解读法定代表人及董事监事涤除登记的司法解决路径

随着法院在执行过程中不断加大执行力度、对法定代表人等采取限制高消费等惩戒措施,加之新公司法(注:指2023年12月29日修订、2024年7月1日起施行的《中华人民共和国公司法》)对公司董事、监事责任的显著强化,担任公司法定代表人、董事、监事的风险日益凸显,稍有不慎就可能陷入承担巨额赔偿责任的境地。其中,《关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第三条第二款规定,可对被执行人的法定代表人、主要负责人采取限制高消费措施。2024年7月1日起实施的新公司法第五十一条规定,董事会未及时催缴股东按期足额缴纳出资给公司造成损失的,负有责任的董事应当承担赔偿责任;新公司法第五十三条规定,股东抽逃出资给公司造成损失的,负有责任的董事、监事、高级管理人员需承担连带赔偿责任;新公司法第二百一十一条规定,公司违反规定向股东分配利润,给公司造成损失的,股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任。

  现实情况中存在大量挂名担任法定代表人、董事、监事职务以及辞任或离职后未能办理变更登记的情形,近年来有关法定代表人及董事、监事涤除登记的纠纷案件不断涌现,新《公司法》第十条虽部分完善了法定代表人的辞任规则,但涤除登记规则和程序的缺失仍使当事人陷入“离任难”的困境。

  本团队在新《公司法》实施后代理的多个涤除公司登记事项纠纷案件均取得了胜诉判决并已顺利执行完毕。结合实务经验,本文将系统梳理涤除登记纠纷的主要类型,选取典型案例提炼裁判规则,并从诉前准备、案由确定、管辖选择、诉讼参与人列明、法律依据适用、诉讼请求设计、审查要点归纳、实务难点解析、执行程序突破等全流程环节,深入解析此类案件的办理路径,旨在回应新《公司法》下公司法定代表人及董事、监事涤除登记纠纷案件引发的现实困境。

  一、涤除登记纠纷的类型

  法定代表人及董事、监事涤除登记纠纷产生的主要类型包含非合意型(冒名型)及合意型(挂名型、离职退出型、控制权变动型等)。

  非合意型(冒名型)

  2.合意型(挂名型、离职退出型、控制权变动型等)

  合意型是指原告与公司之间存在真实有效的委托合意,登记为法定代表人或董事、监事是当事人的双方合意的结果。

  (1)挂名型

  挂名型涤除登记纠纷,是指原告与被告公司、股东或实际控制人达成合意,由原告作为名义上的法定代表人,通常不参与公司实际经营管理,不履行相应职务的各项职能,该情形下原告担任法定代表人或董事、监事是一种虚伪意思表示。

  (2)离职退出型

  离职退出型涤除登记纠纷,是指原告不再担任董事、经理等具备法定代表人身份条件的职务,或已从被告公司离职,而公司迟迟未能选出新的法定代表人或董事、监事、高级管理人员或未及时办理变更登记,从而导致原告通过诉讼请求涤除其在公司内的任职或工商登记信息。

  (3)控制权变动型

  控制权变动型涤除登记纠纷,是指原告原本是掌握公司决策的法定代表人或真实履职的董事、监事、高级管理人员,后因公司股权变动,原法定代表人或董事、监事丧失股东身份或实际控制权,或公司高管的委派方不再具有公司控制权,该法定代表人或董事、监事按公司内部程序不能卸任,公司方不配合办理变更登记。该情形常见于公司僵局、长期不经营或缺乏正常公司治理等场景。

  合意型的辞任程序受《公司法》规定的程序限制,根据《公司法》第三十五条,公司申请变更登记,应当向公司登记机关提交由变更后的法定代表人签署的变更登记申请书、依法作出的变更决议或者决定等文件。如公司未选任新的法定代表人及董事监事或公司不配合办理相关工商登记手续,则变更登记将会存在障碍,只能通过诉请法院涤除登记的方式解决。

  二、关于涤除登记诉请是否符合起诉条件的问题

  在最高院(2020)最高法民再88号王惠廷起诉赛瑞公司、曹永刚请求变更公司登记纠纷一案中,一、二审法院均以股东会决议的履行系公司内部经营管理问题,属于公司自治范畴,不属于法院民事案件的受理范围为由作出了不予受理的裁定。最高院针对受理范围问题,指出“王惠廷该项诉讼请求系基于其已离职之事实,请求终止其与赛瑞公司之间法定代表人的委任关系并办理法定代表人变更登记,该纠纷属平等主体之间的民事争议”;在当事人诉的利益问题上,最高院指出“根据王惠廷所称其自2011年5月30日即已从赛瑞公司离职,至今已近9年,足见赛瑞公司并无自行办理法定代表人变更登记的意愿。因王惠廷并非赛瑞公司股东,其亦无法通过召集股东会等公司自治途径,就法定代表人的变更事项进行协商后作出决议。若人民法院不予受理王惠廷的起诉,则王惠廷因此所承受的法律风险将持续存在,而无任何救济途径。故,本院认为,王惠廷对赛瑞公司办理法定代表人变更登记的诉讼请求具有诉的利益”。

  在最高院作出该裁定之后,关于法定代表人、董事、监事涤除登记纠纷是否符合立案受理条件的问题,各法院在审判观点上已逐步趋于一致,近年来,越来越多的法定代表人、董事、监事登记涤除案件得到法院的审理和裁判,为当事人提供了明确的维权路径。本团队承办的此类案件在不同地区的法院也都顺利获得了受理。笔者认为,在当事人穷尽公司自治途径且公司长期不履行变更义务的情况下,法院过于谦抑会导致当事人的合法权益无法得到救济,司法介入具有正当性和必要性。

  三、典型案例

  人民法院案例库入库案例01

  入库编号:2024-08-2-264-001 陈某飞诉上海某装饰有限公司及第三人章某林等请求变更公司登记纠纷案【案号:(2024)沪02民终1343号,审理法院:上海市第二中级人民法院】

  裁判要旨:1.公司的法定代表人、董事与公司之间成立委任关系,法定代表人或董事有权通过辞任的方式单方解除委任关系,辞任的书面通知送达至公司时,辞任生效。公司应当在法定代表人、董事辞任之日起三十日内选定继任的法定代表人和董事并申请办理变更登记,在此期间,原法定代表人和董事应当继续履职。2.法定代表人或董事辞任的书面通知有效送达公司后,公司未在三十日内主动申请变更登记,法定代表人和董事在行使了公司法和公司章程赋予其的全部权利后,仍未能实现登记变更的,应当视为无法通过公司内部自治途径解决涤除问题,司法介入具有必要性和紧迫性。

  人民法院案例库入库案例02

  入库编号:2024-08-2-264-002 徐某栋诉宜兴某科技有限公司请求变更公司登记纠纷案【案号:(2021)苏0282民初10454号,审理法院:江苏省宜兴市人民法院】

  裁判要旨:挂名法定代表人实际未参与公司经营,亦与公司无实质性关联,无法通过公司自身程序辞任或变更法定代表人身份时,其诉请司法确认不再担任公司法定代表人并涤除身份登记的,人民法院应予支持。

  人民法院案例库入库案例03

  入库编号:2023-08-2-264-001 盛某诉成都某大教育投资有限公司、四川某园林绿化工程有限公司、周某请求变更公司登记纠纷案【案号:(2020)川01民终2506号,审理法院:四川省成都市中级人民法院】

  裁判要旨:法定代表人的变更属于公司自治的范围,经登记,法定代表人工商信息即具有公示效力。在公司法定代表人与公司存在实质性关联的情况下,如公司未就法定代表人变更作出决议,公司法定代表人请求变更法定代表人工商登记的,人民法院不予支持。

  人民法院案例库入库案例04

  入库编号:2023-08-2-264-002 韦某某诉新疆某房地产公司、新疆某投资公司、新疆某甲投资公司请求变更公司登记纠纷案【案号:(2022)最高法民再94号,审理法院:最高人民法院】

  裁判要旨:法定代表人是对外代表公司从事民事活动的公司负责人,登记的法定代表人依法具有公示效力。就公司内部而言,公司与法定代表人之间为委托法律关系,法定代表人代表权的基础是公司的授权,自公司任命时取得至免除任命时终止。公司权力机关依公司章程规定免去法定代表人的职务后,法定代表人的代表权即为终止。有限责任公司股东会依据章程规定免除公司法定代表人职务的,公司执行机关应当执行公司决议,公司执行机关对外代表公司,因此,公司负有办理法定代表人工商变更登记的义务。公司办理工商变更登记中依法提交股东会决议、选任新的法定代表人等均是公司对登记机关的义务,公司不履行该义务,不能成为法定代表人请求公司履行法定义务之权利行使的条件。

  四、 诉前准备

  1. 辞任--证明法定代表人、董事、监事丧失任职基础,明确作出不再继续担任法定代表人、董事、监事的意思表示

  (1)辞任

  根据新《公司法》第十条“担任法定代表人的董事或者经理辞任的,视为同时辞去法定代表人。”拟涤除登记的法定代表人应当向公司发送书面辞去董事或经理职务的通知,并表明不再担任法定代表人。

  根据新《公司法》第七十条“董事辞任的,应当以书面形式通知公司,公司收到通知之日辞任生效”之规定,拟涤除登记的董事可以单方辞任并应向公司发送书面辞任通知,表明辞去董事职务。

  《公司法》未明确监事辞任的程序,但根据《公司法》第七十七条“监事在任期内辞任导致监事会成员低于法定人数的,在改选出的监事就任前,原监事仍应当依照法律、行政法规和公司章程的规定,履行监事职务”之规定,拟涤除登记的监事可以辞任,辞任的程序可参照董事辞任的程序,向公司发送书面辞任通知,表明辞去监事职务。

  如法定代表人、董事、监事系接受委托挂名担任相应职务并签订了有关合同的,还应作出解除合同的通知。

  (2)通知

  原告应将辞任的书面通知送达给任职的公司并保留好辞任及解除委托的通知书的邮寄送达或电子送达的凭证记录,原告在发送通知时仍为登记的法定代表人的,可能面临无法确定收件人具体联系人的问题,建议相关书面通知直接寄送到公司的住所地,同时向公司股东、公司实际控制人及委托人寄送/发送该等通知,实践中亦常见采用登报声明等方式。

  2. 证明法定代表人、董事、监事与公司不存在实质联系

  原告需证明已与公司不存在实质联系,包括:

  (1)不实际参与公司经营管理;

  (2)已离职,与公司已不存在劳动关系;

  (3)并非公司股东或股东的法定代表人。

  如法定代表人、董事、监事实际上仍然参与公司运作及经营管理活动,试图通过涤除法定代表人或董事、监事身份来逃避风险和责任的,或当事人起诉时仍具备公司股东身份,则法院有可能会认为当事人与公司还具备实质联系,通常会驳回原告诉讼请求。实践中,如公司股东是法人,而当事人担任公司股东的董事、监事或持有公司股东的股权/股份的,有些法院可能也会认为当事人与公司之间还具备实质联系。

  3. 证明公司怠于履行变更登记义务,提起诉讼前已穷尽内部救济途径

  (1)提议召开股东会

  对于有提议权的原告而言,涤除登记以行使提议权为前提,法院通常会审查原告是否曾尝试通过其股东或董事身份提议发起股东会;对于无提议权的原告而言,涤除登记则不以行使提议权为必要。实践中,如原告仅是挂名担任董事或监事职务,则通常会受到委托人委托权限的限制,原告通常并不享有董事和监事的实际权利,因此存在客观上无法实际行使提议权的障碍,此时不应苛求原告发起公司自治程序,而应考虑现实情况,允许原告在其能力范围内穷尽自力救济措施即可。

  (2)催告

  当事人可以通过发送催告函、律师函等催告公司及相关方完成变更程序并要求召开股东会或董事会等,同时应保留好相关沟通记录,包括函件、EMS邮寄记录、电子邮件往来、相关微信聊天记录等。

  实务中认为只有在当事人穷尽内部救济措施仍无法完成工商变更登记时,才有司法介入的紧迫性和必要性。

  在履行自治程序后,如公司拒绝或未能在合理期限内召开股东会或作出变更决议且非原告自身原因造成的,可以证明公司拒不配合,视为已穷尽内部救济途径,无法通过公司内部程序涤除法定代表人及董事、监事身份,公司内部救济机制失效,有权请求司法介入。

  参考案例:在饶军平与上海海韵商务咨询有限公司等请求变更公司登记纠纷审判监督案(案号:(2023)沪02民再23号)中,上海市第二中级人民法院认为,“饶军平曾试图召集全体股东召某会议商议更换执行董事等事宜,但除其之外的其余股东均未到会,致会议无法召开。饶军平目前又非量沛公司股东,无法通过公司内部程序实现救济。据此,本院再审对饶军平要求量沛公司等办理涤除其在量沛公司的法定代表人、执行董事、总经理职务工商变更登记的诉请予以支持。原一、二审以法定代表人为公司必须登记事项、在公司股东会选举新的执行董事之前仍由原任履行职务等为由,判决驳回饶军平要求进行相应涤除登记的诉请有所不当,再审予以纠正。”

  五、案由:请求变更公司登记纠纷

  法定代表人、董事、监事涤除登记这类纠纷的案由应适用第二级案由“与公司有关的纠纷”下的第三级案由“274.请求变更公司登记纠纷”。对此,《最高人民法院民事案件案由规定的理解与适用》及《最高人民法院民事案件案由适用要点与请求权规范指引》认为,“请求公司变更登记纠纷是股东对于公司登记中记载的事项请求予以变更而产生的纠纷”,民事案件案由规定的请求变更公司登记纠纷主要针对股东的姓名或者名称、出资额发生变更时,依照公司法规定,公司应当向公司登记机关申请变更登记而未予办理,进而损害相应股东利益而产生的纠纷。根据该观点,相应诉讼似乎应适用其上级案由“与公司相关的纠纷”。

  笔者认为,第一,《民事案件案由规定》(2020年修正)并未明确限制请求变更公司登记纠纷仅限于股东、股权的变更,司法不宜限缩;第二,《公司法》第三十二条规定的公司登记事项包括法定代表人及其他事项,不仅仅局限于股东;第三,如适用上级案由“与公司相关的纠纷”或其他案由,将无法准确反映该类纠纷诉争的法律关系的性质;因此,应当适用“274.请求变更公司登记纠纷”。

  事实上,司法实践中,大多数法院也认定法定代表人、董事、监事的变更属于“请求变更公司登记纠纷”。

  六、管辖

  《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》(2022修正)(下称“《民诉法解释》”)第22条规定,因请求变更公司登记等纠纷提起的诉讼,依照民事诉讼法第二十七条规定确定管辖。根据《民事诉讼法》第27条,因公司设立、确认股东资格、分配利润、解散等纠纷提起的诉讼,由公司住所地人民法院管辖。因此,法定代表人及董事、监事涤除登记案件应当由公司住所地人民法院管辖。

  七、诉讼参加人

  原告应为请求涤除登记的法定代表人/董事/监事;被告为公司;第三人第三人为公司股东。

  根据公司法第三十四条、第三十五条及《市场主体登记管理条例》第三条之规定,公司是变更工商登记的主体,应当以公司为被告。

  关于是否有必要将公司股东列为第三人,笔者认为,因公司股东与案件的处理结果有利害关系,根据《民诉法解释》第二百二十二条“原告在起诉状中直接列写第三人的,视为其申请人民法院追加该第三人参加诉讼。是否通知第三人参加诉讼,由人民法院审查决定”之规定,原告可以在起诉状中直接将公司股东列为第三人,将股东列为第三人有利于法院查明事实,一定程度上减轻了原告的举证证明责任,此类案件应当在起诉状中直接列入。

  但实务中,法院立案庭在审查立案材料时可能不接受在起诉时将公司股东列为第三人,从实践中的法院判例来看,部分法院在审理过程中也并未将公司股东追加为第三人,直接判令公司办理变更登记。

  八、法律依据

  1. 核心条款

  新《公司法》第十条第三款:法定代表人辞任的,公司应当在法定代表人辞任之日起三十日内确定新的法定代表人。

  新《公司法》第七十条第三款:董事辞任的,应当以书面形式通知公司,公司收到通知之日辞任生效,但存在前款规定情形的,董事应当继续履行职务。

  新《公司法》第七十七条第二款:监事任期届满未及时改选,或者监事在任期内辞任导致监事会成员低于法定人数的,在改选出的监事就任前,原监事仍应当依照法律、行政法规和公司章程的规定,履行监事职务。

  《民法典》第九百三十三条:委托人或者受托人可以随时解除委托合同。因解除合同造成对方损失的,除不可归责于该当事人的事由外,无偿委托合同的解除方应当赔偿因解除时间不当造成的直接损失,有偿委托合同的解除方应当赔偿对方的直接损失和合同履行后可以获得的利益。

  2. 支持性规定

  《公司登记管理实施办法》(2025年2月施行)第二十三条:因公司未按期依法履行生效法律文书明确的登记备案事项相关法定义务,人民法院向公司登记机关送达协助执行通知书,要求协助涤除法定代表人、董事、监事、高级管理人员、股东、分公司负责人等信息的,公司登记机关依法通过国家企业信用信息公示系统向社会公示涤除信息。

  《市场主体登记管理条例》第二十四条:市场主体变更登记事项,应当自作出变更决议、决定或者法定变更事项发生之日起30日内向登记机关申请变更登记。市场主体变更登记事项属于依法须经批准的,申请人应当在批准文件有效期内向登记机关申请变更登记。

  《市场主体登记管理条例》第四十六条:市场主体未依照本条例办理变更登记的,由登记机关责令改正;拒不改正的,处1万元以上10万元以下的罚款;情节严重的,吊销营业执照。 狗

 九、诉讼请求

  示例(法定代表人兼执行董事)

  “1、被告应于判决生效之日起三十日内至XX市场监督管理局申请变更法定代表人登记和执行董事的备案,第三人应予配合;2、如被告、第三人届时未能办理,则被告应于判决生效之日起四十五日内至XX市场监督管理局办理涤除原告作为被告法定代表人的登记事项和执行董事的备案事项;3、由被告承担诉讼费。”

  十、审查要点

  法院在司法介入前,通常会审查以下要素:1. 辞任意思表示有效;2. 无实质关联性;3. 穷尽内部救济;4. 不存在逃废债、逃避责任等主观恶意。

  例如,(2021)苏0282民初10454号徐某栋诉宜兴某科技有限公司请求变更公司登记纠纷案中,宜兴市人民法院在论述原告的法定代表人身份应予涤除的理由时认为,1.徐某栋接受委派成为宜兴某科技公司法定代表人,即与宜兴某科技公司形成委托关系,受托人可以随时解除委托关系。徐某栋通过起诉要求涤除其法定代表人身份,表明双方间的委托关系已经解除。2.法定代表人对外代表公司处理事务,对内履行管理职责,徐某栋不持有宜兴某科技公司股份,未在公司实际参与经营、领取报酬,且连续多年从事其他工作,与宜兴某科技公司无实质性关联,不具备担任法定代表人条件。3.宜兴某科技公司成立至今,未从事实质性经营活动,公司实际控制人下落不明,股东经营异常被吊销执照或解除,徐某栋无法通过请求召开股东会或董事会等公司自治途径协商确定法定代表人变更事宜并办理变更登记,如司法不予干预,由徐某栋持续承受法律风险有失公允。4.通过对宜兴某科技公司综合现状分析,未发现徐某栋存在逃废债务、规避执行措施等情形。综上,徐某栋要求确认其不再具有宜兴某科技公司董事长及法定代表人身份的诉讼请求依法有据,应予支持。

  关于1-3项要素,前文已有论述,此处不再赘述。

  关于第4项不存在逃废债、逃避责任等主观恶意,为避免实际控制公司的人通过变更法定代表人登记的方式逃避债务履行、损害债权人利益、逃避作为法定代表人、董事、经理应承担责任之目的,法院在审理过程中会严格审查请求变更登记的行为是否存在逃废债、逃避责任的可能。

  实践中通常会结合法定代表人的持股情况、对公司的经营管理参与情况、公司对外负债情况等因素综合审查法定代表人辞职的背景及正当性。例如,若出现法定代表人提出辞职时公司或其个人涉嫌单位、个人犯罪被立案调查,或该时点公司已出现债务危机、法定代表人对公司不能清偿到期债务负有责任等情形的,法定代表人辞职及请求涤除登记的行为可能被认定为存在逃废债、逃避责任等嫌疑,在此情况下,法院可能会更审慎查明法定代表人是否实质上已辞职、与公司不存在利益关联及控制关系等因素。

  十一、实务问题探讨

  1. 领取挂名费用的当事人能否请求涤除登记?

  通常情况下,领取挂名费用本身并不必然阻碍当事人请求涤除登记。法院在判断时,会综合考虑当事人是否参与公司实际经营、是否与公司存在实质关联、是否存在逃避债务或规避执行等情形。如果领取的挂名费用明显不合理,或者存在其他证据显示当事人有协助公司进行不正当行为的嫌疑,可能会对法院的判断产生一定影响。但单纯的挂名费用在合理范围内,通常不会成为阻止涤除登记的决定性因素。

  2. 公司法未规定监事辞任的程序,监事能否请求涤除登记?

  新《公司法》未明确规定监事辞任的程序,但从监事与公司之间法律关系来看,监事与公司之间的关系同董事与公司之间的关系一样,同属于委托合同关系。参照民法典关于委托合同关系的规定,委托人与受托人可以随时单方面解除委托合同关系,监事作为受托人,有权单方面解除该委托关系。监事向公司递交辞职通知书的,监事辞职的通知到达公司时,监事离职通知生效,监事与公司的委托关系自然解除。委托关系解除的,公司自然负有义务办理变更监事的工商登记。

  从监事的职能来看,监事的职责旨在对公司财务状况、董事及高级管理人员的行为等进行监督。如果监事已经辞任,且该监事既不是公司的职工,也不是股东,如继续担任公司监事,则监事无法有效履行与监事有关的权利义务,监事的监督职能根本无法实现,也不符合《公司法》关于设立监事的立法原意,应当允许监事辞任并支持监事涤除登记的请求。

  参考案例:

  宋某某与上海钢石股权投资有限公司、杉杉控股有限公司请求变更公司登记纠纷案【案号:(2025)沪0115民初25680号,审理法院:上海市浦东新区人民法院,裁判日期:2025.5.7】裁判要旨:委托关系解除后,公司自然也就负有义务涤除监事的工商备案。本案中原告多次联系两被告及第三人,均无法涤除监事身份,本院在审理过程中,两被告及第三人亦未到庭参加诉讼,故本院认为原告已无法通过公司内部救济途径解决监事变更备案事项。综上,本院对原告要求涤除在被告钢石公司处的监事身份的诉讼请求予以支持。

  李红莲与上海儿恋商贸有限公司请求变更公司登记纠纷案【案号:(2022)沪0101民初25153号,审理法院:上海市黄浦区人民法院,裁判日期:2023.01.12】裁判要旨:原告的监事任期届满后,被告及其股东均未委派原告继续成为被告监事,且原告自2017年已从被告公司离职,并明确表示不愿继续担任被告监事,故原告已不具备成被告公司监事的基本条件,被告应当及时选任新监事,并办理相应变更登记。现原告发函催促后,被告仍消极不履行变更监事的手续,原告作为一个与被告已无实质性关联的自然人,仍为被告工商登记的监事,不仅违背立法和公司章程设立公司监事职务的初衷和本意,对原、被告双方亦存在潜在的法律风险,有失公允……本院对原告要求被告涤除监事登记的诉讼请求予以支持。

  3.涤除法定代表人诉讼中,公司为被告,原告本人是工商登记的公司法定代表人,谁有权代表公司?

  在法定代表人和公司分别为案件原、被告时,会产生利益冲突,此时法定代表人不适宜代表公司进行诉讼,公司应当另行确定诉讼代表。司法实践中,主要有以下几种处理方式:

  (1)在公司出现法定代表人与公司公章分离的情况下,由持有公司公章的一方作为诉讼代表人参与诉讼。团队律师代理的涤除纠纷案件中,法院均认可了加盖公章的授权委托书指定的代理人代表公司参与诉讼。

  (2)法院指定公司诉讼代表人参与诉讼。在担任法定代表人的股东或董事与公司发生纠纷引发诉讼时,股东、董事的个人利益会与公司利益发生冲突。为确保案件的审理正常进行,可按照以下方式确定诉讼代表人:

  a) 公司章程对公司诉讼代表权的人选确定有约定,按照章程约定。

  b) 建议公司召开临时股东会,或以股东协商方式选定公司诉讼代表人。

  c) 公司不能通过股东会或协议方式确定诉讼代表人的,对设有董事会的公司,通知副董事长代表公司参加诉讼。对未设董事会的公司,通知其他董事代表公司参加诉讼。其他董事有两人以上的,可协商确定其中之一。协商不成的,由法院指定。

  d) 公司董事会或董事中无合适人选的,由法院指定公司监事会主席或执行监事代表公司参加诉讼。

  e) 通过以上途径仍不能确定,由法院指定与担任法定代表人的股东、董事提起的诉讼没有明显利害关系的其他股东作为公司诉讼代表人。

  (3)采取公告送达的方式,在公告期满后缺席审理。

  4. 董事、监事辞任导致董事会或监事会低于法定人数,能否请求涤除登记?

  新《公司法》第七十条第3款规定,董事辞任导致董事会低于法定人数时,需继续履职至新董事就任。新《公司法》第七十七条第二款规定,监事辞任导致监事会成员低于法定人数的,需继续履职至新监事就任。笔者认为,新《公司法》规定的过渡期间应为合理期间,如果经过合理期限,公司股东会仍怠于履行改选义务,则会导致辞职法定代表人、董事、监事因长期处于无法离任状态而产生权利义务的严重失衡,应当允许该法定代表人、董事、监事通过诉讼途径涤除工商登记;且该条规定主要是为了保障股东权益,促进公司业务持续正常经营,但不能成为公司不及时另行选任并办理变更登记的理由。

  在赵某与某某公司请求变更公司登记纠纷案(案号:(2024)沪0106民初18038号)中,上海市静安区法院认为,“首先,监事与公司之间系委托合同关系,委托人与受托人可以随时单方面解除委托合同关系,即监事有权单方面解除该委托关系。委托关系解除的,公司负有义务涤除监事的备案登记。其次,监事的职责旨在对公司财务状况、董事及高级管理人员的行为进行监督,如果该监事既不是公司的职工,也不是股东或者股东委派的监事,实际上无法履行与监事有关的权利义务的,无法有效行使职权的监事在公司治理上也就无法发挥作用。原告除被备案登记为被告的监事外,与被告并无实质关联。最后,虽然法律规定,监事任期届满未及时改选,或者监事在任期内辞职导致监事会成员低于法定人数的,在改选出的监事就任前,原监事仍应当依照法律、行政法规和公司章程的规定,履行监事职务。但是,该规定的过渡期间应当为合理期间,如果经过合理期限,公司仍怠于履行监事改选义务,则会导致已辞职监事因长期处于无法离任状态而产生权利义务的严重失衡,则应允许该监事通过诉讼途径涤除监事备案登记。原告已明确向被告提出变更监事,被告却表示无法选任新的监事,原告已穷尽内部救济途径而无果,司法此时可介入,以纠正严重失衡的公司内部治理状态。”

  5. 监事辞职导致监事缺位,能否涤除登记?

  《公司法》第六十九条规定,有限责任公司可以按照公司章程的规定在董事会中设置由董事组成的审计委员会,行监事会的职权,不设监事会或者监事;《公司法》第八十三条规定,规模较小或者股东人数较少的有限责任公司,经全体股东一致同意,也可以不设监事。根据上述规定,有限责任公司可以不设监事。从上述规定的立法目的来看,新《公司法》允许公司不设监事是将监督权转向股东,公司监事缺位则由股东行使监督权。如监事辞任而公司股东怠于选任新的监事并办理相应的工商变更登记手续,应当允许监事通过诉讼手段涤除登记。

  在于某与某某公司请求变更公司登记纠纷案(案号:(2024)沪0115民初44680号)中,上海市浦东新区人民法院认为,“我国公司法及相关管理条例规定,监事的任期每届为三年。监事任期届满,连选可以连任。公司董事、监事、经理发生变动的,应当向原公司登记机关备案。本案中,被告出具《说明》明确原告与被告无实际劳动关系。被告当庭表示同意涤除原告监事身份,但因无法与股东取得联系,故无法办理变更登记。此外,原告并非被告公司股东,无法通过召集股东会等公司自治途径就选举和更换监事的事项进行协商后作出决议。综上,为保护原告作为普通公民的合法权益,同时考虑到被告目前的实际情况,本院对原告要求被告至公司登记机关涤除其作为监事的备案事项的诉讼请求予以支持。”

  6. 失信被执行人的法定代表人能否涤除法定代表人登记?

  实践中对于失信被执行人的法定代表人变更都更为谨慎,但认定此类案件的法定代表人能否涤除登记,不应仅仅根据法定代表人所在的公司已被列入失信被执行人名单就简单地认为不能涤除法定代表人登记,如果法定代表人并非公司股东或高管,且并非对公司债务负有责任的主要负责人,离职后不再与公司有实质关联,继续担任公司名义上的法定代表人承受潜在的法律风险有失公允,应当允许其涤除登记,因此,仍应根据法定代表人是否存在利用涤除登记恶意逃避债务的情形判断。

  例如,(2022)最高法民再 94 号韦统兵、新疆宝塔房地产开发有限公司等请求变更公司登记纠纷再审案中,最高院认为,“本案中,韦统兵被免职后,其个人不具有办理法定代表人变更登记的主体资格,宝塔房地产公司亦不依法向公司注册地工商局提交变更申请以及相关文件,导致韦统兵在被免职后仍然对外登记公示为 公司法定代表人,在宝塔房地产公司相关诉讼中被限制高消费等,已经给韦统兵的生活造成实际影响,侵害了其合法权益。除提起本案诉讼外,韦统兵已无其他救济途径,故韦统兵请求宝塔房地产公司办理工商变更登记,依法有据,应予支持。”

  又如,(2023)粤01民终22657号康某公司、连等请求变更公司登记纠纷二审案中,广东省广州市中级人民法院认为,“上述事实反映连与康某公司并无实质上的关联,也不再具备担任康某公司法定代表人的实质要件。连向广某某公司提出辞职并要求广某某公司为其办理法定代表人变更手续,但广某某公司、康某公司不予理会。可见,连已穷尽救济途径仍无法维护其合法权益,故连提起本案诉讼合法有据,一审支持连诉请涤除法定代表人并办理相关变更手续的请求,并无不当。至于康某公司上诉提出康某公司现为失信被执行人,相关行政机关不予办理变更法定代表人相关手续的问题。因该失信惩戒机制目的在于防范失信被执行人的法定代表人利用变更登记逃避执行,此与本案查实的连*与康某公司无实质性关联、不具备担任康某公司法定代表人的实质要件的情形不同,故康某公司以此为由主张不予涤除登记,不能成立,本院不予支持。”

  7. 涤除法定代表人身份后,能否解除限制消费措施

  涤除法定代表人身份后,并不必然可以解除限制消费措施。依据《最高人民法院关于在执行工作中进一步强化善意文明执行理念的意见》第17条,解除限制消费措施需要证明其并非单位的实际控制人、影响债务履行的直接责任人员。最高人民法院在(2023)最高法执监447号郭执行监督执行裁定书中认为,根据相关立法精神,为了防止相关人员假借变更法定代表人、主要负责人逃避债务履行,被执行人的原法定代表人申请解除限制消费措施,需举证证明其并非被执行人的实际控制人、影响债务履行的直接责任人员,且该变更确因被执行人企业经营管理的需要。深圳市中级人民法院在(2021)粤03民终17940号曾、深圳市兆能源酒店供应股份有限公司等请求变更公司登记纠纷民事二审民事判决书中提出,“在兆能源公司为被执行人且曾被采取限制高消费措施的情况下,兆能源公司法定代表人的变更不必然使其限制高消费措施被解除,曾被限制高消费措施是否解除问题应当在执行程序中另行进行实质性审查。”上述案例均体现了执行法院在审查原法定代表人能否解除限制消费申请时,需穿透表面形式,综合判断其对公司经营的实际支配力和影响力。即便已不是公司的法定代表人,但如果执行法院通过出资持股、管理经营、变更法定代表人的时间以及案涉债务的发生及履行情况等要素综合认定其为公司实际控制人或影响判决债务履行的直接责任人员的,仍会对其采取限制消费措施。

  如申请人能够证明其不参与公司经营管理,债务形成的时间发生在申请人离职后、申请人对公司并无任何支配力和影响力,申请人不是实际控制人或影响债务履行的直接责任人,则可以申请解除限制消费措施。

  十二、执行难点与突破

  传统困境

  登记机关常以“需公司决议”或“未推选出新的人员”为由拒绝协助执行,如上海市闵行区人民法院作出的(2023)沪0112执14464号之二赵某与某某有限公司请求变更公司登记纠纷执行裁定书记载,“执行过程中,本院向某某局发出协助公示通知书、协助公示执行信息需求书。因无新任主体担任被执行人某某公司的法定代表人,故暂无法办理涤除法定代表人业务。本院认为,鉴于本案暂不具备执行条件,故依法终结执行。”上海市普陀区法院作出的(2021)沪0107执4646号李**与上海隽亨投资管理有限公司请求变更公司登记纠纷首次执行案件执行裁定书记载“依照本院作出的(2020)沪0107民初15427号民事判决,依法出具执行裁定书及协助执行通知书,并将上述法律文书送达协助义务机关上海市普陀区市场监督管理局,该协助机关收到文书后,回复称:依照公司法及公司登记行政法规,涤除法定代表人后必须要有人员接替,不能缺少法定代表人登记事项,故无法协助法院办理。”上海市青浦区人民法院作出的( 2023 )沪 0118 执 3693 号焦**与上海青晨房地产开发有限公司请求变更公司登记纠纷执行裁定书记载“执行中查明:协助执行单位青浦区市场监督管理局反馈,在公司未选出新的法定代表人及董事长前提下,无法强制办理变更法定代表人及董事长的登记。本案执行条件尚不具备,待条件具备后恢复执行。”

  新规突破

  《公司登记管理实施办法》(国家市场监督管理总局令第95号,2025年2月10日实施)第23条明确规定:“因公司未按期依法履行生效法律文书明确的登记备案事项相关法定义务,人民法院向公司登记机关送达协助执行通知书,要求协助涤除法定代表人、董事、监事、高级管理人员、股东、分公司负责人等信息的,公司登记机关依法通过国家企业信用信息公示系统向社会公示涤除信息。”

  《北京市市场监督管理局关于印发开展“一标四维”登记促进经营主体高质量发展工作措施的通知》(京市监发[2024]65号)第20条规定:启动涤除机制解决“执行难”。因公司逾期未履行生效法律文书明确的法定变更义务,人民法院向登记机关送达协助执行通知书,要求协助涤除法定代表人、股东、高管等登记信息的,登记机关依法予以配合。将公司被涤除的人员信息替换为“依人民法院协助执行通知书涤除”,并将协助涤除信息通过企业信用信息公示系统对社会公示。

  《上海市市场监督管理局深化经营主体登记管理改革优化营商环境的若干措施》(沪市监注册[2024]61号)第14条规定:完善协助执行涤除机制。因公司逾期未履行生效法律文书明确的法定义务,人民法院向登记机关送达协助执行通知书,要求协助执行公示涤除法定代表人、股东、董事、监事等自然人登记(备案)信息的,登记机关依法予以配合,并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。

  以上规定的出台极大地便利了涤除登记纠纷案件的执行,有效解决了因公司不配合导致的执行难问题。

  地方实践

  目前,在北京、上海地区,登记机关在协助执行法院此类判决时已不存在障碍,其会将公司被涤除的人员信息替换为“依人民法院协助执行通知书涤除”或增加“已涤除,协助法院公示”的内容,并通过企业信用信息公示系统对社会公示,确保生效判决得到有效执行,维护司法权威和当事人的合法权益。

  此外,国家企业信用信息公示系统中新增了“协助涤除信息”一栏,也为法院判决结果的及时履行提供了极大的助力。

  结语:法定代表人及董事、监事涤除登记的司法路径日益清晰,本文通过梳理公司法定代表人及董事、监事登记涤除案件的核心法律问题、裁判思路等审判实务问题,希望能够为公司登记涤除案件的处理提供有益的参考和借鉴。

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发文时间:2025-09-30
作者:黄海东 邱蕊
来源:锦天城律师事务所

解读金融商品转让涉税规定

金融商品转让有关问题的备忘录

来源 : 上海税务       时间:2025-10-09

  一、事实情况描述

  A企业为增值税一般纳税人,主要从事各类投资业务,该公司1月份涉及证券转让业务为亏损状态,该亏损在增值税申报时能否结转至下一会计周期?

  二、相关法律法规

  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

  三、问题分析

  根据财税[2026]36号文规定,金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

  金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度。

  四、税务机关结论

  A 企业1月份金融商品转让业务出现负差,该负差可结转至下一纳税期,与下期转让金融商品销售额相抵。若截至年末,A 企业金融商品转让业务仍出现负差的,该负差不得转入下一个会计年度。

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发文时间:2025-10-09
作者:
来源:上海税务

解读解除劳动合同,经济补偿怎么算?

解除劳动合同

  什么情况下有经济补偿?

  经济补偿怎么算?

  知识帖来啦↓

  什么情况下用人单位应当向劳动者

  支付经济补偿?

  根据《劳动合同法》第四十六条规定,有下列情形之一的,用人单位应当向劳动者支付经济补偿:

  劳动者依照本法第三十八条规定解除劳动合同的;用人单位依照本法第三十六条规定向劳动者提出解除劳动合同并与劳动者协商一致解除劳动合同的;用人单位依照本法第四十条规定解除劳动合同的;用人单位依照本法第四十一条第一款规定解除劳动合同的;除用人单位维持或者提高劳动合同约定条件续订劳动合同,劳动者不同意续订的情形外,依照本法第四十四条第一项规定终止固定期限劳动合同的;依照本法第四十四条第四项、第五项规定终止劳动合同的;法律、行政法规规定的其他情形。

  相关法条:

  《劳动合同法》

  第三十六条 用人单位与劳动者协商一致,可以解除劳动合同。

  第三十八条 用人单位有下列情形之一的,劳动者可以解除劳动合同:

  (一)未按照劳动合同约定提供劳动保护或者劳动条件的;

  (二)未及时足额支付劳动报酬的;

  (三)未依法为劳动者缴纳社会保险费的;

  (四)用人单位的规章制度违反法律、法规的规定,损害劳动者权益的;

  (五)因本法第二十六条第一款规定的情形致使劳动合同无效的;

  (六)法律、行政法规规定劳动者可以解除劳动合同的其他情形。

  用人单位以暴力、威胁或者非法限制人身自由的手段强迫劳动者劳动的,或者用人单位违章指挥、强令冒险作业危及劳动者人身安全的,劳动者可以立即解除劳动合同,不需事先告知用人单位。

  第四十条 有下列情形之一的,用人单位提前三十日以书面形式通知劳动者本人或者额外支付劳动者一个月工资后,可以解除劳动合同:

  (一)劳动者患病或者非因工负伤,在规定的医疗期满后不能从事原工作,也不能从事由用人单位另行安排的工作的;

  (二)劳动者不能胜任工作,经过培训或者调整工作岗位,仍不能胜任工作的;

  (三)劳动合同订立时所依据的客观情况发生重大变化,致使劳动合同无法履行,经用人单位与劳动者协商,未能就变更劳动合同内容达成协议的。

  第四十一条 有下列情形之一,需要裁减人员二十人以上或者裁减不足二十人但占企业职工总数百分之十以上的,用人单位提前三十日向工会或者全体职工说明情况,听取工会或者职工的意见后,裁减人员方案经向劳动行政部门报告,可以裁减人员:

  (一)依照企业破产法规定进行重整的;

  (二)生产经营发生严重困难的;

  (三)企业转产、重大技术革新或者经营方式调整,经变更劳动合同后,仍需裁减人员的;

  (四)其他因劳动合同订立时所依据的客观经济情况发生重大变化,致使劳动合同无法履行的。

  裁减人员时,应当优先留用下列人员:

  (一)与本单位订立较长期限的固定期限劳动合同的;

  (二)与本单位订立无固定期限劳动合同的;

  (三)家庭无其他就业人员,有需要扶养的老人或者未成年人的。

  用人单位依照本条第一款规定裁减人员,在六个月内重新招用人员的,应当通知被裁减的人员,并在同等条件下优先招用被裁减的人员。

  第四十四条 有下列情形之一的,劳动合同终止:

  (一)劳动合同期满的;

  (二)劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的;

  (三)劳动者死亡,或者被人民法院宣告死亡或者宣告失踪的;

  (四)用人单位被依法宣告破产的;

  (五)用人单位被吊销营业执照、责令关闭、撤销或者用人单位决定提前解散的;

  (六)法律、行政法规规定的其他情形。

  经济补偿的金额标准是什么?

  经济补偿按劳动者

  在本单位工作的年限

  每满一年支付一个月工资的标准

  向劳动者支付

  · 六个月以上不满一年的,按一年计算;

  · 不满六个月的,向劳动者支付半个月工资的经济补偿。

  劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的,向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付,向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。

  月工资是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资。

  ·经济补偿按到手工资算吗?奖金包含在内吗?

  《劳动合同法实施条例》第二十七条规定,经济补偿的月工资按照劳动者应得工资计算,包括计时工资或者计件工资以及奖金、津贴和补贴等货币性收入。

  劳动者在劳动合同解除或者终止前12个月的平均工资低于当地最低工资标准的,按照当地最低工资标准计算。劳动者工作不满12个月的,按照实际工作的月数计算平均工资。

  ·按税前还是税后工资计算?

  应得工资指税前工资。

  ·被安排到新单位,经济补偿年限累计计算吗?

  根据《劳动合同法实施条例》第十条规定,劳动者非因本人原因从原用人单位被安排到新用人单位工作的,劳动者在原用人单位的工作年限合并计算为新用人单位的工作年限。

  原用人单位已经向劳动者支付经济补偿的,新用人单位在依法解除、终止劳动合同计算支付经济补偿的工作年限时,不再计算劳动者在原用人单位的工作年限。

  经济补偿应该何时支付?

  《劳动合同法》第五十条第二款规定:劳动者应当按照双方约定,办理工作交接。用人单位依照本法有关规定应当向劳动者支付经济补偿的,在办结工作交接时支付。

       (人力资源和社会保障部)

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发文时间:2025-10-18
作者:人社部
来源:人社部

解读违约金缴纳增值税有关政策规定

关于违约金缴纳增值税有关问题的备忘录

来源: 上海税务      时间:2025-10-22

  一、事实情况描述

  A公司为增值税一般纳税人,对外出租房屋,适用简易计税方法,由于承租方提前解除租赁合同,收取承租方的违约金10万元。A公司收取的违约金是否需要缴纳增值税?

  二、相关法律法规

  1.《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第691号)

  2.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

  三、问题分析

  1.违约金性质界定

  在增值税应税销售行为中,购买方收取的价款之外,再从购买方收到的违约金属于价外费用。A公司出租房屋,承租方提前解约支付的违约金,是基于房屋租赁这一应税销售行为产生的。所以,A公司收取的该笔违约金符合价外费用的定义。

  2.简易计税方法下价外费用的处理

  当一般纳税人适用简易计税方法时,其销售额为全部价款和价外费用。对于价外费用,应一并计入销售额,按照简易计税方法的征收率计算缴纳增值税。在房屋租赁业务中,A公司适用简易计税方法,其征收率为5%。

  四、税务机关结论

  A公司收取的因承租方提前解除租赁合同的10万元违约金,属于增值税应税行为中的价外费用。A公司应将该违约金并入销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。

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发文时间:2025-10-22
作者:
来源:上海税务

解读《公司法司法解释(征求意见稿)》 有限公司对赌回购条款解读

2025年9月30日,酝酿许久的《关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的解释(征求意见稿)》(下称“《征求意见稿》”)发布。本次《征求意见稿》吸收、发展了《全国法院民商事审判工作会议纪要(2019)》(下称“《九民纪要》”)、《最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(一)(二)(三)(四)(五)》等规范性文件,并结合相关司法审判实践,对于公司法进行了一次全面的补充完善,具有重大的意义。其中在商事投资领域最受关注、争议不断的对赌回购条款(又称“估值调整条款”)问题上,本次《征求意见稿》在多个条款中予以直接规定,具有诸多亮点和突破性意义,但另一方面,目前《征求意见稿》的相关规定亦存在个别令人遗憾之处。

  鉴于《征求意见稿》已对于上市公司涉市值指标的对赌回购条款持较为鲜明的“否定性”态度,本文将重点对涉有限公司的对赌回购条款规定进行研究解读。

  一、第三十七条【估值调整协议的效力及履行】

  规定原文:

  投资者与公司或者其股东、实际控制人订立估值调整协议,约定当公司在一定期间内达不到约定业绩或者不能实现上市等条件时,由公司或者其股东、实际控制人回购股权、承担金钱补偿义务等,当事人请求确认该约定无效的,人民法院不予支持,但是本解释另有规定的除外。

  投资者与公司订立前述协议,公司未依法履行减资程序或者依法分配利润,当事人请求继续履行的,人民法院不予支持。当事人针对公司未依法履行减资程序或者依法分配利润约定由公司承担违约责任或者提供物的担保,并依据该约定请求公司承担违约责任或者担保责任的,人民法院不予支持;第三人提供担保,投资者请求该第三人承担担保责任的,人民法院应予支持。

  (一)条款解读

  1、首次在可作为裁判依据的规范性文件层面确认对赌协议的效力

  关于对赌协议的效力问题,从“海富案”到《九民纪要》,已历经了10余年的规则论证、演变期,尊重当事人意思自治、维护契约精神,原则上认可对赌协议的合同效力,目前在法律界已形成基本共识。本次《征求意见稿》第三十七条第一款顺理成章的延续《九民纪要》的精神,首次在可作为裁判依据的规范性文件层面认可了对赌协议的效力,其正式颁布实施后,终于将结束长期以来审判人员面对此类在商事投资领域普遍存在的交易安排,却只能诉诸公司法、合同法基本原则进行审理的尴尬境地,具有突破性意义。

  该款中的“但书”规定,结合本次《征求意见稿》来看,主要是指第八十二、八十三条等涉上市公司的对赌条款问题。但理论上,除“本解释另有规定”之外,还应包括其他违反法律、行政法规强制性规定的例外情况。

  2、目标公司承担股权回购、金钱补偿责任仍以完成减资或利润分配程序为前提

  尽管曾有诸多猜测,但从本次《征求意见稿》第三十七条第一款的规定来看,其基本延续了《九民纪要》的精神,仍认为虽然投资者与目标公司签署的对赌回购协议有效,但在实际履行层面,应以目标公司完成减资程序或利润分配作为承担股权回购、金钱补偿责任的前提,否则将违反公司资本维持原则、侵犯债权人利益。

  值得一提的是,鉴于《九民纪要》的效力层级较低,过往在一些仲裁案件中部分仲裁庭并未采纳《九民纪要》的精神,支持了投资者根据合同约定要求目标公司承担回购义务的主张,但本次《征求意见稿》的发布及后续正式实施,对于后续仲裁案件裁判规则的影响,有待进一步关注。

  3、对于目标公司未完成减资或利润分配程序的情况,不得约定由目标公司承担违约责任或物保责任

  该规定是对于《九民纪要》规定的进一步补充。此前司法实践中曾存在部分判例[1]认定目标公司未能及时履行减资程序违反了合同的附随义务,导致其未能在约定时间内足额支付投资者回购价款,其应承担因未及时履行合同义务而产生的迟延履行违约责任。另外,部分投资机构为了解决公司无法减资问题,在对赌回购协议中约定若目标公司未配合完成减资或利润分配,应承担物保责任或支付违约金,甚至直接约定违约金金额等于实现回购、现金补偿的金额。本次《征求意见稿》对此类安排给予否定性评价,实质是认为该类条款变相规避减资和利润分配程序,仍构成对资本维持原则的突破。

  4、第三人对目标公司对赌回购的担保责任可予支持

  对此问题司法实践中曾存在一定争议,部分判例[2]中曾认定在目标公司未履行减资程序的情况下,其回购义务尚未产生,而担保合同义务具有从属性,即履行担保合同义务的前提条件是主合同义务履行条件已成就,在目标公司对股份回购的主合同义务尚未成就的情况下,第三人的担保义务亦未成就。

  而本次《征求意见稿》采用司法实践中更“通说”的观点,即在担保责任的承担问题上,主债务合同本身合法有效,则作为担保合同的从合同亦有效,主债务人未履行回购义务系履行条件暂未成就,并不影响担保人承担担保责任。

  (二)遗憾之处

  1、对目标公司“减资难”的客观情况未予解决回应

  《九民纪要》出台后,最大的争议在于其虽然认可了与目标公司对赌协议的效力,但在发生回购争议的情况下,目标公司配合完成减资程序的情况极为罕见,特别是在新《公司法》规定定向减资需有限公司股东全体同意的情况下,目标公司完成减资更近乎成为“不可能完成的要求”。在实际可履行性极低的情况下,认可与目标公司对赌协议效力的实际意义似将大打折扣。

  本次《征求意见稿》延续《九民纪要》对该问题的处理精神,并进一步明确不得对目标公司约定减资、分配的违约责任或担保责任,后续与目标公司的对赌在实践中恐仍将持续“难以履行”的状态,一定程度上,似乎使得该规定显得“正确而冰冷”。特别是实践中,一些交易安排中已采取全体股东预先签署减资决议等变通性方案,而本次《征求意见稿》对此未做任何回应,实属遗憾。

  2、目标公司能否承担连带保证责任的问题仍存争议

  对于目标公司可否对股东、实控人的回购义务承担连带保证责任的问题,在司法实践中素来存在较大争议:部分观点认为此时应适用《公司法》关于关联担保的相关规定,在连带保证符合相关决议要求的情况下,可支持由目标公司承担连带保证责任的主张。反对观点则认为目标公司承担连带保证责任的约定事实上规避了公司减资程序,履行效果与要求目标公司直接承担回购义务相同,进而认为要求目标公司承担连带保证责任仍应以目标公司完成减资程序为前提。

  本次《征求意见稿》仅规定在约定目标公司为回购、金钱补偿义务人的情况下,未完成减资、利润分配程序不得要求目标公司承担担保责任,并规定了第三方可对目标公司的主债务承担担保责任,但对于目标公司可否对股东、实控人的回购义务承担连带保证责任的问题,似未做直接规定。

  但值得注意的是,《征求意见稿》第二条第二款规定,“有限责任公司为他人取得本公司或者其母公司的股权提供担保的,参照适用公司法第十五条关于公司对外提供关联担保的规定”。该条款虽然未在第三十七、三十八条中得到直接引用,但该规定作为本次司法解释的“一般规定”,理论上似乎也应适用于股东、实际控制人回购股权的情形。据此,能否理解为本次《征求意见稿》对该问题的立场是目标公司对于对赌回购责任承担连带保证责任仅需满足关联担保的程序要求,而无需另行完成减资、利润分配程序?该问题仍待正式稿及后续司法实践予以进一步回应。

  3、目前司法实践中较为突出的争议问题未予回应

  实践中,各方对于股东、实际控制人的回购义务,往往会约定“以股权为限”“以股权价值为限”等限制性条件,对于该等约定是指回购义务人仅以自身股权处置后所获金额承担回购义务,还是应在股权对应的金钱价值范围内以回购义务人的全部财产承担责任?对于股权价值的认定,在无明确约定的情况下,应以实际处置价值、评估价值为准,还是以缔约时的投后估值为准?

  在存在不同轮次投资者的情况下,交易文件通常会约定各轮投资者“后进先出”,在触发回购条件时,劣后轮次的投资者能否直接要求义务人回购?优先轮次投资者的“后进先出”权利如何保护?

  又如,当事人约定了逐年现金补偿义务,若实控人持续履行补足义务可能导致补偿金额已经超过了投资者的投资本金及合理收益,该金钱补偿义务是否仍需履行?此外,国有企业参与的对赌回购安排,特别是国有企业承担回购义务的情况,该等条款的效力如何、其履行是否需其他前置要求?

  诸如此类问题在实践中均存在较大争议,而本次《征求意见稿》并未予以回应。

  4、部分条款表述有欠严谨性

  (1)本条将缔约主体限定为投资者与公司或者其股东、实际控制人,而忽视了高管、其他关联方作为义务人的情况,但实务中该等安排并不鲜见。

  (2)实务中,当事人约定的股权回购、收益补足触发条件除业绩要求、限期上市外,还往往包括信息披露要求、关联交易、董监高安排等条件,狭义来看,前述条件似乎并不当然影响公司估值,而本条将此类安排统称为“估值调整协议”是否妥当,恐需进一步讨论。另外,此类条款的义务人并不一定是投资者所获股权的出让方,在正式规范性文件中一概使用“回购”一词似乎亦有失准确。

  (3)结合对赌义务的不同履行方式和相关法理基础,若投资者主张目标公司回购股权,对应涉及目标公司的减资程序问题;而若要求目标公司进行收益补偿,则涉及目标公司的利润分配程序问题。而本条对于对赌义务的不同履行方式与相应程序要求未予厘清,并在第二款笼统表述为“公司未依法履行减资程序或者依法分配利润,当事人请求继续履行的,人民法院不予支持”,严谨性有所欠缺。

二、第三十八条【投资者请求股东回购股权的性质认定】

  规定原文:

  股东与投资者约定将股权转让至投资者名下,当一定的条件成就后由股东回购股权,在约定的回购条件成就后,投资者请求股东回购股权的,人民法院应当依据当事人的申请或者依职权追加公司为第三人参加诉讼,并在判决股东履行回购义务的同时,在判项中明确股东履行回购义务后,公司应当变更股东名册并办理股权变更登记;股东的财产不足以支付回购款的,投资者有权申请拍卖、变卖股权,以所得价款受偿。在股东履行回购义务之前,公司、公司债权人请求投资者承担因未全面履行出资义务所应承担的责任的,人民法院依法应予支持。

  股东与投资者约定将股权转让至投资者名下,当一定的条件成就后,投资者就是否要求股东回购股权享有选择权,在条件成就后,投资者在约定的期限内或者经股东催告后在合理期限内作出选择,请求股东回购股权的,判项表述以及投资者承担的股东出资义务等参照前款规定处理。超过前述期限后,投资者请求股东回购股权的,人民法院不予支持,但是股东同意的除外。

  股东与投资者约定将股权转让至投资者名下,一定期限届满后由股东以本金加溢价款回购,到期不回购股权归投资者所有或者由投资者对股权折价、拍卖、变卖所得价款偿还回购款的,应当依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉有关担保制度的解释》第六十八条、第六十九条关于股权让与担保的规定处理。但是投资者超出担保目的实际行使股东权利的,依据本条第一款规定处理。

  (一)条款解读

  1、区分不同业务模式,进而分别做出规定

  本条的一大突破是将投资者请求回购股权区分为三种不同业务模式,即附条件的股权回购、附选择权的股权回购、附期限的股权回购,进而分别对于相关模式的性质、效力及履行进行规定,对于指导后续业务实践中交易模式的设计、稳定投资各方的商业预期、统一裁判标准具有积极意义。

  2、关于附条件的股权回购

  在本条第一款的附条件股权回购业务模式下,《征求意见稿》将之定性为“真实股权投资”,投资者在回购退出前,享有股东权益并承担股东责任。在此逻辑下,《征求意见稿》规定在投资者要求股东回购股权时,需一并追加目标公司为第三人,并在判项中列明股东名册和工商登记的变更事项;同时,基于投资者在股权回购前仍具备股东身份,目标公司及其债权人有权依法要求其承担相关出资责任。另外,《征求意见稿》还明确若回购义务人无法足额支付回购款,投资者有权拍卖、变卖其持有的目标公司股权以支付回购款。

  3、关于附选择权的股权回购

  本条第二款规定了附选择权的股权回购业务模式,即投资者在条件触发时,有权选择要求股东回购股权或选择继续持有股权。本款明确前述选择权的行使期限为“约定的期限”或“股东催告后在合理期限内”,仅从该款表述而言,该“回购选择权”似具有一定形成权性质。若投资者在行权期限内要求回购股权,则处理方式同第一款;若投资者未及时行权,则除回购义务人另行同意外,投资者丧失再行要求股权回购的权利。

  4、关于附期限的股权回购

  对于仅付期限的股权回购安排,鉴于该回购条件已必然达成,不具有“射幸”特征,本质上该安排已脱离“对赌”范畴,故本条第三款将该种业务模式视为融资担保行为,进而准用《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉有关担保制度的解释》第六十八、六十九条“让与担保”的相关规则。原则上,此时投资者并非以对目标公司进行股权投资为交易目的,而仅将标的股权转让至其名下作为担保其债权实现的方式,故投资者有权在期限届满后要求对标的股权折价或者拍卖、变卖该财产,并将所得价款优先偿还其债务,且无需对标的股权承担实际出资义务。值得注意的是,该款亦规定了一种例外情况,即投资者在持有股权后的行权行为已超出了担保目的,此时仍将该交易视为“真实股权投资”,投资者应参照本条第一款承担相应出资义务。

  (二)遗憾之处

  1、对实践中业务模式的涵盖尚不充分

  本条规定了投资者请求回购股权的三种主要业务模式,但实践中的部分业务模式似难以完全涵盖于已列举的业务模式之中。例如,已列明的三种业务模式均由投资者通过股权转让方式获得股权,投资者的股权转让款均支付至原股东,但实践中大量交易安排系投资者通过增资方式成为目标公司股东,投资款支付至目标公司而非股东。再如,各方在交易安排中约定的股权回购方往往并不限于原股东,还可能为实控人、其他关联方等其他主体。据此,本条目前单纯采取“列举式”体例难免存在“百密一疏”的遗憾。

  2、投资者处置标的股权、承担出资责任的规则尚不明晰

  本条第一款规定“股东的财产不足以支付回购款的,投资者有权申请拍卖、变卖股权,以所得价款受偿”,值得进一步讨论的是,投资者要求“拍卖、变卖股权”是否需在提起诉讼或仲裁时明确提出,抑或可在执行程序中直接主张?更为重要的是,本款中“股东的财产不足以支付回购款的”表述是否意味着在执行顺序上,投资者必须先执行股东自身财产?“不足以支付回购款”又如何界定?而在目标公司、债权人要求投资者承担出资责任的问题上,如何理解“在股东履行回购义务之前”亦可能引发争议,其系指完成工商变更登记、支付完毕全部回购价款,还是投资者获得支持回购的生效裁判文书即可?我们期待在正式稿中能对前述问题做出进一步明确和细化。

  3、未对回购权的性质和行权期限问题进行正面回应

  本条第二款规定回购选择权的行使期限为“在约定的期限内或者经股东催告后在合理期限内”,但并未对“合理期限”进行明确。更关键的是,我们理解回购义务人主动催告权利人行权的情况并不常见,目前实务中争议最大的问题是当事人在交易文件中未约定行权选择期的情况下,投资者的回购权应作为请求权、适用诉讼时效,还是视为学理上所称“形成权”,并需在一定期限内主张?法答网精选答问(第九批)曾提出形成权说,并将行权的合理期限认定为“不超过6个月为宜”。该意见曾引起较大反响,但后续亦有部分司法判例[3]则认定上述意见非法律,亦非司法解释,并认为6个月“为宜”是一种在普遍情况下如何确定合理期间的倡导性推荐,而不是对个案具体合理期间如何认定的一刀切要求。

  本次征求意见稿未对目前实务中最为关切的回购权性质、特别是行权期限问题给出明确意见,实属遗憾,建议在正式稿中能对此问题有所回应。

  4、“超出担保目的”的认定规则尚不明确

  本条第三款将付期限的股权回购安排视为让与担保行为,此时投资者实为“债权人”,而不具备真实股东身份,但当投资者已“超出担保目的”行使了股东权利时,目标公司、债权人可将其视为股东并要求其承担出资义务。该规定的法理逻辑自然无需多言,但关键在于如何界定“超出担保目的”?

  有观点认为该条款意味着“投资者在担保期间不应行使股东权利(如表决权、分红权等)”,但从该条款的文义来看,似乎并未完全否定让与担保权利人可行使一定的股东权利,只是要求其行使权利的限度不能超出“担保目的”。而从商业逻辑而言,债权人之所以采取股权让与担保模式,其目的即在于加强对标的股权的控制,并防止债务人通过不当行为降低标的股权的价值,这在房地产项目开发融资等以目标公司/标的项目为主要还款来源的交易中尤为常见。

  因此实务中当事人之间往往约定债权人/名义持股人享有一定表决权,并可以期间收取的分红款冲抵回购价款,部分交易安排还会进一步约定债权人将委派董监高,以强化对目标公司的控制。在此情况下,债权人行权行为将对于目标公司经营具有实质性影响,该等交易安排是否超出“担保目的”存在极大的模糊性。

  我们注意到,人民法院案例库的部分入库案例[4]曾将裁判要旨总结为“股权让与担保情形中,受让股权的名义股东原则上不享有公司法规定的股东所享有的参与决策、选任管理者、分取红利等实质性股东权利,但当事人之间另有约定的除外”。结合相关判例,能否以让与担保合同的约定作为债权人行权是否超过“担保目的”的判断标准?我们认为,该问题涉及典型的各方利益平衡问题,建议在正式稿中能给出更明确的处理原则。

  注:

  [1] 如(2021)京民终495号案;

  [2] 如(2020)最高法民申2957号、(2024)浙06民终139号案;

  [3] (2024)京02民终13539号案;

  [4](2020)京03民终5136号案(入库编号:2024-08-2-270-001)。

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发文时间:2025-10-22
作者:孙彬彬 邢昊然
来源:中伦律师事务所

解读从17号公告代理出口企业信息报送义务看税收责任“转嫁”——税收协力义务的边界在何方

在跨境电商行业长期存在大量中小企业通过 “买单配票”模式出口的现象,即海关物流上,实际委托出口方向代理出口企业购买报关单证“抬头”,由代理企业以自己的名义报关出口;资金流上,在境外通过电商平台或独立站销售的真实收入通过境外第三方支付工具直接以人民币回流境内;纳税申报上,由于收入申报并不要求将自营方式出口收入、委托方式出口收入、受托出口代理费收入进行明细拆分,代理出口企业通常仅就代理费收入申报纳税,委托出口方则不申报或少申报出口收入。在海关、税务、外汇管理三方缺乏有效的数据勾稽比对情况下,这一业务模式长期运转并造成国家税款流失,但由于它某种程度上以较低的税务成本支撑了虚假GDP的数字繁荣,也为部分地方政府所鼓励或纵容。

  于是,为堵住这一漏洞,全面加强出口环节的税收征管,国家税务总局公告2025年第17号(以下简称“17号公告”)要求出口企业拆分申报自营、委托出口及受托代理费收入明细,且创设第七条信息报送义务,即代理出口企业必须向税务机关报送实际委托出口方信息及代理出口金额,若未准确报送实际委托出口方信息,则应作为自营方式,由该代理企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。

  应当承认,跨境电商领域长期以来的“买单出口”乱象及由此带来的税源漏洞亟待整治填补,17号公告的上述措施直指监管信息不对称的问题关键,确有精准性和必要性。但17号公告第七条的上述规定,对代理企业而言,不仅包含了信息报送义务,还附带了税收责任转嫁。进一步考虑近年来税收征管手段持续更新过程中并不鲜见的责任转嫁机制,包括近期同样被作为热点广泛争论的互联网平台企业涉税信息报送,似乎有必要对税收征管制度中越来越普遍的税收责任转嫁规则进行更深刻的审思,以明确相关征管规则的边界。

  本文希望以17号公告的上述规定为例,借此初步讨论目前征管形势下税收协力义务中涉及的税收责任转嫁问题。

  一、协力义务、税收责任转嫁及其之间的关系

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所谓税收责任的转嫁在本文中是指通过法律规定的方式将原本应该由主体A承担的责任转由B来承担,虽然转嫁本身并非一个法律用语,但在实践中国中,为了征管便利,事实上这样的行为在税收征管手段的演进中偶有体现,例如:

  - 由于商事法律并未对资管产品设定商事登记,与商事登记绑定的税务登记制度无法赋予资管产品纳税主体资格,于是虽然从一般法律意义上,资管产品本身才是取得收入或者所得的主体,但是财税[2016]140号文件、财税[2017]56号文件均规定由资管计划管理人需为资管产品运营过程中发生的应税行为缴纳增值税,在本次增值税法修改中进一步得到了明确。

  - 又如,国家税务总局公告2019年第38号规定,取得异常增值税扣税凭证,相应进项税额不能抵扣,结合有关善意取得增值税虚开发票的规定不难发现,在善意取得的情况下,抵扣方事实上支付了税款且没有主观过错,但现行法律仍然规定受票方会丧失抵扣权,这一规定的本质上也是将开票方潜在的违法风险转嫁给受票方,以受票方承担税负成本的方式来填堵发票链条上可能存在的税款损失风险。

  - 此外,在债务重组中,如果债务人未确认债务重组所得并完税,则不允许债权人税前扣除债务重组损失,以及目前征管规则下,如果支付方未履行个人所得税扣缴义务,则可能不认可支付给个人的成本费用税前列支等,一定程度上都带有责任转嫁的意味。

  从税收协力义务来看,一方面,税收协力义务本身并不必然导致税收责任的转嫁;另一方面,违反协力义务在特定情况下对应的法定责任可能包括了税收责任的转嫁。17号公告第七条“企业未准确报送实际委托出口方基础信息和出口金额的,应作为自营方式,由该企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税”一句,就是典型的以承担纳税义务为违反协力义务责任形式的规定。广义上讲,违反扣缴义务的责任形态——即以税款为基数的行政处罚,亦难以否认变相向扣缴义务人转嫁纳税责任的本质,至于为什么这种责任转嫁是能够被各税收管辖区税法普遍认可的,我们将在今后的学术文章中展开进一步探讨。

  二、涉税信息报送义务下税收责任转嫁的实践表现

  以17号公告为例,实践中,对于代理企业而言,有的委托出口方通过第三方签订代理合同或第三方代收代付资金的方式进行委托,有的委托出口方通过多道委托关系最终转委托到实际代理出口的企业,这些安排都可能使代理企业难以直接获知真实的委托出口方的身份信息。那么,代理企业向税务机关报送委托出口方信息时,是仅按委托出口方提供的签约信息原样报送给税务机关即可,还是需要对委托出口方的真实身份进行核查后再报送?如果需要核查,又应要求代理企业穷尽何种手段进行核查?如果代理企业因存在上述安排而报送给税务机关错误的信息,其是否还需承担“对相应出口金额承担纳税义务”的责任?从信息报送转化为对出口金额承担纳税责任是否合理?

  再以《互联网平台企业涉税信息报送规定》为例。尽管《规定》及国家税务总局公告2025年第15号已经尽量明确了平台企业需要报送的信息的范围,但对于平台企业的信息核验程度并未给出清晰的要求,如果核验义务履行不当,平台是否应为此承担法律责任?如果进一步考虑国家税务总局公告2025年第16号有关平台企业为从业人员代办申报的规定(我们理解在现行征管法体系下,目前还不是一项强制性义务),代办申报中的某些信息不实或适用税法规则的错误,未来是否也可能产生平台的替代性责任?

  仅就平台企业的信息核验来说,理论上就存在从据实报送获取到的数据,到报送经核验形式比对的数据,再到报送经实质核验比对的数据,再到代为申报,乃至于直接代征税款或扣缴税款的多种递进程度。不难发现,随着义务限度层次的逐层深化,税收责任向信息报送义务人的转嫁就也随之深入——如果要求信息报送义务人对涉税信息、税款计算的相关数据进行实质性核验,并就未能核验出的不真实、不准确、不完整承担责任,也就相当于要求信息报送义务人替纳税人部分或全面地履行纳税申报义务。

  三、涉税信息报送责任的两个限度标准:合法性和正当性

  事实上,税收责任的转嫁在某些情况下是征管措施的必要结果,通过在特定情形下以法律规范设定责任转嫁,促使税收征管中的相关方采取特定行动,或者在必要时作为正常征管措施失效时的替代,都有其合理性。然而,税收责任的转嫁作为一种相对严厉的补充措施,其运用应该有所限制。

  (一)合法性:税收责任转嫁是对税收法定原则的突破

  17号公告第七条将未能报送委托出口方信息情况下出口收入的纳税义务转嫁给代理企业的规定是否合理,其争议核心就在于由于其突破了税收法定的底层逻辑:

  一方面,该条款突破了税收之债的相对性。税收法律关系是特定纳税人与国家之间形成的公法债权债务关系,与私法之债相同,公法之债亦应具有相对性,即其义务主体是特定的,这种相对性不仅是征纳双方法定权责特定化和可执行的前提,同时也是税收发挥其调整社会再分配功能和市场调控功能的前提。代理出口模式下,代理企业既未取得出口货物所有权,也未享有交易利润分配权,其与实际出口取得的应税所得之间缺乏经济和法律上的归属关系。因此,17号公告第七条的上述规定,实际上突破了委托出口方与国家之间税收之债的相对性,将纳税负担转移至不属于该税收法律关系的第三人。倘若任何涉税信息报送义务的违反都直接以报送人承担作为法定纳税人的信息主体的税收债务为责任表现形式,则无异于使税收之债异化为可随时移转的“浮动债务”。

  另一方面,税收责任的转嫁将消解税收法定的程序价值。税收责任的转嫁不仅包括了纳税人责任的转嫁,也包括了税务机关征管责任的转嫁,如前所述,责任转嫁的核心目的是提高协力义务方的配合义务,而如果这样的责任超过了限度,就必然变为税务机关转嫁征管责任的工具,因为,如果信息报送义务人未能合理依法报送信息就要承担相应的责任,也就意味着税务机关依法本应尽职履责的税源管理、税款征收法定职责被替代履行了。税务机关通过指定“责任替身”代为履行信息核查或税款担保义务,实则是以行政便利替代法律程序,容易使税收程序法律制度的核心功能从“权力制约”异化为“责任转嫁”,有可能导致其主动识别风险和调查取证的职能弱化,从而降低税收征管的可持续性。

  (二)正当性:应以三重标准构筑涉税信息报送义务的边界

  如果说合法性标准主要解决的税收责任转嫁是否经由有权机关通过法律设定的问题,那么正当性则是从更实质的角度回答,即便是由法律来创设一项新的协力义务附随的责任转嫁,也应遵循何种必要的正当性标准来设定相应的义务限度和责任边界。

  我们认为,协力义务的法定责任,如果以责任转嫁为核心内容,其正当性边界需符合以下标准:

  一是义务内容具技术可行性。协力义务作为一种作为义务,其要求义务人从事的行为应在义务人扮演的市场或社会角色职能范围内,对任一义务人而言具备普遍可实现的操作路径。具体而言,技术可行性包括了商业上的可行性和法律上的可行性。

  二是履行成本可承受。法律规定的协力义务应是义务人便于履行的义务,确保尽量不因履行法定义务而使义务人在原本的交易成本之外额外负担不合理的成本。

  三是不违反后果合比例性。根据比例原则,罚则的轻重设定应考虑行为人的主观恶性,以及违反义务所获得的利益或未履行义务而不当享有的与义务对等的权益。对信息报送义务人而言,通常情况下,未报送信息带来的税款利益归属于纳税人,报送信息带来的征收便利及税款利益归属于税务机关,虽然从某种程度上,未报送信息可能带来其自身的市场竞争便利并且降低成本,但相对利益显然较小。17号公告规定代理企业未履行信息报送义务的直接后果不能视为行政处罚(因为公告的法律效力层级无权设定罚款),但是直接拟制一项纳税义务——按出口收入全额计缴企业所得税显然是一个严重的处罚措施,明显有悖比例原则。

  以上理论层面的论证还有更大的空间和纵深有待挖掘。当我们暂时跳出理论探讨,回到实操层面,还会发现,17号公告的责任转嫁还会带来操作性的困难——比如,在代理申报方承担申报税款结果时是将其作为自身的所得计算,还是先计算相应未申报信息的对应税款再直接相加?是否要考虑自身的亏损并且分配相应的费用?这些问题进一步佐证了我们希望表达的观点:协力义务中存在合理的责任转嫁基础,但需要严格谨慎的审查相应的措施,确保其合理性。

  结合17号公告的讨论,我们建议在税收征管法的税款征收、法律救济等制度方面,通过强化纳税人权利保护来重构涉税信息报送义务赋予税务机关信息优势后的征纳平衡。税收程序法律制度是一个有机整体,涉税信息报送义务属于在税源管理环节强化税务机关信息优势的制度安排,为维护征纳双方权利义务平衡,实现制约和协作相结合的良性“税收治理”,有必要在税收程序法律制度的其他方面同步强化纳税人利益包含。相关的方面可能包括对税务机关举证标准的更严格要求(例如对从信息报送义务人处取得的信息的进一步核查、与其他证据的交叉证明、对纳税人相反证据的审查)等,详见我们上一篇文章中的讨论(《从涉税信息报送义务说开来——对征管法修订征求意见稿若干条款的评析及建议》)。

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发文时间:2025-10-22
作者:叶永青 王一骁 王斌锦
来源:菜花来了

解读《增值税法》下跨境服务增值税征税规则的构建与反思

在本期“财税星空”10月27日晚8:00的线上微课中,我们要专门探讨的一个话题就是关于我国新《增值税法》下的跨境服务增值税征税规则的构建与国际借鉴问题。实际上,对于跨境服务的流转税征税规则的争议,从2009年《营业税暂行条例》的重大原则变更,一直到后来的营改增,再到我们现在的增值税立法,很多的一些理念、概念和规则,我认为我们可能还是没有完全梳理清楚,所以,在本期线上微课之前,我们专门写一篇文章,结合OECD国际增值税报告的规则和大家聊一聊这个话题。

  对于跨境服务的增值税征税,实际上有一个非常重要的基本规则,就是在跨境的货物和服务的增值税征税规则中,我们必须要贯彻“实际消费地”征税这个大的规则,这是我们《增值税法》规则构建的基础。为什么在跨境的货物和服务贸易中,增值税的征税规则要坚持这个“实际消费地”征税的原则呢?这里面还是有其基本原理的考量。比如,美国总统特朗普就曾经叫嚣,你看我们美国不征收增值税,你们欧洲、中国等这些国家征收增值税,但你们对于出口到我们美国的商品在出口环节都搞出口退税,这不是变相的补贴吗,从而降低出口商品和服务的价格到美国开展倾销,我要对你们加征关税。实际上,这属于特朗普不懂增值税的基本原理,完全凭感觉得出来的结论。实际上,增值税的出口退税制度就是对于跨境商品、服务贸易按照实际消费地征税原则落地的一个重要配套制度,他反而不是一种补贴或倾销,实际保持了税制中性和贸易的公平。增值税按照实际消费地征税的基本经济学原理是这样的:

  1、世界上不同的国家,有的国家征收增值税,有的国家不征收增值税。即使征收增值税的国家,他们的税率也是不一样的;

  2、在国际货物、服务贸易中,我们假设世界上不同国家企业出口相同的货物或服务到美国,在成本相同的情况下,那有些国家增值税税率高、有些国家增值税税率低、有些国家没有增值税,那因为增值税税率的差异就导致了,低税率或无税的国家在对美国的商品或服务的出口中就取得了价格优势;

  3、为了在国际贸易中实现公平贸易的原则,各国在商品、劳务出口到国际市场时,通过出口退税制度的安排把国内的增值税退掉,那在国际市场中,各个国家出口商品、服务的价格就不会单纯因为增值税产生差异,从而因为增值税出现不公平;

  4、在跨境货物、服务贸易中,把增值税的征税权赋予给最终实际消费国,由实际消费国对于进口的商品、服务征税,此时实际消费国对于各个国家(地区)货物、服务增值税的征收都是一致的,你实际消费国有增值税就征,没有实行增值税制度就不征,这个对大家都是公平的。

  所以,WTO将在国际货物、服务贸易的增值税征税规则中,提出必须贯彻以“实际消费地”作为征税原则是非常合理,也是符合税制中性的,这并不存在什么非法补贴或倾销的问题。

  相对于跨境货物贸易的增值税征收,由于货物是有形的,几百年来各国都有海关的监管实践,对于跨境货物贸易的增值税征收配合关税都有成熟的征管经验,这并没有什么可以讨论的。但是,当下服务贸易在国际贸易中的比重越来越大,服务是无形的,跨境服务贸易又不在海关的监管范围内,所以针对跨境服务贸易,税务机关增值税如何进行征管的确是一个难题,特别是对于服务的实际消费地的把握,鉴于服务类型的多元化,往往在征管中会出现很多难题。

  比如,我们举如下一个案例来说明:

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中国A公司在线上订购了境外ZOOM公司的在线会议服务,合同是境内A公司和境外ZOOM公司直接签订的。但是,中国A公司采购这项服务主要是用于员工在外派境外出差、境外扩展项目的时候方便和境外客户开会使用的。中国A公司境内在线会议服务主要用腾讯会议。在这个案例中,我们可以看到:

  1、虽然合同是中国A公司和境外ZOOM公司签订的,但实际使用(消费),A公司安排的场景主要是员工在中国境外出差使用;

  2、但是,即使在员工境外出差期间开会,可能需要连接中国总部的时候,中国境内的人员也会在境内登录ZOOM账号使用,也就是会有同时在境内、境外都消费的情况。

  那我们这时候就问了,在中国A公司向境外ZOOM公司支付服务费的时候,如果你按照“实际消费地”原则,究竟有多少是在中国境内消费需要征收,多少属于在中国境外消费不需要征收呢?这就是一个非常麻烦的问题。

  那如果回到现实中,在A公司向ZOOM公司付款时,向税务局主张,我虽然付钱给境外公司,但大部分在境外使用,不在境内使用,我实际消费不在境内,应该可以不扣增值税。但税务局说,你看你有时候也会在境内使用,你无法证明你是100%都在境外,那怎么办呢?

  我们有些人在面对这类问题的时候,往往总是死盯着这个问题,空谈原则:

  你看,跨境服务增值税的实际消费地界定很复杂吧,很多时候往往没有唯一的答案,我们要case by case的去看!

  那究竟咋看呢?比如,就上面那个具体案例,究竟A公司对ZOOM服务的实际消费地是在境内还是在境外呢?

  他就先把这个问题供奉起来,然后开始给你念咒语:法无明文不征税,法无禁止即可行,实质课税、程序正义,第一性原则、巴拉巴拉一堆。

  但你巴拉巴拉一堆还是没解决问题,最后究竟该咋界定?

  我们要在坚持公平正义的前提下,纳税人和税务机关都要抱有谦抑的态度,让大家进行合理的碰撞,我相信在自由心证原则指引下,我们总能碰撞出大家都能满意的征税结果。

  我为什么要写上面一段话,就是因为我发现,我们在读OECD《国际增值税报告》时,很多时候没能真正体会别人在解决这类问题时所展现出来的思想和方法论。而不能真正理解别人背后的思想和方法论,我们后期《增值税法》立法中肯定还要走弯路,这里面有一个客观规律的遵循问题。

  你看,OECD的专家们面对这个问题,他们是如何思考的,如何构建一个整体规则的:

  1、在跨境服务的增值税征税规则中,按“实际消费地”征税这个规则必须落实,这个是不容改变的;

  2、服务是无形的,没有海关监管,服务的实际消费地直接界定往往很难。如果直接界定很难,我能不能构建一个间接的指标(这个间接的指标,在国际增值税报告中叫做proxy)去拟合这个实际消费地,前提是这个间接指标在大多数情况下和服务的实际消费地直接相关,但他又比我们去直接找实际消费地更加的容易和便于实际征管。这是一个很重要的数学思想。

  我们来看看OECD具体是怎么说的,他第一步是这样来得:

  第一步:在跨境服务贸易中,我们首先要能识别出单一的合同。根据合同,我就能首先识别出服务的接收方,也就是跨境服务的消费者。

  在第一步的基础上,我们就可以看到,根据合同识别出来的跨境服务的接收方(消费者),他只有两种类型:

  B(公司或其他组织)

  C(自然人)

  对于服务而言,真实的消费地的确难以界定。比如中国公司订购了ZOOM服务,我可以在境内使用,也可以在境外使用,也可以同时在境内、外使用。但是,此时,我增值税征税规则中,对于跨境服务的实际消费地界定,不是直接来界定,而是换一个容易征管的指标来替代:

  1、对于B(公司或其他组织)而言,你的注册地(包括实际经营地)总是确定的吧,不会随意变来变去吧;

  2、对于C(自然人)而言,你的国籍总是确定的吧,也不会随意变来变去吧。

  所以,在对跨境服务增值税征税规则中,我对服务的“实际消费地”界定,从征管确定性角度,就采用了间接指标拟合的方式去实现,即我在跨境服务中,通过合同识别出服务的接收方:

  1、如果接收方是B(公司或其他组织),我就以你这个公司的实际注册地(经营地)所在国来界定服务的实际消费地;

  2、如果接收方是C(自然人),我就以你自然人的国籍所在国来界定你服务的实际消费地。

  这个征管原则就非常清晰了。比如,回到上面那个案例,既然通过合同识别出,中国A公司是这项跨境ZOOM在线服务的合同接受方,那我就不管你实际在境内消费,还是境外消费,因为你是B,且你这家A公司就是合同的签约主体,我就以你注册地(实际经营地)所在国界定服务的实际消费地就在中国。

  再比如,一个中国人通过苹果商城在线购买软件,他可能是在中国境内登录苹果商城购买,也可能是在日本旅游期间登录苹果商城购买,但苹果商城记录了你苹果ID号的国籍是中国,只要是你购买付费的,就按你国籍来界定你的实际消费地就在中国。

  大家可以看到,用一个替代指标来界定跨境服务的实际消费地,是不是消除了很多税收征管中很多的不确定性,制度运行起来也更加顺畅。所以,在这里就得出了跨境服务增值税征税的第一个基本规则:

  基本规则:

  在跨境服务增值税征税规则中,如果服务接收方是B,就以公司的实际注册地(经营地)界定服务的实际消费地;如果是C,就以个人的国籍所在国界定服务的实际消费地。

  好了,基本规则出来了,事情还没有完。因为,我们不是去直接界定跨境服务的实际消费地的,而是从实际征管确定性角度,找的一个替代指标去拟合实际消费地的,既然是拟合,那在制度的实际运行中就会有不合适的地方,就需要去修正。打个比方,你去裁缝店做衣服,如果裁缝直接给你从头量到脚去定制的,这个衣服一定是完全合身的。但是,如果这个裁缝不能去直接给你量,只能通过和你比如相似年龄、相似身高、体重的人的指标来拟合你的衣服尺寸,那做出来的衣服肯定就不会完全合身,这就要你穿上后再去根据实际情况去把明显不合适的地方修一修。那在国际增值税报告中也是这个思路,因为我是用B的注册地(实际经营地)+C的国籍所在国在拟合跨境服务的实际消费地,那你就要放在实际征管环境中看一看,这个原则征税会不会在某些情况下导致非常不合理的征税结果,如果有,我们也需要去稍微修一下,这个修一修的动作就形成了跨境服务增值税征税规则中的特殊规则部分。所以,跨境服务增值税制度中应该有这样一个立法体系:

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基本规则,即我们上面写的规则在《增值税法》中体现,特殊规则是一个开放的体系,可以在《增值税法实施条例》以及后期授权财政部、税务总局在规范性文件2中逐步补充。但是,他总体形成的一个征税规则是清晰的,就是对于跨境增值税服务的实际消费地界定,遵循“特殊规则优先”的法则,即具体到实际征管中,如果这类跨境服务有特殊规则界定就必须适用特殊规则,无特殊规则才适用基本规则,特殊规则采用正列举方式,以一种开放的形式逐步完善。

  为什么要有这个特殊规则呢,我们可以分情况看一下:

  1、比如在国际运输服务中,我们以国际航空运输为例,东航执飞上海到巴黎的航线,买票的有中国人、美国人、法国人、印度人等各个国家的人。如果此时你用基本规则,首先通过国际客运合同识别出服务的接收方是C,那按基本规则,我们要以C的国籍所在国来界定跨境服务的实际消费国。你看,基本规则在国际运输服务中是不是就不合身了,导致了奇怪的征税结果,我总不能说东航从上海飞巴黎,劳务的实际消费地同时在中国、美国、法国、印度等。因此,我们就需要把国际运输服务从基本规则中拉出来,对于国际运输服务(包括货运、客运),我们用起运地、到达地来界定实际消费地,就比用基本规则中接收方B的注册地、C的国籍所在国更加合理,这就形成了国际运输服务中的特殊规则;

  2、再比如,中国公司和英国的万豪酒店集团签了一份协议,中国企业在所有外派英国出差人员住万豪酒店的费用统一由中国企业直接支付。此时,如果你从合同识别服务的接收方,接收方是中国企业,但住宿这种消费行为他明明发生在英国。你适用基本规则,因为是中国企业就认定住宿服务的实际消费地在境内,这就不合理了,需要修正。那修正就形成另外一个特殊规则:凡是与不动产直接相关的服务,直接以不动产所在地界定服务的实际消费地,这样更加清晰合理;

  3、某国际大牌歌手来上海开全球演唱会,票务公司向个人售票,全球各地歌迷都来买票,有美国的、日本的、英国的、法国的等等。此时,如果你要按照基本规则来征税,我通过合同识别出来服务的接收方是C,C就要按照国籍界定实际消费地,此时总不能说,这场演唱会的实际消费地同时在美国、日本、英国、法国吧,这时候适用基本规则就很奇怪了。所以,对于这类服务,国际增值税报告叫physical service就需要定一个特殊的规则。那什么叫做physical service呢,这个词怎么翻译。有的人一看,物理的服务,毫无疑问这个翻译肯定贻笑大方。国际增值税报告用英文解释了什么叫physical service,他说这类服务需要服务的提供方和服务的接收方同时现身,服务的提供和服务的消费同时发生,服务提供完成随即消费也完成。那这类服务我们就以他的实际发生地或实际消费地来界定(符合上述特征的服务,服务的实际发生地和实际消费地肯定是一致的)。那回过头来,我们看看,physical service怎么翻译比较合适呢?我们看到,在这次我国《增值税法实施条例》第四条翻译的叫“境外现场消费的服务”,这个用词非常贴切。但我们要注意,这个境外现场消费,他的含义实际上就是国际增值税报告中对physical service的定义。比如,线下的培训服务,就属于典型的physical service,这个就适应特殊规则,按照培训的实际发生地界定实际消费地。但是,如果是在线培训(online training),他就不属于physical service,那就适用基本规则,通过合同识别出服务的接收方是B还是C,然后基本规则界定服务的实际消费地并赋予实际消费地所在国征税权;但是,如果是咨询服务合同,只是有部分咨询成果的提供需要现场提供,这就不符合physical service的定义,就要适用基本规则,通过合同识别服务的接收方是B,如果B的注册地在中国,那就是劳务的实际消费地在中国,中国有征税权。

  4、再比如,对于金融商品转让,现在金融商品转让很多操作都可以在线操作,你说实际操作的转让方和受让方在操作时在哪肯定无法界定。但是,我们看到,金融商品的发行和交易是受到一个确定的国家监管的,总是在一个确定国家的认可交易场所进行的。所以,对于金融商品转让,我们也不要用基本规则,而是建立一条特殊规则,就按金融商品实际交易场所的所在国来认定实际消费地并赋予对应国家征税权就很清晰。

  所以,大家看到,比起你硬要去界定跨境服务的实际消费地,从而使得征管非常复杂,征税结果不确定和矛盾重重,我们用了另外一种方法,用比较容易界定且征管争议小的替代指标去拟合实际消费地,在此基础上形成基本征税规则,并辅之以特殊规则去修正,我们就建立了一套非常高效和合理的跨境服务的增值税征税规则。

  要注意,这里的特殊规则是一个开放的正列举体系,随着跨境服务的形式多样化的发展,如果你觉得某种情况用基本征税规则不合适,导致的征税结果明显不合理,那我就拉出来单独定一条特殊征税规则,这样逐步逐步的去构建整个跨境服务的增值税征税规则体系。

  好了,我们按照上面的方法建立起了跨境服务增值税征税规则后,实务中会出现这种情况:跨国公司全球集中服务采购

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 比如,境内A公司是一家跨国公司总部,全球海外有非常多的关联公司。A公司集中向境外ZOOM公司采购在线会议服务,然后给全球其他关联公司使用。在这种情况下,我们在适用基本规则的同时,就产生了跨境服务国际增值税中的TP(转让定价)的税务问题了,此时,境内A公司需要和境外关联公司之间按公允价值分摊费用,通过TP费用分摊方式来解决服务在实际消费地征税的原则,这就产生了一个新的课题。因为,我们原先讨论TP都是企业所得税的事情,现在对于跨境服务增值税,也有TP问题需要去进行规则的构建了。

  为什么我一开始说,我们如果不能深刻和全面理解国际增值税报告中的思想和规则体系,仅仅是片面或部分的参考,我们立法在实际运行后仍然会产生问题呢?我们进一步来看如下的案例:

  案例:某上海的软件开发公司专注于苹果系统软件开发。在目前的商业模式中,境内软件公司和境外苹果公司签订《软件服务销售协议》,个人通过苹果商城下载软件,直接向境外苹果公司付费。境外苹果公司按照软件服务实际消费的收入,扣除自己的费用后向境内软件公司付费。

  此时,这家上海的软件公司从境外苹果公司收到外汇结算收入后,就咨询税务机关,这笔软件服务收入能否享受增值税服务扣除零税率呢?

  如果你从我们刚才的基本规则来看,首先识别合同,在境外苹果公司——境内软件公司之间存在一份《软件服务销售协议》,在这份服务协议中,服务的接收方是境外苹果公司,那服务的实际消费地是在境外,境内软件公司的确属于服务的出口,按规定取得外汇并结汇,应该可以享受跨境服务增值税零税率或免税的政策啊。

  但是,对照财税【2016】36号文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第三款:

  一、中华人民共和国境内(以下称境内)的单位和个人销售的下列服务和无形资产,适用增值税零税率:

  (三)向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务:

  5.软件服务;

  也就是说,你在基本规则之外,就加了一个“完全在境外消费”,这就导致了你实际又违背了基本规则。因为,我们基本规则就是,我用了替代指标去拟合实际消费地了,你再加一个境外消费的定义,第二个怎么定义呢?

  那回到上面这个案例,目前在实际征管中,这类企业就没法享受到增值税零税率或免税。因为,税务机关说,你虽然合同的接收方是境外苹果公司,但由于这些软件实际下载方很多都是中国境内个人,你实际消费不完全在境外,不能享受零税率或免税。然后,税务机关提出要求,除非你让苹果公司给我们证明,证明这款软件实际下载方有多少是境外的,有多少是中国境内的,对于境外的可以享受零税率或免税。

  你看,如果你税务机关提出这种明显不符合商业常规的要求,实际就导致政策没法执行了。而且,如果境内实际下载方是公司也就是B,如果你对境内软件公司不能零税率或免税,等于境内软件公司出口软件服务要缴纳增值税,同时,境内公司B从苹果公司购买软件服务,由境内公司B支付境外苹果公司软件服务费,又要代扣增值税,不就重复在征收增值税了吗!

  这里的问题究竟出在哪?我们来看一下,对于跨境劳务增值税,实际就四种情况:

  接受方 境内(B) 境内(C)

  提供方 境外(B) 境外(C)

  在 境外B(提供方):境内B(接受方) 和境外C(提供方):境内B(接受方)的情况下,我们在现行增值税制度中已经制定了对应的征税规则,就是由境内B在向境外B或C支付款项时,实行源泉代扣代缴增值税。

  但是,对于境外B(提供方):境内C(接受方) 和境外C(提供方):境内C(接受方)的情况下,我们目前的增值税制度是空白。特别是对于境外B(提供方):境内C(接受方),如果我们增值税制度继续是空白,他不仅会产生税源流失问题,这个制度的缺失就会导致我们跨境服务增值税制度在其他地方运行时产生障碍。

  就好比打个比方,你用最先进的仪器给一个病人做了一个心脏手术,但是做完后这个病人好像还是没有康复,走路或者活动总是感到心悸。真实的原因可能是你没有发现他可能心脏中某个血管破了你还没有缝合好。

  回到我们这个案例上来,如果你把境外B(提供方):境内C(接受方)提供服务的增值税征税规则给他建立起来,这个征税体系就完整了,那很多问题就自然迎刃而解。比如,你规定,当境外公司向境内个人提供增值税服务时,达到一定金额,境外公司必须向中国税务机关办理增值税纳税人登记,向中国税务机关申报缴纳增值税。你看,如果你有这个配套制度,回到上面那个案例,你在建立你跨境应税行为适用增值税零税率和免税规则时,就不要再加上那多余的话“完全在境外消费”:

  1、根据一般规则,上海的软件公司和境外苹果公司的合同中,境外苹果公司是服务的接收方,按照基本规则,属于B2B的情况,就按境外B的实际注册地界定服务的实际消费地,服务的实际消费地在境外,那上海软件公司取得境外苹果公司的软件服务费,就可以正常享受增值税零税率优惠;

  2、苹果公司在线商城软件有中国境内C个人购买,中国境内个人C付费给境外苹果公司,这就属于境外B(提供方):境内C(接受方),对于这部分软件服务,由境外苹果公司向中国税务机关申报缴纳增值税。

  你看,在这个规则上,该退税的退税,该征税的征税,制度运行的多么顺畅和完美,你监管也非常放心。如果你缺失境外B(提供方):境内C(接受方)的这个跨境服务增值税征税规则,你就总感觉哪儿不舒服,制定出来的制度自己也不放心,然后在征管实践当中总提出一些明显不符合商业常规的要求,导致整个制度运行不畅。

  所以,在这次《增值税法实施条例》修订中,我明确提出来,我们一定要把境外公司向境内个人跨境销售服务的增值税征税规则建立起来,这个也正好和当下互联网平台信息报送的契机结合。因为,你整个增值税制度中这个一环的缺失,他不仅是这一环的问题,他会导致你其他增值税制度在运行中也会出现问题。我们要有整体观来看整个增值税制度。

  回想起来,你在跨境货物贸易中不也是这样的。郑州富士康生产苹果手机,出口给境外苹果公司,实际上一部分去了海外,还有一部分直接就在境内销售的。你总不能说,郑州富士康出口的只有实际在境外销售的才能享受增值税零税率或免税吧。出口该免的免、该退的退。如果你实际在境内销售的那部分,你出口加工区转内销的时候,再按进口缴纳进口环节增值税。你不能把两个环节混在一起。

  我突然展开了想一个事情,经常我们国内税收政策或征管在执行中遇到问题时,我们总习惯性的简单思维就是看看国外怎么做的。所以,目前很多国际税收研究总停留在翻译层面,美国怎么样、英国怎么样、澳大利亚怎么样等等。但是,这种仅仅是简单翻译的研究,在实务中经常会遇到这种挑战,为什么美国这样我中国要这样的,我干嘛一定要参照澳大利亚的做法来呢?是啊,这种话我们经常耳朵都听了要长老茧了。但在自然科学领域,为什么我们不这样说。比如,美国波音造飞机,欧洲空客造飞机,中国也造飞机,为什么中国不说,你美国、欧洲飞机的翅膀都是那种长条型的,为什么我要按你的外型造,为什么我造的飞机翅膀不能是圆形、方形或菱形的呢!那背后的原因就是,在自然科学领域他存在着不以人的意志或审美为转移的客观规律,我们造的飞机和美国、欧洲类似是遵循的物理上的空气动力学等等的客观规律来的。所以,在税收领域中是否也存在这种类似于自然科学中的客观规律呢?如果有,那我们国际税收研究的目的,不能仅仅是翻译,而是把各国的税法实践看成类似自然科学的实验,我们要从这些各国税法的实验中去总结出那些如何实现征税目的的客观规律和结构来。用杨振宁大师的话说,就是如果有客观规律,那我们国际税收研究就应该致力去寻找那个invariance,那个“不变”的东西。比如,对于跨境服务增值税的实际消费地界定,这个国家这么规定,那个国家那么规定,你是否能发现大家最后都殊途同归要回到一个实质一样的征税规则中,那这个规则就属于税法中的invariance,就属于那个客观规律。不要把国际税收研究搞成一般的翻译,导致你只看见一个一个具体的树木,陷入对那些根本不是很重要的特定规定的关注中,从而忽视对更重要的客观规律的寻找。

  所以,从对《国际增值税报告》的研读中,我们可以触及一个更为重要的哲学问题:

  1、社会科学领域有没有客观规律,如果没有,那他就是一门艺术或宗教,艺术嘛,无所谓对错,百花齐放,百家争鸣;

  2、如果社会科学领域是存在客观规律的,那社会科学在本质上还是科学。如果是科学,那社会科学的研究方法就应该和自然科学一样,我们应该致力于在社会科学领域去寻找到那些客观规律,并按这些客观的规律去制定我们的社会方方面面的制度,而不是去闷着头碰撞,这样才能少走弯路;

  3、如果社会科学是科学,那他最终的研究方法一定是数学的。你不能像念咒语一样去研究,整天谈理念、谈思想。比如你跟我谈实质课税,那什么叫实质、如何定义实质、如何衡量实质、如果不能直接衡量,我们能否构建间接衡量的指标去探索,从而可以定量或定性化研究如何实现了实质课税。你总不能整天从古说到今,从南说到北,从德国说到日本、再说到台湾,最后什么叫实质课税还是没个准确说法,最后又是自由心证。你看在《国际增值税报告》中,鉴于服务是无形的,那我直接找服务的实际消费地非常难,那我就找一个容易把握的替代指标去间接定义他,并按这个规则通过拟合加修正的方法去逻辑一致的构建一套全新的征税规则。这种替代,proxy就是一种数学的思想。统计上的最小二乘法的拟合,计量经济学中的代理变量的定义(实际上,在国际增值税报告中的这个proxy的含义和计量经济学上的代理变量含义最为接近)本质都是数学研究方法。

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发文时间:2025-10-20
作者:赵国庆
来源:财税星空

解读纳税担保十问十答

根据现行税收征管法,针对税务机关的征税行为,纳税人行使权利救济必须先申请行政复议,而后才可以行政诉讼,而提起复议的前提是缴纳税款及滞纳金或提供相应的担保。尽管新的税收征管法草案征求意见稿已经取消了行政复议的缴税或者担保前置,相关的要求后移到了行政诉讼阶段,争议解决面临的问题之一仍然是纳税担保。在税收征管法治化的未来,纳税担保除了对冗长的行政诉讼程序中的资金替代有很大帮助也是税务机关日益增加的强制执行中的一个缓冲工具。在我们看来,行政担保支付应该是准用民事而附加要求的方法,然而实践中并非如此,担保的问题也曾让很多纳税人挠头。争议解决的问题繁多,仅就担保而言就有很多值得讨论,在这里,我们整理了十问十答,但问题和答案可能都不完整,仅为抛砖引玉。

  Q1纳税担保与民法上的担保有区别吗?民法上的担保物都可用于纳税担保吗?

  Q2股票是否属于不能被接受的纳税担保物?

  Q3二押财产能否作为纳税担保物?

  Q4待退税款能否作为纳税担保?

  Q5银行保函能用于纳税担保吗?

  Q6银行存单/存款证实书能用于纳税担保吗?

  Q7纳税抵押或质押,对担保人的纳税信用等级有要求吗?

  Q8税局审查接受纳税担保有期限限制吗?审查期限与纳税人申请行政复议的期限之间的关系是什么?

  Q9 纳税担保到期但复议/诉讼程序尚未完成该怎么办 ?

  Q10 税局不接受纳税担保,纳税人还有什么救济渠道?

  Q1纳税担保与民法上的担保有区别吗?民法上的担保物都可用于纳税担保吗?

  《纳税担保试行办法》(下称“《办法》”)对纳税担保的定义是:“经税务机关同意或确认,纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式,为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”结合《税收征管法》和《办法》,纳税担保的适用情形包括:税务机关发现纳税人存在逃避纳税义务嫌疑时责令提供担保、欠缴税款和滞纳金的纳税人或其法定代表人需要出境、纳税人需要申请税务行政复议而未缴清税款,以及其他法定情形。

  在税收领域,纳税人的纳税义务属于公法之债,与民事法律关系下的私法之债类似,同样可以通过保证或担保(包括抵押和质押)的方式保障债务的履行。纳税担保实质上是民事担保制度和保证合同制度在税收征收管理领域的运用,主要表现为:在制度目的上包含了以财产或信用为债权人实现债权提供保障;在立法技术上基本援用了民法上担保和保证的规则体系;在执行过程中与民法上的担保、保证适用相同的要式要求(合同)和生效要件(合同签署或登记等)。因此,在税法无特别规定的情况下,我们认为原则上应当可以按照《民法典》有关担保和保证的规定对纳税担保进行理解和适用。

  但是,在目前的实践中,一方面基于保证税收债权实现的根本立场和税收这一公法之债的公共利益属性,税收担保相对于民事担保在担保的方式、担保物的范围等方面都会有所限制;另一方面,在担保物和担保方式的选择上,税务机关有较大的自由裁量权,通常来说税务机关会从执行的便利性、价值确定性、可处分性、足额性等来考量担保因素。

  从实践来看,税务机关出于各种考量在审查确认纳税担保时通常采用较为保守的态度,严格按照有限列举理解和适用担保物范围,对超出列举或者形式有所变化的担保物均予以拒绝。例如,以不动产、大型设备等固定资产作为抵押物申请纳税担保,相对比较容易得到税务机关支持;相应的,以未在《办法》中列明,同时在价值确定实现方法上比较特殊的财产进行抵押或出质,则实践中税务机关往往会拒绝接受纳税担保。在(2023)云01行终552号案中,纳税人申请以专利权提供质押被税务机关拒绝,就税务机关应否接受该担保向法院起诉,法院经审理后认为,该专利权未实际投入使用,税务机关不能占有,不便于变现,且评估价值系预估、评估报告具有时效性,因此税务机关可以不接受担保。

  然而,需要认识到,纳税担保制度的目的兼具保障税收收入实现和保护纳税人合法权益两个方面。因此,上述限制不应是无边际的,还必须保障纳税人在现金流紧张的情况下通过纳税担保的方式暂不履行尚未确定的税收之债、寻求法律救济的权利。特别是在当前行政复议、行政诉讼“纳税前置”的情况下,从税收程序法律制度整体体系平衡的视角出发,这两种相互冲突的价值取向之间找到恰当的平衡点,尤为必要。针对目前实践中纳税担保存在一定的“确认难”的问题,立法和司法有必要在确保税收债权能够得到履行保障的前提下,引导税务机关在纳税担保的审查确认上采取更为开放的态度,以充分发挥纳税担保的制度价值。

  Q2股票是否属于不能被接受的纳税担保物?

  《办法》第二十五条规定,“纳税质押,是指经税务机关同意,纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有,将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。……汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。”该条第四款规定,“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证,经设区的市、自治州以上税务机关确认,税务机关可以不接受其作为纳税质押”。在实践中,一些地区的税务机关认为股票属于“实际价值波动很大的动产或权利凭证”而拒绝接受股票作为担保物。这并不利于实现对国家税收债权的充分保障。

  一项资产能否作为纳税担保物,其判断标准应回归Q1中的分析,即原则上应适用民事法律制度,除非在平衡考虑纳税人权利保障的基础上仍然因税收收入之实现确实无法保障而必须予以拒绝。对于上述拒绝的理由,我们认为未免过于审慎以致有过分损害纳税人正当权益之嫌。原因在于,股票是被广泛接受的、流动性极强的质押标的,民商事担保实践已经形成了十分成熟的应对股票价值波动的质押价值认定标准和方法。《办法》规定拒绝此类担保物需更高级别的税务机关确认,本身也体现了立法对税务机关行使这一裁量权时应当慎之又慎的要求。如果税务机关担忧的是股票价值波动导致无法覆盖应担保的税收债权,可以通过参考商业实践中常见的折价质押,以股票较长周期内的均价为参考认定其质押价值。在能够通过定量的技术手段控制风险的情况下,不宜径行在定性上否定股票可以作为质押标的适格性。

  除“实际价值波动很大”外,实践中还有其他观点认为股票不宜作为纳税担保的标的。例如,在(2016)鄂1002行初7号行政诉讼案件中,法院认为《办法》第二十五条第一款特别强调了“移交占有”,第三款只列举了“汇票、支票、本票、债券、存款单”等交付即设立质权的权利凭证,而没有列举股票、股权等登记才设立质权的,因而认为《办法》只适用于移交占有即设立质权的标的,需要经过登记手续的股票不符合《办法》规定的质押标的要求。对此,我们认为,对《办法》法律用语的理解和解释,更应回归其民法制度本源,如果从《民法典》角度仔细区别“交付”“登记”和“占有”,并分析其在质押语境下的逻辑关系,便不难发现上述观点对法条原义的误解。

  Q3二押财产能否作为纳税担保物?

  所谓二押财产是指已设有担保物权的财产。《办法》并未明确排除已经设置过担保物权的财产作为纳税担保物,仅在第五条规定“用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金,并考虑相关的费用。”相反,《办法》认可纳税人或纳税担保人可以“以其拥有的未设置或未全部设置担保的财产”进行纳税担保。因此只要纳税机关同意,完全可以将已经部分设置担保的财产就其未设置担保的部分作为纳税担保的担保物,只要财产用于纳税担保的部分价值高于应当缴纳的税款、滞纳金即可。

  在司法实践中,最高人民法院在(2015)行监字第2029号一案中亦传达了类似的司法观点。在该案中,国托公司用已经抵押给中国银行的案涉抵押物向税务机关提供纳税担保,最高院认为国托公司应当举证证明案涉抵押物的剩余担保价值足以保障税款缴纳。该案表明,若提供税务担保的一方可以证明自己提供的抵押物在涤除首次抵押权后的价值仍然大于所担保的税收金额,则二次抵押物仍然可以作为纳税担保物。

  根据我们的实践观察,确有部分纳税人在以二押财产提供担保时会遇到障碍,税务机关的疑虑主要集中在对二押财产行使担保物权时在操作上的风险与不确定性。在此情况下,纳税人应与税务机关积极沟通,除援引前述法规规定和司法观点外,还应采取合理方式向税务机关说明资产价值、在先权利人的债权金额、资产剩余价值、未来以担保物权受偿的法律路径和流程,并提供相应资料以便税务机关核验,以及提供民事法律相关司法解释等法律依据,向税务机关说明登记在先的担保物权尚未实现的,不影响后顺位的担保物权人向人民法院申请实现担保物权。

  Q4待退税款能否作为纳税担保?

  此处所称待退税款,是指税务机关依据法律法规、税务机关的退税决定或复议机关、法院的退税裁决应当退还纳税人而尚未退还给纳税人的税款。在实践中,纳税人希望以待退税款作为纳税担保的场景通常包括出口企业以出口退税款提供担保,有条件申请留抵退税或享受即征即退、先征后退优惠的纳税人需要提供担保,以及税务机关在先作出的税务处理决定被复议机关、法院撤销后重新作出,纳税人在重新作出前依复议决定、司法裁决主张退税,重新作出决定后又需要申请复议的,等等。

  以待退税款为潜在的应征税款提供保障,理论上可以有不同的法律性质解读。如果理解为应收账款(其他应收款)质押担保,则应考虑《办法》第二十五条并未明确列举应收账款这类可质押财产情况下,能否将应收账款解释为“等”字的覆盖范围之内。如果考虑待退税款的支付由税务机关掌握和支配的实际情况,或还可以理解为一种特殊的税收保全,当然,税收保全需要适用税收征管法规定的更为复杂的条件和程序。不同的理解方式实际上为纳税人与税务机关的沟通提供了不同的思路,和双方就实际达成以待退税款提供担保的效果采取多样方式的灵活空间。

  仅从纳税担保的理解路径上探讨,我们认为待退税款具备作为纳税担保标的的属性:

  一是因为从《民法典》角度,应收账款已被明确列入权利质押的范畴内,且民事担保实践中,以待退税款作为质押物申请贷款已经是一种行之有效、较为成熟的企业融资手段。当然,从这一角度看,待退税款也应满足必要的条件才可以作为纳税担保标的。在具体标准设定上,参考民事裁判,(2014)宣中民二初字第00040号案中,法院认为被告以已缴增值税应退税款作质押担保,经被告指定税务机关承诺将应退税款划入特定账户,并且授权原告银行可以将指定账户内的特定退税款项直接划收归还贷款本息,满足特定化、可处置的要求,是合法有效的质押关系。相应的,在纳税担保中,判断待退税款是否为合格的质押标的物同样应当审查待退税款是否满足确定性、可处理性、足额性等条件。当然,其他重要的标准还应包括应收账款债权的合法性、应收账款坏账风险较低。对于应退税款这类特殊的应收,只要退税权已经审核确认,便天然具备上述标准。

  二是因为从公平的角度,经审核确认的应退税款构成了国家对纳税人的债务,当把特定的税务机关概括化理解为国家在税收征管上的代表主体后,以纳税人对国家的债权担保纳税人对国家的潜在债务,是最为公平、合理、便利的做法,符合法律保护纳税人救济权利的精神。

  实践中,亦有以应退税款提供纳税担保的案例。在(2018)粤07行终170号案中,纳税人因为未按规定进行单证备案的出口货物申报退税,被税务机关要求追回已退税款2700余万。纳税人在提起行政复议前,申请以其被税务机关暂扣的退税款作纳税担保被税务机关否决后,提起行政诉讼要求法院撤销税务机关不予接受纳税担保的决定。法院经审理发现,该批待退税款在扣除了银行具有优先受偿权的部分后,剩余部分不足以覆盖全部的应纳税款,且该部分待退税款由于未被税务机关审批通过,是否能够作为纳税人的财产权利也具有不确定性,因此法院没有支持纳税人的请求。该案中法院虽然没有支持纳税人请求,但是并未否认待退税款本身作为纳税担保质押物的适格性。相反,从法院观点中可以推出,由于待退税款本身就处于税务机关控制之下,天然地具有可执行性,如果待退税款通过税务机关审核具有确定性、金额具有足额性,那么尚未退至企业退税款账户的待退税款可以用于纳税担保。

  在具体操作层面,特别是在退税机关与被担保税务机关不同一的情况下,纳税人可能需要采取合理方式与两地税务机关协调沟通,使待退税款退还后的资金能够被被担保税务机关有效监管,从而降低其接受担保的顾虑。

 Q5银行保函能用于纳税担保吗?

  银行保函是银行应申请人的请求向受益人开立的一种书面信用担保凭证,银行在其中保证申请人未按协议约定履行责任时,银行将代其向受益人履行一定金额的给付。银行保函作为担保的性质同样存在争议——从保函的实质内容看,应属保证担保;但从外观形式看,银行或非银行金融机构出具的保函,在《海关法》第六十八条、《船舶吨税法》第十三条中均作为可以用于担保的“财产、权利”与人民币或可自由兑换货币、汇票、本票、支票、债券、存单并列,即似乎被作为质押担保看待。

  两者在纳税担保上适用不同规则,因为《办法》为了实现的便利性,对保证担保在保证人的地域(须在主管税务机关所在地级市范围内有住所或税务登记)、资产、信用(参见Q7)等多方面条件上进行了限制,而银行保函的开具方并不必然是对应这些条件的本地银行。虽然我们认为,在目前的法治环境下,上述限制并无必要,但目前有效的规则显然就构成了直接的限制。

  基于税法法律体系的统一性,鉴于关税、船舶吨税领域已经通过立法明确认可了银行保函提供纳税担保的适格性,应当认为《办法》第二十五条中规定的可以用于纳税质押的“财产、权利”同样包含了银行保函。

  在实践中,亦不乏纳税人以银行保函申请纳税担保并被税务机关接受的案例,但是由于银行保函并非《办法》明确列举的可用于纳税质押的权利凭证,不少税务机关对于银行保函能否作为质押物持有较为审慎的态度。在一些情形下,银行保函是银行作出的一般保证,而《办法》明确规定纳税保证需为连带责任保证,此类要求通常难以被银行接受。这可能会增加实操层面以银行保函作为纳税担保的不确定性和被税务机关接受的难度。

  Q6银行存单/存款证实书能用于纳税担保吗?

  银行存单是《办法》第二十五条列明的可以用于质押的权利凭证之一,从理论来说只要满足《办法》对足额性、确定性、可执行性的要求,即可作为权利凭证处置。但是在实践中,纳税人或纳税担保人利用存单成功申请纳税担保的情况并不多见,这是银行业监管法律法规或银行自身风控合规要求与税法规定的不兼容所导致的。

  根据我们的实践观察,银行通常可以向个人开具存单,而向企业则只能开出存款证实书。同时,《单位定期存单质押贷款管理规定》第三条规定,“单位定期存单是指借款人为办理质押贷款而委托贷款人依据开户证实书向接受存款的金融机构(以下简称存款行)申请开具的人民币定期存款权利凭证。单位定期存单只能以质押贷款为目的开立和使用。”从该条文的规定来看,银行只会在客户贷款时开具并质押给自己,而不能开具给纳税人用于纳税担保。《单位定期存单质押贷款管理规定》第三条同时规定,“单位在金融机构办理定期存款时,金融机构为其开具的《单位定期存款开户证实书》不得作为质押的权利凭证”,银行在开具存款证实书时也会标有“不得用于向第三方质押”等字样,使该等存款证实书难以被税务机关接受作为纳税质押标的。

  在实际操作中,为使银行存款以合理方式成为有效的纳税担保物,纳税人需要统筹税务要求与银行监管或业务规则,与税务机关、银行保持双向沟通,协同商定各方可接受的解决方案;如有必要,还可以灵活采用变通办法。

  Q7纳税抵押或质押,对担保人的纳税信用等级有要求吗?

  根据《办法》,纳税担保有三种方式:纳税保证、纳税抵押和纳税质押。其中,纳税保证是人的担保,是基于保证人的信用以确保税收债权的实现,因此要求保证人的纳税信用等级不能为C级以下。而纳税抵押、质押是物的担保,《办法》中分别对这两种方式的担保物规定了正面清单和负面清单,其更关注特定的担保物是否能够保障债权的实现,主要考察物本身的价值、权属是否有争议、是否可转让、转让的难易程度、价值波动幅度等因素,而对担保人本身的纳税信用等级并无明确要求。

  实践中,少数税务机关可能因内部系统审核条件设置逻辑问题,在审核第三人为纳税人提供抵押、质押类纳税担保时,混淆了人保、物保的条件,对作为担保人的第三人的纳税信用等级提出额外要求。但实际上,上述逻辑在《办法》规则层面已有清晰的体现:《办法》第二章有关纳税保证的规定中,第九条“不得作为纳税保证人”的条件中包括了“纳税信誉等级被评为C级以下的”;而在第三章、第四章有关纳税抵押、纳税质押的规定中,第十七条、第二十五条则没有规定特定纳税信用等级以下的担保人提供的担保物不能用于纳税抵押/质押。此外,《税务行政复议规则》在规定复议申请条件时,也区分保证和抵押、质押规定了税务机关审查纳税担保的不同要求。

  Q8税局审查接受纳税担保有期限限制吗?审查期限与纳税人申请行政复议的期限之间的关系是什么?

  《税务行政复议规则》第三十三条规定,只有先行缴纳或者解缴税款和滞纳金,或者提供相应的担保,才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。至于税务机关对担保的审核与确认的时限,目前并没有明确的规定。由此可能产生如下两个问题:

  一是税务机关经过相当长的时间才确认接受担保并办结登记等担保手续,在确认担保后应否再允许纳税人迟至60日左右才提出行政复议申请?从上述法条文义层面理解,如果纳税人提交了纳税担保申请,则行政复议申请的60日期限将自税务机关确认之日起算,即不论税务机关审核确认纳税担保花费了多少时间,纳税人自担保被确认之日起均可再过60日才申请复议。根据我们的实践观察,个别复议机关在此情形下,可能认为纳税人早已知悉税务机关的征税决定并有充分时间准备行政复议申请,在担保被确认后应“尽快”提出申请,但这一要求因缺乏直接的法律依据,从规则层面并不会对纳税人的救济权利形成实质性影响。

  二是既然复议申请期限从担保被确认之日才起算,那么是否意味着纳税人可以在收到征税决定后的任意时间才申请纳税担保,在担保确认后再申请行政复议?我们认为这种理解实质使60日时效丧失了存在的意义,因而不能被接受成为一种合理的解读。合理的理解应该是,纳税人应自知道行政行为起合理期限内尽早提出纳税担保申请。至于这一合理期限应如何把握,有观点认为,税务机关出具的征税决定类文书,一般按照《税收征收管理法实施细则》第七十三条之规定,给纳税人设定15日的限缴期限,因此纳税人需自收到文书之日起15日内提供纳税担保,才能保住救济权利。对此,我们认为,15日期限的规则性质属于行政行为的执行期限,其法律意义在于触发强制执行,如果将此期限与复议申请期限挂钩影响法定救济权利,则其作为一项行政法规规定的期限,将有越权限缩《税收征收管理法》《行政复议法》规定的法定救济权利之嫌。在纳税担保和复议申请期限的关系被法律进一步明确之前,更为合理的理解应该是,只要纳税人自知道行政行为起60日内提交了纳税担保申请,即可中断复议申请期限的计算,保有在担保被确认后申请复议的权利。

  Q9纳税担保到期但复议/诉讼程序尚未完成该怎么办?

  《办法》规定,纳税担保到期后,纳税保证人、纳税担保人应当在收到税务机关的纳税通知书之日起15天内缴纳其保证、抵押、质押的税款滞纳金,如果逾期不缴纳,经责令后15天仍不缴纳的,税务机关有权强制执行保证人财产、拍卖和变卖抵押物和质物。

  实务中在办理纳税担保时,税务机关往往会设立一个担保期限,而由于纳税争议可能经历复议、一审、二审、再审的漫长历程,可能在担保到期前尚未取得终局性结论。在这种情况下,如果按照《办法》的规定,税务机关可以在相应的期限届满后强制执行保证人的财产、拍卖和变卖抵押物和质物,但是在复议/诉讼程序尚未结束、纳税人权利义务尚不明确的情况下,对纳税人或担保人、保证人的财产作出处分,不利于纳税人权利保护。

  有部分税务机关认为,目前的担保和缴税前置只在行政复议中有所规定,因此只是对行政复议有效,一旦结束复议进入诉讼,担保就不再有效而必须转为税款实际缴纳。新的税收征管法草案征求意见稿的表述表明了,在行政诉讼程序中,担保也是纳税人的一项权利,从保障争议解决的权利来看,我们认为,虽然目前规则并不清晰,应当理解为纳税人在行政诉讼中也可以以担保替代税款强制执行,当然这就需要在司法程序中也形成有效的衔接规则。

  Q10税局不接受纳税担保,纳税人还有什么救济渠道?

  如果税务机关不接受纳税担保,应当向纳税人送达相应的税务事项通知书,并载明相应不予接受的理由。纳税人如果认为对于税务机关提出的理由可以通过另行提供担保物、补交材料予以补正的,应当先与税务机关积极沟通,尽量争取对己方有利的结果。

  如果沟通无果,则不接受担保的决定或对担保申请长期不置可否的不作为,本身就是一种具体行政行为,纳税人可以单独针对此作为/不作为申请行政复议,同时,由于应否接受纳税担保不属于复议前置的纳税争议,纳税人亦可单独针对此作为/作为直接提起行政诉讼。

  需要注意的是,由于税务机关审查和确认纳税担保的时间并没有明确的限制,因此,如果税务机关迟迟不对纳税担保申请作出确认或不确认的决定,则纳税人的复议申请期限、起诉期限如何计算,存在一定不确定性。纳税人应注意合理平衡与税务机关沟通和启动法律救济程序的时间安排,避免超过法定期限复议或起诉,丧失救济权利。

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发文时间:2025-10-21
作者:叶永青 兰孟 王一骁 杨翔宇
来源:菜花来了

解读企业破产法修订草案涉税条款由2条增至13条 专家研讨债务豁免的税务处理

近期,企业破产法修订草案向社会公开征求意见。草案中涉税条款数量由现行法的2条增至13条,内容涵盖税收债权申报、清偿顺序、重整税收支持等关键环节,凸显税收问题在破产程序中的重要地位。9月27日,参加由江西省法学会财税法学研究会主办的“企业破产法修订草案涉税条款专题研讨会”的专家围绕草案涉税条款提出多项完善意见。

  企业破产法修订中涉税条款的扩充,凸显了两大法律体系协同对接的紧迫性,其中债务豁免的税务处理成为实务界关注的焦点。高岭税务师事务所税务部总经理齐颖认为,草案第八章“重整”中第一百四十条“债权人减免债务人的债务,依法属于不征税收入”的规定,在实务中面临挑战。她认为,依据现行企业所得税法,债务豁免通常应计入债务人应纳税所得额;若定性为“不征税收入”,相关成本费用无法税前扣除,缺乏征管可行性。对此,江西世慧律师事务所律师凌俊冰建议,可将债务豁免列为“免税收入”,明确其作为税收优惠的属性,既保障成本费用合理扣除,也保持与现行税法体系的一致性。

  江西财经大学法学院(纪检监察学院)副教授聂淼则从法理上分析了不征税收入与免税收入的差异。其中,不征税收入指的是因为经济能力缺乏而不具有可税性的收入,免税收入则是具有可税性但基于政策考量而免予征税的收入。相比之下,将债务豁免收入界定为免税收入更符合税法基本原理。

  盈科瑞诚税务师事务所(江西)有限公司合伙人汤剑在“无税重组”的税法理念下,提出“破产重整清算”的处理思路,建议允许重整企业以公允价值作为计税基础,同时弥补近5年的亏损,整体确认重整清算所得,减少破产重整债务减免形成的所得对破产重整的影响,从而跳出“债务减免是否应税”的争议旋涡,更能促进破产法与税法在制度层面的深度衔接。

  对于税务机关在破产程序中兼具“税收债权人”和“行政管理者”双重身份,北京盈科(南昌)律师事务所合伙人邓鹏认为,在实践中存在权利行使的协调难题。如在破产重整中,作为债权人,若主动申报债权并接受减免,可能面临国家税款流失的问责;但作为行政管理者,若不积极申报债权,又可能构成渎职。江西财经大学法学院(纪检监察学院)副教授余鹏峰建议,破解身份双重性难题,需从司法层面明确税收债权属性,并在内部厘清责任边界,为税务工作人员解除后顾之忧。

  国浩律师(南昌)事务所律师任昊琳认为,修订草案将税收债权清偿顺位置于人身损害赔偿债权后,是立法理念从“国家税收绝对优先”向“生存权优先于发展权”的重大进步,是立法与时俱进的体现。对此,江西财经大学法学院(纪检监察学院)教授熊进光认为,税收债权在企业破产程序中也属于民事债权,企业破产程序属于债务特别清偿程序,本质上是要实现各方债权人利益的公平清偿,税收债权的行政强制性和优先性并不当然地适用于企业破产程序。任昊琳进一步分析认为,税收债权与担保物权谁的效力更优先这一实践中的“老大难”问题,根源在于企业破产法与税收征管法律间的冲突,企业破产法修订草案尚未给出根本解决方案。此外,破产程序中产生的“新生税款”应被界定为破产费用、共益债务还是普通债权?目前仍不够清晰,直接影响其清偿顺序,有待在规则上予以细化并分类安排。

  对于破产管理人的职责和地位问题,江西求正沃德律师事务所合伙人、江西省企业破产管理人协会秘书长刘霞认为,草案专设“管理人”一章具有显著进步意义。其中,第二十九条明确管理人的中立定位,为解决“为谁服务”之争奠定基础;第三十条赋予债权人在原管理人履职不当时更换管理人的权利,打破法院在指定环节的“垄断”,增强债权人话语权,也有助于推动管理人队伍的专业化发展。然而,草案在强化管理人职责的同时,并未设置相应履职免责条款,“权责不匹配”可能导致管理人在处理历史遗留问题时承担过高执业风险。因此,构建系统化、权责利匹配的制度体系,已成为修法不可回避的课题。例如,草案虽新增纳税申报等职责,但未配套设置免责情形,建议在赋责的同时明确履职边界,并建立与执业风险相适应的责任豁免机制。否则,实践中可能陷入“无人敢担责、无人愿履职”的局面,最终影响破产制度的整体效能。

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发文时间:2025-10-22
作者:谢婷菲
来源:中国税务报

解读员工因突发疾病回家后48小时内死亡,这算工伤吗?

《工伤保险条例》第十五条规定:“职工有下列情形之一的,视同工伤:

  (一)在工作时间和工作岗位,突发疾病死亡或者在48小时之内经抢救无效死亡的;

  (二)在抢险救灾等维护国家利益、公共利益活动中受到伤害的;

  (三)职工原在军队服役,因战、因公负伤致残,已取得革命伤残军人证,到用人单位后旧伤复发的。

  职工有前款第(一)项、第(二)项情形的,按照本条例的有关规定享受工伤保险待遇;职工有前款第(三)项情形的,按照本条例的有关规定享受除一次性伤残补助金以外的工伤保险待遇”。

  需要注意的是,以上规定强调必须在“工作时间和工作岗位”突发疾病死亡。如果是在回家之后再到医院治疗的,就不属于这一条规定的适用范围。

  《工伤保险条例》之所以将该种情形视为工伤,是因为职工受到的伤害发生在工作时间和工作岗位,不认定为工伤有悖公平。因此,“突发疾病死亡或者在48小时内经抢救无效死亡”的前提条件是该疾病在工作时间和工作岗位上发生,若是下班之后发生并在48小时之内死亡的,即使疾病产生的原因可能是工作原因,原则上亦不能认定为工伤。反之,如果是在工作时间和工作岗位上发生的疾病,即使该疾病产生原因不是工作原因,而可能是职工个人身体的原因,亦可以认定为工伤。

  如职工刘某下班回家后突发脑溢血死亡的能否认定为工伤。法院认为,《工伤保险条例》第十五条第(一)款主要是针对在工作时间工作岗位上突发疾病,不能坚持工作,需要紧急到医院进行抢救的情况而设定的。如果是在回家之后再到医院治疗的,就不属于这一条规定的适用范围。刘某是在下班以后回到家中因身体不适到村委会卫生所就医,没有有效证据证实刘某是在工作时间和工作岗位,突发疾病死亡,或者在48小时之内经抢救无效死亡的,故维持了社会保险行政部门的决定。

  此外,有些情况即使职工在工作时间和工作岗位感到身体不适回家后突发疾病死亡,也不能认定为工亡。在工作时间、工作岗位出现发病的症状,休息后病情加重,经抢救无效死亡的情况是否符合《工伤保险条例》第十五条第(一)项规定的情形。社会保险行政部门认为,8月1日,李某在单位出现不适症状,并伴有发热、咳嗽、黄痰等现象,次日李某在家休息期间突然出现肢体活动不灵活等病情,经医疗抢救无效死亡,不符合《工伤保险条例》第十五条第(一)项规定的情形,因而不能被认定为视同工伤。

  所谓的 “在工作时间和工作岗位”不局限于日常的工作时间和工作岗位,还包括其他工作时间和工作岗位。主要有以下两种情形:第一,在出差途中的工作时间和工作岗位。这属于因工外出的特殊情形原则上只要因工外出期间所涉及的时间和区域均为工作时间和工作岗位,如“突发疾病死亡或者在48小时内经抢救无效死亡”,应当依据《工伤保险条例》第十五条第(一)项规定认定视同工伤。第二,与工作有关的准备、收尾工作的工作时间和工作岗位。这是依据《工伤保险条例》第十四条第(二)项规定,对工作时间和工作岗位作出的合理延伸。如职工突发疾病死亡的,依法认定视同工伤。

  【观点来源】:最高人民法院行政审判庭编《行政执法与行政审判》2012年第6集(总第56集)

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发文时间:2025-10-22
作者:劳权法航站
来源:劳权法航站

解读税局用征收率核定清算土增税,3亿项目收入变20亿是否合法?

编者按:近日,华税接到某地一家房地产开发企业咨询,其项目因特殊历史原因成本凭证不全,主管税务机关采用核定征收率计算土增税清算税款时将企业的实际项目收入3亿元调整为20亿元,用虚拟的20亿元项目收入乘以征收率5%计算税款。企业对税局的这种做法是否合法难以判断。本文结合土增税清算征管实践和核定征收有关规定,梳理土增税核定征收的两类核心模式,并对这起案例中税务机关大幅调整项目收入的做法是否合法作出分析,为面临同类争议的企业提供救济参考。

  一、案例引入

  某房地产开发企业早年间响应地方荒山治理政策,通过无偿方式取得一块国有土地使用权。与常规“招拍挂”拿地模式不同,企业未实际支付土地出让价款,仅承担了该地块的荒山平整、植被种植等开荒成本。后续企业依托该地块开发房地产项目,项目竣工销售后,主管税务机关通知启动土地增值税清算。经税企双方初步核算,该项目实现收入为3亿元,扣除项目金额为1亿元,按查账征收方式测算的土增税税款为1.1亿元,但扣除项目中缺少土地成本。

  在清算过程中,企业提出由于10年前启动荒山绿化活动,历经多年投入的开荒成本凭证因保管周期、人员更迭等因素已残缺不全,导致没有准确的土地成本予以扣除,请求税局参照同类土地市场评估价核定土地成本或按照核定征收率核定土地增值税税款。之后,税局出具了核定征收的清算结论通知书,将该项目的收入核定为20亿元,并适用5%的征收率确认土增税税款1亿元。

  面对这一核定结果,企业难以接受。企业认为,如果按照查账征收方式,将没有凭证的土地成本按照同类市价补足后测算的土增税税款应当仅为4000万元,而税局核定的税款远远大于4000万元,超出了企业正常的合理的税收负担,且项目实际收入仅为3亿元,将收入调整为20亿元进行计算没有任何事实根据。由此引发了税企争议。

  在这一起案例中,主管税务机关大幅上调项目收入后再用这个虚拟的收入乘以核定征收率的做法,是否符合土增税核定征收的相关规范呢?要解答这一问题,首先要梳理我国土增税核定征收的相关规则。按照税务总局和各省市税务局的有关规定,结合全国土增税清算征管实践,我们总结了土增税核定征收的两大类模式,其一是查账与核定相结合方式,其二是核定征收率方式,下文将依次展开分析。

  二、查账与核定相结合方式:补全计税依据,仍按查账逻辑计税

  关于核定征收的第一类模式,即查账与核定相结合方式,指的是针对收入或扣除项目中不完整的部分进行核定补充,最终计算税款时,依然遵循“增值额=收入-扣除项目”“增值率=增值额/扣除项目”“应纳税额=增值额×超率累进税率”的查账征收逻辑,其中又具体可分为两种情形。

  (一)针对四项开发成本的“小核定”

  《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第二项规定,当房开企业提供的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用这四项开发成本的凭证不符合清算要求或不实的,税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料,结合房屋结构、用途、区位等因素,核定这四项开发成本的单位面积金额标准,并据以计算扣除。

  这种核定仅针对四项开发成本这一特定扣除项目,本质是查账征收框架下的成本补充确认,后续仍需按查账逻辑计算税款。在地方征管实践中,《厦门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》(国家税务总局厦门市税务局公告2023年第1号)第二十九条便直接套用这一规则,将四项开发成本的核定列为当地核定征收的具体操作方式之一。

  (二)针对所有计税依据的“逐项核定”

  与前述的“小核定”方式不同,“逐项核定”方式是税务机关对符合核定征收的房地产开发项目,对销售收入和各类扣除项目金额逐项地全面地进行核定,然后再计算增值额和增值率,再按照超率累进税率计算税款。税务机关在逐项全面地核定各计税依据时,往往是将企业财务账簿可以准确反映的实际金额和第三方数据综合运用。那么,在该种情形中,各地对“销售收入”这一计税依据的核定又是如何规定的呢?我们举例来看:

  海南:《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算工作规程》(国家税务总局海南省税务局公告2023年第3号)第二十五条规定,“根据纳税人日常申报的收入资料、数据和从政府主管部门取得该房地产开发项目全部转让合同金额,确定转让房地产取得的销售收入。对房地产销售价格明显偏低且无正当理由的,按规定进行调整。”

  山东:《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》(国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号)第三十七条规定,收入的核定参照该办法第二十六条确认,即“收入按下列方法和顺序确定:(一)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;(二)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”

  四川:《国家税务总局四川省税务局关于土地增值税预征及核定征收有关事项的公告》(国家税务总局四川省税务局公告2023年第3号)第二条规定,“纳税人存在转让房地产成交价格明显偏低且无正当理由,或者申报不实等情形的,税务机关参照房地产评估价格核定转让房地产的收入。”

  湖北:《土地增值税征管工作指引(试行)》(鄂税财行便函[2021]9号)第四十五条规定,“在清算审核过程中,主管税务机关认定纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由时,若纳税人扣除项目能够准确核算的,主管税务机关仅对其计税依据进行核定。转让房屋销售收入,可参照经房管部门备案的房屋转让合同金额核定。

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三、核定征收率方式:收入乘以征收率,简化计税流程

  除了查账与核定相结合的模式外,土增税核定征收的另一类模式是核定征收率方式。这类模式不需要对各计税依据项目进行逐项核定,而且也不再适用超率累进税率的计算方法,更为直接和简便,计算公式简化为“应纳税额=收入×核定征收率”。

  从税务总局层面规定来看,国税发[2006]187号文第七条明确了该模式的五类适用情形,包括依照规定应设置但未设置账簿、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料、账目混乱难以确定收入或扣除项目金额、符合清算条件但逾期不清算、申报计税依据明显偏低且无正当理由等。当企业存在这些情形时,税务机关可以参照与该企业开发规模和收入水平相近的当地企业的土增税税负情况,按不低于预征率的征收率直接核定应纳税款。那么,地方实践中适用这一模式的,对“收入”的确认又有哪些具体规定呢?

  具体到地方实践,多地文件对收入确认的表述虽有差异,但均指向的是企业实际发生和实现的收入。例如《国家税务总局青岛市税务局房地产开发项目土地增值税清算管理办法》(国家税务总局青岛市税务局公告2022年第6号)第三十一条明确,“按照核定征收率征收土地增值税的,开发企业应当按照取得的转让房地产收入(不含增值税)和核定征收率计算缴纳土地增值税。计算公式如下:应缴税款=转让房地产收入(不含增值税)×核定征收率”,此处“取得的转让房地产收入”则指向企业实际实现的销售金额。再如《国家税务总局四川省税务局关于土地增值税预征及核定征收有关事项的公告》(国家税务总局四川省税务局公告2023年第3号)第二条提到,“扣除项目无法核定的,根据销售收入与核定征收率核定征收土地增值税”,结合征管逻辑,这里的“销售收入”也应理解为企业实际发生的收入。此外,《国家税务总局深圳市税务局土地增值税征管工作规程》(国家税务总局深圳市税务局公告2019年第8号发布)第二十六条规定,“主管税务机关从国土产权管理部门取得该房地产项目全部转让合同金额,确定转让房地产实际取得的销售收入”,即如果无法准确判断企业实际发生的收入,也要遵循合理、准确、真实的原则来确认收入,例如以政府备案的转让合同金额确认实际取得的销售收入。

  对于部分地方文件未明确核定征收率方式下收入如何确认的情况,实践中通常会参照第一类模式的收入核定标准进行体系化解释。以《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》为例,其第三十八条仅规定了不同类型房地产的核定征收率,未提及收入核定规则,但结合该办法第三十七条可推断,即便采用核定征收率,若收入确需核定,同样可以参照同类房地产平均价格、市场价格或评估价值确认,这种解释既符合体系化原则,也能确保最终确认的收入不脱离市场公允水平,进而维持税收征管标准的一致性。

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四、收入3亿变20亿的核定方式不具有合法性和合理性

  结合前文梳理的土增税核定征收两类模式,再回看引入案例中税务机关的操作,不难发现其做法显然欠缺合法性与合理性,完全背离了核定征收的法定规则与征管逻辑。

  首先,税务机关选择适用核定征收率方式,却违背了该模式下收入需以实际发生为基础的原则。前文已经提及,实践中要求以企业实际取得的销售收入为计算基数。本案中,税企双方初步核算已经确认收入为3亿元,即无论是企业的账载资料还是政府部门的备案数据,都可以准确反映真实发生的销售收入。税务机关没有提出相反的证据和事实,却在适用核定征收率时否认实际发生的收入,并且核定了一个超高的收入20亿元,再用核定的超高收入乘以征收率计算税额,这种核定方式明显错误。

  其次,即便存在个别房屋销售价格偏低的情况,也绝不可能有从3亿元调增至20亿元的合理空间。前文提及,无论采用何种核定模式,对收入进行调整都属于有限调整。查账与核定相结合模式下,要参照同类房地产平均价格、当地市场价或评估价值;核定征收率模式下,即便需要调整,也得遵循同样的公允标准,不能脱离实际无限上调。本案中,3亿元到20亿元的调整幅度,早已不是修正个别异常交易,而是完全脱离项目实际销售情况、背离市场公允水平的随意核定。这种调整既缺乏事实支撑,也不符合任何地方文件里关于收入调整的操作规范,超出了合法核定的边界。

  更关键的是,税务机关的做法本质上更像是为了凑出特定税款结果而倒挤收入,这违背了税收征管的基本原则。从结果来看,查账征收时项目应缴税款为1.1亿元,税务机关核定收入20亿元后按5%征收率计算出的税款为1亿元,两者金额高度接近,明显是为了让核定税款向查账结果靠拢,才反向推算出20亿元的收入。这种以税款目标为导向而倒挤收入的操作,既背离了土增税征税逻辑,也违反了量能课税原则。税收本应基于企业实际纳税能力,而不是为了达成某种税款规模就随意调整计税基础。

  结语

  由于我国土增税清算的税收征管文件和规则体系存在着一些结构性缺陷,很多具体细致的事项没有总局层面的准确规范,各地规则又良莠不齐,留白和漏洞较多。这在一定程度上难以有效规范税务机关的执法行为,容易引发税企争议。我们建议遇有类似核定清算争议的企业要积极通过行政复议、行政诉讼等法律救济途径维护自身权益。

  需要特别注意的是,企业要在税务机关规定的缴税期限内提供充足的纳税担保,而且提供担保的时间最晚不要迟于收到核定结论文书的60日,否则将丧失救济权利。实践中,房地产开发企业遇到同类土增税核定争议时,往往因对核定规则理解不深、缺乏与税务机关沟通的专业策略,导致权益难以有效维护。建议及时让专业税务律师团队介入,切实帮助企业解决争议,最大程度维护合法权益。

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发文时间:2025-10-17
作者:华税
来源:华税

解读“暂估成本”可能要休矣!

《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号)发布了新的企业所得税预缴纳税申报表,报表变化较大,其中新增了“已计入成本费用的职工薪酬”项目。

  这里的职工薪酬,不仅局限于工资薪金,而且还包括职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等累计金额。除此之外,填报说明及公告解读,均未对新增填报“计入成本的职工薪酬”有更多的说明。

  然而,置身于当下“以数治税”的背景下,此处的细微变动,对很多企业来讲,可能会潜藏着很大的风险。

  一、成本构成

  从企业的成本构成看,能正常计入当期成本的内容通常包括如下事项:

  1、本期发生的采购支出(取得了发票),且计入了本期成本项。

  2、前期发生的采购支出(取得了发票),本期领用计入了本期成本。同时,本期也会发生采购(取得了发票),可能会有部门要计入未来期的成本。

  对于一个稳定发展的企业而言,本期计入成本的采购支出和本期取得发票的金额会有差异,但差异通常不会太大。

  3、本期与成本相关人员的人工支出(即上述职工薪酬)。

  4、本期与成本相关的固定资产折旧额、无形资产摊销额、长期待摊费用摊销额及其他需要摊销计入本期成本的金额。对于多数企业而言,该项计入成本的金额通常在成本总额中占比不会太高。

  二、风险筛查

  基于上述分析,我们可以看一个案例。

  【案例】A公司在年度汇算清缴时,填报的营业成本1500万元。汇算清缴年度第四季度预缴企业所得税申报表,填写的“已计入成本费用的职工薪酬”合计400万元(年度累计)。

  金税系统显示A公司在汇算清缴年度取得发票金额合计700万元。

  “以数治税”分析:假设A公司取得的700万元发票全部计入成本,折旧摊销额按150万元测算(占成本总额的10%),A公司当年的成本合计也仅为1250万元(400+700+150)!多出去的250万元成本怎么出来的?

  只有一种可能——A公司为了少缴企业所得税,大额暂估了成本!

  若系统分析得出这个结论,剩下的就是“弹窗”,直接给企业提示风险,要求企业解释解释1500万元的成本具体构成。

  如果A公司能对1500万元成本做出合理解释,也没有问题。

  关键的问题就在于,实务中通过暂估成本少缴企业所得税并非个别现象。若确定A公司属于暂估成本,按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号公告)“企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证”的规定,A公司暂估成本在汇算清缴时未取得有效扣除凭证,税前不得扣除!

  小提示:在“计入成本的职工薪酬”未在季度预缴企业所得税申报表中体现时,已经有企业因为年度取得的发票额远低于汇算清缴列支的成本额而被“弹窗”。如今在申报表调整后,若企业还通过“暂估成本”少交企业所得税,未来被弹窗的概率只能会更大!

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发文时间:2025-10-20
作者:张海涛
来源:财税政策解析

解读企业更新设备取得与资产相关政府补助如何处理

增值税发票数据显示,去年一揽子增量政策实施一年来,全国企业采购机械设备类金额同比增长9.7%,其中高技术制造业采购机械设备类金额同比增长11.8%,保持良好增长势头;冰箱等日用家电零售业、电视机等家用视听设备零售业销售收入同比分别增长55.4%和35.3%。全国企业设备更新加快推进,消费品以旧换新政策持续释放消费活力。那么,对于企业来说,更新设备时取得与资产相关的政府补助,应如何合规进行会计处理和税务处理呢?

  政策规定

  企业更新设备取得相关政府补助的会计处理和税务处理,分别有明确的会计准则和税收政策规定。

  《企业会计准则第16号——政府补助》第四条明确,与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。第八条明确,与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。企业会计中,总额法和净额法是确认收入的两种不同方法。总额法即确认递延收益,净额法即冲减相关资产的账面价值。

  《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)第一条明确,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

  也就是说,在税收实务中,企业若不能同时满足上述三个条件,其取得的大规模设备更新补助应确认为征税收入。例如,企业在收到财政补助后,若未进行单独核算,则该补助为征税收入。

  常见情形

  根据规定,企业因设备更新取得的与资产相关的政府补助,在会计核算上,按照总额法或净额法处理;在税务处理上,区分征税收入和不征税收入进行处理。企业进行不同的会计、税务处理时,会产生不同的税会差异。举例来说,A公司为对生产设备进行更新,于2024年12月购入一台检测仪并投入使用,采购价为500万元(不含增值税),预计使用寿命为5年,净残值为零,采用年限平均法计提折旧。当月,A公司收到相关政府补助款200万元。在实务中,企业应分不同情形处理。

  情形一:会计上采用总额法、税务上为征税收入。假设A公司取得的补助在会计上采用总额法确认,在税务上为征税收入。在税务处理上,A公司在2024年取得的政府补助为征税收入,应在2024年企业所得税上全额确认200万元收入,后续5年不再确认收入。在会计处理上,A公司在2024年取得政府补助时计入递延收益,后续5年每年转入其他收益40万元,从而形成税会暂时性差异。在2024年企业所得税汇算清缴时,A公司财务人员需要在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)中“与资产相关的政府补助”栏次调增200万元,2025年—2029年在上述栏次每年调减40万元。

  情形二:会计上采用总额法、税务上为不征税收入。假设A公司取得的补助在会计上采用总额法确认,在税务上为不征税收入。因会计上采用总额法,所以此时A公司的会计处理与情形一的会计处理一致。因税务上对该政府补助款以不征税收入进行处理,对应的成本也不得税前扣除。会计上固定资产原值为500万元,税务上资产计税基础为300万元。所以,A公司财务人员应在2025年—2029年汇算清缴时,在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)中“与资产相关的政府补助”栏次每年调减40万元,《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中“与生产经营活动有关的器具、工具、家具等”栏次每年调增40万元。

情形三:会计上采用净额法、税务上为征税收入。假设A公司取得的补助在会计上采用净额法确认,在税务上为征税收入。A公司在2024年收到政府补助款时,企业所得税上全额确认200万元收入,会计上采用净额法不确认收入,从而形成税会永久性差异。那么,在2024年度企业所得税汇算清缴时,A公司财务人员应在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)中“与资产相关的政府补助”栏次调增200万元。与此同时,会计上采用净额法后固定资产原值为300万元,而税法上的资产计税基础为500万元。即在2025年—2029年汇算清缴时,A公司财务人员应在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中“与生产经营活动有关的器具、工具、家具等”栏次每年调减40万元。

  情形四:会计上采用净额法、税务上为不征税收入。假设A公司取得的补助在会计上采用净额法确认,在税务上为不征税收入。因会计上采用净额法,所以此时A公司的会计处理与情形三的会计处理一致。因税务上对该政府补助款以不征税收入进行处理,那么对应的成本也不得税前扣除,税务上资产计税基础为300万元。会计上采用净额法,政府补助款不确认收入,直接冲减固定资产,会计上固定资产原值为300万元。也就是说,在会计上采用净额法且税务上符合不征税收入情形下,不存在税会差异,无须进行纳税调整。

  合规建议

  大规模更新设备的企业,取得政府补助后入账时,应严格依照会计准则判断其适用总额法或净额法,不得随意变更核算方法,确保入账依据充分,核算金额准确。税务处理上,必须明确政府补助是否同时符合不征税收入的三个条件,避免归集错误,不得混淆征税收入与不征税收入。同时,企业须准确核算政府补助对应的成本,防范产生不征税收入对应的成本错误扣除风险,保障企业财务数据的真实性与税务处理的合规性。

  鉴于政府补助的不同处理方法可能会产生永久性或暂时性税会差异,笔者建议企业建立完善的台账,详细记录政府补助的金额、用途、处理方式及差异情况,涉及到资产折旧的,须按折旧年限进行数据追踪。在企业所得税年度汇算清缴时,根据税法规定对差异进行准确调整,确保应纳税所得额的计算正确,使税务申报与会计处理相互衔接,有效防范税务风险。

  此外,如果企业财务报表和税务申报表中涉及政府补助的项目众多,务必准确填报。在会计报表中,根据总额法或净额法正确列示政府补助相关项目,清晰反映经济实质。税务申报时,涉及到税会差异调整的,须按不同情况准确填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)和《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)等表格。企业可以定期对报表填报情况进行自查,与税务机关及时沟通,保证信息披露的真实性、完整性,维护良好的纳税信用。


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发文时间:2025-10-17
作者:李牧雏 张朔 卢飞鸿
来源:中国税务报

解读上市公司“送转股”对股东减持上市前所持股份的税负影响

在我国资本市场中,上市公司限售股减持是股东实现投资回报的重要途径。在此过程中,上市公司进行送股、转增股本(以下简称“送转股”)是常见的资本运作方式,其税务处理对股东减持策略具有重要影响,深受投资者关注。所谓“送股”,是指上市公司将未分配利润以股票形式分配给股东,实质上是公司利润分配的一种方式,属于股息、红利性质的投资收益;所谓“转增股本”是指上市公司将资本公积金转为股本,并按持股比例派发给股东,属于公司所有者权益内部结构的调整,而不涉及利润分配;送转股后公司的资产、负债和股东权益总额不变,但总股本规模扩大,导致每股净资产相应降低。基于现行税收法规与监管政策,不同来源的资本公积转增股本以及不同持股主体的税务待遇存在显著差异,这不仅直接关系到股东的实际税负,也可能间接影响上市公司的股本结构设计与股东减持安排。本文旨在系统梳理上市公司送转股在自然人股东与法人股东减持过程中的税务处理规则,辨析不同情形下的税负差异及潜在风险,以供参考。

  一、上市公司送转股对自然人股东减持的税负影响

  (一)送转股环节的税务处理

  1、以股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本

  根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)的相关规定,用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税[1]。《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)进一步明确,国税发[1997]198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税[2]。

  因此,对于上市公司股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本的,不征收个人所得税。

  2、除股票溢价发行外的其他资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本和股本

  对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税[3]。

  根据《财政部、国家税务总局、证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)、《关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2015]101号)的相关规定,股份制企业在分配股息、红利时,以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股),应以派发红股的股票票面金额为收入额,按利息、股息、红利项目计征个人所得税[4]。

  根据《财政部、国家税务总局、证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)、财税[2015]101号的相关规定,对个人持有上市公司限售股,在解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额,适用20%的税率计征个人所得税(即10%税率);在解禁后取得的股息红利,持股时间自解禁日起计算,持股期限超过1年的,股息红利所得暂免征收个人所得税;持股期限在1个月以内(含1个月)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额(即20%税率);持股期限在1个月以上至1年(含1年)的,暂减按50%计入应纳税所得额(即10%税率);上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税[5]。

  因此,上市公司除股票溢价发行外的其他资本公积、盈余公积和未分配利润转增股本的,适用差别化个人所得税政策计算个人所得税。

  (二)送转股股份对外转让环节的税务处理

  1、基本征税原则与征税范围的认定

  根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号,以下简称“167号文”)及《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)等法律法规的相关规定,对个人转让限售股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税。对个人所持限售股征税的范围包含首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股,以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股,即在限售期内进行送转股,所形成的股票同样属于限售股,转让时应当缴纳个人所得税[6]。

  而对于在限售期届满后限售股孳生的送转股是否属于限售股目前尚未有明确的规定。《国家税务总局所得税司关于印发〈限售股个人所得税政策解读稿〉的通知》(所便函[2010]5号)中规定,此次纳入征税范围的限售股包括:(一)股改限售股,即上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份,以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股。(二)新股限售股,即2006年股权分置改革新老划断后,首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股,以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股。(三)其他限售股,即财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。因此,解禁后限售股孳生的送转股目前尚未被明确纳入征税范围,一般认为对该等股份可免于缴纳个人所得税,但并不排除未来该等股份被认定为“财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股”的可能性,存在被追溯征收的风险,仍需持续关注税收征管相关政策规定变化。依前述理解,上市公司如在限售股解禁后实施送转股分配方案,自然人股东转让其所持股份时,应当就原限售股部分征收个人所得税,就解禁后限售股孳生的送转股部分目前实践中有较多案例未予征收个人所得税,但这一处理方式并非绝对,尚需结合届时税收政策综合判断。

  2、应纳税所得额的计算与成本原值调整规则

  根据167号文的相关规定,个人转让限售股,以每次限售股转让收入,减除股票原值和合理税费后的余额,为应纳税所得额,并按照“财产转让所得”适用20%的税率计算个人所得税。即:应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费),应纳税额=应纳税所得额×20%[7]。

  在计算应纳税所得额时,关键在于确定限售股的成本原值。根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)规定,自股票上市首日至解禁日期间发生送、转、缩股的,证券登记结算公司应依据送、转、缩股比例对限售股成本原值进行调整;而对于其他权益分派的情形(如现金分红、配股等),不对限售股的成本原值进行调整[8]。这一成本原值调整规则直接影响计税基础,进而影响应纳税额。具体而言,如对限售股成本原值进行调整,则总成本原值被分摊至所有股份导致每股成本下降,转让时需按照调整后的每股成本计算可扣除的原值,从而影响应纳税所得额。然而,前述规则仅规定上市公司股票上市首日至解禁日期间发生送、转、缩股的,需要对限售股成本原值进行调整,但未明确规定上市公司限售股解禁日之后发生送转股的,是否需要依据送转股比例对限售股成本原值进行调整,导致在税务处理上存在一定的不确定性。

  3、税负影响的示例分析

  为更直观地理解公司实施送转股后进行减持对税负的影响,举个较为极端的例子:

  假设条件:上市公司自然人股东A持有该公司公开发行上市前100万股股份,其取得该等股份的成本原值为5元/股,股票上市首日至解禁日期间未发生送、转、缩股。

  情形一(解禁后直接减持全部股份):倘若自然人股东在限售期届满后一次性转让其所持上述全部限售股,减持股份的价格为20元/股,则应按照2000万元的限售股转让收入,股份成本原值为500万元,以该等股权转让收入2000万元减除股权原值500万元和合理费用后的余额为应纳税所得额*20%支付税款。

  情形二(解禁后实施送转股再减持):倘若限售期届满后公司通过资本公积或盈余公积和未分配利润转增股本,即实施送转股,以目前公司总股本为基数,向全体股东每10股转增10股,则送转股完成后,自然人股东持有的股份总数变为200万股,假设在公司总市值不变,不考虑其他价格影响/变动因素的情况下对应的股价稀释为10元/股,其中原限售股100万股,送转股100万股,而假设限售期届满后送转股部分转让所得无需缴纳个人所得税,且就解禁日后发生的送转股不对限售股的成本原值进行调整,此时该自然人如一次性以10元/股的价格转让其所持全部股份,则应按照1000万元的限售股转让收入,股份成本原值为5元/股,以该等股权转让收入1000万元减除股权原值500万元和合理费用后的余额为应纳税所得额*20%支付税款。在上述假设条件下,上市公司在限售股解禁后实施送转股,可降低个人所得税的计算基数,从而达到减少税费的效果。

  4、实践中的限制性因素

  然而,上述示例分析仅是理论上的极端情况,实践中一方面公司实施高比例送转股(即公司送红股或以盈余公积金、资本公积金转增股份,合计比例达到每10股送转5股以上)通常有较多限制性条件,另一方面对于持有公司限售股的股东,尤其是大股东、董事、高级管理人员通常还需遵守关于股份减持的限制性规定。例如,大股东通过集中竞价交易,任意连续90日内减持不得超过公司股份总数的1%;通过大宗交易,任意连续90日内减持不得超过公司股份总数2%;如同时担任公司的董事、高级管理人员,还应当遵守在就任时确定的任职期间每年减持股份不得超过其所持公司股份总数的25%的规定等,因而通常无法一次性转让其所持全部股份。同时,根据167号文的规定,纳税人同时持有限售股及该股流通股的,其股票转让所得,按照限售股优先原则,即:转让股票视同为先转让限售股,按规定计算缴纳个人所得税[9]。

  综上所述,对于自然人股东而言,在送转股环节,以股票溢价发行形成的资本公积转增股本,不征收个人所得税;而以其他资本公积、盈余公积及未分配利润转增股本,则按“利息、股息、红利所得”适用差别化税率征税。在送转股股份对外转让环节,个人转让限售股所得按“财产转让所得”缴纳20%个人所得税,征税范围包括首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股,以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股。对于解禁日之后孳生的送转股按通常理解免缴个人所得税,且目前实践中通常税务主管部门暂未要求依据送转股比例对限售股成本原值进行调整,理论上可达成一定的节税效果。但需要注意的是,目前对解禁后送转股部分暂免征个税缺乏明确的成文法依据,主要基于对现有规定的理解,且解禁日并不排除未来通过发文将其明确纳入征税范围的可能性,存在被追溯征收的风险。

  二、上市公司送转股对法人股东减持的税负影响

  (一)送转股环节的税务处理

  1、企业所得税

  (1)以股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本

  根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定,企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

  因此,公司将股票溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为法人股东的股息、红利收入,法人股东也不得增加该项长期投资的计税基础。

  (2)除股票溢价发行外的其他资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本和股本

  根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第(二)项的规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为企业的免税收入。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“《企业所得税法实施条例》”)第八十三条的规定,所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益;所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

  因此,针对法人股东取得的除股票溢价发行外的其他资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本和股本,如该法人股东连续持有公开发行并上市流通的股票不满12个月的,应当将相关收入纳入企业一般收入,缴纳企业所得税(税率25%,小微企业、高新企业适用其规定);如连续持有公开发行并上市流通的股票满12个月的,作为居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益,免征企业所得税。

  2、增值税

  法人股东购入上市公司股票,限售期间上市公司资本公积、盈余公积和未分配利润转增股本,不缴纳增值税。解禁后,上市公司资本公积、盈余公积和未分配利润转增股本,不缴纳增值税,转增股本对应的增值税计税基础为0。

(二)送转股股份对外转让环节的税务处理

  1、企业所得税

  法人股东转让其所持有的上市公司股份,应当将其股份转让收入计入企业一般收入,缴纳企业所得税(税率25%,小微企业、高新企业适用其规定)。根据《企业所得税法实施条例》第五十六条的规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值原则上不得调整该资产的计税基础。因此,法人股东转让公司限售股时,可扣除的成本应为取得该股权所发生的各项成本,包括初始成本和合理税费,而公司送、转的股份不计算股权转让的成本。

  2、增值税

  根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定,股票转让属于金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。所谓卖出价,是指转让股票时取得的全部价款和价外费用。金融商品的的买入价,可以选择按照加权平均法或移动加权平均法进行核算,选择后36个月内不得变更。针对限售股的买入价存在特殊规定,《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第五条规定,单位将其持有的公司首次公开发行股票并上市形成的限售股,以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股在解禁流通后对外转让的,以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。限售股股票卖出价减去该上市公司股票IPO发行价的差额部分,应当按照转让金融商品缴纳增值税及其附加税费(一般纳税人税率为6%,小规模纳税人税率为3%)。

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 三、其他注意事项

  值得注意的是,为防范上市公司通过高送转(即公司送红股或以盈余公积金、资本公积金转增股份,合计比例达到每10股送转5股以上)的方式配合股东减持,各板块监管规则均对上市公司实施高送转方案作出明确的限制性规定。以科创板上市公司为例,《上海证券交易所科创板上市公司自律监管指引第1号——规范运作》(以下简称“《科创板上市公司规范运作》”)明确规定上市公司披露高送转方案,其股份送转比例应当与业绩增长相匹配,不得利用高送转方案配合股东减持或限售股解禁[10]。上市公司存在限售股(股权激励限售股除外)的,在相关股东所持限售股解除限售前后3个月内;或提议股东、控股股东及其一致行动人、董事、高级管理人员在前3个月存在减持情形或者后3个月存在减持计划的,不得披露高送转方案。此外,上市公司实施高送转方案需符合《科创板上市公司规范运作》第7.4.2条规定的相关业绩增长指标,同步披露业绩预告或业绩快报,并履行相应的内部审议及对外披露程序[11]。

  四、结语

  总结而言,限售股解禁后上市公司实施送转股,就自然人股东减持而言,依照一般理解仅需就其原限售股部分按20%缴纳个人所得税,解禁后限售股孳生的送转股部分免征个人所得税,降低税基从而达到减少税负的效果,但由于缺乏明文规定,解禁后限售股孳生的送转股仍存在被纳入征税范围的可能性,需持续关注税收征管政策动态。相较而言,法人股东通过送转股实现限售股减持的节税效果并不明显。此外,还需注意的是,目前相关监管规则已明确禁止上市公司通过高送转的方式变相配合股东减持或限售股解禁,即使公司送股比例未达到高送转的标准,若送股后立即减持或引起股价异常波动,仍存在被认定为配合减持的可能性。因此,上市公司在实施送股时应当综合考量自身非分配利润、业绩指标等因素制定送股方案,并履行内部审议及信息披露程序,以维护市场秩序与股东权益。

  注:

  [1]《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]第198号):“一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。” 

  [2] 《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号):“二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]第198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。”

  [3] 《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号):“(二)加强利息、股息、红利所得征收管理 1.加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理,对在境外上市公司分配股息红利,要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。”

  [4] 《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发[1994]89号):“十一、关于派发红股的征税问题 股份制企业在分配股息、红利时,以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股),应以派发红股的股票票面金额为收入额,按利息、股息、红利项目计征个人所得税。”

  [5] 《财政部、国家税务总局、证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号):“四、对个人持有的上市公司限售股,解禁后取得的股息红利,按照本通知规定计算纳税,持股时间自解禁日起计算;解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额,适用20%的税率计征个人所得税。前款所称限售股,是指财税[2009]167号文件和财税[2010]70号文件规定的限售股。”《关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2015]101号):“一、个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票,持股期限超过1年的,股息红利所得暂免征收个人所得税。个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票,持股期限在1个月以内(含1个月)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的,暂减按50%计入应纳税所得额;上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。……十、本通知自2013年1月1日起施行。上市公司派发股息红利,股权登记日在2013年1月1日之后的,股息红利所得按照本通知的规定执行。

  [6] 《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号):“一、自2010年1月1日起,对个人转让限售股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税。二、本通知所称限售股,包括:1.上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份,以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股(以下统称股改限售股);2.2006年股权分置改革新老划断后,首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股,以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股(以下统称新股限售股);3.财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。”

  [7] 《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号):“三、个人转让限售股,以每次限售股转让收入,减除股票原值和合理税费后的余额,为应纳税所得额。即:应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费) 应纳税额=应纳税所得额×20% 本通知所称的限售股转让收入,是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值,是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费,是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的,不能准确计算限售股原值的,主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。”

  [8] 《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号):“三、应纳税所得额的计算 (五)在证券机构技术和制度准备完成后形成的限售股,自股票上市首日至解禁日期间发生送、转、缩股的,证券登记结算公司应依据送、转、缩股比例对限售股成本原值进行调整;而对于其他权益分派的情形(如现金分红、配股等),不对限售股的成本原值进行调整。”

  [9] 《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号):“六、纳税人同时持有限售股及该股流通股的,其股票转让所得,按照限售股优先原则,即:转让股票视同为先转让限售股,按规定计算缴纳个人所得税。”

  [10] 《上海证券交易所科创板上市公司自律监管指引第1号——规范运作(2025年5月修订)》第7.4.1条:“科创公司披露高送转方案,应当符合法律法规、《企业会计准则》及公司章程等有关规定,其股份送转比例应当与业绩增长相匹配,不得利用高送转方案配合股东减持或限售股解禁,不得利用高送转方案从事内幕交易、市场操纵等违法违规行为。本指引所称高送转,是指公司送红股或以盈余公积金、资本公积金转增股份,合计比例达到每10股送转5股以上。”

  [11] 《上海证券交易所科创板上市公司自律监管指引第1号——规范运作(2025年5月修订)》第7.4.3条:“存在下列情形的,科创公司不得披露高送转方案:(一)科创公司送转股方案提出的最近一个报告期尚未产生收入、净利润或预计净利润为负值、净利润同比下降50%以上、或者送转后每股收益低于0.2元;(二)科创公司存在限售股(股权激励限售股除外)的,在相关股东所持限售股解除限售前后3个月内;(三)提议股东、控股股东及其一致行动人、董事、高级管理人员在前3个月存在减持情形或者后3个月存在减持计划。科创公司披露高送转方案的,应当同时披露向相关股东问询其未来减持计划的具体过程以及相关股东的回复。”第7.4.5条:“科创公司提出高送转方案的,应当经董事会审议通过。单独或合计持有公司1%以上股份的股东及其一致行动人向科创公司提议高送转方案的,公司应当立即召开董事会审议决定是否同意股东提出的高送转方案。科创公司董事会审议高送转方案时,应当结合公司实际经营业绩情况等因素,审慎评估高送转方案的合理性与可行性,并对外披露。”

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发文时间:2025-10-17
作者:李云龙 傅依琳
来源:锦天城律师事务所

解读民营企业内部人员职务侵占犯罪研究

民营企业是推进中国式现代化的生力军,是国家高质量发展的重要基础,是推动我国全面建成社会主义现代化强国、实现第二个百年奋斗目标的重要力量。随着我国民营企业的高速发展,民营企业内部人员职务侵占、挪用资金、受贿等腐败犯罪形态,正成为严重制约民营企业内部健康发展的重要因素。对于民营企业来说,内部腐败一旦滋生,不仅严重损害民营企业合法权益,更影响民营企业提升核心竞争力和创新发展。而根据近年来全国各级检察机关发布的检察工作白皮书,职务侵占犯罪在民营企业内部腐败案件类型中占据最高比例。笔者通过对最高人民法院发布的人民法院案例库、裁判文书网以及最高人民检察院、公安部发布的职务侵占典型案例进行梳理研判,以民营企业生产经营的环节为视角出发,对职务侵占的主要犯罪形式进行分类总结,为民营企业惩治和预防职务犯罪提供参考。

  一、职务侵占罪概述

  (一)职务侵占罪的涵义

  公司、企业或者其他单位的工作人员,利用职务上的便利,将本单位财物非法占为己有,数额较大的,构成职务侵占罪。

  (二)职务侵占罪的法律规定

  《刑法》第二百七十一条第一款:“公司、企业或者其他单位的工作人员,利用职务上的便利,将本单位财物非法占为己有,数额较大的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处罚金;数额特别巨大的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处罚金。”

  《刑法》第一百八十三条第一款:“保险公司的工作人员利用职务上的便利,故意编造未曾发生的保险事故进行虚假理赔,骗取保险金归自己所有的,依照本法第二百七十一条的规定定罪处罚。”

  (三)职务侵占罪的立案追诉标准

  《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第七十六条:“公司、企业或者其他单位的人员,利用职务上的便利,将本单位财物非法占为己有,数额在三万元以上的,应予立案追诉。”

  (四)职务侵占罪的案件管辖

  《最高人民检察院、公安部关于公安机关办理经济犯罪案件的若干规定》第九条规定:“非国家工作人员利用职务上的便利实施经济犯罪的,由犯罪嫌疑人工作单位所在地公安机关管辖。如果由犯罪行为实施地或者犯罪嫌疑人居住地的公安机关管辖更为适宜的,也可以由犯罪行为实施地或者犯罪嫌疑人居住地的公安机关管辖。”

  所在地是指单位登记的住所地。主要营业地或者主要办事机构所在地与登记的住所地不一致的,主要营业地或者主要办事机构所在地为其所在地。

  二、职务侵占罪的主要表现形式与典型案例

  (一)采购环节

  1.公司采购人员与供应商窜通,利用职务上的便利,虚假做高采购标的合同价格从中牟利。

  被告人张某某于2011年初至8月,在担任香港艾奇斯全球采购有限公司上海代表处服装采购部经理期间,在负责香港艾奇斯全球采购有限公司向北京合众瑞凯纺织品进出口有限公司采购服装业务的过程中,利用招募供应商进行采购价格谈判的职务便利,在约定的采购价格上每件加价0.3美元,后北京合众瑞凯纺织品进出口有限公司在收取货款后向其返回加价部分货款。2011年8月25日,被告人张某某将北京合众瑞凯纺织品进出口有限公司支付的加价部分货款人民币104,400元予以非法占有。2013年1月22日,被告人张某某经公安机关电话传唤后主动投案,并退缴了全部赃款。法院判决认为,被告人张某某身为公司工作人员,利用职务上的便利,将公司财物非法占为己有,数额巨大,其行为已构成职务侵占罪,应依法追究其刑事责任。最终判处被告人张某某犯职务侵占罪,判处有期徒刑二年,缓刑二年。退缴的赃款人民币十万四千四百元发还香港艾奇斯全球采购有限公司上海代表处。

  2.员工在采购过程中通过虚增交易环节实施职务侵占。

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3.弄虚作假采购质量不达标的货物。

  2024年7月,江苏省常熟市公安局依法立案侦办冷某等人涉嫌职务侵占案。经查,自2022年以来,犯罪嫌疑人冷某、李某、顾某等人利用在该企业制样车间工作的职务便利,与货运公司林某等人及供货商闫某等人(另案处理)共谋,在对企业所采购的焦炭、煤炭质检过程中,违反规程擅自调换检测样品,人为调整影响焦炭、煤炭相关数据指标,致使质量不达标的焦炭、煤炭进入生产环节,导致该企业损失3500万元。目前,冷某、李某、顾某等20名犯罪嫌疑人已被抓获归案,案件已移送检察机关审查起诉。

  (二)销售环节

  1.员工加价销售公司产品侵吞差额利润。

  2015年10月,被告人熊某甲担任秦某公司加盟中心招商部物流专员,为新的加盟商联系提供桌子、板凳以及开业所需的火锅底料等。被告人雷某于2015年10月,担任秦某公司加盟中心招商部配货专员,为正在经营的加盟商联系订购秦某公司火锅底料。2015年11月4日至2017年10月23日,被告人熊某甲为牟取非法利益,违反秦某公司关于员工不得以加盟渠道自购火锅底料并倒卖获利的规定,与雷某共谋利用雷某担任配货专员的职务便利,由雷某冒用加盟商的名义从公司以加盟商的价格购进火锅底料,然后加价销售给熊某甲事先已联系好的秦某公司非加盟商“重庆某特产”某宝店主曹某,以此进行牟利,并约定事成之后,熊某甲给予雷某每件火锅底料5元钱的辛苦费。上述期间,熊某甲、雷某利用职务便利,将秦某火锅底料(1000g/袋、牛油)以加盟价425元/件(15袋/件)的价格从公司购出,后以450元/件或460元/件的价格销售给曹某共计7228件,从中赚取差价20.08万元,事后熊某甲分给雷某共计3.6万元。案发后,熊某甲退出赃款16.48万元,雷某退出赃款3.6万元。重庆市渝北区人民法院于2019年7月12日作出(2018)渝0112刑初1606号刑事判决:一、被告人熊某甲犯职务侵占罪,判处有期徒刑八个月,缓刑一年。二、被告人雷某犯职务侵占罪,判处拘役六个月,缓刑九个月。三、责令被告人熊某甲、雷某将侵占的20.08万元退赔给被害单位重庆秦某餐饮管理有限公司。

  2.员工虚增销售环节非法牟利。

  2018年至2019年,被告人张某某先后担任广州D公司西南区域营销中心云南办事处高级经理和西南区域营销中心总监,被告人罗某某先后担任上述办事处经理和高级经理。期间,二人利用负责和主管“某交互智能平板产品及配件”(以下简称:某产品)在云南区域的销售业务,指使该公司销售人员分别向广州公司及客户故意隐瞒可以直接进行交易的真相,虚构必须通过云南区域总经销才能进行交易的事实,以此虚增二人参股的昆明A公司、云南B公司作为总经销的中间交易环节;后二人再利用负责审核及审批某产品销售价格的职务便利,帮助A公司、B公司以较低价格从广州公司购入某产品,随后以较高价格转卖给客户,通过“低买高卖”赚取差价的方式侵占D公司的财产共计人民币155万余元,最终二人以A公司和B公司股东分红的名义从中获取个人利益。2021年7月23日,广东省广州市黄埔区人民检察院以职务侵占罪对二人提起公诉。2021年9月30日,广东省广州市黄埔区人民法院以犯职务侵占罪,判处二被告人有期徒刑三年,适用缓刑,并处罚金的刑罚。

  3.公司销售人员以欺诈方式越权收取客户货款。

  2020年9月至11月,被告人顾某某在担任上海某科技公司钢材销售经理期间,利用其负责销售业务的职务便利,将其个人账户收取的某科技公司四批钢材交易货款825232.60元非法侵吞后挥霍一空,至案发仍无法归还。上海市宝山区人民法院于2022年3月7日作出(2021)沪0113刑初1539号刑事判决:被告人顾某某犯职务侵占罪,判处有期徒刑三年九个月;责令顾某某退赔被害单位的经济损失。

  4.通过正常商业谈判提高商品售价后,向本公司隐瞒与客户之间的真实价格,并以差额资金套取公司商品。

  2012年6月至2019年7月期间,被告人饶某利用其任上海某斯公司批发部经理的职务便利,乘与上海某云商贸有限公司、上海某航空食品有限公司等5家公司订货业务之机,提高与上海某云商贸有限公司、上海某航空食品有限公司等五家公司的实际成交价格,利用价格差套取上海某斯公司的商品后私自对外出售,并将所得钱款占为己有。经审计,2012年6月至2019年7月,饶某以上海某云商贸有限公司、上海某航空食品有限公司等5家公司名义虚构订单,并利用与上述5家公司实际成交价格高于向公司价格报备的差价,从上海某斯公司私自出库商品648件,上述商品按公司进货价计算,价税合计人民币95万余元(币种下同)。被告人饶某到案后如实供述自己的罪行,向上海某斯公司退赔并取得谅解。上海市普陀区人民法院于2020年6月29日作出(2020)沪0107刑初506号刑事判决:被告人饶某犯职务侵占罪,判处有期徒刑三年,缓刑五年。

  (三)售后环节,利用产品售后的虚假理赔实施职务侵占。

  2015年7月至2017年7月期间,被告人陶某等14人在江苏Z公司技术服务科工作期间,伙同四川S公司等全国25家代理商的负责人江某某等32人,在Z公司品牌轮胎售后理赔过程中,内外勾结,由代理商使用废弃轮胎申请虚假理赔,陶某等技术服务科内部人员利用负责轮胎理赔判定等职务便利,进行虚假判定,将代理商不符合理赔条件的轮胎判定成符合Z公司“三包”理赔的情形,致使该公司做出理赔,造成该公司损失2400余万元,代理商取得理赔收益后将其中约50%回流给陶某等人。陶某等14人参与职务侵占金额在148万元至2400余万元不等;代理商负责人江某某、林某某等32人参与职务侵占金额在9万元至322万元不等。江苏省常熟市检察院于2018年6月至10月先后以职务侵占罪对陶某等14名Z公司内部人员和江某某等12名涉案金额巨大的代理商负责人提起公诉;同时,对林某某等20名情节较轻的负责人决定相对不起诉。常熟市人民法院于2018年9月至12月先后以被告人陶某等14人犯职务侵占罪判处二年九个月至五年不等的有期徒刑,并处相应没收财产;对被告人江某某等12人判处二年至三年不等的有期徒刑,并适用缓刑。

  (四)投资环节,虚构项目投资金额实施侵占公司财产。

  2024年7月,山东省济南市公安局章丘分局依法立案侦办陈某骅涉嫌职务侵占案。经查,2019年10月至2020年5月,犯罪嫌疑人陈某骅在担任山东某建设投资有限公司总经理时,利用职务便利,在其负责的某投资项目过程中,虚构该公司在项目中总投资4000万元、但实际投资只有2000万元的事实,随后将总投资中的2000万元占为己有,并用于购买多处房产。案发后,陈某被抓获归案。2025年2月,济南市章丘区人民法院以犯职务侵占罪对陈某骅作出有罪判决。

  (五)报销环节,虚构业务支出项目实施侵占公司财产。

  2024年6月,安徽省芜湖市公安局经济技术开发区分局依法立案侦办靳某涉嫌职务侵占案。经查,2016年至2021年,犯罪嫌疑人靳某在任职某企业期间,利用担任总经理的职务便利,以“备用金”“业务费”“出差费”等名义侵占公司资金870余万元。此外,靳某还通过伪造董事会决议、委托付款说明等虚假文件将受害企业应收款项990余万元转入自己实际控制的空壳公司,占为己有。目前,警方已将靳某抓获归案,挽回经济损失1500余万。

  (六)用工环节,虚构用工情况“吃空饷”式职务侵占。

  2022年10月1日至2024年8月,被告人张某在某某公司2担任项目专员,负责为客户公司招聘派遣员工、核对用工情况、确认薪资等事宜。期间,被告人张某利用职务便利,虚构派遣员工数量,篡改客户公司提供的用工信息对账表,将某某公司2钱款占为己有。其中,2024年5月至同年8月,被告人张某通过增设54名非“奥乐齐”客户实际招聘员工,侵占某某公司2500余万元;2023年1月至2024年7月,被告人张某篡改公司内利润部分金额,侵占某某公司240余万元。上述钱款大部分被用于归还被告人张某的个人债务。2024年11月1日,被告人张某接公安机关电话后投案。截至判决时,被告人张某退还某某公司263万元。法院判决认为,被告人张某利用职务上的便利,将本单位财物非法占为己有,数额巨大,其行为已构成职务侵占罪,依法应予处罚。最终判决:一、被告人张某犯职务侵占罪,判处有期徒刑四年,并处罚金人民币十万元。二、违法所得依法予以追缴,发还被害单位某某公司1,不足部分责令退赔。

  (七)仓储物流环节,倾吞公司财物。

  被告人孙某亮通过送油等业务往来结识了某光石化厂员工孙某江(另案处理)。2011年8月的一天,孙某江向孙某亮提出要私下“卖”给孙某亮一批白油,双方约定事成后孙某亮以远低于市场价的价格付给孙某江货款。2011年8月13日凌晨零时许,孙某江让孙某亮将其送油的油罐车开至石化厂附近的红绿灯处。孙某江告知孙某亮他已经跟厂里的门卫、工人讲好了,命令门卫关掉监控,让孙某亮放心。其后,孙某江将孙某亮的油罐车开进石化厂,孙某亮留在孙某江的轿车内等候。不久,孙某亮又接到孙某江的电话称油罐车已经装好了,但停在石化厂门口的斜坡开不上来,让孙某亮过去帮忙,孙某亮遂进石化厂将油罐车开出。事后,孙某亮付给孙某江105000元,并将油卖至无锡赚取人民币30600元。江苏省苏州市吴江区人民法院于2012年1月20日作出(2012)吴江刑初字第4号刑事判决:被告人孙某亮犯职务侵占罪,判处有期徒刑三年,缓刑三年;非法所得人民币30 600元予以没收,上缴国库。

  (八)财务管理环节,财务人员侵占公司资金。

  2015年5月至2019年9月,被告人武某在担任泰山某某集团股份有限公司(以下简称泰山某某集团)财务部银行出纳期间,在不具备偿还能力的情况下,利用负责公司银行账户资金支付的职务便利,使用所持有的公司账户转款、复核的U盾和密码,268次将公司资金共计1.1857亿元转入其个人账户并支配使用。转出资金主要用于网络赌博充值和在某某、Y某直播平台大肆打赏,少量用于个人及家庭购买房产、车辆、人身保险等日常支出。其间,武某23次通过向公司银行账户转回资金1387万元应付开支、编制虚假银行余额调节表等方式应付对账、掩盖事实。截至案发,尚有1.047亿元未归还泰山某某集团。山东省泰安市泰山区人民法院于2023年5月8日作出(2021)鲁0902刑初431号刑事判决:一、被告人武某犯职务侵占罪,判处有期徒刑十四年,并处没收财产80万元;二、责令被告人武某退赔被害单位泰山某某集团股份有限公司1.047亿元。

  (九)电商平台运营环节,利用电商平台系统漏洞实施职务侵占。

  2024年7月,北京市公安局依法立案侦办杨某涉嫌职务侵占案。经查,2011年至2024年期间,犯罪嫌疑人杨某担任某科技公司客户经理,利用公司的电商平台系统漏洞,为自己实际控制账户进行虚假充值,随后操纵关联公司向电子商城提供货品,使用其虚假充值的账户在电子商城消费,通过此种方式非法侵占公司财产1300余万元。目前,犯罪嫌疑人杨某已被抓获归案,案件已移送检察机关审查起诉。

  三、民营企业治理职务侵占犯罪的路径探讨

  (一)建立企业内部反腐败体制机制,强化内部监督。

  有条件的企业,设立独立于其他业务部门之外的内部监察机构,配备属于刑事法律及刑事诉讼流程的专业人员,赋予其足够的权限调查违规行为,确保公正性、合法性。完善反腐败职能机构设置,加强廉政调查和内部审计,健全反腐防腐体系,结合业务风险识别和数据分析,评估舞弊风险并主动挖掘线索。提高廉洁风险防控能力,健全内部合规制度,切断权力寻租路径。对重点部门、重点岗位加强专项审计,形成科学、有效的企业内部治理结构。

  (二)加大对舞弊腐败行为的打击力度。

  通过内部、外部途径获取腐败线索,畅通举报渠道,鼓励举报并保护举报人,奖励提供有效线索的人员,保护举报人的隐私安全,消除后顾之忧。在不影响企业正常经营的前提下,熟练运用调查手段,精准固定关键证据,确保证据的合法性、有效性和完整性并尽力形成证据闭环。做好舞弊案件内部查处和外部移送工作。完善报案材料和证据清单,加强与公检法的全方位有效沟通,严惩犯罪分子,斩断非法利益链条,为企业挽回经济损失,切实保障企业合法权益和正常经营秩序。

  (三)根据查处案件情况,识别风险点,填补企业管理漏洞。

  深入分析、找准症结、研究对策,对于权力集中度高的岗位、资金密集型的供应链核心岗位(如采购、物流、销售)、财务与资金管理岗等职务犯罪的高风险区域,根据自身企业实际情况,构建科学严密、措施严格的廉洁合规体系,完善业务流程,填补制度漏洞。强化民营企业腐败源头治理。

  (四)加强廉洁教育,营造风清气正的企业文化。

  定期开展警示教育培训和廉洁文化宣传,通过案例分析、旁听庭审等形式,提升全员律意识、职业道德观念、廉洁意识,营造廉洁自律的企业文化氛围。

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发文时间:2025-10-17
作者:蔡瑜
来源:京都律师事务所

解读《公司法》视角下,除债务人公司外,债权人还可以起诉哪些主体?

 一、问题由来

  假设甲公司欠乙公司一笔款项到期未付,这笔款项有可能是基于合同法律关系(买卖合同、服务合同、借款合同、承揽合同等),也有可能是基于侵权法律关系(由于甲公司的行为导致乙公司的财产受损,比如由于甲公司的原因失火烧毁了乙公司的货物),在这种情况下,乙公司常规的维权思路是直接起诉甲公司要求支付款项。

  而在目前的经济形势下,很多公司的经营情况很差,大部分债权的实现难度显著增加。对于债权人乙公司而言,有没有其他的路径可以实现债权呢?答案就是引入公司法的视角,通过对公司法相关制度的运用,把承担责任的主体从甲公司拓展至其他主体,从而增加乙公司实现债权的可能性。

  笔者结合相关法律规定和实务经验,就《公司法》视角下债权人可以起诉的被告有哪些选择进行分析,帮助债权人更好地维护自己的合法权益。

  需要提示的是,本文的讨论范围仅限于债务人是公司的情况下,如果债务人是自然人或者其他主体则不在本文的讨论范围。

  二、《公司法》及司法解释关于公司责任主体的扩张

  除可以起诉债务人公司之外,债权人还可以起诉哪些主体承担责任呢?为了解答这一核心问题,必须全面梳理《公司法》及司法解释提供的路径和具体规定。笔者从原《公司法》与新《公司法》两个维度来进行梳理,便于债权人可以更好地理解和运用新《公司法》对债权人保护的相关规则。

  (一)原《公司法》及司法解释提供的诉讼路径及具体规定

  1.起诉债务人公司的股东

  诉讼路径1:依据纵向法人人格否认制度,要求股东对公司的债务承担连带责任

  法律依据:原《公司法》第二十条第三款、原《公司法》第六十三条

  诉讼路径2:要求未履行或者未全面履行出资义务的股东,在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任

  法律依据:《公司法司法解释三》第十三条

  备注:

  ①关于认定未履行或者未全面履行出资义务参照《公司法司法解释三》第八条、第九条、第十条、第十一条的规定。

  ②公司债权人以登记于公司登记机关的股东未履行出资义务为由,请求其对公司债务不能清偿的部分在未出资本息范围内承担补充赔偿责任,股东以其仅为名义股东而非实际出资人为由进行抗辩的,人民法院不予支持。

  诉讼路径3:要求发起人股东对其他股东在公司设立时的出资责任承担连带责任(基于发起人股东未履行或者未全面履行出资义务应承担补充赔偿责任)

  法律依据:《公司法司法解释三》第十三条第三款

  诉讼路径4:要求抽逃出资的股东在抽逃出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任

  法律依据:《公司法司法解释三》第十四条

  备注:关于认定股东抽逃出资参照《公司法司法解释三》第十二条的规定。

  诉讼路径5:要求协助抽逃出资的股东对“抽逃出资股东在抽逃出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分应承担的补充赔偿责任”承担连带责任

  法律依据:《公司法司法解释三》第十四条

  诉讼路径6:要求未履行或者未全面履行出资义务的原股东和现股东,在未出资本息范围内对公司债务不能清偿部分应承担的补充赔偿责任承担连带责任

  法律依据:《公司法司法解释三》第十八条

  特别说明:以上路径未考虑《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》第十七条至第二十一条中可以追加股东为被执行人的情形,如案件已经进入执行程序,可以根据案情考虑适用追加股东为被执行人程序。

  2.起诉债务人公司的董事、高管、实际控制人

  诉讼路径1:要求未履行增资催缴义务的董事、高管,在未出资(增资)本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任

  法律依据:《公司法司法解释三》第十三条第四款

  诉讼路径2:要求协助抽逃出资的董事、高管、实际控制人对“抽逃出资股东在抽逃出资本息范围内对公司债务不能清偿部分应承担的补充赔偿责任”承担连带责任

  法律依据:《公司法司法解释三》第十四条

  3.起诉中介机构

  诉讼路径:要求中介机构在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任

  法律依据:原《公司法》第二百零七条第三款

  (二)新《公司法》增加的诉讼路径及具体规定

  1.起诉债务人公司的股东

  诉讼路径1:在公司不能清偿到期债务的情况下,要求未届出资期限的股东提前缴纳出资,在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任

  法律依据:新《公司法》第五十四条

  备注:要求股东出资加速到期,无需进入执行程序,只需满足公司不能清偿到期债务即可。

  诉讼路径2:在未届出资期限转让股权的情况下,受让股东未能履行出资义务的,要求原股东对受让股东未按期缴纳的出资承担补充责任

  法律依据:新《公司法》第八十八条第一款、《最高人民法院关于〈中华人民共和国公司法〉第八十八条第一款不溯及适用的批复》

  备注:

  ①转让人补充责任是责任追索链条上对受让人责任的递补,即以向前手转让人逐级回溯为现受让人的前一手转让人承担补充责任,依次类推。递补的依据采取客观的财产执行不能标准,这样既避免将补充责任连带化,也减少诉讼中对受让人是否具有清偿能力举证带来的困扰。实务操作中为避免一个纠纷引起多个诉讼案件,可向权利人释明一次性追加,一次性将递补式责任关系确定,执行中参照一般保证责任执行方法执行即可。

  ②对于2024年7月1日之前发生的未届出资期限股权转让行为,应当判断转让人是否具有逃避出资义务的恶意,对于具有逃避出资义务恶意的,转让人应当对公司不能清偿的债务承担补充责任,否则转让人一般不承担责任。

  诉讼路径3:要求瑕疵出资的原股东与现股东在出资不足范围内承担连带责任

  法律依据:新《公司法》第八十八条第二款

  备注:新《公司法》第八十八条第二款的规定与《公司法司法解释三》第十八条的规定基本一致。

  特别说明:关于诉讼路径2和诉讼路径3,债权人要求以上股东在未出资或者出资不实的范围内承担责任,需要配套《公司法司法解释三》第十三条第二款、《公司法司法解释三》第十八条适用。

  诉讼路径4:要求违法分红的股东将违法分配的利润退还公司,给公司造成损失的还应承担赔偿责任

  法律依据:新《公司法》第二百一十一条

  诉讼路径5:要求违法减资的股东退还收到的资金或者将减免的股东出资义务恢复原状,给公司造成损失的还应承担赔偿责任

  法律依据:新《公司法》第二百二十六条

  备注:关于违法分红和违法减资的法律后果,原《公司法》未作明确规定,新《公司法》对此予以了明确,原《公司法》背景下主要参照抽逃出资、法人人格否认等制度进行规制。

  2.起诉债务人公司的关联公司

  诉讼路径:依据横向法人人格否认制度,要求受同一股东控制的关联公司对公司的债务承担连带责任

  法律依据:新《公司法》第二十三条

  备注:最高法第15号指导性案例《徐工集团工程机械股份有限公司与成都川交工贸有限责任公司等买卖合同纠纷案》适用横向法人人格否认制度。

  3.起诉债务人公司的董事、监事、高管

  诉讼路径1:要求未履行催缴出资义务的董事,对公司因此受到的损失承担赔偿责任

  法律依据:新《公司法》第五十一条

  诉讼路径2:要求执行职务存在故意或者重大过失的董事、高管承担赔偿责任

  法律依据:新《公司法》第一百九十一条

  诉讼路径3:要求未履行清算义务的董事,对公司因此受到的损失承担赔偿责任

  法律依据:新《公司法》第二百三十二条

  诉讼路径4:要求对股东抽逃出资负有责任的董事、监事、高管,与抽逃出资的股东承担连带赔偿责任

  法律依据:新《公司法》第五十三条

  备注:《公司法司法解释三》第十四条中关于抽逃出资的连带责任强调协助抽逃出资,新《公司法》第五十三条强调对抽逃出资负有责任,显然新《公司法》第五十三条规制的范围更宽;另外,新《公司法》第五十三条增加了监事作为责任主体,但是没有规定实际控制人作为责任主体,因此新《公司法》第五十三条可以和《公司法司法解释三》第十四条配套适用。

  诉讼路径5:要求对股东违法分红负有责任的董事、监事、高管,对公司因此受到的损失承担赔偿责任

  法律依据:新《公司法》第二百一十一条

  诉讼路径6:要求对违法减资负有责任的董事、监事、高管,对公司因此受到的损失承担赔偿责任

  法律依据:新《公司法》第二百二十六条

  三、债权人可以起诉的主体及具体路径一览表

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 四、结语

  《公司法》是平衡公司(含董事、监事、高管等)、股东(大股东、小股东)、债权人等主体利益的组织法和行为法,2023年修订的新《公司法》加大了对债权人权益的保护,为债权人实现债权提供了更多的选择。

  本文从《公司法》的视角出发,系统梳理了原《公司法》及司法解释与新《公司法》关于债权人利益保护的各项制度,为债权人实现债权提供更多的诉讼路径。当然,《公司法》所提供的这些路径对于公司、股东以及董监高而言也意味着巨大的风险,公司、股东及董监高要合法行使权利、履行法定义务,避免承担本文所分析的相应法律责任。

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发文时间:2025-10-16
作者:查长宝
来源:炜衡律师事务所

解读2025年企业所得税预缴申报政策解读

课程介绍:为进一步减轻企业办税负担,优化申报项目,税务总局发布《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》。本次课程将对企业所得税预缴申报政策要点进行解析,并围绕预缴申报操作、常见问题等方面展开讲解。

  授课人:国家税务总局苏州市姑苏区税务局 胡妍芳

  亲爱的纳税人朋友们,大家好,我是国家税务总局苏州市姑苏区税务局的胡延方,非常荣幸能和大家分享企业所得税预缴申报政策解读。希望通过本次讲解,大家能够准确理解政策核心,熟练掌握实务操作,让政策红利更好的助力各位减轻办税负担,提升申报效率。

       本次讲解共分为四个部分:第一部分,企业所得税预缴申报相关的政策说明;第二部分,新政策解读以及核心变化解析;第三部分,申报表填报实操指南;第四部分,预缴申报常见问题及风险提示。

  首先我们进入第一部分 企业所得税预缴申报相关的政策说明。

       我们目前使用的企业所得税预缴申报表为国家税务总局2021年第三号公告发布后简化的表单样式。该表适用于实行查账征收企业所得税的居民企业月度、季度预缴申报时填报,如为执行跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法的跨地区经营汇总纳税企业的分支机构或省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关对仅在本省、自治区、直辖市和计划单列市内设立,不具有法人资格和分支机构的企业,参照跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法征收管理的,除预缴纳税申报时填报外在企业所得税年度申报时也填报该表。

  以上为国家税务总局的规定,对于省内汇总纳税企业的管理,江苏省在2018年发布了其国家税务总局江苏省税务局公告。2018年第六号公告明确,在江苏省内外设立不具有法人资格分支机构的居民企业及跨省汇总纳税企业,其企业所得税征收管理按照国家税务总局公告2012年第57号第32条第二款,居民企业在中国境内即跨地区设立不具有法人资格分支机构,又在同一地区内设立不具有法人资格分支机构的,其企业所得税征收管理实行本办法执行。仅在江苏省内设立不具有法人资格分支机构的居民企业及非跨省汇总纳税企业,由总机构统一向总机构所在地主管税务机关办理企业所得税纳税申报、财务报表报送、资产损失扣除申报、税收优惠事项办理等企业所得税涉税事项,其所属省内二级及以下分支机构无需向其主管税务机关办理上述涉税事项。国家税务总局、省政府、省财政部门另有规定的除外。

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接下来来我们进入第二部分,新政策解读以及核心变化解析。

       2025年7月14日,国家税务总局发布了关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告及国家税务总局公告2025年第17号,对于企业所得税预缴纳税申报表进行了修订。那么,出台该政策的背景是什么呢?

  2024年,为落实国务院关于印发推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案的通通知的要求,财政部、税务总局制发关于节能节水环境保护安全生产专用设备数字化、智能化改造企业所得税政策的工告,进一步加大节能节水环境保护、安全生产专用设备抵免政策优惠力度。同时,为了便利纳税人享受优惠政策,结合纳税人关于预缴申报的意见建议,总局出台了新公告,对中华人民共和国企业所得税月、季度预缴纳税申报表A类进行修订。新公告自2025年10月1日起施行,也就是说,大家在2025年第三季度申报所属期时,就会开始使用新版申报表。

  该新政策的内容主要有以下三项:1、明确专用设备抵免政策执行口径。2、明确出口企业申报要求。3、修订中华人民共和国企业所得税月、季度预缴纳税申报表A类。

       下面我们对主要内容进行逐项解析,第一项 明确专用设备抵免政策执行口径。

       为了方便纳税人享受专用设备抵免政策,充分释放政策红利,公告明确,企业可以根据自身经营情况,自主选择在预缴申报时享受专用设备抵免所得税政策。如果预缴环节选择不享受专用设备抵免政策的,依然可以在汇缴环节选择享受优惠。这一政策的亮点在于,企业可以根据自身现金流的情况自主选择抵免时点,大大提高了企业的灵活性。

  当然,享受这一政策也有一定的要求,购置的设备需符合环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录等规定的具体技术标准和参数,必须留存资料备查。

       第二项 明确出口企业申报要求。

       新政策对于自营出口、委托出口以及代理出口的税务处理进行了细化。对于出口企业生产、销售企业出口货物的应就其出口货物的收入计算并申报缴纳企业所得税,通过自营方式出口的,应将其出口本企业生产或销售货物对应的收入纳入营业收入进行申报。通过委托方式出口的,应将其委托出口本企业货物对应的收入纳入营业收入进行申报。对于从事代理出口的企业,应将其出口代理费收入纳入营业收入进行申报,并申报具体情况。

  第三项 修订中华人民共和国企业所得税月、季度预缴纳税申报表A类。

       一是增加了复报事项项目,增加了职工薪酬出口方式的必填项。二是优化税款计算最新报表样式。增加了销售费用、其他收益等项目。在营业收入项目下,增加自营出口收入、委托出口收入、出口代理费收入等项目,由涉及出口业务的企业填报。在投资收益项目下,增加明细行次,增加抵免所得税额项目。增加销售未完工产品的收入项目,由房地产开发企业填报。三是总分机构分摊调整预缴环节,即采用汇缴环节总分机构分摊税款的计算方法、全量分摊方式,分支机构注销时,已缴税款不会再重新分配,剩余机构按照新比例调整,避免以往计算混乱的问题。

  对公告解读了这么多,接下来我们就进入第三部分的讲解申报表填报实操指南。

       纳税人可以通过以下两种方式进入申报界面。方式一,首页我的代办本期应申报,找到对应事项,居民企业查账征收企业所得税月季度申报,点击填写申报表即可进入申报界面。方式二,点击我要办税税费申报及缴纳,选择居民企业查账征收企业所得税月、季度申报进入申报界面。进入功能后,根据纳税人身份特征和历史涉税行为,系统自动匹配申报模式,目前分别为确认式申报、补录式申报、填表式申报、确认式申报模式。

  确认式申报主体是跨地区经营汇总纳税企业分支机构,纳税人只需确认分支机构本期分摊比例和分支机构本期分摊补退所得税额两项数据,根据总机构同属期申报的企业所得税汇总纳税,分支机构所得税分配表带出不可修改。其中,当纳税人总机构为省内企业时,无需选择跨省总机构行政区划,当纳税人总机构为省外企业时,需选择跨省总机构行政区划。补录式申报模式分为按照税务机关确定的其他方法预缴、一键零申报、简易申报三种模式。

  填表式申报模式。当系统判定纳税人设计的业务复杂时会直接进入申报表表单填写页面,进入模块后按表单样式进行填写。下面以填表式申报为例进行讲解。进入模块后按表单样式进行填写。若需填报其他表单,如资产加速折旧、摊销扣除优惠明细表,则点击左侧报表列表进行切换。若存在免税收入、减计收入、加计扣除所得减免或减免所得税额情形,可点击主表填写优惠事项按钮,弹出对应界面进行勾选和填写。

  确认申报信息后,需要对本次申报的结果进行确认声明按提示点击补全声明信息,在输入框依次选择真实责任四个字,点击确定提交申报也可点点击取消再次确认申报信息申报成功后,可以通过点击立即缴款进行税款缴纳完成本次申报涉及的税费款缴纳,如企业申报错误后需要更正,如何操作呢?纳税人可以从以下路径进入我要办税税费申报及缴纳申报更正与作废,或直接在首页搜索栏输入关键字申报更正与作废,进入办税功能。请注意,企业所得税月、季度申报表仅允许纳税人更正最末一个已申报的月、季度申报表,完成年度汇算清缴后,不得再对汇缴年度内的月、季度申报表进行更正。以上为新公告前预缴所得税申报表的填写。

       下面来讲一下施行新公告后表单内新增事项的填写。

  一是复报事项的填写。我们可以看到,新增的汇报事项主要有两项,职工薪酬和出口方式。职工薪酬中又分为了已计入成本费用的职工薪酬和实际支付给职工的应付职工薪酬。在填写已计入成本费用的职工薪酬时,我们需要将会计核算中计入成本费用的职工薪酬均填列在此栏次中,包括工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等累计金额。而实际支付给职工的应付职工薪酬,则填报纳税人应付职工薪酬会计科目下工资薪金借方发生额累计金额。同时也提醒各位纳税人注意,这一栏子填写的是累计金额,而不是当季度金额。出口方式中,各位纳税人可以根据据自己的实际业务情况,选择填报自营出口、委托出口或代理出口,以上出口方式可以复选。

  二是预缴税款的计算。本次修订后的企业所得税预缴申报表与汇缴申报表逐渐趋同,对于执行企业会计准则、小企业会计准则、企业会计制度等的纳税人,新增加的销售费用、其他收益等项目的数据可以直接取自利润表,另有说明的除外。

       我们主要来说一下不同于利润表或者修订前预缴所得税申报表的地方:

  第九行投资收益除了需要填报纳税人以各种方式对外投资所取得的收益或发生的损失外,还需要根据企业所得税申报事项目录,在第9.1行、9.2行等填报投资收益的具体名称和累计金额。第十九行特定业务计算的应纳税所得额,需要填报房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入,按照税收规定的计税毛利率计算出预计毛利额,扣除实际缴纳且在会计核算中未计入当期损益的土地增值税等税金及附加后的累计金额。第29号抵免所得税额填报纳税人应纳所得税额中抵免的累计金额。

  根据企业所得税申报事项目录在第29.1行29.2行等填报纳税人按税收规定当年购置或投入数字化、智能化改造的允许抵免的专用设备类型以及可享受抵免优惠的专用设备投资额,但不包括允许抵扣的增值税进项税额、按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。同时新增多类设备的,可以增加航次,但每类设备仅能填报一次。

最后,我们进入第四部分,和大家谈一下预缴申报的常见误区及风险提示。

  企业常见误区主要有以下几项(根据录音整理):

       一、预缴纳税申报表填写的都是本季度金额。需要提醒各位纳税人注意,预缴纳税申报表需要填写的是本年累计金额。其中一季度纳税申报时,本季度金额与本年累计金额一致,二季度及之后季度预缴纳税申报表需要填写的是本年累计金额。企业在提交前,可以将季度申报表与财务报表进行比对,确认营业收入、营业成本、利润总额等数据是否一致,且在填写资产总额时单位为万元,本年累计金额单位为元,大家也要注意单位的换算,预缴申报企业所得税时不能弥补以前亏损。

       二、预缴申报表是可以弥补以前年度亏损的,但纳税人需要完成上年度汇算清缴以后才能弥补。

  三、高新技术企业资格满当年,在通过重新认定前不能按15%税率预缴。根据国家税务总局2017年第24号公告,企业的高新技术企业资格期满当年,通过重新认定前,企业所得税再按15%预缴。在年底前仍未取得高新技术企业资格的应按规定补缴相应期间的税款。

  预缴申报也可能存在以下涉税风险:

       一、收入填报风险

       预缴申报表将出口企业分为了三类,自营出口、委托出口、代理出口。自营出口按照自身出口营业收入填报即可,委托出口应由委托方申报委托出口收入,代理方仅申报代理费收入。同时,代理出口企业也有了新的义务,需要在预缴时一并填报代理出口企业受托出口情况汇总表,准确列明实际委托方的名称、纳税人识别号、出口金额等信息。实际委托出口方是指出口货物的实际生产、销售单位,原则上应为境内主体。若上述企业填报的是报关行、货代公司等非实际委托出口方或非境内主体,很可能被视为代理企业自营出口,需承担相应的所得税纳税义务。下面我们通过举例说明。

  第一个案例,A公司从事代理出口,企业接受B公司委托出口,其生产的货物涉及多张海关出口报关单,共计1000万元人民币,收取代理费10万元,预缴申报情况应如下,A公司应申报营业收入10万元,其中出口代理费收入10万元。同时,应在代理出口企业受托出口情况汇总表中逐笔填报B公司委托A公司出口的海关出口报关单号,并将B公司的名称称、纳税人识别号及对应的出口金额分别填入实际委托出口方名称、实际委托出口方纳税人识别号,即统一社会信用代码,出口金额栏次,最终B公司对应的出口金额合计应为1000万元。

       第二个案例,C公司从事代理出口业务,接受D公司委托出口及代理出口的货物涉及一张海关出口报关单共计1000万元人民币,收取代理费10万元。C公司与D公司确认,该批货物实际为D公司接受E公司委托办理出口,D公司向E公司收取代理费12万元,E公司是境内实际生产销售单位及境内真实货主。从上述案例看,C公司与D公司司D公司与B公司均是委托代理关系。但只有C公司是实际报关出口的代理公司,E公司是该批出口货物的实际委托出口方,因此,C公司有义务填报实际委托出口方E公司的相关信息。其公司在预缴时应申报营业收入10万元,其中出口代理费10万元。同时在代理出口企业受托出口情况汇总表中填报对应海关出口报关单号,并将一公司的名称、纳税人识别号及对应的出口金额1000万元分别填入实际委托出口方名称、实际委托出口方纳税人识别号,即统一社会信用代码出口金额两次D公司与一公司是委托代理关系,但D公司不是实际报关出出口代理公司应申报营业收入12万元,但无需填报出口代理费,收入来自无需报送代理出口企业受托出口情况汇总表。一公司是出口货物的实际销售方,也是实际委托出口方,在预缴时应申报营业收入1000万元,其中委托出口收入1000万元。

  二、工资薪金调节利润风险

       在此前,可能部分企业会通过预提工资薪金的方式调节季度或者年度利润,从而达到减少缴纳企业所得税的目的。本次修订通过新增职工薪酬汇报事项,能在年度汇算清缴时税前扣除的工资薪金,可以和个人所得税申报记录进行比对。对于企业存在预期但未在次年汇算清缴前发放的工资薪金,将面临纳税调整,补缴税款。感谢大家的聆听,祝愿每一家企业都能在合规经营的道路上稳步前行,在市场浪潮中蓬勃发展,发展蒸蒸日上。

       谢谢大家。

  附报事项2实际支付给职工薪酬里包含发放去年年终奖 年终奖很多 填进去不会预警吧

  @ 尊敬的纳税人:您好,附报事项2中实际支付给职工薪酬里包含发放去年年终奖,不会因年终奖金额较大产生预警。

  实行非居民个人所得税代扣代缴申报的应税所得包括:工资薪金所得------这个公司记账是计入应付职工薪资吗?

  @ 尊敬的纳税人:您好!实行非居民个人所得税代扣代缴申报的应税所得包括:工资薪金所得,计入应付职工薪资。

  其中:自营出口收入 怎么取数

  @ 尊敬的纳税人:您好!该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的,企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

  按权益法核算的投资收益,可以填在22行免税收入吗

  @ 尊敬的纳税人:您好!权益法是会计核算方法,是否计入免税收入需要参照在税法上是否有对应的优惠事项可以享受。

  附报事项1里职工薪酬已计入成本费用的职工薪酬怎么填写

  @ 尊敬的纳税人:您好!“职工薪酬-已计入成本费用的职工薪酬”填报纳税人会计核算计入成本费用的职工薪酬。包括工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等累计金额。

  @ 包括2024年计提,2025年发放的年终奖。

  公司自营出口企业,申报时选择了自营出口,系统自动带出了出口金额,请问这个金额是如何计算得来的?

  @ 尊敬的纳税人:您好!该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的,企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

  你好 自营出口那栏数字 我填写的是账上金额 为什么跟比对的不一致

  @ 尊敬的纳税人:您好!第1.1行“其中:自营出口收入”,该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的,企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

  自营出口收入自己跳出来的数字的取数路径

  @ 尊敬的纳税人:您好!该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的,企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

  我公司是自营出口企业,是不是这次新政策出来,申报有变化?

  @ 通过自营方式出口的,应将其出口本企业生产或销售货物对应的收入纳入营业收入进行申报,新修订的申报表在“营业收入”项目下增加“自营出口收入”“委托出口收入”“出口代理费收入”等项目,由涉及出口业务的企业填报。

  这个月工会经费自动跳出应税额,这个金额是怎么取的?可以自行修改吗

  @ 尊敬的纳税人:您好!调取的数据是系统根据个税申报等自动带出的,数据不准确可以按实际修改。

  实际支付给职工的应付职工薪酬包含赔偿金吗

  @ 尊敬的纳税人:您好,附报事项名称 事项1.“职工薪酬-实际支付给职工的应付职工薪酬”填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下工资薪金借方发生额累计金额。

  以前属期的企业所得税季度申报表可以修改吗?

  @ 企业所得税季度申报表仅允许纳税人更正最末一个已申报的(月)季度申报表,完成年度汇算清缴后,不得再对汇缴年度内的(月)季度申报表进行更正。

  附报事项名称事项3资产损失,红色必须勾选,一般什么情况下会涉及

  @ 尊敬的纳税人:您好!您可参考《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)资产损失,是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失,包括现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。如果有涉及选择是,不涉及选择否。

  公司购买的设备都可以抵免所得税吗?

  @ 购置的设备需符合《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》等规定的具体技术标准和参数,并需留存资料备查。

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发文时间:2025-10-16
作者:胡妍芳
来源:江苏税务

解读出口企业注意本季度开始所得税预缴申报填写有变化!

根据国家税务总局公告2025年第17号的规定,出口企业在申报本季度所得税预缴申报时,需要把所出口货物的收入分解为三类进项填报:自营出口收入、委托出口收入和代理其他企业出口的代理费收入;对于代理其他企业出口的,还需要填报《代理出口企业受托出口情况汇总表》,把代理业务情况进行申报。

  在填写企业所得税季度预缴申报表时,需要在“事项2"的“出口方式”处作相应的勾选,即你的出口收入是什么类型的需要勾选相应的出口方式:

  一、纯自营出口的勾选“发生了自营出口业务”

  哪些属于自营出口业务呢?就是自己有出口货物报关单的,报关单的境内发货人和生产销售单位都显示自己的公司名称;跨境电商综试区内的电商企业零售出口采用清单核放汇总统计的业务,虽然不生成报关单但也属于自营业务。有两个例外:

       1.有的自营出口在报关时可能会把工厂或品牌方报在生产销售单位栏次,这属于报关错误,但也属于自营出口;

       2.被人冒用抬头报关的,就是被别人用自己公司名义报关出口了,虽然也在自己的电子口岸里查询到报关单了,但这不属于自己的业务,更不是代理出口。

  对于有一些出口企业购买出口数据,即别人的出口货物信息购买过来以自己公司名义报关出口的,正常情况下要填报《代理出口企业受托出口情况汇总表》,但是由于没有真实货主的信息无法填报的,只能按自营出口来处理。

  二、存在委托其他公司出口的则勾选“发生了委托出口业务”

  委托出口业务,指不是以自己公司的名义报关,而是委托别的公司,以别的公司即代理公司名义进项报关。这类业务一般取得代理公司开具的代理出口货物证明。但也有一些是没有代理出口货物证明的,例如一达通代办退税业务。另外还有一些非正规报关的,如:双清包税、买单出口、直接走快递的分送集报等,这几种也属于委托出口业务收入。

  三、代理别的公司出口的取得代理费收入勾选“出口代理费收入”

  即以自己公司名义为别的公司代理出口,出口货物报关单的境内发货人显示自己公司,生产销售单位显示委托方公司。代理方需要申请代理出口货物证明给委托方。

  如果几种方式都有则需要同时勾选:

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当出口企业有代理别的公司出口的时候,需要勾选“承担了代理出口业务”选项,同时会启动“代理出口企业受托出口情况汇总表”:8ae0880988c45e80e9dd594e3367f4e8_4e9c9406c00341fe2325da5bc2cd3fef.jpg

需要把代理别的公司出口的业务情况进行填写:9df147cf481785d6923004d7548ce10d_018d92827f8e3122af48b82506edd187.jpg

  相关解读——  


出口企业注意本季度开始所得税申报新变化!

王术芳      2025年10月9日

  国家税务总局公告2025年第17号公告,自2025.10.1起出口企业在申报企业所得税季度预缴时,有三个新变化:

  变化一:

  针对出口货物的收入,进行了细化核算

  企业所得税季度预缴纳税申报表的营业收入栏新增三栏明细收入:自营出口收入、委托出口收入和出口代理费收入,来分别核算出口企业的出口收入情况。

  自营出口货物的收入,填报在1.1栏次的自营出口收入栏次;委托其他出口企业代理出口的,委托方在申报所得税时填报在1.2栏次的委托出口收入栏次;如果是代理别的公司出口所取得代理费收入的,该代理费收入填报在1.3栏次的出口代理费收入栏次。

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变化二:

  重申了代理出口或者买单出口模式下出口货物由生产销售企业申报所得税

  很多人看到这个规定时可能会产生误解,其实这个生产销售企业的表述是引用了海关报关填制规范的说法。根据海关总署公告2019年第18号,生产销售单位指自营出口的出口商、或委托出口的委托方,即指的真实货主。17号公告明确说明如果出口企业是自营出口那就是你的收入自己申报纳税,如果是代理出口那么就要由真实货主单位申报纳税。这为一些企业买单出口由谁申报纳税明确了依据,把纳税义务穿透到真实货主身上,但是如果代理方不配合这个穿透报送的话那只能代理方来申报纳税了。

       注:该生产销售企业并非完全按出口报关单上的生产销售单位来判断,有时候报关的生产销售单位可能不是真正的货主,需要穿透到真正的货主。

  变化三:

  对于有代理出口货物的出口企业,在企业所得税季度预缴申报时,新增加了一个《代理出口企业受托出口情况汇总表》填报。

       即对于那些有代理出口业务的,如受托为其他企业代理出口的一般贸易、市场采购、跨境电商业务、综服企业操作的代理出口业务(一般性代理和生产企业代办退税代理)等,代理方需要把所代理出口的委托方名称、社会信用代码号、代理出口的出口货物报关单号及出口额一并填写该汇总表一起进行申报。

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 17号公告也将有助于杜绝那些买单出口业务,很多出口企业把别的公司的出口货物通过一些货代或报关公司获取到货物信息后伪装成自己公司的出口货物进行报关,例如取消出口退税的货物、为了走量赚取商务局出口补贴等。这些出口企业出口后由于不属于自己的出口业务,未确认收入申报纳税,真正的货主由于不是用他公司名义出口的也未申报纳税,导致税款流失,今后对于这类非正规出口业务将有力杜绝,因为出口方如果不填报这个出口情况汇总表的话,那其主管税务机关就会认定为是他自己的出口业务需要确认收入纳税,只有填报了该汇总表后才不需要作为自己的出口业务,而由委托方或真实货主方的税务机关对委托好或真实货主进行征税。

  这一变化才是真正的杀招!直接把那些购买货物信息假报出口或者出口取消退税货物买单出口的干死!

  那么哪些属于买货物信息假报出口呢?

  1.买单配票骗取出口退税

  这个不在考虑范围,因为既然骗税那么基本都是按自营业务处理了,收入和所得税也会正常确认和申报的。

  2.购买出口数据

  指那些为了骗取商务补贴的企业,为了增加自身企业的出口数据,把别的货主出口的货物伪装成自己公司的业务报关出口了。

  这类企业就是为了商务补贴,买来的货物信息自行报关出口后货物了报关信息,但不确认收入不申报纳税。

  3.取消退税的货物买单出口

  这类取消退税的货物,如果自己出口的话那要视同内销征税了,所以很多出口这类货物的企业为了规避这个就通过货代或报关公司用其他出口企业的名义进行报关。

  这类出口报关主体即出口方可能是为了获取出口报关数据来骗取商务补贴的,也可能是不知情被毛用抬头报关了。总之都是没确认收入申报纳税。

  另外提醒出口企业:不要被毛用报关抬头,有一些企业被报关行毛用抬头给别的出口货物报关了,这种风险一定要注意!在业务操作中,尽可能与合作的报关公司走无纸化委托协议,不要把空白盖章等资料交报关行,以防被毛用抬头报关,把别人的货物报成自己公司出口的了,发生这种情况的你都找不到真实货主无法申报这个出口情况汇总表!

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发文时间:2025-10-10
作者:王术芳
来源:进出口财税通

解读小规模纳税人企业所得税季度预缴申报:营业外收入和增值税申报表中减免金额比对不一致

关于小规模纳税人2025年第三季度企业所得税预缴申报表中营业外收入金额与增值税减免金额比对不一致的问题,主要源于申报表比对规则与实际账务处理的差异,以下是具体分析及应对建议:

  一、问题产生的原因

  1.申报表比对规则

  2025年第三季度起,企业所得税预缴申报表新增比对项,要求主表第16行“营业外收入”金额需≥增值税申报表中的减征、免税、即征即退等收入额。这一规则旨在确保企业将增值税减免部分如实计入营业外收入,避免少申报收入。

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2.小规模纳税人增值税申报表的减征试例二、小规模纳税人增值税减征示例

  以季度销售额31万元的小规模纳税人为例:

  按3%计算应纳税额:31万×3% = 9300元;

  实际按1%征收:31万×1% = 3100元;

  减征2%部分:31万×2% = 6200元(体现于增值税申报表第16行)。

  3、企业所得税申报矛盾点

  会计处理现状:企业日常核算仅确认1%的应交增值税,未将减征的2%(6200元)计入营业外收入;

  •申报表要求:企业所得税主表第16行需≥6200元,否则系统提示“比对不通过”;

  •两难困境:

  (1)若补填6200元,导致主表与财务报表不一致;

  (2)若不填,则无法通过申报比对。

  4、小规模纳税人账务处理习惯

  小规模纳税人享受3%减按1%征收增值税政策时,通常按1%征收率开具发票并计算销售额,未将减征的2%部分计入营业外收入。也没有按照3%做价税分离和开发票。

  例如,季度销售额31万元,按1%征收实际缴纳增值税3100元,减征2%部分(6200元)未在账务中单独体现,导致企业所得税申报时营业外收入为0,与增值税申报表的减征额不一致。

  假使季度没有超过30万,会计做账根据开的发票1%,也会做成减免的默认是1%,而不是3%,因为开发票的税率就是1%。

  二、比对不一致的影响

  ·申报受阻:系统比对不通过,提示“营业外收入金额小于增值税减征额”,无法完成申报。

  ·潜在合规风险:若强行修改账务或申报数据,可能引发后续汇算清缴时业务招待费、广告费等扣除限额计算错误,或被税务机关认定为申报不实。

  三、应对建议

  1.暂缓申报

  2025年10月申报期截至10月27日,建议暂不急于申报,此问题很多财务都在向省局反馈中,建议观察税务部门是否调整比对规则或发布进一步解释。

  2.关注政策动态

  关注国家税务总局或当地税务机关的官方通知,等待针对小规模纳税人增值税减免与企业所得税申报衔接问题的明确指引。部分观点认为,税务机关可能优化比对规则,或允许企业按实际账务处理申报,同时附注说明增值税减免情况。

  3.与税务机关沟通

  若需尽快申报,可联系主管税务机关,说明实际情况,提供相关账务处理依据和政策文件,申请确认申报方式或申请临时调整比对规则。

  四、注意事项

  ·账务处理无需调整:目前账务处理符合实际业务和发票开具规则,无需为满足比对而强行将减征额计入营业外收入,以免影响财务数据真实性和后续汇算清缴。

  ·保留相关资料:保存增值税申报表、发票、账务凭证等资料,以备税务机关核查。

  五、针对此问题,账务处理更加详细的分析

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根据税局发布的2023年适用3%征收率销售收入减按1%征收率征收增值税政策的增值税小规模纳税人,应如何用含税销售额换算销售额?的答复。价税分离给的也是按照1%

  假设,公司实际从客户那里价税合计一共收到101元以往一直以来的处理方式是:

  借:应收账款 101

  贷:主营业务收入 100

  应交税费-应交增值税(小规模纳税人专用)1

  这样做账没有问题,而且不含税的主营业务收入也可以对上开具的发票。

  但是按照目前系统的规则需要将账务改成如下:即需要按照3%做价税分离才可以

  借:银行存款/应收账款 101

  贷:主营业业务收入 101/1.03=98.06

  应交税费-应交增值税101/1.03*0.03=2.94

  借:应交税费-应交增值税(减免税款)101/1.03*0.02=1,96

  贷;营业外收入1.96

  实际开发票是按照1%税率开具的这样做账将导致不含税收入等都不一致

  综上,该问题主要源于申报规则与实际操作的差异,建议企业耐心等待政策明确或与税务机关沟通解决,避免因申报调整引发其他风险。

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根据小规模纳税人的优惠政策,小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税。

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政策依据:

  国家税务总局公告2025年第17号 国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告

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发文时间:2025-10-10
作者:海仁达管理咨询
来源:海仁达管理咨询

解读合伙型私募创投基金实物分配退出,基金层面是否需要缴纳增值税?

01、基金未减资的情况下,LP已分配本金后再转让份额,转让数量和金额应如何确定?例如,张三原持有份额1000万,已分配510万本金,是否仍可按1000万份额或900万份额对外转让?

  张三实际只剩490万份额权益,份额转让时应该实际持有的份额进行转让。

  建议先完成减资程序并办理工商变更。

  关于合格投资者问题,lp转让大部分份额后是否还是合格投资者,这里面有一个问题,是否利用了份额转让和收益分配去进行份额拆分,突破合格投资者界定,而非单纯看现在持有的基金的金额。

  政策依据

  《中华人民共和国合伙企业法》第十三条:合伙企业登记事项发生变更的,执行合伙事务的合伙人应当自作出变更决定或者发生变更事由之日起十五日内,向企业登记机关申请办理变更登记。

  《中华人民共和国合伙企业法》第二十二条:除合伙协议另有约定外,合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时,须经其他合伙人一致同意。

  《中华人民共和国合伙企业法》第二十四条:合伙人以外的人依法受让合伙人在合伙企业中的财产份额的,经修改合伙协议即成为合伙企业的合伙人,依照本法和修改后的合伙协议享有权利,履行义务。

  《私募投资基金监督管理暂行办法》第十二条:私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于 1000 万元的单位;

  (二)金融资产不低于 300 万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  《私募投资基金监督管理办法(征求意见稿)》第三十九条第二款:任何单位和个人不得通过将私募基金份额进行拆分或者转让,或者通过为单一标的设立多只私募基金等方式,以降低合格投资者标准或者突破法律规定的人数限制。

  02、合伙型私募创投基金实物分配退出,基金层面是否需要缴纳增值税?

  现行税法对合伙型私募基金进行实物分配未有直接规定,私募股权创投基金进行实物分配,实质上属于股东身份及权益转让的行为,若该实物资产为股票,股票所有权发生改变,应当视同销售纳入“金融商品转让”的范畴,按照卖出价扣除买入价后的余额作为销售额,计征增值税;若该实物资产为股权,不属于“金融商品转让”的范畴,不缴纳增值税。

  目前私募基金实物分配机制仍处于试点启动阶段,尚未建立成熟的配套税收制度,证监会发布的试点政策并未具体说明相关税务处理方式,建议咨询主管税务机关。

  政策依据

  财税[2016]36号附件1第十四条:下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

  (一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

  (二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

  (三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条:单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:

  (一)将货物交付其他单位或者个人代销;

  (二)销售代销货物;

  (三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;

  (四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

  (五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

  (六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;

  (七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

  (八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

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发文时间:2025-10-11
作者:杨春宝
来源:大成(上海)律师事务所
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