各位纳税人缴费人：

　　2025年度企业所得税汇算清缴正在进行中，税前扣除凭证的合规性，既是大家办税过程中的咨询热点，也是汇缴涉税风险的集中点。

　　今天，申税小微对照《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”)，聚焦大家最关心的核心问题，政策原文+精准解读，帮大家厘清扣除规则，顺利完成汇缴! 

问题一

　　Q 1

　　企业当年发生的支出，最晚必须在什么时候取得合规的税前扣除凭证?

　　28号公告政策原文

　　第六条 企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　申税小微解读

　　针对2025年度企业所得税汇算清缴，您取得合规税前扣除凭证的最晚时限为2026年5月31日。

　　两个核心要点请务必牢记：

　　01

　　季度预缴申报时，若暂未取得合规凭证，可暂按账面发生金额进行核算；

　　02

　　年度汇算清缴申报时，必须在5月31日前补齐合规扣除凭证，否则对应支出不得在2025年度税前扣除，需做纳税调增处理。

问题二

　　Q 2

　　交易对方注销、被税务机关认定为非正常户，无法补开、换开发票，这笔支出还能税前扣除吗?汇缴前需要做好哪些准备?

　　28号公告政策原文

　　第十四条 企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料)；

　　(二)相关业务活动的合同或者协议；

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证；

　　(四)货物运输的证明资料；

　　(五)货物入库、出库内部凭证；

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　申税小微解读

　　因对方主体灭失、状态异常等客观原因无法补开、换开发票的，无需发票也可合规税前扣除，但必须在汇缴结束前集齐完整的证明资料，核心要求如下：

　　01

　　必备资料缺一不可：工商注销/非正常户认定证明、对应业务的合同或协议、非现金方式支付的付款凭证，这三项为硬性必备资料，以现金方式支付的，无法适用该条款；

　　02

　　需形成完整证据链：除必备资料外，建议同步留存货物运输凭证、出入库单、会计核算记录等佐证资料，完整证实业务真实性，即可在汇缴时正常扣除，无需做纳税调增。

问题三

　　Q 3

　　哪些凭证，绝对不能作为企业所得税税前扣除凭证?

　　28号公告政策原文

　　第十二条 企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。

　　申税小微解读

　　以下两类凭证，直接不得作为企业所得税税前扣除凭证，哪怕业务真实发生，也必须在汇缴结束前完成补开、换开合规凭证，否则对应支出不得税前扣除：

　　01

　　不合规发票：包括私自印制、伪造、变造、作废、虚开、开票方非法取得、填写不规范的发票(如购货方信息错误、交易品目与实际不符、未按规定加盖发票专用章等)；

　　02

　　不合规其他外部凭证：来源不符合国家法律、法规相关规定，与实际业务无关、不具备证明力的其他外部凭证。

　　2025年度企业所得税汇算清缴截止时间为2026年5月31日，请各位纳税人务必对照28号公告要求，尽快梳理当年度支出的扣除凭证，在汇缴期结束前补齐合规凭证、完整留存业务证据链，既充分享受合法税前扣除权益，也有效规避涉税风险。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)

　　供稿：颜洁

　　制作：陶冶

海南省高级人民法院 海南省人力资源和社会保障厅联合发布第二批劳动人事争议典型案例

　　为贯彻落实习近平新时代中国特色社会主义思想，践行为民服务宗旨，统一劳动人事争议案件裁审标准，切实提高案件处理质效，充分保障海南自贸港经济持续健康发展，全力维护劳动人事关系和谐与社会稳定，现发布我省第二批劳动人事争议典型案例。

　　目 录

　　案例1：平台合作企业与网约配送员之间存在用工事实，构成支配性劳动管理的，应认定双方存在劳动关系

　　案例2：符合订立无固定期限劳动合同情形，劳动者提出续订劳动合同，用人单位拒不续订，应向劳动者支付违法终止劳动合同的赔偿金

　　案例3：关联单位“混同用工”，均与劳动者订立过劳动合同，劳动者请求确认与实际管理的单位存在劳动关系，应予支持

　　案例4：劳动者拒不接受用人单位因生产经营需要进行的合理调岗，导致劳动合同解除，用人单位无需向劳动者支付经济补偿金

　　案例5：劳动者原因导致未订立书面劳动合同，用人单位无需向劳动者支付二倍工资差额

　　案例6：劳动者基于用人单位购买的雇主责任险获得的赔付款，可以抵扣用人单位依法应承担的工伤补偿款项

　　案例1

　　平台合作企业与网约配送员之间存在用工事实，构成支配性劳动管理的，应认定双方存在劳动关系

　　【基本案情】

　　A公司自2022年6月24日起承包某工作站点某平台外卖业务，A公司员工林某任站长，赵某是该平台注册的网约配送员，在该站点负责配送。林某与赵某签订《合作伙伴登记表》，确认双方没有建立劳动关系的合意。林某在某工作站点微信工作群中发布工作要求、会议通知、骑手在线时长规定、核对工资表等信息，赵某在该微信工作群内按照要求接单配送，赵某的工资由A公司每月通过B公司代发。2022年9月17日，赵某在取货途中受伤，后住院治疗。2023年4月25日，赵某申请劳动仲裁，请求确认其与A公司自2022年6月24日至2022年9月17日期间存在劳动关系。

　　【处理结果】

　　劳动人事争议仲裁委员会认为，赵某与A公司未订立书面劳动合同，应根据用工事实认定双方是否存在劳动关系。本案中，赵某在某平台上注册成为网约配送员，其与A公司均具备建立劳动关系的主体资格。赵某虽以某平台名义从事配送服务，但其从事的配送业务属于A公司承包的站点业务范围，A公司将其纳入站点配送组织体系进行管理。根据某工作站点微信工作群的信息及赵某工作情况显示，A公司要求赵某严格遵守班次时间准时上下线、班次时间内每个小时必须有单及在线时长达到80%等，即赵某对出勤时间、在线时长、接单等均不享有自主决定权。赵某基本每天都有接单，A公司每月通过B公司向赵某支付工资，配送收入是赵某的主要经济来源。A公司与赵某之间存在用工事实，构成支配性劳动管理，双方符合《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发〔2005〕12号)规定的确立劳动关系的情形。劳动人事争议仲裁委员会裁决确认赵某与A公司自2022年6月24日至2022年9月17日期间存在劳动关系。A公司不服仲裁裁决，诉至法院，法院判决与仲裁裁决结果一致。

　　【典型意义】

　　随着新业态经济迅速发展，网约配送员等新业态劳动者的权益保障问题日益凸显，如何认定新业态劳动者与平台或其合作企业之间的劳动关系成为劳动争议裁审实务中的难题。《最高人民法院关于为稳定就业提供司法服务和保障的意见》第七条规定新业态劳动关系的认定应综合考虑劳动者对工作时间及工作量的自主决定程度、劳动过程受管理控制程度、劳动者是否需要遵守有关工作规则、劳动纪律和奖惩办法、劳动者工作的持续性、劳动者能否决定或者改变交易价格等因素。本案中，平台合作企业与网约配送员签订《合作伙伴登记表》确认双方没有建立劳动关系的合意，意图规避用人单位的用工义务。劳动人事争议仲裁委员会查明用工事实和劳动管理强度，准确识别平台合作企业与网约配送员之间存在劳动关系，有利于保障新业态劳动者合法权益，促进新业态经济健康有序发展。

　　案例2

　　符合订立无固定期限劳动合同情形，劳动者提出续订劳动合同，用人单位拒不续订，应向劳动者支付违法终止劳动合同的赔偿金

　　【基本案情】

　　2015年6月25日，某公司与邱某签订劳动合同约定合同期限自2015年6月25日至2018年6月24日止。2018年6月25日，某公司与邱某签订劳动合同约定合同期限自2018年6月25日起至2023年6月24日止。第二份劳动合同到期前，邱某提出续订劳动合同，某公司于2023年6月6日通知邱某不再续订。2023年7月4日，邱某申请劳动仲裁，请求某公司向其支付违法终止劳动合同的赔偿金等。案经劳动人事争议仲裁委员会处理，邱某不服，诉至法院。

　　【处理结果】

　　法院认为，根据《中华人民共和国劳动合同法》第十四条第二款规定，劳动者在用人单位连续工作满十年或连续订立二次固定期限劳动合同，劳动者提出或者同意续订、订立劳动合同的，除劳动者提出订立固定期限劳动合同外，应当订立无固定期限劳动合同。某公司与邱某已订立两次固定期限劳动合同，邱某不存在《中华人民共和国劳动合同法》第三十九条、第四十条第一项、第二项规定的用人单位可以解除劳动合同的情形，邱某提出续订劳动合同，某公司通知邱某不再续订，属于违法终止劳动合同，根据《中华人民共和国劳动合同法》第四十八条、第八十七条规定，法院判决某公司向邱某支付违法终止劳动合同的赔偿金。

　　【典型意义】

　　无固定期限劳动合同不仅是对劳动者权益的保护，也是用人单位实现可持续发展的重要保障。鼓励用人单位与劳动者订立无固定期限劳动合同，有利于提高劳动者的工作积极性和责任感，营造良好的企业文化和工作氛围。根据《中华人民共和国劳动合同法》第十四条规定，符合订立无固定期限劳动合同情形的，除劳动者提出订立固定期限劳动合同外，用人单位应当与劳动者订立无固定期限劳动合同。本案中，双方符合订立无固定期限劳动合同情形，劳动者提出续订劳动合同，用人单位拒不续订，法院认定用人单位属于违法终止劳动合同，判决用人单位承担赔偿金，符合立法精神，也有利于维护劳动者的合法权益。

　　案例3

　　关联单位“混同用工”，均与劳动者订立过劳动合同，劳动者请求确认与实际管理的单位存在劳动关系，应予支持

　　【基本案情】

　　2021年9月26日，张某与A公司签订劳动合同约定，张某的岗位是司机，合同期限自2021年9月26日至2023年9月25日止。2023年9月13日，张某与B公司签订劳动合同约定合同期限自2023年9月26日至2024年9月25日止。A公司的法定代表人是刘某，B公司法定代表人和股东也是刘某。张某自2021年9月26日入职后，为A、B两公司出车，张某的工资、社会保险由该两公司交替发放、缴纳，A公司负责张某的考勤管理、出差审批及差旅费报销等。2024年10月15日，A公司解聘张某。张某申请劳动仲裁，请求确认其与A公司自2021年9月26日至2024年10月15日存在劳动关系等。

　　【处理结果】

　　劳动人事争议仲裁委员会认为，根据企业工商登记信息，A公司的法定代表人与B公司的法定代表人及股东系同一人。A、B两公司均与张某签订过劳动合同，张某为该两公司提供过劳动，工资、社会保险由A、B公司交替发放、缴纳。综合上述情况，应认定A、B两公司属于关联单位，构成对张某的“混同用工”。虽然2023年9月26日后，张某未与A公司订立书面劳动合同，但A公司对张某实际进行劳动管理，张某主张其与A公司存在劳动关系，应予支持。劳动人事争议仲裁委员会裁决确认张某与A公司自2021年9月26日至2024年10月15日期间存在劳动关系。

　　【典型意义】

　　本案是一起典型的关联单位“混同用工”引发的劳动争议案件。“混同用工”是多个依法成立且存在关联关系的单位交替或同时对同一劳动者进行管理的用工现象。“混同用工”情形下的劳动关系归属模糊，相关处理规则不清，劳动者维权困难。2025年9月1日施行的《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》第三条明确了“混同用工”情形下的劳动关系认定及关联单位如何承担用工责任的规则，弥补了规制“混同用工”的立法空白。本案仲裁裁决是《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》施行前作出的，劳动人事争议仲裁委员会认定A、B两公司存在关联关系，构成“混同用工”，支持劳动者关于其与实际管理的关联单位存在劳动关系的请求，符合司法解释精神，充分维护了劳动者的合法权益，也有利于引导用人单位规范用工。

　　案例4

　　劳动者拒不接受用人单位因生产经营需要进行的合理调岗，导致劳动合同解除，用人单位无需向劳动者支付经济补偿金

　　【基本案情】

　　郑某与某公司签订劳动合同，约定郑某的岗位为保洁员，工作区域为该公司所辖物业。郑某于2013年6月15日入职，被安排在某项目负责健身房的保洁工作。因负责某项目游泳池保洁工作的员工辞职，某公司于2022年12月30日通知郑某，调整其负责某项目游泳池地面保洁工作，无需下水清洁泳池，工资及福利待遇不变。郑某拒不接受安排，经某公司几次通知，郑某一直未到岗工作。2023年5月26日，某公司以郑某旷工为由，依据规章制度通知郑某解除劳动合同。郑某申请劳动仲裁，请求某公司支付解除劳动合同的经济补偿金等。案经劳动人事争议仲裁委员会处理，郑某不服，诉至法院。

　　【处理结果】

　　法院认为，《中华人民共和国就业促进法》第八条第一款规定：“用人单位依法享有自主用人的权利”。一般情况下，用人单位调整工作岗位应与劳动者协商一致，但用人单位基于生产经营需要，合理调整劳动者的工作岗位属于用人单位自主用工行为。某公司基于人员变动情况将郑某从某项目健身房调整到游泳池负责保洁工作，调岗后的劳动报酬、工作内容及地点等未对郑某产生实质性不利影响，该工作岗位的调整具有合理性和必要性。郑某拒不接受调岗安排，旷工长达数月，已严重违反基本的劳动纪律和某公司的规章制度。某公司解除与郑某的劳动合同，不属于《中华人民共和国劳动合同法》第四十六条规定的用人单位应向劳动者支付经济补偿的情形，法院判决驳回郑某关于某公司支付经济补偿金的诉讼请求。

　　【典型意义】

　　用人单位根据生产经营需要，合理调整劳动者的工作岗位是用工自主权的重要内容。劳动者对用人单位的合理调岗予以配合，也是劳动关系中人身从属性的体现。在劳动争议裁审实践中，对于调岗是否合法、合理应从以下方面审查：是否基于用人单位生产经营需要；是否属于对劳动合同约定的较大变更；是否对劳动者有歧视性、侮辱性；是否对劳动报酬及其他劳动条件产生较大影响；劳动者是否能够胜任调整的岗位；工作地点调整后造成不便，用人单位是否提供必要协助或补偿措施等。本案的处理依法维护了用人单位的用工自主权，有利于促进劳动关系和谐稳定和市场经济健康有序发展。

　　案例5

　　劳动者原因导致未订立书面劳动合同，用人单位无需向劳动者支付二倍工资差额

　　【基本案情】

　　2022年5月12日，秦某入职某公司，担任总经理，负责公司日常运营，包括人事管理工作等。某公司与秦某未订立书面劳动合同，秦某工作至2022年10月30日，期间某公司向其足额发放了工资，并缴纳了社会保险。2022年12月16日，秦某申请劳动仲裁，请求某公司支付未订立书面劳动合同的二倍工资差额。

　　【处理结果】

　　劳动人事争议仲裁委员会认为，《中华人民共和国劳动合同法》第八十二条规定：“用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资”。某公司与秦某虽未订立书面劳动合同，但秦某系某公司总经理，负责公司日常运营，包括人事管理工作。秦某的工作职责本身就包含了与员工订立书面劳动合同等，其应当知道公司与员工不订立书面劳动合同将承担支付二倍工资的法律责任。某公司向秦某足额发放了工资，并缴纳社会保险，该公司不存在规避用工义务的情形。秦某入职后从未向某公司提出订立书面劳动合同，属于劳动者自身原因导致未订立书面劳动合同，其主张某公司向其支付二倍工资差额，不予支持。劳动人事争议仲裁委员会裁决驳回秦某关于某公司支付未订立书面劳动合同的二倍工资差额的仲裁请求。

　　【典型意义】

　　《中华人民共和国劳动合同法》第八十二条规定用人单位未与劳动者订立书面劳动合同，应承担支付二倍工资的责任，是为保障劳动者合法权益、督促用人单位规范用工。如劳动者工作内容包含劳动合同的签订及管理工作等，劳动者未举证证明其向用人单位提出订立劳动合同而被拒绝，用人单位不存在规避支付劳动报酬等用工义务的，其无需承担支付二倍工资的惩罚性赔偿责任。本案中，劳动人事争议仲裁委员会认定未订立书面劳动合同是劳动者自身原因导致，对劳动者主张用人单位支付二倍工资差额的请求不予支持，依法维护了用人单位的正当权益，符合实质公平的要求，有利于引导劳资双方共同构建诚信和谐的劳动关系。

　　案例6

　　劳动者基于用人单位购买的雇主责任险获得的赔付款，可以抵扣用人单位依法应承担的工伤补偿款项

　　【基本案情】

　　2020年1月1日，冯某入职A公司，该公司为其缴纳了工伤保险，并向某保险公司购买了雇主责任险。2020年4月29日，冯某因工受伤，经社保部门认定为工伤。2020年5月至2021年10月期间，冯某两次住院治疗。2022年2月17日，社保部门向冯某支付了工伤保险待遇143676.11元。2021年3月3日，A公司、某保险公司与冯某达成赔付协议，冯某获得赔付款114747.07元。2021年12月31日，冯某离职。2022年4月21日，冯某申请劳动仲裁请求A公司向冯某支付护理费、一次性伤残就业补助金等费用。案经劳动仲裁机构处理，冯某与A公司均不服，诉至法院。

　　【处理结果】

　　法院认为，根据《工伤保险条例》第三十三条、第三十七条等规定，冯某因工受伤，其领取工伤保险待遇后，就应由用人单位支付的部分，有权主张A公司承担。法院根据冯某住院治疗时间、伤残等级、医疗费和护理费实际支出等情况以及《海南经济特区工伤保险实施办法》规定的护理费、一次性伤残就业补助金等标准，认定A公司应向冯某支付护理费、一次性伤残就业补助金等共计113106.67元。A公司向某保险公司购买了雇主责任险，根据保险合同约定，如A公司员工因工作原因遭受意外伤害，应由某保险公司承担经济赔偿责任。冯某与某保险公司虽不存在保险合同关系，但基于A公司购买的雇主责任险，冯某与A公司、某保险公司协商，自愿达成赔付协议，冯某获得赔付款114747.07元。上述赔付协议合法有效，冯某基于雇主责任险获得的赔付款应抵扣A公司依法应承担的工伤补偿款项，法院判决驳回冯某关于A公司支付护理费、一次性伤残就业补助金等费用的诉讼请求。

　　【典型意义】

　　雇主责任保险是对工伤保险的有利补充，有助于用人单位降低用工风险和保障员工权益，促进企业稳健运营。雇主责任险与商业性人身意外伤害险不同。人身意外伤害险的保险标的是被保险人即劳动者的人身,受益人是劳动者或其指定的第三人,保险金是由保险人支付给受益人，劳动者获得人身意外伤害险赔付后，通常仍有权依法主张工伤保险待遇。雇主责任险的保险标的是用人单位依法应承担的对雇员的赔偿责任，投保人、被保险人和受益人均是用人单位。劳动者因工受伤，在用人单位未为其缴纳工伤保险的情况下，如劳动者基于雇主责任险获得充分赔付，不能再行主张用人单位承担工伤责任；而在用人单位既缴纳工伤保险，又投保雇主责任险的情况下，劳动者可以先行申请工伤保险待遇，在工伤保险基金补偿范围外、用人单位仍应承担有关责任的情况下，劳动者基于雇主责任险获得的赔付款可以冲抵用人单位应承担的工伤补偿款项。本案中，用人单位与劳动者、保险公司在平等、自愿的基础上，基于雇主责任险就用人单位应承担的工伤补偿责任达成赔付协议，法院确认该赔付协议的效力，对劳动者获得充分赔付款项后再次主张用人单位向其支付工伤补偿费用不予支持，为类似争议的解决提供了有利参考。

　　责编：丁韵嘉

　　审核：龙牧羊 方茜

　　问题：拆除固定资产储煤棚后，折旧未提完且无残值收入，如何处理营业外支出部分?

　　该问题涉及到固定资产(建筑)拆除后的会计处理与税务处理；而对于建筑物拆除后，通常又有重建和不重建的两种情形。

　　拆除固定资产储煤棚后，折旧未提完且无残值收入，营业外支出部分的处理需区分拆除后重建和不重建两种情况。

　　一、拆除后不重建

　　(一)会计处理

　　1.先将储煤棚的账面价值转入“固定资产清理”。

　　借：固定资产清理

　　累计折旧

　　固定资产减值准备(如有)

　　贷：固定资产

　　2.拆除过程中发生的清理费用，如支付拆除工人费用等。

　　借：固定资产清理

　　贷：应付职工薪酬等

　　3.拆除后无残值收入，固定资产清理账户最终余额即为营业外支出金额。

　　借：营业外支出

　　贷：固定资产清理

　　(二)税务处理

　　根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(2018年第15号)规定，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。

　　企业应根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)规定收集整理并完整保存资产损失相关资料，如固定资产计税基础相关资料、企业内部有关责任认定和核销资料等，以保证资料的真实性、合法性，据此在企业所得税税前扣除相应的营业外支出。

　　二、拆除后重建

　　(一)会计处理

　　拆除后重建的会计处理，与拆除后不重建的处理一致，不再赘述。

　　根据《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南，固定资产发生的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。当建筑拆除重建，拆除部分意味着原固定资产的部分已经实质性改变或终止使用，其账面价值通常不应直接计入新固定资产成本。一般是先将原固定资产账面价值转入“固定资产清理”科目核算，拆除过程中的收支也在该科目反映，最终“固定资产清理”的余额结转至营业外收支等科目。

　　新建储煤棚支出单独计入在建工程，完工后转入固定资产，重新计提折旧。

　　(二)税务处理

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第四条规定，该储煤棚原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在重置后的固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。

　　因此，拆除后重建的情形下，会计处理与税务处理存在差异。

　　会计上计入营业外支出的储煤棚净值部分，在当年企业所得税汇算清缴时需作纳税调增处理。

　　重建的储煤棚由于会计核算固定资产原值与计税基础存在差异，导致会计折旧金额与税法金额不一致，需要按照国家税务总局公告2012年第15号和国家税务总局公告2014年第29号处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定，企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。因此，当固定资产会计折旧金额小于税法折旧金额时，未超过税法规定标准，可按会计折旧金额税前扣除。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第五条规定，企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。这表明会计折旧年限短于税法规定时，会计折旧额大于税法折旧额，应按税法金额税前扣除；会计折旧年限长于税法规定时，通常按会计折旧金额扣除，若税法另有规定则按税法规定处理。

　　因此，重建的储煤棚由于会计核算固定资产原值小于计税基础，导致会计折旧金额小于税法折旧金额的，在会计折旧期间不做纳税调整，等到会计折旧结束后继续按税法折旧金额税前扣除(做纳税调减)。

　　本文件适用于下设多家异地/本地分公司、执行跨地区经营汇总纳税的集团母公司、总机构财务及税务岗人员，聚焦年度汇算清缴全链条实操风控要点，规避总分机构涉税违规、分摊出错、资料漏报等常见税务风险，贴合现行企业所得税征管口径落地执行。

　　一、严守法定申报时限

　　严格遵循《企业所得税汇算清缴管理办法》硬性要求，纳税年度终了之日起5个月内，母公司统一向自身所在地主管税务机关办结全套企业所得税年度纳税申报、汇算清算工作，足额结清全集团总分机构对应应缴、应退全部税款。严禁延后申报、漏报备案，避免产生逾期罚款、涉税信用扣分、系统异常风控预警等连带问题。汇算清缴窗口期内提前排期，核对全部分公司涉税底数，杜绝临期仓促申报出错。

　　二、按规则汇总计算并分摊

　　依据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》规定，母公司必须统一汇总核算全部范围内所有母公司、分公司的全部经营收入、合规成本列支、税前扣除费用、税会差异项目，合并核算整体应纳税所得额、全年应纳企业所得税总额，然后按规定计算各分公司的分摊税额。

　　标准税款分摊固定比例全域统一执行：汇总核算后的全部应纳税额，50%由母公司总机构直接分摊缴纳，剩余50%按照规定的权重分摊至所有汇总纳税的分支机构就地缴库或办理退税。

　　分摊比例按三因素固定权重核算：分支机构营业收入占比35%、职工薪酬总额占比35%、账面资产总额占比30%，全年分摊比法例一经汇算前期核定，当年度原则上不得随意变更，留存完整计算底稿备查。

　　三、精准甄别豁免就地分摊缴税范围

　　汇算清缴前逐户梳理全部分支机构名录，精准划分涉税征管属性，以下类型分支机构无需就地分摊缴纳企业所得税，全程由母公司统一汇总汇算计税：

　　1.仅承担内部后勤保障、行政办公、后台运维、仓储配套等无主体独立生产经营职能的辅助类分支机构；

　　2.纳税年度内全新设立、尚未开展实质经营业务的新增分支机构；

　　3.年度内完成注销关停、终止经营的存量分支机构；

　　4.境外全域分支机构，单独按照境外所得抵免专项政策合规处理，不参与境内总分机构税额分摊核算。

　　同步做好台账标注、留存经营职能佐证材料，避免税务核查异议。

　　四、配齐全套申报资料并留存备查

　　母公司除常规报送企业所得税年度全套主附表申报表、集团合并年度财务会计报表以外，必须专项配套报送汇总纳税企业专用分支机构所得税分配表(必报资料)、每家分公司单独年度财务收支报表、各分支机构全年纳税调整明细情况专项说明。

　　同步留存备查总分机构三因素分摊比例全套计算底稿、分支机构经营备案回执、总分机构人员及资产台账、收支明细对账凭证，统一归档备查，保障税务机关核查可追溯、可核验。

　　五、严控总分内部交易风控

　　全面复盘全年母公司与各分公司之间内部往来涉税业务，涵盖内部资金无偿或有偿拆借、跨机构劳务互相提供、库存货物内部调拨、办公及设备资源共用分摊等全部场景。严格对标独立交易公允定价标准，严禁通过人为压低内部结算价格、虚增异地分支机构成本、转移核心盈利板块利润等违规方式恶意调节整体应纳税所得额。内部交易全程留存合同协议、结算票据、定价测算依据、业务流转单据，规避汇算纳税调增、税务稽查约谈、涉税信用惩戒等高风险。

　　六、统一纳税调整口径

　　全域总分公司执行统一税前扣除标准、统一税会差异的调整口径，严禁各分公司各自随意列支费用、私自调增调减应纳税所得额。重点统筹核对全公司汇总口径限额扣除项目：业务招待费、广告宣传费、职工福利费、工会经费、教育经费、公益性捐赠、合规利息支出等，严格按照税法限额统一汇算调整。同步规范固定资产折旧年限、无形资产摊销方式、资产减值损失计提口径、坏账核销标准，所有账务处理、税务处理保持高度一致，杜绝口径混乱引发涉税差错。

　　七、依法弥补以前年度亏损与跨期结转

　　总分机构所有年度经营盈亏全域互抵，以母公司汇总后整体账面盈亏数据为唯一基准，统一核算可税前弥补的以前年度亏损额度，单家分支机构不得单独就地申请亏损弥补、不得跨机构拆分亏损台账。严格对标法定亏损结转年限：常规一般企业亏损最长结转弥补周期为5个纳税年度；高新技术企业、合规科技型中小企业，亏损结转年限可延长至10个纳税年度，据实合规享受税收优惠政策，留存资质备案材料备查。

　　八、衔接预缴与汇算清缴

　　各分支机构前期已按季度或按月就地正常预缴的企业所得税税款，汇算清缴环节由母公司统一汇总抵扣全域应纳总税额，精准核算最终应补、应退差额。汇算清缴核算产生多缴税款时，严格按照既定总分分摊层级、对应属地口径，分别合规办理就地退库业务；核算产生少缴税款时，同步按既定分摊比例，由母公司及各分支机构属地足额补缴入库，全程闭环无遗漏。

　　九、同步更新税务备案信息

　　年度汇算清缴正式发起前，全面摸排核验全域分支机构新设、迁移、关停、注销、人员规模变动、经营地址变更、主营业务调整等全部动态信息，第一时间在电子税务局及属地办税窗口，完成汇总纳税备案信息变更、机构信息更新登记。杜绝因备案信息滞后、台账与实际经营不符，导致分摊比例失效、申报锁定、无法正常汇算等实操梗阻问题，保障汇算全程顺畅办结。

　　2025年度个人所得税综合所得汇算办理时间为2026年3月1日至6月30日。其中，住房贷款利息专项附加扣除是年度汇算中的重要扣除项目，纳税人在填报过程中容易出现政策理解偏差。为此，小编梳理了高频易错点，帮助大家更准确地理解政策、合规完成填报。

　　易错点1 夫妻分居两地，住房贷款利息和住房租金专项附加扣除分别同时享受

　　举例：我在厦门市工作并租房，妻子在漳州市工作并在市区贷款买房，享受首套住房贷款利率，可以由我填报住房租金专项附加扣除，我的妻子填报住房贷款利息专项附加扣除吗?

　　正确做法：

　　不可以。

　　纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。

　　政策依据：

　　根据《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发〔2018〕41号)第二十条规定，纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。

　　易错点2 夫妻婚前各自购买住房发生的首套住房贷款利息，婚后双方分别就自己购买的住房享受100%扣除

　　举例：我与妻子分别在婚前各自购入厦门市一套房产，享受的都是首套住房贷款利率，并且婚前各自都填报了住房贷款利息专项附加扣除，婚后需要更改扣除信息吗?

　　正确做法：

　　需要更改扣除信息。

　　夫妻双方婚前各自购买的住房发生的首套住房贷款利息支出，婚后可选择以下两种方式之一享受专项附加扣除：

　　1.选择其中一套住房，由购买方按扣除标准的100%扣除;

　　2.由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除。

　　政策依据：

　　根据《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发〔2018〕41号)第十五条规定，经夫妻双方约定，可以选择由其中一方扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款，其贷款利息支出，婚后可以选择其中一套购买的住房，由购买方按扣除标准的100%扣除，也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　易错点3 在同一自然年度，先租房后购买房产并开始偿还住房贷款，同时填报住房租金和住房贷款利息专项附加扣除

　　举例：纳税人小吴2025年1-6月在工作所在地厦门市租房，2025年7月购房，并于7月开始偿还住房贷款(贷款期限240个月，享受首套住房贷款利率)。那么年度汇算时，小吴可以按租房期间和还房贷期间分别填报住房租金和住房贷款利息专项附加扣除吗?

　　正确做法：

　　只能二者择一填报扣除。

　　在2025年1-6月的住房租金专项附加扣除和2025年7-12月的住房贷款利息专项附加扣除之间选择一个进行填报扣除。

　　政策依据：

　　根据《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发〔2018〕41号)第二十条规定，纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。

股东约定只占干股、不用出资,是否受法律保护?

作者：唐青林 赵佳星(北京云亭律师事务所*)

　　股东之间约定“一方不出资，只占干股”，有没有法律效力?针对这一问题，结合2024年新《公司法》及最新司法裁判规则，核心结论如下：

    1.股东之间的“干股”约定，在股东内部是具备法律效力的，只要是双方的真实意思表示，不违反法律的强制性规定，也不损害他人利益，股东内部就需要遵守该约定。

    2.该内部约定不能对抗外部的债权人，若公司对外欠债，债权人要求干股股东承担出资义务的，干股股东不能以“双方约定我不用出资”为由抗辩，其承担责任后可依据内部约定向其他股东追偿。

    3.即便干股对应的是劳务、资源等无法作为法定出资方式的对价，也不影响股东之间约定的内部效力。

　　一、干股约定的内部效力：股东之间需严格遵守

　　(一)干股的法律性质：实践中的俗称

　　法律上并没有“干股”这个法定术语，它是实践中对“未实际缴纳出资，却享有股东权利”的一种俗称，通常是股东之间基于赠与、股权激励、资源或技术贡献等作出的特殊约定。

　　根据2024年新《公司法》的规定，股东之间可以自由约定分红的比例，不需要按照实缴的出资比例，这就为干股的约定留下了合法的空间。只要股东之间的约定是真实的意思表示，没有欺诈、胁迫，也没有损害国家、集体或者第三人的利益，那么这个约定在股东内部就是合法有效的，双方都要遵守。

　　(二)内部权利义务按约定履行

　　比如，分红的时候，就要按照约定的比例来，就算干股股东没有实际出资，也可以按照约定的比例分取红利，这个是法律所允许的。

　　同时，如果公司清算的时候，剩余财产的分配，也可以按照约定来，只要股东之间协商一致，就可以不按照出资比例分配。

　　二、干股约定的外部效力：无法对抗债权人

　　这是干股约定中最容易被忽略，也最容易产生风险的部分。股东之间的约定，本质上是内部的协议，它的效力只及于股东之间，不能对抗外部的善意第三人，尤其是公司的债权人。

　　根据《公司法》司法解释的规定，公司债权人以登记于公司登记机关的股东未履行出资义务为由，请求其对公司债务不能清偿的部分在未出资本息范围内承担补充赔偿责任，股东以其仅为名义股东(干股股东本质上属于此类)而非实际出资人为由进行抗辩的，人民法院不予支持。

　　这意味着，只要干股股东被登记在了工商登记上，对外就是公示的股东，债权人就有理由相信他是需要履行出资义务的股东，一旦公司无法清偿债务，债权人就可以要求干股股东承担出资义务，干股股东不能用内部的干股约定来对抗债权人。当然，干股股东承担了这个责任之后，可以根据内部的干股约定，向实际的出资股东追偿，这个是没问题的。

　　结合20余年公司法领域的办案实践，唐青林律师认为，很多股东都对干股的效力存在非常普遍的误解，以为只要双方约定了干股，自己就不用承担任何责任了。实际上，干股的效力是对内的，对外的话，只要你被登记为公司的股东，就要承担股东的对外责任，很多干股股东最后莫名其妙地背上了公司的巨额债务，就是因为忽略了这一点。实践中，还有很多股东只是口头约定了干股，没有签书面的协议，最后出了问题，连追偿的依据都没有，这个是非常大的风险。

　　三、实操中的避坑指引

　　(一)必须签订书面的干股协议

　　很多股东都是熟人之间，不好意思签书面协议，只是口头约定，一旦出了问题，没有证据证明干股的约定，最后干股股东没法分红，或者承担了责任之后没法追偿，所以一定要签订书面的干股协议，明确约定双方的权利义务，比如出资义务的承担、分红的比例、对外责任的追偿方式等。

　　(二)干股股东要警惕对外的风险

　　如果你是干股股东，一定要清楚，你对外是要承担股东的责任的，所以要了解公司的经营情况，不要随便就当干股股东，否则公司经营不善欠债，你作为登记的股东，就要承担出资义务，最后吃亏的是自己。

　　(三)尽量明确追偿的条款

　　在干股协议里，一定要明确，如果干股股东因为对外承担了出资责任，实际出资股东要怎么赔偿，有没有违约金，这样才能保障干股股东的权益，避免后续的纠纷。

　　在下列典型案例中：某科技公司有两名股东甲和乙，两人协商约定，甲负责全部的出资，乙不用出资，但是占公司20%的干股，两人签订了书面的干股协议。之后办理工商登记的时候，乙也被登记为股东，认缴出资20万元，甲认缴80万元，两人都没有实缴。

　　后来公司经营不善，对外欠下了100万元的债务，全部都无法清偿，债权人起诉了公司和两名股东，要求两人在未出资的范围内承担补充赔偿责任。

　　庭审中，乙抗辩称，自己是干股股东，和甲约定了不用出资，出资义务是甲的事情，和自己无关。法院审理认为，股东之间的内部约定不能对抗外部的债权人，乙是登记的股东，所以需要承担出资义务，判决乙在20万元的范围内承担补充赔偿责任。乙承担了责任之后，拿着干股协议起诉了甲，向甲追偿这20万元，法院支持了乙的请求，判决甲向乙支付20万元的赔偿款。

　　干股的约定，涉及到内部的权利义务和外部的责任承担，很多股东对这一规则存在误解，容易引发后续的纠纷。如果您正遇到类似的干股约定的问题，不确定自己的权利义务，可联系专业律师进行咨询，结合具体情况制定合规的方案，保障自身的合法权益。

　　*此处北京云亭律师事务所，为作者完成文章写作时所在工作单位。 

干股股东要不要对公司债务承担责任?

作者：唐青林 赵佳星(北京云亭律师事务所*)

　　干股股东要不要对公司债务承担责任?针对这一问题，结合2024年新《公司法》及最新司法裁判规则，核心结论如下：

     1.干股股东要不要承担公司债务，核心看有没有被登记为工商股东：如果已经登记为股东，就要以认缴的出资额为限，对公司不能清偿的债务承担补充赔偿责任;如果只是内部约定的分红权，未登记为股东，就不用承担股东的债务责任。

     2.登记的干股股东，不能以自己是干股、不用出资为由对抗债权人，其承担责任后，可依据内部的干股约定，向实际出资的股东追偿。

     3.若干股股东滥用股东权利，比如混同公司与个人财产，就要对公司债务承担连带责任。

　　一、登记为股东的干股股东：需承担债务责任

　　(一)工商登记的公示效力是核心

　　根据2024年新《公司法》的规定，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，这是股东有限责任的核心规则。

　　如果干股股东被登记在了工商登记机关的股东名册里，那么对外来说，他就是公示的法定股东，债权人有充分的理由相信，他是需要履行出资义务的股东。一旦公司无法清偿到期的债务，债权人就可以要求该干股股东，在未出资的范围内，对公司不能清偿的债务承担补充赔偿责任，干股股东不能用和其他股东的内部干股约定，来对抗外部的债权人。

　　(二)承担责任后可向实际出资股东追偿

　　当然，这并不意味着干股股东最后就要自己承担这个损失，因为股东之间的内部约定，在股东内部还是有效的。

　　干股股东承担了对外的赔偿责任之后，可以拿着双方的干股协议，向实际的出资股东追偿，要求实际出资股东把这笔钱还给自己，这个是会得到法院支持的。

　　二、未登记为股东的干股股东：无需承担债务责任

　　如果只是股东之间的内部约定，干股股东只是享有公司的分红权利，没有被登记为工商股东，也没有实际行使股东的权利，那么他就不是法律上的股东，自然也就不用承担股东的债务责任。

　　这种情况下，他只是基于内部的约定，享有分取红利的权利，本质上和公司的债权人没有区别，公司的债务和他没有任何关系，债权人也不能要求他承担任何责任。

　　结合20余年公司法领域的办案实践，唐青林律师认为，很多干股股东都存在一个非常普遍的误区，以为自己是干股，不用承担任何责任，随便就同意登记为公司的股东了。实际上，只要你登记为股东，不管你是不是干股，对外都要承担股东的法定责任，很多干股股东最后莫名其妙地背上了几十万甚至上百万的公司债务，就是因为忽略了这一点。实践中，很多人都搞不清楚登记和不登记的区别，最后吃了大亏，这个是一定要注意的。

　　三、实操中的避坑指引

　　(一)提前明确是否要登记为股东

　　如果你是干股股东，首先要明确，你要不要登记为工商股东。如果只是想要分红的权利，不想承担股东的债务责任，那就不要登记为股东，只是和其他股东签一个分红的协议就可以了。

　　如果要登记为股东，那就要清楚，你对外要承担股东的责任，一定要提前签好书面的协议，约定好追偿的条款，避免后续的纠纷。

　　(二)必须签订书面的干股协议

　　不管你登不登记为股东，都一定要签订书面的干股协议，明确双方的权利义务，比如出资义务由谁承担、对外的责任由谁承担、承担责任之后怎么追偿，这样出了问题，才有明确的依据，不会口说无凭。

　　(三)不要滥用股东的权利

　　如果你是登记的干股股东，不要滥用股东的权利，比如不要把公司的财产和自己的个人财产混同，不要抽逃公司的出资，否则的话，就要对公司的债务承担连带责任，这个是得不偿失的。

　　在下列典型案例中：某贸易公司有两名股东王某和李某，两人协商约定，王某负责公司的全部出资，李某是干股股东，不用出资，但是占公司20%的股权，两人签订了书面的干股协议。但是办理工商登记的时候，为了方便，两人把李某也登记为了公司的股东，李某认缴了20万元的出资，王某认缴了80万元，两人都没有实缴。

　　后来公司经营不善，对外欠了供应商100万元的债务，全部都无法清偿，供应商起诉了公司，执行的时候发现公司没有任何可执行的财产，于是追加了王某和李某作为被执行人，要求两人在未出资的范围内承担补充赔偿责任。

　　庭审中，李某抗辩称，自己是干股股东，和王某约定了不用出资，出资义务是王某的事情，和自己无关。法院审理认为，李某是登记的股东，所以要承担出资义务，判决李某在20万元的范围内承担补充赔偿责任。李某承担了责任之后，拿着干股协议起诉了王某，向王某追偿这20万元，法院支持了李某的请求，判决王某向李某支付20万元的赔偿款。

　　干股股东的责任承担，核心看有没有登记为工商股东，很多股东对这一规则存在误解，容易引发后续的纠纷。如果您正遇到类似的干股股东的责任问题，不确定自己的权利义务，可联系专业律师进行咨询，结合具体情况制定合规的方案，保障自身的合法权益。

　　*此处北京云亭律师事务所，为作者完成文章写作时所在工作单位。

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　　同出口货物一样，部分出口服务适用增值税免税政策，另外出口服务在很多情形下适用征收增值税政策。本篇我们来梳理出口服务免税和征税相关规定。对外修理修配服务涉及出口报关，与出口货物更为相似，相关问题已经在本系列之前文章中讨论过，本篇不再涉及。以下讨论的服务和无形资产均不包含对外修理修配服务。

　　一、特定出口服务免税范围

　　《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)第六条第一款第2目列举了出口服务适用增值税免税政策的各种情形，其中最主流的部分，笔者将其总结为特定税目下的出口服务，并简称为“特定出口服务”，包括：

　　1. 工程项目在境外的建筑服务。

　　2. 工程项目在境外的工程监理服务。

　　3.工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

　　4.会议展览地点在境外的会议展览服务。

　　5.存储地点在境外的仓储服务。

　　5.标的物在境外使用的有形动产租赁服务。

　　6.在境外提供的广播影视节目(作品)的播映服务。

　　7.在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务。

　　8.为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务。为出口货物提供的保险服务，包括出口货物保险和出口信用保险，以及以出口货物为保险标的的产品责任保险和产品质量保证保险。

　　9.境内保险公司为境外投资项目提供的海外投资保险。境内保险公司向境外保险公司提供的完全在境外消费的再保险服务。

　　10.向境外单位提供的完全在境外消费的电信服务、知识产权服务、物流辅助服务(仓储服务、收派服务除外)、鉴证咨询服务、专业技术服务、商务辅助服务、广告投放地在境外的广告服务、无形资产(技术除外)。

　　11.以无运输工具承运方式提供的国际运输服务。

　　12.为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产、不动产、自然资源无关。

　　以上服务的描述中，都含有税目要件(如“电信服务”)以及出口要件(如“向境外单位提供的完全在境外消费的”)。同时符合以上两个要件的服务才可以免税。可以看出，与出口服务零税率的正面清单相似，出口服务免税也实行正面清单，两个清单之间并无重叠。也就是说，以上特定服务都不适用零税率，不可能出口退税，最好的情形下仅能适用出口免税政策。

　　二、“零转免”出口服务免税情形

　　“零转免”出口服务指本应出口退税，由于种种原因不满足出口退税条件，只能退而求其次适用免税政策的服务，包括：

　　1.跨境销售本公告第一条第二项所列服务、无形资产(指零税率范围内的出口服务、无形资产)，并实行简易计税方法的(11号公告第六条第一款第2目第(14)细目)。

　　2.外贸企业跨境销售服务、无形资产取得下列合法有效凭证之一的：①普通发票。②政府非税收入票据。③从依法拍卖单位购买后出口的，未取得增值税专用发票但取得与拍卖人签署的成交确认书及有关收据。④通过合并、分立、重组改制等资产重组方式设立的纳税人，出口重组前的企业无偿划转的，未取得增值税专用发票但取得资产重组文件、无偿划转的证明材料[1]。

　　3.放弃退(免)税选择免征增值税的出口业务(11号公告第六条第一款第3目)。根据国家税务总局公告2026年第5号发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)第五十五条，放弃后三十六个月内不得再次适用退(免)税政策。

　　4.已申报增值税退(免)税，但未在规定的期限内向税务机关补齐增值税退(免)税凭证的出口业务(11号公告第六条第一款第4目)。

　　5.适用退(免)税政策的出口业务，国内收购价格或者出口货物和跨境销售服务、无形资产的价格明显偏高且无正当理由的，该出口业务适用增值税免税政策(11号公告第九条第(二)9款)。

　　以上各种情形中，有些情形纳税人无法选择出口免税待遇，有些情形下纳税人可以主动选择出口免税待遇。需要指出的是，第3种情形下纳税人一旦放弃出口退税则所有业务均不能出口退税；再考虑到根据《管理办法》第五十五条，放弃后三十六个月内不得再次适用退(免)税，这种做法影响面大，一定要慎用。如果试图针对个别业务放弃出口退税，可以考虑利用第4种情形下的规定来达到目的。第4种情形下虽然需要报送相关资料，要付出一定的合规成本，但是更为灵活。

　　三、出口免税服务申报

　　根据11号公告第九条第(一)款第4目，纳税人应当在规定的期限内向主管税务机关申报增值税退(免)税、免税和征税。考虑到出口免税与出口退(免)税同样不涉及税款缴纳，可以推定出口免税的申报期限与出口退(免)税相同，都是在货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内，向主管税务机关申报增值税免税；如果考虑到收汇等因素，报关出口之日起36个月内申报免税即可。该第4目第(6)细目规定，适用免税政策的出口业务，纳税人未按照上述期限在36个月内申报免税的，视同向境内销售货物或者服务、无形资产。这就支持了以上推断。

　　出口货物适用增值税免税政策的，如果未在出口退税系统中申报退(免)税，可以直接在增值税纳税申报系统中进行免税申报。如果是已经在出口退税系统中申报退(免)税的，适用《管理办法》第五十六条以下规定：

　　主管税务机关已受理纳税人的出口退(免)税申报，在规定的申报期限之后做出不予退(免)税决定的，若符合增值税免税政策条件，纳税人可在主管税务机关做出不予退(免)税决定的次月申报增值税免税。

　　关于后一种情形下的申报程序，《管理办法》第五十五条规定，适用退(免)税的出口业务，纳税人全部放弃退(免)税并选择免征增值税或者缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃退(免)税声明》。实际操作中，该项声明须在纳税人完成免税备案之后提交。完成以上程序，即可在增值税纳税申报系统中进行免税申报。

　　适用增值税免税政策的出口业务，其进项税额不得抵扣和退税，应当转入成本。这方面的操作程序与货物出口免税类似，请参考《增值税法》重塑出口退税(八)- 出口免税。

　　四、出口服务征税情形

　　如前所述，服务出口退税和出口免税都采用正面清单，因此两个清单之外的服务都适用出口征税政策。同时，两个清单之内的出口服务，在特定情形下也适用出口征税政策，包括以下四种情形：

　　第一种情形是纳税人放弃退(免)税或者免征增值税的出口业务，改为适用增值税征税待遇(11号公告第七条第(一)款第10目)。须注意，根据《管理办法》第五十五条，这种情形下纳税人三十六个月内不得再次适用退(免)税或者免征增值税。

　　第二种情形是未能及时收汇。由于收汇是判断服务真实发生的核心证据之一，如果未能收汇则会将出口服务视同内销征税。相关规定见于11号公告第九条第(一)款第4目第(5)细目，如下：

　　纳税人跨境销售服务(对外修理修配服务除外)、无形资产适用退(免)税政策的，应当收齐有关凭证，同时提供收汇材料，在纳税义务发生之日次月起的各增值税纳税申报期内，向主管税务机关申报增值税退(免)税。自纳税义务发生之日起36个月内，未申报退(免)税的，视同向境内销售服务、无形资产。自纳税义务发生之日起的36个月，按自然天数计算。

　　第三种情形是，根据11号公告第九条第(一)款第4目第(6)细目规定，适用免税政策的出口业务，纳税人未按照上述期限在36个月内申报免税的，视同向境内销售货物或者服务、无形资产。

　　第四种情形是因为出口服务不真实或者不能证明真实而视同内销征税。相关规定见于11号公告第七条第(一)款，相关情形如下：

　　3.纳税人或者其供货企业自产、购进业务为虚假的。

　　4.纳税人提供伪造、虚假的备案单证或者收汇材料的出口业务。

　　5.纳税人增值税退(免)税凭证有伪造或者内容不实的出口业务。

　　8.纳税人跨境销售本公告第六条第一项第2目、第3目所列服务(对外修理修配服务除外)、无形资产，但未按照规定签订书面合同或者取得收入的。

　　9.纳税人因骗取出口退税等被税务机关停止出口退税权期间发生的出口业务。

　　11.出口业务属于购进后直接出口，未取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、普通发票、政府非税收入票据、拍卖人签署的成交确认书及有关收据、资产重组文件、无偿划转的证明材料、完税凭证等合法有效购进凭证之一的，符合国务院规定的除外。

　　同时，《管理办法》第五十七条将以上规定细化为：

　　纳税人的出口业务，税务机关发现有下列情形之一的，按照《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号)第七条第一项规定，适用增值税征税政策。

　　(一)提供的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等购进凭证为虚开或者伪造。

　　(二)提供的增值税专用发票上载明的货物、服务、无形资产与供货企业实际销售的货物、服务、无形资产不符。

　　(三)提供的增值税专用发票上的金额与实际购进交易的金额不符。

　　(四)提供的增值税专用发票上的商品名称、数量与供货企业的发货单、出库单及相关国内运输单据等凭证上的相关内容不符，数量属合理损溢的除外。......

　　(八)生产企业出口自产货物和跨境销售服务、无形资产，其生产设备、工具等不能生产该货物、提供该服务或者形成该无形资产。

　　(九)供货企业销售的自产货物、服务、无形资产，其生产设备、工具等不能生产该货物、提供该服务或者形成该无形资产。

　　(十)供货企业销售的外购货物、服务、无形资产，其购进业务为虚假业务。

　　五、出口服务征税申报

　　根据11号公告第九条第(一)款第4目，纳税人应当在规定的期限内向主管税务机关申报增值税退(免)税、免税和征税。

　　11号公告第九条第(一)款第4目第(7)细目规定，纳税人发生本项第4目第(1)至(6)点所述视同向境内销售情形的，应当于36个月期满次日按视同向境内销售的规定缴纳增值税、消费税。其中，属于内销免税的，仍可按照规定适用免税政策。该规定针对上文出口征税情形中的第二种和第三种情形，不仅明确了出口服务视同内销征税申报期限，而且明确了可以适用境内服务的免税政策。基于特殊规定优先的原则，以上情形下应适用这些规定。

　　但是关于上文中第一种和第四种情形，11号公告以及相关文件则没有专门规定。如果发生这两种情形，应为按照一般规则，在纳税义务发生后的征期内申报。关于内销免税等政策的适用问题，11号公告第七条引言明确：

　　下列出口业务，不适用增值税退(免)税和免税政策，按照以下规定及视同向境内销售的其他规定〔不包括增值税内销免税、即征即退和先征后返(退)优惠政策规定〕缴纳增值税(以下称增值税征税)....

　　在申报程序方面，根据《管理办法》第五十五条，适用退(免)税的出口业务，纳税人全部放弃退(免)税并选择免征增值税或者缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃退(免)税声明》。适用免征增值税的出口业务，纳税人全部放弃免征增值税并选择缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃免税声明》。提供相关声明后即可正常进行纳税申报。

　　在征税计算方面，11号公告第七条第(二)款明确，跨境销售服务、无形资产销项税额=销售收入÷(1+适用税率)×适用税率

　　同时相应的进项税可以抵扣，这一点与货物出口征税的规定相同。请参考《增值税法》重塑出口退税(九)- 出口征税。

　　注：

　　[1] 见于11号公告第六条第一款第2目第(18)细目。条文中虽然没有明确外贸企业跨境销售服务、无形资产的税目，但是根据法理来判断，系指零税率范围内服务。

　　2026年4月30日，五粮液披露前期会计差错更正公告，对2025年一季度、半年度、三季度财务数据进行追溯重述，前三季度营业收入由609.45亿元下调至306.38亿元，归母净利润由215.11亿元下调至64.75亿元，调整幅度巨大。本次调整系收入确认时点差错，即对发往经销商、已开票收款的存货未正确判断控制权转移时点。本文结合《企业会计准则》及增值税、消费税、企业所得税相关政策原文，系统解析五大财税问题。

　　一、经销商协议中导致控制权未转移的条款(依据《企业会计准则第14号——收入》)

　　(一)准则依据

　　《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)第四条规定：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　第十三条规定：对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：(一)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户。(三)企业已将该商品实物转移给客户。(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户。(五)客户已接受该商品。

　　(二)经销商协议中导致控制权未转移的关键条款

　　结合白酒行业经销模式与五粮液业务实质，协议中若存在以下条款，将直接认定商品最终控制权未转移，不应确认收入：

　　1、经销商无自主定价权与销售决策权条款。协议约定经销商销售价格、销售区域、销售对象由五粮液统一管控，经销商无权自主决定商品售价、跨区域销售、渠道选择，无法主导商品使用。例如条款约定“经销商必须按公司指导价销售，不得擅自降价或涨价;仅限在授权区域内销售，严禁串货”，此情形下经销商仅为渠道执行方，未取得控制权。

　　2、存货风险与滞销损失承担条款。协议约定商品滞销、跌价、毁损风险由五粮液承担，经销商不承担所有权相关主要风险。例如“经销商未售出的商品可无条件退回五粮液;商品市场价格下跌时，五粮液给予经销商价格补贴;因产品质量、市场需求导致的滞销损失由公司全额承担”，符合准则“控制权未转移”迹象。

　　3、商品调剂与召回权条款。协议保留五粮液无条件调剂、召回、调拨商品的权利，即便商品已交付经销商，五粮液仍可随时要求经销商将商品调至其他区域、其他客户，或直接召回。例如“公司可根据市场供需，统一调配经销商库存商品，经销商须无条件配合;公司有权因市场策略调整，召回经销商库存商品并退款”，此条款直接表明五粮液仍主导商品使用，控制权未转移。

　　4、附条件销售/售后回购条款。协议约定销售附回购承诺、或附经销商未达标则取消经销权并收回商品的条件。例如“经销商连续3个月未完成销售任务，公司有权解除协议并收回未售商品;双方约定3年后公司按原价回购经销商库存商品”，此类条款下商品交付仅为形式，控制权未实质转移。

　　5、收款与商品控制权分离条款。虽已开票收款，但协议约定收款仅为预收货款，商品所有权、风险、决策权均未转移，收款权利与控制权转移不同步。例如“经销商支付的款项为履约保证金及预付货款，商品所有权自经销商最终销售给终端客户时转移”，符合准则“收款权利不代表控制权转移”的判断逻辑。

　　二、本次调整属于会计差错更正，非会计政策变更(依据《企业会计准则第28号》)

　　(一)准则依据

　　会计政策变更定义：《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第三条：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

　　第四条：会计政策变更，是指法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更，或会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　前期差错更正定义：《企业会计准则第28号》第十一条：前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;(二)前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

　　第十二条：企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　(二)性质认定：典型前期会计差错更正

　　本次五粮液调整不属于会计政策变更，而是重要前期会计差错更正，

　　依据：

　　1、未变更会计政策，仅纠正政策误用。五粮液始终适用《企业会计准则第14号——收入》“控制权转移确认收入”的政策，未改变收入确认原则、基础，仅因前期错误理解准则、曲解与经销商合同条款，提前确认了控制权未转移的收入，属于“应用会计政策错误”的前期差错。

　　2、调整方式为追溯重述法，符合差错更正要求

　　公司对2025年已披露的一季度、半年度、三季度报表追溯重述，视同前期差错从未发生，完全契合《企业会计准则第28号》第十二条“追溯重述法更正重要前期差错”的规定。

　　3、非政策变更的法定情形

　　本次调整既非“法律、行政法规要求变更”，也非“为提供更可靠信息主动变更政策”，而是纠正前期错误确认收入的行为，完全排除会计政策变更范畴。

　　三、增值税：会计调减收入不退税、不结转抵扣，纳税义务已锁定(依据《增值税暂行条例》及实施细则)

　　(一)政策依据

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条：增值税纳税义务发生时间：(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条：条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：(一)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》(2016年第47号)：增值税一般纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票。

　　(二)处理结论：增值税不退税、不结转抵扣

　　纳税义务已发生，不受会计调整影响

　　五粮液已开具发票、收讫款项，根据《增值税暂行条例》第十九条，先开具发票的，纳税义务为开具发票当天，增值税纳税义务在开票收款时已全额发生，与会计上是否确认收入、控制权是否转移完全分离。

　　1、无退税、抵扣的法定情形

　　增值税退税/红字冲减仅适用于销货退回、开票有误、销售折让、应税服务中止等实际业务变动情形国家税务总局。本次五粮液仅为会计差错更正，无实际销货退回、经销商退货、销售折让等业务发生，不得开具红字增值税发票，已缴增值税不得申请退税，也不得结转下期抵扣。

　　2、税会差异永久性存在

　　会计调减收入属于账务调整，增值税按“开票+收款”确认纳税义务，形成永久性税会差异，已缴增值税计入“税金及附加”，后续无税务调整空间。

　　四、消费税：会计调减收入不退税，生产环节纳税义务不可逆(依据《消费税暂行条例》及实施细则)

　　(一)政策依据

　　《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条：纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第八条：消费税纳税义务发生时间，根据条例第四条的规定，分列如下：(一)纳税人销售应税消费品的，按不同的销售结算方式分别为：1.采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天;3.采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

　　《国家税务总局关于取消销货退回消费税退税等两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》(2015年第91号)：纳税人销售的应税消费品，因质量等原因发生退货的，其已缴纳的消费税税款可予以退还。纳税人办理退税手续时，应将开具的红字增值税发票、退税证明等资料报主管税务机关备案。

　　(二)处理结论：消费税不退税，已缴税款不可逆

　　1、白酒消费税于生产环节“销售时”纳税，与会计收入无关

　　白酒消费税属生产环节征税，五粮液作为生产企业，将商品发往经销商、开票收款时，已构成消费税“销售”行为，纳税义务发生，与会计上控制权是否转移、是否确认收入无关联。

　　2、无退税法定条件，仅会计调整不满足退税要求

　　消费税退税仅限“因质量等原因发生销货退回”，且需凭红字发票、退货证明办理国家税务总局。本次五粮液仅为会计差错更正，无实际退货、质量问题、销售折让等情形，已缴消费税不得申请退税，也不得冲减后续应缴消费税。

　　价内税处理：已缴消费税计入税金及附加，不得重复扣除

　　消费税为价内税，前期确认收入时已计入“税金及附加”并在企业所得税前扣除;会计调减收入后，已缴消费税无法冲回、无法退税、也不能重复税前扣除，形成永久性税务成本。

　　五、企业所得税：可追溯调整应纳税所得额，多缴税款可退税或抵缴(依据《企业所得税法》及总局公告)

　　(一)政策依据

　　《中华人民共和国企业所得税法》第五条：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第一条：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。(一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号)第六条：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　(二)处理结论：可追溯调整，多缴税款可退税/抵缴

　　1、企业所得税收入确认与会计控制权转移原则趋同

　　国税函〔2008〕875号要求所得税收入确认需满足**“风险报酬转移、不保留继续管理权、可靠计量”，与会计“控制权转移”判断高度一致。五粮液前期确认的收入，因未转移控制权、保留商品管理权、承担滞销风险，不符合所得税收入确认条件，会计差错更正同时符合所得税追溯调整要求。

　　2、可追溯调整2025年度应纳税所得额

　　根据2012年第15号公告第六条，五粮液发现2025年前三季度多确认收入(前期差错)，属于“以前年度实际发生的、应调整的收入事项”，可专项申报并追溯调整2025年度应纳税所得额，调减对应年度收入及已结转成本，重新计算应纳税额。多缴税款可退税或抵缴，追补期5年

　　因前期多确认收入导致2025年度多缴企业所得税，五粮液可申请退税，或抵缴以后年度应缴企业所得税，追补确认期限不超过5年(自2025年度纳税申报期届满起算)。

　　账务处理：通过“以前年度损益调整”核算

　　会计处理：

　　调减前期收入：借：以前年度损益调整贷：应收账款/合同负债

　　调减对应成本：借：存货贷：以前年度损益调整

　　调整企业所得税：借：应交税费——应交企业所得税贷：以前年度损益调整

　　结转余额：借：利润分配——未分配利润盈余公积贷：以前年度损益调整

　　作者简介

　　刘加苍   苍生观税创始人 税务师

　　作者提示：内容由AI生成

　　在现实中，有一些经营规模比较小的企业是租赁他人的厂房从事生产经营活动，而发生的一些费用事先是由出租方企业向有关单位交纳，然后承租方企业再把应承担的费用转给出租方企业。

　　比如，甲公司租用乙公司三个房间作为日常经营场所。甲公司发生的电费、水费、采暖费等费用只能由乙公司统一向有关单位交纳，不能以自己的名义交纳。因此，在房屋租赁合同中约定：电费按照明设备的数量、水费按职工人数、采暖费按租赁面积，依照这样的分摊标准甲公司每月向乙公司支付费用(采暖费在供暖开始时一次性支付)。

　　那么，乙公司如何给甲公司开具票据，甲公司支付的费用才能在企业所得税税前扣除呢?

　　现依据国家相关税收政策进行分析。

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十八条规定，企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　第十九条规定，企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

　　从上面的政策规定可知，甲公司应当以乙公司开具的分割单作为企业所得税税前扣除凭证。

　　近期，某部门内设处室对外发布一份负面清单，列出28种发票不合规行为，并可进一步拆分为60多类具体情形。问题在于，这些情形中相当一部分并非已经被查明的违规事实，而是基于形式外观、数据异常、交易表象或经营状态所形成的可疑判断。

　　如果这份清单仅作为内部风险提示，用于提醒后续核查，或许仍可理解。但一旦对外发布，并被部分地方转化为系统推送、风险评级、疑点排查，甚至成为后续限票、限额、停票、整改等行政处理的重要参考依据，问题就不再只是管理工具是否有效，而是首先要追问：这样对外发布并使用，是否合规?

　　真正的行政处理，不应建立在表层数字和简单公式之上，而应建立在全面、真实、客观的事实基础之上。特别是涉及身份冒用、虚假注册、许可资质、资金回流、虚构交易等情形时，往往还需要市场监管、公安、司法或其他主管部门的确认，不能由某一部门仅凭表象指标直接完成实质定性。

　　一、问题提出

　　负面清单的初衷，应是提示风险，而不是直接认定违规。可疑，不等于违法;异常，不等于虚假;形式不匹配，也不必然等于交易不存在。

　　因此，真正值得讨论的是：部分地方能否仅凭清单中的可疑情形，在尚未实地调查、尚未事实清楚、尚未证据充分、尚未出具相应法律文书的情况下，直接对经营主体采取限制性管理措施?

　　更进一步说，即使相关主体已经提交情况说明和证明材料，也可能存在其自身并不完全清楚问题来源的情形。此时，主管部门更应依程序核查，而不是把“不能立即自证完全无风险”转化为提前限制的理由。

　　二、法源依据

　　行政机关行使权力，必须有明确法律依据，并遵守法定程序。涉及行政处罚、行政强制或其他限制性处理时，更应建立在事实清楚、证据充分、程序正当的基础上。

　　《国务院关于印发全面推进依法行政实施纲要的通知》曾明确提出依法行政的基本要求：行政管理应依照法律、法规、规章进行;没有相应依据，不得作出影响公民、法人和其他组织合法权益的决定。这一要求的核心，就是行政权力不能脱离法律授权自行扩张，也不能以内部指标替代外部法律依据。

　　因此，负面清单可以提示风险，但不能当然取代法律授权、调查程序与正式文书。尤其当相关处理会影响经营活动、信用状态或发票使用时，更应慎重区分“风险线索”与“行政认定”之间的界限。

　　三、负面清单的真正逻辑

　　负面清单的合理位置，应当是风险提示工具，而不是风险成立、事实确认和行政处理的直接依据。

　　如果各地依据60多类情形设置风控指标，进行疑点筛查，并进一步安排核查工作，这属于管理前端的技术使用。但如果在没有实地核查、没有完整证据链、没有正式法律文书的情况下，仅凭系统异常、数据比对或公式判定，就先行采取限票、停票等限制措施，则容易使风控工具越过其本来边界。

　　风险指标只能说明“值得查”，不能直接说明“已违规”。形式异常只能提出问题，不能直接给出结论。行政处理的基础，仍应回到交易是否真实、证据是否完整、法律依据是否明确、程序是否到位。

　　四、实务边界

　　在实务中，较稳妥的处理方式应是：先将负面清单作为线索来源，再结合合同、货物或服务交付、资金流、发票流、会计处理、物流仓储、第三方资料等进行综合核查。对于涉及其他主管领域的事项，还应尊重相应部门或司法机关的确认结果。

　　当相关主体已经提交说明和证明材料后，主管部门更应进入实质审查，而不是停留在系统标记。只有在事实被查明、证据能够支撑、法律依据明确、文书程序完备的情况下，才谈得上后续行政处理的正当性。

　　五、结论

　　这份对外发布的28种发票不合规行为负面清单，并非不能作为风险提示资料使用。真正需要警惕的是，将大量可疑、不确定、形式化的情形，直接外部化、指标化、处置化。

　　清单可以提示方向，但不能代替调查;数据可以发现异常，但不能直接完成定性;风控可以提高效率，但不能越过依法行政的基本边界。

　　因此，对这类负面清单的使用，首先应追问的不是“管理上是否方便”，而是“法律上是否合规”。只有把风险提示、事实核查、法律认定和行政处理清楚分开，才能避免管理便利压过法定程序，也才能真正维护纳税人权益、透明与可预期的营商环境。

      很多建筑企业的财务人员会收到这样的发票：分包方开的是 “建筑服务-工程服务” ，税率9%，但你翻出合同一看，清清楚楚写的是 纯人工清包工——对方只出人，没出料。这时候，你能直接拿去抵扣进项税吗？

       答案是：绝对不能。

      你要是抵扣了，就等于给自己埋了一颗定时炸弹。金税四期现在已经实现了合同、发票、资金、业务流四流自动比对，合同和发票不匹配，系统秒级预警。

        一、为什么“合同是纯人工，发票开工程服务”不能抵扣？

       核心原因：发票与合同不一致 = 业务流与发票流不符。合同签的是纯人工：业务实质属于清包工，依法应开具 “建筑服务-劳务费” ，适用简易计税3%（可开专票）。对方却开了“工程服务”，这个税目对应的是包工包料，税率一般计税9%或简易计税3%（但业务实质不符）。

       你拿着这张“工程服务”发票去抵扣，税务系统会比对合同条款（尤其是材料提供方）。一旦发现合同写的是“甲方提供全部主材”，而发票显示“工程服务”（隐含乙方供料），系统直接判定：发票与实际业务不符。

      【真实案例】 某总包企业收到分包方开的“工程服务”9%发票，金额200万元，税额18万元。总包方抵扣了17.5万元（剩余部分留抵）。但双方签订的合同明确为清包工——只提供砌墙人工，所有砖、水泥、沙子由总包方提供。税务稽查发现后，要求总包方转出已抵扣进项税17.5万元，并加收滞纳金3.2万元。分包方因虚开发票（或开票不合规）被罚款5万元。

       二、除了不能抵扣，受票方还有哪些风险？

       作为收票方，你以为自己只是“被动接收”，但税法上你同样要承担责任：

      取得不合规发票根据《企业所得税法》及税务总局公告，不合规发票不得作为税前扣除凭证 这意味着你不仅要转出进项税，还可能被调增应纳税所得额，补缴企业所得税。税务预警引发全面稽查 系统触发“双方开票不匹配”预警后，税务机关不仅查这张发票，还可能对你整个项目的成本、收入、社保、农民工工资专户进行全面检查。纳税信用等级扣分 每发现一张不合规发票，纳税信用扣分，影响企业贷款、招投标、政府补贴申请。

        三、正确做法：两步走，化解风险

       第一步：拒收或要求重开

       收到这种发票，不要抵扣，也不要入账。立即书面通知对方：“合同为纯人工清包工，请按照 ‘建筑服务-劳务费’ 重新开具，税率3%。” 如果对方拒绝，建议暂停付款，直至拿到合规发票。

       第二步：已经抵扣了怎么办？

       如果你已经抵扣了进项税，不要心存侥幸。主动在当期申报中做进项税额转出，并联系对方红冲原发票、重开正确发票。主动纠正的，税务机关通常会从轻处理。

       [自查清单]检查合同有无“材料由甲方提供”条款检查对方开具的发票税目是否与合同一致检查发票税率（纯人工应为3%，包工包料一般为9%）留存合同、付款凭证、验收单等四流证据

       四、终极提醒：合同怎么写，发票就怎么开

       别相信“先按9%开，回头再私下退点钱”这种鬼话。金税四期不看人情，只看数据比对。 合同与发票不一致，就是给自己找麻烦。要么改合同（但涉及包工包料需补缴材料采购相关税费），要么让对方重开发票。

       一句话总结：收到“工程服务”发票但合同是纯人工 → 不能抵扣 → 要求重开“建筑服务-劳务费” → 已经抵扣的主动转出。 千万别心疼那点多交的税款，比起罚款和滞纳金，那是小钱。

　　编者按：修订后的《行政复议法实施条例》对行政复议调解制度的细化与完善是本次修订的核心之一。新实施条例不仅明确规定行政复议机关支持和保障行政复议机构依法开展调解，同时要求有关行政机关应当予以配合。在此基础上，新规进一步确立了被申请人负责人参与机制以及调解自认豁免等创新性规则，将全面调解原则落实到具体的程序操作之中。本文将客观梳理新旧实施条例中调解制度的核心规范差异，深入解析新实施条例下调解机制对申请人的实质作用，并结合行政争议实务，系统探讨如何利用该制度化解纠纷，同时理性检视现行规定在实务操作中可能面临的潜在规范性问题。

　　一、新旧规定调解制度的差异

　　(一)调解适用范围的扩张

　　1、旧规：仅两种类型行为可以调解

　　原行政复议法律对行政复议调解制度的适用范围受到极为严格的限制。旧有的制度逻辑倾向于维护行政行为的单方公定力与法定性，认为行政职权涉及公共权力，行政机关不得对法定职权进行自由处分。因此，旧版实施条例将调解的适用范围仅局限于：1、行政机关行使自由裁量权作出的具体行政行为;2、涉及行政赔偿或行政补偿的纠纷。

　　这种狭窄的适用范围导致在面对复杂的税务定性、计税依据核定等非直接裁量性争议时，调解机制从根本上被排除在法定救济程序之外。行政相对人与行政机关只能处于僵化的书面审查对抗之中，难以通过协商达成实质性的解纷效果。

　　2、新规：全面调解

　　新修订的行政复议法实施条例顺应了行政争议实质性化解的法治导向，在具体操作层面上彻底落实了全面调解原则。新规打破了旧有基于行为类别的硬性限制，确立了在不违反法律法规强制性规定、不损害国家利益公共利益以及不侵犯他人合法权益的前提下，行政复议案件均可适用调解的普遍性规则。

　　这一法定化构建意味着，调解不再是行政复议程序中的边缘性例外，而是贯穿于案件审理全过程的常规机制。在税收征收管理实务中，这意味着不仅行政处罚数额的确定可以进行调解，对于事实认定标准的选取、证据材料的采信力度乃至税款征收程序中的操作瑕疵等引发的争议，均具备了纳入调解程序的法定空间，从而拓宽了行政救济的覆盖面。

　　(二)被申请人(政府部门)负责人参与调解的硬性要求

　　1、旧规定：被申请人有权不派负责人去

　　旧有调解机制在实务运行中面临的主要困境之一，在于行政机关参与调解的代表往往缺乏实质性的决策权限。在过往的实践中，当行政复议机构尝试组织调解时，作出原行政行为的行政机关通常仅指派基层的执法人员或法务人员参与。这些工作人员受限于内部层级审批机制，无权在协商环节就争议事项作出让步或变更原决定的承诺。这种人员权限与协商要求的不匹配，导致调解过程往往流于形式，协商效率极其低下，申请人参与调解的积极性也因此受到严重影响。

　　2、新规：负责人应当参加

　　针对这一实务问题，新修订的行政复议法实施条例在程序规则上进行了针对性的重构。相关规则明确要求，被申请人负责人应当参加行政复议调解，如果确实不能参加的，应当委托相应的工作人员参加行政复议调解。这一程序性约束具有明确的法律意义。它通过行政法规的形式，要求行政机关的管理层直接面对行政纠纷，履行化解争议的法定职责。负责人的直接参与或授权参与，确保了协商过程中的行政机关代表具备与申请人进行实质性磋商并最终决策的权力。这种人员配置层面的升级，打破了内部审批带来的沟通阻碍，使得调解过程能够直接触及争议的核心利益分配，从而提升了调解协议达成的可能性与程序运行的整体效率。

　　(三)调解过程自认豁免规则的明确与确立

　　1、旧规：调解言论成为后续不利证据

　　在缺乏自认豁免规则的旧有复议程序中，申请人参与调解面临着诉讼策略上的证明风险。行政复议不仅是对抗性程序，更是证据审查程序。如果申请人在调解过程中为了促成和解，对某些对自己不利的事实予以承认，或者主动提出退让性的和解方案，一旦调解最终未能达成一致，行政机关或复议机关存在将这些协商过程中的退让言辞作为正式审查阶段对申请人不利的自认证据的可能。这种对证据被不当使用的担忧，导致申请人在协商过程中往往保持高度戒备，拒绝披露真实的商业困难或妥协界限，使得调解难以触及真实的争议原因。

　　2、新规：明确调解言论在后续程序不产生不利影响

　　新出台的实施条例规则修复了这一制度缺失，确立了调解自认豁免规则。规则规定，当事人在调解过程中对协商条件方案等所作的承认认可，不得在其后行政复议案件审理过程中作为对其不利的证据。这一规则的建立，为参与调解的各方提供了坚实的程序保障。它在法律层面上切断了调解程序中的退让性意思表示向正式审理程序中证据效力的转化路径。对于行政相对人而言，这一规则消除了其在调解过程中表达真实意愿的法律顾虑。申请人可以与行政机关探讨各种假设性的解决方案，甚至承认部分操作瑕疵以换取整体处罚的从宽处理，而无需担心这些言辞在后续的法律审理中成为被行政机关利用的不利证据。这是保障调解程序实质性运作的基础规则。

　　二、新行政复议调解制度对于申请人而言有什么作用?

　　(一)自认豁免规则下，调解程序可以成为争议重要策略

　　新实施条例下调解制度的作用，首先体现在赋予申请人更为灵活的抗辩策略选择权。在前述调解自认豁免规则的保护下，申请人在应对复杂的行政执法争议时，能够实施多维度的策略安排。在传统的单一审查模式中，申请人只能坚持完全合法的单一抗辩立场，任何微小的退让都可能导致案件全面败诉。

　　新调解制度允许申请人在同一案件中采取并行的策略体系。一方面，申请人可以依法提交书面复议申请，从实体法适用和程序正当性角度对行政行为提出严密的合法性挑战;另一方面，申请人可以同步启动调解程序，在协商的环境中提出基于商业合理性或财务承受能力的解决方案。

　　对于涉税争议而言，这种策略优化的价值尤为突出。税务争议往往涉及复杂的财务数据与特定的行业惯例。纳税人可能在特定税务处理上存在过失，但并非出于主观逃避税款的意图。在调解程序中，纳税人可以向税务机关披露其财务报表的底层逻辑，陈述内部控制的客观情况，并据此请求税务机关在法定裁量范围内降低罚款倍数或免予加收特定期间的滞纳金。由于这些陈述不会被记录为对其不利的定案证据，申请人能够以较低的法律风险与行政机关进行磋商，从而在对抗与协商之间找到符合自身利益的平衡点。

　　(二)提升纠纷化解确定性与降低综合维权成本

　　行政争议的长期存续对企业法人等申请人构成了直接的财务与运营负担。进入正式的行政复议乃至后续的行政诉讼程序，意味着企业必须承担法律代理费用、专业审计费用，并投入管理层时间。在税务等核心合规领域，悬而未决的争议直接导致企业纳税信用等级下降，进而阻碍其参与公共招投标、获取银行信贷授信以及办理出口退税等正常商业活动。旧有的书面审查机制审理周期较长，使得企业长期处于合规风险的持续状态之下。

　　新行政复议调解制度通过提供具有法定执行力的调解书，提升了争议解决的确定性与效率。新实施条例明确要求行政复议机关支持和保障调解的依法开展。通过组织沟通磋商，复议机构能够明确争议焦点与双方利益诉求。一旦双方在法定权限内达成共识，制作的行政复议调解书经签字盖章即发生法律效力，直接替代原争议行政行为。对于申请人而言，这意味着争议在复议阶段得以终结，避免了案件进入一审二审诉讼程序。确定性的确立，使得企业能够迅速明确自身的公法义务数额，及时缴纳税款或履行处罚，从而申请解除资产保全措施或恢复信用评级，将争议带来的次生商业影响降至最低。

　　三、如何利用好新复议调解制度?目前规定中可能存在什么问题?

　　(一)精准制定调解策略与依法启动调解程序

　　申请人若要发挥新行政复议调解制度的效能，必须在程序启动的初始阶段制定严密的调解策略。调解系基于法律规则与事实证据的理性协商。申请人在收到不利的行政决定后，应当对该行政行为进行系统化的法理解构。明确界分出原行政决定中属于行政机关拥有法定自由裁量权的部分，以及存在事实认知分歧的部分。对于法律法规存在刚性约束、无权变更的实体定性问题，应准备详实的法律抗辩意见;对于涉及处罚基准选取、事实情节轻重认定等具有裁量空间的领域，则应将其作为协商的重点方向。

　　在明确重点后，申请人应依法向行政复议机关提出调解申请，阐明接受调解的意愿及初步的协商方案。为了支撑调解方案的合理性，申请人必须进行针对性的证据组织。在调解程序中，证据的作用在于证明申请人所提方案的可行性与合规性。以税务行政处罚为例，申请人应主动提交证明其不存在主观逃税故意、已积极消除违法后果、配合税务检查以及按期补缴税款本金等法定从轻减轻处罚情节的证据材料。申请人提交的调解方案必须清晰具体，例如提出明确的罚款调整数额或分期缴纳时间表。通过呈现结构严谨、具备事实支撑与法律依据的调解建议，申请人能够在协商中提供明确的诉求，为行政机关变更原决定提供操作依据。

　　(二)合法性审查边界的模糊性与公共利益维护挑战

　　尽管新实施条例全面推行了调解制度，但在目前的规范体系下，其实务运行仍面临合法性审查边界界定标准的适用问题。法律明确规定调解不得违背法律法规的强制性规定，且不得损害国家利益与公共利益。在税收征收管理等涉及国家核心财政收入的领域，这一边界的划定具有严格性。法定税款的征收属于羁束性行政行为，税务机关无权通过调解协议减免纳税人的法定纳税义务。

　　实务操作中的挑战在于区分对裁量性事项的合法处理与对强制性规范的不当规避。当双方对一项复杂跨境交易的税收属性存在事实层面的分歧时，如果在调解中税务机关同意按照特定的交易属性进行定性，这需要严谨的论证以区分事实认定上的合理裁量与税收管辖权的让渡。现行实施条例及相关规范性文件尚未为行政复议机关提供精细化的判断标准与具体操作指引。这种规范层面的适用难度增加了复议人员的审查责任。如果复议机关为了防范执法过错责任，在内部审查时适用过于单一的合法性审查标准，可能会导致初步达成的调解协议难以通过内部审批程序，从而限制调解制度功能的发挥。在鼓励实质性解纷与坚守依法行政边界之间建立科学的平衡审查机制，是该制度深化应用需要解决的问题。

　　作者介绍

　　朱海峰    上海申浩(北京)律师事务所资深律师。

       联系电话：17274804326(微信同号)，

       邮箱：zhuhaifeng@sunhold.com

　　郑昭辰    北京市万商天勤律师事务所律师。

       电话：13146188718(微信同号)

       邮箱：zzcfx@outlook.com

　　《中华人民共和国行政复议法实施条例》(以下简称“《实施条例》”，本文未注明修订前的均指修订后的《实施条例》)新近修订，在5月8日正式发布，将于2026年7月1日施行。修订后的《实施条例》亮点颇多，诸多规定根据实践情况进行了细化，相信本次修订能够在很大程度上促进行政争议的实质化解，更好地保护公民、法人和其他组织的合法权益，进一步发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用。

　　作为代理过较多税务行政复议案件的税务律师，我们在初读《实施条例》具体条文之时，会自然地联想到税务行政复议实务的个中况味，或新规对税务行政复议的潜在影响。在此，我们索性边初读边记录，对相关变化及影响做非常初步的梳理和简析。

　　一、 对行政行为适当性进行全面审查

　　对行政行为合法性、适当性进行审查，是行政复议程序与行政诉讼程序的一个区别点。《中华人民共和国行政复议法》(以下简称“《行政复议法》”)及修订前的《实施条例》并未以单独条文直接规定对适当性进行审查，而是在审查内容、举证责任等规定中体现。《实施条例》在第二条直接明确“行政复议机关应当对行政行为的合法性、适当性进行全面审查”，强化了对行政行为适当性进行审查的要求。

　　具体到税务行政争议，由于税法的制定、更新往往存在一定的滞后性，无法全面、准确地规范复杂商业活动中的各类事项，或无法实时跟进商业行为的快速变化，叠加税务机关在行政执法方面的自由裁量权，使得税务行政争议中存在较多适当性问题。《实施条例》强化适当性审查的相关要求，有望在一定程度上促使税务行政行为适当性的提升。

　　不止停留在原则层面，《实施条例》第四十一条进一步提出具体要求，“被申请人提交书面答复时，应当就行政行为合法性、适当性和申请人的行政复议请求说明相关事实和理由”。也就是说，被申请人原则上在答复书中应对适当性有所说明，而不能简单地强调行政行为合理、合法，含糊带过。

　　二、 进一步强化税务行政复议调解

　　如果我们回顾的时间足够长，会清楚看到行政复议经历了由不适用调解到逐渐放开调解，再到鼓励调解的发展过程。1991年开始施行的《行政复议条例》曾明确规定“复议机关审理复议案件，不适用调解”;后续出台的《行政复议法》虽未明确禁止适用调解，但也未通过法律条文明确适用情形;2007年公布的《实施条例》开始明确规定部分情形可以适用调解;直至2023年《行政复议法》的修订，将“行政复议机关办理行政复议案件，可以进行调解”作为一项原则固定下来;而本次修订《实施条例》则明确体现出鼓励的政策导向。

　　《实施条例》在第四条明确“组织开展行政复议调解”是行政复议机构法定职责之一，通过第六条进一步强调“行政复议机关应当加强行政复议调解工作，支持和保障行政复议机构依法开展调解工作，有关行政机关应当予以配合”，同时在第四十八条通过“当事人在调解过程中对协商条件、方案等所作的认可，不得在其后行政复议案件审理过程中作为对其不利的证据”的规定，打消当事人的相关顾虑。

　　可以预见，后续将有越来越多的税务行政复议案件有可能通过调解方式结案，这对于税务行政争议的彻底解决、维护良好征纳关系，均有重要意义。税务行政复议实际案件中，各参与方也可以主动探寻通过调解结案的可能性。

　　三、 提升行政复议开展的便利性

　　此前，行政复议相关规定通过明确邮寄递交申请、互联网来往资料等方式，已经为行政复议的开展提供了一定的便利性，《实施条例》进一步要求“国务院行政复议机构通过统一的行政复议信息化平台，为公民、法人或者其他组织申请、参加行政复议提供便利，提高行政复议工作质效”，并明确“行政复议活动通过信息网络平台在线进行的，与线下行政复议活动具有同等法律效力”。后续不排除行政复议可以实现类似于诉讼程序的信息平台的功能及使用便利程度。

　　四、 被申请人委托律师参与行政复议

　　《行政复议法》第十七条第一款规定：“申请人、第三人可以委托一至二名律师、基层法律服务工作者或者其他代理人代为参加行政复议”。由于未明确被申请人可否委托律师参与行政复议程序，实践中不乏被申请人不能委托律师参与行政复议程序的观点与口径。这种情况下，就会造成申请人委托的律师只能直接与行政执法人员沟通的局面，就税务行政复议案件而言，如果需要通过民事法律关系、法律行为的分析作为解决税务争议的基础，不排除行政执法人员对于民事法律规定的理解与律师存在一定差异的可能，造成沟通效果不佳。

　　《实施条例》规定“被申请人应当指定1至2名工作人员作为代理人参加行政复议，不得仅委托律师担任代理人”。一个“仅”字的巧妙连接，既明确了被申请人可以委托律师担任代理人，又强调了必须有行政机关工作人员参与，如此组合能够促进各方充分沟通，很大程度上保障行政争议得到有效化解。

　　五、 列举式规定明确复议申请期限

　　《实施条例》第二十三条以列举式规定明确了各种情形下行政复议申请期限的计算口径，其中包括直接送达、邮寄送达、电子送达、公告送达等方式，这与《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八章税务文书送达的规定，形成了较为理想的匹配关系，从而会在一定程度上减少因复议申请期限不明确而产生新的征纳矛盾。

　　六、 附带审查规定的更新及完善

　　实践中，税务规范性文件众多的特点，叠加税企征纳双方对部分规范性文件在理解上存在较大分歧，使得在部分税务行政复议案件中，申请人会提出附带审查的申请。但实际操作中会遇到一个难解之题，《行政复议法》要求在申请行政复议时，就要一并向行政复议机关提出对规范性文件的附带审查申请，而一旦行政机关在执法文书中只引用了上位规定而未直接引用该规范性文件，而是在进入复议程序后的答复书中或相关程序中才提及规范性文件的适用，申请人将错过提起附带审查申请的时间窗口。

　　《实施条例》第五十三条第一款明确：“申请人在对行政行为提出行政复议申请时尚不知道该行政行为所依据的规范性文件的，可以在行政复议机关作出行政复议决定前向行政复议机关提出对该规范性文件的附带审查申请”，从而给附带审查相关规定打了一个比较完美的“补丁”，更为周全地保护申请人的合法救济权利。

　　七、 行政复议决定种类实现清晰对应

　　《实施条例》进一步完善行政复议决定制度，充分细化了变更、撤销、确认违法、确认无效、驳回行政复议请求等决定适用情形，此种优化使得复议机关在作出复议决定时、申请人在明确复议请求时、甚至是被申请人在审视自身行政行为时，均可做到清晰对应，严格匹配。

　　结语

　　“法者，治之端也”。修订后的《实施条例》以便民为初心、以纠错为核心、以监督为抓手、以化解为目标，既是行政复议制度的自我革新，更是加强法治政府建设，提升营商环境的大国担当。在税务行政复议案件数量不断创下新高[1]，税企双方对通过行政复议手段解决涉税争议更为接受的新形势下，此次《实施条例》及其他不断完善的税收法制建设将会发挥更为积极的作用，促进“税收法定”、“依法治税”的真正践行。

　　注：

　　[1] 根据国家税务总局公布的数据，近些年全国税务系统办理(或受理)行政复议案件分别为：2021年2445件，2022年2088件，2023年3131件，2024年5243件，2025年暂未公布相关数据。

　　本文作者

　　董刚　　合伙人

　　合规业务部

　　tony.dong@cn.kingandwood.com

　　业务领域：中国税务及商业咨询

　　余悦　　合伙人

　　合规业务部

　　jessie.yu@cn.kingandwood.com

　　业务领域：税务咨询、税务争议解决、转让定价及私人财富管理

　　刘响　　顾问

　　合规业务部

　　张丹　　资深律师

　　合规业务部

　　今年5月是第六个“民法典宣传月”。《中华人民共和国民法典》(以下简称民法典)被称为“社会生活的百科全书”，是新中国第一部以法典命名的法律，在法律体系中居于基础性地位。作为市场经济的基本法，它涵盖了从出生到死亡、从衣食住行到消费借贷、从婚姻家庭到遗产继承等方方面面的民事活动，为每一个人的民事权利提供保障。

　　税收在国家治理中具有基础性、支柱性、保障性作用，通过筹集公共资金实现公共服务保障，兼有再分配和调节经济的功能，维护民事活动的公平正义并影响社会经济生活的方方面面。

　　可以说，民法典守护民生，税法滋养家国。民法典为税法的实施、税收的征收提供了坚实的民事法律基础，税法则为民事权利的实现提供了有力的物质与制度保障，并反向约束民事义务的履行。二者紧密衔接、相互支撑，共同构成市场经济的法治基础。

民法典：税收征收的基准

　　税收的核心功能是为公共服务筹集资金，征税以课税要件满足为基础，而课税要件的识别以民事法律关系为前提。通常，民事权利与交易发生在先，纳税义务发生在后‌。民法典为税收法律关系提供了支撑和基础。

　　征税对象。税收征收的前提是征税对象的明确，而财产的归属与流转正是民法典的核心调整范围。例如，民法典第二百零九条明确规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。”这一规定为涉及不动产流转的增值税、契税、土地增值税等的征管提供了直接依据：只有明确房屋、土地等不动产的所有权归属，才能确定纳税人身份、判断是否发生应税行为、计算应纳税额。在房屋买卖交易中，民法典明确房屋所有权自登记时转移，税务机关据此判定纳税义务的发生，征收契税；若房屋未办理过户登记，即便签订买卖合同，也不视为所有权转移，不产生纳税义务；如果房屋买卖合同被人民法院宣告无效，那么此前缴纳的契税、增值税，出卖人和买受人有权请求税务机关予以退税。由此可见，民法典为涉税财产的权属划定了清晰边界，为税收征收提供了可依之据。

　　纳税主体。民法典规定了自然人、法人、非法人组织等各类民事主体的资格与权利义务，税务机关可以据此确定纳税人。相关主体的民事主体资格直接决定了其在所得税法上的资格。此外，民法典对民事主体的民事行为能力、代理行为等的规定，也影响着税收征管。例如，无民事行为能力人、限制民事行为能力人的涉税行为，需由其法定代理人代为履行纳税义务。值得注意的是，基于税收征管效率的考虑，对于特定的交易承担税法义务的不仅有纳税人，还包括扣缴义务人。而扣缴义务人的确定是基于特定交易中其因民事合同所确定的权利或义务，对该笔所得或销售额具有经济上的先行支配性。可以说，民法典明确了“谁来纳税”的核心问题，确保税收征管的有序推进。

　　计税依据。作为计算应纳税额的基础，计税依据的确定，往往依赖于民事合同关于交易金额的约定。实践中，存在“阴阳合同”逃避纳税义务的现象，民法典第一百四十六条规定：“行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力，依照有关法律规定处理。”可以说对于此类行为，无论是民法典还是税法均采用了相似的否定性评价。

税法：民法公平正义的践行

　　民法典是规范民事行为、保护民事权利的“私法基石”，税法是规范税收征纳关系、保障国家财政收入与纳税人权利的“公法规范”。税法对民法公平正义的保障体现在多个方面。

　　税收的征收以量能课税为基础，是民法典公平原则在税法领域的体现。民法典的核心原则之一是公平原则，强调民事活动中民事主体地位平等、权利义务对等。然而民事领域由于禀赋差异、规则偏向、信息不对称、地位不对等、财产权制度偏向资本收益等，自带先天结构性不公。税法的量能是在民事法律初次分配的基础上进行的二次分配，通过差异性的税收政策，缩小贫富差距，实现民事主体之间的实质公平。以个人所得税的超额累进税率为代表，收入越高，边际税率越高，在契合民法公平原则的同时，也超越了简单的“多得多缴、少得少缴”的形式公平，对民事主体财产权益实行合理调节。

　　税法的实施客观上有助于规范民事行为，遏制违法民事活动。民法典禁止虚假交易、恶意串通、转移财产等违法民事行为。例如，“阴阳合同”违反了诚实信用原则，但民法典的否定性评价只在私法层面产生效力，而税务机关可以依法核定真实交易价格、追缴税款、加收滞纳金、处以罚款。法律责任的强制性，可以倒逼相关主体依法履行民事义务、遵守民法规则，保障民法典的实施。

　　税法规则源自民法，促进民事权利的实现和义务的履行。以个人所得税专项附加扣除为例，无论是婴幼儿照护、子女教育还是赡养老人，均与民法典婚姻家庭、监护义务衔接。同时，关于夫妻双方申报扣除的规定，体现了夫妻双方共同承担对未成年子女抚养、教育和保护的义务。

　　税收筹集公共资金，保障民事权利的实现。民法典规定了公民的人身权利和财产权利，这些权利一方面通过个人的经济活动实现，另一方面主要依赖国家提供的公共服务实现，而公共服务的资金来源主要为税收。国家通过税收筹集财政资金，用于公共安全、司法救济、产权登记、基础设施、社会保障等公共品供给，实现对初次分配不公的财政补足。

　　综上，民法典守护民事私权，税法调节公共财政，虽在规范目标、制度功能上各有侧重，但二者均根植于宪法秩序框架之内，相辅相成、协同发力，共同赋能法治中国建设。

　　作者简介

　　郭维真  中央财经大学法学院副教授

       本文刊发于《中国税务报》 2026年5月13日 B2版。

　　摘要：本文基于现行所得税会计采用的资产负债表债务法，结合实务案例，分析了与递延所得税会计处理相关的典型实务问题，包括如何判断是否存在暂时性差异、如何判断各项暂时性差异是否满足递延所得税资产和递延所得税负债初始确认豁免条件、如何确定确认递延所得税时适用的税率以及递延所得税资产和递延所得税负债的列报问题。

　　关键词：计税基础；暂时性差异;初始确认豁免;递延所得税资产;递延所得税负债

递延所得税会计处理相关实务问题分析

沈颖玲 | 天健会计师事务所(特殊普通合伙)技术总部高级合伙人，正高级会计师

丁琴丽 | 天健会计师事务所(特殊普通合伙)技术总部高级经理，高级会计师

　　我国现行《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称所得税准则)采用的是资产负债表债务法，在所得税的会计核算方面遵循了资产、负债的界定，较为完整地贯彻了资产负债观。资产负债表债务法先确定应确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，进而推算出所得税费用或直接计入所有者权益的金额，其重点在于确定暂时性差异，即一项资产或负债的计税基础与其账面价值之间的差额。与之不同，利润表债务法侧重时间性差异，即在一个期间产生并在以后一个或多个期间转回的应纳税所得额与会计利润之间的差额，强调利润表的收入费用配比原则。

　　在多数情况下，时间性差异和暂时性差异相互重合，因此两种方法的会计处理结果并无区别。但部分暂时性差异并非时间性差异，对于非时间性差异的暂时性差异而言，两种方法下的会计处理可能会不同。实务操作中，递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量一直是会计处理的难点问题，部分企业仍延续利润表观来分析递延所得税相关会计处理导致得出错误结论。本文结合实务中常见的递延所得税确认与计量问题，针对性地逐一展开探讨分析，以期供实务界参考。

　　一、计税基础的确定及是否存在暂时性差异的判断

　　资产负债表债务法下，确认递延所得税资产和递延所得税负债的前提是资产和负债存在暂时性差异或者存在能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，而暂时性差异为资产和负债账面价值与其计税基础的差异，因此确定资产、负债的计税基础是确认递延所得税资产和递延所得税负债的关键步骤。

　　(一)确定计税基础的有关规定

　　根据所得税准则相关规定，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予以抵扣的金额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。例如，按照税法相关规定，超过限额的广告费支出可结转以后年度抵扣。超限额的广告费支出未作为资产确认，但可以在未来期间抵扣，未来期间可抵扣的金额为其计税基础，计税基础与账面价值(0)之间的差异属于暂时性差异。综上所述，计税基础与账面价值之间的差异产生于企业的会计处理和税务处理分别遵循不同的原则，确定计税基础的关键是明确税法的抵扣规则。

　　(二)实务问题分析

　　1.发行可转换债券(以下简称可转债)形成的负债的计税基础。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》及应用指南，对于发行的可转债，企业应于初始确认时先确定负债成分的公允价值，再从可转债公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益成分的价值。根据税法相关规定，发行方企业产生的可转债利息，按照规定可在税前扣除。发行方企业按照约定将购买方持有的可转债和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定可在税前扣除。

　　但实务中，各地税务机关对上述规定的理解和操作口径可能存在不一致。发行可转债时确认的负债成分的计税基础取决于税务上对于可予以税前扣除的利息是如何界定的。如果可税前扣除的利息金额按票面利率计提，可转债确认时负债成分的计税基础等于负债和权益成分的初始账面价值之和，导致负债的计税基础大于账面价值，产生应纳税暂时性差异。

　　2.应收退货成本和应付退货款的计税基础。企业将商品转让给客户之后，可能会因为各种原因允许客户选择退货。对于附有销售退回条款的销售，企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》第三十二条规定处理，按照预期因销售退回将退还的金额确认为负债(应付退货款)，同时按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额，确认为一项资产(应收退货成本)。

　　根据税法相关规定，上述预计的退货收入和预计退货成本需实际发生时才可以减少应税收入和减少抵扣的成本金额。因此，应收退货成本的计税基础为0，应收退货成本的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，金额为应收退货成本的账面价值。应付退货款的计税基础也为0，应付退货款的账面价值大于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，金额为应付退货款的账面价值。

　　3.专项储备期末余额是否会产生暂时性差异。根据《企业会计准则解释第3号》相关规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“专项储备”项目反映。

　　根据税法相关规定，安全生产费需实际发生时才能予以税前扣除。但资产负债表日已计提但尚未使用的专项储备(如安全生产费)属于权益，不涉及资产、负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税资产。

　　值得注意的是，虽然不确认递延所得税资产会导致计提专项储备当期的会计利润与所得税费用不匹配，但确认递延所得税资产会导致计提安全生产费没有减少净资产，反而增加了净资产(计提的同时增加权益)，如此处理虽然满足了所得税费用与会计利润的配比原则，却使得财务报表更不易被报表使用者理解。因此，从资产负债表观出发，已计提但尚未使用的专项储备不应确认为递延所得税资产。

　　4.房地产企业预售收入形成的合同负债是否会产生暂时性差异。根据税法相关规定，企业应当按月份或者季度预缴企业所得税，在年度终了之日起5个月内，计算应纳税所得额进行汇算清缴。企业销售未完工开发产品取得的收入应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　对于房地产预售收入，税法对于收入的确认原则一般与会计确认原则一致，未来期间按照税法规定可予以税前扣除的金额为0，因此，合同负债(预售房款)的计税基础等于其账面价值，不存在暂时性差异，不应确认递延所得税资产。房地产企业在取得预售收入并预缴所得税时，该预缴税款属于未来结算应交企业所得税时的扣减项，应作为预交税金在“应交税费”的明细科目核算，如期末余额为负数，调整至其他流动资产/其他非流动资产列示。

　　二、不确认递延所得税资产和递延所得税负债的例外情况

　　资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异，并不必然导致确认递延所得税资产或递延所得税负债，仍需要判断各项暂时性差异是否属于不确认递延所得税资产和递延所得税负债的例外情况。所得税准则就不确认递延所得税资产和递延所得税负债的例外情况进行了规定。

　　(一)关于初始确认豁免

　　1.关于初始确认豁免相关规定。根据所得税准则第十一条、第十三条以及《企业会计准则解释第16号》相关规定，同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认产生的暂时性差异，不应确认递延所得税资产或递延所得税负债：该交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，且初始确认的资产和负债产生了金额不等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　在一项并非属于企业合并、既不影响会计利润也不影响应纳税利润、产生金额不等的应纳税暂时性差异和(或)可抵扣暂时性差异的交易中，如果初始确认时不予豁免确认递延所得税资产和(或)递延所得税负债，对于两者的差额，可能需要调整相关资产或负债的账面价值。但是这种对相关资产或负债账面价值的调整并不合理，将降低财务报表的可理解性。因此，所得税准则要求在这种情况下采用初始确认豁免原则。

　　例如，对于内部研究开发形成的无形资产，按照税法规定可以按照无形资产成本的200%在税前摊销。这种情况下，无形资产的计税基础为其初始确认时账面价值的2倍，形成了暂时性差异。但该无形资产的初始确认既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，也未产生金额相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，满足初始确认豁免规定，初始确认无形资产时，不应就该暂时性差异确认递延所得税资产。

　　再如，对于承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，根据税法对于经营租赁费用的相关税前扣除规定，租赁负债和使用权资产的计税基础均为零，初始确认时产生了金额相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，因此不适用初始确认豁免规定，应当根据规定确认递延所得税资产和递延所得税负债。

　　需要注意的是，对于上述适用递延所得税初始确认豁免规定的资产和负债，其后续暂时性差异发生变动也无需确认相关的递延所得税影响。

　　2.发行可转债形成的暂时性差异是否满足初始确认豁免及后续会计处理。如上所述，对于企业发行的可转债，当可税前扣除的利息金额按票面利率计提时，可转债确认时负债成分的计税基础等于负债和权益成分的初始账面价值之和，导致负债的计税基础大于账面价值，产生应纳税暂时性差异。那么，该暂时性差异是否适用初始确认豁免规定无需确认递延所得税负债?如不适用初始确认豁免，应如何对该暂时性差异进行会计处理?

　　本文认为，所得税准则设置初始确认豁免条款的初衷是避免因确认金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债而对相关资产或负债的账面价值进行调整，因为这种调整是不合理的。但在可转债的所得税会计处理中，这一顾虑并不存在，因为可转债的权益成分在初始确认时计入权益。根据所得税准则规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。即便可转债初始确认时确认了金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债，其差额可以直接计入所有者权益，无需调整相关资产或负债的账面价值。因此，可转债的初始确认不适用初始确认豁免规定，应确认递延所得税负债。

　　在可转债不适用初始确认豁免，递延所得税负债初始确认计入所有者权益、后续变动计入损益的处理下，随着可转债存续期间各期末递延所得税负债的转回，可转债存续期间各期确认的所得税收益为当期会计上确认的利息费用乘以适用税率。而如果不确认递延所得税负债，可转债存续期间各期确认的所得税收益为当期按票面利率支付的利息乘以适用税率。因此，就可转债相关的暂时性差异确认递延所得税负债可以避免该事项导致的所得税费用和会计利润不匹配的问题。

　　(二)关于长期股权投资暂时性差异的特殊考虑

　　所得税准则规定，企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异，同时满足“投资企业能够控制暂时性差异的转回时间”“该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”两个条件的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债；同时满足“该暂时性差异在可预见的未来很可能转回”“未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”两个条件的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。因此，对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。

　　如果企业拟长期持有该项投资，因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，对于采用权益法核算的、企业拟长期持有的长期股权投资，其账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债。

　　如果投资企业改变持有意图拟对外出售股权，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债，产生的可抵扣暂时性差异在满足未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的情况下确认递延所得税资产。

　　三、适用税率的确定

　　(一)确定适用税率的有关规定

　　根据所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。一般情况下，在没有税收优惠的情况下，适用税率为法定税率。但某些情况下，确定适用税率可能涉及较多的会计估计，例如企业在一定期间享有税收优惠，导致各期间的税率不一致。当各年度所得税税率不一致时，需要估计暂时性差异转回的期间以及该期间适用的税率，这在实务中可能会存在较大的核算难度。此外，当不同的税率适用于不同水平的应税收益时(如小微企业所得税税率分段计算的优惠政策)，税率的估计也存在较大难度。

　　(二)实务问题分析

　　1.各年度所得税税率不一致时如何确定适用税率。例如，某公司享有当地所得税税收优惠政策：自取得第一笔收入起的第1～5年免缴企业所得税，第6～10年减半缴纳企业所得税，即适用税率为12.5%。该公司于2021年注册且当年实现第一笔收入，故公司2021～2025年享受免税政策，2026～2030年享受企业所得税减半优惠政策。2021年年底，该公司存在如下暂时性差异：(1)剩余租赁期限为15年的租赁负债和使用权资产产生的暂时性差异；(2)应收账款坏账准备计提导致的可抵扣暂时性差异；(3)与资产相关的政府补助确认的剩余分摊期限为15年的递延收益所形成的可抵扣暂时性差异。2021年年底，该公司就上述暂时性差异确定递延所得税资产和递延所得税负债时应如何确定适用税率?

　　根据所得税准则规定，首先，企业应当分别估计上述暂时性差异转回的时间，租赁负债、使用权资产、递延收益将于未来15年内逐步转回，第一个5年转回的暂时性差异免税，无需确认；第二个5年转回的暂时性差异适用减半税率，即12.5%；第三个5年转回的暂时性差异适用25%的法定税率。应收账款坏账准备导致的可抵扣暂时性差异的转回时间为该应收账款收回或者实际发生损失的期间，需要根据实际情况估计。上述处理是较为理想状况下的处理，实务中，可能会面临逐项分析暂时性差异的转回时间难度的问题。

　　2.享受小微企业所得税优惠政策的企业如何确定适用税率。例如，某企业适用小微企业相关所得税优惠政策，企业所得税采取分段计算的方式，即应纳税所得额低于100万元部分，实际税率为2.5%，应纳税所得额大于100万元低于300万元部分，实际税率为5%。2024年年底，该企业存在需确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异，且该暂时性差异将于下一年度全部转回。2025年度，预计该企业仍适用小微企业相关所得税优惠政策，且预计应纳税所得额为200万元。2024年年底，该企业应如何确定计算递延所得税资产的适用税率?

　　《国际会计准则第12号——所得税》第49段规定，“当不同的税率适用于不同水平的应税收益时，递延所得税资产和递延所得税负债应以预期适用于暂时性差异预计转回期间的应税利润(可抵扣亏损)的平均税率计量。”针对上述问题，企业可以参考上述规定，以预期适用于暂时性差异预计转回期间的应税利润(可抵扣亏损)的平均税率作为计量递延所得税资产的适用税率，即适用税率为3.75%[(1 000 000× 2.5%+1 000 000×5%)/2 000 000]。

　　四、递延所得税资产和递延所得税负债的列示

　　(一)净额列示的有关规定

　　根据《企业会计准则应用指南汇编》(2024)相关规定，企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费(应交所得税)、递延所得税资产和递延所得税负债应当按照所得税准则的规定进行列报。递延所得税资产和递延所得税负债满足以下两个条件的，应当以抵销后的净额列示于资产或者负债项目：一是企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；二是递延所得税资产和递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和负债或是同时取得资产、清偿债务。

　　一般情况下，在个别财务报表中，递延所得税资产与递延所得税负债满足上述净额列示条件，应当以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的递延所得税资产与另一方的递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

　　(二)实务问题分析

　　在递延所得税资产和递延所得税负债的列示上，实务中存在以下理解误区：

　　1.误以为以抵销后净额列示递延所得税资产和递延所得税负债是所得税准则给予的一项会计政策选择权。按照所得税准则应用指南的规定，企业满足上述两个净额列示条件的应当净额列报，而非可以选择净额列报。因此，实务中，企业不能选择对满足净额列报的部分递延所得税资产和递延所得税负债按照净额列报，而对其他满足净额列报的递延所得税资产和递延所得税负债按总额列报。

　　2.对于同一交易或事项引起的资产和负债的暂时性差异，误以抵销后的暂时性差异净额为基础，确认递延所得税资产或递延所得税负债。例如，对于税法上的经营租赁交易产生的使用权资产和租赁负债的暂时性差异，未分别确认递延所得税资产和递延所得税负债，而是以抵销后的净额确认递延所得税资产或者递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债在确认时均应以总额分别确认，只有在报表列示时才需要判断是否应以净额列示。

　　3.以递延所得税资产和递延所得税负债的转回时间不一致为由，在满足上述两个条件时，未以抵销后净额列示。实务中，企业在考虑递延所得税资产和递延所得税负债的余额是否可以净额列报时，通常情况下不需要详细推定暂时性差异转回的时间安排，因为这样做不切实可行，并且会造成不必要的高额成本。

　　引用本文请复制此条目：沈颖玲，丁琴丽.递延所得税会计处理相关实务问题分析[J].财务与会计，2026，(9)：52-56.

一、核心政策（2026 年1月1日起执行）

•依       据：《增值税法》+财政部 税务总局公告2026年第10号。

•重大变化：取消 1% 加计扣除，所有农产品进项统一按9%抵扣，不再区分生产 9% 或 13% 税率货物。

•免税范围：农业生产者自产初级农产品销售免征增值税；外购再销售、加工品不免税。

二、农产品发票开具（数电票为主）

（一）自产农产品销售发票（免税普票）

1. 个人（农户）代开

￮渠道：电子税务局 / 办税服务厅代开数电免税普票。

￮资料：身份证、土地承包证、村委会自产证明。

￮开票要点：

•特定业务选自产农产品销售，税率栏免税。

•品名精准（如“红富士苹果”），不可开 “农产品一批”。

2. 合作社 / 农业公司自开

•方式：数电票自行开具，免税普票，特定业务选“自产农产品销售”。

•要求：销售本社成员 / 自有基地自产农产品，留存自产台账。

（二）农产品收购发票（收购方开具）

1. 开具主体

•仅限一般纳税人收购企业（税务归类为“农产品收购企业”），只能开给自然人农户，严禁开给中间商 / 合作社。

2. 数电票开具步骤

•电子税务局→我要办税→发票使用→蓝字发票开具→立即开具。

•特定业务选农产品收购，必填：农户姓名、身份证号、住址、电话、精准品名、数量、单价、金额。

•禁止：一人一票，不得汇总；纸质票严禁跨省，数电票跨省需备案。

3. 留存资料（备查 10 年）

•农户身份证复印件、自产证明、土地承包证；

•收购合同、过磅单、入库单、转账凭证（禁止大额现金）。

（三）增值税专用发票（流通 / 加工）

•一般纳税人：销售非自产 / 加工农产品，开9% 专票。

•小规模纳税人：开3% 专票（可计算抵扣 9%）或1% 专票（仅按票面 1% 抵扣）。

三、税务数字账户勾选抵扣（实操）

（一）可直接勾选的凭证

1. 自产销售 / 收购数电免税普票

•路径：电子税务局→税务数字账户→发票勾选确认→抵扣类勾选→发票。

•操作：筛选“农产品销售发票 / 收购发票”→勾选→提交确认；系统自动按 买价 ×9% 计算抵扣。

2.一般纳税人 9% 专票 / 海关缴款书

•路径：抵扣类勾选→发票 / 海关缴款书→勾选→确认，按票面税额抵扣。

（二）需预处理再勾选的凭证

1. 税务机关代开的自产免税普票

路径：抵扣类勾选→发票→代开农产品发票录入→添加行→填发票代码 / 号码→补录金额 / 税额→提交→再勾选。

2.小规模 3% 专票（计算抵扣 9%）

路径：抵扣类勾选→待处理农产品发票→从小规模处购进的 3% 农产品专票→勾选→预处理（选 “按 9% 计算抵扣”）→提交→再到抵扣勾选确认。 

（三）不可勾选 / 抵扣情形

1. 流通环节免税普票（如蔬菜批发、超市免税票）；

2. 发票信息不全（缺身份证号、品名笼统）；

3. 用于免税项目、简易计税、集体福利；

4. 虚开 / 外购冒充自产的发票。

四、申报填写（2026 报表）

1. 计算抵扣部分（免税普票 / 3% 专票）：填入《增值税纳税申报表》附表二第 6 栏 

2.（农产品收购发票或销售发票），金额填买价 / 票面金额，税额自动按 9% 计算。

票面抵扣部分（9% 专票 / 缴款书）：附表二第 1 栏，按勾选税额填写。

3.实操案例

案例 1：企业向农户收购自产苹果

•农户：提供身份证 + 果园证明，税务局代开免税普票，金额 10 万元。

•收购企业（一般纳税人）：

a.取得免税普票，计算抵扣：10 万 ×9%=9000 元；

b.申报：填入《增值税纳税申报表》附表二第 6 栏（农产品收购发票）。

案例 2：企业向小规模纳税人收购非自产玉米

•小规模：开3% 专票，金额 10 万元、税额 3000 元。

•收购企业：计算抵扣：10 万 ×9%=9000 元（不按 3000 元抵扣）。

案例 3：企业向一般纳税人收购加工大米（非初级）

•一般纳税人：开9% 专票，金额 10 万元、税额 9000 元。

•收购企业：勾选抵扣9000 元。

五、2026 年监管重点与风险提示

1. 严查 “三流一致”

•货流：农户自产→收购企业入库；

•资金流：企业转账给农户（禁止现金大额）；

•发票流：收购发票 / 自产销售发票合规开具。

2. 发票合规性核查

•信息完整：缺身份证号、地址直接不得抵扣；

•品名精准：“水果”“蔬菜” 等笼统品名无效；

•一人一票：多户汇总开票进项转出 + 罚款。

3. 跨省收购严管

•纸质票：严禁跨省，违规按未按规定开票处罚；

•数电票：必须备案，未备案不得抵扣。

六、常见误区澄清

1.❌ 误区：免税普票都能抵扣 → ✅ 只有自产农产品销售 / 收购发票可抵扣，流通免税票不可抵扣；

2.❌ 误区：加计 1% 还能享受 → ✅ 2026 年起彻底取消，统一 9%；

3.❌ 误区：收购发票可开给合作社 → ✅ 仅限自然人农户，开给合作社无效；

4.❌ 误区：纸质收购票可跨省用 → ✅ 严禁跨省，数电票需备案。

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农产品收购发票的开具与管理规范

稳舵企航       2026年3月10日

农产品收购发票是涉农企业抵扣进项税额的重要凭证，因其“自行开具、计算抵扣”的特殊性，一直是税务监管的重点领域。开具不规范或管理不善，不仅可能导致进项税额不得抵扣，还可能引发虚开发票的严重法律风险。本文结合最新政策与实务，帮你理清农产品收购发票的开具要求与管理要点。

先搞明白：什么是农产品收购发票

农产品收购发票是指收购单位向农业生产者个人收购自产农产品时，由收购方自行开具的收购凭证。它与普通发票的核心区别在于：收购方自己给自己开票，并以此计算抵扣进项税额。

适用对象：仅限向农业生产者个人(非个体户)收购其自产农产品。

不适用情形：

向中间商、经纪人收购：应取得对方开具的销售发票

向农民专业合作社收购：应取得合作社开具的免税销售发票

从批发零售环节购进蔬菜、鲜肉、禽蛋等：取得的普通发票不得抵扣进项税额

开具规范：必须满足哪些要求

1. 身份认定先行

企业需联系主管税务机关完成“农产品收购企业”身份归类，才能在电子税务局开具收购发票。未做身份归类的，系统无法找到开票功能。

2. 据实开具，一人一票

农产品收购发票必须按照“据实开具”原则，准确填写销售方身份信息、农产品品名、实际生产地址等要素。向多个农业生产者收购，必须一人一票，不得汇总开具。

3. 必填项完整

发票需如实填写以下信息：

农户姓名、身份证号

详细住址、联系电话

银行卡号(收款账户)

农产品品名(按实际品种填写，如“红富士苹果”，不得笼统填“农产品一批”)

数量、单价、金额

4. 备注栏要求

部分地区要求备注栏注明“收购地点”“自产自销”等关键信息。建议按当地税务机关要求规范填写。

5. 附列清单(汇总开票时)

多笔收购需汇总开具发票的，必须在发票后附《农产品收购清单》，列明每户农户的收购数量、金额，并加盖企业发票专用章。

管理规范：如何确保合规

1. 建立农户档案

留存农户身份证复印件、联系方式、家庭住址，通过农村土地承包经营权证、村委会证明等核实其生产能力。有条件的企业可建立农户与交易两个数据库，农户首次售货即建立档案，归集产地、重量、等级等信息。

2. 实现“四流合一”

确保收购发票信息与货物流(过磅单、入库单)、资金流(银行转账凭证)、合同流(收购协议)完全一致。四川某企业通过“数据驱动、多维核验”的管理体系，实现“人、货、票、款”精准匹配，2023年以来开具的300余份收购发票保持零差错。

3. 留存现场证据

收购时拍摄包含农户、农产品、过磅过程的照片或视频，作为交易真实性佐证。

4. 资金支付规范

优先银行转账：单笔收购金额较大的，必须通过公户转账至农户本人银行卡，留存转账凭证

大额现金支付需备案：确需现金支付的，需留存农户手写的收款收据，注明收款金额、日期及原因

杜绝资金回流，确保资金最终流向实际生产的农业生产者

5. 建立购销台账

逐笔记录产品购销信息，妥善保管收购合同、过磅单、运输单据、出入库单等原始凭证至少五年，确保账、证、票一致。

6. 定期自查自纠

财务部门应定期对合同、结算单等开展交叉核验，形成管理闭环。对发现的不合规发票，及时作进项转出处理。

常见风险点与防范

风险点一：虚构交易“无中生有”

部分企业编造农户信息、伪造收购凭证虚开发票。税务后果：轻则补税罚款，重则追究刑事责任(虚开税额1万元以上即可入刑)。

风险点二：开票对象错误

向中间商、合作社等非农业生产者开具收购发票。合规要求：向非个人主体收购的，必须取得对方开具的增值税发票。

风险点三：信息填写不规范

未填身份证号、汇总开票无清单、品目与实际不符等。某企业因此被认定不合规，32万元进项税额全额转出。

风险点四：价格与数量虚高

开票价格明显高于市场均价，或收购量远超农户实际产能。税务部门通过价格监测系统和产能数据交叉比对，极易发现异常。

风险点五：资金流异常

大额现金支付、资金未付给农户本人、资金回流等。建议单笔5000元以上必须银行转账。

风险点六：跨区域收购未备案

跨市、跨省收购未提前向主管税务机关备案，直接开票将面临发票作废、权限取消的风险。

监管新动态：数字化管理已成趋势

1. 智慧监管全面落地

吉林省税务部门推出“谷粒”App，通过“一人一码”实现粮食收购全流程交易信息闭环管理，确保交易真实、完整、可追溯。2025年试点后，新增开票农户数量增长60%，单张发票开具重量平均减少2.9万斤。

2. “支付即开票”模式推广

四川丹棱、河南商城等地推行“支付即开票”服务，实现“在线交易-移动支付-数据校验-自动开票”全链路数字化闭环。开票时长由平均15分钟压缩至最快数十秒，同时实现合同流、资金流、货物流、发票流的“五流合一”。

3. 全链条风险防控

多地税务部门建立“3+3+3”农产品全链条监管模型，聚焦收购、加工、销售三个环节，分析自开自抵、核定扣除、出口退税三类业务风险。通过44个风险指标和11个风险模型，对涉农企业分类分级应对。

　　行政复议是政府系统自我纠错的监督制度和解决“民告官”行政争议的救济制度。2023年行政复议法经历2009年、2017年两次修正后，迎来24年来首次“全面大修”，确立了行政复议主渠道的法律地位。近期，修订后的《中华人民共和国行政复议法实施条例》(以下简称《实施条例》)正式公布，将于2026年7月1日起施行。《实施条例》修订落地，是对行政复议法的细化补充，是推进行政复议制度更精细化的重要举措。

　　与此同时，近年来我国税务行政复议数量稳步增加(2024年5243件，2023年3131件，2022年2088件，2021年2445件，2020年1243件)，特别是2023年《行政复议法》大修后，税务行政复议数量快速增加，2024年案件数量较上年增长67.45%，2025年数据尚未公布，但是从我们的感受和各方反馈来看，应该还是会延续较高的增长。

　　在以上背景下，新修订的《实施条例》有哪些核心变化，进而对于税务行政复议带来什么影响，结合我们代理相关税务争议的案件，分析如下：

　　一、行政复议从单纯“政府自我纠错”，升级为实质性化解行政争议的主渠道，将调解制度扩大适用于全部案件。

　　结合2023年《行政复议法》修订，中央明确提出要发挥行政复议公正高效、便民为民的制度优势和化解行政争议的主渠道作用。《实施条例》第2条则提出：“推动行政争议实质性化解，促进从源头上预防和减少行政争议。”

　　与此同时，2023年《行政复议法》第五条明确规定：“行政复议机关办理行政复议案件，可以进行调解。”第73条、第74条做出了进一步具体规定，从法律层面确立了调解制度在行政复议中的普遍适用地位，不再受案件类型限制。《实施条例》第6条规定：“行政复议机关应当加强行政复议调解工作，支持和保障行政复议机构依法开展调解工作，有关行政机关应当予以配合。”

　　上述规定对于化解税务争议也将带来全面而深刻的影响，税务稽征专业和技术性强，围绕交易经济实质、纳税对象、税基计算、税收优惠条件适用、具体税法条文理解和适用等极易产生不同的理解，由于我国还没有建立普遍的税务法庭制度，因此，绝大部分的法院客观上不具备审理疑难复杂税务争议案件的专业能力，因此，通过优化行政复议制度，是化解税务争议理性务实的选择，也是推动依法治税的必然选择。与此同时，税务机关对于行政处罚、确定应税所得率、核定税额等行使自由裁量权，因存在裁量空间，在税务行政复议中，可以积极进行调解，需要注意的是，行政复议调解应当遵循合法、自愿的原则，不得损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益，不得违反法律法规的强制性规定。

　　二、鲜明提出以“合法性+适当性”的全面审查为核心定位，切实发挥保护行政相对人合法权益的作用，同时监督行政机关依法行政。

　　《实施条例》第2条规定：“行政复议机关应当对行政行为的合法性、适当性进行全面审查，保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障行政机关依法行使职权”。该条款以“合法性+适当性”的全面审查为核心定位，要求复议机关对行政行为作实体与程序的双维度审查，并通过细化被申请人答复义务、证据与调查取证、合并审理与决定类型等制度配套，强化对行政机关依法行政的监督功能，提升对行政相对人权益的实质保护与争议实质化解能力。

　　对于税收征管稽查而言，2013年中央首次提出“落实税收法定原则”，2024年中央进一步提出要“全面落实税收法定原则”，目前依法治税已经成为税务工作的生命线和基本要求，因此税务稽征要严格按照现行税收法律法规进行。《实施条例》第56条对《行政复议法》第63条规定的“未正确适用依据”细化为六种情形：(1)错误适用依据具体条款；(2)应当适用法律位阶更高的依据，而适用法律位阶较低的依据；(3)应当适用特殊规定，而适用一般规定；(4)应当适用多个依据，而只适用部分依据；(5)未明确适用依据；(6)其他未正确适用依据的情形。《实施条例》第57条对《行政复议法》第64条规定的“依据不合法”细化为四种情形：(1)适用的依据尚未生效；(2)适用的依据超越制定主体权限；(3)适用的依据违反上位法的规定；(4)其他适用的依据不合法的情形。同时规定，行政行为适用的依据不合法，但有合法依据可以适用且符合行政复议法第63条规定的情形的，行政复议机关可以作出变更决定。

　　针对行政行为适当性全面审查，《实施条例》第55条对《行政复议法》第63条规定的“内容不适当”细化为四种情形：(1)违背行政管理目的；(2)超过必要限度；(3)对相同情况的当事人不平等对待；(4)其他不适当的情形。

　　还需要予以肯定的是，《实施条例》第2条明确了行政复议法的根本宗旨是保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障行政机关依法行使职权。实践中，对于一些明显不合理、有违税法立法目的和行政管理目的稽征行为，纳税人可以立足于上述条款，积极通过行政复议维护自身合法权益。

　　三、针对税务机关与其他行政机关共同做出的行政行为不服的，采取“择一申请、共同决定”的规则。

　　《实施条例》第32条规定：“对海关、金融、外汇管理等实行垂直领导的行政机关、税务机关、国家安全机关与其他行政机关共同作出的行政行为不服的，可以向其中一个有管辖权的行政复议机关申请行政复议，由有管辖权的行政复议机关共同作出行政复议决定。”

　　上述规定采取了“择一申请、共同决定”的规则。实务中，涉及税务机关与其他行政机关联合作出行政行为的情形，最为典型比如是高新技术资格认定和取消等，通常由科技部门、财政部门和税务部门联合作出。比如，根据粤科函产字〔2025〕1528号，广东税务局等三部门决定取消广州达创协禾科技有限公司等62家企业高新技术企业资格，同时给出了行政救济的途径：“如果上述企业对本决定不服，可在收到本通知之日起60日内向广东省人民政府申请行政复议，也可在收到本通知之日起6个月内直接向广州铁路运输中级法院提起行政诉讼。”

　　那么，按照《实施条例》，上述情形下，是否可以理解为既可以向省级政府提出行政复议，也可以选择向国家税务总局或科技部、财政部任一部门提起行政复议申请，然后由省级政府协同税务总局、科技部、财政部共同作出复议决定。

　　四、四种情形下可以进行提级审理，采取“上级可依职权提级、下级可报请提级”的双轨启动模式。

　　《实施条例》第40条规定：“上级行政复议机关对下级行政复议机关管辖的行政复议案件，认为属于下列情形之一的，可以决定提级审理：(一)涉及重大社会公共利益或者有重大影响；(二)属于新类型案件，且案情重大、疑难、复杂；(三)具有法律适用指导意义；(四)确有必要提级审理的其他情形。下级行政复议机关对本机关管辖的行政复议案件，认为符合前款规定情形，需要由上级行政复议机关审理的，可以报请上级行政复议机关决定，报请提级审理期间不计入行政复议案件办理期限。”

　　在税务行政复议案件中，有相当多的案件带有行业性或区域性重大影响，部分税务行政复议机关由于行政层级较低等因素，难以开展实质性审查，提级审理可以减少下级税务行政复议机关的现实压力，更加有利于全面审查税务稽征行为的合法性和适当性，确保复议决定的权威性与公信力，同时为同类案件提供可复制、可推广的裁判规则。通过提级审理，上级机关得以统筹把握政策尺度，统一法律适用标准，避免同案不同判现象发生，切实发挥行政复议化解争议、监督执法、促进公正的核心功能。

　　五、《行政复议法》及《实施条例》对于行政复议申请期限和规范性文件附带审查相关规定，进行了优化和完善。

　　新《行政复议法》对于行政复议申请的期限，除了继续沿用现行复议法中的“自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请”的规定外，也对特殊情形下的复议申请期限如何计算进行了明确，《行政复议法》第20条规定：“行政机关作出行政行为时，未告知公民、法人或者其他组织申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限的，申请期限自公民、法人或者其他组织知道或者应当知道申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限之日起计算，但是自知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年。”因此，一般情况下，申请人应在知道或应当知道行政行为之日起60日内申请，未告知的特别规则仅改变起算点，并受一年封顶限制，不改变60日的基本期限结构。

　　对于行政规范性文件附带审查，《实施条例》第53条规定：“申请人在对行政行为提出行政复议申请时尚不知道该行政行为所依据的规范性文件的，可以在行政复议机关作出行政复议决定前向行政复议机关提出对该规范性文件的附带审查申请。”该条在《行政复议法》基本规定的基础上，为申请人在审理阶段“补充启动”附带审查留出通道，平衡了申请人知情获取的现实滞后与审查合法性的需要。

　　六、通过完善行政复议委员会制度、‌咨询意见采纳说明机制、‌人员专业化建设、信息化平台建设等全面提升行政复议审理的专业化、科学化水平。

　　在吸收行政复议委员会试点经验的基础上，2023年新修订《行政复议法》增加了行政复议委员会制度，《实施条例》第50条进一步规定：“县级以上地方人民政府行政复议委员会由本级人民政府有关部门、专家、学者等共同组成，可设主任、副主任，由本级人民政府、本级行政复议机构负责人等担任。”

　　《实施条例》第52条还规定：“提请行政复议委员会提出咨询意见的行政复议案件，行政复议机构报请行政复议机关签发行政复议决定时，应当附具行政复议委员会咨询意见，并对行政复议委员会咨询意见的采纳情况作出说明；不采纳行政复议委员会咨询意见的，应当说明理由。”

　　《实施条例》在继续强调行政复议人员应当具备与履行行政复议职责相适应的政治、业务素质和道德品行外，还在第70条规定：“各级行政复议机构应当定期对行政复议人员进行政治、理论和业务培训，提高行政复议人员的能力素质。”

　　《实施条例》第8条对行政复议信息化平台作出了规定，行政复议可以通过信息网络平台在线进行，与线下行政复议具有同等法律效力。

　　当前，全面落实税收法定原则，推进税收法治化建设已经成为中央顶层发展战略，也逐渐成为全社会的共识。《行政复议法》以及实施条例的修订，将显著增强税务行政复议对税收执法的监督与纠错功能，推动争议实质化解，维护纳税人合法权益，进而在“税收法定、合理课税、公正救济”三方面整体提升依法治税水平。

　　9810跨境电子商务出口海外仓是指境内企业将出口货物通过跨境物流送达海外仓，通过跨境电商平台实现交易后从海外仓送达购买者的B2B出口业务模式。

　　“无票免税”是根据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)规定，对综试区电子商务出口企业零售出口未取得有效进货凭证的符合条件的货物，试行增值税、消费税免税政策。无票免税适应适用于B2C零售出口的(9610)，而对于而跨境电子商务出口海外仓(9810)业务作为B2B出口业务，则不适用跨境电子商务综合试验区零售出口货物增值税、消费税“无票免税”政策。

　　我们再来看一下金华税务有关跨境电商“无票免税”的官方答复：

　　感谢您对“无票免税”试点工作的关心和支持。您在八届人大四次会议闭会期间提出的《关于在金华跨境通关中心开展9810跨境电商海外仓业务“无票免税”试点的建议》已收悉，经研究，现答复如下：

　　一、目前“无票免税”政策适用跨境电商业务的范围

　　根据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)相关规定，未取得有效进货凭证试行增值税、消费税免税政策的货物，仅是跨境电子商务综合试验区内的跨境电子商务零售出口货物。

　　该政策主要考虑跨境电商零售出口业务，由于上游供货企业经营主体等原因，难以取得合法有效的进货凭证，按原有政策需视同内销征税。为了更好地推动跨境电商零售出口业务健康发展，降低小微企业参与国际贸易的门槛，税务总局会同多部门借鉴市场采购思路创新出台“无票免税”的支持政策。

　　二、目前9810出口海外仓适用退(免)税政策现状

　　根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)规定，出口货物是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，除另有规定外，适用出口退(免)税政策。

　　2024年9月，税务总局发布了《跨境电商出口海外仓出口退(免)税操作指引》，指出针对“跨境电商出口海外仓企业先将货物出口备货至海外仓库，再通过境外电商平台销售给境外消费者”的出口尚未实现销售的实际情况，创新提出分批申报退税的管理模式。该模式允许企业根据实际销售情况选择一次性或分批申报，即不需要等该批货物完全实现销售后再申报退税，而是可就已经实现销售的部分货物分批申报，大大提高了退税效率。

　　三、意见反馈

　　根据文件精神，跨境电商“无票免税”政策仅适用跨境电商综试区内符合条件的按9610报关出口且难以取得有效进货凭证的零售业务；9710、9810报关方式出口属于跨境电商企业对企业间业务，其上游应该是规范经营的供货企业，一般不存在获取进项发票难的问题，可适用出口货物退(免)税政策；另从结算方式看9710、9810报关出口属于境内电商企业与境外企业或平台间业务结算，不宜直接套用9610模式下的“无票免税”政策。如果把“无票免税”政策进一步扩展到9710、9810业务，容易造成政策泛化，形成购进发票票仓洼地，造成一定的税收风险。在推进全国统一大市场建设背景下，税务总局要求各级税务部门进一步规范税费征管，营造公平税收环境，因此不宜将跨境电商综试区电子商务零售出口增值税、消费税无票免税政策扩大应用到9810出口海外仓业务中。

　　下一步，我局将会同商务、海关等部门继续关注代表所提的建议，通过调研课题报告等方式上报，希望获得上级商务、海关、税务等部门的重视和可能的政策支持。

　　转自：轻松学习出口退税 金华市税务局

　　2025年6月28日，七国集团(G7)就全球最低税达成了所谓“并行”方案，承认美国的最低税制与经济合作与发展组织(OECD)的全球最低税(GMT)规则等效，GMT规则中的所得纳入规则(IIR)和低税利润规则(UTPR)不适用于最终母公司(UPE)位于美国的跨国企业集团的成员，从而为GMT在全球推行扫清了障碍。

　　2026年1月5日，OECD宣布包容性框架(IF)成员已就GMT新的一揽子征管指南〔《征管指南(2026)》〕达成了一致。2026年4月22日，OECD财政事务委员会同意OECD税收征管论坛发布《全球最低税实施工具包》，以具体指导各国如何将GMT的各项规则导入本国的税制。至此，GMT在全球落地已成定局。

　　据OECD统计，目前共同应对税基侵蚀与利润转移(BEPS)的147个包容性框架成员国(含地区，下同)已经有60个以上颁布了GMT的相关立法，越来越多的国家正在从观望走向评估和实施。

　　自OECD推出合格国内最低补足税(QDMTT)作为GMT的前置措施后，由于其可以避免本国企业实际税负低于15%而被别国征收补足税，并有效防止税收利益外流，因而受到了包容性框架成员方的普遍欢迎。目前立法实施GMT的61个IF成员方中有59个引入了QDMTT，就连巴哈马、百慕大、根西岛、泽西岛、马恩岛等一些国际公认的避税地也通过立法实施了QDMTT。当然，合格国内最低补足税是否“合格”，不能由当事国自己来定。为此，OECD引入了同行评审制度，合格与否要由147个IF成员方投票说了算。这项工作已从2025年开始启动，目前实施QDMTT的国家中已经有46个被评审为合格，名单记录在GMT的“中心记录”中。

　　就我国而言，企业所得税的名义税率为25%，但由于各种优惠措施(主要是高新技术企业15%税率、研发费用加计扣除和固定资产加速折旧等)导致国内有的企业实际税负不足15%。截至目前，我国还没有实施QDMTT，对低税企业的利润我们自己不征收补足税(所谓“自补”)，在这种情况下其他IF成员方就要根据IIR和UTPR对我国企业的低税利润征收补足税(目前IF成员中有47个实施IIR，36个实施UTPR)。这时就可能存在两种情况：一是国内企业只是跨国公司组织架构中的中间一环，并非最终母公司，这时如果其实际税负低于15%，我国又没有对其征收QDMTT，则根据IIR的要求，其最终母公司或次级母公司的所在国家(含地区，下同)就有权对其征收补足税(所谓“竖补”)，使其实际税负达到GMT所要求的15%的最低水平。比如，我国某企业甲，其股权由英属维尔京群岛、开曼群岛等地注册的公司通过新加坡公司间接持有。根据IIR规则，如果甲企业的实际税负达不到15%，首先应当由最终母公司所在国征收补足税，而目前英属维尔京群岛、开曼群岛等国际避税地虽然有的实施了QDMTT，但一般都没有实施IIR，这样对低税利润征收IIR补足税的义务就落在了次级母公司所在的新加坡(新加坡自2025年1月1日起开始实施QDMTT和IIR)。二是国内企业本身就是UPE，这时如果其实际税负达不到15%，在我国不征收QDMTT的情况下，相关国家就有权根据UTPR对国内这家企业通过限制税前扣除或做等额调整补征税款的方式进行补税(所谓“横补”)。这里的相关国家，是指UPE的境外关联方所在国或与其有费用收付关系的国家，至于其中某个国家能征收多少补足税则要根据一定的规则用公式计算确定。可以看出，在上述两种情况下都存在我国税收利益外流问题。

　　那么，其他国家的企业能不能也像美国企业那样免于IIR或UTPR补足税？自从“并行”方案问世后，越来越多的国家希望在GMT问题上能够被同等对待，豁免的口子不能只开给美国。为此，《征管指南(2026)》同意设立两个安全港。一是“并行”安全港(SbS安全港)，即一个国家如果被认定为SbS安全港，则最终母公司设在该国的跨国公司集团所属企业(包括UPE和其分布在各国的子公司、分公司等)可不再适用IIR和UTPR规则。换句话说，其他国家对该跨国公司集团征收的IIR和UTPR补足税一概为零。据了解，最近巴西已正式向包容性框架提出进入SbS安全港的申请。二是最终母公司安全港，用以替代2025年底到期的过渡期UTPR安全港。根据UPE安全港规则，如果跨国公司集团的最终母公司位于该UPE安全港国家，则其适用的UTPR补足税税率为零。换句话说，任何国家都不能再对这个最终母公司征收UTPR补足税，但该跨国公司集团来自其他国家的所得仍有可能缴纳IIR或UTPR补足税。

　　《征管指南(2026)》同时提出了这两个安全港的申请条件。首先，申报UPE安全港的国家需要具备合格的国内所得征税制度，具体有两项要求：一是企业所得税的名义税率等于或大于20%；二是实施QDMTT。其次，申报SbS安全港的国家除了要有申报UPE安全港所需要的合格国内所得征税制度外，还必须有合格的全球所得征税制度，即申请国的国际税制能够确保本国企业境外所得的实际税负不低于15%。

　　作为IF成员国，尽管我国企业所得税的名义税率超过20%，但由于没有实施QDMTT，尚不具备申请SbS的条件。另外，我国税制中保障对企业海外所得征税的规定主要有“受控外国企业”(CFC)规则(即在一定条件下对境外所得不分配的可以视同分配)，但该规则仅适用于消极投资所得，不适用于经营所得，且仅触及境外子公司的未分配所得，不能再往下层穿透，因此无法保证国内企业的海外所得税负不低于15%。

　　有鉴于此，笔者认为，我国应尽快对企业所得税制度进行完善，力争取得进入SbS安全港或UPE安全港的评审资格，不仅可以维护国家的税收利益，而且还能减轻我国境内企业集团及其境外成员遵从GMT的成本。因为，一个国家被列入SbS安全港或UPE安全港以后，该国企业的最终母公司或其海外成员企业需要填报的“BEPS信息申报表”(GIR)等相关资料会大为简化，一般只需要提供高层组织结构的信息以及与QDMTT相关的数据，企业的遵从负担会大幅度降低。

　　OECD提出上述两大安全港的同行评审时间最晚截止时间为2028年，根据这个时间表，建议我国在2027年底之前完成GMT的相关立法程序，并适时推出QDMTT和IIR规则。同时，GMT规则鼓励一国通过财政补贴以及可退税的税收抵免来激励企业科技创新，不鼓励对企业直接减免税。建议我国相应调整税收优惠政策，在申请加入安全港的同时尽量保持对企业研发和科技创新的合理优惠力度。

　　作者简介

　　朱青 中国人民大学财税研究所首席教授

　　本文刊发于《中国税务报》2026年5月13日B1版。

　　2026年4月29日，国务院总理李强签署第836号国务院令，公布修订后的《行政复议法实施条例》，自2026年7月1日起施行。总体来看，《条例》从原来的7章66条，增至8章77条，现就三点变化对税务行政复议产生的影响，作简要分析如下：

　　一是强调复议机关应当推动行政争议实质性化解，从源头上预防、减少行政争议，加强行政复议调解工作。

　　税务案件属于专业性较强的案件，诸多涉税争议案件具有案情复杂、疑难性的特点，实践中，税企双方对事实认定、法律理解存在重大争议，导致税务行政案件久拖不决，既耗费行政与企业成本，也不利于优化市场经济营商环境。《条例》第一条、第二条、第六条，要求行政复议机关加强调解工作，通过实质性化解行政纠纷，能够妥善处理涉税争议，平衡好保护纳税人权益和国家税收利益之间关系。

　　二是锚定依法行政要求，倒逼税务机关规范合理行政。

　　依法行政不仅要求行政机关合法行政、也要求行政机关合理行政，在实施行政管理时，应当遵循公平、公正的原则，但是在税务行政领域实践中，部分税务机关往往忽略了合理行政的要求，作出的行政行为，明显超出了征收税款的必要限度。此次《条例》不仅要求被申请人提交书面答复时，必须对行政行为的合法性、适当性一并说明理由，还要求行政复议机关对行政行为的合法性、适当性进行全面审查，并明确适当性审查标准，将违背行政管理目的、超过必要限度等界定为内容不适当的情形。这有助于倒逼税务机关将合理性纳入行政行为考量，在合法合理课税、保障国家税收利益的同时，审慎行使裁量权，避免不当执法对纳税人造成毁灭性影响。

　　三是完善行政复议管辖和提级审理规定，增强可操作性。

　　过去，实践中对科学技术厅、财政厅、省税务局联合取消高新资格的行政行为，如何管辖存有疑问，是向省政府复议，还是向国家税务总局复议，复议决定出现不一致应该怎么办?此次《条例》明确税务机关与其他行政机关共同作出的行政行为不服的，可以向其中一个有管辖权的行政复议机关申请行政复议，由有管辖权的行政复议机关共同作出行政复议决定，解决了实践难题。此外，规定上级行政复议机关对下级行政复议机关管辖的行政复议案件，如果属于涉及重大社会公共利益或者有重大影响、属于新类型案件，且案情重大、疑难、复杂、具有法律适用指导意义情形、确有必要提级审理的其他情形的，可以决定提级审理。不少税务案件类型符合提级审理的情形，这为纳税人请求上级复议机关提级审理提供了法律依据。