资本投身保障性住房建设。

　　上述降低我国REITs整体税负水平的举措，将会相应地增强REITs分红能力，增加其对投资者的吸引力，有效撬动社会资本增量，加速资产盘活，为关联产业注入强劲的资金动能，助推经济高质量发展。

　　(二)构建系统性税收制度体系

　　构建系统性税收制度体系是推动我国REITs市场高质量发展的关键支撑。需根据我国国情特点和市场发展需求，从顶层设计破局，重塑系统性、连贯性税收政策框架，全方位整合现有政策，搭建动态调整机制并强化部门协同，以破除当前政策碎片化、滞后性和协同不畅的困境。

　　首先，制定专门针对REITs的统一税收法规。应系统梳理增值税、企业所得税、土地增值税、印花税等多税种在REITs各环节的相关规定，归并散落于不同法律法规、规范性文件的条文，将设立、运营、分配、退出全流程涉税事项进行统筹规范，明确各主体纳税义务、计税依据、税率适用标准，消除政策歧义和模糊地带，为市场参与者提供清晰指引，降低税务处理成本和合规风险，详细界定REITs资产转让特殊性税务处理适用情形，统一不同地区对同类REITs项目的增值税优惠口径，避免税收政策执行差异。

　　其次，构建动态调整机制。应紧密跟踪REITs市场发展动态，根据行业规模扩张、底层资产多元化拓展、运作模式创新等变化灵活施策。要定期评估税收政策的实施效果，设立量化指标体系，涵盖REITs市场活跃度、税负水平变化、社会资本参与度、对重点战略领域资金撬动效能等维度，精准洞察税收政策的利弊。尤其是伴随着绿色REITs的兴起，应依其节能减排、环境效益等指标，适时推出税收抵免优惠政策，允许REITs项目企业将用于绿色产业配置的资本支出按一定比例，抵免其当期或后续年度的企业所得税税额，激励资本流向绿色不动产领域;在经济周期波动时，为稳定市场信心，可考虑适当临时放宽分红税收限制，保障投资者收益，确保税收政策与市场发展同频共振。

　　最后，强化跨部门协同。REITs涉及财政、税务、金融监管、住建、发展改革委等多部门职能范畴，需搭建常态化沟通协调平台。跨区域基础设施REITs项目因涉及多地资产整合和税收征管，需财政部门统筹资金调配，权衡财政收支影响;税务部门要规范区域间税收征管协作，统一征管尺度;金融监管部门应把控项目融资合规性，防范金融风险;住建部门与发展改革委应依项目特性提供产业政策支持，筛选优质资产等。各部门应就需要的信息进行共享、协同作业，形成政策合力;制定联合工作指南，细化职责分工和流程衔接，遇重大问题集体协商决策，保障政策顺畅传导至市场终端，为REITs稳健发展营造协同高效的政策生态。

　　(三)强化税收优惠政策的针对性

　　强化税收优惠政策的针对性是激发我国REITs市场活力、引导资金精准流向关键领域的重要举措。需紧密围绕国家战略导向和资产类型特性精细谋划，以充分释放税收政策对REITs发展的撬动效能。

　　首先，精准对接国家战略，定制税收优惠“套餐”。对于清洁能源REITs，在企业所得税方面，可给予“三免两减半”优惠，助力企业快速回收前期巨额投资，缓解资金压力;在增值税方面，对发电售电收入适用较低税率，并允许进项税额适当加计抵减，提高项目盈利能力，吸引更多资本涌入清洁能源领域，为能源转型赋能。针对乡村振兴战略，应鼓励涉农REITs发展，对投资农村产业融合示范园、农产品仓储保鲜冷链物流设施等项目的REITs，酌情减免企业所得税、土地增值税、印花税，引导资金下乡，激活农村产业发展的“一池春水”。

　　其次，区分资产类型，制定税收优惠策略。商业地产REITs注重品牌打造和租户招揽，运营成本集中于营销、物业升级。对此，可考虑提高广告费、业务宣传费等营销费用税前扣除的比例限制，减少物业装修等长期待摊费用摊销年限，缩短投资回报周期，提升市场竞争力。基础设施REITs聚焦长期稳定运营，养护、技术升级资金需求大。对用于基础设施养护的专用设备购置，可考虑给予增值税即征即退的优惠政策。关系到公共服务质量提升的关键性设备更新，允许其按双倍余额递减法加速折旧，以鼓励企业及时更新设备，加快REITs的资金周转，保障基础设施高效运行，提升公共服务质量。

　　最后，实施分层激励，设置阶梯式税收优惠。从现有产业分布来看，可根据国家战略导向和市场绩效指标相结合的方式实施分层激励。核心分类应以国家重点战略如实现“双碳”目标、促进新质生产力发展等为主要依据，对战略类项目考虑给予更大力度的企业所得税减免和增值税即征即退，以确保政策效力精准滴灌至国家重点领域，资金流向政府鼓励的产业。在此基础上，再以REITs项目规模、社会影响力、运营效率等量化维度作为辅助指标，设置阶梯式税收优惠，以确保通过税收政策“组合拳”，精准引导REITs服务于实体经济多元需求，为经济高质量发展夯实根基。

近期，众多涉税专业服务机构(如代理记账公司、税务师事务所等)在开具发票时，系统频繁提示“系统未检测到您与购买方存在有效的《涉税专业服务协议要素信息采集表》，请报送后开具”或询问“是否开具涉税专业服务发票品目？”。这并非系统故障，而是国家税务总局系统11月底升级，加强涉税专业服务监管、推行信用评价体系而实施的重要举措。

　　为何会出现这些开票阻断和提示？

　　根本原因在于政策落地和信用体系建设。

　　政策依据+税务技术升级：

　　根据《涉税专业服务管理办法(试行)》国家税务总局令第58号)第十七条规定:涉税专业服务机构及涉税服务人员为委托人提供涉税专业服务，应当如实准确按照涉税专业服务类别对应的商品和服务税收分类编码开具发票。

政策落地，技术封堵漏洞：

       11月底税务系统升级后，系统建立了硬性的“前馈控制”机制：在开具特定品目发票前，系统会强制校验是否存在已报送的对应服务协议。没有协议，就无法开票，从技术上杜绝了不规范行为。

　　《涉税专业服务管理办法(试行)》所称的涉税专业服务是指接受委托，利用专业知识和技能，就涉税事项向委托人提供的税务代理等服务，包括：

　　(一)纳税申报代办。对纳税人、扣缴义务人提供的资料进行归集和专业判断，代理纳税人、扣缴义务人进行纳税申报准备和签署纳税申报表、扣缴税款报告表以及相关文件。

　　(二)一般税务咨询。对纳税人、扣缴义务人的日常办税事项提供税务咨询服务。

　　(三)专业税务顾问。对纳税人、扣缴义务人的涉税事项提供长期的专业税务顾问服务。

　　(四)税务合规计划。对纳税人、扣缴义务人的经营和投资活动提供符合税收法律法规及相关规定的纳税计划、纳税方案。

　　(五)涉税鉴证。按照法律、法规以及依据法律、法规制定的相关规定要求，对涉税事项真实性和合法性出具鉴定和证明。

　　(六)纳税情况审查。接受行政机关、司法机关委托，依法对企业纳税情况进行审查，作出专业结论。

　　(七)其他税务事项代办。接受纳税人、扣缴义务人的委托，代理建账记账、发票领用、减免退税申请等税务事项。

　　(八)其他税务代理。

　　注意：不具备税务师事务所、会计师事务所、律师事务所资质的涉税专业服务机构，不能违规从事专业税务顾问、税务合规计划、涉税鉴证、纳税情况审查四类特定涉税专业服务。

3、电子税务局开具发票的具体操作如下：

　　(1)登录电子税务局

　　涉税专业服务机构进入电子税务局页面，选择【企业业务】，输入纳税人识别号、身份证号/手机号、密码，点击“登录”。

(2)进入发票开具页面

　　登录后，进入【我要办税】模块，选择【发票使用】，点击【蓝字发票开具】;

(3)开具涉税专业服务发票

　　进入蓝字发票开具页面后，点击【立即开具】，可选择开具“电子发票”或“纸质发票”，“选择票类”可选择“增值税专用发票”或“普通发票，选择后点击【确定】，跳转至提示选择【是】;

(4)选择开票单位

　　选择已采集的涉税专业服务协议的单位;

(5)填写开票信息

　　填写购买方信息、销售方信息;

　(6)开具发票

　　根据实际业务，按照涉税专业服务类别对应的商品和服务税收分类编码，输入开票信息中的【项目名称】等内容。填写完整开票信息后，点击【发票开具】，即可完成。

涉税专业服务协议要素信息采集操作指引

　　01如何报送协议要素信息

　　规定要求

　　涉税专业服务机构应当于首次为委托人提供业务委托协议约定的涉税服务前，向主管税务机关报送《涉税专业服务协议要素信息采集表》。

　　操作指引

　　报送协议要素信息有涉税专业服务机构发起和委托方发起两种方式。

　　(1)若由涉税专业服务机构发起信息报送

　　第一步：登录新电子税局。

　　选择“企业业务”，输入涉税专业服务机构统一社会信用代码(纳税人识别号)、代理人员身份证号(手机号码或用户名)、代理人员个人新电子税局密码，拖动滑块，点击“登录”。

第二步：报送协议信息。

　　点击“我要办税”-“涉税专业服务”-“涉税专业服务机构管理” (如为税务师事务所，请在该界面选择“税务师事务所管理”进入)。点击“协议要素信息”下方“管理”，点击“新增”，录入相关信息，点击“确定”新增一条协议信息。点击“导入”，下载模板，按照模板要求填写完整后再选择文件进行清单导入，可批量导入协议信息。勾选需提交的协议，点击“提交”完成协议报送。

注意：若服务项目包含“纳税申报代理”或“其他税务事项代理”，还需委托方确认才能完成协议采集。委托方登录新电子税局后，依次点击“我的待办”-“其他”-“办理”，确认信息无误，点击“同意”，协议采集成功。

温馨提示：涉税专业服务机构最多可同时报送30条涉税专业服务协议要素信息。

　　(2)若由委托方发起信息报送

　　第一步：登录新电子税局。

　　选择“企业业务”，输入委托方统一社会信用代码(纳税人识别号)、实名身份证号(手机号码或用户名)、实名个人新电子税局密码，拖动滑块，点击“登录”。

第二步：报送协议信息。

　　点击“我要办税”-“涉税专业服务”-“我的代理机构”-“新增”。再次点击“新增”，根据业务实际填写委托服务项目，如“纳税申报代理”“其他税务事项代理”等，对应添加服务大类、服务中类、功能权限及服务人员，点击“确定”。

第三步：涉税专业服务机构确认。

　　涉税专业服务机构通过“企业业务”登录新电子税局，依次点击“我的待办”-“其他”-“办理”，确认信息无误，点击“同意”，协议采集成功。

02变更或终止协议要素信息

　　规定要求

　　业务委托协议发生变更或者终止的，应当自变更或终止之日起30日内向主管税务机关重新报送《涉税专业服务协议要素信息采集表》。

　　操作指引

　　第一步：登录新电子税局。

　　选择“企业业务”，输入涉税专业服务机构统一社会信用代码(纳税人识别号)、代理人员身份证号(手机号码或用户名)、代理人员个人新电子税局密码，拖动滑块，点击“登录”。

第二步：变更或终止协议。点击“我要办税”-“涉税专业服务”-“涉税专业服务机构管理”(如为税务师事务所，请在该界面选择“税务师事务所管理”进入)。点击“协议要素信息”下方“管理”。点击“编辑”变更协议信息。勾选想终止企业信息，点击“终止”终止协议。

重点提醒

　　涉税专业服务机构及其涉税服务人员未按照业务信息采集要求报送从事涉税专业服务有关情况的，主管税务机关责令限期改正或予以约谈。

　　逾期不改正的，由税务机关降低信用等级或纳入信用记录，暂停受理所代理的涉税业务(暂停时间不超过六个月)。

　　情节严重的，由税务机关纳入涉税服务失信名录，予以公告并向社会信用平台推送，其所代理的涉税业务，税务机关不予受理。

　　热点问答

　　Q：在批量采集协议要素模块提交导入的清册后，显示“部分信息导入失败”，是什么原因？

　　A：提交清册后出现该提示是因为在表格中填写信息时更改了表格的格式，如粘贴复制时带格式粘贴，改变单元格下拉选项里的内容等，因此填写该表格时务必注意不得改变原有表格的格式及选项内容。

　　Q：报送协议后在办税进度查询里显示导入失败并提示“与其他涉税专业服务机构存在有效的服务协议”，是什么原因？

　　A：出现该提示是因为导入的新协议服务时间与以往导入的旧协议服务时间存在重叠，即新导入的协议服务时间起应在旧协议服务时间止之后，如旧协议服务时间为“2022-01-01至2023-01-01”，新协议服务时间起应为“2023-01-02”或之后。

　　Q：之前报送了协议要素信息，但是有一些客户我已经不做了，协议要素怎么取消？

　　A：协议要素信息在协议的服务期限到期后会自动终止，无需额外操作，若在未到期前停止服务，可在【涉税专业服务协议信息变更及终止】中选择相应协议要素信息进行终止操作。

资金回流是指一笔资金以“货款”名义从受票方支付给开票方后，经过一个或多个中间账户的掩饰，最终又全部或大部分返回到受票方或其关联人员手中的过程。这暴露了“有票无货”或“有票少货”的虚假交易本质。

　　以下是税务部门通过资金回流判断企业虚开的具体方法和步骤：

　　一、核心逻辑与调查起点

　　税务稽查通常从受票企业入手，检查其取得的发票是否真实、业务是否真实。

　　1. 发现疑点：通过大数据分析，发现企业存在“进销项不符”(如大量采购煤炭但销售电子产品)、购销地分离、税负异常、法定代表人关联多家高风险企业等初步疑点。

　　2. 锁定资金流：一旦发票和合同(票流、物流)存在疑点，资金流的穿透检查就成为关键突破口。稽查人员会调取涉案企业、法定代表人、实际控制人、财务人员、主要经办人等人的所有相关银行账户流水。

　　二、识别资金回流的典型模式与特征

　　税务和银行系统会利用大数据模型追踪资金路径，常见的回流模式有：

　　1. 直接回流(低级手法)：

　　受票方公户付款给开票方公户 → 开票方在短时间内(如当天、次日)将相近金额转回至受票方法定代表人、股东或指定人员的个人账户。其特征是路径短、时间快、金额相近。这是最明显的证据。

　　2. 间接回流、环流(常见手法)：

　　受票方付款 → 开票方公户 → 开票方法人个人账户 → 多个无关的中间账户(“过桥账户”，用于切断追踪) → 最终回到受票方法人或其关联人账户，甚至可能形成“闭环”：A付给B，B付给C，C付给……最终回到A。其特征是路径复杂，涉及多个个人卡，但通过图谱分析仍能清晰还原路径。

　　3. 差额回流(有真实交易但虚增部分)：

　　交易有真实部分，但发票金额远大于真实交易额。例如，真实交易100万，却开了500万的发票。那么，受票方支付的500万“货款”中，对应真实货款的100万被开票方留下，而虚增的400万则会通过上述方式回流，其特征是回流金额约等于发票价税合计金额减去一个合理利润/成本后的数额。

　　4. 关联方回流：

　　资金不是直接回到原公司或个人，而是流向受票方的关联公司、兄弟公司、母公司或其它受控实体，用于其他用途。其特征是资金最终受同一控制人支配，实现了“资金回流”的实质。

　　三、税务稽查的具体分析手段

　　1. “四流一致”比对：

　　核查发票流、资金流、合同流、货物流是否一致。虚开案件中，资金流与其他“三流”必然脱节。

　　2. 时间与金额匹配分析：

　　时间紧密性：支付“货款”与收到“回流款”的时间间隔异常短，不符合正常商业逻辑。

　　金额对应性：回流金额与发票金额、支付金额存在固定比例关系(如扣除约定好的开票费后的余额)。

　　3. 账户性质分析：

　　(1)大量使用个人银行卡进行大额公对私、私对私转账，是典型的掩饰手段。

　　(2)频繁新开立账户，并在业务完成后迅速销户。

　　4. 资金路径图谱：

　　利用现代数据技术，将海量银行流水数据可视化，绘制出清晰的资金流向网络图。回流路径在图上会呈现出清晰的“起点-终点重合”的闭环或特征路径。

　　5. 人员关联分析：

　　追踪资金最终收款人，发现其与受票企业法定代表人、员工或亲属的关系，坐实资金实际控制人未变。

　　6. 审讯突破与证据固定：

　　在资金流水铁证面前，对企业负责人、财务、中间人进行询问，结合其他证据(虚假运输单据、虚假入库单、虚假产能等)，形成完整的证据链。

　　【案例】

　　受票企业A(需要进项发票抵扣) -> 支付“货款”117万(含税) -> 开票企业B(空壳公司)，受票企业A的老板个人卡 <- 经过中间人C的个人卡倒手 <- 收到“货款”后，B企业老板个人卡，(实际收到回流款约113万，扣除4万“开票费”)。税务判断：资金从A出发，最终回到了A的实际控制人手中。证明这117万的交易是虚假的，B公司为A公司虚开了发票，并收取了约3.4%的开票费。

　　在“金税四期”系统和大数据深度应用的背景下，税务部门与人民银行、商业银行的信息共享机制日益完善，资金流转的透明度极高。试图通过复杂账户网络掩盖资金回流的做法，在专业的税务稽查和大数据图谱分析面前几乎无所遁形。资金回流是证明虚开违法行为最直接、最有力的铁证之一，也是企业绝对不能触碰的法律红线。合法经营、真实交易才是企业长久发展的根本。

【摘要】2025年11月27日，国家税务总局与最高人民法院联合制定了《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》(以下简称“公告”)。该公告的出台明确了税务机关应当申报的债权范围、税费债权的分配顺序、税费债权申报的时间跨度、破产程序中的纳税义务履行及发票开具以及纳税信用、税务注销等五大事项，将有力推进破产中有关司法与税务衔接问题的解决。为破产企业再生、消除历史包袱、恢复经营能力、纳税信用修复、税务登记注销等事宜带来极大便捷。

　　《公告》的出台有效推进破产涉税实践，并提供了基础的法律依据，但是从实操上《公告》作为规范性文件，可能会指导不足，需要结合更细致的实务解读。2025年10月出版的锦天城法律实务丛书《破产涉税实务操作指引》(以下简称：《涉税指引》)是针对破产法与税法交叉领域的系统性研究及规则设计的创新之作，有效涵盖了破产涉税理论、破产清算与重整实务涉税等内容，系统解读了当前破产涉税中存在的问题，为各类从事破产业务的专业人员提供实务操作指引，值得推荐并学习。

　　【关键词】税费征管 破产涉税 债权申报 分配顺序 税费债权 税务注销

　　一、《公告》重点解读与应对措施

　　(一)税务机关应当申报的债权范围

　　《公告》第一条指出，税务机关在债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款、税款滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息。社会保险费及其滞纳金，税务机关征收的、法律责任和政策依据明确的非税收入及其滞纳金，也由税务机关申报。

　　根据《中华人民共和国企业破产法》第四十八条的规定，债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。该条款列明了不需要申报的债权，而税务机关对破产企业的债权主要是欠缴税款、社会保险费、滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息。

　　《公告》第一条所列的税务机关需要申报的社会保险费，应不包括企业所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用。

　　(二)税费债权在破产程序中的类别以及分配顺序

　　《公告》第一条规定，企业所欠税款、社会保险费按照企业破产法相关规定单独申报;企业所欠的税款滞纳金、利息按照普通破产债权申报;企业所欠社会保险费滞纳金、罚款按规定申报。《公告》第一条的这项规定，短短几句话但表达了大量的信息。再看《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条的规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(三)普通破产债权。

　　针对破产企业在破产案件受理前的欠缴税款及相关滞纳金，《涉税指引》中有比较清晰的规定，可以结合该书的内容对《公告》进行理解。该书第一章第二节税收优先权部分提到：破产企业破产前所欠税款的清偿顺序，在《税收征收管理法》和《企业破产法》之间存在法益冲突，冲突的关键在于发生在担保前的债权的顺位，欠缴税款无论先于担保或后于担保发生，担保债权均优先税收债权清偿。税收债权的顺位仅位于普通破产债权之前。至于滞纳金，《涉税指引》中提到，破产企业在破产案件受理前的滞纳金按普通破产债权进行破产申报。

　　针对破产企业在破产案件受理后的欠缴税款及相关滞纳金，《涉税指引》第三章第四节提到，对破产管理人对企业的财产主动继续经营而产生的债务属于共益债务，但实务处理存在争议。《公告》的出台很大程度解决了这种争议，《公告》明确指出，企业因处置债务人财产发生的相关税费为破产费用，因继续营业发生的相关税费为共益债务。税务机关对这些税费都可以随时要求清偿。至于破产案件受理后的滞纳金，在《涉税指引》中提到根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定(三)第三条，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。《涉税指引》还进一步关联《企业破产法》第四十六条之规定，未到期的债权，在破产申请受理时视为到期。附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。

　　滞纳金的性质属于“执行罚”，日万分之五也有利息的性质，《涉税指引》认为破产申请受理后债务人欠缴款项不再计算滞纳金，不能再提起破产申报。这个论断也与《公告》规定的内容有效吻合，《公告》明确规定企业所欠的税款滞纳金按照普通破产债权申报;这里的税款滞纳金应专指破产案件受理前已发生的欠缴税款所产生的滞纳金，按从滞纳税款之日起到受理破产申请之日，万分之五计算的金额。

　　破产企业在破产案件受理前的社会保险费，应优于普通破产债权，与破产案件受理前的欠缴税款处于同一清偿顺位。破产企业在破产案件受理后的社会保险费，则作为共益债务随时清偿。

　　(三)税费债权申报的时间跨度

　　《公告》第二条指明，税务机关在破产程序中申报本公告第一条规定的债权，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。与《企业破产法》第四十五条规定相同，即债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算。《公告》第三条指明，企业破产申请受理前的涉税费违法行为，税务机关应当在债权申报期限届满前作出行政处理、处罚决定，并申报债权;债权申报期限届满后作出行政处理、处罚决定的，原则上应当在债权人会议第一次表决破产财产分配方案、重整计划草案、和解协议草案前补充申报债权。第二、第三条表明税费债权的申报需要在申报期限届满之前，补充申报则应在债权人会议第一次表决破产财产分配方案、重整计划草案、和解协议草案时完成。

　　(四)破产程序中的纳税义务履行及发票开具

　　《公告》第二条、第四条明确，进入破产程序的企业应当依法接受税务机关的税务管理，履行法定义务，破产程序中发生应缴税费情形，应当按规定申报缴纳。管理人接管债务人财产和营业事务，应当代表债务人依法履行申报纳税、扣缴税费、开具发票等涉税义务。管理人到税务机关办理涉税费事项时，按照《公告》第二条、第四条规定执行，持人民法院受理破产申请的裁定书、指定管理人决定书、授权委托书、经办人身份证件等材料办理涉税费事项。

　　《涉税指引》中对于发票开具作了比较充分的论述，该书认为虽然处于破产程序中的企业相关的非正常户恢复手续简单，补缴税款、滞纳金罚款即可，然而实务中存在程序规定简单但实务操作难的问题。《公告》第三条规定，破产企业需要办理非正常状态解除的，应当就逾期未申报行为补办纳税申报，税务机关出具处罚决定书，并立即解除企业非正常状态，依法向管理人申报相关税款、税款滞纳金和罚款的债权。这一条直接回应了该书中提出的实务中非正常户恢复困难这一问题，解决了现行非正常户管理制度与破产程序处理规则的衔接问题，是依法治税中的一大进步，缓解了当前破产涉税中的“堰塞湖”。

　　《涉税指引》中对于发票开具问题也有论述，该书提到要保障破产企业的必要发票供应，根据国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》，企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。《公告》第四条规定，需要开具发票的，管理人可以企业名义领用开具发票或者申请代开发票。企业因大额资产处置等特殊情况确需调整发票总额度的，经管理人申请，税务机关按照全面数字化的电子发票有关规定调整额度。该条延续了这一文件的精神，并且为进一步便利破产企业，还提出针对大额资产处置等需调整发票总额度的特殊情况。额度调整按照全面数字化的电子发票有关规定，即按照月初赋额调整、赋额临时调整、赋额定期调整、人工赋额调整这几种方式调整发票额度。

　　(五)破产中纳税信用、税务注销相关问题

　　《公告》第五条主要规定了破产清算、重整、和解程序中，企业纳税信用修复、纳税信用评价、迁移、注销等涉税事宜。为支持企业再生，助力困境企业消除历史包袱，恢复经营能力，《公告》第五条明确，在重整、和解程序中，税务机关在依法受偿后，依据重整计划或者和解协议仍有未获清偿的税款滞纳金、罚款、因特别纳税调整产生的利息的，不影响企业申请纳税缴费信用修复和后续纳税缴费信用评价，不影响企业办理迁移、注销等涉税事宜。《涉税指引》提到，经人民法院宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的，应即时出具清税文书，不得要求额外提供文件或以税款未获得全部清偿为由拒绝办理。该书对税务注销的论述与《公告》相关规定完全一致。都体现了便利破产企业进行税务注销的原则。

　　按照《公告》第五条规定，即使税务机关依据重整计划或者和解协议仍有未获清偿的税款滞纳金、罚款、因特别纳税调整产生的利息的，企业纳税缴费信用修复、纳税缴费信用评价、迁移和注销等涉税事宜办理不受影响。《涉税指引》第三章提到为支持纳税信用修复，在重整或和解程序中，税务机关依法受偿后，管理人或破产企业可以向主管税务机关提出纳税信用修复申请。

　　二、《公告》施行时间及相关文件废止

　　《公告》自公布之日起施行。《公告》生效后，人民法院尚未裁定终结破产清算程序、终止重整程序、和解程序的，按照《公告》规定执行。公告生效后，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条，《国家税务总局关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》第一条第三项同时废止。目前，现行有效的涉及破产、注销程序中的税务问题的法律制度、政策清单如下：《中华人民共和国企业破产法》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定、《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》。

　　三、结论

　　本次公告主要针对破产企业在破产程序中税费征管方面的问题提出和重申相关的规定，目的在于便捷破产程序、加快企业回炉重造、强化税费征管，具体体现在破产程序启动后的税收征管流程衔接、破产清算环节的税收债权处理、破产重整过程中的涉税事项安排、破产程序结束后的税务注销等涉税事宜。

　　公告虽然明确了许多争议，例如税费何时应该划分为破产费用或共益债务，对于税务机关如何在企业破产中合理申报破产债权、如何便捷破产企业申领发票、如何为管理人办理涉税事宜提供便利有非常大的指导意义。破产涉税领域涵盖事项繁杂多元，其法律适用与实务操作无法仅凭单一规定全面覆盖，需从制度框架、实操流程、风险防控等维度进行系统性掌握。若破产财产处置环节存在操作不当，将直接导致破产项目整体税负水平偏离预期，进而影响破产程序推进效率与债权人权益实现。

国家税务总局日前发布并将于2026年3月1日开始施行的《欠税公告办法》(“《办法》”)，对已“试行”逾二十年的《欠税公告办法(试行)》(“原试行办法”)进行了全面修订与更新，以更好地适应经济社会发展和税务征管实践需求。《办法》对欠税公告的具体流程和内容、公告渠道、公告频次等进行了细化和明确，并增加了纳税人异议的救济程序，以及欠税公告与纳税缴费信用管理的联动要求。

　　欠税是税收实践中的常见情形，但在日益复杂的涉税工作中，纳税人往往对查补税款、偷逃税及虚开发票等事项的后果及严肃性保持关注，却可能低估“欠税”所带来的潜在法律风险。不少纳税人存在一种误解，认为“只是欠税，补缴即可了事”，然而事实恰恰相反，欠税若未得到及时、妥善处理，可能引发一系列的法律后果。

　　值此新规发布之机，本文对欠税的主要情形及其对应的法律责任或风险进行相对系统地梳理，结合实践经验，提供相应的应对建议，以期帮助相关主体防范有关税收风险。

　　一、 欠税的形成

　　《办法》第二条明确，欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款(含教育费附加、地方教育附加，下同)，包括如下几种情形：

　　(1)办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　(2)经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　(3)税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　(4)税务机关核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

　　(5)纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。

　　实践中，不乏纳税人认为欠税只会发生在自行申报后未缴税的情况，而事实上，在税务检查、税收核定等特定情况下，即便纳税人没有主动办理申报，也可能产生欠税，甚至不排除还会出现比较极端的情况，例如我们近期接触到的咨询事项，企业日常申报产生的税款均已缴清，且未收到税务文书，但其电子税务局中突然出现了几笔“来历不明”的欠税记录，经了解发现是由税务机关在系统中直接录入应征税信息所形成。我们建议纳税人应实时关注自身税务状况，避免“产生欠税而不自知”。

　　除纳税人可能产生欠税，当扣缴义务人未在规定期限内解缴已扣的税款，或纳税担保人未在规定期限内缴纳所担保的税款，也会形成欠税，这在《办法》和原试行办法第十三条^[1]的规定中有直接体现。因此，扣缴义务人(以下与纳税人合称广义的“纳税主体”)和纳税担保人(因实践中较少出现，本文除明确提及之处，不做单独探讨)也应对欠税责任有所警惕和防范，但不同类型主体欠税对应的法律后果有所差异，详见后文分析。

　　二、 欠税的多重法律后果

　　1. 加收滞纳金

　　根据《税收征收管理法》(简称“《税收征管法》”)第三十二条的规定，针对欠税，将自税款滞纳之日起，按日加收万分之五的滞纳金。一般认为，这是因为欠税实际上影响了税款入库，形成对国家税款的占用，需要给予一定的资金占用补偿，通过加收滞纳金的方式也能起到督促纳税主体尽快缴税的作用。

　　在滞纳金缴纳顺序方面，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)在此前税款与滞纳金须匹配入库的基础上进行了优化，即，纳税主体应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。这样在一定程度上可避免纳税主体因无法缴清税款本金而不断累计滞纳金。

　　在滞纳金限额方面，实践中存在较大争议，根据《行政强制法》第四十五条规定及人民法院案例库收录案例^[2]的裁判要旨，纳税主体有机会可以主张欠税加收的滞纳金不超过税款本金，但从目前的税收实践来看，部分税务机关认为税款滞纳金性质与《行政强制法》规定的滞纳金并不相同，因此并不认可该观点^[3]。该争议与本文探讨的主题并非强关联，在此不做过多展开。

　　2. 罚款

　　欠税的产生，很大程度上是因为纳税主体资金难以支持缴清应缴税款，在没有其他违法故意或违法行为的情况下，如果对正常产生的欠税直接处以罚款，则有“过”与“责”不相当的问题。但对于“非正常”情况下的欠税，依然存在被处以罚款的可能，如：

　　按照《税收征管法》第六十八条的规定，纳税主体欠税，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，可以处以税款百分之五十以上五倍以下的罚款。该规定要求税务机关需履行前置的“责令限期缴纳”动作，才满足施以罚款的前提，并且该处罚是“可以”而非“应当”，税务机关有一定的自由裁量权，该条款的设置存在为税务机关清缴欠税增加“可选重量级工具”的考虑。

　　根据《税收征管法》第六十五条，当纳税人(该条未涉及其他类型主体)客观上已经欠税的情况下，如果仍采取转移或隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款，会被处以欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。关于如何认定“采取转移或隐匿财产的手段”，税收法规未有进一步规定，实操中税务机关有可能参照“逃避追缴欠税罪”的刑事司法解释所规定的情形(详见下文第8点内容)认定。之所以对逃避追缴欠税行为进行处罚，是因为欠税本身有可能只是无力缴纳，而逃避追缴欠税行为的特点是有全部或部分缴清的能力，但通过转移或隐匿财产的手段加以逃避，属于故意扰乱税收征管秩序的行为。并且，通常认为逃避追缴欠税在行政法意义上发生行为即可进行处罚，并非必需造成税务机关无法追缴欠税的结果，这与“逃避追缴欠税罪”这一“结果犯”有所区分。

　　3. 通过欠税公告公示欠税信息

　　根据《税收征管法》第四十五条第三款及《税收征收管理法实施细则》(简称“《税收征管法实施细则》”)第七十六条的规定^[4]，纳税主体的欠税情况会被税务机关定期公告。欠税公告制度是税务机关对欠税进行管理、督促欠税纳税主体尽快缴纳税款，并向社会公开纳税主体欠税情况以增加税收透明度和公开性的措施，主要由国家税务总局颁布的、自2005年开始施行的原试行办法进行规制，原试行办法施行至今已逾二十年，将于2026年3月1日被废止并由《办法》替代。

　　原试行办法下，公告内容仅限于欠缴的税款而不及滞纳金和罚款，而最新发布的《办法》则将教育费附加、地方教育附加，以及已缴欠税本金但未缴纳对应滞纳金情形下的滞纳金涵盖至欠税公告的范围内(关于附加费在性质上是否属于“税款”，以及是否应当遵循税款征收相关规定本身就存在争议，在此不展开讨论)。此外，需要注意的是，对于企业或个体工商户欠税的，其法定代表人或负责人、经营者的基本信息也会被公告，相关负责人应重视对欠税的管理，避免对个人造成负面影响。

　　那么，若纳税人对税务机关做出的征税决定存有异议并已启动行政复议，是否仍会被列入欠税公告?因纳税产生的争议进入复议程序需要“清税前置”，而清税的方式通常有两种，一是现金缴清税款和滞纳金，此时欠税状态自然消除；二是提供纳税担保，这种情况下严格来说欠税尚未实质“缴清”，如税务机关对系统自动形成的欠税信息不做审慎甄别，实践中仍可能出现被公告的情形。最新发布的《办法》第七条^[5]所规定的“不予公告情形”也未涵盖此种情形。我们认为，纳税担保作为现金清税的“平替”方式，理应达到一样的法律效果，呼吁未来纳税担保和欠税公告机制更好地衔接。同时我们也注意到，《办法》第六条增加了税务机关在公告前需将欠税信息推送至纳税人进行确认，若纳税人提出异议，税务机关需相应开展核实与处理；第八条增加欠税公告发布后如纳税人认为公告内容与实际情况不符的也可以提出异议。纳税人或许可以通过该等异议程序以争取对争议中的欠税情况暂不予公告。

　　在欠税公告的渠道方面，《办法》第四条明确，公告机关(即，欠税所属的县级以上税务局或税务分局)应当按月在“行政执法信息公示平台”公告纳税人的欠税情况。根据需要，可以在电子税务局、办税场所、新闻媒体等渠道公告纳税人的欠税情况。视情节轻重，省级以上税务机关可以对部分纳税人欠税情况予以曝光。各省税务机关在官方网站提供其管辖范围内的欠税公告查询服务。

　　根据我们了解的情况，截至目前尚未建立起全国统一的欠税公告平台，而是由各税务机关分别在官网中自行设置和管理。以北京、上海、广东为例，北京市级税务局网站“信息公开-通知公告”栏目里会发布欠税公告(按单个纳税主体发布)，并在“纳税服务-公众查询”栏目里设有“欠税公告查询”功能，区级税务局网站不再单独进行欠税公告；上海市级和区级税务局网站的“信息公开-通知公告”栏目则分别发布欠税公告(按季度或半年清单发布)，其中市级发布范围涵盖各区级税局主管范围内的欠税，同样设有查询功能；广东省级税务局网站虽在“行政执法信息公示平台”设有专门的“欠税信息”栏目，但自2024年底以来一直处于系统维护状态，市级税务局网站也没有专门公告欠税的栏目，通常由区级税务局在“信息公开-法定公开”中的“行政执法”栏目发布欠税公告(按季度清单发布)，暂未见单独设立的欠税查询功能。可以预见的是，在《办法》正式实施前这段时间，各级税务机关应会加快“行政执法信息公示平台”的欠税公告与欠税信息查询模块的建设，以满足《办法》所规定的“按月”公示要求。

　　需注意的是，税务机关所做的欠税公告，通常也会被部分企业信息查询网站或查询工具所摘录，社会公众在检索相关主体信息时往往能够查阅到该主体的欠税情况，从而在商业合作等方面产生潜在不利影响。

　　4. 失信主体信息公布及联合惩戒

　　根据国家税务总局《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》的规定，欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠缴税款金额100万元以上的，将被认定为“重大税收违法失信案件”(实践中通俗地表述为列入税收违法“黑名单”)，向社会公示并可能实施多部门联合惩戒。如实施联合惩戒，对于单位纳税主体而言，将会影响其纳税信用级别，甚至影响企业贷款、政府招投标、资质申请等经营活动；个人纳税主体则可能被限制高消费、限制出境，甚至影响个人征信等。

　　5. 离境限制

　　根据《税收征管法》第四十四条及《税收征管法实施细则》第七十四条的规定，欠缴税款的纳税人或其法定代表人需要出境的，应结清欠税及滞纳金或提供担保，否则可能被阻止出境。

　　在限制主体方面，现行规定中存在离境限制的只有纳税人，而不包括扣缴义务人或纳税担保人；其次，当纳税人为企业或其他经济组织时，限制其法定代表人或负责人出境，暂不包括企业的股东、董事、高管或其他责任人。同时，《国家税务总局、公安部关于印发<阻止欠税人出境实施办法>的通知》(国税发[1996]215号，“215号文”)第三条第五款进一步规定，法定代表人或负责人变更时，以变更后的法定代表人或负责人为阻止出境对象。因此，要特别提醒相关主体在收购新公司或成为新公司法定代表人时，应特别关注公司历史欠税问题，避免因“前任”的欠税行为而被阻止出境。

　　此外，还需特别注意的是，2025年3月28日最新发布的《税收征管法》(修订征求意见稿)第五十一条，已将离境限制的主体拓展至纳税人的法定代表人、主要负责人、实际控制人，我们建议企业的实际控制人应关注最新税法动态，防范自身风险。

　　在触发条件方面，《税收征管法》所规定的触发离境限制的条件仅包括未结清欠税和滞纳金，而不包括罚款。但是，215号文第八条规定应对被阻止出境的欠税人撤控的情形将结清罚款的条件也纳入其中。

　　对于金额标准，《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》规定，个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上即达到阻止出境的标准，该金额标准相对容易达到，且至今未作修改。

　　6. 税务机关行使强制执行权、代位权、撤销权

　　为保障税款征收，税务机关拥有强制执行权。根据《税收征管法》第四十条、第六十八条的规定，纳税主体存在欠税的情况下，如经责令限期缴纳逾期仍未缴纳的，税务机关可以通过通知银行强制扣缴、依法拍卖或变卖纳税主体的有关财产，以抵缴其欠缴的税款和滞纳金。

　　此外，根据《税收征管法》第五十条的规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权、放弃到期债权、无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依法行使代位权、撤销权。

　　7. 引发无限期追征

　　税款追征期并非严格意义上的“法律后果”，但会切实地影响纳税主体所欠缴的税款在多长期限内会面临被追缴的责任，《税收征管法》规定通常情况下的税款追征期为三年或五年^[6]，而偷税、抗税、骗税则无限期追征。

　　事实上，欠税也是无限期追征(当然，欠税的追征期与典型的税款追征期在性质上存在一定差异)。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)规定，纳税主体欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。

　　8. 可能的刑事责任

　　《刑法》第二百零三条规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，构成“逃避追缴欠税罪”，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员按前述规定处罚。

　　关于如何认定“采取转移或者隐匿财产的手段”，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，“4号解释”)第六条明确的具体情形包括：(1)放弃到期债权；(2)无偿转让财产；(3)以明显不合理的价格进行交易；(4)隐匿财产；(5)不履行税收义务并脱离税务机关监管；(6)以其他手段转移或者隐匿财产。4号解释规定的入罪情形在日常经营中并不罕见，尤其是前三种，由此看来此罪名似乎“很容易达成”?对此我们认为，不能简单凭借发生上述情形即认定入罪，应当结合“致使税务机关无法追缴欠税”的主观故意和直接因果关系进行严格判定，否则，纳税人欠税之后将很容易引发刑事责任风险，违法行为与刑罚后果很有可能不相适应。

　　需特别注意的是，逃避追缴欠税罪的入罪金额标准很低，即欠税金额达一万元以上。纳税人在发生欠税后应特别注意自己的财产和债权处置行为，避免可能的刑事责任风险。

　　9. 其他影响

　　除上文总结的潜在法律后果外，纳税人欠税还有可能对其正常的业务运营过程中申请贷款、资产处置等产生一定影响。例如：纳税人先形成的欠税在执行顺序上优先于其财产上所设定的抵押权、质押权或留置权的行使，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明欠税情况，后者可以请求税务机关提供有关的欠税情况^[7]；对于欠缴税款5万元以上的纳税人，在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告^[8]。

　　三、 应对建议

　　面对欠税可能引发的多重法律风险，我们建议相关主体可以从以下几个方面着手妥善应对，最大限度防范和降低不利影响：

　　一是及时清缴欠税，避免加重责任。考虑到税款滞纳金加收比例较高(按日万分之五，年化18%左右)，发生欠税后如能筹措资金，建议优先考虑缴清税款，避免因拖延导致滞纳金持续累计，甚至触发罚款、强制执行等更严重的后果。

　　二是审慎处置财产，防范有关风险。在欠税结清之前，应谨慎对待财产或债权处置，避免任何可能被认定为“转移或隐匿财产”的操作，重点防范有关“逃避追缴欠税”的税收违法和刑事犯罪风险。

　　三是寻求专业支持，积极应对和防范。如遇到复杂的欠税问题，建议积极寻求专业税务顾问的支持，协助与税务机关进行沟通，在欠税实体问题争议、加收滞纳金、应对罚款等环节争取获得更有利的处理结果，并及时复盘和改善内控机制，防范欠税再次发生。

　　四是重点人员应提高防范欠税的风险意识。企业法定代表人、实际控制人或财务负责人应高度重视欠税可能带来的个人风险，包括被公示公告、限制出境等。在收购企业或任职前，务必核查目标企业历史欠税情况，避免承接未知风险。

　　注：

　　[1] 《欠税公告办法》和原试行办法第十三条均规定：“扣缴义务人、纳税担保人的欠税公告参照本办法的规定执行。”

　　[2] 国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案(一审：江苏省南京市某区人民法院(2022)苏0115民初15643号民事判决；二审：江苏省南京市中级人民法院(2023)苏01民终6513号民事判决)

　　[3] 参见国家税务总局河南省税务局针对纳税人线上提问的回复

　　[4] 《税收征管法》第四十五条第三款规定：“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”《税收征管法实施细则》第七十六条规定：“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。对纳税人欠缴税款的情况实行定期公告的办法，由国家税务总局制定。”

　　[5] 《欠税公告办法》第七条规定：“欠税公告应当经公告机关负责人批准后，向社会公告。欠税情况存在下列情形之一的，税务机关可不公告：(一)破产程序中税务机关依法受偿但尚未入库的税款、税款滞纳金；(二)已宣告破产、解散或者依法被吊销营业执照、责令关闭、被撤销的，经法定清算后，被依法注销其法人资格企业的税款、税款滞纳金；(三)破产重整、和解程序中，税务机关在依法受偿后，依据重整计划或者和解协议未获清偿的税款、税款滞纳金。欠税情况涉及国家秘密等其他不宜公告的情形，经省级税务机关批准，不予公告。”

　　[6] 《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”《税收征管法实施细则》第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。”

　　[7] 《税收征管法》第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”第四十六条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”

　　[8] 《税收征管法》第四十九条规定：“欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。”《税收征收管理法》第七十七条规定：“税收征管法第四十九条所称欠缴税款数额较大，是指欠缴税款5万元以上。”

本文结合最新监管动态与典型判例，梳理股权转让收入核定规则的适用条件、方法选择及举证责任，旨在帮助投资者在合规框架内优化交易结构，防范被追缴税款、加收利息甚至罚款的潜在风险。

　　01 股权转让收入核定规则

　　《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(2014年第67号)：

　　▶ 纳税人申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，税务机关有权核定收入。

　　▶ “收入明显偏低”包括“申报价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格”“申报价格低于相同或类似条件下同类行业企业股权转让价格”等情形。

　　▶ 确立了“净资产法—类比法—其他合理方法”的梯度核定体系，并明确“正当理由”的负面清单。

▶ 案情时间线：

　　· 2015.12，M公司亏损，补充“血液”，企业进行了股权融资，创始股东张某、李某出让10%股权给新进投资人，融资2.1亿元(投后估值21亿元)

　　· 2021.01，创始股东张某和李某回购10%股权，对价6,600万元(投后估值6.6亿元)

　　· 2021.10，M公司为实现香港上市，公司股东张某、李某等在香港成立H控股公司。全体股东向香港H控股公司转让100%股权，对价2.1亿元(估值回落至2.1亿元)

　　· 2022.01，张某、李某配偶在港减持H公司5%股份，套现1.4亿元(隐含估值28亿元)

　　· 2023.10，税务机关启动风险“回溯”，按6.6亿元公允价值重新定案，补税+利息5,400万元

　　▶ 税企争议焦点：

　　(1)交易价格是否明显偏低：2021年10月100%股权对价2.1亿元是否显著低于同期市场公允价值?

　　(2)是否有正当理由，“为境外上市搭建架构”是否属于67号公告第十三条第(四)项“其他合理情形”?限售股与普通股是否存在“同股不同价”的税法空间?

　　(3)税务机关是否有权进行定价调整?

　　03 争议焦点法律分析

　　(一) M公司股东2021年10月向H控股公司转让100%股权的交易价格是否明显低于市场公允价值?

　　▶ 事实对比：

　　· 2015年M公司亏损时10%股权对价2.1亿元；

　　· 2021年初企业盈利时10%股权对价6600万元(整体估值6.6亿元)；

　　· 2021年10月100%股权对价仍为2.1亿元，与企业资产增值、业绩增长的实际情况严重不符。

　　▶ 市场价值规律：

　　企业股权价值随盈利能力提升而增长，2021年M公司年销售收入达数亿元，股权价值应显著高于亏损期，低价转让违背商业逻辑。

　　因此，M公司股东2021年10月100%股权对价2.1亿元显著低于同期市场公允价值(6.6亿元)，违背企业经营改善后的价值规律；属于交易价格明显低于市场公允价值的情形。

　　(二)M公司是否有正当理由?“为境外上市搭建架构”是否属于67号公告第十三条第(四)项“其他合理情形”?限售股与普通股是否存在“同股不同价”的税法空间?

　　根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(2014年第67号)第十三条，列举了四类正当理由(如三代以内直系亲属转让、受合理外部因素影响等)，但未涵盖“境外上市架构调整”。企业主张的商业目的虽具有合理性，但未被税法明确认可，无法豁免定价调整义务。同时，股权转让价格应反映真实经济实质，而非单纯服务于上市流程；我国税法未区分限售股与普通股的定价差异，企业“同股不同价”的抗辩无法律依据。因此，M公司此次股权转让收入明显偏低且无正当理由。

　　(三)税务机关是否有权进行定价调整?

　　《中华人民共和国个人所得税法(2018修正)》第八条现行有效规定，个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少应纳税额且无正当理由的，税务机关有权调整。本案中H控股公司为M公司股东设立的境外关联企业，交易价格不符合独立交易原则，税务机关调整具有法律依据。

　　M公司股东应依照新对价确认应纳税所得额并补缴相关税款。随后，税企双方共同确定了第三方评估机构，对M公司2021年的资产价值进行了评估，确认该企业2021年时股权的市场公允价值为6.6亿元，并据此对该项交易的对价进行了定价调整。随后，M公司股东依法补缴了相关税款及利息。

　　04 实务建议

　　(一)股权转让前进行合规评估

　　涉及关联交易或架构调整时，提前委托第三方机构进行公允价值评估，留存评估报告作为定价依据；

　　若为境外上市架构调整，主动与税务机关沟通，提供上市计划、交易目的等证明材料，争取税务机关对商业目的的认可。

　　(二)交易资料留存

　　保存完整的股权转让合同、资金流向凭证、评估报告、企业财务报表等资料，以备税务机关核查；

　　明确股权转让中的纳税义务，避免因“包税条款”导致法律风险。

　　(三)税务筹划合规性

　　避免通过低价转让股权规避税款，若存在合理商业目的，需确保符合税法列举的正当理由范畴；

　　咨询专业律师，设计合法的股权架构调整方案。

编者按：2025年11月24日，最高人民法院发布了最新的涉税犯罪典型案例，其中案例一郭某、刘某逃税案备受瞩目。该案明确实体经营企业用虚假进项抵扣真实销项的行为构成逃税不构成虚开专票罪。这则典型案例的裁判规则对于普遍存在因进项发票获取困难而取得虚开的进项发票问题的再生资源、煤炭、农产品等领域的出罪具有重要影响，对于当前具有类似行为模式的未决案件乃至未发现案件的追诉时效也产生了重要影响。本文从相关行业领域、未决案件等辩护角度出发作出分析。

　　一、最高法典型案例一所体现的裁判规则

　　结合最高法公布的典型案例案情，我们对案例一的核心裁判规则展开具体分析。2018年2月，郭某、刘某在天津注册成立索某公司，二人在2018年2月至12月期间，在与四川泸州某公司、上海某公司等多家企业无真实交易的情况下，从上述企业取得增值税专用发票用于抵扣税款，涉案专票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。从这些事实可以判断，该2300万元税额是索某公司在和开票方无真实交易情况下所抵扣的虚假进项税额。接着，案情中“经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元”这一表述至关重要，也是解读裁判规则的关键。

　　首先从数据层面分析。索某公司申报的5025万余元进项抵扣税额，包含真实进项抵扣税额与虚假进项抵扣税额两部分，虚假进项抵扣税额即前文所述的2300余万元。据此可计算出真实进项抵扣税额为5025万-2300万=2725万元。结合对最高法“应纳税义务范围”的理解，其本质为增值税应纳税额，由销项税额减去进项税额得出。具体到本案，该企业2018年度应纳税义务范围为5200万-2725万=2475万元。显然，涉案虚假进项税额2300万元未超过该年度应纳税义务范围2475万元。

　　其次是时间范围的判断标准。通常，一般纳税人增值税按月申报，但案例一明确，认定虚假进项税额是否超出应纳税义务范围，应以“年度”为单位审视，这从本案中法院关注该企业“2018年度”的进销项税额，而非按月逐次判断是否超过应纳税义务范围的审理思路中即可看出。可以说，这一裁判思路更能准确把握行为人主观故意与客观危害的本质，并且与两高涉税司法解释第四条的规定是紧密呼应的。该条明确，刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额;“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”，是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。可见，司法解释本身就确立了以纳税年度为核心的审查标准，案例一的裁判实践正是对这一规定的贯彻与细化，保障了司法适用的连贯性。

　　进一步举例说明：假设某企业为一般纳税人，1月购进一批货物用于对外销售，但上游供应商未开具发票，因此该月无真实进项税额;当月企业将该批货物全部售出，开具销项发票对应销项税额150万元，此时该月的应纳税义务范围即为150万-0万=150万元。若企业为平衡税负，当月取得虚假进项抵扣发票对应税额120万元，则未超出当期应纳税义务范围。到了2月，该企业再次购进货物未取得发票，对外销售后开具销项发票对应税额仍为150万元，应纳税义务范围同样是150万-0万=150万元;若当月取得虚假进项抵扣发票对应税额160万元，单看2月，160万元确实超出了当月150万元的应纳税义务范围。那是否意味着该企业2月的行为就构成虚开专票罪呢?答案显然是否定的，因为要判断一整个年度内该企业虚抵进项税额的合计数额是否超过该年度应纳税义务范围。比如该企业全年仅1、2月有经营活动，全年真实销项税额合计300万元，无真实进项税额，全年应纳税义务范围即为300万元;而全年虚抵进项税额合计为120万+160万=280万元，280万元未超出该年度300万元的该应纳税义务范围，则应认定为逃税罪而非虚开专票罪。案例一正是通过这种长周期、看整体的思路，从技术层面为实务中类似案件的定性提供了明确指引。

　　该案一审认定构成虚开专票罪，二审改判为逃税罪。法院裁判理由明确，“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。这起案件的二审改判，与两高涉税司法解释的出台及最高法解读文章的指引密切相关，法院在准确理解和适用两高涉税司法解释的基础上，认定郭某、刘某通过虚开专票虚抵进项税额的行为，属于逃税罪中的“欺骗手段”，其以欺骗手段进行虚假纳税申报的行为，构成逃税罪。

　　二、最高法典型案例对再生资源、煤炭、农产品等行业产生积极影响

　　此次最高法案例一的发布，实质上是以典型案例的形式对虚开犯罪的行为表现作出出罪化指引，同时明确了以客观事实推导主观状态的裁判思路，即通过反向轻罪化推定，将虚抵进项税额未超过应纳税义务范围的情形，直接推定行为人主观上是逃避纳税义务，而非骗取国家税款。这一规则虽未从根本上解决虚开专票罪与逃税罪在征税原理层面的区分，但在客观上使得过去这类按虚开专票罪处理的案件不再按虚开专票罪处理。这将对进项发票获取困难的再生资源、煤炭、农产品等行业产生积极影响，具体到各行业，适用逻辑如下：

　　一是再生资源行业。以废钢、废纸加工企业为代表，其原材料供应大多来自个体供废人。虽然政策允许“反向开票”，但该政策因操作门槛高、税务核查严格等原因实际落地难，导致企业普遍存在进项抵扣缺口。实践中，部分加工企业会通过第三方取得代开或虚开的发票用于抵扣税款。依据案例一的裁判规则，若企业能够证明存在真实交易，比如提供废钢等再生资源的采购过磅物流单据、入库凭证、结算记录等资料，原材料领用与产成品加工生产销售等资料，且通过第三方获取的进项发票抵扣税额未超过全年应纳税义务范围，就应认定企业主观上是为了逃避纳税义务，而非骗取国家税款，进而以逃税罪定性处理。

　　二是煤炭行业。该行业上游贸易主体的采购环节常面临个体煤贩无票销售、配额制管控下正规发票缺失、物流发票难获取等现实问题，部分企业为完成进项抵扣，也会通过第三方取得进项发票。结合案例一的裁判规则，若企业能够证明真实的煤炭采购事实，比如提供过磅单、运输记录、入库单、采购合同等佐证材料，且全年虚抵的进项税额未超过全年应纳税义务范围，即便存在发票流与货物流不一致、资金回流等，也应认定为逃税罪，而非虚开专票罪。

　　三是农产品行业。该行业上游多为农户分散种植、销售，企业向农户收购农产品时，农户无法开具增值税专用发票，部分企业为解决抵扣问题，会通过其他渠道取得进项发票。依据案例一的裁判规则，若农产品加工企业，如水果粗加工、粮食粗加工企业能够提供收购清单、农户身份证明、付款流水、过磅单等真实收购记录，证明收购交易的真实性，且虚抵进项税额未超过全年应纳税义务范围，就应认定为主观上为逃避纳税义务，构成逃税罪。

　　可以看到，上述行业普遍面临发票困境，企业是为平衡税负而不得不寻求第三方开票。从价值导向来看，案例一所体现的裁判规则对涵养税源、避免对实体企业轻罪重罚具有积极意义。这绝非为虚开行为“脱罪”，而是为有真实经营背景的实体企业在进项发票取得环节提供了一定的容错空间，只要其虚抵行为在当年未超出整体真实销项所产生的应纳税义务范围，就应认定为逃税罪，而非社会危害性更大的虚开专票罪。适用该规则的企业多为有真实生产经营的实体企业，相较于虚开专票罪，逃税罪的刑事责任更轻，且企业可通过补缴税款、缴纳滞纳金等方式弥补过错，保留继续经营、服务社会的能力。

　　三、当前类似未决案件的处理思路与辩护策略

　　随着两高涉税司法解释的施行以及最高法典型案例的发布，司法实践中对于正在审理的同类案件，以及一审已判虚开而进入二审程序的案件，应当如何调整审查与辩护方向，便成为司法实务与辩护工作的焦点问题。

　　对于公诉机关以虚开专票罪起诉的案件，若一审法院经审理认为，案件事实与最高法典型案例所确立的情形相符，即企业具备真实经营背景，且虚抵进项税额未超出其年度应纳税义务范围，则法院可在认定指控事实成立的基础上，依据刑事诉讼法及相关司法解释，直接变更罪名，以逃税罪作出判决。这就要求法院不仅限于审查起诉罪名，更应主动把握行为本质，实现准确定性。

　　对于一审已判决虚开专票罪的上诉案件，二审法院的审查重心在于原判在定性上是否准确。如果二审经审理认为案件事实清楚，但适用法律错误，符合逃税罪的构成要件，则可以依法直接改判。实践中，二审法院也极可能认定事实不清证据不足裁定撤销原判、发回重审。对辩护而言，发回重审往往意味着新的程序机会，可以围绕真实交易背景、年度应纳税义务范围、主观故意等方面进一步展开辩护，争取有利的认定结果。

　　在此类案件的处理中，一个核心且无法回避的问题是《刑法》第二百零一条第四款的适用。该条款规定，纳税人经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、滞纳金，并接受行政处罚的，不予追究刑事责任。实践中，该条款的适用主要涉及两种情形：

　　第一种情形是税务机关已下达追缴通知而纳税人未履行。此种情况下，行政程序已经启动，纳税人放弃了法定的补救机会，没有在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定，因此阻却刑事责任的要件未能满足。法院在认定其行为符合逃税罪主客观要件的基础上，可依法以逃税罪定罪处罚。

　　第二种情形则更为复杂，即税务机关未曾下达追缴通知，法院能否直接认定逃税罪?对此实践中存在不同观点。一种观点认为，税务机关下达追缴通知是追究刑事责任的前置程序，未经该程序不应定罪，应直接判决无罪;另一种观点主张应通过行刑反向衔接机制，将案件移送税务机关先行作出行政处理，待纳税人拒不履行后再进入刑事程序;也有观点认为，只要行为在实质层面符合逃税罪的构成要件，即便因手段隐蔽、跨区域调查困难或程序转换等原因致使税务机关未及时启动追缴，也不影响在刑事程序中认定逃税罪。

　　从辩护策略角度看，对于个案的处理需要综合评估当事人所处的诉讼阶段、证据情况以及可能的刑罚后果，选择最有利于当事人的路径。在某些情况下，争取由虚开专票罪改为逃税罪，即使不能完全无罪，也可能实现缓刑甚至因补缴税款而不承担刑事责任，这同样是一种务实且有利的结果。

　　四、最高法典型案例对刑事追诉期的影响

　　刑事追诉时效制度旨在对超过法定期限的犯罪行为不再追究，以维护社会关系的稳定。最高法典型案例将部分虚开行为定性为逃税罪，同样对案件的追诉时效产生直接影响，对于历时较久的行为产生超过追诉时效不再追究刑事责任的效果。

　　虚开专票罪和逃税罪在法定刑上的显著差异导致其追诉时效不同。根据《刑法》第八十七条规定，“犯罪经过下列期限不再追诉：(一)法定最高刑为不满五年有期徒刑的，经过五年;(二)法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，经过十年;(三)法定最高刑为十年以上有期徒刑的，经过十五年;(四)法定最高刑为无期徒刑、死刑的，经过二十年。如果二十年以后认为必须追诉的，须报请最高人民检察院核准。”虚开专票罪的最高刑为无期徒刑，其追诉时效可达二十年;而逃税罪的最高刑为七年有期徒刑，追诉时效仅为十年。因此，对于一个发生在十多年前的虚抵进项行为，如果按虚开专票罪追诉，可能仍在二十年追诉期内;但若依新的裁判规则认定为逃税罪，则十年的追诉时效可能已经届满，司法机关便不能再追究刑事责任。举例而言，如果某企业在2014年度实施了利用虚开发票手段虚抵进项税额的逃税行为，在2025年之后才被发现，那么以逃税罪论处就已超过十年追诉期限，依法不得再行追诉。

　　当然，刑事诉讼的追诉时效不是一成不变的。《刑法》第八十九条规定，“追诉期限从犯罪之日起计算;犯罪行为有连续或继续状态的，从行为终了之日起计算。在追诉期内又犯新罪的，前罪追诉期限从犯后罪之日起重新计算。”具体而言，对于一次性犯罪行为，追诉期限直接从犯罪完成或停止之日起算;对于连续或继续状态的犯罪行为，追诉期限应从最后一次行为实施完毕之日起计算。例如，某企业在2018年1月至10月期间多次虚开发票，追诉期限即应从2018年10月最后一次虚开行为终了之日起算。此外，如果行为人在追诉期间内又犯新罪，则前罪的追诉时效将中断，并从实施新罪之日起重新计算。例如，某企业负责人于2014年实施涉税犯罪，若其在2018年又犯其他罪行，则2014年涉税犯罪的追诉期限将从2018年犯新罪之日起重新起算。

　　综上，最高法典型案例一所确立的裁判规则，不仅从实体上为虚开与逃税行为的界分提供了更清晰的判断标准，也在程序层面影响了相关案件的追诉时效计算。面对潜在风险，企业应主动梳理业务流程，必要时借助专业人士支持，在合规体系建设、涉税争议应对、刑事案件辩护中发挥有效力量，筑牢企业涉税法律风险防线。

公司人格否认制度通过对股东有限责任的修正和维护，平衡股东与公司债权人的风险与利益，实现“矫正的正义”。2024年7月1日起施行的《中华人民共和国公司法》(简称《公司法》)第二十三条在延续原制度精神的基础上，进一步明确公司人格否认的适用规则。

　　一、从“单一”到“二元”：公司人格否认制度的演进

　　(一)从原则性规定到类型化明确

　　公司人格否认，即“刺破公司面纱”。指当股东、实际控制人滥用法人独立地位和股东有限责任严重损害公司债权人利益时，公司债权人可以请求否认公司法人资格，要求滥用法人资格的股东对公司债务承担连带责任。我国2005年《公司法》第二十条首次确立该制度，但仅作原则性规定，未区分纵向与横向否认情形。

　　司法实践中人格、财产混同等情形不仅发生在纵向的母子、祖孙公司之间，还可能发生在“兄弟”公司之间、“叔侄”公司之间等。为此，《公司法》第二十三条对原规定优化完善，分两款明确规则。其中第一款延续股东滥用权力的责任规则，第二款新增规制横向人格否认，形成“纵向+横向”二元并举的制度体系。

　　(二)纵向与横向的区分

　　刺破公司面纱可分为纵向与横向。纵向人格否认发生于层级控制关系主体间，典型的有母公司与全资/控股子公司，也是本来意义上的法人人格否认，即滥权股东对公司债务承担连带责任。横向人格否认发生在无层级但于共同控制的平行主体间，通常是同一股东/实际控制人控制的“兄弟公司”。例如各公司通过人员、财务、业务混同形成“单一经济体”，滥用独立人格逃避债务。此时否认各个关联公司的法人人格，并判令彼此承担连带责任，以规制“一套人马、多块牌子”的滥权行为。二者均以“滥用公司独立人格”为前提，以“保护债权人、维护市场公平”为目标，共同构成公司人格独立制度的补充与矫正机制。

　　二、公司人格否认的适用规则

　　(一)纵向人格否认的适用要件

　　根据《公司法》第二十三条第一款规定，滥用公司人格的行为人是股东，责任承担者也只能是股东。行为要件上考虑到实践中滥用公司人格的行为方式复杂多样，立法难以穷尽列举，故本款采取概括式立法表述，即“滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务”。《全国法院民商事审判工作会议纪要》(简称《九民纪要》 )将常见的“滥权行为”类型化为三种典型，即人格混同(如人员、业务混同)、过度支配与控制(如母子公司之间交易，收益归一方，损失却由另一方承担)、资本显著不足(公司设立后在经营过程中，股东实际投入公司的资本数额与公司经营所隐含的风险相比明显不匹配)。需注意，纵向否认不以“全资控股”为必要条件，只要母公司对子公司形成实质控制，且存在前述滥权行为，即可触发该制度适用。最后滥用行为与债权人损失存在直接因果关系，且损失达到“严重”程度(如债权无法实现、实现成本显著增加等)。此外，司法实践中存在“反向纵向否认”，即子公司滥用独立人格为母公司逃避债务(如母公司转移资产至子公司，自身沦为空壳)，此时债权人能否请求子公司对母公司债务承担连带责任?对此《公司法》未作规定，还有待进一步探索。

　　(二)横向人格否认的适用要件

　　结合《公司法》第二十三条第二款，横向人格否认核心适用情形为“多公司人格混同”。

　　一是控制要件，两个以上公司由同一股东/实际控制人控制，典型如关联公司，控制方式包括股权、协议、人事控制等，即各公司经营决策受同一主体支配。

　　二是混同要件，多家公司存在实质性人格混同，司法实践中往往采取“综合判断标准”，考察人员、财务、业务、决策多维度混同程度，需达到“无法区分各公司独立人格”的状态;单一维度混同(如仅人员交叉)可能不足以构成，需多维度混同且丧失独立意思与财产。

　　三是目的和结果要件，滥用人格逃避债务且严重损害债权人利益，此时各公司相互之间对外部债务承担连带责任。

　　债权人可选择向单家公司主张债权，或是请求所有关联公司共同清偿，各公司无责任份额之分，均负有全额清偿义务。此时，横向人格否认在集团公司场景下，集团公司可能会面临公司债权人超范围起诉、超范围财产保全等风险。前述《九民纪要》的人格否认标准是否能适用于横向人格否认?对此有学者认为，经过必要的修正之后可以适用。如《九民纪要》第十条规定的人格混同，股东无偿使用公司资金不作财务记载的，则会导致股东和公司的混同。但如果关联公司之间无偿使用其他关联公司的资金而不作财务记载的，可以适用到横向人格否认。

　　(三)一人公司人格否认的适用要件

　　《公司法》第九十二条规定：一人可以设立股份有限公司，第二十三条第三款也适用一人股份有限公司，即一人公司的人格否认适用股东举证责任倒置。但如何证明自己与一人公司的财产不混同，在实践中难度较大。常见于日常经营管理行为的规范性、关联交易合同的程序性合规留痕、历年财务会计报告的真实性与置备齐整及专项审计报告证明等。值得注意的是，国有独资公司、夫妻公司并非一人公司，不适用于本款规定。

　　三、公司治理实务解析

　　(一)债权人维权路径：举证责任与主张策略

　　根据“谁主张，谁举证”原则，债权人需证明控制权滥用、人格混同、损害债权等核心事实。考虑到债权人获取内部证据的难度，司法实践中常常通过间接证据形成证据链(如工商资料、财务报表、银行流水、交易凭证等)证明混同;若公司无正当理由拒供证据，可推定债权人主张成立。同时，债权人要根据具体情形选择否认类型。如债务主体为子公司且母公司滥权，主张纵向否认并将母公司列为共同被告;债务主体为关联公司且存在混同，主张横向否认并将所有关联公司列为共同被告;若股东同时滥权，可一并主张股东与公司共同承担连带责任。

　　(二)公司与股东避免人格混同的边界把控

　　首先，要做好规范控制关系。母子公司需保持独立法人治理，子公司“董监高”独立履职，母公司不得干预子公司日常经营，关联交易需遵循公平原则，并依法履行披露义务。

　　其次，保持人格独立。要建立独立人事、财务、业务体系，设立独立银行账户与账簿，人员任免、薪酬发放、业务开展需区分主体。

　　再次，公司可在章程中明确股东权利边界、关联交易规则，建立财务管理制度、人事制度，从制度层面防范人格混同。

　　最后，股东要规避恶意避债，不得利用公司人格转移资产、逃避债务(如债务期内转移资产、恶意注销公司)，否则可能触发公司人格否认并承担连带责任。

　　此外，对于集团公司面临超范围银行账号冻结等财产保全行为的，可考虑是否通过提供保函等担保方式对抗债权人滥用横向人格否认时造成保全错误的损失。

　　(三)司法实践争议焦点与裁判倾向

　　司法实践中对于人格混同的认定，法院倾向采用“实质判断”标准，重点考量公司是否具有独立意思与财产，而非仅看工商登记、章程等形式文件。同时需要对“严重损害”进行界定，主要以债权无法实现或难以实现为标准(如公司经强制执行无财产可供执行)，若仅导致债权实现延迟或成本增加，未达“严重”程度，可能不适用公司人格否认。此外，章程效力边界也是重要的判断依据。公司章程不得排除否认制度适用，即使约定“股东不承担连带责任”“关联公司互不担责”，但因违反《公司法》第二十三条的强制性规定也视为无效，债权人仍可主张公司人格否认。

　　笔者认为，《公司法》第二十三条确立的纵向与横向人格否认二元制度，是对公司人格独立制度的重要完善，既回应了多层控股、关联企业滥用人格的规制需求，也为债权人提供了全面救济途径。随着司法实践中新问题的不断出现，两类否认的适用边界、举证责任、责任方式需进一步明确。唯有在权利保护与公司自治间寻求平衡，才能充分发挥公司人格否认制度的价值，维护市场秩序，为现代企业制度完善提供坚实法律保障。

为推进税务信用管理和企业的纳税自律，促进社会信用体系建设，国家税务总局于2025年7月1日起正式施行国家税务总局公告2025年第12号：《纳税缴费信用管理办法》(以下简称“办法”)，纳税缴费信用评级制度为企业税务申报和纳税缴费义务的履行提出了明确的要求。

　　美森咨询根据近期为企业提供纳税缴费信用等级修复服务的案例，持续帮助企业减少因纳税缴费失信和不合规行为对本企业及其他关联经营主体日常经营的影响，协助企业建立良好的税务信用评级，其中值得关注的经验分享如下：

　　一、纳税缴费信用等级是如何划分的?

　　根据“办法”规定，纳税缴费信用级别设A、B、M、C、D五级。

　　A级为年度评价指标得分90分以上的；

　　B级为年度评价指标得分70分以上不满90分的；

　　M级为新设立经营主体或者年度评价指标得分70分以上但评价年度内无生产经营业务收入的；

　　C级为年度评价指标得分40分以上不满70分的；

　　D级为年度评价指标得分不满40分或者有严重失信行为的。

　　在国家税务总局官网上可以通过“纳税服务”板块“公众查询”进入“纳税信用A级企业公告”看到纳税信用A级纳税人名单。

　　二、什么情况下企业被判定为D级?

　　D级信用等级为严重失信行为的评级，根据“办法”规定，触发以下情形之一后，经营主体的信用等级直接判定为D级：

　　(一)存在逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票、骗取留抵退税等税收违法行为的；

　　(二)存在逃避缴纳税款、虚开增值税专用发票以外的其他发票等违法行为被移送公安机关或者被公安机关直接立案查处的；

　　(三)偷税(逃避缴纳税款)金额10万元以上且占各税种应纳税总额10%以上的；

　　(四)在规定期限内未按税务机关处理结论足额缴纳税款、利息、滞纳金和罚款的；

　　(五)以暴力、威胁方法拒不缴纳税款或者拒绝、阻挠税务机关依法实施税务稽查执法行为的；

　　(六)违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的；

　　(七)提供虚假材料，骗取税收优惠的；

　　(八)骗取国家出口退税款，被停止出口退(免)税资格未到期的；

　　(九)认定为非正常户或者走逃(失联)户的；

　　(十)由非正常户或者走逃(失联)户直接责任人员在认定为非正常户或者走逃(失联)户之后注册登记、负责经营的；

　　(十一)由D级经营主体的直接责任人员在评为D级之后注册登记、负责经营的；

　　(十二)被确定为重大税收违法失信主体的；

　　(十三)存在税务机关依法认定的其他严重失信情形的。

　　例如：企业选择一些集中办公区地址却无人值守或者留存的联系人失联，就可能导致触发上述第(九)条而被评定为D级。

　　三、被评定为D级的经营主体受到哪些影响?

　　D级为年度评价指标得分不满40分或者有严重失信行为的评级，为最低评级。许多企业近期出现的情况是其直接责任人员(主要指法定代表人)在其他主体被评为D级之后，如上述第(十一)条的规定出现“连坐D级”的情形，被税务局要求不能开具发票等被限制经营的情况，如果企业参与招投标可能会因为纳税缴费信用等级为D级而导致不满足投标资格，从而影响企业的日常经营和市场推广。

　　四、受影响的关联D级企业会受到多长时间信用级别的影响?

　　按照现行规定，受影响的关联D级企业一年之后，可以重新申请信用评级修复，但恢复后信用等级首次评级都不能为A级。

　　五、受影响的关联D级企业如何申请修复纳税缴费信用等级?

　　税务失信行为必须引起企业重视，避免此事的发生。一旦出现，企业要遵循“办法”的规定迅速修复税务信用等级，从根源上恢复企业的税务信用。纳税缴费信用级别修复的两种路径如下：

　　(一)原被降级的上一家企业主动整改，完成税务事项合规之后申请信用等级修复。一旦修复申请成功，则受影响的关联D级企业可以直接向其主管税务机关申请信用等级修复。

　　(二)如果被降级的上一家企业主动整改后，依然没有通过D级向上信用修复的评价，比如依然存在其他失信行为等，则受影响的关联D级企业可以单独向其主管税务机关申请信用等级修复，但前提是半年内不得有新的纳税缴费失信记录。

　　在以上两个信用修复途径中，恢复后信用等级首次评级都不能为A级。

　　如果您对企业纳税缴费信用修复事宜有任何疑问或者需要进一步了解，欢迎联系美森咨询专员。

　　特此温馨提示

美森咨询

2025年12月

编者按：不具有合理商业目的是税务机关调整民事法律关系、还原交易实质、对真实交易行为征税的主要依据之一。近年来，多地税务机关曝光为骗享税收优惠而利用关联主体拆分收入的偷税案件，相关关联主体存在的合理性被否定。本文以税务机关公布的典型案件为切入点，探析合理商业目的的界分，并为企业在经营中调整架构等方面提供税务合规建议。

　　一、多起拆分收入偷税案件曝光，空壳、人员、财务混同成主要特征

　　实践中，分子公司、同一集团企业等关联企业开展相似业务的情形十分常见，但不乏存在将收入拆分到不具有商业实质的关联主体、违规适用税收优惠政策的情况。今年4月，国家税务总局曝光了三起通过拆分经营骗享小规模纳税人税费优惠偷税案件，11月又曝光了三起拆分收入骗享税费优惠案件。在这些案件中，相关主体或因无人员、无办公场所等“空壳”特征，或因人员、财务混同等被否认存在的合理性，进而引发拆分收入、骗享税收优惠、逃避缴纳税款的认定。

　　例如在国家税务总局南宁市税务局稽查局查处的广西咕咕狗商务秘书有限公司利用关联企业拆分收入偷税案件中，涉案企业旗下有多家分公司，税务机关在检查中发现其存在“一家控多家、收入‘拆’着报”的疑点，在业务、财务和人力资源管理等方面存在多个不合理之处，例如销售人员的劳动合同、社保不定期在不同的几家关联企业间调整变动，但工作由该公司统一安排，办公地、客户、业务并无实质变化，又如同一销售人员长期归该公司同一部门主管管理，其考核、薪酬由该公司统筹，关联企业仅名义申报工资成本等等。

税务机关最终认定，该公司虚构各公司独立用人、独立核算的表象，对各公司收入进行人为拆分，先是以自身对公账户或员工个人账户收取业务款项，但不及时确认收入，而是计入预收账款，长期挂账，待客户提出开票需求时，再通过计算每家关联公司的开票金额，安排对应关联公司分别开具发票，确保单家公司开票额不超过小规模纳税人税收优惠上限，以拆分收入达到单家公司均能享受小规模纳税人增值税、小型微利企业所得税优惠政策的目的。经查，该公司通过拆分收入、多次调整人员至关联企业的方法，掩盖公司实际营收规模，违规的方法，掩享受税收优惠政策，少缴增值税、城市维护建设税、企业所得税共计118.94万元。针对其违法事实，国家税务总局南宁市税务局稽查局依法对该公司定性偷税，并追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计264.67万元。

二、如何界定是否具有合理商业目的?

　　根据《税收征收管理法》的规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入的征管。因此，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质的职能，但出于确保国家税款足额征收的考量，税务机关在征管实践中也不可避免地涉及对应税行为性质的识别和判定，判定是否存在“以合法形式掩盖非法目的”的避税行为，确保交易行为服务于真实的经济需求，对于存在不合理商业目的逃避缴纳税款行为的，将进行调整、追缴税款等。

　　目前我国税法并未对何为“合理商业目的”作出统一界定，现有规定散见于反避税条款中，如《企业所得税法》特别纳税调整章节中规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，《企业所得税法实施条例》第一百二十条则进一步对“不具有合理商业目的”作出界定，“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。反避税条款不直接适用于涉嫌逃避缴纳税款、虚开等税收违法行为，对于此类拆分收入等偷逃税款行为如何界定其是否具有合理商业目的，有观点认为参照前述规定，“不具有合理商业目的”的交易通常具有以下特征：一是交易的主要或唯一结果是减少、免除或推迟缴纳税款；二是交易形式与经济实质不符，即“形式重于实质”；三是交易安排缺乏独立的商业理由，若剔除税收因素，交易将不会发生或改变形式等。

　　回到前文案例中，税务机关从以下几个维度论证其“不具有合理商业目的”：一是人员与业务实质混同，尽管合同主体频繁变更，但销售人员实际接受同一管理、开展同一业务，不具备各关联公司独立运营的特征；二是开票行为与服务实质脱节：开票主体并非实际提供服务的主体，而是根据税收优惠额度进行人为分配；三是税收利益导向明显：若不进行拆分，企业整体收入规模将超出税收优惠门槛，拆分后每家公司均“恰好”符合优惠条件，税收规避意图显著。

　　值得讨论的是，对“不具有合理商业目的”的实质课税原则运用，需要税务机关承担举证责任，证明纳税人相关关联主体无实际经营、实施交易系为了获取不正当税收利益等，若没有充分证据证明相关交易不具有合理商业目的而径行调整，将对民事交易秩序的稳定性和当事人的合法权益构成威胁。在上文案例中，税务机关即是通过劳动合同、社保记录、薪酬支付流程、银行流水、开票记录等证据相互印证，证明涉案企业以获取不当税收利益为主要目的，缺乏合理商业实质支撑。

　　三、企业经营中如何把握“合理商业目的”?

　　基于上文案例及实践主流观点，本文从交易实质与交易定价方面提出夯实“合理商业目的”的合规建议：

　　从交易实质看，对于贸易链条中存在多个关联主体、多环节分利等情况，企业应当重视各个关联主体存在的合理性与必要性，尤其是各主体间存在税负差或某一交易主体位于“税收洼地”等情形更容易引发避税的怀疑。在交易主体设立目的上，应考虑设立关联主体的合理动机，如提高运营的灵活性、改善公司治理状况、强化风险管理等。在实质经营上，企业应确保各交易主体均有独立的资产、人员，财务独立核算，避免混同。

　　在关联交易定价上，一方面，企业应加强日常关联交易管理，在开展关联交易前，就关联交易的流程、定价政策形成合理的关联交易安排方案，充分考虑交易的实质、各方风险的承担、成本的分摊等，在具体执行过程中留存书面材料，以证明相关交易安排是遵循独立交易原则进行的，在出现涉税风险时可以较为有效地梳理业务情况自证。另一方面，要关注关联各方实际税负水平，提高关联定价的合理性，确保交易定价符合公平市场交易原则，对于存在价格偏低或偏高的，应当留存相关资料证明合理性。

　　四、小结

　　将原属于某一经营主体的业务，通过关联公司等主体进行收入的拆分、骗享税收优惠，除了极易引发偷税的问题外，因拆分主体并非真实的销售方，其对外开具发票的行为也可能引发虚开的行政及刑事风险。则企业应当提高税务合规意识，明确各交易主体设立的商业动机及合理目的，并在业务开展中发挥其应有的职能，避免出现人员混同、资金混用、业务交叉等易引发涉税风险的情形。

2023年，甲公司因企业所得税滞纳金争议，在Y省开启了一场跨越三级税务机关与两级法院的行政救济之旅。这场争议的核心之一，是行政复议程序中一个看似微小却影响深远的细节——行政机关作出的《行政复议告知书》是否具有可诉性。

　　一、案件脉络：程序指引与权利救济的碰撞

　　甲公司因认为自身无主观过错不应承担滞纳金，向A1税务局申请退还已缴纳的近3000万元滞纳金。后A1税务局作出书面的《回复》，明确加收滞纳金的结论，并在回复中提及"处理意见报A3局权益性投资企业涉税专班审核"。甲公司据此主张该回复系经A3税务局批准作出，依据《行政复议法实施条例》第十三条"下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人"的规定，将A3税务局列为被申请人，向其上一级税务机关A4即Y省税务局申请行政复议。

　　Y省税务局于2023年8月作出《行政复议告知书》，认为甲公司错列被申请人，告知其应向A2税务局申请复议。甲公司提起行政诉讼，主张该告知书实质为不予受理决定，剥夺了其向适格复议机关申请救济的权利。一审、二审法院均裁定驳回起诉，核心理由是：告知书仅为程序指引，未剥夺甲公司向A2税务局申请复议的权利，对其权利义务无实际影响，不属于行政诉讼受案范围。此外，法院还指出，《行政复议法实施条例》第十三条仅适用于"法律、法规、规章明确规定需批准的情形"。

　　二、新旧法的对比：从模糊到明确的制度演进

　　法院裁判的关键依据是原《行政复议法》(2017修订版本)第十七条第一款："行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人；对符合本法规定，但是不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出。"该条款将"告知"与"不予受理"并列，未明确二者的法律效果差异。而修订后的《行政复议法》(2024年1月1日施行)则在第三十条规定："对不符合前款规定的行政复议申请，行政复议机关应当在审查期限内决定不予受理并说明理由；不属于本机关管辖的，还应当在不予受理决定中告知申请人有管辖权的行政复议机关。"这一条款进一步明确了"告知"与"不予受理"的关系，即两者是同时发生的。

　　这表明，告知行为不仅是单纯的程序指引，而是与不予受理决定紧密结合，共同构成了行政复议机关的法定职责。新《行政复议法》的这一规定，不仅解决了"告知"与"不予受理"界限模糊的问题，还强化了行政复议机关的责任，确保了纳税人救济权利得到有效保障，提高了行政救济的效率和公正性。

　　事实上，我们认为，从文义的角度，告知受理机关本身就是收到申请的机关自身拒绝受理的意思表示，这原本是基本的中文逻辑可以推导出的自然结果，原行政复议法的规定只是表达上不周延，意思上与新的行政复议法并无区别。

　　三、文义解释的局限：法律适用不能止步于文字表面

　　本案中，法院以《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第十项"对权利义务不产生实际影响的行为不可诉"为由，认定告知书不可诉。这一结论虽符合文义解释的形式逻辑，却忽视了法律解释的体系性与目的性要求。

　　从文义解释看，"告知"与"不予受理"确属不同表述，但法律解释的核心是探究立法意图而非单纯比对文字。原《行政复议法》设置"告知"制度的目的，是为了保障申请人的复议权利，避免因管辖错误导致救济渠道中断。若将"告知"仅理解为"程序性指引"，则可能放任行政机关通过"告知"变相拒绝受理。例如，若有权复议机关同样以"错列被申请人"为由进行告知，申请人的救济权利将实质落空。这种情形下，"告知"已不再是中性的程序指引，而是对复议权利的消极阻碍。

　　四、目的解释的回归：行政救济应优先保障相对人权益

　　除了上述程序问题外，本案另有一个有趣的问题是，甲公司主张"审核"等同于"批准"，进而要求以A3税务局为被申请人，其本质是对行政行为作出主体的合理质疑——既然上级机关参与了行政行为的实质审查，就应当对行为后果承担责任。这种质疑符合《行政复议法实施条例》第十三条的立法目的：防止行政机关通过"内部审核"规避复议责任，确保复议被申请人与实际行政行为主体一致。

　　但法院强调"法律、法规、规章明确规定需批准的情形"才适用第十三条，这一限缩解释虽符合"职权法定"原则，却忽视了税务行政的特殊性。税务机关作为垂直管理部门，上下级之间的业务指导与审核本就具有高度关联性，若机械要求"法律明文规定"，将导致大量实际由上级主导的行政行为无法被正确复议，违背了"谁行为、谁负责"的基本法理。

　　五、结论：法律解释需在文字与目的间寻求平衡

　　本案的裁判结果，折射出法律解释中"文义优先"与"目的导向"的张力。原《行政复议法》下，"告知"行为的可诉性争议源于文字表述的模糊，但由于事实上逻辑清楚，司法裁判止于文义是令人费解而难以接受的。在案件审判之时，新行政复议法虽然尚未生效，但已经公布，审判机关以行政复议法的文字表述为理由驳回纳税人的请求，在甲公司看来有违税收法治的基本要求。

　　司法裁判也不应止步于文字表面，而应结合立法目的与行政实践，对"实际影响"作更宽泛的理解—从这个意义上看，只要"告知"行为实质改变了申请人的救济路径(进而可能对申请人的权益产生影响)，就应认定其具有可诉性。

　　随着2024年修订后的《行政复议法》的施行，"告知"行为的法律属性已明确：行政机关必须在不予受理决定中告知申请人有管辖权的行政复议机关。这一修订为类似争议提供了更为清晰的制度指引。毕竟，法律的生命在于实施，而实施的关键在于解释——解释不仅要尊重文字的边界，更要守护权利保护的初心。

为了助力中国出海企业及时了解海外投资地的个人税收政策变化，完善全球人才管理策略和跨境业务合规经营，德勤中国雇主人力资源全球服务团队将不定期发布海外投资地个人税收等相关资讯。本期税务快讯将介绍近期泰国、法国、爱尔兰以及意大利相关政策的若干重要调整。

　　泰国

　　电子捐赠系统启用

　　自2026年1月1日起，泰国将强制实施电子捐赠系统，即所有符合税前扣除条件的捐赠均需通过电子捐赠系统申报，不再接受纸质收据作为扣除凭证。从税务处理角度，捐赠人不再需要保留纸质收据，税务局将通过该系统自动记录相关捐赠信息，从而提升捐赠流程透明度和效率。

　　符合条件的受赠机构(如寺庙、基金会和医院)需要向当地税务机关及与之合作的银行办理登记，方可使用电子捐赠系统。通过该系统接受捐赠时，机构无需向捐赠者开具纸质收据，捐赠记录将由税务局自动登记至捐赠者的税务账户，作为税前扣除的合法凭证。该电子化措施旨在提高捐赠管理的透明度，并减少欺诈或腐败行为。

　　雇员福利基金强制缴纳政策推迟生效

　　泰国宣布原定于2025年10月1日生效的泰国雇员福利基金制度(Employee Welfare Fund，简称“EWF”)推迟一年启动，将于2026年10月1日正式生效。需要注意的是，该制度不适用于目前已经缴纳泰国公积金的员工。

　　建议

　　我们建议有在泰国进行捐赠支出税前扣除需求的个人对该电子捐赠系统的实施保持关注，确保能够顺利进行相应申报；同时建议企业持续关注关于雇员福利基金强制缴纳政策的后续实施细则的政策动向。

　　法国

　　境外来法工作人员税收政策指南更新

　　法国税务机关于2025年4月10日及8月11日相继更新行政指南(BOI-RSA-GEO-40-10-10与BOI-RSA-GEO-40-10-20，以下简称“指南”)，就《法国税法典》第155B条规定的境外来法工作人员税收优惠制度解读进行了以下调整。

　　- 海外派遣归国的员工或高管

　　根据《法国税法典》第155B条，因接受法国境内公司任职而入境法国工作的员工及有关高管，其派遣任职津贴，或薪酬最高30%的部分，可享受免税待遇。法国税务机关通过指南明确，上述优惠也可适用于结束海外派遣后返回法国原雇主或集团内其他法国实体的员工及有关高管；即相关个人只要满足所有条件，也可享受上述税收优惠。即使这些人员与该法国公司的雇佣合同在派遣期间或派遣期结束时被终止、中止或修改，也不影响其享受该税收优惠的资格。

　　- 境外招聘

　　法国税务机关在指南中遵循了最新的判例，明确从境外申请法国工作职位的员工(包括求职申请由员工个人主动发起的情形)被视为直接从境外招聘，可享受上述境外来法员工所适用的优惠税收政策。

　　- 在法居住情况

　　法国税务机关在指南中确认，即使有关员工或高管安置家庭的时间在其抵达法国后的当年或次年，派遣任职津贴仍可享受免税待遇。但这一税收优惠不适用于个人的境外消极所得(如利息、股息和资本利得)，此类所得仍须在法国应税。

　　根据《法国税法典》第155B条规定，因接受法国境内公司任职而入境法国工作的员工及有关高管，其境外消极所得(包括利息、股息和资本利得)可享受50%免税，但所得来源地必须已经与法国签署了税收协定，且协定包含打击税收欺诈或逃税的行政协助条款。

　　- 免税方式选择

　　境外直接招聘人员可选择按有关薪酬最高30%的比例享受免税待遇。法国税务机关根据最新判例，在指南中明确规定，上述选择性税务处理可扩展适用于集团内部工作调动的情形，但适用前提是相关人员在2018年11月15日之后开始担任相应的职位。

　　建议

　　此次更新表明法国税务机关扩大了有关税收优惠政策的适用范围。鉴于上述政策更新，建议有关企业梳理过去八年中从海外派遣返回法国(注：该优惠政策适用期限为八年)，或近期计划返回法国的员工及高管情况，与专业人士共同探讨是否可追溯适用或在未来适用该税收优惠制度的可能性，并采取适当的措施来完善跨境安排。

　　爱尔兰

　　员工应税福利——餐食供应

　　爱尔兰税务局发布关于雇主向员工提供餐食的税务处理更新指南，该指南自2025年10月1日起生效。在过去几年的税务检查或稽查中，这一问题已备受关注。

　　- 雇主在工作场所为全体员工提供的餐食

　　此前，雇主若向员工提供免费或含补贴的餐食，一般只有在现场食堂供应的情况下，才可被视为免税。在实践中，这一要求对缺乏食堂设施的中小规模企业造成了不公平待遇。新指南取消了“员工必须在指定食堂区域就餐”的要求。只要同时满足以下条件，在雇主场所内提供并食用的外带餐食也可享受免税待遇：

　　餐食向全体员工开放提供；

　　餐食在雇主的场所内食用。

　　根据税务局的定义，上述“餐食”包括但不限于热餐、三明治、小吃、水果、饼干、茶、咖啡、水、果汁和软饮料。酒精类饮品明确不包括在内。

　　- 工作餐

　　新指南讨论了为满足业务需求而向特定员工小组提供餐饮的情况，通常称为“工作午餐”或“工作晚餐”。根据新指南，若要享受免税待遇，必须同时满足以下所有条件：

　　存在特定的运营需求(例如，避免员工因午餐离岗，或超时工作)；

　　餐食必须在雇主的场所内食用；

　　人均餐费不得超过国内公务员日津贴标准(每天工作时长5-10小时)，目前为19.25欧元/人/工作日。

　　- 餐券

　　新指南还取消了计算餐券应税价值时沿用已久的一项19欧分扣除额——这一规定源自1960年代。今后餐券全额计入应税收入，此项扣除现不再适用。不过，预计这一调整在实践中影响甚微。

　　建议

　　由于现代工作场所的配置，税务部门意识到现行立法和指引在这一领域存在局限性。近年来，相关税务争议频发，导致雇主的成本显著增加。尽管指南对有关员工餐饮税务处理的明确受到欢迎，但雇主仍需密切关注免税适用条件，并保留相应的证明文件。建议有关企业根据新的指南要求复核内部餐饮福利政策，确保符合免税条件，并建立或完善相关记录留存机制，以满足税务存档备查要求。

　　雇佣状态与薪酬合规

　　最高法院于2023年10月就税务局与Karshan(Midlands)有限公司的争议案件(亦称为“达美乐披萨案”)作出判决，判定向后者承接披萨配送工作的司机系后者的雇员，而非提供独立个人劳务的自雇人员。受该起判例的影响，一些企业自查后可能发现其存在类似事项，即将某些构成雇员的个人误判为自雇人员，并进而导致未足额缴纳与雇员相关的所得税、通用社会税(USC)和社会保险(PRSI)的情况。有鉴于此，爱尔兰税务机关近日推出了一项旨在针对2024及2025年度上述风险的解决方案，允许企业在无罚款或利息的情况下结清相关的应缴款项。但适用该方案的申请必须于2026年1月30日前提交至税务部门。

　　- 计算方法

　　该方案下的补缴款项按以下口径计算：

　　所得税应按支付总额的20%计算；

　　通用社会税应按支付总额的 3.5% 综合税率计算；

　　社会保险应根据雇员的实际收入水平计算，并为其建立相应的社会保险记录。

　　税务部门将根据个案情况，对已通过个人自行申报系统缴纳的税款给予抵免，此抵免仅适用于已经提交纳税申报的2024年度，不适用于2025年度。

　　- 注意事项

　　上述方案仅提到了2024和2025年的纳税年度。对于2024年之前年度的适用情况尚不明确，需与税务部门进一步讨论。

　　上述方案仅适用于根据最高法院“达美乐披萨案”的判例标准应被认定为雇员，但依据先前指引被认定为自雇人员的有关个人。

　　在2023年10月20日之前已开始税务调查的，上述方案不适用。

　　拟适用该方案的雇主除向税务部门提交申请外，还需进行相应的薪资管理，为相关个人创建社会保险记录。

　　建议

　　对于受“达美乐披萨案”判例影响的有关企业，爱尔兰税务局提出的方案为其提供了免除利息和罚款并解决相关税务风险的机会，但判断企业自身安排是否符合方案条件也可能带来一定挑战。建议相关企业尽快根据“达美乐披萨案”判例确立的相关标准以及上述风险解决方案的适用条件，对自身现有的人员安排展开评估，并考虑是否提交适用方案的申请。

　　意大利

　　高净值个人特别税收制度改革

　　作为2026年预算法案的一部分，意大利政府正在评估针对 “高净值个人特别税收制度”的改革方案。

　　此次改革将提高适用于相关个人的非意大利来源所得的年度定额税，调整后的年度定额税为：

　　主申请人：每年30万欧元(现行税额为每年20万欧元)；

　　每位选择适用同一税收制度的主申请人近亲：每年5万欧元(现行税额为每年2.5万欧元)。

　　尽管目前仍处于改革草案阶段，在议会审批过程中可能作进一步修改，但提高后的新税额将仅适用于在2026年预算法案生效(预计2026年1月)之后将税务居民身份转移至意大利的个人，而不会影响在此之前已迁入意大利并适用该制度的人士。

　　另一方面，该特别税收制度的核心条款将保持不变，具体包括：

　　年度定额税涵盖了几乎所有非意大利来源所得应缴纳的意大利所得税，但制度实施前5年内处置符合条件的股权所产生的资本利得除外；

　　金融资产申报义务、境外资产的财富税，以及遗产与赠与税也包含在年度定额税范围内；

　　符合资格的申请人，必须在移居意大利成为其税务居民之前的10年内，至少有9年并非意大利税务居民；

　　主申请人亦可将其近亲成员纳入此项税收制度；

　　该制度最长适用期限为15年。

　　建议

　　尽管年度定额税可能上调，意大利高净值个人特别税收制度仍然具有很强的吸引力。符合条件的个人可在15年内享受意大利所得税、财富税、金融资产申报义务以及遗产与赠与税方面的优惠政策。对于正在考虑迁居意大利的高净值人士而言，应关注此次改革生效时间的影响。

　　税务快讯为德勤的客户和专业人士编制，内容仅供一般参考之用。建议读者在根据本通讯中包含的任何信息采取行动之前咨询其税务顾问。

目录

　　一、个人信息的法律界定与核心特征

　　二、我国个人信息保护的制度框架

　　三、企业上市中个人信息保护的审核要求与案例分析

　　四、拟IPO企业个人信息保护的合规建议

　　五、结语

　　一、个人信息的法律界定与核心特征

　　(一) 法律定义的演进与内涵

　　我国多部法律法规先后对个人信息作出界定，形成了逐步完善的定义体系。2017年6月施行的《网络安全法》明确个人信息为“能够单独或者与其他信息结合识别自然人个人身份的各种信息”，并列举了姓名、出生日期、身份证件号码、个人生物识别信息、住址、电话号码等典型类型。2021年1月施行的《民法典》扩展了个人信息范围，将电子邮箱、健康信息、行踪信息纳入其中，同时区分了个人信息与私密信息的法律适用规则，即个人信息中的私密信息，适用有关隐私权的规定;没有规定的，适用有关个人信息保护的规定。2021年11月施行的《个人信息保护法》进一步优化定义，强调“与已识别或者可识别的自然人有关的各种信息”并排除匿名化处理后的信息，同时也明确了敏感个人信息的范畴，指“一旦泄露或者非法使用，容易导致自然人的人格尊严受到侵害或者人身、财产安全受到危害的个人信息”，列举包括生物识别、宗教信仰、特定身份、医疗健康、金融账户、行踪轨迹、不满十四周岁未成年人的个人信息等。

　　相较于早期立法，《个人信息保护法》的定义未作列举式限定，扩大了保护范围以适配大数据时代需求，同时突出个人关联性与匿名化排除规则。需注意的是，大数据时代的个人信息识别性仅存在强弱差异，部分初始不可识别的信息经挖掘分析后可能具备识别能力，这一特性使得个人信息保护的边界更具动态性。此外，个人信息的载体不仅包括电子形式，电话录音、手写记录等非电子形式的信息，只要符合识别特征，同样受法律保护。

　　国际层面，欧盟《一般数据保护条例》规定，个人信息是指任何与识别或可能识别自然人有关的信息，可识别的自然人能够直接或间接地被识别，尤其是通过一些识别资料，例如姓名、身份证号码、位置信息、线上识别信息或自然人本身一个或多个的物理、生理、遗传、心理、经济、文化、社会因素。美国通过扩张隐私权的权利客体范围，并在传统隐私权理论的基础上强化了个人对其信息的控制权能，涵盖了个人信息保护。美国的《加州隐私权法》等均以隐私权来保护个人信息。德国通过《基本法》《联邦数据保护法等》明确了信息自决权，强调人的价值和尊严的主要体现即为自由的自主决定，而这种自主决定在信息化时代即表现为个人有权自主决定在何时、以何种限度披露其个人生活的事实。^[1]

　　(二) 核心特征与多重属性

　　1.可识别性

　　可识别性是个人信息的本质特征，如果收集的相关信息可以直接或者与其他信息结合识别确定信息的归属者，则属于个人信息的范畴，应当依法予以保护。随着互联网技术的不断升级和发展，初步无法识别的信息通过特定的算法进行连接、融合，或可以确定信息的归属者。而匿名化则是指个人信息经过处理无法识别特定自然人且不能复原的过程，通过匿名化，去除了相关信息的可识别性从而使得相关信息排除在个人信息范围之外。

　　2.人身属性

　　个人信息来源于个人，首先与个人息息相关，关系着个人的社会认同与身份、评价，关乎人格尊严和自由。不同于传统的线下社会，由于现如今互联网技术发达，电子经济、电子政务等充分发展，个体的几乎所有活动包括消费记录、信贷信息、政务服务信息、行踪轨迹等都能通过手机、电脑、智能穿戴、智能家居等记录，这些信息逐渐累积，最终形成了一个个与真实个体相似或者完全一致、完全不同的数字人格，“大数据杀熟”、“算法歧视”等等都是通过对数字人格的识别进一步侵害个人权益的行为。

　　3.财产属性

　　作为新质生产要素的重要组成，个人信息又是数据的重要来源，企业利用个人信息可以进行精准营销、生产等商业活动，实现企业盈利。个人信息承载着大量经济价值，具有明显的财产属性。大数据时代，个人信息具有财产属性，其财产属性主要就体现在“数据”语境下的财产属性。

　　4.公共属性

　　传统社会中个人信息的私人属性比较突出，信息的流动性低，储存手段有限。但随着人类社会进入数字经济时代，智慧社会的网络化、数据化和智能化深刻影响着人们的社会生活和经济发展，“网上的个人信息全方位覆盖了你从摇篮到坟墓的全部私人生活，慢慢地积累所有数据，直至在计算机数据库中形成一个‘人’”。^[2]数字时代的个人信息流动性显著增强，不仅被企业用于商业活动，也为政府行政管理提供基础支撑，突破了传统个人信息的私人属性边界，呈现出鲜明的公共属性。

　　(三) 与隐私的界分

　　隐私权首先由美国学者沃伦提出，指每个人不受外界打扰的、独处的权利，随着时代和社会的发展，隐私权的外延也不断地变化。《民法典》规定，公民享有隐私权，任何人或单位，均不得以刺探、侵犯、泄露、公开等方式，侵犯他人隐私。隐私权是人格权的一种，是公民应有的权利之一。关于个人信息与隐私该如何界定，目前比较主流的看法是王利明教授提出的“交叉论”，他认为，虽然个人信息和隐私在某些方面有共同之处，但并非完全相同，二者具有很高的重叠性，其中许多内容呈交叉关系，需要针对不同的情况进行具体的分析，而在交叉的概念中，仅依赖对于个人隐私的保护办法去一以贯之地套在个人信息保护上显然是不够全面的，也是行不通的。^[3] 

　　二、我国个人信息保护的制度框架

　　(一) 个人信息处理原则

　　根据《个人信息保护法》，个人信息处理包括个人信息的收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开、删除等。《个人信息保护法》明确了个人信息处理的五大核心原则，涵盖处理活动的全流程要求：

　　1.合法、正当、必要和诚信原则：不得通过误导、欺诈、胁迫等方式处理个人信息。

　　2.目的限定与最小必要原则：处理目的需明确合理，与目的直接相关，收集信息限于最小范围，不得过度收集。

　　3.公开、透明原则：需以清晰易懂的方式公开处理规则，明示处理目的、方式和范围。

　　4.信息质量原则：处理个人信息应当保证个人信息的质量，避免因个人信息不准确、不完整对个人权益造成不利影响。

　　5.安全保障原则：个人信息处理者应当对其个人信息处理活动负责，并采取必要措施保障所处理的个人信息的安全。

　　此外，对于个人敏感信息的处理，明确了特定目的、充分必要性、沿革保护措施等特殊原则，提升了高风险信息的保护标准。

　　(二) 信息处理规则及信息主体的权利

　　1.告知-同意规则

　　信息处理行为要经过“告知-同意”才能具有合法性。告知，即任何组织或个人应当向被处理个人信息的自然人履行必要的告知义务，包括法律规定的告知方式和告知内容。同意，即自然人在充分知情的基础上自主决定是否授权信息处理者处理其个人信息。例如我们现在广泛使用的手机APP会包含各自用户协议、隐私协议、权限申请等请求用户勾选同意。

　　知情权和决定权是个人信息权的核心内容，“告知-同意”是保障知情权和同意权的重要手段，因而也被视为是个人信息保护的关键规则。《民法典》采取了知情同意+免责事由的规则设计模式，《个人信息保护法》采取了更多元化的规则设计模式，包括个人同意、订立履行合同、人力资源管理、履行法定职责、维护公共利益等。^[4]《信息安全技术个人信息处理中告知和同意的实施指南》中将告知方式细化为一般告知、增强告知、即时告知，并列举了常见应用场景下的告知同意模式。

　　告知，最主要的目的是为了使得收集处理个人信息的行为公开透明，进一步保障信息主体的知情权。告知规则中体现出的信息处理者的告知义务应当包括两个构成要件，即告知方式和告知内容，关于这一点，《个人信息保护法》采用的是“一般+特殊”的方式进行规定。^[5]信息处理者应当以显著方式、清晰易懂的语言真实、准确、完整地向信息主体告知相关事项。在告知方式上，满足前述条款即可，一般为书面形式，便于查阅、保存。告知内容上主要为信息处理者及处理行为、个人信息内容、信息主体的权利。《个人信息保护法》还规定了保密状态下的不告知、特别情况中的额外告知义务等。

　　关于同意规则的构成要件，《个人信息保护法》规定，同意应当由个人在充分知情的前提下自愿、明确作出。由此看，信息主体应当具备同意的能力，以充分知情为前提，信息主体的同意应当是自愿、明确的。《个人信息保护法》规定，法律、行政法规规定处理个人信息应当取得个人单独同意或者书面同意的，从其规定，也就是说没有特殊规定的，以一般概括方式作出同意即可，否则按照规定针对某单独的信息处理请求进行单独同意或者按照规定以书面形式作出特别同意。同意不仅是维护信息安全的一个必要流程，也是公民实体权利的体现，没有信息主体的同意就不能体现人的自治和主体性。^[6]同意是可以撤回的，接收方变更原先的处理目的、处理方式的，也应当重新取得个人同意。个人信息处理者不得以个人不同意处理其个人信息或者撤回同意为由，拒绝提供产品或者服务;当然，处理个人信息属于提供产品或者服务所必需的除外。

　　2.删除权及更正权

　　信息主体有权在特定情况下要求信息处理者删除个人信息，还有权要求信息处理者更正错误的个人信息。根据《网络安全法》和《个人信息保护法》，信息处理者应当删除个人信息的情形包括：处理目的已实现、无法实现或者为实现处理目的不再必要;个人信息处理者停止提供产品或者服务，或者保存期限已届满;个人撤回同意;个人信息处理者违反法律、行政法规或者违反约定处理个人信息;法律、行政法规规定的其他情形。法律、行政法规规定的保存期限未届满，或者删除个人信息从技术上难以实现的，个人信息处理者应当停止除存储和采取必要的安全保护措施之外的处理。

　　3.其他

　　根据《个人信息保护法》，任何组织、个人有权对违法个人信息处理活动向履行个人信息保护职责的部门进行投诉、举报。收到投诉、举报的部门应当依法及时处理，并将处理结果告知投诉、举报人。

　　三、企业上市中个人信息保护的审核要求与案例分析

　　(一) IPO审核核心关注要点

　　随着大数据对社会生活的影响不断加深，近年来数据合规在IPO审核流程中的关注度不断提升，尤其对于处理大量个人信息的企业，数据合规程度直接影响该企业能否成功上市。2023年，沪深交易所分别发布了审核指南，要求发行人属于数字经济、互联网平台公司或发行人涉及数据开发利用等数据处理活动的，保荐人、发行人律师应当对公司相关经营是否《个人信息保护法》《数据安全法》《网络安全法》等法律法规进行核查，并发表明确意见。该等措施的实施，体现了监管机构对数据合规问题的重视。笔者通过梳理相关案例，总结IPO过程中监管机构针对个人信息保护的主要关注要点包括：

　　1.数据来源及权属

　　关注企业业务所涉及数据的来源，是否依法从用户处获得，对外进行数据采购是否合规，价格是否公允，供应商是否合法供应商。涉及收集个人信息时，是否符合告知同意规则，是否符合必要性、最小化原则等。此外，监管机构还关注数据权属问题，是否侵犯他人权益。

　　2.业务经营的合规性

　　实际业务中数据的收集、使用、存储、传输等环节是否符合《数据安全法》《个人信息保护法》等法律法规的规定，如用户数据及标签的获取、数据使用、委托第三方处理信息等方面是否合法合规。是否对数据进行加密保护，以及是否定期进行数据安全风险评估。企业是否取得相关的业务资质，如增值电信业务经营许可证等。

　　3.数据管理及内控制度

　　企业内部是否建立健全与个人信息保护有关的内部控制制度，是否取得相关信息安全认证，突发事项的应急响应机制、组织合规培训的情况，组织机构设置等;面对逐渐趋严的个人信息保护制度、政策环境，企业是否能够应对并符合监管要求，高风险业务及时监控、识别，对信息分级分类进行处理等;

　　4.违规及处罚情况

　　企业历史上是否存在因个人信息等数据问题与其他主体产生过纠纷，是否因相关问题受到行政处罚，是否存在相关重大不利舆情。如受到处罚的，需详细核查并披露处罚的具体情况，是否已整改完毕并采取措施避免再发生类似违规情况。

　　中央网信办、工信部、公安部和市场监督管理总局于2019年1月联合发布了《关于开展APP违法违规收集使用个人信息专项治理的公告》，组织开展整治活动，目前工信部网站仍在持续对侵害用户权益行为的APP(SDK)进行通报。2019年11月，国家互联网信息办公室秘书局、工信部办公厅、公安部办公厅、市场监管总局办公厅联合发布《APP违法违规收集使用个人信息行为认定办法》(下称《认定办法》)，列举了APP合规收集个人信息的6大评估类、31个评估点。违规行为包括：未公开收集使用规则;未明示收集使用个人信息的目的、方式和范围;未经用户同意收集使用个人信息;违反必要原则，收集与其提供的服务无关的个人信息;未经同意向他人提供个人信息;未按法律规定提供删除或更正个人信息功能或未公布投诉举报方式。

　　5.数据跨境安全

　　关于跨境数据传输，审核中关注是否符合数据出境安全评估要求，是否已取得相关申报审批，以及是否遵守《数据出境安全评估办法》等相关规定，以确保数据跨境传输的合规性。

(二) 典型行业案例解析

　　随着数据的流通及互联网技术的发展，不仅仅计算机软件、云计算行业的企业涉及大量个人信息数据处理，可以说各行各业的企业都不同程度地涉及个人信息数据的处理，包括金融业、传统制造业、商业服务业等。笔者查询公开披露文件，选取几个不同行业的IPO案例进行分析，以体会行业法规及IPO监管对于不同行业企业在个人信息保护及数据处理方面的审核要求和重点。

　　合合信息(688615)—人工智能及大数据软件

　　云计算、大数据分析和人工智能等领域的企业的业务通常涉及大量的个人信息处理。这些个人数据对于提供精准的服务和产品固然重要，但同时带来的数据安全和个人信息保护合规风险问题也需要予以高度重视。

　　根据合合信息的披露，其是一家人工智能及大数据科技企业，基于自主研发的领先的智能文字识别及商业大数据核心技术，为全球C端用户和多元行业B端客户提供数字化、智能化的产品及服务。其名下的启信宝APP也曾被工信部通报超范围索取权限、过度收集用户个人信息。

　　根据合合信息公开披露的审核及回复文件，合合信息关于数据及个人信息的审核问题主要集中在(1)业务涉及的数据种类，数据来源的合法性、数据权属，是否存在销售数据;(2)外采数据的背景原因、价格是否公允，与数据供应商是否存在利益安排，供应商数据来源的合法性;(3)违规事项的整改情况;(4)数据管理制度及执行情况。

　　针对上述问题，中介机构核查了(1)第三方法律顾问出具的涉及数据安全管理及数据保护、隐私管理的尽职调查报告;(2)对公司名下软件的功能及权限情况进行核查;(3)对问题APP的整改情况进行核查。在问题回复中，中介机构对各项业务及研发分别获取、存储、使用的数据以及具体储存方式及期限、使用方式及用途，对应的数据来源、数据权属进行了列明;说明存在的数据销售、外采数据等的具体情形;数据获取方式包括自动化访问、外采、数据换数据、广告换数据等;通过供应商准入调查及持续年度审核来控制外采数据风险;公司制定了《用户个人信息安全管理规定》等内部制度，确定安全与合规部为个人信息保护负责人岗位，组织制定个人信息保护计划并督促落实、开展个人信息安全影响评估，并向安全与合规管理委员会报告;对比《认定方法》以确认整改后的实际经营不存在《认定方法》规定的违规收集使用个人信息的情况。

　　信达证券(601059)—金融业

　　金融行业的数据合规性也备受关注，因为涉及大量敏感的个人信息和企业数据，包括账户信息、财务数据、交易记录、信贷信息等敏感数据。人民银行于2020年发布《个人金融信息保护技术规范》，对个人金融信息的定义、分类、信息安全的基本原则及技术管理要求等作出规定，于2022年实施《征信业务管理办法》，对个人信用信息的采集、使用等作出了规定。实务中，银行、消费金融公司等金融机构在处理个人信用信息时，存在大量因违规操作而受到人行行政处罚的案例。

　　就IPO领域而言，2023年2月信达证券上市后至今，A股无新增金融企业IPO，在审项目几乎无进展。除主板外，其他板块的规则都不支持金融企业上市。本文以信达证券为例进行分析。

　　根据信达证券的披露，其从事的业务包括：证券经纪;证券投资咨询;证券财务顾问;证券承销与保荐;证券资产管理等。信达证券在其招股说明书的风险提示部分阐明，公司存在未能妥善保护客户个人信息的风险，可能因此招致监管处罚等。这里要说明的是，招股书均须对拟上市企业可能存在的风险进行充分的披露，并不表明公司本身已经存在不合规的情形。

　　根据信达证券公开披露的审核及回复文件，监管问及：公司经营是否符合《数据安全法》等法律法规的规定;信息系统的安全管理制度是否健全，执行是否有效;关于个人信息的保护管理制度是否健全，执行是否有效;是否发生过相关泄密、信息系统故障事件，是否存在随意收集、违法获取、过度使用、泄露个人信息或非法买卖个人信息等情形，是否存在违法违规及被行政处罚等风险，是否存在纠纷或潜在的纠纷。针对该等问题，中介机构核查了信达证券内部的《个人金融信息保护管理办法(试行)》等内部制度，核查其施行的数据安全内部管理体系，核查其个人信息获取告知、脱敏处理流程等。中介机构核查后认为，公司已建立健全个人信息保护管理制度并能有效执行，不存在违规受处罚的情形。

　　中力股份(603194)—制造业

　　相较于与互联网关系密切的行业，制造业与数据处理不直接相关，涉及面相对少很多，更多是工业信息化领域的数据，主要在市场营销、客户供应商管理等方面涉及个人信息。

　　根据中力股份的披露，公司是一家专注于电动叉车等机动工业车辆研发、生产和销售的高新技术企业，公司的境内经销业务，主要依托阿母工业网站作为市场推广、销售订单下达、产品展示的平台，国内经销商的准入资格以及后续与公司发生的大部分购销业务均通过阿母网站进行。审核中监管要求公司说明线上相关业务涉及的数据采集、存储、处理、使用等情况，所涉数据类型，是否存在超出授权许可限制采集、存储、处理、使用数据的情形，是否存在境外采集、存储、处理、使用数据的情况，是否存在侵犯网站相关方隐私或其他合法权益的情形;结合前述要素，说明发行人开展相关业务的合法合规性，是否符合《数据安全法》等法律法规要求，是否已采取有效措施防止信息泄露、确保数据安全。针对该等问题，中介机构核查了发行人网站、微信公众号及微信小程序、APP的基本情况、功能模块、展示或销售的产品、用户注册管理和权限设置等，说明公司在个人信息方面已公示了隐私政策等，公开了处理信息的规则，明示处理信息的方式、范围，公司收集、存储、使用的个人信息均取得了客户的同意或为履行法定义务所必须。公司制定了《信息安全管理制度》《网络安全管理制度》《机房管理制度》《数据分类分级管理制度》等内控制度，对数据收集、分类分级、存储、使用、销毁等流程及人员职责进行了规定，并采取相关技术及物理保护措施，保障个人信息安全。

　　四、拟IPO企业个人信息保护的合规建议

　　结合上文所述，建议涉及个人信息等数据处理的企业，尤其是拟IPO企业不断学习个人信息保护法律法规，完善企业相关内控制度并有效执行，笔者提出以下建议以供参考：

　　(一) 强化法律法规及标准学习

　　企业核心管理人员及相关人员应学习各行业通用的个人信息保护方面的法律法规、国家标准、行业标准和本行业特有的法律法规及规范文件。通用规定如《网络安全法》《数据安全法》《个人信息保护法》《数据安全管理办法》《信息安全技术个人信息处理中告知和同意的实施指南》《认定办法》等。行业特有的规定如工业领域的《工业和信息化领域数据安全管理办法(试行)》，金融领域的《个人金融信息保护技术规范》，汽车行业的《汽车数据安全管理若干规定(试行)》等等。

　　(二) 全面梳理企业数据资产

　　全面梳理排查现有及拟开展业务环节涉及的数据类型，区分普通个人信息与敏感个人信息，明确数据存储期限、使用用途、来源渠道及权属归属，建立完整的数据资产清单，为合规管理奠定基础。

　　(三) 建立全生命周期个人数据管理制度

　　1.数据收集

　　严格遵循《个人信息保护法》规定的处理个人信息的原则及规则，包括“告知-同意”“最小必要”等，识别相关信息是否属于敏感信息，如是，还应符合特定目的、充分必要性、沿革保护措施、单独同意等。严格对照《认定办法》核查企业在数据收集过程中是否存在违规的情形。除企业自行获取的数据信息，如存在外采数据的，应核查供应商是否具备相应的资质，是否合法合规从事相关数据收集业务。

　　2.数据使用

　　根据相关规定对数据进行分级分类管理并制定相关管理制度。应严格按照隐私政策、用户协议中载明的使用方式、目的和范围去使用数据。根据数据的使用和管理制度设置相应岗位，职责落实到位。

　　3.数据存储

　　对数据库进行加密管理，定期对密钥的管理情况进行检查，加密后的数据与密钥需进行隔离存储。对数据进行分级分类存储，对应不同的阶梯式安全等级。

　　4.数据传输

　　对于服务器资源及数据访问通道传输数据进行加密，根据不同人员所属岗位需要访问资源不同，配置对应的系统资源分类访问权限等。不得非法买卖、传输个人信息。涉及信息跨境传输的应当遵守相关的法律法规并按规定向网信部门提交合规审查。

　　(四) 完善培训及应急响应机制

　　定期开展数据安全教育与培训，确保相关人员具备个人信息安全管理的能力，公司根据应对数据安全事件的需要，制定数据泄露等安全事件的应急响应机制，并开展应急演练。

　　(五) 常态化开展信息安全风险评估

　　常态化落实信息安全风险评估，根据评估情况定期出具信息安全评估报告，描述存在的风险及建议整改措施，由相关责任部门根据信息安全风险评估报告形成整改报告报送信息管理部门进行审核。

　　(六) 聘请外部专业机构辅助核查

　　由于个人信息及数据安全保护的法规、政策具有专业性，为进一步完善企业的各项个人信息及数据内控制度，建议聘请专业的律师进行数据合规的尽职调查，聘请专业的会计师进行数据合规审计，根据专业第三方的意见，企业可以更高效、全面地了解自身内控制度及执行的问题所在，从而进一步进行完善。

　　五、结语

　　综上所述，笔者始终认为，尽管需兼顾，但个人信息保护应是个人信息利用的前提，如通过侵权获取了短期利益则终将面临相应的不利后果，也不符合国家为推动数字经济发展作出的立法、执法等努力的初衷。合法经营应是企业，尤其是拟IPO企业的底线和持续追求的目标，这也是企业作为社会主义市场经济重要实体承担社会责任、维护社会经济秩序的体现。拟IPO企业应当将个人信息保护贯穿业务全流程，通过强化合规意识、梳理数据资产、完善管理制度、加强风险防控等措施，实现个人信息保护与企业发展的良性平衡。这既是企业规避上市审核风险、顺利实现资本化的必然要求，也是企业履行社会责任、维护社会经济秩序的重要体现，更是响应国家数字经济发展战略的应有之义。

　　注：

　　[1] 任愿达，《民法典》个人信息保护规定与数据资产治理观念的协调路径，西南民族大学学报(人文社会科学版)，2022年第6期，第119页

　　[2] 【英】约翰·帕克《全民监控：大数据时代的安全与隐私困境》，关立深译，金城出版社2015年版，第14页

　　[3] 王利明，论个人信息权的法律保护——以个人信息权与隐私权的界分为中心，现代法学，2013年第4期，第62页

　　[4] 高志宏，大数据时代个人信息保护的理论反思与规则优化，学术界，2023第7期，第127页

　　[5] 程啸，论个人信息处理者的告知义务，上海政法学院学报(法治论丛)，2021年第5期，第75页

　　[6] 徐丽枝，个人信息处理中同意原则适用的困境与破解思路，图书情报知识，2017第1期，第108页

1. 白酒消费税的计税方式

　　白酒消费税采用从量与从价复合计征的方式。具体计算公式为：消费税应纳税额 = 销售额 × 比例税率 + 销售数量 × 定额税率。比例税率为20%，定额税率为0.5元/500克(或500毫升)。

　　2. 白酒消费税的计税依据

　　对于生产销售、进口、委托加工、自产自用的白酒，其从量定额计税办法的计税依据分别为实际销售数量、海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送使用数量。销售额是指纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税销项税额。

　　3. 白酒消费税的纳税环节

　　消费税主要在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳。白酒的消费税不是在零售环节征收，而是在生产环节征收。应税消费品用于连续生产非应税消费品时，在移送环节需要征收消费税。此外，企业外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，也需要缴纳消费税。

个人养老金制度作为我国多层次、多支柱养老保险体系的重要组成部分，其发展对于积极应对人口老龄化挑战具有重要意义。2022年4月，国务院办公厅印发了《关于推动个人养老金发展的意见》，标志着我国第三支柱个人养老金制度的顶层设计正式落地。2022年11月，个人养老金制度正式启动，开始在36个城市和地区先行实施。2024年12月，个人养老金制度开始扩大到全国范围内实施。在先行试点期间，个人养老金开户人数从2022年年底的1 954万人增长到2024年11月末的7 279万人;全国实施以来，个人养老金覆盖面进一步扩大，截至2025年5月底，参加人数估计达1.3亿人。然而，在规模快速扩张的表象下，制度运行却呈现出显著的“怠惰性”特征，突出表现为“四少”现象：相对于个人养老金开户人数而言，实际缴存人数少;相对于缴存额上限而言，实际缴存金额少;相对于缴存额而言，实际投资资金少;在实际投资行为中，选择权益类产品的少。

　　个人养老金制度的“怠惰性”成因是多方面的。从外部市场环境看，近年来受资本市场波动影响，个人养老金产品收益表现不佳，显著弱化了制度吸引力。当资本市场出现剧烈波动时，个人养老金对资本市场的敏感性和依赖性更大，其与生俱来的“怠惰性”也会更强(郑秉文，2024)。从制度设计本身看，个人养老金制度还处在发展初期，制度设计还有很多完善空间。其中，税收优惠是个人养老金制度的重要组成部分，是公众参加个人养老金制度的最主要理由之一，但目前税收优惠政策还存在优化空间。在税收优惠模式方面，个人养老金制度延续了个人税收递延型商业养老保险EET的模式。在税收优惠额度方面，个人养老金享受税收优惠的缴存限额标准也沿用了此前个人税收递延型商业养老保险的标准。在领取税率方面，个人养老金领取时，按照领取额的3%缴纳个人所得税，不区分本金和投资收益。

　　面对个人养老金制度的“怠惰性”，为避免形成制度发展的路径依赖，亟需重新审视税收优惠这一核心激励机制的有效性。从国际经验看，税收优惠是发展个人养老金的首要动力，而核心就在于税收优惠模式的选择与组合。本文旨在系统分析现行EET税收优惠模式的适用性，为我国个人养老金制度下一步优化改革提供理论支撑和政策参考。

　　一、文献综述

　　国内学者普遍认为，当前我国个人养老金制度的税收优惠模式过于单一，还需要探索将其他税收优惠模式作为补充选项。有学者建议，应该在当前EET模式的基础上，平行引入和建立TEE模式，采取双模式将有利于中低收入群体(房连泉，2024)。也有学者提出，可以实施“EEE+EET”双模式(董克用，2024)。除了双模式，不少学者提出引入TEE、EEE模式，实施“EET+TEE+EEE”三模式(谢勇才 等，2025)。这种三模式的设想旨在将不同收入层级的群体纳入个人养老金制度，即EET模式针对中高收入纳税群体，TEE模式针对中低收入纳税群体和自由就业者群体，EEE模式针对低收入群体(金双华 等，2023)。

　　关于税收优惠模式的效果，学术界给出了不同的意见。有研究认为，相较于TEE模式，EET模式能以较小的税收成本换取尽可能大的福利增进(黎丹，2016)，不同收入群体在EET模式下能够获得更高水平的实际缴费额和个人养老金(张震，2024)，TEE模式对低收入者更有激励性，而EET模式能对中高收入群体产生较大的激励效应(马源，2023)。但也有学者提出，EET模式既造成了明显的门槛效应，又限制了未来参加人数规模，还将最需要保障的群体排除在制度之外(高庆波，2023)。还有学者认为，在目前我国税收政策环境下，EEE模式在激励性方面与TEE模式差异不大，并将导致国家损失部分本该征收的个人所得税，且绝大多数国家并未采用EEE模式，比较适合我国国情的还是“EET+TEE”双模式，只不过目前的EET需要完善为EEpT(郑秉文，2023)。

　　国外研究个人养老金税收优惠模式的文献非常多，也非常成熟。国外关于养老金税收优惠政策的经典研究认为，EET模式和TEE模式在个人养老金参加人均为个人所得税纳税人的条件下是等效的(Whitehouse，1999)。这种“等效论”认为，如果在缴费和领取时适用相同的税率，那么这两种模式所给予的税收优惠额度是相等的，只是征税时点存在差异。但是，英文文献中却很少分析一种情况，即个人养老金参加人为个人所得税纳税人和个人所得税非纳税人在相同税率条件下，个人养老金EET模式和TEE模式的税收优惠效果并非等效。

　　综上，学术界围绕个人养老金税收优惠模式的讨论主要聚焦于EET、TEE和EEE三种模式，但在最优组合方案上尚未形成共识。然而，学术界普遍认为，相较于单一税收优惠模式，组合税收优惠模式能赋予个人养老金制度更强的普惠性、灵活性与激励性。尽管已有文献提出了诸多关于个人养老金税收优惠政策的优化建议，但针对不同税收优惠模式在我国情境下的激励效应研究仍显不足。本文的边际贡献在于：一是深入剖析了当前个人养老金EET模式存在“双重损失”的局限性;二是对“双重损失”进行了测算;三是基于目前我国税收政策环境提出了引入TEE模式、建立个人养老金“EEpT+TEE”的双模式改革路径。

　　二、目前个人养老金EET税收优惠模式的局限

　　我国现行个人养老金制度采用EET税收优惠模式，但随着制度的推进和市场环境的变化，该模式的局限性日益凸显。从实际运行情况观察，当前EET税收优惠模式已经呈现出显著的“双重损失”效应。

　　(一)个人养老金参加人中个人所得税纳税人数量较少，个人所得税非纳税人的个人养老金参加人面临“税收优惠损失”

　　根据《个人养老金实施办法》(人社部发[2022]70号)，个人养老金的参加人是在我国境内参加基本养老保险的劳动者。根据这一要求，个人养老金应当惠及全体参加基本养老保险的劳动者。2024年，我国参加基本养老保险的劳动者约为7.45亿人，而其中只有1亿多人须缴纳个人所得税，个人所得税纳税人规模较小，基本养老保险参加人中能够享受到个人养老金税收优惠的人数较少。

　　近年来，随着就业形态的多元化发展，灵活就业人员、新业态从业人员等群体的规模较大。统计数据显示，目前我国农民工群体约为3亿人。他们绝大多数是灵活就业人员或新业态从业人员，其中相当一部分人面临基本养老保险缴费负担重、缴费方式不灵活、转移接续困难等现实困境，且由于收入水平较低，作为个人所得税非纳税人，税收优惠无从谈起。目前，对于个人所得税非纳税人而言，他们本来无须纳税，享受不到个人所得税优惠，但在领取个人养老金时反而还需要无差别地按照3%税率“补缴”个人所得税，这对广大中低收入的个人所得税非纳税人参加人而言，其参加个人养老金的税收优惠效果与个人所得税纳税人参加人相比不是等效的，即EET与TEE税收优惠模式“等效论”在我国具体国情下是“失灵”的。

　　(二)缺乏统一的资本利得课税政策，个人养老金的个人所得税纳税人参加人面临“税收优惠损失”

　　资本利得是指对包括诸如债券、股票和不动产等在内的资本性商品在出售或交易时取得的净收益所征的税。目前，我国共有18个税种，尚未单独设立“资本利得税”税种，只是将部分资本利得的课税纳入企业所得税和个人所得税中征收(葛立宇 等，2024)。我国典型的资本利得税主要包括：对A股上市公司派发的股息红利所得实行差别化个人所得税政策(根据持股时间长短)，内地投资者通过港股通投资港股获取的分红需按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税，个人通过转让二手房取得的所得按“财产转让所得”缴纳个人所得税，等等。

　　根据现行政策，我国个人养老金可投产品涵盖五类：储蓄存款、银行理财、公募基金、商业养老保险、国债等。在个人养老金制度以外的普通投资渠道中，这五类金融产品的资本利得基本是免税的。具体而言：个人投资者购买储蓄存款和国债获得的利息收入暂免征收个人所得税;银行理财和储蓄型保险的投资收益因缺乏明确的税法规定，事实上也暂免征收个人所得税;公募基金投资中，个人投资者不仅免于缴纳基金申购赎回差价收入的个人所得税和印花税，其获得的基金分红收入同样享受免税待遇，其基金底层资产产生的股息、利息收入是由上市公司、发行债券的企业和银行在向基金支付上述收入时代扣代缴20%的个人所得税。

　　上述对资本利得征税的政策显示，个人在资本市场上所取得的绝大多数金融产品投资收益是无须缴纳资本利得税的，因此，在目前证券市场资本利得税基本缺位的政策环境下，对个人养老金账户包括投资收益在内的全部资产在领取时无差别地按照3%税率补缴个人所得税的规定，意味着个人养老金制度面临额外的资本利得税负，资本利得的课税政策在个人养老金制度内外并不统一，个人养老金的“税收优惠激励”由此变成“税收优惠损失”，从而削弱了投资者参加个人养老金的积极性。

　　三、个人养老金EET税收优惠模式下的“双重损失”测算分析

　　个人养老金的“双重损失”显示：对个人养老金的个人所得税非纳税人参加人而言，其投资本金和所得本无须缴纳个人所得税，但在参与个人养老金后，领取的个人养老金却须“补缴”个人所得税，造成实际所得减少;对个人养老金的个人所得税纳税人参加人而言，在我国尚未开征资本利得税的情况下，其投资绝大多数金融产品的投资收益无须缴纳资本利得税，但如果投资个人养老金，其个人养老金账户包括本金和投资收益在内的全部资产在领取时却须无差别地按照3%的税率“补缴”个人所得税，从而导致实际投资收益减少。下文将构建数学模型对上述“双重损失”进行测算，为后续研究提供数理支撑。

　　(一)情景假设和模型构建(略)

　　(二)参数设定

　　1.个人养老金缴存年限(n)。假设参加个人养老金的初始年龄为23岁，退休年龄为63岁，则n=40。

　　2.贴现率(i)。本文的贴现率参照居民消费价格指数(CPI)。经计算，2015—2024年，我国CPI平均水平约为1.6%。本文假定：i=2%。

　　3.个人养老金缴存上限(p)。目前，个人养老金的缴存上限是1.2万元，考虑到未来将随着经济社会发展水平提高逐步提高缴费上限，本文假定两种个人养老金缴存上限水平，分别为：p1=12 000元，p2=24 000元。

　　4.个人养老金领取时适用的税率(t)。根据现行政策规定，个人养老金领取时适用的税率t为3%。

　　5.个人养老金投资收益率(r)。考虑到个人养老金产品的特点以及投资者风险偏好不同，本文设定三类不同的个人养老金投资收益率水平，分别为保守水平r1、中性水平r2、进取水平r3。万得(Wind)数据库数据显示，过去20年的万得货币市场基金指数、万得债券型基金总指数、万得偏股混合型基金指数分别累计上涨65.84%、209.35%、811.87%，年化收益率分别为2.64%、5.96%、11.94%。万得基金指数从不同的角度将基金进行归类，反映了不同类型基金的市场整体表现，比较有代表性。基于此，本文将个人养老金投资收益率设为r1=3%、r2=6%、r3=12%。

　　(三)模拟测算和结果分析

　　根据模型(1)(略)，代入有关参数值，计算出个人养老金的个人所得税非纳税人参加人的“税收优惠损失”，如表1(略)所示。

　　根据模型(2)(略)，可代入有关参数值，计算出个人所得税纳税人参加人的“税收优惠损失”，如表2(略)所示。

　　从上述测算结果可以看出以下问题。

　　1.个人养老金的个人所得税非纳税人参加人的“税收优惠损失”高于个人所得税纳税人参加人。例如，当投资收益率为12%、个人养老金缴存上限为12 000元时，个人所得税非纳税人参加人将面临151 073.03元的“税收优惠损失”，个人所得税纳税人参加人将面临141 028.10元的“税收优惠损失”。如果投资收益率和个人养老金缴存上限等因素相同，那么在当前个人养老金实施的EET税收优惠模式下，个人所得税非纳税人参加人的“税收优惠损失”是高于个人所得税纳税人参加人的。

　　2.随着个人养老金投资收益率的提高，个人养老金参加人所面临的“税收优惠损失”也会随之增长。例如，当个人养老金缴存上限为12 000元时，投资收益率从3%增长到6%再到12%时，个人所得税非纳税人参加人的“税收优惠损失”从17 528.13元依次增长到33 583.22元、151 073.03元，个人所得税纳税人参加人的“税收优惠损失”从7 483.20元依次增长到23 538.29元、141 028.10元。值得注意的是，“双重损失”增速超过了投资收益率增速。

　　3.当提高个人养老金缴存上限时，个人养老金参加人的“税收优惠损失”也会同步提高。例如，当投资收益率为6%时，随着个人养老金缴存上限从12 000元提高到24 000元，个人所得税非纳税人参加人和个人所得税纳税人参加人的“税收优惠损失”均提高了约一倍。

　　总体而言，当前个人养老金EET税收优惠模式在激励养老储蓄的同时，其存在的“双重损失”随投资收益率和缴存上限的提高而显著提高。在国内资本市场不断完善的政策环境下，投资权益类资产将受到更多投资者的青睐，个人养老金投资收益率还会有很大的提升空间。这样一来，个人养老金EET税收优惠模式的“双重损失”效应将随资本市场发展进一步凸显，特别是在权益类资产配置比例提升的条件下，若维持现有税制，高收益账户持有者将面临更沉重的隐性税负，如果不及时对税收优惠政策进行调整，投资者将面临更多的“税收优惠损失”。因此，在后续个人养老金政策的制定过程中，还需要进一步权衡效率与公平，提升税收优惠政策的差异性、精准性，并动态调整参数以适配长期经济环境。

四、第三支柱养老金税收优惠模式的国际实践

　　从经济合作与发展组织(OECD)成员国的经验和做法看，许多国家的第三支柱养老金会采用差异化的税收优惠模式，EET模式是主流税收优惠模式，还有不少国家实施的是组合税收优惠模式，比较常见的是“EET+TEE”模式(见表3，略)。

　　美国是世界上最早建立第三支柱养老金的国家之一，在第三支柱养老金的建设方面取得了丰富的经验。在实施组合税收优惠模式的国家中，加拿大是第三支柱养老金覆盖率最高的国家，它的第三支柱养老金制度设计也很有特色。下文选取美国和加拿大的个人养老金税收优惠政策作为典型案例进行介绍，以期对我国的个人养老金税收优惠政策改革有所启示。

　　(一)美国

　　个人退休账户(Individual Retirement Accounts，IRA)是美国的第三支柱养老金，主要包括传统IRA计划和罗斯IRA计划。传统IRA计划于1974年开始运行，只要个人拥有可纳税收入，不论其是否被其他养老金计划所覆盖，都可以开设传统IRA。罗斯IRA计划于1998年开始运行，适用于所有年龄的群体，但对于缴费的个人条件有所限制：一是要求必须有可纳税收入;二是要求调整后收入不能高于某个特定水平。2025年，传统IRA计划的缴费上限为7 000美元(50岁及以上的个人为8 000美元)，罗斯IRA计划的缴费上限则为7 000美元(50岁及以上的个人为8 000美元)减去当年向罗斯IRA以外的IRA计划的所有供款。

　　传统IRA计划实施的是EET模式，个人利用税前收入参保缴费，本金在积累阶段无须缴税，投资收益在获取的当年也无须缴纳资本利得税，但是到了领取阶段，本金和收益都须缴税。美国的资本利得主要分为短期和长期两类。对于持有时间不超过一年的短期资本利得，按照一般所得税税率征税，税率为10%、12%、22%、24%、32%、35%和37%;对于持有时间超过一年的长期资本利得，按0%、15%和20%三种税率征税。传统IRA计划的税收优惠额度会根据收入水平和雇主养老金参与情况进行差异化设置，高收入群体和已参加雇主养老金计划情况较好的家庭享受的税收优惠额度相对较低，而低收入群体、未参加雇主养老金计划的家庭以及符合条件的丧偶者则可享受更高的税收优惠额度，这种设计有效激励了中低收入群体参加传统IRA计划。

　　罗斯IRA计划采用TEE模式，个人以税后收入参保缴费，在积累环节和领取环节都无须缴税。在积累环节，传统IRA计划虽然免征资本利得税，但其本质上属于投资收益的税收递延，未来仍须缴纳个人所得税;而罗斯IRA计划则实现了投资收益的完全免税。此外，美国国内收入局会在年度汇算清缴时核查个人名下所有IRA账户的总缴费额：若总额未超过年度上限，其投资收益可享受资本利得税免税待遇;超出上限的部分则会将超额缴费部分及其收益退回个人，收益部分须计征资本利得税;个人拒绝退回的，国内收入局此后每年均会对超额部分进行惩罚性征税(董克用 等，2023)。

　　此外，罗斯IRA计划还对高收入群体设置了严格的准入限制，年收入超过特定标准的个人或家庭无法参与该计划，这种设计有利于覆盖更多灵活就业人员等低收入群体，实现不同收入群体的利益平衡。高收入群体由于金融资产配置能力较强，长期积累将产生巨额的投资收益，若不参与罗斯IRA计划则可能缴纳巨额税款，因此罗斯IRA计划依旧吸引了不少高收入群体(刘同洲，2022)。截至2024年年底，美国的IRA计划资产约为17万亿美元，占美国养老金市场总资产(44.1万亿美元)的比重约为38%。美国通过实施“EET+TEE”双模式，实现了第三支柱养老金对不同收入群体的广覆盖，公民可以根据自己的收入情况、税收优惠政策选择最适合自己的第三支柱养老金计划。

　　(二)加拿大

　　加拿大第三支柱养老金主要包括注册退休储蓄计划(Registered Retirement Savings Plan，RRSP)和免税储蓄账户(Tax-Free Savings Account，TFSA)。RRSP于1957年建立，实施EET模式，但其覆盖率一直不太理想。截至2023年年底，其资产总规模达557亿加元，供款中位数达到了4 000加元，参保人数为635万，根据“国际流行评估法”计算，RRSP的覆盖率约为25%。2009年，加拿大开始实施TFSA，税收优惠模式实行TEE模式。在TFSA规模增长的带动下，加拿大的第三支柱养老金覆盖率近年来始终在发达国家中位居前列，取得了相当不错的成就。

　　加拿大对个人收入适用较高的税率，并对个人投资的资本利得征税。加拿大联邦政府曾在2025年1月表示，将从2026年1月1日起，对资本利得收入超过25万加元的个人和企业的资本利得税税率，从此前的50%提高到66.7%。面对高额的资本利得税，许多加拿大人倾向于将资金投入TFSA，因为TFSA账户资金的投资收益无须纳税。此外，RRSP和TFSA在流动性方面也有所差异。RRSP的流动性较差，提前支取需要支付一定的税款，而TFSA内的存款可随时取出，满足公民的长期、中期和短期储蓄需求(谢勇才 等，2023)。因此，TFSA能对低收入群体特别是那些收入不稳定、对资金流动性要求较高的群体形成较大的吸引力。尽管TFSA的建立时间只有16年，但它的覆盖率却远超拥有68年历史的RRSP。目前，TFSA已经被加拿大人视为一种重要的养老储蓄工具，并且吸引了大量年轻人加入。截至2022年年底，TFSA的总规模已达5 185亿加元，持有人数约为1 777.4万人，覆盖率高达70%左右。

　　五、个人养老金税收优惠政策改革建议

　　针对当前个人养老金EET税收优惠模式存在的“双重损失”现象，结合国际上已有的成功经验和本国国情，本文提出以下政策建议。

　　(一)取消个人养老金领取环节对投资收益的征税，让“完全EET模式”变成“部分EET模式”，即EEpT模式

　　当前我国个人养老金实行的EET模式，在缴费和积累环节免税、领取环节征税。本文建议在领取环节仅对缴费本金征税，对投资收益免税。这一调整主要基于以下两个方面考量。一方面，与我国现行资本利得税收政策保持一致，避免课税政策不统一影响参加个人养老金的积极性。美国、加拿大等国征收资本利得税较为普遍，因此EET或TEE模式下对投资收益免税很容易对投资者形成吸引力。但我国尚未单独开征资本利得税，个人养老金制度内外对资本利得的课税政策不统一，在投资品种和收益率相近的情况下，投资者可能更倾向于选择灵活性更高的普通理财产品，而非个人养老金产品，这会制约个人养老金制度的可持续性。另一方面，投资收益占比较大，征税将显著降低优惠力度。个人养老金投资周期长达数十年，投资收益在账户资产中的占比很有可能高于本金。若在领取环节对投资收益征税，即便缴费阶段享有税收递延优惠，整体税收优惠效果仍会大打折扣，导致参与者实际收益受损。

　　(二)增设TEE模式，并平行实施“EEpT+TEE”的双模式，让不同收入群体能根据自身情况自由选择

　　在现行制度框架下，EET模式没有充分考虑不同收入群体的状况，难以对中低收入群体形成有效激励，削弱了制度的普惠性。建议引入TEE模式，与现行EET模式形成互补。从国际上看，凡是第三支柱养老金发展较好的国家，一般实施的都是既包括EET也包括TEE的双模式，即使在资本利得税很普遍的美国、加拿大等国，也都是实施“EET+TEE”的双模式，才能达到目前较高的第三支柱养老金覆盖率。TEE模式允许完税后的个人所得税纳税人加入个人养老金，在投资和领取环节免征个人所得税，其中对中低收入群体而言，虽然他们由于收入低而未能成为个人所得税纳税人，但他们同样是履行了申报义务的“报税人”，即申报之后由于收入没有达到纳税水平而合法豁免，具有与纳税人同等的权利。就是说，对于个人所得税非纳税人参加人而言，因为他们适用的税率为0，实施TEE模式的实际效果相当于让这一群体享受到EEE的税收优惠待遇。因此，建议实施“EEpT+TEE”双模式，让中低收入者和高收入者能根据自身实际情况在这两种模式中自由选择，方便他们参与第三支柱个人养老金。要增强政策支持精细化程度，重点激励中低收入者，促进其尽早参与个人养老金(张盈华，2024)。

　　(三)提升个人养老金税前扣除标准，健全资本利得税制设计

　　从制度设计看，现行1.2万元的个人养老金年度税前扣除额度已显现出明显的激励不足问题，对高收入群体的边际税收优惠效应显著弱化。在扩大个人养老金制度覆盖面的同时，建议将1.2万元个人养老金年度税前扣除额度提高至2.4万元，并建立与经济发展水平相协调的动态调整机制，提高中高收入群体的政策参与深度。此外，资本利得和财产所得、经营所得、劳动所得之间存在税负差异，限制了个人所得税调节收入分配的能力(冯海波 等，2025)。个人养老金可投资的部分金融产品税收待遇尚不明确，个人养老金制度内外的资本利得课税制度还不统一。总体而言，后续随着个人养老金制度的不断完善，还需要完善资本利得税制设计，并将成熟的税收优惠政策上升为法律，弥补法律空缺，提高个人所得税制度的规范性和公平性。在设计养老金税收制度时，应当在发挥税收激励作用的同时防止税收优惠政策滥用及其引发的收入不平等问题(马晓涵 等，2024)。

根据中国物流与采购联合会12月5日发布的数据，11月份中国大宗商品价格指数为114.1点，同比上涨1.6%，环比上涨0.8%，连续7个月实现环比上升，好于去年同期水平。大宗商品指可进入流通领域但不在零售环节销售，具备商品属性并用于工农业生产与消费使用的大批量物质商品，主要包括能源产品、基础原材料和农副产品等。大宗商品交易普遍具有价格波动大、供需量大、规模大、金额大的特点，一直是税收监管的重点领域。实务中，部分从事大宗商品贸易的企业，其客户因资金周转困难延期付款，企业可能会收取延期付款利息。根据政策规定，此类价外费用须计入销售额，计算缴纳增值税。

　　典型案例

　　H公司是一家专门从事大宗商品贸易的供应链公司，实控人为S省属国有集团。经营范围包括一般项目供应链管理服务、农产品相关服务、批发、收购，以及有色金属、建筑材料、润滑油的批发销售等。

　　税务部门在风险管理中发现，H公司每年开具一定数额的金融服务类普通发票。进一步查阅H公司账簿发现，企业“其他业务收入”明细账中，有多笔资金占用费。通过比对H公司发票和申报信息，税务部门发现H公司每年均会向同一个客户开具13%或9%税率的增值税专用发票，同时开具税率为6%、项目名称为“资金占用费”的增值税普通发票。

　　税务部门要求H公司提供相关业务合同及补充协议。合同明确，客户若未按时付款，需要向H公司支付延期付款利息，对应的是H公司收取的资金占用费。对于这部分收入，H公司仅按6%税率开具增值税普通发票，存在税务风险。

　　政策分析

　　根据增值税暂行条例及其实施细则规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。在政策列举的价外费用中，包括价外向购买方收取的延期付款利息。

　　同时，根据增值税暂行条例实施细则，受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税、符合政策条件的代垫运输费用等不属于价外费用，其中并不包括向购买方收取的延期付款利息。也就是说，无论是从正向列举的情况看，还是从反向排除的规定看，延期付款利息都属于价外费用。

　　所以，H公司收取的延期付款利息，属于企业发生应税销售行为收取的价外费用，应计入销售额，计算缴纳增值税。具体申报时，企业应对取得的价外费用按照与主业务相同的税率开具发票，并申报纳税。

　　案例中，H公司销售农产品时产生的资金占用费，应并入农产品销售额，按照9%的税率计算缴纳增值税。而H公司从事有色金属、建筑材料、润滑油的批发销售，所产生的资金占用费，应并入有色金属、建筑材料、润滑油的销售额，按照13%的税率计算缴纳增值税。经税务部门辅导，H公司补缴了增值税及滞纳金，共计382.03万元。

　　实操提醒

　　结合上述案例看，增值税暂行条例及其实施细则规定中，价外费用是指在销售货物、劳务、服务等应税行为过程中，销售方向购买方收取的、除货物或服务价款本身之外的各种性质的款项。而《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中，关于价外费用的表述存在一定差异。财税[2016]36号文件明确，价外费用是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：代为收取并符合《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费;以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　对于价外费用，增值税暂行条例实施细则强调“价外向购买方收取”，而财税[2016]36号文件仅表述为“价外收取的各种性质的收费”，未限定必须“从购买方收取”，也未详细列举收费名目，仅采用排除法明确不属于价外费用的情形。

　　明年即将实施的增值税法第八条规定，纳税人发生应税交易，应当按照销售额乘以税率计算增值税额。销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括全部货币或者非货币形式的经济利益。非货币形式的经济利益，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、服务以及有关权益等。增值税法实施条例(征求意见稿)第六条进一步对经济利益作出了解释，经济利益包括纳税人收取的货币、货物、服务、无形资产、不动产或者其他形式的经济利益。

　　相较于原增值税暂行条例及其实施细则，增值税法对价外费用的范围有所扩大，纳税人发生应税交易时，除政策明确规定不属于价外费用的项目外，销售方取得的与交易直接相关的各类收费均应认定为价外费用，包括并不限于向购买方收取的费用。

　　笔者提醒，企业在会计处理时，应结合业务实质仔细甄别费用性质，按费用类别分别计入主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、其他应付款等会计科目，或用于冲减财务费用、销售费用等，避免产生税务风险。

近期各类促销活动层出不穷，让我们一起解锁其中的增值税处理要点吧!

　　场景1：预售定金+尾款

　　定金¥60.00

　　尾款10月30日 20：00可支付，尾款可用促销优惠(若可用)

　　收入确认时点：

       采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

　　政策依据：

      《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号) 

　　场景2：满减、立减

　　双12·超级爆款

　　国补后约￥463.75 起|优惠前￥999 起

　　官方立减 12%省120元满480减60

　　纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

       政策依据：

　　《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号)

　　纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“年额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

       政策依据：《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号) 

　　场景3：以旧换新

　　纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。

       政策依据：

       《国家税务总局关于〈印发增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)

　　对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

       政策依据：

      《财政部 国家税务总局关于金银首饰等货物征收增值税问题的通知》(财税字[1996]74号)

　　场景4：退货、质量问题补偿

　　小规模纳税人以外的纳税人(以下称一般纳税人)因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减;因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

       政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)

消费税在我国税制体系中占据重要地位，在增加国家财政收入、引导消费、调节收入分配和促进环境保护与生态可持续发展方面发挥着重要作用。自1994年开征以来，消费税在征收范围调整、税率结构优化等方面多次进行改革，在组织财政收入、引导居民消费、促进产业结构调整等方面发挥了重要作用(罗秦，2019)。2024年，国内消费税收入达1.65万亿元，占全国税收总收入的9.45%，占国内生产总值(GDP)的比重约为1.23%。然而，随着经济社会的发展，现行消费税制度在适配现代市场经济体制方面仍存在一些问题，亟须进一步深化改革。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确提出“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”，为消费税改革指明了方向。在此背景下，统筹考虑中央与地方收入格局、税收征管能力等现实约束，推动消费税改革从以往侧重于税率调整和税目拓展，转向以征收环节后移并稳步下划地方为核心，已成为深化财税体制改革的重要任务。

　　一、我国消费税收入变化趋势分析

　　(一)收入规模保持稳定增长，收入占比呈现小幅动态波动

　　从收入规模看，2013—2024年，我国国内消费税(不含进口环节消费税)收入呈现持续稳定增长态势，从8 230亿元增长至16 532亿元，复合年均增长率(CAGR)约为6.5%。从消费税收入占全国税收总收入的比重看，总体保持增长态势(见图1，略)。具体而言，2013—2015年，该比重从7.45%上升至8.44%。这一增长与征税范围的扩大直接相关，在此期间电池、涂料等高耗能、高污染产品以及游艇、高尔夫球及球具等部分高档消费品被相继纳入征税范围。2016—2018年，该比重持续下降，并于2018年降至6.8%的低点。这主要归因于2016年的政策调整，即取消普通化妆品消费税，同时将高档化妆品消费税税率从30%下调至15%。2019—2022年，该比重重拾升势，在2022年达到10.02%的高点。这反映出消费税改革的深化(如调整成品油消费税税额)、税基扩大和征管优化(如加强白酒消费税核定征收)的综合成效，表明消费税本身特有的调节高收入群体消费、促进纵向公平的作用进一步增强。2022—2024年，该比重出现波动，主要受两方面因素影响：一是新冠疫情后经济复苏中消费结构的变化(如汽车、成品油等消费需求波动)导致比重下降;二是消费税征管精细化带来的政策效应持续释放(如依托大数据加强跨部门税源监管等)使得消费税收入比重上升。

　　(二)消费税收入占GDP比重波动下行，低于部分发达国家水平

　　2013—2024年，我国国内消费税收入占GDP的比重整体呈波动下降趋势。该比重在2015年达到峰值(1.53%)后总体下行，期间仅在2019年、2021年和2022年因消费税政策调整(如将电子烟纳入征税范围)出现小幅回升，2024年降至1.23%(见图2，略)。在此观察期内，消费税收入占GDP的比重平均约为1.3%。与同我国消费税制度相似的英国、法国、德国、卢森堡等发达国家相比，2018—2023年，我国消费税收入占GDP的比重基本处于1.1%～1.4%，而上述国家普遍维持在2.0%～3.5%的高位(见图3，略)。这一差距主要源于上述国家的消费税覆盖了更多服务类及高碳排放类消费品，同时也表明，我国通过扩大征税范围提升消费税收入，仍具备可观的政策空间。

　　(三)收入结构内部失衡，制约调节职能的有效发挥

　　从内部结构看，我国消费税收入长期高度依赖烟、酒、成品油和小汽车四个税目。2016年之前，这四个税目收入合计占比持续超过90%，对消费税收入的支撑作用非常突出;2016—2023年期间，这四个税目收入合计占比虽有所回落，但仍维持绝对主导地位(见图4，略)。相比之下，其他税目(如高档化妆品、贵重首饰等)的收入贡献相对有限，未能形成有效补充。这种对少数税目的过度依赖，不仅反映了消费税征收范围较窄的客观现实，更制约了消费税调节消费结构、引导居民行为等作用的有效发挥，削弱了其调节职能的广度与精准度(见表1，略)。

　　二、我国消费税改革沿革与发展

　　消费税制度设立之初，其税目选择与税率设计主要着眼于组织财政收入，具有鲜明的财政属性。随着经济社会发展和税制结构优化，其调节消费行为、引导资源配置的功能定位日益凸显。为适应这一转变，自2006年实施大规模税目税率调整以来，我国持续推进以“限制高耗能、高污染及高档消费品”为导向的政策改革。特别是2009年成品油税费改革、2015年对电池涂料征收消费税、2016年对超豪华小汽车加征消费税等一系列举措，系统性地强化了消费税在节能环保与收入再分配方面的调节作用，标志着其职能重心由财政收入筹集向宏观调控的纵深转变。

　　(一)第一轮改革始于2006年：适当扩大税基，调整部分税率

　　2006年3月，财政部、国家税务总局联合发布《关于调整和完善消费税政策的通知》(财税[2006]33号)，正式开启了第一轮消费税改革。本轮改革主要围绕以下两方面展开。一是调整征税范围。增设成品油税目，将汽油、柴油调整为该税目下的子税目，同时增设航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油等子税目;引入木制一次性筷子和实木地板税目，实行5%的税率;增设游艇、高尔夫球及球具、高档手表等非必需品或奢侈品税目;取消具有大众消费特征的护肤护发品税目。二是优化税率结构。随着汽车产销量的迅速扩张，能源安全和环境污染问题日益凸显，为鼓励小排量汽车消费，限制大排量、高油耗车型的生产和消费，在2006年改革基础上，2008年进一步对小汽车消费税税率进行调整，将小轿车和越野车合并为乘用车子目，并依据排量大小设置更为细化的税率档次。此轮改革强化了消费税在环境保护、消费引导和收入调节等方面的制度功能，也为后续改革积累了实践经验。

　　(二)第二轮改革始于2013年：促进节能减排、调节收入分配

　　2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出“深化财税体制改革”，并在“完善税收制度”部分强调“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。以此为政策指引，本轮消费税改革围绕税目、税率及征收环节实施了系统性调整。在促进节能减排方面，2014年11月、2014年12月、2015年1月先后三次提高成品油消费税税率;2015年1月，新增电池、涂料等高污染产品的消费税税目，在生产、委托加工和进口环节适用4%的税率，并对环境友好型电池产品以及低挥发性的涂料予以免税优惠，以鼓励绿色技术创新与产业升级。在调节收入分配方面，2016年9月，为降低居民消费负担，调整化妆品消费税政策：取消普通美容、修饰类化妆品的消费税征收，将“化妆品”税目调整为“高档化妆品”税目，税率由30%降至15%;2016年12月，进一步调整消费税征收环节，对超豪华小汽车在生产(进口)环节按现行税率征收消费税基础上，在零售环节加征10%消费税。这些举措持续强化了消费税的调节职能与财政职能，在抑制高耗能、高污染消费的同时，也增强了其“抓高档、惠大众”的再分配效果，使得消费税的调节方向更为精准，税制结构更趋公平，从而在调节收入分配、引导合理消费、促进节能减排等方面发挥了更重要的作用。

　　(三)改革持续深化始于2019年：以谋划征收环节后移并稳步下划地方为核心

　　2019年9月，国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》(以下简称《方案》)，明确提出将部分在生产(进口)环节征收的消费税逐步后移至批发或零售环节征收，并拓展地方税源。《方案》明确了深化消费税改革的思路，即征收环节后移和调整收入划分格局。2021年3月，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》进一步强调，“调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划地方”。在此政策框架下，2022年11月，为顺应新型消费业态、拓宽消费税税基并发挥消费税引导健康消费的积极作用，将电子烟纳入消费税征收范围。其中，生产(进口)环节的税率为36%，批发环节的税率为11%。2025年7月，财政部、国家税务总局联合发布《关于调整超豪华小汽车消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第3号)，对超豪华小汽车消费税征收范围进行调整：将“超豪华小汽车”的价格界定门槛从原每辆零售价格(不含增值税)130万元下调至90万元;首次将符合价格界定标准的纯电动、燃料电池等非传统燃油动力乘用车和中轻型商用客车纳入征税范围;明确纯电动、燃料电池车型仅在零售环节征收10%的消费税，二手超豪华小汽车转让环节免征消费税等征管规则。此次调整既延续了消费税“抑制高端奢侈消费、调节收入分配”的传统导向，又通过对新能源汽车仅在零售环节征税体现对绿色技术的支持，同时进一步释放消费税收入潜力，成为消费税改革历程中“动态适配市场、引导消费升级与促进产业绿色转型”的重要实践。

　　三、我国现行消费税制度存在的主要问题

　　自1994年开征以来，我国消费税制度历经多次调整与完善，在促进经济社会发展方面发挥了重要作用。然而，与现代化经济体系的要求相比，现行消费税制度仍存在一些问题。

　　(一)征收范围有限，财政职能和调节职能发挥不足

　　自1994年分税制改革以来，我国消费税面向特定消费品和消费行为进行征收，税目设置适配于当时的消费结构及产业形态。随着经济的发展和居民收入水平的提升，消费结构发生较大变化，现行消费税征收范围有限的问题日益凸显。第一，新型消费和高档消费未被有效覆盖。当前，消费税税目未能充分反映消费升级与业态创新的实际情况，部分新兴高档消费品与高档消费行为尚未纳入征收范围。在数字经济快速发展和高档服务消费兴起的背景下，诸如网络直播打赏所对应的虚拟商品、部分被视为奢侈品的数字产品、高档娱乐服务以及某些高溢价消费品等，均未作为应税项目予以规范，不仅导致税收收入流失，弱化了消费税的财政职能，而且制约了其调节职能的有效发挥，难以与增值税配合实现流转税在收入筹集与调节职能上的协同(贾婷月 等，2024)。第二，生态调节类税目覆盖不广。目前，消费税在促进环境保护和资源节约方面的税目设置仍较为有限，仅涵盖成品油、小汽车、涂料、电池、鞭炮焰火、木制一次性筷子与实木地板等若干类别。随着绿色低碳发展理念的不断深化，现有税目体系难以全面响应节能减排的政策要求，制约了消费税在推动形成绿色生产方式和消费模式中的积极作用。第三，健康导向型税目有待拓展。现行消费税在引导健康消费方面的税目设置主要局限于烟、酒等商品。随着居民生活水平提升，部分高糖、高脂、高盐食品及含糖饮料的过度摄入已成为影响公众健康的风险因素。此外，部分具有成瘾性或明确健康风险的消费品，如槟榔等，其消费规模持续扩大，亟待通过税制手段予以适当调节(任国保，2025)。

　　(二)税率结构有待优化，调节职能未能充分彰显

　　我国现行消费税部分税目的税率设计，尚未充分契合新时代经济发展阶段特征与绿色发展、公共健康等核心公共政策导向，制约了其对消费行为与产业发展的调节(张德勇，2024)。一是部分高污染、高耗能产品的消费税税率，未能充分覆盖其真实的环境外部成本。作为引导绿色消费的关键政策工具，消费税的税率应合理体现应税产品的环境成本。然而，实木地板、电池、涂料等产品的现行税率偏低，尚难以形成有效的价格信号来抑制非环保消费，从而削弱了对绿色消费模式的引导力度。二是部分健康关联类应税消费品的税率设置，未能充分契合健康消费引导与消费结构升级的政策导向。例如，在烟、酒等传统健康调节税目之外，对于高糖食品、含糖饮料等具有明确健康风险的消费品，尚未建立与健康消费政策导向相匹配的差异化税率调节机制，限制了消费税在引导健康消费、减轻公共卫生支出压力方面的潜在效能。

　　(三)征收环节错位，影响横向税收分配和消费者税负感知

　　从征收环节看，除卷烟、部分贵重首饰和超豪华小汽车外，我国现行消费税基本都集中在生产(进口)环节征收。消费税的间接税属性决定了税负最终由消费地居民负担，纳税地和消费行为发生地在空间上的分离，使得税收收入归属与税负归属不一致，税源地和税收入库地背离，导致地区间财力分配不合理。另外，尽管在生产环节征税便于对税源进行集中管控，能够降低征管成本、提高征管效率，但是也存在明显弊端——税负感知模糊。消费税税负最终由消费者承担，但生产环节与最终消费环节存在时间与空间上的距离，消费者难以直观感受到所购商品中的税负成分，消费时带来的“税负感”不强，弱化了消费税的调节职能(罗秦，2021)。

　　(四)收入归属机制有待完善，央地财政关系需进一步协调

　　现行制度下，消费税作为中央税，收入全部划归中央财政，地方不参与分享。自全面实施营改增以来，地方主体税种缺失，部分地区特别是中西部省份的财政自给能力有所减弱，对中央转移支付的依赖度相应提高(郑涵 等，2017)。在这一背景下，消费税全部归属中央的收入划分方式，在一定程度上影响了地方政府在相关税基培育和消费环境建设中的积极性，也制约了消费税在地方层面发挥更精准的调节作用。推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，有助于构建更加健全的地方税体系，增强地方政府与消费增长之间的内在激励相容，为地方财政提供稳定可靠的收入来源，进而促进央地财政关系在权责清晰、激励协调的框架下良性发展。

　　四、持续深化消费税改革的政策建议

　　为适应经济社会高质量发展的要求，并配合新一轮财税体制改革的推进，有必要进一步完善消费税制度。具体而言，要通过扩大征收范围、优化税率结构、推进征收环节后移和收入下划地方等举措，提升税收征管效能，进一步增强消费税的财政职能和调节职能。

　　(一)扩大征收范围，增强财政职能和调节职能

　　消费税征收范围应随着消费结构的变化实行动态调整。随着居民收入水平提高和消费结构的变化，应适当扩大消费税征收范围(许建标，2018)。一是将高档消费行为及部分奢侈品纳入消费税征收范围，如高端娱乐服务、高档名牌时装与皮具、高档电子产品，并适时研究将高额网络直播打赏设为税目，以弥补营改增后对部分高端服务调节的不足，增强税收对新型消费业态下娱乐业、高档服务消费的调节职能。二是将高污染产品纳入消费税征收范围，如不可降解的塑料制品、特定化学试剂等高污染产品，以加大环保覆盖力度，强化消费税的生态调节作用。三是将影响健康的消费品纳入消费税征收范围，如槟榔、咖啡、含糖饮料、腌制品等，引导居民形成健康消费习惯(尹磊 等，2023)。

　　(二)优化税率结构，增强税收调节精准性

　　为更好发挥消费税在引导消费、调节结构和促进绿色发展等方面的政策功能，应根据国家产业导向、环保要求与居民消费水平变化，系统优化税率结构设计，提升税负配置的精准性与调控有效性。一是对高耗能、高污染产品研究实施分级税率，使其与产品消费过程中的环境负外部性挂钩。例如，对涂料、电池等环境敏感型消费品，可依据其所产生的资源环境成本设定差异化税率，以强化价格信号对非绿色消费行为的约束力度，从而提升税收在推动绿色转型中的精准调节功能(马蔡琛 等，2023)。二是对部分具有典型奢侈属性或需求弹性较大的高档消费品，如高档手表、珠宝玉石等，可研究引入价格关联的超额累进税率机制。通过设置合理的税率级距与门槛，使税负水平更贴合消费者的支付能力与商品的溢价程度，增强消费税在调节高消费、促进分配优化方面的政策效果。三是对部分具备成瘾性或易引发非理性消费的服务形态，如网络直播打赏、在线游戏充值等，可探索建立基于累计金额的消费税触发机制。通过设定合理的征税起点与累进税率，实现对高频、高额消费行为的递进式调节，引导形成健康理性的消费习惯，促进行业规范发展。

　　(三)推进征收环节后移并稳步下划地方，增加地方自主财力

　　在新一轮财税体制改革中，消费税改革应体现其灵活性与适应性，适时将消费税征收环节后移并稳步下划地方，以此缓解地方主体税种缺失引发的问题，增强地方政府的财政可持续性与自主性(卢现祥 等，2020)，提升地方政府财权与事权的匹配度，为提升各级政府的服务效能与治理水平提供制度保障和财力支持。具体而言，可遵循“循序渐进、分类施策”的原则，优先选择征管基础扎实、品目标准清晰的应税消费品进行试点与扩围(杨晓妹 等，2020)，一方面，可巩固和推广已有后移经验。对于已完成在零售环节征收的珠宝玉石、超豪华小汽车等品目，应系统评估其征管实践与政策效果，为后续改革提供借鉴。另一方面，可审慎拓展后移改革范围。将目前仍在生产(进口)环节征收且条件成熟的其他高档消费品，如高档手表、部分贵重首饰等，优先纳入下一步试点范围，积极稳妥地推进改革。改革过程中，存量部分核定基数由地方上解中央，增量部分原则上归属地方，以保持中央与地方财力格局总体稳定。此外，在零售环节征收的应税消费品应推行价税分离标识，以增强消费者对税负的感知，更好发挥消费税的行为调节作用。

　　(四)提高税收征管能力，强化制度运行保障

　　在消费税征收环节后移并稳步下划地方过程中，税收征管能力的提升尤为重要。随着征收环节由生产端向批发、零售端转移，纳税主体将由原有的生产企业扩展至数量更为庞大、业态多样的批发商和零售商，税源更分散、结构更复杂，税收征管难度加大，对税收征管能力提出了更高的要求。因此，在推动消费税征收环节后移的同时，应同步深化税收征管改革，提升信息化水平，构建以“互联网+监管”为支撑的现代税务监管体系，充分发挥数字智能技术的治理效能，推动税收征管从“以票管税”向“以数治税”转型，实现消费税征收与监管的数字化、智能化、高效化。

近期，笔者在办两起虚开案，一起是开票方，一起是受票方，一时无暇更新，今天抽空更新一篇。

　　在办第二起案件时，委托人打电话称：“刷抖音时，很多律师都在说虚开可以无罪了，问我知不知道”。

　　我说：“最高院确实公布了一批典型案例，也有一审虚开二审改判逃税的，但是并没有改为无罪，只能说传递了信号，但能否在个案中落地，还需要具体案件具体分析”。

　　本文就借最高院公布的典型案例，分享下个人的一点感受：

　　一、三个虚开行为三个定性：

　　案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理

　　案例5：沈某某非法出售增值税专用发票案——对利用平台倒卖发票牟利的行为应依法惩处

　　案例6：陈某某虚开增值税专用发票案——依法惩处为骗取税款而虚开增值税专用发票的行为

　　在两高新解释之前，不管是开票方虚开，还是受票方虚开，一般都是按虚开增值税专用发票罪定罪处罚，这次公布的三个虚开案件，却出现了三个不同的裁判结果，这本身就是一种进步，不再一刀切的判虚开，也体现了最高院对“限缩”虚开的坚定推进。

　　二、受票方接受虚开，符合条件的可定逃税：

　　在案例1——郭某、刘某逃税案中，最高明确其典型意义在于：接受虚开增值税专用发票案件，在定性上应该坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则，努力实现“三个效果”最佳统一。

　　对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。

　　这也从侧面说明了，如果对受票方一律按虚开处罚，对实体企业的伤害太大了，补税肯定少不了，更要命的是还要承担刑事责任，这对很多民营企业来说都是致命的，如果实体企业都关门了，那么税源只会越来越少。

　　三、平台不是法外之地，很有可能定非法出售：

　　在案例5——沈某某非法出售增值税专用发票案中，最高明确其典型意义在于：平台不是法外之地，平台企业必须依法经营，要加强平台企业税收监管，依法查处虚开发票、逃税等涉税违法行为。

　　被告人沈某某利用公司平台收取服务费，将本属于合法的运输平台异化为倒卖发票的犯罪平台，既扰乱了发票管理秩序，又危害国家税收，不能将国家鼓励创新发展的平台异化为违法犯罪的“卖票”平台。

　　一审对沈某某以虚开专票定罪，判处有期徒刑十五年，二审改判为非法出售，判处有期徒刑十年，刑期少了五年。但是对于下游的几千家受票企业来说，却是几家欢喜几家愁，有定虚开的，有定购买的，还有定逃税的。

　　这次最高院的态度也很明确，上游不再定虚开了，那么下游一般也不应再定虚开，购买和逃税相对都比虚开轻，这对受票企业来说也是一大福音，但是就是来得有点迟(很多企业已经判完执行完毕了)。

　　四、为骗取税款而虚开的，原则上还定虚开：

　　在案例6：陈某某虚开增值税专用发票案中，最高明确其典型意义在于：在没有真实交易的情况下，通过伪造合同、票货分离、虚假走账等手段，虚开增值税专用发票进行抵扣，有的以此逃避应纳税义务，有的则以此非法占有国家税款。对此，要区分行为人主观故意和客观危害结果，根据主客观相统一原则准确把握行为性质。

　　以非法占有为目的、骗取国家财产的虚开抵扣行为，本质上是以虚开增值税专用发票手段骗取国家财产，对此应依法严惩。对明知他人为骗取国家财产虚开增值税专用发票而提供帮助构成犯罪的，依法以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

　　在该案例中，最高院再次明确对虚开定性要坚持主客观相统一原则，对没有实际经营业务，纯粹以骗税为目的的虚开行为仍定性为虚开犯罪，在明知情况下仍提供帮助的，也按虚开处理。

　　五、写在最后

　　最高院的态度其实很明确，就是想在审判阶段对虚开做更加精准的区分，坚持主客观相一致、罪责刑相一致，值得点赞和肯定。

　　但实践中，公安机关一般还是习惯按虚开立案，检察院改的空间也有但毕竟是打击犯罪的一方，加之手握认罪认罚大权，等走到法院时，能改定性的基本不多，更别说二审改判了。

　　后续还是希望两高在虚开定性上能达成更多的共识，以便更好的指导实践，否则极容易造成“懂得和不懂的都搞不懂了”。

　　一点个人感受，欢迎沟通交流!

Q： 我们公司购入了一批货物，进项税金已按规定进行抵扣，后发现该货物存在质量问题，遂做销毁处理。请问该批货物对应的进项税金是否需要转出?

　　A： 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，非正常损失购进的货物，进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　Q： 那我们公司这个情况属于非正常损失吗?

　　A： 不属于哦!一起来看看吧!

　　01 什么是非正常损失?

　　非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。所以，企业因产品质量原因或者产品滞销过期而主动销毁的货物，不属于因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，对应的进项税额无需做进项税额转出。

　　02 哪些情形下的非正常损失进项税额不得从销项税额中抵扣?

　　(一)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(二)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(四)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(五)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　TIPS：第(三)项、第(四)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

　　03 不动产发生非正常损失怎么办?

　　已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：

　　不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

　　政策依据：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《关于深化增值税改革有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第14号)