摘要：在政府补贴销售活动中，企业在获得品牌效益和经济效益的同时，需要对政府补贴销售业务进行准确的会税处理。本文梳理了政府补贴销售活动的类型，并分别对政府限价再补贴差价、以旧换新政府直接补贴客户以及以旧换新政府发放补贴券三种形式的销售业务相关会税处理进行分析。

　　关键词：政府补贴；以旧换新；销售业务；会计处理；税务处理

　　为促进消费增长、推动产业升级，近年来，国家大力推动消费品政府补贴政策实施。不同形式的政府补贴销售活动相关会税处理存在一定差异，本文拟分不同类型进行分析。

　　一、政府补贴销售活动的类型

　　政府补贴销售业务中涉及的主体包括政府、销售方(企业)和购买方(客户)。销售活动中，企业与客户之间是合同关系的主体，政府作为参与合同完成的第三方，通过实施政府补贴政策刺激消费，促进交易达成。政府补贴销售活动的形式主要包括：一是政府限价再补贴差价，即政府对企业销售的产品进行限价，企业按政府限价销售产品后，政府向企业支付正常售价与限价之间的差价补贴。二是政府直接给客户发放补贴款，促使客户购买指定产品。三是政府公开发放代金券、折抵券、优惠券等(以下统称补贴券)，客户领券后，以政府补贴券和现金两种对价与企业结算购买商品，企业取得补贴券后再向政府兑现补贴券款。四是政府发放补贴券，客户领券后购买商品时，按商品全价向企业支付货款，再以购货发票和补贴券作为凭证向政府申请领取补贴款等。这些政府补贴销售活动中还可能同时增加以旧换新的条件以促进销售实现。在上述各种政府补贴销售活动中，受益的主体都是企业和客户(企业增加了产品销量和收入，客户节约了购买成本)，但因不同形式产生的效果和组织成本有差异，因此应根据具体情况区别选择。

　　二、不同类型政府补贴销售活动相关会税处理

　　(一)政府限价再补贴差价的销售业务

　　这种销售方式下，企业销售产品所取得的收入一部分来自政府(补贴款部分)，一部分来自客户。

　　1.会计处理。根据《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称政府补助准则)相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。在政府限价再补贴差价销售业务中，政府不是商品的购买方，企业从政府取得的补贴符合政府补助的定义，属于政府补助的范围。但根据政府补助准则对其适用范围的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》(以下简称收入准则)等相关会计准则。根据收入准则第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。因此，政府限价再补贴差价销售业务中，企业取得的政府补贴应适用收入准则，即将取得的政府补贴作为产品销售收入的一部分，无论补贴款是否实际收到，在客户取得商品控制权确认收货时确认收入。

　　2.税务处理。《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)规定，自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。因此，政府限价再补贴差价业务中，企业应按照所取得的政府补贴收入和从客户收取的价款合计金额计算增值税销项税额，并按收到的政府补贴金额向政府开具增值税普通发票，按收到的客户结算款向客户开具增值税专用发票或增值税普通发票。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)规定，自2021年开始，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。因此，政府限价再补贴差价业务中，企业销售产品后尚未实际收到政府补贴前，只要商品权属发生转移，即企业完成履约义务，客户取得商品控制权后就应确认收入，不可延迟到实际收到政府补助时再确认。

　　3.例解。例1：A公司为增值税一般纳税人。公司生产的产品正常售价为每台50万元，政府确定的销售价格为每台45万元，政府按公司的实际销售量给予补贴，每台产品补贴金额为5万元。2024年12月公司实际销售产品120台，实际收到客户结算的货款5 400万元，至年末结账前按照补贴政策计算的应收政府补贴款600万元尚未收到。

　　本案例中，2024年A公司根据收入准则规定在客户取得商品控制权时确认收入，收入金额为销售商品有权收取的对价金额5 309.73万元[(50×120)÷(1+13%)]。按照增值税和企业所得税相关规定应确认的应税收入与会计确认的收入金额相同，不需要纳税调整。具体会计处理为(单位：万元，下同)：

　　借：银行存款  5 400

　　其他应收款——应收政府补贴     600

　　贷：主营业务收入  5 309.73

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  690.27

　　客户取得增值税发票的价税合计金额为5 400万元。

　　(二)以旧换新政府直接补贴客户的销售业务

　　在以旧换新政府直接补贴客户的销售业务中，政府直接支付补贴款给客户，属于客户取得的政府补贴收入，与企业无关。企业销售产品的特殊性在于所取得的交易价格包括货币资金和旧货两种形式。

　　1.企业以旧换新销售业务的会计处理。在政府以旧换新补贴活动中，企业收到旧货并换出新货，形式上具备非货币性资产交换业务特点，但根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称非货币性资产交换准则)规定，企业以存货换取客户的非货币性资产，适用收入准则。因为企业换出的是存货，且交易中涉及的货币交易占主体，旧货仅仅是一小部分，因此不适用非货币性资产交换准则。

　　根据收入准则规定，交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业应考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。政府以旧换新补贴活动中，企业收到的旧货属于商品收入的非现金对价，应按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。政府以旧换新补贴活动中，旧货价格有明确的评估办法，其公允价值能够合理估计。因此，企业应按旧货的公允价值与客户支付的现金对价合计金额确认收入，按旧货的公允价值确定其入账价值。

　　2.企业以旧换新销售业务的税务处理。根据增值税暂行条例实施细则规定，销售货物是指有偿转让货物的所有权，有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。企业取得的旧货属于企业取得的经济利益，应计入收入。根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)相关规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不能扣减旧货物的价格计税。因此，采取以旧换新方式销售货物，应按货物全价计税并开具发票。收取旧货物如果取得增值税专用发票，可以抵扣进项税额。

　　根据企业所得税法及其实施条例规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。企业取得的非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。因此，以旧换新销售业务中，企业取得的旧货应计入收入总额。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。因此，企业收取的旧货应按评估价值确认收入并确认其计税基础，会税处理无差异。

　　3.客户取得政府补贴的会税处理。在以旧换新政府直接补贴客户的销售业务中，客户直接取得政府补贴，无论是先取得补贴后购买商品，还是先购买商品后取得补贴，该政府补贴均属于客户的一项收入。客户用政府补贴购买商品应按照实际支付的总价款计量商品成本，不能以总价款减除政府补贴后的净额计量。

　　如果客户是自然人，个人取得政府补助不属于个人所得税的征税范围，不需要缴纳个人所得税，所购买商品的成本为商品总价款，即取得发票所记载的金额。如果客户是法人单位，按照企业所得税法相关规定，应将收到的政府补贴计入当期收入总额计算缴纳企业所得税，同时以购买商品所支付的全部价款作为该项资产的计税基础，以所取得的增值税发票作为税前扣除凭证。如果该项补贴符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定的作为不征税收入需满足的3个条件，可以将该项政府补贴作为不征税收入进行确认，即所购买商品的计税基础为客户自行承担的对价金额，不包括用政府补贴资金支付的部分，该项补助对应的支出不能税前扣除。

　　4.例解。例2：B公司为一家汽车生产企业，属增值税一般纳税人。公司生产的新能源汽车单位售价为30万元，根据政府以旧换新补贴政策，消费者购车时，可以旧车折抵部分货款，且如果购车价款超过20万元，购车后可凭购车发票以及旧车折抵凭证获得政府补贴2万元。李某购买B公司生产的汽车一辆，旧车评估价为4.5万元，李某实际支付25.5万元，同时根据政府补贴政策获得补贴2万元。

　　本案例中，B公司根据收入准则规定在客户取得商品控制权时确认商品收入26.55万元[30÷(1+13%)]。按照增值税和企业所得税相关政策规定应确认的销售收入与会计核算结果相同，不需要纳税调整。具体会计处理为：

　　借：银行存款  25.5

　　原材料——回收旧车   4.5

　　贷：主营业务收入 26.55

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3.45

　　客户李某取得增值税发票价税合计金额为30万元，取得的政府补贴2万元不需要缴纳个人所得税。

　　需要注意的是，如果本案例中的购车者为企业法人，则该公司应将取得的2万元政府补贴计入当期损益，借记“银行存款”科目，贷记“其他收益”科目。按购买汽车实际支付的金额，借记“固定资产”“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”科目。公司取得的政府补贴2万元不属于增值税应税范围，而属于企业所得税应税收入，应计入当期企业所得税应纳税所得额。如果该项政府补贴符合不征税收入的确认条件，公司可以将其作为不征税收入处理，当年纳税申报时纳税调减2万元，同时对所购汽车折旧额作纳税调增处理。

　　(三)以旧换新政府发放补贴券的销售业务

　　1.补贴券的性质。以旧换新政府发放补贴券的销售业务中，消费者需要先领券再购买，企业收到补贴券后再与政府结算。以2024年山东省家电产品以旧换新优惠补贴活动为例，山东省政府对电视机、电冰箱等8类家电开展以旧换新优惠补贴，每位消费者每购买每类一件商品，可享受政府补贴一次，每人最多可补贴8件。消费者可以登录当地家电以旧换新服务平台进行个人身份资格认证比对并领取补贴券。消费者购买家电实际支付的价格是新商品价格减除补贴券金额和旧家电折抵价格之后的差价。

　　目前对这种业务中补贴券的性质有两种理解：一种观点认为，补贴券等同于现金，客户取得补贴券就是取得了政府补助，所以企业收到补贴券即收到了现金，应该按新家电的全价给客户开具发票，并按照一般的销售业务进行会税处理。另有观点认为，补贴券不等同于现金，客户取得的补贴券是购买家电时可以少付款的依据，企业取得的补贴券是获得政府补贴的凭证，政府实际兑付给企业的资金是企业获得的政府补贴。两种观点下的会税处理并不相同：将补贴券作为现金的，政府补贴的直接受益人是客户，应按照本文前述的以旧换新政府直接补贴客户的销售业务进行处理；将补贴券作为收款凭证的，政府补贴的直接受益人是企业，应按照前述的政府限价再补贴差价的销售业务进行处理。

　　上述以旧换新政府发放补贴券的销售业务中，由于交易中相关主体是企业与个人，个人收到政府补贴不需要缴纳个人所得税，个人购买的产品属于消费品，一般也不会转让，不涉及确认转让所得相关纳税问题，所以对于个人取得发票的金额与其实际支付的价款是否匹配，无需特别关注。两种观点下的税务处理的差别只是发票开具的对象和金额不同，无论采取哪种做法，因企业不会少缴税，个人不需要缴税，所以不会产生税收风险。

　　如果补贴券形式的政府补贴适用于企业与企业之间的销售业务，情况则不同。补贴券在交易过程中的作用与现金相近，但补贴券不是现金。企业与客户是交易主体且都是政府补贴的受益者。企业是直接从政府取得经济利益的主体，补贴券是确保企业得到政府补助金额的凭证，即如果客户领取补贴券后并未实际购买产品，企业得不到补贴，客户也不能将补贴券变现受益。只有客户领券后才能低价获得产品，企业才能实现销售并取得正常售价的收入。因此这种类型的政府补贴本质上符合本文分析的政府限价再补贴差价的销售业务情形，企业不能向客户开具全额发票，而应按照客户实际支出的金额开具发票。

　　2.企业与平台之间的业务处理。在以旧换新政府发放补贴券的销售业务中，消费者购买家电可以通过线上和线下两种途径。如果是线上交易，交易过程中又会涉及平台这一主体。根据收入准则规定，如果交易中涉及第三方，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。如果平台是代理人，企业应按总额确认收入，支付给平台的部分确认为销售费用，平台按照预期有权收取的佣金或手续费金额确认收入。如果平台是主要责任人，则企业与平台之间是销售产品的合同关系，平台与消费者也是销售产品的合同关系，平台从企业购进商品再销售给消费者，企业与平台分别按照收入准则确认和计量收入。

　　3.例解。例3：C公司为某省一家电生产企业，属增值税一般纳税人。在该省2024年以旧换新优惠补贴活动中，公司当月销售产品从消费者个人取得补贴券，政府在次月20日一次性兑付。2024年第四季度C公司销售家电取得收入情况如表1所示。

　　1.C公司2024年10月相关会计处理。

　　借：银行存款  750

　　原材料——旧货 100

　　其他应收款——应收政府补贴 150

　　贷：主营业务收入[1 000÷(1+13%)]   884.96

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(884.96×13% )    115.04

　　2.C公司2024年11月相关会计处理。

　　(1)销售产品确认收入。

　　借：银行存款 1 350

　　原材料——旧货 180

　　其他应收款——政府补贴 270

　　贷：主营业务收入[1 800÷(1+13%)]   1 592.92

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(1 592.92×13%)   207.08

　　(2)收到政府兑付的10月补贴款并开具发票。

　　借：银行存款 150

　　贷：其他应收款——政府补贴   150

　　3.C公司2024年12月相关会计处理。

　　(1)销售产品确认收入。

　　借：银行存款 1 780

　　原材料——旧货 260

　　其他应收款——应收政府补贴 360

　　贷：主营业务收入[2 400÷(1+13%)]   2 123.89

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(2 123.89×13%) 276.11

　　(2)收到政府兑付的11月补贴款并开具发票。

　　借：银行存款 270

　　贷：其他应收款——应收政府补贴   270

　　尽管C公司尚未收到12月的政府补贴款，但仍应按权责发生制原则确认2024年第四季度商品销售收入4 601.77万元(884.96+1 592.92+2 123.89)。增值税收入和企业所得税收入的确认方法均与会计核算结果相同，不存在税会差异。

科创企业增值税政策要点

　　一、税率和征收率

　　(一)增值税一般纳税人：

　　1.纳税人销售软件产品，税率为13%。

　　2.纳税人销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，税率为6%。

　　(二)增值税小规模纳税人：

　　销售软件产品、销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，除另有规定外，征收率为3%，2027年12月31日前，减按1%征收率征收。

　　二、纳税义务发生时间

　　科创企业纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　小贴士：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

　　三、销售额确认

　　(一)一般规定

　　销售额为企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。销售额不包括收取的销项税额。

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括代为收取并符合规定的政府性基金或者行政事业性收费、以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　(二)特殊规定

　　企业一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　小贴士：企业销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照混合销售的有关规定征收增值税。

　　四、应纳税额计算

　　(一)一般计税

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　销项税额：发生应税销售行为，按照销售额和规定税率计算收取的增值税额。

　　进项税额：购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。

　　(二)简易计税

　　应纳税额=销售额×征收率

　　简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

　　五、优惠政策

　　(一)研发机构采购设备增值税政策

　　对内资研发机构和外资研发中心采购国产设备全额退还增值税。

　　小贴士：外资研发中心享受采购国产设备全额退还增值税政策，必须满足包括研发费用标准、专职研究与试验发展人员人数以及累计购置设备原值金额在内的认定条件，并且须经商务主管部门会同相关部门进行资格审核认定。若不满足认定条件，将无法享受退还增值税政策。

　　(二)技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税政策

　　纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务是指转让方(或者受托方)根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方(或者委托方)掌握所转让(或者委托开发)的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　小贴士：企业从事技术转让、技术开发及相关技术咨询、技术服务业务，若符合增值税免税规定，应开具税率为“免税”的增值税普通发票。若开具增值税专用发票，则该业务无法享受免征增值税政策。

　　(三)软件产品增值税即征即退政策

　　增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按现行税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品也可以享受增值税即征即退政策。

　　企业享受软件产品即征即退政策，需要取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

　　小贴士：企业随同计算机硬件、机器设备一并销售嵌入式软件产品，如果按照组成计税价格计算确定计算机硬件、机器设备销售额的，应当分别核算嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备部分的成本。凡未分别核算或者核算不清的，不得享受增值税即征即退政策。

　　(四)先进制造业企业增值税加计抵减政策

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。

　　小贴士：企业享受先进制造业增值税加计抵减政策采取清单制管理，该清单由工业和信息化部门牵头制定。未纳入清单的企业，无法享受先进制造业加计抵减政策。

　　科创企业企业所得税政策要点

　　一、税率

　　企业所得税的税率为25%。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　二、应纳税所得额

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损

　　应纳税所得额乘以适用税率，减除税收优惠规定的减免和抵免的税额后余额，为应纳税额。

　　(一)收入确认

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

　　1.销售货物收入；

　　2.提供劳务收入；

　　3.转让财产收入；

　　4.股息、红利等权益性投资收益；

　　5.利息收入；

　　6.租金收入；

　　7.特许权使用费收入；

　　8.接受捐赠收入；

　　9.其他收入。

　　企业确认销售收入时，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业提供以下劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　企业提供软件费，为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

　　企业提供服务费，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　企业提供特许权费，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入。

　　小贴士：企业按照市场价格提供劳务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

　　(二)扣除项目

　　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中需要注意是：

　　1.成本费用：在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费为成本；发生的销售费用、管理费用和财务费用(已经计入成本的有关费用除外)为费用。

　　小贴士：企业支付费用后未及时取得发票或其他合法凭证，成本暂估入账。若在汇算清缴结束前未能补开合规发票或提供真实性证明，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　2.税金：企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　3.损失：企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　4.公益性捐赠：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分准予扣除，未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

　　5.固定资产折旧：企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。企业在2018年1月1日至2027年12月31日期间新购进的除房屋、建筑物以外设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　6.职工福利费：企业发生的职工福利费支出不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　7.工会经费：企业拨缴的工会经费不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除，超标准的部分不予结转以后年度扣除。

　　8.职工教育经费：企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除，超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。

　　小贴士：符合条件的软件企业，其职工培训费用需要单独核算，并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。未单独核算的，不得扣除。

　　9.业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　10.广告费和业务宣传费：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15%的部分准予扣除；超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　11.企业取得的各类财政补助资金：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合相关条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　(三)弥补亏损

　　企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　亏损是指每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　三、应纳税额

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

四、税收优惠

　　(一)小型微利企业优惠

　　企业符合小型微利企业优惠条件的，自2023年1月1日至2027年12月31日，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；

　　所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　(二)高新技术企业优惠

　　企业属于国家需要重点扶持的高新技术企业的，减按15%的税率征收企业所得税。企业获得高新技术企业资格后，自高新技术企业证书注明的发证时间所在年度起申报享受税收优惠。

　　小贴士：企业若同时符合高新技术企业与小型微利企业优惠条件，可自行选择适用最优惠政策，但不得叠加享受。

　　(三)技术先进型服务企业优惠

　　对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)研发费用加计扣除优惠

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。集成电路和工业母机企业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2023年1月1日至2027年12月31日期间，再按照实际发生额的120%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的220%在税前摊销。

　　研发活动范围包括企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

　　小贴士：企业需准确核算当年可加计扣除的研发费用实际发生额。会计统计的研发经费与高新技术企业认定及研发费用税前加计扣除金额存在差异。高新认定采用不完全列举法，加计扣除采用正列举法，未列举项目不得计入加计扣除范围。因此，研发费用归集需准确，并保留立项文件、费用分摊依据等备查资料。

　　(五)技术转让所得减免优惠

　　一个纳税年度内，企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　(六)软件企业优惠

　　1.国家鼓励的重点软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的软件企业条件，由工业和信息化部会同国家发展改革委、财政部、税务总局等相关部门制定。

　　2.国家鼓励的软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。国家鼓励软件企业清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同财政部、税务总局等相关部门制定。

　　小贴士：科创企业同时符合高新技术企业15%税率优惠与软件企业“两免三减半”定期减免优惠时，企业可选择最优惠政策执行，但不可叠加享受。

　　(七)支持创业投资优惠

　　在中国境内的创业投资企业，投资科创企业，可享受企业所得税应纳税所得额优惠。

　　1.公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业(以下简称初创科技型企业)满2年(24个月，下同)的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　2.创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(24个月)以上，凡符合以下条件的，可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　3.有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创业投资企业的法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创业投资企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　4.自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　科创企业个人所得税政策要点

　　一、征税范围

　　个人任职或受雇取得的工资、奖金、津贴、补贴等收入，属于工资薪金所得。

　　个人提供设计、咨询、技术服务等劳务取得的收入，属于劳务报酬所得。

　　小贴士：企业需要准确区分工资薪金所得和劳务报酬所得，工资薪金所得是个人从事非独立劳动，从所在单位领取的报酬，存在雇佣关系；劳务报酬所得则是个人独立提供劳务取得的收入，不存在雇佣关系。

　　个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人从独资、合伙企业取得的生产经营所得，属于经营所得。

　　个人取得的利息、股息、红利所得，属于利息、股息、红利所得。

　　个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得，属于财产转让所得。

　　二、税率

　　(一)综合所得(包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得四项所得)，适用百分之三至百分之四十五的七级超额累进税率；

　　(二)经营所得，适用百分之五至百分之三十五的五级超额累进税率；

　　(三)利息、股息、红利所得，财产转让所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

　　三、应纳税额计算

　　(一)应纳税所得额计算

　　1.工资、薪金所得和劳务报酬所得属于居民个人综合所得，以每一个纳税年度内取得的综合所得收入额，减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除和符合条件的公益慈善事业捐赠后的余额为年应纳税所得额。

　　2.经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

　　取得经营所得的，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。

　　小贴士：同时取得综合所得和经营所得，可在综合所得或者经营所得中申报减除费用六万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，但不得重复申报减除。

　　3.利息、股息、红利所得，以个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除任何费用。其中，每次收入额是指支付单位或个人每次支付利息、股息、红利时，个人所取得的收入。

　　4.财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　(二)应纳税额计算

　　1.居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算的，按纳税年度合并计算应退或应补税额。

　　1)扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

　　具体计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　2)扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得，以收入减除费用后的余额为收入额，所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。

　　3)居民个人办理年度综合所得汇算时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。

　　具体计算公式如下：

　　汇算应退或应补税额=[(综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除-符合条件的公益慈善事业捐赠)×适用税率-速算扣除数]-减免税额-已预缴税额

　　2. 居民个人取得经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。按年计算个人所得税。

　　3.利息、股息、红利所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额(每次收入额)×适用税率

　　4.财产转让所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率

　　个人转让财产，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，并按照上述公式计算纳税。

　　四、税收优惠

　　(一)有限合伙制创业投资企业个人合伙人投资初创企业优惠

　　有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月)的，该合伙创业投资企业的个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创业投资企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　(二)天使投资人投资科创企业优惠

　　天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月) 的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额；当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。

　　天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

　　(三)合伙制创业投资企业个人合伙人可选择按单一投资基金核算优惠

　　创业投资企业(含创投基金) 可以选择按单一投资基金核算或者按创业投资企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创业投资企业的所得计算个人所得税应纳税额。

　　创业投资企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

　　创业投资企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创业投资企业取得的所得，按照“经营所得” 项目、5% -35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　小贴士：创业投资企业选择按单一投资基金核算或按创业投资企业年度所得整体核算后，3年内不能变更。

　　(四)由国家级、省部级以及国际组织对科技人员颁发的科技奖金免征个人所得税优惠

　　省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、技术方面的奖金，免征个人所得税。

　　(五)高新技术企业技术人员股权奖励分期缴纳个人所得税优惠

　　自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含) 分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　小贴士：企业面向全体员工实施的股权奖励，不得按照上述税收政策执行。

　　(六)职务科技成果转化现金奖励减征个人所得税优惠

　　依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校(以下简称非营利性科研机构和高校) 根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月 “工资、薪金所得”，依法缴纳个人所得税。

五、征收管理

　　个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。上述所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

　　科创企业印花税政策要点

　　一、纳税人

　　在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照规定缴纳印花税。

　　在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照规定缴纳印花税。

　　小贴士：对企业以电子形式签订的各类应税凭证，属于印花税应税凭证范围内的，应按规定征收印花税。

　　二、税目税率

　　科创企业在开展营业活动过程中，需书立各项应税凭证，主要书立的应税凭证及适用税率如下：

　　(一)科创企业在经营过程中签订技术开发、转让、咨询、服务等合同，涉及税目“技术合同”，税率为价款、报酬或者使用费的万分之三(不包括专利权、专有技术使用权转让书据)；

　　(二)科创企业在经营过程中对商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让的，涉及“产权转移书据”税目，税率为产权转移书据所列金额的万分之三。

　　小贴士：企业发生技术转让时，应根据业务类型确认印花税税目。专利申请权转让、非专利技术转让所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税；专利权转让，按“产权转移书据”税目计征印花税；专利实施许可所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税。

　　(三)科创企业在经营过程中向金融机构借款所签订的“借款合同”，税率为借款金额的万分之零点五；(注意：自2018年1月1日至2027年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。)

　　(四)科创企业在经营过程中签订买卖合同，税率为价款的万分之三。

　　小贴士：同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算；未分别列明金额的，从高适用税率。

　　三、应纳税额计算

　　印花税的应纳税额按照计税依据乘以适用税率计算。

　　(一)应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。应税合同未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。

　　(二)应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。

　　(三)未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。

　　(四)科创企业签订技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计征印花税，研究开发经费不作为计税依据。

　　小贴士：对合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的，应按一定比例的报酬金额计税印花税。切勿因少计、漏记合同金额导致计税依据错误，影响税款计算。

　　四、税收优惠

　　(一)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收印花税(不含证券交易印花税)。

　　小贴士：已依法享受印花税其他优惠政策的，可叠加享受六税两费优惠政策。

　　(二)企业改制重组印花税优惠

　　1.关于营业账簿的印花税。

　　(1)企业改制重组过程中成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税。

　　(2)对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，免征印花税。

　　2.关于各类应税合同的印花税。

　　企业改制重组前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。

　　3.关于产权转移书据的印花税。

　　对企业改制、合并、分立、破产清算以及事业单位改制书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对县级以上人民政府或者其所属具有国有资产管理职责的部门按规定对土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权进行行政性调整书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。

　　科创企业房产税、城镇土地使用税政策要点

　　一、 纳税人

　　(一)房产税

　　房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　(二)城镇土地使用税

　　在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。

　　二、 纳税义务发生时间

　　(一)房产税

　　纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按规定征收房产税。

　　(一)城镇土地使用税

　　以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　三、 纳税期限

　　房产税、城镇土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　四、 纳税地点

　　房产税由房产所在地的税务机关征收。

　　城镇土地使用税由土地所在地的税务机关征收。

　　五、 计税依据

　　(一)房产税

　　从价计征：房产原值×(1-原值减除比例)×1.2%

　　从租计征：房产租金收入×12%

　　(二)城镇土地使用税

　　以纳税人实际占用的土地面积为城镇土地使用税的计税依据，依照规定税额计算征收。

　　六、 税收优惠

　　(一)自2024年1月1日至2027年12月31日，对国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间自用以及无偿或通过出租等方式提供给在孵对象使用的房产、土地,免征房产税和城镇土地使用税。

　　小贴士：国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间应按规定申报享受免税政策，并将房产土地权属资料、房产原值资料、房产土地租赁合同、孵化协议等留存备查，税务部门依法加强后续管理。

　　(二)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

根据国际运输船舶有关增值税退税政策（以下简称船舶退税）规定，税务总局配套制发了《国家税务总局关于修订〈国际运输船舶增值税退税管理办法〉的公告》（以下简称《公告》），明确船舶退税备案、申报、办理及后续管理等相关事宜，便利企税双方遵照执行。现解读如下：

　　一、《公告》的适用范围是什么？

　　运输企业从境内建造船舶企业购进的船舶，符合国际运输船舶增值税退税政策条件的，按照《公告》规定申请退税。

　　二、如何确定船舶退税的退税额？

　　《公告》明确，船舶退税退还的增值税额，为运输企业购进船舶取得的增值税专用发票上注明的税额。

　　三、适用船舶退税政策的运输企业，如何办理船舶退税备案？

　　适用船舶退税政策的运输企业，应于首次申报船舶退税时，凭以下资料向主管税务机关办理船舶退税备案：一是内容填写真实、完整的《出口退（免）税备案表》及其电子数据。二是运输企业从事国际运输或港澳台运输业务的证明文件复印件。同时，为便利企业，《公告》明确，上述资料运输企业可通过电子化方式提交。

　　四、办理船舶退税备案的企业，在填写《出口退（免）税备案表》时，有什么需要注意的地方？

　　适用船舶退税政策的运输企业，在填写《出口退（免）税备案表》时，应在“是否提供零税率应税服务”栏次填写“是”；“提供零税率应税服务代码”栏次填写“01（国际运输服务）”；“出口退（免）税管理类型”栏次填写“船舶退税运输企业”。

　　五、已办理船舶退税备案的运输企业，不再从事国际运输业务的，是否需要向税务机关办理备案变更手续？如何办理？

　　需要办理。已办理船舶退税备案的运输企业，发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，应当自发生变化情形之日起30日内，持相关资料向主管税务机关办理备案变更。自条件变更之日起，运输企业停止适用船舶退税政策。

　　六、适用船舶退税政策的运输企业，应当如何申报办理船舶退税？

　　运输企业向主管税务机关申请办理船舶退税时，提供下列资料信息：　一是船舶登记管理部门出具的载明船籍港信息的《船舶所有权登记证书》复印件。二是运输企业及购进船舶从事国际运输和港澳台运输业务的证明文件复印件。三是《购进自用货物退税申报表》及其电子信息，并在该表业务类型栏填写“CBTS”，备注栏填写“船舶退税”。四是境内建造船舶企业开具的增值税专用发票及其电子信息，该发票应当已通过增值税发票综合服务平台、电子发票服务平台确认用途为“用于出口退税”。同时，为便利企业，《公告》明确，上述资料可通过电子化方式提交。其中，前两项资料，此前已向主管税务机关提供过的，如无变动，企业无需重复提供。

　　七、已办理增值税退税的船舶发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，运输企业是否需要补缴已退税款？

　　需要补缴。按照《公告》，已退税船舶发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，运输企业应当在条件变更次月的纳税申报期内，向主管税务机关办理补缴已退税款手续。应补缴税款按以下公式计算得出：

　　应补缴税款＝购进船舶的增值税专用发票注明的税额×（净值÷原值）

　　净值＝原值－累计折旧

　　八、运输企业发生骗取船舶退税等违法违规行为的，应当如何处理？

　　运输企业发生骗取船舶退税的，主管税务机关应追回已退税款，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

　　九、《公告》自发布之日起施行，运输企业在《公告》发布前购进的符合船舶退税政策条件、但尚未申报办理退税的船舶，是否可按本《公告》办理退税？

　　是的。《公告》发布前运输企业已购进的船舶，符合船舶退税政策规定，但尚未申报办理退税的，按照本《公告》办理船舶退税相关事项。

近日，国家税务总局重庆市开州区税务局4名公职律师走进重庆市开州区博彩商贸有限公司活动中心，面向辖区30余户企业开展“‘典’惠民生·‘税’约而至”公职律师进企业活动，通过专题讲座、案例剖析、有奖问答等形式，重点解读了合同订立、不动产租赁、离职员工个税代扣等民法与税法的交叉实务问题，帮助企业防范法律风险。

　　合同拆分不影响销售行为认定

　　合同编在《中华人民共和国民法典》中具有十分重要的地位。在经济活动中，合同是规范交易双方权利义务的“契约”，在税法上，合同是确定增值税、企业所得税、印花税等税费的重要依据。

　　“在构建和执行财税合规体系时，很多企业都有成本方面的考量，但大家一定要注意，如果合同不规范，将为税务处理留下隐患。”活动中，公职律师周先义结合相关案例讲解道，比如某家具生产企业，将货物销售行为拆分为销售合同和运输合同，分别按照13%、9%的税率开具销售发票和运输发票，这种“筹划”实际上不可取。从民法角度看，家具生产企业与商场就家具销售和运输的相关条款达成了一致，无论分开签订还是合并签订都不影响合同的成立。但从税务处理上讲，该销售行为既包括家具的销售，也包括家具运输，属于一项销售行为中既涉及货物又涉及服务，且两者存在紧密从属关系，应该按照混合销售来认定，这与合同是如何签订的无关。

　　公职律师刘青松重点提醒，合规才是最安全的节税之道。拆分签订合同并不能改变混合销售的业务实质，被发现后，企业不仅需要补缴税款及滞纳金，还将导致企业纳税信用评价扣分，后续可能面临发票限量供应、出口退税从严审核等联合惩戒措施，得不偿失。

　　住宅改为商用要符合法律规定

　　不动产的权属变动、使用性质转换等问题，既关系着个人资产配置，也影响企业的运营成本，如何在法律框架内实现资产的高效利用是大家广泛关注的焦点。

　　活动现场，远浪传媒有限公司法定代表人王亮提出：“我想把个人名下的住房有偿出租给公司作为工作室使用，符合相关规定吗?”“这样操作符合要求，但是需要注意民法、税法两方面的规定。”公职律师王杰解释道，按照民法典规定，将住宅改变为经营性用房，在不违反小区管理规约的前提下，还必须经过有利害关系的业主一致同意，最稳妥的办法就是拿到这些业主的书面同意书，不然可能面临投诉和纠纷。从税务处理角度来看，个人将自有住房出租给公司，个人需要向税务机关申请代开租赁发票，按规定缴纳增值税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税等，如果没有发票，公司就不能将这笔租金合法计入成本费用，也就无法在申报企业所得税时予以税前扣除。

　　公职律师牟连术从民法、税法双重视角，延伸解读了租赁期限限制等法律规定，以民事主体之间不动产租赁、买卖、赠予等具体案例，分别介绍了房产税计算的注意事项，提醒企业完善权属证明、交易凭证等法律文件。

　　员工离职需及时调整人员状态

　　交流互动环节，牟连术结合新业态用工趋势，讲解了劳动合同签订、社保基数核定、个税代扣代缴等法律问题，通过某公司未足额缴纳社保被员工仲裁索赔的案例，强调企业规范用工的重要性，并提出建立完善用工台账、规范考勤管理、准确申报个税及社保的合规建议。

　　“员工月初已办理离职，上年度的全年一次性奖金还没发，我们电子税务局里的员工状态已经转为‘非正常’，这笔奖金涉及的个人所得税可以由员工自己申报吗?”重庆市开州区特丽洁综合服务有限公司财务人员曾林提出疑问。

　　王杰说，如果公司在员工离职后仍然发放了与该员工相关的收入，如奖金、补偿金等，那么原公司仍然需要履行法定扣缴义务。具体流程上，在员工完成离职手续的当月或次月，企业应在自然人电子税务局将人员状态转为“非正常”，在全年一次性奖金发放时重新将人员状态改为“正常”，据实填写其“任职受雇日期”和“离职日期”，在“综合所得申报——全年一次性奖金收入”模块中进行录入，完成申报后，再将该员工人员状态改为“非正常”即可。

　　刘青松提醒，员工离职后，企业务必在工资系统和自然人电子税务局中同步将离职员工标记为“非正常”状态，这至关重要。“如果继续用离职员工信息申报个税，不仅可能被税务机关认定为虚列成本、虚假申报，面临补税、罚款甚至更严重的税务处罚，还可能因为未经授权擅自使用离职员工个人信息而违反民法典关于个人信息保护相关条款规定，引发法律纠纷。”刘青松说。

　　互动环节中，公职律师还就企业关心的代收第三方安装公司安装费用的税务处理、异地销售注意事项、残保金优惠政策、出口退税流程、员工社保等问题进行了细致解答。

　　“把案例和法条结合在一起讲解，不仅让法律条文通俗易懂，也让经营要点一目了然，既帮我们规避法律风险，又教会我们如何用法律维护合法权益，干货满满。”重庆宏宇通讯发展有限公司负责人梁金成说。

       01、监护篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第二十六条 父母对未成年子女负有抚养、教育和保护的义务。成年子女对父母负有赡养、扶助和保护的义务。

　　税 法

　　《国家税务总局关于修订发布〈个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2022年第7号)和《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》

　　子女教育个税专项附加扣除

　　纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月2000元的标准定额扣除。

　　赡养老人个税专项附加扣除

　　纳税人赡养一位及以上被赡养人的赡养支出，统一按照以下标准定额扣除：

　　1.纳税人为独生子女的，按照每月3000元的标准定额扣除；

　　2.纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月3000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1500元。

　　3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除

　　纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出，按照每个婴幼儿每月2000元的标准定额扣除。

　　02、继承篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第一千一百二十六条 继承权男女平等。

　　第一千一百二十七条 遗产按照下列顺序继承：

　　(一)第一顺序：配偶、子女、父母；

　　(二)第二顺序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。

　　第一千一百五十九条 分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。

　　第一千一百六十一条 继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。

　　税 法

　　《中华人民共和国个人所得税法》

　　《中华人民共和国契税法》

　　《中华人民共和国印花税法》

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》

　　《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)

　　03、合同篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第二百一十五条 当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者当事人另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。

　　税 法

　　《中华人民共和国印花税法》

　　第一条 在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。

　　在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。

　　04、物权篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第二百二十一条 当事人签订买卖房屋的协议或者签订其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。

　　税 法

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《中华人民共和国个人所得税法》

　　《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2006]108号)

　　《财政部 国家税务总局 建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税字[1999]278号)

　　《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策》(财税[2008]137号)

　　《财政部 国家税务总局住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)

　　《安徽省财政厅 国家税务总局安徽省税务局关于调整契税适用税率的通知》(财税法[2019]120号)

　　个人买卖住房涉及的税种有这些

　　卖方

　　增值税：自建自用住房免征；购买未满2年，征收率5%；购买满2年，免征。

　　个人所得税(财产转让所得)：差额20%；满五唯一免征。

　　土地增值税：免征。

　　印花税：免征。

　　买方

　　契税：唯一住房 面积≤140㎡为1%、面积>140㎡为1.5%；二套住房 面积≤140㎡为1%、面积>140㎡为2%；三套及以上住房3%。

　　印花税：免征。

新兴业态网络直播规模不断扩大，其经营的多样性也引发涉税争议。从合同视角有助于剖析有关复杂业务的实质，进而厘清各纳税主体如何正确履行纳税义务。

　　近年来，随着网络技术发展，新兴业态网络直播日益流行。据统计，截至2024年底，中国网络直播用户规模突破8.3亿，占网民总数的75.2%，主播账号突破1.8亿。2024年7月，人力资源和社会保障部等三部门将网络主播确定为国家承认的新职业。笔者注意到，一些网络直播经营主体在快速发展的过程中出现涉税风险，比如对于网络直播打赏收入的涉税处理，在谁是纳税主体、该缴什么税、在哪个时点确认纳税义务等方面存在不同观点。

　　网络直播平台的打赏收入，通常与其销售虚拟货币相对应，是指用户从平台或平台代理商处购买的，在观看直播时赠送给主播，后续可以兑换成人民币的一种网络货币。因网络直播打赏收入具有虚拟性特征，有关税务处理容易出现争议。本文以案为例，从合同视角剖析网络直播打赏收入的业务实质，进而探讨怎样进行税务处理才合规。

　　网络直播打赏收入常见涉税争议

　　为便于分析，笔者梳理总结实务中常见的网络直播打赏收入涉税争议，虚构如下案例：

　　王某喜欢观看A网络直播平台的内容，并不时对主播刘某打赏。2024年1月—2024年6月，王某在该平台购买了8万元虚拟货币，陆续将这些虚拟货币换成虚拟礼物“X钻石”打赏给主播刘某。该平台的直播合同约定，平台对直播打赏收入分成20%。

　　该案例涉及直播平台、用户和主播三个主体的民事法律关系，对于该如何确定直播平台和主播对打赏收入的纳税义务，产生三个争议问题：

　　一是在直播平台充值环节，用户支付资金完成充值后，直播平台是否应承担增值税纳税义务和企业所得税纳税义务。

　　二是直播平台收到打赏收入后，怎样履行纳税义务。

　　三是主播取得打赏收入后，应按照什么税目缴纳个人所得税。

　　下面从合同角度剖析这三个问题。

　　直播平台获得充值资金后的纳税义务

　　案例中第一个争议问题，即用户充值后，直播平台是否应缴纳增值税和企业所得税。

　　本案例中，税务人员认为，直播平台应在充值后确认增值税和企业所得税纳税义务。根据增值税暂行条例规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。企业所得税法规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。

　　直播平台认同其销售虚拟货币产生了增值税和企业所得税纳税义务，但认为王某充值购买虚拟货币后，虚拟货币的所有权仍是王某，在王某将虚拟货币用于打赏后，平台才实现有关收入。因此，平台应在王某的充值用于打赏后，再确认增值税纳税义务和企业所得税纳税义务。

　　笔者从合同角度分析，王某在直播平台充值虚拟货币前，先要与直播平台签署《用户服务协议》《用户充值协议》，注册成为该平台用户。这样，王某与该平台之间就形成了网络服务合同关系：王某通过充值从该平台获取虚拟货币，该平台要向王某提供合同约定的网络服务。

　　从业务形式看，直播平台对王某的虚拟货币销售行为，是直接销售其他权益性无形资产。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第一项规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。本案例中，直播平台是向王某直接销售无形资产虚拟货币，应在充值后即确认增值税纳税义务。

　　关于直播平台的企业所得税纳税义务发生时间是在王某充值后还是打赏后，如上所述，税务人员认为是前者，并作出解释：销售虚拟资产属于拟制交付(标的物不实际过手)，销售商品的种类、价格已经确定，可以确认直播平台获取的是其他权益性无形资产。用户虽然掌握了所购虚拟货币的控制权，虚拟货币基本上不存在因货币质量问题而退货的风险，按照规定应在王某充值后确认平台的企业所得税应税收入。笔者赞同该观点。

　　谁是直播打赏收入的纳税主体

　　本案例中，主播刘某通过在A网络直播平台直播获得打赏收入。

　　这种盈利模式是基于直播平台与主播刘某之间签订了直播服务合同，平台向主播刘某提供了支持其内容播出的一系列在线服务和技术支持，确保其直播活动顺利完成。平台对刘某直播取得的打赏收入进行分成，分成比例为20%。也就是说，对于刘某的直播打赏收入，平台分成1.6万元，刘某获得6.4万元。对于本案例中的8万元打赏收入，谁是纳税主体?对此，有关各方意见不一。

　　平台认为，这8万元收入虽然体现为平台的收入，但实际其中6.4万元支付给了主播刘某，主要纳税主体应是刘某，平台仅应就所得部分确认企业所得税收入。刘某则认为，自己拿到的应是税后收入，平台是纳税主体。

　　根据直播平台和刘某之间的直播服务合同关系，笔者认为，二者均为纳税主体。按照税法规定，平台应在收到8万元打赏收入后，将其作为销售收入，将支付给主播刘某的6.4万元作为运营成本，将分成获得的1.6万元作为企业所得税应纳税所得。个人所得税法第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”主播刘某为我国居民，应依法就所获得的6.4万元打赏收入缴纳个人所得税。如果平台未代扣代缴，刘某要主动申报缴纳。

　　主播打赏收入如何缴纳个人所得税

　　本案例中，税务人员要求主播刘某按规定就所获得的打赏收入缴纳个人所得税，但刘某认为自己获得的打赏收入是粉丝的赠与，不应缴税。

　　笔者从合同角度分析，粉丝王某用虚拟货币购买虚拟礼物等对主播刘某打赏，是基于刘某为粉丝提供了网络表演服务等内容，二者之间应视为构成了网络服务合同关系。虽然实践中有法院视直播打赏为赠与行为，但是笔者认为，税务机关在税收征管领域享有根据税法对民事法律关系独立进行认定的权力。如果税务机关有证据认定直播打赏是认同主播表演内容而支付的对价，那么主播的直播就具有了服务特征，可以依法将有关所得认定为服务报酬。

　　最高人民法院行政裁定书[(2018)最高法行申209号]就支持税务机关的这种独立认定交易性质的权力。该裁定书指出，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范。

　　事实上，除个人所得税法和相关行政法规、规范性文件特殊规定的情形外，其他居民个人在我国境内因被赠与取得所得的，需要按规定缴纳个人所得税。主播刘某获得的打赏收入不属于免税范围，应依法缴纳个人所得税。

　　延伸来看，网络主播的打赏收入按什么税目缴纳个人所得税，也是容易引发争议的问题。分析这个问题，需要区分情况，关键是看主播与直播平台之间构成的是什么合同关系。

　　第一种，主播与直播平台签订了劳动合同，主播将直播打赏虚拟礼物兑换提现后，应视为平台对主播职务工作的奖励。此时，主播应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。

　　第二种，主播与直播平台签订了劳务合同，主播属于外部个人，主播将直播打赏虚拟礼物兑换提现后，应视为主播获得的劳务奖励，主播应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

　　第三种，主播为独立个人，并未与直播平台签约。国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》中指出，根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由支付劳务报酬的单位或个人预扣预缴个人所得税，年度终了时并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员从平台取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。因此，主播在作为未签约个人的情况下，从平台获得的打赏收入应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

　　第四种，主播注册为个体工商户，以个体经营者身份与直播平台签约。根据上述《答复》，主播从平台取得的收入属于“经营所得”应税项目，取得的打赏礼物兑换提现后，减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，按照经营所得缴纳个人所得税。

　　第五种，主播与经纪公司签约。根据双方签订的劳动合同或者劳务合同，判断主播打赏收入是按照工资、薪金所得，还是劳务报酬所得缴纳个人所得税。

税收犯罪的刑事法律规制与司法认定

———兼析2024年税收犯罪司法解释的核心条款

本文系国家社会科学基金重大项目“防范系统性风险与健全金融稳定长效法律机制研究”(项目编号：23&ZD158)的研究成果。

摘要：我国逐步建立起惩治税收犯罪的罪名体系，并且根据新形势进行多次修改。在逃税罪被界定为“虚假纳税申报”与“不申报”两种类型的立法基础上，新司法解释予以细化规定，并且完善“不予追究刑事责任”条款的适用。面对虚开增值税专用发票罪的打击面过大的问题，理论界与实务界均达成限缩适用的共识，但对具体的限缩路径各执一词。从新司法解释看，虚开增值税专用发票罪沿袭了行为犯的实践积累，但立足增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，从主观目的和实害结果的两个维度，在后端设置了虚开增值税专用发票罪的出罪口；构成发票类犯罪或者逃税罪的，依法追究刑事责任，这填补了在早期典型案例中绝对无罪的漏端。但是，面对非法出售和非法购买类发票犯罪扩张适用的新趋势和新问题，需要“二次出发”拿出限缩方案。随着对增值税专用发票实现电子化管理，增值税专用发票必须首先在开票系统中填写相关信息后生成，然后再提供给受票方，非法出售或非法购买增值税专用发票的行为，在实质上已经表现为“先开票，后卖买”的新形态，由此决定了以往通过要求出售或购买的是“空白”发票来限缩适用的路径已经不复存在。当前对虚开发票罪没有设置出罪口，但从刑法体系性解释出发，虚开发票罪也应同样具有刑事政策的出罪口。

关键词：危害税收征管罪  逃税罪  虚开增值税专用发票罪  虚开发票罪非法出售增值税专用发票罪

近年来，税收犯罪逐渐成为企业犯罪中的高发类型。从司法适用状况来看，在2013年至2017年期间，我国税收犯罪的定罪案件为19850件；①而在2019年至2023年期间，全国法院共审结涉税犯罪案件30765件，判处48299人。②对比可见，在近五年间，涉税刑事案件增加了一万多件，呈现大幅度上升趋势。在检察机关受理审查起诉经济犯罪案件的“大盘”中，税收犯罪占比约为12%，可以说是经济犯罪的“主战场”之一。在税收犯罪中，罪名相对集中，虚开犯罪突出。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票罪占比约为80%。③在总结和提炼以往惩治税收犯罪司法实践的基础上，2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《2024解释》)，与时俱进地规定和适当调整了相关税收犯罪的定罪量刑标准，特别是明确了备受关注的逃税罪和虚开增值税专用发票罪的适用问题。可以说，《2024解释》及时回应了社会长期关注的热点问题，在统一税收犯罪的定罪量刑和有关法律适用方面进行了很大的努力。但是，对于《2024解释》中诸如第10条关于虚开增值税专用发票罪的认定和“出罪”等规定，在理论界和实务界存在分歧，故有必要深入地解析其部分重点条文的规范构造和内涵。为此，本文结合新出台的《2024解释》，在回溯我国惩治税收犯罪刑事立法的规制路线图的基础上，以逃税罪与虚开增值税专用发票罪的相关规定为重点，探析税收犯罪在司法认定中的难点问题。

一、我国惩治税收犯罪的刑事规制变迁

为了加强对国家税收征管制度的保护，巩固税源，我国刑法设置了惩治税收犯罪的罪名体系，并且根据形势的发展进行多次修改。在我国刑法框架中，税收犯罪是由危害税收征收犯罪、妨害发票管理犯罪与税收职务犯罪三大部分构成。回溯我国惩治税收犯罪的刑事法律规制变迁，有利于我们深刻地理解《2024解释》的前生今世以及制定过程中的难点问题。

(一)刑事立法沿革

从刑事立法脉络梳理，我国税收犯罪的刑事规制可以分为以下四个节点：

一是1979年《刑法》。在我国实行计划经济的大背景下，该法第121条规定：“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”该条款具有以下三大特点：第一，“违反税收法规”采用了空白罪状的立法技术，不利于司法操作；第二，仅规定“偷税”与“抗税”，尚未形成相对严密的税收犯罪规制法网；第三，法定刑较轻，最高法定刑仅为三年以下有期徒刑。

二是两个单行刑法的完善。1992年9月，全国人大常委会通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，细化了1979年《刑法》第121条规定，增设了骗取出口退税罪。1995年10月，全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《95决定》)，在我国实行“以票管税”的传统税收管理体制的背景下，将发票划分为三种类型，大幅度地增设发票类罪名，搭建起我国发票犯罪体系框架。

三是1997年《刑法》。在带有法典编纂性质的“危害税收征管罪”专节中，设置了4个危害税收征收罪名和8个发票犯罪，建立起我国惩治税收犯罪的刑事法网。

四是两个修正案的发展。2009年2月，《刑法修正案(七)》对《刑法》第201条进行了重大修订，同时为了巩固税源和扩大税基，落实宽严相济的刑事政策，在第4款增设“不予追究刑事责任”的“出罪口”。2011年2月，《刑法修正案(八)》对涉税犯罪分别做了两道“减法题”和“加法题”。两道“减法题”是指废除了涉税犯罪中虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的死刑。与此同时，两道“加法题”是指增设了第205条之一的虚开发票罪和第210条之一的持有伪造的发票罪。①前罪是将普通发票纳入虚开的惩治体系，全方位严密了虚开发票类犯罪的刑事法网；后罪则在发票类犯罪中体现了持有型犯罪的规制。

至此，我国税收犯罪的刑事法律框架共设有14个罪名。

值得注意的是，2005年12月，全国人大常委会通过《关于〈中华人民共和国刑法〉有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》(以下简称《05立法解释》)。在该立法解释施行前，对于刑法规定的“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”中的“其他发票”的理解，存在不同的概念和立场之争。例如，在办理出口退税时，申请出具的“海关代征增值税专用缴款书”是否属于“其他发票”即为典型事例。鉴于发票的落脚点为“票”，根据文义解释的方法，“缴款书”与“发票”存在一定的距离，能否将“缴款书”认定为“票”，不仅各地司法机关的理解不尽相同，理论界也存在较为重大的分歧。称谓说认为，根据《发票管理办法》第3条的规定，发票是指“在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”。尽管缴款书同样具备抵扣税款的功能，但鉴于缴款书的落脚点为“书”，故不属于发票的范畴。与之相对，功能说则强调应从缴款书的功能出发，认为应将缴款书认定为发票。②为了统一认定标准，《05立法解释》明确采取“功能说”的立场，规定“其他发票”是指“除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证”。如下所述，《2024解释》在制定最具有争议的第10条关于虚开增值税专用发票罪的认定规定时，最终立足于增值税专用发票所具备的抵扣功能而破冰出台。可以说，《05立法解释》所采用的功能说提供了重要的规范基础。

(二)既有司法解释的整合和发展

司法解释的制定需要体现司法操作的延续性，不能对司法实践产生重大的冲击，实质上是一个在诸多分歧中寻求最大“公约数”的过程。《2024解释》并非凭空诞生，而是在有机整合和吸纳既有司法解释的基础上出台的。

在《2024解释》出台前，最高人民法院颁行了三部涉税犯罪的司法解释，分别为《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(1996年10月，以下简称《96发票解释》)、《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(2002年9月)以及《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(2002年11月，以下简称《02偷税解释》)。《96发票解释》最为关键的一点，是将虚开增值税专用发票罪界定为行为犯，这是在司法解释中关于虚开概念的肇始规定，由此成为该罪处罚范围过宽的根源。这也是《2024解释》聚焦调整的核心问题之一。

《2024解释》的制定历时10年，实属来之不易。早在2015年，最高人民法院就开始该司法解释的相关调研工作。在《税收征收管理法》启动修订的背景下，2019年，最高人民法院与最高人民检察院共同启动了该解释的立项起草工作。2021年4月，最高人民法院形成送审稿。但是，历经后续复杂的实践考量，在2023年，经进一步修改完善，送审稿再次经过相关征求意见的程序，被多次研究修改。①2024年1月8日，最高人民法院审判委员会第1911次会议通过《2024解释》。2024年2月22日，最高人民检察院第14届检察委员会第25次会议也通过该解释。《2024解释》自2024年3月20日起施行，并且同时废止上述三个司法解释。从整体上看，《2024解释》吸收以往三个司法解释的重要规定，也融入了新问题和新元素，具有条文增多、全面系统、与时俱进的显著特点。

(三)顶层设计：“三反”机制下的新形势要求

《2024解释》的制定处于落实国内顶层设计的新形势。在全面加强金融监管、防范化解金融风险的大背景下，治理金融乱象的根本是要抓住资金流向，反逃税则是其中的重要抓手之一。2017年4月，中央全面深化改革领导小组第34次会议经过审议，将“完善反洗钱、反恐怖融资、反逃税监管体制机制”(以下简称为“三反”机制)列为深化改革的重点任务。2017年9月，国务院办公厅发布《关于完善反洗钱、反恐怖融资和反逃税监管体制机制的意见》(国办函[2017]84号)，明确指出“三反”机制的“三个重要”性：“是建设中国特色社会主义法治体系和现代金融监管体系的重要内容，是推进国家治理体系和治理能力现代化、维护经济社会安全稳定的重要保障，是参与全球治理、扩大金融业双向开放的重要手段。”这为金融监管工作指引了方向。从目前落实的情况看，“三反”机制中的反洗钱、反恐怖融资已经提升到维护总体国家安全的战略高度。①比较而言，反逃税相对落伍。据此，我们也应从政治站位高度，提高对打击涉税违法犯罪的重要性的认识。

二、关于逃税罪的细化规定与认定

在《刑法修正案(七)》对《刑法》第201条进行重大修改的基础上，司法解释将该条的罪名称谓，由原来的“偷税罪”改为“逃税罪”。从形式上看，这只是从“偷”到“逃”的一字之变，但表现出危害税收征管犯罪的治理理念的重大转型。具体而言，“偷”强调转移占有，实际上是在侵犯财产犯罪的分析框架下将纳税人的“应纳税款”界定为国家财产。然而，《刑法》第201条实质上是不作为犯的规范构造，在本质上是行为人具有法定的纳税义务，却通过虚假的纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，并不存在转移占有的过程，并不符合“偷”的概念内涵。②对于偷税罪的危害行为，1997年《刑法》列举细化为以下三种形式：第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入；第三，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。鉴于上述规定存在划分标准重叠以及挂一漏万的缺陷，《刑法修正案(七)》采用概括式的立法技术，将逃税罪的行为方式界定为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。该规定将逃税罪的认定界定在纳税申报环节的两种类型，符合形式逻辑的二分法，但是“虚假纳税申报”与“不申报”的内涵不甚清晰，不利于司法操作。为此，《2024解释》第1条围绕逃税罪中这一最为核心的问题进行了细化规定，填补了逃税罪在长期司法实践中的认定“盲区”。

(一)细化“虚假纳税申报”中“欺骗、隐瞒手段”的认定

所谓“虚假纳税申报”，是指行为人为了不缴或者少缴应纳税款，采取欺骗、隐瞒手段，在申报环节所提交的材料上进行虚假陈述。这是实务中典型和多发的逃税形态，但只在《02偷税解释》第1条第4项中被列举，并未界定其内涵，故《2024解释》对于“虚假纳税申报”中最为关键的构成要素“欺骗、隐瞒手段”，在第1条第1款采取“列举+兜底”的通行解释方法，细化为以下六种行为方式。

一是伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料。虽然该行为基本上是沿袭1997年《刑法》第201条的相关规定。但是，在行为对象上，除了保留“账簿、记账凭证”之外，又增加了“其他涉税资料”这一兜底规定。主要考虑是随着我国税制改革，具有证明功能的涉税材料类型在将来会发生变动，需要增加具有堵截功能的兜底规定，以便为后续的司法解释和犯罪认定留出空间。同时，《2024解释》第1条第1款第1项在具体列举的行为类型中，又增加了“转移”这种新形态。

二是以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产。1997年《刑法》规定偷税的第二种手段，是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”。这是一个简单的逻辑结构设计，主要考虑是行为人若要达到不缴或者少缴应纳税款的目的，无非就是在“应纳税额”上做手脚，而“应纳税额”主要体现在收入与支出两个方面的计算上，故分别从“收入端”与“支出端”进行规定，其中在“收入端”表现为减少项的“不列、少列”。在此基础上，《2024解释》第1条第1款第2项也是针对“收入端”进行规定，只是将原先规定的“不列”或“少列”，修改为“隐匿”或“以他人名义分解收入、财产”，表述更为规范和周延。

在《2024解释》制定过程中，在文娱领域发生了几起通过签订“阴阳合同”来隐匿或者以他人名义分解收入来逃税的重大事件，影响极坏，引起了社会的广泛关注。①若干演艺明星出于逃避缴纳巨额税款的目的，与演出单位签订金额不等的两份合同，以“阳合同”记载的金额较小的酬劳数额进行纳税申报，而“阴合同”才体现真实的劳务价格，隐瞒巨额收入而不报税。对此，该项整体上是针对在“收入端”做手脚进行逃税的方式进行规定，只是将“阴阳合同”单列出来，有针对性地回应文娱领域中出现的社会热点问题，也为司法机关今后办理此类案件提供了确切的依据。② 

三是虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除。该行为类型是以“支出端”的增多项为切入点，与时俱进地增加和细化了逃税的行为方式，具体包括以下三个方面。

首先，与1997年《刑法》关于“多列支出”的规定相比较，《2024解释》第1条第1款第3项修改为“虚列支出”。这是一字之变，但相对于“多”而言，“虚”的周延性更强，也拓宽了规制外延。

其次，该项中的“虚抵进项税额”，是《2024解释》新增的类型。这是区别认定逃税罪与其他涉税犯罪最为关键的问题之一。这里的“虚抵”，完全有别于《2024解释》第10条第2款规定的“骗抵”，由此会导致在罪名适用上的重大差异。具体而言，“虚抵”进项税额是指在没有真实的应税交易的情况下，取得增值税专用发票，并且作为可抵扣税款凭证来进行列支抵扣，即侧重于通过虚构交易来实现进项税额的抵扣，以此达到少缴税款的目的。而“骗抵”是指通过欺诈手段获取进项税额的抵扣资格或者增加抵扣额。由此可见，尽管虚抵与骗抵都发生在支出端的进项税额申报上，在本质上都是不法的税务行为，但基于手段和目的不同，在“出罪口”的设置条件、二者的规制范围等法律评价层面也存在差异，一般将“虚抵”行为认定为逃税罪，而“骗抵”行为则涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。在一定意义上讲，“虚抵”的外延大于“骗抵”，这意味着在“骗抵”难以证明而不构成虚开增值税专用发票罪的情形下，“虚抵”可以发挥堵截功能，以此纳入逃税罪的规则范围。从社会危害性看，《2024解释》将“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，从而将实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪，不仅法定刑大幅降低，而且可以适用缴税免刑的政策，极大地降低了纳税人的涉税风险，彰显了罪责刑相适应原则。①可以说，尽管“虚抵”与“骗抵”仅有一字之差，但准确地把握其内涵是非常重要的。

最后，该项中的“虚报专项附加扣除”，也是《2024解释》新增的行为类型。根据国务院《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第2条的规定，个人所得税专项附加扣除，是指“个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除”。这本是国家在税收征缴方面设立的人文关怀制度，但在现实生活中出现许多纳税人为了不缴或者少缴应纳税款，在纳税申报环节对专项附加项目进行虚假陈述。例如，纳税人的父母已去世，却仍然称其在世等。虽然将“虚报专项附加扣除”列入逃税罪的行为类型，有可能导致刑事打击面过宽，但从行为性质上看，该项类型显然是纳税人在“支出端”做手脚，从严密法网和周延评价的角度看，理应将此种行为纳入逃税罪的刑事规制范围。同时，考虑到对于实施该项行为的初犯纳税人，可以适用《刑法》第201条第4款规定的“出罪口”，为了协调与平衡各方的利益，《2024解释》第1条第1款第3项对此最后予以规定。从一定意义上讲，“专项附加扣除”可以理解为个人所得税的税收优惠，故该项行为形态与第4项是特别法与一般法的关系。

四是骗取税收优惠。为了鼓励特定经济活动、扶持特定行业或者鼓励创新创业就业，根据国民经济和社会发展的需要，国家对纳税义务人实行减免税的优惠政策。例如，为了支持高新技术企业的发展、鼓励救灾等公益事业捐赠而实行一定的税收优惠。但是，有的纳税义务人为了不缴或者少缴应纳税款，提供虚假的相关材料，骗取税收优惠。对此，《2024解释》在第1条第1款第4项新增了该种行为形态。

五是编造虚假计税依据。计税依据是一个专业的税法概念，是指税法规定的用于计算应纳税额的基础数值。应纳税额=计税依据×税率。计税依据的涵盖面很广，对于不同的税种，计税依据也存在较大的差异。鉴于计税依据是确定应纳税额的核心要素，我国《税收征收管理法》第64条规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。在此基础上，《2024解释》在第1条第1款第5项将“编造虚假计税依据”新增为“虚假纳税申报”的一种行为方式。

六是为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。前五项行为方式是在以往规范的基础上，综合考虑税制改革中出现的新情况而进行的列举式规定。鉴于进行虚假纳税申报的欺骗、隐瞒手段繁多，为了弥补挂一漏万的缺陷，《2024解释》在第1条第1款第6项设立一个“小兜底”规定，重点是强调纳税义务人实施欺骗、隐瞒手段的故意内容是“为不缴、少缴税款”，这也是逃税罪有别于虚开增值税专用发票罪的本质特征。

(二)明确“不申报”的认定情形

所谓“不申报”，是指纳税人明知自己必须按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，却故意不进行申报。例如，纳税人完全忽略申报义务的“霸王式”不申报。

关于“不申报”的认定，在理论与实务方面比较混乱。根据以往的司法实践，最为突出的认定难题是行为人通常以“不知道需要申报”进行抗辩，导致在认定行为人是否具备“明知”的主观认识上存在困难。为此，在吸纳《02偷税解释》第2条第2款的基础上，《2024解释》第1条第2款采取形式逻辑的“二分法”，以行为人是否为“依法在登记机关办理登记的纳税人”为标准，明确了“不申报”的基本内涵。具体而言，对于依法在登记机关办理设立登记的纳税人，鉴于其在办理登记时已经历了同意纳税申报的相关流程，可以推定其知道应当依法申报纳税，故在第1条第2款第1项规定只要发生应税行为而不纳税的，则属于不申报，从而降低了举证责任难度。与之相对，对于依法不需要在登记机关办理设立登记的纳税人，在第2项设立了前置的行政程序，要求税务机关在“依法通知”行为人申报之后，行为人仍不申报纳税的，才可认定为不申报。

对于前置的行政程序，《02偷税解释》第2条第2款第2项的用语是“依法书面通知”，《2024解释》第1条第2款第2项则删除了“书面”两个字，同时仅规定“依法通知”的程序性要求，并未涉及“通知”的实质内容，这有可能在具体适用时存在形式上通知的缺陷。这个问题在恶意透支型信用卡诈骗罪的司法适用中曾经出现过，需要引起我们的关注。依据《刑法》第196条第2款的规定，恶意透支“是指持卡人以非法占有为目的，超过规定限额或者规定期限透支，并且经发卡银行催收后仍不归还的行为”。对于“催收”，2009年颁行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》只规定“催收”的程序内容，结果导致在司法实践中出现形式上催收的问题。为了弥补该漏洞，2018年修订的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第7条，将“催收”明确界定为“有效催收”，并且规定须同时符合四个条件。依此法理，本文认为，在实际适用本条时，不能认为税务机关给纳税人打了电话或者发了短信，就符合“依法通知”的前置行政程序，我们需要借鉴恶意透支型信用卡诈骗罪适用中的“有效催收”规定，将这里的“依法通知”理解为“有效通知”。

最后，在上述“二分法”的基础上，为了防止挂一漏万，《2024解释》第1条第2款第3项设立了“小兜底”规定：“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的”。

(三)完善“不予追究刑事责任”条款的适用

《刑法修正案(七)》在《刑法》第201条第4款设立“不予追究刑事责任”的“出罪口”，但未规定诉讼时间节点。为此，《2024解释》第3条第1款明确将逃税初犯人足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的时间节点界定在“公安机关立案前”。

在实际生活中，当涉案存在大额补缴税款的情形时，行为人也确实意欲补缴，但诸如拍卖、出售房产等回款比较慢的客观因素，导致在刑事立案前确实无法补缴。为了有利于挽回税收损失，防止留给纳税人补缴税款的时间过短，一发现就要追究刑事责任的情况，《2024解释》规定在经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内，行为人能够补税挽损的，也符合不予追究刑事责任的条件。同时，为了强化税务机关依法及时履职，《2024解释》第3条第2款设立了前置的行政程序，规定“税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。

《2024解释》第3条关于相对放宽行为人补缴税款的履行期限规定，是在有利于巩固税源和扩大税基的情形下，充分考虑刑事治理的人文关怀，体现宽严相济的刑事政策。其背后的理论依据在于行为人补缴后，国家税款并没有流失，危害性有限，故不以本罪论处。本文认为，这一精神也可以借鉴在其他经济犯罪案件中，并且有序地铺开适用。例如，在打击非法集资的相关案件中，追赃挽损是长期存在的“老大难”问题，涉及案件办理的社会效果和政治效果。如果行为人意欲清退所吸收的资金，但在提起公诉前确实存在诸如回款较慢等客观因素，则可以允许其经过申请批准的程序，在提起公诉后再予以清退的，也能适用从轻或者减轻处罚的条款。

三、虚开发票类犯罪的认定：核心条款和争议

我国涉发票类犯罪的条文较多，体系繁乱，但以行为对象与危害行为的组合为标准，可以梳理出“三种发票+五种行为”的内在逻辑线。其中，“三种发票”是指两种专用发票(增值税专用发票以及用于骗取出口退税、抵扣税款发票)和一种普通发票；“五种行为”是指虚开、伪造或擅自制造、非法出售、非法购买、非法持有。鉴于增值税是我国税收的“重仓”，对于增值税专用发票的危害行为，立法者进行五种行为的“全覆盖”，且配置了重刑，彰显出对增值税专用发票的重点保护。为此，本文以虚开增值税专用发票为例，重点解析《2024解释》的核心条款即第10条及其争议焦点。

(一)虚开增值税专用发票罪的实务认定发展脉络：以限缩为主线

《96发票解释》第1条将“虚开增值税专用发票罪”规定为“无货开票”“有货不如实开票”以及“有实际经营活动，但让他人为自己代开”三种类型。由此开始，司法机关以行为犯说的思路来认定该罪。例如，公安部经济犯罪侦查局在2003年《关于江苏丹阳××电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》中指出，虚开增值税专用发票罪应属行为犯，不论是否造成国家税款损失，只要虚开行为发生即可认定构成虚开增值税专用发票罪。在司法实践中，这表现为司法机关仅关注于两块证据类型，即是否有实际经营活动、是否开具发票。虽然这大幅度简化了举证责任难度，但行为犯说的认定思路导致打击面过宽，特别是立法者对虚开增值税专用发票罪设置严厉的法定刑，虽然《刑法修正案(八)》在后来废除了死刑，但最高法定刑为无期徒刑，仍易出现罪刑不均衡的问题，这就促使实务界开始通过不同的路径来限缩虚开增值税专用发票罪的适用。

2002年，国家税务总局公布《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》，针对收购废旧物品行业的税收问题，规定“废旧物资经营中的虚开，一概不应定性为虚开”。可以说，基于特定领域的政策考虑，在行政执法方面，虚开的行为犯说的硬性认定有所松动。在刑事司法方面，司法机关发展出以下两种限缩适用的路径。一是目的犯说。2001年，最高人民法院在一件答复中指出，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税专用发票，该公司的行为不构成犯罪。①在该案中，被告单位在无实际货物的情况下，相互等额对开发票。按照以往的司法经验看，这属于典型的虚开类型，理应认定为虚开。然而，该答复为虚开增值税专用发票罪的认定注入了限制条件，要求判断虚开的目的是否为“抵扣税款”，由此形成了“目的犯说”的司法认识。二是结果犯说。2004年，全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会指出，虚开行为仅仅破坏增值税专用发票管理秩序，但客观上不会造成国家税款流失的，不应以虚开增值税专用发票罪论处。这要求在认定虚开增值税专用发票罪时，必须考察实害结果，即在目的犯说的认定基础上又建立结果犯说，以此来限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围。

2018年12月，为了服务和保障民营经济的发展，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中包括张某强虚开增值税专用发票案。最高人民法院经复核该案，认为被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。②该案作为典型案例，明确要求在认定虚开增值税专用发票罪时，应同时审查目的与结果双重要素。2020年7月，最高人民检察院颁行《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，其中在第6条“依法维护有利于对外开放的法治化营商环境”中，明确要求“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。在吸纳上述认定虚开增值税专用发票罪的实践基础上，《2024解释》立足于社会各业界关于限缩适用虚开增值税专用发票罪的共识，在第10条突出本罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，将为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开的行为，排除在本罪打击范围之外，防止轻罪重判。③

针对虚开增值税专用发票罪打击面过大的问题，刑法理论界也提出诸多限缩适用的解决方案，先后涌现出林立的观点。例如，目的犯说认为，其较之行为犯说更能反映本罪设立的立法初衷，并且能够避免侵害增值税专用发票管理的秩序犯和骗取国家税款的财产犯适用相同法定刑的不合理现象。④危险犯说主张，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险，否则不宜认定为本罪。①实害犯说认为，为了对行为人是否骗抵税款的不同情形进行区别评价，实现评价正义，就必须将本罪理解为实害犯而不是危险犯，发挥结果要素的区隔功能。②功能滥用说主张，增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即滥用“抵退计征机制”骗抵税款的，才认定为本罪。③由此可见，学术界达成限缩处罚范围的整体性共识，但具体的解释路径各执一词。

(二)行为犯说的沿袭：《2024解释》第10条第1款的构造解析

《2024解释》第10条是针对“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”(以下简称虚开专票)司法认定的专门条款，也是认识分歧最大的核心条文，分为两款。其中，第1款结合长期实务经验和税制改革的新形势，采取“列举+兜底”的方式，将虚开专票的行为细化为以下五种形式。

一是没有实际业务，开具专票。这是最为典型的虚开行为，因为发生应税交易是开具专票的基础条件。依据《发票管理办法》的有关规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具。任何单位和个人不得有为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票之虚开行为。该项沿袭了《96发票解释》第1条关于“无货开票”的规定，只是将过去的“货物购销或者提供或接受应税劳务”修改为“没有实际业务”。另外，在《发票管理办法》关于“虚开”的规定中，使用了“与实际经营业务情况不符”的表述。对比可见，《2024解释》使用“没有实际业务”的概念，由此排除了低开发票的虚开类型，限缩了虚开专票罪的适用范围。

二是有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的专票。此项基本上沿用《96发票解释》关于“有货不如实开”的规定，但立足于增值税专用发票的抵扣功能，在术语表述上进行重大修改，即将《96发票解释》中笼统规定的“有货但开具数量或者金额不实的专票”，修改为“有实际应抵扣业务”和“开具超出对应税款的专票”，超出的部分属于虚开。

三是对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具专票。该项是新增设的内容，回应司法实践中新出现的多发情形。在实务中，某些发生应税交易的受票方并不符合法定的抵扣条件，却虚构一个符合条件但与应税交易没有关系的第三方参与交易，由该第三方在取得发票后进行抵扣，这在本质上属于虚构交易主体或者环节的虚开行为。

四是非法篡改专票相关电子信息。依据《关于进一步深化税收征管改革的意见》，我国要稳步实施发票电子化改革，建成全国统一的电子发票服务平台，24小时在线免费为纳税人提供电子发票申领、开具、交付、查验等服务，实现发票全领域、全环节、全要素电子化，着力降低制度性交易成本。由此可见，该项是面对我国发票电子化管理的新形势而增设的规定，为司法实践留出适用空间。

五是违反规定以其他手段虚开。该项属于兜底条款。前述所列的四项情形均为客观行为，并未涉及虚开专票的主观内容，从术语简洁的角度看，这可以通过兜底的行为方式来界定。如果要将虚开专票界定为目的犯，可以通过在“以其他手段虚开”前冠以“为骗抵税款”的术语来完成，这也体现在《2024解释》审议稿的版本中。但是，《2024解释》颁行稿是采用“违反规定”的术语，这与“为骗抵税款”存在重大的差异，实质上是搁置了虚开专票罪的规范构造之争，在实然的规范层面依然是沿袭了行为犯说。从一定意义上讲，这从刑事法律规范层面对虚开专票行为进行了否定评价，严密了刑事法网。

在承继《95决定》第1条的相关表述上，对于“虚开”的类型，《刑法》第205条第3款将其列举规定为四种即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。在目的方面，此四种行为类型不尽相同。其中，为他人虚开、介绍他人虚开的目的，一般是行为人为了赚取开票费；而为自己虚开、让他人为自己虚开的目的，则通常是为骗抵税款。鉴于虚开的四种类型在目的上存在差异，若将虚开专票罪的目的统一界定为为骗抵税款，就在形式逻辑上显得不周延，需要分类加以认定。为此，《2024解释》第10条第1款在兜底条款上搁置“为骗抵税款”的表述，就是在存有争议的背景下取得“最大公约数”的优选方案。同时，《刑法》第205条并未对虚开专罪作出目的性要求，《2024解释》尊重立法原意。①根据刑法体系解释，《2024解释》第12条关于虚开(普通)发票罪的兜底条款也采用“违反规定”这一表述，由此能在“虚开”类型上最大限度地实现理解与适用的统一性。

《2024解释》在列举虚开专票的行为方式时，废除《96发票解释》关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的规定，排除将“有货代开”纳入刑事规制范畴，体现出沿袭司法实践与限缩适用立场的有机统一。

(三)出罪条款：《2024解释》第10条第2款的规范解析

从广义看，不真实的开票行为都可以理解为虚开。为了限缩虚开专票罪的司法适用，从立法技术看，在《2024解释》第10条第1款沿袭行为犯而在“前端(形式)入罪”的底蕴下，就需要在“后端”进行“(实质)出罪”。该条第2款由此承担限缩适用的出罪条款功能，在结构上由前后两部分构成。

1.该款的前半部分：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”这是从“目的+实害结果”的两个维度，设置了以下虚开专票罪出罪的法定条件。

一是目的条件。虚开专票目的的多样性，体现了行为人的主观恶性和社会危害性也有差异，因而在司法实践中应区别认定。其中，行为人利用增值税专用发票的抵扣税款功能来进行“骗抵税款”的虚开，属于诈骗的犯罪类型，危害最为严重，《刑法》第205条由此对虚开专票罪设置了与诈骗罪持平的严厉法定刑。为此，该款以行为人是否“骗抵税款”作为目的条件的划分标准。如果行为人不是以“骗抵税款”为目的而开票，而是为了逃税、虚增业绩、融资、贷款等，则不以本罪论处。从税法角度看，将虚开发票行为区分为以逃避纳税义务的逃税罪和以骗取国库税款为目的的虚开专票罪，并且将逃避缴纳税款的虚开行为调整认定为逃税罪，符合税法以制裁逃避纳税义务为中心设置行政违法责任的方法。①基于增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，特别是立足于前述《05立法解释》所采信的功能说，该款在目的条件上采用的术语是“骗抵税款”，这有别于上述张某强虚开增值税专用发票案中所使用的“骗取税款”之表述。这“抵”字的一字之差，表明行为人开票的目的是利用增值税的抵扣功能来骗取税款，而不是为了实施逃税等其他犯罪。

二是实害结果条件。在上述张某强虚开增值税专用发票案中，关于无罪判决认定的结果条件之用语是“未造成国家税款损失”，这泛指一切税种的损失。从理论与实务看，不具有骗税目的的虚开增值税专用发票，亦有可能造成国家税款流失。②但是，这种广义“税款损失”的结果认定，不仅脱离了增值税专用发票的抵扣税款核心功能，也会将本应纳入逃税罪处罚范围的虚开行为却以虚开专票罪认定，从而导致扩大适用的异化局面。比较而言，《2024解释》有所发展，采用了“没有因抵扣造成税款被骗损失”这一新表述，强调了“损失”结果发生的原因是“骗抵”行为，而不是广义的虚开所导致，即国家税款是基于骗抵而“被骗”的损失，而不是因为逃税而“被逃”的损失。同时，鉴于只有增值税专用发票才具有抵扣税款功能，从实害结果与行为之间的因果关系出发，这里的实害结果就只能是“增值税的损失”，不包括企业所得税、消费税等其他税种的损失。如果行为人利用虚开的增值税专用发票，虚增企业成本来虚抵进项税额，进行虚假的纳税申报，造成企业所得税、消费税等税种的损失，就不符合“增值税损失”的结果条件，而是涉嫌逃税行为，难以定性为虚开增值税专用发票罪。最高人民法院在《关于被告人潘某某等虚开增值税专用发票请示一案的答复》中指出，行为人不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，造成国家“消费税”巨大损失的，不构成虚开增值税专用发票罪，如果符合逃税罪的构成要件，以逃税罪论处。

2.该款的后半部分：“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这是《2024解释》新增的内容。

在上述张某强虚开增值税专用发票案中，基于其不具有“目的(骗取国家税款)+实害结果(未造成国家税款损失)”，最终被认定为无罪。然而，行为人虚开增值税专用发票，虽然基于“出罪”事由而不以虚开增值税专用发票罪论处，但并不意味着就是绝对无罪。在实务中，有的行为人(特别是“空壳公司”)先虚开专票，然后卖票，根据发票的来源，就会存在开票(出票)方“非法出售”专票以及受票方“非法购买”专票的多发情形，这会涉嫌发票类犯罪。另外，如果行为人为了少缴纳税款而虚开增值税专用发票，当其具备“出罪”条件而不定性为虚开增值税专用发票罪的情形下，其“目的行为”还会涉嫌逃税罪。为此，在“后端”不以虚开增值税专用发票罪论处的情况下，行为人虚开的手段或者目的行为构成发票类或者逃税等其他犯罪的，应依法追究刑事责任。可以说，张某强虚开增值税专用发票案只完成了虚开专票罪在“上半场”无罪认定的裁判，该规定则在“下半场”填补了在早期典型案例中绝对无罪判决的漏端。

(四)体系性解释：虚开(普通)发票的出罪

《2024解释》第12条采取“列举+兜底”的方式，将虚开(普通)发票的行为细化为四种形式，并没有对虚开(普通)发票罪规定“出罪口”。从制定说明看，之所以未对虚开发票罪设置“出罪口”，主要考虑是虚开发票罪往往伴随其他违法犯罪行为，如通过虚开发票少报收入用于逃税，甚至用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动，故保持对虚开普通发票犯罪从严惩治的一贯政策。①据此，一个隐形的司法认定问题就随之出现：虚开专票罪的“出罪口”能否适用于虚开(普通)发票罪?从发票的功能看，虚开专票罪“出罪口”的设置逻辑基础是抵扣税款的功能，而普通发票并不具备该功能，因此，《2024解释》第10条第2款为虚开专票罪而量身定做的“出罪口”，就难以直接套用在虚开(普通)发票罪。

从刑法体系性解释的立场出发，既然同为虚开，在虚开的刑事规制体系性框架下，虚开专票罪设有“出罪口”，虚开(普通)发票罪也应同样设置“出罪口”，并且适用“出罪”的门槛条件应该更低，否则会导致这种多发犯罪的打击面过大。虽然如何建构是一个未竞的问题，但鉴于《刑法修正案(八)》增设虚开发票罪的立法旨趣是严密虚开的刑事法网，并且设置的法定刑也远比虚开专票罪轻缓，宜将虚开发票罪的侵害法益界定为发票管理秩序。为此，本文认为虚开(普通)发票的“出罪口”可以考虑仅立足于实害结果，并且借鉴诸如《最高人民法院关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2022]5号)等司法解释的相关条款，规定为“虚开发票，未造成国家税款损失，犯罪情节轻微的，可以依法不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理”。

四、余论

秉持求同存异的思路，立足税收犯罪的特点，《2024解释》着力解决司法实践中长期存在的突出问题，明确规定了有关税收犯罪的定罪和量刑标准，为惩治税收犯罪提供了司法规范，其中有许多重要的“亮点”条款，可以说是我国税收刑事法律司法适用的重大事件。同时，我们还应该动态地看到，《2024解释》在司法适用中也出现一些新问题，值得进一步总结和研究，其中最为突出的问题是第10条第2款在发挥了对虚开增值税专用发票罪进行限缩适用作用的同时，有的司法机关基于出罪事由虽然没有认定虚开增值税专用发票罪，却考虑到发票类犯罪的构成不需要具有骗抵税款的目的以及造成税款损失后果，最终滑向了作为虚开的手段或者目的行为之发票类犯罪，从而导致非法出售以及非法购买类发票犯罪的扩张适用。这是“摁下葫芦(虚开专票)，起了瓢(发票类犯罪)”。特别是从非法出售增值税专用发票罪的法定刑看，其在总体上与虚开增值税专用发票罪持平，法定刑过重，故从罪刑均衡和防止打击面过宽的角度出发，这就需要我们“二次出发”，考虑对非法出售增值税专用发票罪进行限缩适用。

从《95决定》的立法背景看，当时的增值税专用发票必须到税务机关依法领购，并且均以纸质形式出现，由此决定了从税务机关之外所取得的增值税专用发票，一般是没有填写内容的“空白”发票。有鉴于此，在司法实践中，有的司法人员认为非法出售增值税专用发票罪的对象，应当是“空白的”增值税专用发票，并以此来进行限缩适用。例如，在《刑事审判参考》第1209号案例“王某某、鞠某某虚开增值税专用发票案”中，被告人王某某实施了让他人为自己虚开并支付开票费行为，被告人鞠某某实施了介绍他人虚开并收取开票费行为。法院认定二名被告人分别不构成非法出售和非法购买增值税专用发票罪，并在裁判理由中认为，非法出售或者非法购买真实的、空白的增值税专用发票的，才认定为构罪。但是，随着我国数字化管理发票技术的发展，增值税专用发票已实现电子化，不再必须通过纸质化发票进行承载，也不再必须通过税控设备进行开具。在流程上，电子化后的增值税专用发票必须首先在开票系统中填写受票方、项目名称、金额、税额等信息后生成，然后再提供给受票方，由此导致非法出售或者非法购买增值税专用发票的行为，在实质上已经表现为“先开票，后卖买”的形态，这决定了以往通过要求出售或购买的是“空白”发票来限缩适用的路径已经不复存在。从一定意义上讲，如果将非法出售增值税专用发票罪的对象限定为“空白”发票，在新形势下，《刑法》第207条规定的非法出售增值税专用发票罪就不再具有司法适用的空间，可以考虑在刑事立法上予以修改完善。

       1.上游虚开，下游还是可以抵扣。

　　39号公告说到：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”

       一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

　　二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

　　三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

　　这说明，受票方与开票方存在真实交易，但是开票方买票去充的，受票方依然可以抵扣。

　　现实生活中，税务机关查到开票方购买进项的，就会理所当然的认为受票方也是在从受票方那里买票，然后发《以证实虚开通知单》给受票方所在地的税务机关，要求受票方进项转出，甚至按照刑事案件立案侦查，受票方苦不堪言。

　　2.虚增进项税额未必是虚开增值税专用发票罪，也有可能是逃税。

　　39号公告说到：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”

　　众所周知，虚开增值税专用发票罪是骗税，这里说的是“偷逃税款”，没有说到“骗税”，这说明虚增进项税额，未必一定就是刑法第205条规定的“让他人为自己虚开”。

　　另外，2024年4号司法解释第1条第1款第3项说到“虚列支出、虚抵进项税额”是刑法(逃税罪)第201条规定的“欺骗、隐瞒手段”之一。

　　39号公告与2024年4号司法解释，相呼应，更加说明了虚增进项税额，在2024年4号司法解释里，又叫虚抵进项税额，未必就是虚开增值税专用发票罪。

　　3.三流一致，不是虚开;三流不一致，未必是虚开。

　　39号公告说到：“本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”

　　在三流不一致，或者存在资金回流的情况下，如果提供合理解释的，未必一定认为是虚开。

　　也就是说三流不一致，或者存在资金回流只是虚开的线索，不是虚开的构成要件。

　　至于为什么三流不一致，或者资金回流了，还是真实交易，就要纳税人发挥自己的聪明才智了，反正39号公告没有一棍子打死，给你预留了空间。

　　4.挂靠属于真实交易。

　　39号公告说到：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”

　　所谓的“以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务”是指以被挂靠方名义与购买方签订购销合同，以被挂靠方名义收取货款，货物是以被挂靠方名义发出。

　　这里的资金流非常关键，要求购买方的货款必须是打到被挂靠方的公账;如果是打到挂靠方的账户，那么被挂靠方开票时，就要重新与被挂靠方走账，势必形成资金回流，非常危险。

　　挂靠属于挂羊头卖狗肉，因为挂靠的经济实质就是挂靠方销售或者提供应税劳务，被挂靠方只是出个壳，走一下账，开一下票而已。

　　这说明在某些特定情况下，法律形式优先于经济实质，实质征税原则不能无限制的扩大，而是受到了一定程度的限制。

　　5.销售方找人代开，不属于真实交易，但不构成虚开增值税专用发票罪。

　　39号公告说到：“如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”

　　如果想深入了解这句话，还要结合最高法颁布的[2015]58号《复函》。

　　《复函》第二条说到：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

　　这说明销售方找人代开，虽然属于没有真实交易，但依然可能不构成虚开增值税专用发票罪。

　　结合39号公告、58号复函，我们可以得出没有真实交易≠虚开增值税专用发票罪，即虚开分为行政法意义上的虚开，刑法意义上的虚开：

　　(1)只要没有真实交易，并且开具了发票，就符合前者的条件;

　　(2)行政法意义上的虚开+“主观上有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家增值税款损失”，才是刑法意义上的虚开。

　　另外，根据2024年4号司法解释第十条第二款的规定，“主观上有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家增值税款损失”中的“，”表示的是选择关系，不是并列关系，也就是说这个“，”乃是“或者”的意思。

　　同时，39号公告与58号复函留下了一个遗憾，如果不是销售方找人代开，而是购买方找人代开，那么构成虚开增值税专用发票罪吗?

　　无论是销售方找人代开，还是购买方找人代开，都是找人代开，实质都是一样的，可是现实生活中，购买方找人代开，被判虚开增值税专用发票罪的案例，非常普遍。

　　6.先卖后买，属于真实交易。

　　39号公告说到：“纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。”

　　承认“先卖后买” ，就为预开发票类案件，做无罪辩护留下了空间。

　　现实生活中，很多借名交易类的虚开案件的操作模式，都是散户先打钱给中间人，再由中间人打给开票方，发票开给中间人，货由散户拉走。

　　有的司法机关就会认为货款都不是中间人打的，而是散户打的，票货分离了，构成虚开增值税专用发票罪。

　　这时候，辩方可以提出这是“先卖后买”，即中间人先把货物卖给散户，再从开票方那里采购，说不定可以说服司法机关。

实务中遇到供应方拒绝开具发票的情况，能否用法院的判决书作为税前扣除的凭证呢？

01法院判决书可以作为税前扣除凭证吗？

答复内容：

根据《国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定：第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

……

第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

根据政策解读：（四）税前扣除凭证与相关资料的关系

企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

也就是说，如果判决的内容属于增值税应税行为的，应当以“发票”作为税前扣除的凭证，而如果属于非增值税应税行为的，比如滞纳金等，可以作为税前扣除的证明。

02咨询费仅取得了发票能否税前扣除？

咨询费，本来是核算委托人就相关事项从咨询人员或公司获得意见或建议而支付的报酬，但是现在有很多企业打着“咨询费”的噱头偷漏税。

在2014-2015年，该公司列支了大量的咨询费，占比竟高达收入的80%。而这个案件中，由于企业无法提供完整成本、费用资料，税务局只能对其核定征收，并追缴税款678万，罚款近340万。

所以说，咨询费仅凭一张发票是无法入账的，那有的小伙伴会问了，如果在加上“咨询合同”“银行转账凭证”的这些呢？

如果业务不真实，再多的证明资料都只是“自作聪明”，所以税务合规是必要前提！

除了咨询费外，会议费、差旅费等都是重灾区。小编在此给大家整理了几项费用的会计凭证“规范附件明细表”：

03这8种业务不需要发票也能扣除

一、支出不超过500元

二、工资薪金

三、差旅费津贴、误餐补助等

四、从境外购进货物或者劳务发生的支出

五、出租方分摊的水电等费用

六、共同接受劳务，采用分摊方式

七、发行债券利息支出

八、支付的未履行合同的违约金支出

按照《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条和第五条的规定，房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的，在计算销售额时应扣除相应的土地价款，其计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。(注：公式中的税率自2018年5月1日起改为10%。)

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　从上面的计算公式可知，房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的，在计算销售额时扣除土地价款是一项重要的内容，而计算扣除的土地价款是否准确，最终会影响增值税的计算结果是否准确。因此，在实务中，计算扣除土地价款时应注意以下三个方面的问题：

　　一、“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计算容积率时的地上总建筑面积

　　在实际中，房地产开发企业对于开发的产品，一般来说是用于对外销售的，但有时也会把开发的产品自己使用，或者用于抵债、对外投资等其他用途。那么，在计算扣除土地价款时，自用的开发产品和用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积是否属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴呢?

　　《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号，以下简称国家税务总局公告2016年第86号文件)第五条规定，《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　根据上面的政策规定可知：“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计算容积率时地上总建筑面积，不包括地下建筑物面积，也就是说，地上开发的总建筑面积去掉销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积后的剩余建筑面积，无论是用于对外销售，还是自用或者用于抵债、对外投资等其他用途，其建筑面积均属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴。因此，在计算扣除土地价款时应把自用或者用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积计算在内。

　　注：容积率又称建筑面积毛密度，是指一个小区的地上总建筑面积与用地面积的比率。

　　案例：A公司系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税，2024年2月取得一宗土地使用权，并在该宗土地上开发了一处小区项目。开发的总建筑面积为28000平方米，其中，地上建筑面积为25000平方米，这里面包括23000平方米为住宅，22000平方米用于对外出售，1000平方米用于抵顶债务。另外2000平方米是临街门市房，A公司用于对外出租，把它作为投资性房地产管理;地下车位建筑面积为3000平方米，用于对外出售。

　　根据国家税务总局公告2016年第86号文件规定，A公司应以地上建筑面积25000平方米作为“房地产项目可供销售建筑面积”。

　　二、销售地下建筑物时不扣除土地价款

　　按照国家税务总局公告2016年第86号文件的规定，销售地下车位不扣除土地价款。但在实际中，房地产开发企业在开发地上建筑物时，开发的地下建筑物不光只是地下车位，有的也在开发用于生产经营的房屋。那么，对于开发的地下房屋，其销售时是否扣除土地价款呢?

　　其实，国家在出让土地时，土地价款的确定是以地面上的土地面积为计算土地价格依据的，至于要开发的地下面积则不作为计算土地价格的依据。因此，在计算扣除土地价款时只需计算地上建筑物面积就可以了;倘若再对销售地下建筑物时扣除土地价款，那么，就属于重复扣除土地价款了。

　　国家税务总局公告2016年第86号文件规定销售地下车位不扣除土地价款，这只是列举了一个常见地下建筑物的例子罢了。实质上，不光只是销售地下车位不扣除土地价款，而是销售所有地下建筑物均不扣除土地价款。

　　三、一宗土地分期开发的，应按照开发的建筑面积的比例分期扣除土地价款

　　在实际中，存在房地产开发企业一次取得一宗较大的土地分期进行开发的情形。而这里面存在一个问题，即每期开发的建筑面积究竟应当占有多少土地面积这不是人为规定出来的，而应按均衡配比的原则，计算出每期开发的建筑面积应当占有多少土地面积。对于这种情形，该如何进行土地价款的扣除?从现有国家出台的税收政策看暂无这方面的规定。因此，在实务中具体进行税务处理时，从规范性和合理性的角度考虑，应以每期开发的建筑面积的比例折算出占有的土地面积，再计算出相应的土地价款，进而分期扣除土地价款。计算扣除土地价款的过程如下：

　　(1)计算单位面积土地价格。单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积。

　　(2)计算分期开发项目应占的土地面积。分期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×分期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积。

　　(3)计算分期开发项目所占土地的土地价款。分期开发项目所占土地的土地价款=单位土地价格×分期开发项目应占的土地面积。

　　(4)计算当期允许扣除的土地价款。当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷该期房地产项目可供销售建筑面积)×分期开发项目所占土地的土地价款。

　　案例：B房地产开发有限公司系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税。2024年1月取得一宗60000平方米的土地，支付土地价款为120000000.00元。按照规划设计要求，总建筑面积为85000平方米，分两期进行开发，第一期开发建筑面积为50000平方米，开工时间为2024年3月，竣工时间为2024年11月，2024年12月销售房屋的建筑面积为6000平方米;第二期开发建筑面积为35000平方米，计划于2025年5月开工。计算2024年12月销售房屋时应扣除的土地价款。计算过程如下：

　　(1)单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积=120000000.00÷60000=2000(元/平方米)。

　　(2)第一期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×第一期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积=(60000×50000)÷85000=35294.12(平方米)。

　　(3)第一期开发项目所占土地的土地价款=单位土地面积价格×第一期开发项目应占的土地面积=2000×35294.12=70588240.00(元)。

　　(4)2024年12月销售房屋允许扣除的土地价款=(2024年12月销售房屋的建筑面积÷第一期房地产项目可供销售建筑面积)×第一期开发项目所占土地的土地价款=(6000÷50000)×70588240.00=8470588.80(元)。

编者按：《税收征收管理法》第三条规定，退税需依照法律的规定执行，明确了退税的法定原则，第五十一条则规定了对于纳税人超过应纳税额缴纳的税款退税期限问题，近期公布的《税收征收管理法(修订征求意见稿)》在前述规定基础上新增了第二款，即纳税人为获取融资等特定目的而多申报缴纳的税款不予退还，引发热议。因现行税法未涵盖实践中诸多的如应税行为被撤销后能否退税等情形，导致实践中争议不断。本文以人民法院案例库公示的一则案例为切入点，探讨多缴税款退税问题，供读者参考。

　　一、司法裁判：就应税行为被撤销后产生的多缴税款申请退税不受三年限制

　　2010年1月，刘某甲与刘某乙协议离婚并约定涉案房屋归刘某乙所有。后因刘某甲与范某产生借贷纠纷，法院作出强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范某指定的第三人沈某。2011年9月5日，刘某甲到税务机关代理沈某申报缴纳了契税25500元。2012年，刘某乙将刘某甲诉至法院，要求法院判令将涉案房屋过户到刘某乙名下，生效判决责令刘某甲协助刘某乙办理将涉案房屋所有权证登记至刘某乙名下的手续，后涉案房屋实际登记至刘某乙名下。2016年12月13日，刘某甲代沈某向税务所提出退税申请，请求退还契税25500元。税务局作出《税务事项通知书》，以退税申请不符合《税收征收管理法》第五十一条规定为由不予审批。沈某不服，经复议维持后提起诉讼，请求法院撤销税务局《税务事项通知书》及复议机关作出的《税务行政复议决定书》，判令税务局向沈某退契税25500元。

　　法院审理认为，根据《税收征收管理法》第四条及第五十一条的规定，依法负有纳税义务的纳税人多缴税款后，应适用第五十一条之规定，对多缴纳的税款予以退还。在税收征缴过程中，当事人缴纳了相关款项，但经查明实际上不负有纳税义务的，该种情形不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”问题，对其以缴纳税款名义实际缴纳的款项的退还，亦不应适用第五十一条的规定。本案中，沈某2011年9月5日缴纳契税的基础法律原因已被法院生效判决予以否定，其已不负有纳税义务，不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”情形。沈某申请退还实际缴纳的款项，不受三年时限限制。税务局作出的《税务事项通知书》及复议机关《税务行政复议决定书》适用法律错误，依法应予撤销。对沈某请求判令税务局退还契税25500元的主张，应由税务局根据法律法规的规定，结合本案具体情况，对其申请重新予以处理。

　　上述法院的裁判系基于纳税义务法定的原则，因沈某缴纳契税的法律基础已被法院判决撤销，则其已不具有纳税义务，不属于《税收征收管理法》第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳的税款”，对该款项的退还，亦不应适用前述规定中的期限限制。而实践中有的法院则持不同的观点，在某股权转让协议被撤销后是否应退税的争议案件中，法院认为目前法律法规规定的退税情形中没有关于股权转让协议被撤销后，应退回之前所缴纳的企业所得税的规定，法院判决撤销了《股权收购协议书》，从合同法规定上来看，该协议以及股权转让行为自始无效，股权收购双方应互相返还，或向对方赔偿损失，但从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据。前述观点出现分歧的原因在于，税收的减免退需有法律依据，基于应税行为被撤销后是否应当退税，税法尚未作出明确、统一的规定，若予以退税可能有违税收法定原则;而应税行为被撤销后纳税义务自然灭失，原本所缴纳的税款已丧失课税的基础，若不予退税，则有违纳税义务法定与实质课税原则。也即是说，征管法五十一条对退税情形的不周延导致实践争议不断。下文笔者基于常见的退税情形及征管法的修订草案，解析退税权的法律边界。

　　二、现有规定未周延多缴税款退税情形导致实践争议不断

　　实践中可能产生退税的情形可以分为三类，一是政策性退税，即减免退税、出口退税、留抵退税等制度，部分税种的预征预缴制度也可能会有退税的情况发生，此类退税一般通过规范性文件等形式予以明确，较少出现能否退税的争议;二是课税基础灭失而导致的退税，如前文中所提及的以物抵债协议、股转协议等应税行为被撤销的情形;三是自始无法律依据的退税，如纳税人对税法理解错误、计算错误、适用税率错误等非主观原因导致多缴税款，也有如《税收征收管理法(修订征求意见稿)》中新增的为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等特定目的而多申报缴纳税款情形。第二、第三类退税情形实质上均是纳税义务灭失或自始不存在导致的退税，因现有法律未周延各类型能否退税、是否受退税期限的限制，实践中出现了诸多争议：

　　《税收征收管理法》第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。《税收征收管理法》释义中将该条的退税范围表述为“理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”，即非主观造成的多缴、误缴税款。也就是说，《税收征收管理法》及其释义仅就“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”的退税进行了规定，只涵盖了溢缴退税中非主观造成的自始无法律依据的情形，未对应税行为被撤销、为虚增业绩等情形产生的多缴税款退税问题作出规定，下文笔者将对这两种情形能否退税进行分析。

　　三、应税行为被撤销后已缴税款：以实质课税原则看多缴税款退税问题

　　对于应税行为被撤销后已缴税款能否退还的问题，为契合实践需要，部分税种通过立法或批复的形式规定了除《税收征管法》第五十一条规定情形之外的退税情况，如《车辆购置税法》规定，“纳税人将已征车辆购置税的车辆退回车辆生产企业或者销售企业的，可以向主管税务机关申请退还车辆购置税”;《耕地占用税法》规定，“纳税人因建设项目施工或者地质勘查临时占用耕地，应当依照本法的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地期满之日起一年内依法复垦，恢复种植条件的，全额退还已经缴纳的耕地占用税”。

　　对于大部分没有特别规定的情形，笔者认为应当基于纳税义务法定的原则，从实质课税的角度看税收返还请求权。法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人，只有符合各个课税要素，相关主体才可能成为税法上的纳税人并负有纳税义务，国家才能对其征收税款。在《税收征收管理法》未明确应税行为被撤销后的退税问题的情况下，税务机关应当结合涉案行为的经济实质，综合考虑各项课税要素判断是否应予以退税。

　　例如，在前述契税退税案例中，沈某缴税的基础源于民事调解书所确定的刘某甲基于对范某以房抵债行为而将涉案房屋过户给沈某的民事义务。依据相关规定，房屋权属发生变更，应由承受房屋所有权人即沈某作为纳税主体缴纳契税。此后，法院判决撤销民事调解书，刘某甲与沈某之间基于涉案房屋的以房抵债行为灭失，从税收主体上看，刘某甲不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由;从税收客体上看，因以房抵债关系的灭失，房屋权属变更至沈某名下的基础事实也不复存在。即刘某甲与沈某曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，税务机关应当退回税款。在股权协议被认定无效的案例中，所得税的课征是以纳税人取得所得为基础，从经济实质上看，转让方未获得股权，也未因此获利，不符合企业所得税的课税要素，税务机关也因此构成公法上的不当得利，如果不予退还转让方股权转让环节已缴纳的企业所得税，将导致转让方所承担的纳税义务与其取得的所得不匹配，不符合量能课税与税收公平原则。因此，在此种情形下，对已缴的税款应予以退还。

　　四、为特定目的而多缴税款：课税基础自始不存在，多缴税款应予退税

　　《税收征收管理法(修订征求意见稿)》第五十九条在现行《税收征收管理法》关于纳税人多缴税款的退税规定中新增了第二款，即纳税人为获取融资等目的而多申报缴纳的税款不予退还。

　　《税收征收管理法(修订征求意见稿)》第五十九条第一款、第二款均属于自始无法律依据的退税情形，区别在于第一款产生多缴税款的原因系纳税人存在过失性因素，而第二款则是纳税人主观上出于获取融资、公司上市等目的而导致多缴税款，但二者本质上均未发生法定纳税义务成立所需的课税要素，税收法律关系自始不存在，基于虚构的“纳税义务”所多缴纳的税款理应退还，对第二款的情形不予退税不符合法条设置的逻辑，更是有违税收法定原则。

　　在税收征管实践中，对于第二款所列示的情形，实践中不乏有虚增业绩的上市公司根据证监局下发的《行政处罚及市场禁入事先告知书》申请更正申报、税务机关予以退税的案例。笔者认为，为获取融资、提升业绩等目的多缴税款的行为一定程度上扰乱了税收征管的秩序，本质上属于编造虚假计税依据但未造成税款流失的情形，可援引《税收征收管理法》第六十四条(编造虚假计税依据且未导致不缴少缴税款的，由税务机关责令改正并处五万元以下罚款)进行惩戒，但企业多缴的税款应当予以退还，否则与税收法定原则相冲突，违背了“过罚相当”的行政基本原则。

合同无效，已缴税款怎么办？<华税学院  2019.6>

　　德国学者拉伦茨指出：“合同完全无效的说法不能导致这样的观点，即这种行为就等于‘零’。这种行为作为一种‘曾经进行过的行为’而作为事件是存在的，只是这种行为的法律后果是不被承认的，例如，赔偿责任等”。从税法层面来看，合同无效时，是否需要纳税，取决于合同无效所带来的税法上的经济和法律效果。因此需要对事实行为和法律行为进行区分，如果课税的基础是事实行为，那么合同效力对于税款征收行为没有影响。如果课税的基础是法律行为或法律行为的效果，则要根据经济效果和法律效果，区分不同的情形进行处理。

　　合同无效的法定情形

　　《合同法》第五十二条规定，有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。《合同法》第五十六条规定，无效的合同或者被撤销的合同自始没有法律约束力。合同部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效。

　　无效合同一般具有以下特征：

　　（一）违法性。一般而言无效合同都具违法性，它们大都违反了法律或行政法规的强制性规定，损害了国家利益、社会公共利益。

　　（二）自始无效。所谓自始无效，就是合同从订立时起，就没有法律约束力，以后也不会转化为有效合同。对于已经履行的，应当通过返还财产、折价补偿、赔偿损失等方式使当事人的财产恢复到合同订立前的状态。

　　合同无效的经济效果

　　合同无效，不能产生当事人预期的法律效果，但这并不代表合同无效不产生任何其他的法律效果，合同无效也会带来不同的经济效果。

　　比如，根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2004]14号）第一条规定，建设工程施工合同具有法定情形之一的，应当根据合同法第五十二条第（五）项的规定，认定无效；对于建设工程施工合同无效，工程价款如何结算的问题，法释[2004]14号文区分了以下三种情形：

　　（一）建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。

　　（二）建设工程施工合同无效，且建设工程经竣工验收不合格，修复后的建设工程经竣工验收仍不合格，承包人请求支付工程价款的，不予支持。

　　（三）承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得。

　　合同无效，是否仍被课税？

　　1、合同判定无效后，因一方当事人无法返还原物而向对方支付的折价补偿，即使所得方没有取得额外的收益，但由于其交付的实物因折价返还而转变成货币形式，就这个层面而言，其通过交付行为所取得的经济利益已经实现，因此依然存在课税的可能性。

　　2、对于合同无效、经济上有效的情形，税务机关仍应对所得方取得的经济利益予以课税。例如，对于无资质从事建筑施工劳务的行为，虽然属于无效的民事行为，但其经济上的效果依然存在，且其从事劳务而取得的工程款为法律所保护，则合同无效不影响已成立的税收之债的效力。而对于合同、经济均无效的情形（如法院收缴收益），则应不属于课税的范围。

　　3、对于违法以及违反道德或善良风俗的行为所产生的收益，只要满足课税要素，可以对其征税。因为这些收益的取得，提高了违法者经济上的支付能力和纳税能力，如果对其不予征税，则显然不公平。而我国则是采取没收违法所得的做法，而在征税上不做要求。

　　合同无效，能否税前扣除？

　　税法通常不关注合同交易收益的合法性，但这并不意味着合法性不作为纳税的考量因素。

　　已废止的《企业所得税税前扣除办法》第六条规定，在计算应纳税所得额时，贿赂等非法支出不得扣除。由此带来的问题是税务机关是否有权对企业有无商业贿赂行为进行审查，加之商业贿赂多以现金形式给付，具有很强的隐蔽性，审查难度巨大。现行《企业所得税法》及其实施条例中，规定了税前扣除的相关性原则和合理性原则，却没有明确提及合法性原则，也没有非法支出不得扣除的规定。

　　《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）中“企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除”的规定，则通过强调支付对象的合法资质，避开了对具体民事行为的法律定性，更加符合现行税法的要求。

　　合同无效，税款能否退还？

　　由于合同无效一般是由当事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告无效前，一般都应暂时认定为合同有效，按照有效合同的税务处理原则执行。合同被判定无效后，是否可以退款，应遵循税收法定原则和实质课税原则。

　　根据《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此，合同判定无效后，税款能否退还应以是否具有法律依据为前提。

　　例如，就个人股权转让而言，《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）第二条规定，股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

在商业世界里，税务问题如同高悬的达摩克利斯之剑，稍有不慎就可能给企业带来巨大冲击。当一家企业面临1400万的税务罚单，历经行政复议、一审、二审甚至再审均败诉后，却在最高法实现逆风翻盘！

这场跌宕起伏的税务诉讼大戏，究竟暗藏哪些玄机？广东省兴宁三建工程有限公司诉国家税务总局梅州市税务局第二稽查局税务行政处罚决定案，为所有企业上了一堂生动的维权课。  

一、千万罚单从天而降，企业陷入绝境 

故事回溯到2013年，原广东省兴宁市地方税务局对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况展开检查。这一查，查出了“大问题”：公司存在少申报缴纳土地使用税657万多元、企业所得税81万多元、房产税3万多元等问题。

同年10月30日，一纸税务行政处罚决定下达，对偷税行为处以偷税款二倍罚款，其他违规行为也分别处以罚款，总计罚款高达1424万多元。

 三建公司自然不服，开启了漫长的维权之路。从行政复议到行政诉讼，从一审到二审，再到广东高院再审，得到的却都是驳回诉请、维持原判的结果。难道企业真的只能默默承受这千万罚单？ 

二、看似板上钉钉的“偷税”，实则另有隐情 

三建公司最主要涉嫌偷税的问题聚焦在土地使用税上。公司的17宗土地，均是当地政府以工程款抵偿而来。然而，这些土地并非“净地”，许多土地存在未拆迁的情况，公司根本无法实际占有使用。但土地证上相应的面积却归了三建公司，这就为后续的争议埋下了伏笔。  

从税务局的角度来看，执法似乎“有理有据”。法律明确规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳，纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。

同时，税收征管法规定，纳税人偷税的，税务机关可追缴税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款，税务机关罚2倍也未超出法定幅度。

而且，三建公司变造土地使用证复印件，人为变更土地取得时间及面积，这一行为被认定为具有明显的偷税故意，重罚似乎无可厚非。

  三、最高法出手，四大改判理由颠覆原判

 就在企业几乎绝望之际，最高法提审此案，并最终推翻原判！

最高法的改判理由，堪称本案的核心亮点，也为企业维权指明了方向。

 1. 违背实质课税原则：税务机关依据土地使用证登记面积征税并认定偷税，却忽视了17宗土地的复杂情况。部分土地存在未拆迁、“一地两证”问题；有的土地使用证已撤销，公司从未使用；有的已被法院拍卖；还有的用作公共市政道路、市民广场等。原兴宁市地税局在明知这些情况，且土地管理部门也告知部分土地未改造的前提下，仍然机械按证载面积征税处罚，显然不符合实质课税原则。 

2. 处罚结果与违法情节严重失衡：三建公司变造土地使用证复印件虽属违法，但从实际情况分析，变造涉及的土地确有修建公共道路的事实，且减少面积占比、欠缴税款占比都较小，社会危害性不大。当地政府及相关土地职能部门在土地尚未征收拆迁的情况下，就为三建公司颁发土地证，且长期怠于履职；税务机关在明知公司未全部实际占用土地的情况下，仍要求其缴纳土地使用税，双方对纳税争议的发生都负有一定责任。在此情况下，追征13年税款、滞纳金并处二倍罚款，明显过罚不当。 

3. 执法标准不统一：同时期，兴宁市还有其他房地产公司以相同方式取得划拨土地，可能存在类似问题，但税务机关未能证明对这些公司进行了同样处理，违反了"同样情况同样对待，不同情况不同对待"的公正执法原则，税务执法目的与动机也不符合严格规范公平文明执法的要求。

 4. 忽视企业信赖利益：在处罚决定作出前，税务机关连续多年向三建公司开具完税证明，认可其纳税情况，公司还被评为纳税大户。然而，在公司原法定代表人等被刑事羁押后，税务机关突然进行税务检查并作出重罚，未能审慎保护企业的信赖利益。

   四、从败诉到逆袭，企业维权的四大黄金法则 

最高法的改判，不仅让三建公司重获生机，更为所有企业面对税务处罚时如何维护自身权益提供了宝贵经验。

 1. 重视证据收集：面对行政处罚，企业不能被动挨打。要积极收集能证明实际情况的证据，比如土地实际使用情况的证明材料等，用事实说话。就像三建公司，如果能更早、更全面地收集相关证据，或许维权之路能更顺畅。

 2. 关注执法程序和法律适用：仔细审查行政机关作出处罚决定的程序是否合法，适用的法律条款是否准确。本案中，税务机关在未充分核实土地实际情况的基础上就作出处罚，属于认定事实不清，这正是企业维权的突破口。 

3. 善用法律原则维权：过罚相当、信赖利益保护、公正执法等法律原则，是企业维权的有力武器。当行政处罚明显不合理时，企业应依据这些原则进行抗辩，争取合法权益。

 4. 及时寻求专业法律帮助：行政处罚涉及复杂的法律问题，专业律师能够从法律角度分析案件，制定合理的维权策略。无论是行政复议还是行政诉讼，专业的法律支持都至关重要。

  五、案件背后的遗憾与反思 

不过，这个案件也存在令人惋惜之处。企业只就行政处罚进行了复议和起诉，对追征657万土地使用税，既没有复议也没有起诉。按照最高法的判决，税务机关征收这笔土地使用税显然是错误的，但企业却失去了维权机会。这是因为纳税争议必须先交清税款或提供税务机关认可的纳税担保，否则企业连行政复议和行政诉讼的资格都没有。本案企业大概率是因为交不起税，无法满足清税前置条件，才陷入如此困境，而这种情况在现实中并不少见。

  最高法判决中的这句话值得所有税务机关和企业铭记：“依法文明征税要求税务机关既要严格办事，又要尊重和维护纳税人的合法权益，为纳税人提供优质、高效的服务，以营造良好的税收环境。作为人民法院，既要支持税务机关依法征税，也要保护好纳税人的合法权益，两者不可偏废。”

  在复杂多变的商业环境中，税务风险无处不在。希望每一家企业都能从这个案例中汲取经验，在面对税务处罚时，勇敢、智慧地维护自身合法权益！ 

一、《公告》修改的背景是什么？

为贯彻落实党中央、国务院决策部署，进一步扩大境外旅客入境消费，商务部、财政部、文化和旅游部、海关总署、税务总局、中国民航局6部门联合发布了《商务部等6部门关于进一步优化离境退税政策扩大入境消费的通知》（商消费发[2025]84号，以下称《通知》），明确了优化离境退税政策和服务的若干举措。为做好政策配套落实工作，我局对《境外旅客购物离境退税管理办法（试行）》（2015年第41号公告发布，以下称《办法》）进行了相应调整，形成了本《公告》。

二、此次修改主要包括哪几个方面？

此次修改主要包括四方面：一是放宽退税商店的备案条件；二是下放退税商店备案层级；三是降低退税物品金额；四是上调现金退税限额。此外，结合全面数字化的电子发票推广等情况，我局对相应表述进行了调整。

三、退税商店备案条件有什么调整？

符合《办法》第三条规定的商店，有意愿即可备案成为退税商店。此次修改，放宽了其中关于纳税信用级别的条件，在现行纳税信用级别A级和B级基础上，增加M级，允许新开商店在符合其他相关规定的前提下成为退税商店。

四、退税商店备案层级有什么调整？

主要调整是下放了退税商店备案层级，由原来向省级税务局备案，调整为向主管税务机关备案。符合条件的商店向其主管税务机关备案后即可成为退税商店。

五、退税物品金额有什么调整？

由原来的500元人民币下调为200元人民币。即，同一境外旅客同一日在同一退税商店购买退税物品金额达到200元人民币，且符合其他相关规定的，即可申请办理离境退税。

六、现金退税限额有什么调整？

将现金退税限额由原来的1万元人民币上调至2万元人民币。即，退税金额未超过2万元人民币的，境外旅客可选择现金退税或银行转账方式退税。需要说明的是，银行转账方式的退税没有限额。

七、《公告》何时开始施行？

《公告》规定自发布之日起施行，即自2025年4月27日起施行。

链接：国家税务总局关于修改《境外旅客购物离境退税管理办法（试行）》的公告（请在网页端打开https://shaanxi.chinatax.gov.cn/art/2025/4/26/art_15169_654780.html）

近期，A股百余家公司宣布回购增持计划。4月18日，笔者在《中国税务报》撰文（近期A股百余家公司宣布回购增持计划，作为转让方，单位需要缴纳哪些税费？），分析了作为转让方，单位需要缴纳哪些税费的问题。在实践中，还有一种情形，就是在回购、增持股票业务中，个人作为转让方。

　　根据政策规定，在证券交易完成的当日，以成交金额的1‰对出让方征收证券交易印花税，不对受让方征收，并自2023年8月28日起，减半征收证券交易印花税。同时，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，个人从事金融商品转让业务，免征增值税。因此，个人转让方应重点关注个人所得税的处理。

　　典型案例

　　注册于我国境内的A公司，2021年6月10日在深圳证券交易所上市。2025年4月8日，A公司发布公告称，基于对A公司未来发展的信心，主动维护资本市场稳定健康运行，系统推进治理能力现代化与价值创造体系建设，控股股东甲公司计划自公告披露之日起3个月内，通过深圳证券交易所允许的方式(包括但不限于集中竞价交易、大宗交易等)以自有资金增持A公司股份，增持金额不低于人民币5亿元、不超过人民币10亿元，增持价格不超过45元/股。

　　2025年4月18日，自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股(自然人B持有的A公司新股限售股合计105万股，成本原值为1050万元)和二级市场购入的10万股股份(购入价为28元/股)，以40元/股的价格参与了甲公司的股票增持计划(暂不考虑其他交易事项和与交易相关的佣金、过户费等费用，下同)。

　　涉税处理

　　为进一步完善股权分置改革后的相关制度和现行股票转让所得个人所得税政策，发挥税收对高收入者的调节作用，促进资本市场长期稳定健康发展，堵塞税收漏洞，《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)规定，自2010年1月1日起，对个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额，按照“财产转让所得”征收个人所得税。如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

　　上述文件所称的限售股，包括股改限售股、新股限售股，财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股，以及《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)中规定的限售股情形，但不包括股改复牌后和新股上市后限售股的配股、新股发行时的配售股、上市公司为引入战略投资者和上市公司重大资产重组而定向增发、股权激励形成的限售股。个人如果同时持有限售股及该股流通股，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即转让股票视同为先转让限售股，按规定计算、缴纳个人所得税。此外，对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。

　　本案例中，根据印花税法和《财政部 税务总局关于减半征收证券交易印花税的公告》(财政部 税务总局公告2023年第39号)规定，自然人B对外转让A公司股票，应当以成交金额(100+10)×40=4400(万元)作为计税依据，缴纳证券交易印花税4400×1‰×50%=2.2(万元)，以证券登记结算机构为扣缴义务人，并向其机构所在地的主管税务机关按周申报解缴税款以及银行结算的利息。

　　自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股和二级市场购入的10万股股份，以40元/股的价格对外转让，应缴纳个人所得税。根据限售股优先原则，自然人B将其持有的从二级市场购入的10万股股份对外转让，其中5万股股份的转让所得，继续免征个人所得税，5万股股份视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。因此，在暂不考虑其他交易事项和与交易相关的佣金、过户费等费用的前提下，自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股和二级市场购入的5万股股份对外转让，应缴纳个人所得税(40×105-1050-105×40×1‰×50%)×20%=629.58(万元)，纳税地点为发行限售股的上市公司所在地。

　　提醒建议

　　为推动构建全国统一大市场，更好发挥税收职能作用，《国家税务总局 财政部 中国证监会关于进一步完善个人转让上市公司限售股所得个人所得税有关征管服务事项的公告》(国家税务总局 财政部 中国证监会公告2024年第14号)规定，自2024年12月27日起，个人转让上市公司限售股所得缴纳个人所得税时，纳税地点为发行限售股的上市公司所在地。近年来，税务机关持续优化纳税服务，不断提升证券机构、纳税人申报纳税的便利度，本着“系统数据多跑网路，扣缴义务人、纳税人少跑马路”的原则，依托自然人税收管理系统，助力证券机构在全国范围内进行异地代扣代缴，税款异地缴纳、属地入库，实现限售股转让所得扣缴申报“全国通办”。

　　自2024年12月27日起，个人股东开户的证券机构代扣代缴限售股转让所得个人所得税时，可优先通过自然人电子税务局网站、扣缴客户端远程办理申报，也可在证券机构所在地主管税务机关就近办理申报，税款在上市公司所在地解缴入库。对于手续费退库等业务，证券机构不需要到上市公司所在地主管税务机关申请，可继续向证券机构所在地主管税务机关申请，税务部门通过信息系统自动传递相关资料，由上市公司所在地主管税务机关进行审核并办理退税，不额外增加证券机构的办理成本。

编者按：长期以来一些地方政府给予合伙企业核定征收政策作为招商引资条件，许多投资者通过合伙企业持股平台进行股权转让等溢价交易享受了低税负的政策红利。财税2021年第41号公告规定持股平台类合伙企业一律按照查账征收方式计征个税有效遏制了此类避税操作。最近，有些投资者接到居住地税务机关通知，针对若干年以前异地合伙企业股权转让核定征收接受调查并被要求补缴税款、罚款。合伙企业股权转让核定缴税是否必然违法，投资者居住地税务机关是否有权追溯查处，投资者又该如何妥善应对此类风险?本文针对上列实务问题作出税法分析。

　　01、实案分享

　　2017年，居住在A市的李某受甲合伙企业(私募股权投资)的GP邀请，向甲合伙企业投资500万元成为了甲合伙企业的LP。甲合伙企业的注册地在B市，共募集资金1亿元投资了位于C市的乙公司，持有乙公司20%的股权。

　　2020年1月，甲合伙企业将其持有的乙公司股权全部对外转让，取得的股权转让收入为2.5亿元。在办理纳税申报时，由于甲企业与B市政府签订的招商引资协议约定准予甲企业按照10%核定应纳税所得额，因此，甲企业以股转收入2.5亿元的10%即2500万元应纳税所得额为基准，按李某持有的5%合伙份额计算出李某的应纳税所得额为125万元。2020年2月，甲企业在B市为李某按照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率办理了纳税申报37.2万元。甲企业根据李某持有的合伙份额计算确认了李某的投资回款为750万元，向B市税务机关代为缴纳税款后向李某支付了712万余元，并将李某的完税凭证交付李某。2020年3月，甲企业完成注销。

　　2025年3月，A市税务机关接到李某涉嫌偷税的举报材料，对李某2020年取得712万余元投资收入一事展开调查。A市税务机关经调查后认为，李某投资的甲合伙企业存在违规利用核定征收的避税行为，导致李某的实际税负率仅为5%左右，远远低于法定税负，应当进行纳税调整，并要求李某按照收入750万、成本500万、应纳税所得额250万适用生产经营所得累进税率在A市申报个人所得税80.95万元，补缴个税43.75万元，并拟加收相应滞纳金并按偷税加处0.5倍罚款。

　　本案有三个方面值得探讨：

　　其一是针对李某在甲合伙企业实现的投资收益的纳税义务地点是在A市还是在B市，即A市税务机关是否有权对李某的该笔收入征收税款并实施处罚。

　　其二是甲合伙企业是否构成李某的扣缴义务人。

　　其三是甲合伙企业利用核定征收降低李某实际税负的行为是否必然违法，如果存在违法现象，能否视为李某实施的偷税行为并进行处罚，以及对李某相应税款的追缴期限是否可以无限期追缴，是否应当加收滞纳金。

　　02、合伙人税源归属于合伙企业实际经营管理所在地，与合伙人居住地无关

　　在引入案例中，李某的经常居住地是A市，其投资的甲合伙企业在B市，投资标的乙公司又在C市，那么李某取得投资收益应当由谁来进行纳税申报，是李某自己进行纳税申报，还是由甲合伙企业或乙公司进行纳税申报?李某申报解缴税款应当到A市税务机关办理，还是到B市税务机关亦或是C市税务机关办理?针对上述两个问题，财政部和税务总局有明确的规定。

　　财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第二十条第一款规定，“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。”

　　据此规定，个人合伙人从合伙企业取得生产经营所得后，纳税申报主体是合伙人，纳税申报的执行主体是合伙企业，税源属于合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关，即通常意义上的合伙企业注册所在地。及至本案，李某的经常居住地虽然在A市，但是甲合伙企业的注册地和实际经营管理地都在B市，因此李某的投资收益税源属于B市税务机关，不属于A市税务机关。

　　因此，从税收征管合法性的角度来看，尽管A市税务机关有权对李某的财产收入和纳税情况进行管理和调查，但是如果仅仅发现李某来源于甲合伙企业的投资收益纳税违法或不合规的话，则应当将案件转交B市税务机关进行进一步查处，而不能直接作出追缴税款的处理，更不应当直接作出行政处罚。

　　此外，从税收征管合理性和正当性的角度来看，由于李某的投资收益涉税事项发生在B市，所有与收入、成本、所得、交易相关的资料和行为也都发生在B市，B市税务机关已经受理了甲企业为李某办理的纳税申报并接收了相应税款，因而B市税务机关已经对李某的纳税义务实施了正常的管理行为，而且也对涉税事项的了解和掌握更为全面，在判断甲合伙企业及李某纳税申报义务履行是否合规以及是否有违法现象上更适格，因而A市税务机关主动将李某的偷税举报线索交由B市税务机关进行调查更具有合理性和正当性。

　　03、合伙企业不是合伙人的扣缴义务人，是合伙人的纳税申报协力人

　　在引入案例中，甲合伙企业可能存在违规利用核定征收避税的行为，那么李某是否会因甲合伙企业存在的违规行为而被定性为偷税处罚?回答这个问题，首先要弄清楚合伙企业和自然人合伙人之间的关系，即合伙企业是否构成自然人合伙人的法定的扣缴义务人。

　　甲合伙企业将其投资的乙公司股权对外转让，股权受让方没有直接将股权转让价款支付给甲合伙企业的各个合伙人，而是直接支付给甲合伙企业，再由甲合伙企业支付给各个合伙人。显然，股权受让方必然不构成合伙人的扣缴义务人，而甲合伙企业是否构成合伙人的扣缴义务人在征管实践中存在各地税局执行口径不一的问题。

　　首先，财政部、税务总局关于合伙企业的相关文件没有明确规定合伙企业应当履行对合伙人生产经营所得的扣缴义务，只是强调要先分后税，要代为申报缴纳税款，因此不构成扣缴义务人，而是纳税申报协力人。

　　《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第二条规定，“扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”第四条规定，“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;　(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)利息、股息、红利所得;(六)财产租赁所得;(七)财产转让所得;(八)偶然所得。”注意，上列需要扣缴税款的所得类型中不含生产经营所得，因此，合伙企业在每个年度终了后向合伙人支付生产经营所得时不负有代扣代缴的法定义务，只是具有法定的代办申报缴纳税款协力义务。

　　其次，如果合伙企业取得的所得是被投资公司分配的股息红利所得，那么其再向合伙人支付时则构成扣缴义务人。财税[2000]91号文第四条第二款规定了合伙人生产经营所得的计税依据之一收入的范围，包括销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租转让收入、利息收入、其他业务收入等。此处不包含股息红利所得，即股息红利所得不属于生产经营所得范畴。《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号)第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息股息红利不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。注意，此处不仅明确了股息红利所得不属于生产经营所得以外，还把利息收入从生产经营所得中剔除，单独做纳税申报处理。

　　2021年4月29日，河南省税务局曾在12366官网互动交流栏目答复网上留言咨询称，“投资公司分配给合伙企业的分红，个人合伙人应缴纳的股息红利所得个人所得税，应由直接向个人合伙人支付所得的合伙企业负责代扣代缴。”一些税务机关公职人员在《中国税务报》发表的文章也明确讲到合伙企业取得分回的股息红利所得时哪怕还没有向合伙人分配，都要在次月15日内履行对个人合伙人的扣缴义务。

　　结合上述规定可以看到，合伙企业针对合伙人的生产经营所得应承担“申报”加“缴纳”税款的协力义务，但不构成扣缴义务。实践中，合伙企业为合伙人办理申报缴纳税款的合规流程主要呈现为四步，即在年度终了后30日内，先按照合伙份额确认各个合伙人的利润即所得，再计算各个合伙人的应纳税额，再为各个合伙人办理纳税申报和解缴税款，最后将税后利润支付给各个合伙人。但是，这种类似于代扣代缴税款的操作并不等同于税法中的扣缴义务。

　　04、合伙企业利用核定政策申报缴纳税款并不必然违法

　　合伙企业利用核定政策代为申报解缴税款的行为并不必然违法，更不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚，笔者结合实践中经常出现的两种情形来具体分析。

　　情形一：合伙企业依照税务机关的规定和要求如实申请核定并由税务机关鉴定审核同意。

　　财税[2000]91号文第七条至第九条就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了规定。根据《税收征管法》，税务机关对核定征收具有鉴定权，既可以主动发起核定，也可以在纳税人申请时进行鉴定并准予核定。目前，国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定，仅有部分省市发布了具体操作通知。例如，北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)规定，“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外，征收方式确定后，在一个纳税年度内不做变更;对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”

　　如果合伙企业向主管税务机关如实申报核定征收，主管税务机关经过鉴定审核后作出准予核定的通知，而且合伙企业在核定征收期间取得的收入没有超出其申报核定时填列的收入类型时，那么税务机关就不能肆意改变税款征收方式查补税款，更不能随意指摘合伙企业核定缴税违法甚至是定性偷税处罚。

　　情形二：地方政府给予合伙企业核定征收或税负率优惠等招商引资政策。

　　如果合伙企业与地方政府签订招商引资协议，协议中明确约定了给予合伙企业应纳税所得额按一定比例核定的扶持政策，或者直接允诺合伙企业实际税负率的优惠待遇。又或者地方政府直接对外出台招商引资政策，规定在一个特定的产业园区内新办企业可以享受核定政策或优惠税负率政策。在这种情况下，当合伙企业直接按照核定方式做纳税申报，或者按照实际税负率倒挤的方式计算收入和成本并进行纳税申报解缴税款，而主管税务机关对地方政府的招商引资做法采取默认的态度，即不事先鉴定审核，也不事中提示风险，更不事后查补税款。合伙企业实施核定申报的行为可能会出现不符合财税[2000]91号文第七条的规定，出现少缴税款的后果，但是不论是合伙企业还是合伙人均不具有偷逃税款的主观故意，而是基于享受招商引资优惠待遇的主观认知和意志来实施核定申报缴税，那么税务机关就不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚。

　　05、合伙人在合伙企业利用核定政策被质疑的情形下应承担什么责任?

　　按照财税[2000]91号文第二十条第一款“由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者”以及第二十一条第二款“年度终了后30日内，投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证”的规定，可以看到，针对合伙人的生产经营所得，合伙人是纳税申报义务主体，合伙企业是纳税申报协力义务主体。那么对于生产经营所得纳税申报的真实性、准确性、完整性，合伙企业和合伙人应承担共同责任，如出现未缴少缴税款的，补税责任应由合伙人承担。

　　与此同时，税务机关在认定合伙人是否构成偷税时应当慎重处理，尤其是在有限合伙企业这一组织形式中，不应一刀切地认定合伙人少缴税款的行为构成偷税，也不能盲目地无限期追征税款和加收滞纳金，应当根据以下几个方面具体考察。

　　第一，合伙人是否参与合伙企业的经营管理活动。实践中，合伙企业的一些合伙人往往仅具有投资人身份，不参与合伙企业的经营管理事务，因而无法掌握合伙企业的经营成本和收入情况，只能根据合伙企业披露的有限信息了解投资获益情况。税务机关一味要求合伙人对其纳税申报的真实性、准确性、完整性负责可能会超出合伙人的客观能力范围。如果纳税申报所涉信息存在不真实、不准确、不完整缺陷的，不能直接推定李某具有偷税的主观过错。

　　第二，合伙人办理纳税申报的具体方式。前已述及，合伙人的生产经营所得纳税申报由合伙企业协力完成，二者并非事先建立委托代理关系，而是一种法律拟制关系。如果合伙企业在为合伙人进行纳税申报的过程中实施了虚构、伪造资料、少报收入、多列成本等违法行为，不能直接将合伙企业的偷税行为推定为合伙人的偷税行为。除非有充分证据表明合伙人有偷税的合谋和故意。

　　第三，合伙人在取得核定征收政策上所发挥的作用。合伙企业利用核定征收申报缴纳税款面临合法性检验，但不能一刀切地让合伙人承担合法性责任。在引入案例中，甲合伙企业之所以能取得核定征收政策，是由于甲合伙企业与地方政府签订了招商引资协议，在取得核定政策上李某实际上并没有发挥任何作用，对于适用核定征收申报纳税也没有发挥任何决策作用，更不具有否定权。

　　第四，合伙人与涉税中介机构之间的关系。在实践中，除了引入案例的情形以外，还有一种常见情况是投资者接受涉税中介机构的税务筹划咨询，委托中介机构实施以合伙企业核定方 式完成股权转让交易的纳税申报。在这种情况下，投资者往往不直接对接当地政府和主管税务机关，而是由涉税中介机构出面与当地政府洽谈招商引资优惠待遇，由中介机构代表投资者注册设立合伙企业并与当地主管税务机关办理纳税申报。在这种情形中，投资者往往具有节税目的和意图，但不必然具有违法取得核定政策以及欺诈舞弊的偷税主观故意。

　　综合考察以上四个方面，对于合伙企业出现违规利用核定政策导致合伙人少缴税款的，税务机关应当倾向于对合伙人不按照偷税处罚，如认定合伙人构成偷税并拟对其处罚的，应当提供充分的证据证明合伙人实施了具体的偷税行为，并具有偷税的主观故意，既不能过错推定，也不能客观归责。另外，因税款征收方式从核定改查账而导致应纳税款的变动并非基于申报收入数据的真假所导致，假如税务机关在事前事中事后均未能有效实施监管，对于少缴税款的后果应当承担不作为的执法责任。依照《税收征管法》第五十二条的规定，对于纳税人不具有过错而税务机关又具有一定执法责任的情形，应当适用因税务机关责任的三年税款追征期。如果合伙企业的核定申报缴税行为已经完结超过三年，税务机关依法不能查补追缴税款。即便没有超过税款追征期，税务机关在追征税款时也不能再加收滞纳金。

　　结语：财税2021年第41号公告关于禁止持股平台类合伙企业核定征收的规定虽然自2022年1月1日起施行，但实务中仍有一些税务机关对于2022年1月1日之前的已经注销的合伙企业利用核定征收申报纳税的行为予以追溯查处，而且还出现了居住地和经营地税务机关争抢税源现象，给投资者带来了较大的税务风险乃至逃税罪刑事风险，应当予以高度重视。在面临税务检查时，应当审慎评估自身责任风险，全面收集证据材料，积极配合税务机关调查取证，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

2025年3月28日，国家税务总局、财政部发布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》(下称《征求意见稿》)，新一轮修法全面启动。现行《税收征管法》于1993年实施、2001年全面修订，2013年、2015年小幅修改。

　　时隔三年许，新一轮修法再启动，有专业机构认为，本次《征求意见稿》的修订内容体现了对纳税人权益保护的关注，通过多项制度创新和优化，旨在构建更加公平、透明的税收环境。也有不少专家对此表示了担忧：税款滞纳金与迟纳金之变、电商平台协力义务过重、特定原因多交税款不退还、欠税限制出境的主体范围扩大、逃税的无限期追征等等问题，恐扩大征纳权义失衡，并在多个条款中存在与《行政强制法》、《破产法》、《关税法》、《民法典》和《刑法》的冲突。

　　为契合依法治税、税收治理现代化的时代要求，《税收征管法》修改应当以维护纳税人权利为首要宗旨，并尽可能地兼顾税务机关立场，通过具体的制度设计，努力达致征纳双方的权义均衡，以实现中央提出的“以服务纳税人缴费人为中心”的目标。为此，2021年9月笔者协助、促成的《税收征管法修订草案(专家意见稿)》，确定了以“保障纳税人权利、促进征纳双方权义均衡”为修法总体宗旨，以及实践性、整体观、前瞻式和变动型的四大修法思路。

　　在此，笔者试图就以下若干焦点问题展开讨论，为立法者提供多一个维度的思考。

　　清税前置，相当于有罪推定

　　《征求意见稿》第一百零一条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，必须先依照税务机关的决定缴纳或者解缴税款及税款迟纳金或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉，人民法院应当凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明受理。”

　　将清税作为行政诉讼的前置程序，将致纳税人的救济权利丧失，违反《行政诉讼法》第三条规定“行政机关及其工作人员不得干预、阻碍人民法院受理行政案件”，以及第八条“当事人在行政诉讼中的法律地位平等”。

　　清税前置相当于有罪推定。如果此条款得以落实，则我国将成为少数坚持全额征税纳税人才能获得救济的国家。

　　第六十六条中，对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，应当充分举证。

　　当事人否认的证据，要当事人承担举证责任，这违背了《行政诉讼法》关于行政机关负有举证责任的基本原则。

　　救济制度是纳税人的合法权利，是营商环境的重要指标。2024年12月开始施行的《关税法》就不存在救济丧失问题。征管法如果坚持引入此条款，则有违公平原则。

　　扩大追责范围

　　《征求意见稿》新增向出资人追缴欠税制度。第五十六条规定，“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。 ”

　　《征求意见稿》吸收了新《公司法》的修改，直接将法人人格否定纳入了《税收征管法》，税务机关不再需要诉至法院来实现对出资人的追缴。

　　《征求意见稿》还扩大了阻止出境范围。现行征管法中，阻止出境仅适用于欠税纳税人或其法定代表人，《征求意见稿》扩大到欠税纳税人的主要负责人、实际控制人。此外，即使没有欠税，查处涉嫌重大税收违法案件时，税务机关也有权阻止上述重要涉案人员出境。

　　关于界定“主要负责人”、“实际控制人”的解释有待明确，否则会有被扩大执法的可能。

　　滞纳金还是迟纳金?

　　《行政强制法》第四十五条规定：行政机关加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

　　对于税款滞纳金是否适用《行政强制法》中滞纳金不得超过金钱给付义务的限制，此前各地税务机关有不同的处理口径，税务机关和法院判例也存在不同见解。目前收录在“人民法院案例库”中的滞纳金涉税案例的观点是，税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式，因此需要遵循《行政强制法》，税收滞纳金数额不得超过税款数额。

　　本次《征求意见稿》将原来的“滞纳金”改为“税款迟纳金”，表明立法者认为税款迟纳金上不封顶，这与最高人民法院的观点存在明显分歧。

　　另外，《征求意见稿》中诸如风险管理(第三十八条)、税收违法的处罚限度(第七十三条、七十六条、七十七条、七十八条)、无限期追征(第六十条)、扩充“逃税”定义并增加兜底条款 (第七十三条)等等都成为争议的焦点。

　　当前经济形势并不乐观，随着效益下降，企业破产或者“跑路”层出不穷，各类恶性税收案件肯定有所增加，税务部门面临严峻挑战。一方面各类案件的出现，增加了税务部门的工作压力以及执法的难度；另一方面税收收入下降，保证国家财政收入的压力也在增加。然而经济下行下，减轻企业负担、涵养税源更为重要。税收征管法的修法宗旨需与国家发展策略相一致，并努力将税收征管法修订为一部为纳税人服务的法。

现行增值税和企业所得税以及发票规定显然更适用于单一转让方和单一受让方之间的单一商品或服务销售行为，即所谓“四流合一”式的销售行为。

　　商家积分兑换业务、买一赠一、折扣、优惠抵用券等，以及积分兑换互认等，均属于商家的促销活动，此类行为的税务处理在现行增值税和企业所得税规定下显得力不从心。

　　《国家税务总局稽查局关于营改增专项稽查工作的函》(税总稽便函[2015]174号)提到对此类积分互换互认业务正在进行研究，暂无法回复明确意见。

　　可以适用此类促销业务的税收政策较少，主要包括增值税的国税发[1993]154号、国税函[2010]56号、财税[2016]36号；企业所得税的国税函[2008]875号；个人所得税的财税[2011]50号等文件。

　　一、单一商家内部进行的促销

　　增值税、企业所得税、个人所得税的上述文件对此类促销业务的税务处理精神总体是一致的。基于上述文件与各地税务部门的解答，此类促销行为的税收处理基本包括：

　　(1)购买商品或服务的“同时”赠送商品或服务，或者购买商品或服务的同时给与折扣、积分抵扣、优惠抵用券抵扣，属于折扣销售，无需视同销售，按折扣进行税务处理，应按折扣后金额开具发票。

　　(2)购买商品或服务的行为发生完毕，一段时期后单独给与赠品、积分兑换商品或服务，需要按视同销售缴纳企业所得税和增值税，同时确认促销推广费税前扣除。

　　此类积分兑换视同销售不应给消费者开具发票。如腾讯视频积分商城页面显示，腾讯视频VIP积分商城兑换的虚拟商品，或通过纯积分兑换的物品，不支持开具发票。 积分兑换的实物商品，发票的开具方法遵循第三方供应商的规则，详情请咨询第三方供应商客服。

　　第(1)、(2)类情形存在边界模糊的地方，比如售价1000元的商品，支付1元(或200元)，剩余部份使用积分兑换，是购买商品的折扣(按1元(或200元)确认销售收入)，还是积分兑换商品补差价(按1000元确认视同销售收入)，是需要根据商品或服务的市场价格和促销行为方式以及合理性等综合判断。

　　另外，客户获得的抵用券或积分可能不仅仅源自此前购买行为，也可能是商家在其他促销行为中赠送，比如转发朋友圈、好评点赞、签到、做任务等赠送。

　　上述处理发生在单一商家内部，即商家自己发行的积分后续用于客户购买商家自己的商品或服务(包括自产和外购)。商家自建积分商城，第三方商家或企业其他企业入驻，属于积分互换互认。

　　二、积分互换互认

　　商家向客户发行的积分，客户在其他商家消费时进行抵扣，或享受其他商家提供的服务或便利，或由其他商家提供赠品，由商家之间对抵扣的积分进行结算和支付。

　　积分互认或兑换业务实质是商家将促销行为外包给其他商家，与此相似的行为包括银行信用卡刷卡金的税务处理。

　　在各地营改增解答中，消费者刷信用卡消费的折让部分由银行结算给商家，商家取得消费者支付的收入部分按适用税率征收增值税；商家取得银行支付的收入部分按其他现代服务征收增值税，商家开具给银行的专票，银行可抵扣。

　　2017年，将《增值税暂行条例》第六条“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”，修改为“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”，《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)据此规定“七、纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。 ”，即将政府补贴作为销售的一部分价款进行增值税处理。

　　刷卡金行为在更早的营改增解答中也提到，“商家开具给银行的专票，银行可抵扣(刷卡消费内容属于货物、劳务和运输服务的除外)。商家取得的收入按适用税率征收增值税(已废止)”，包括我们之前的文章，也认为此类银行刷卡金、跨商家的积分兑换或优惠券抵用应作为销售价款按销售货物或服务的适用税率缴纳增值税，但如何向银行开具发票很为难。

　　问题内容：我司主营网上服装销售，入驻各个平台开店销售，如京东、淘宝、苏宁等平台。现各平台均有推出各类积分券，云钻等 平台优惠项目，可供消费者在支付时抵用购买商家商品。用户使用平台优惠购买商家商品冲抵的对应金额由平台承担，比如一定订单销售金额100，积分抵用10元，消费者支付90元，其余10元由平台跟商家结算。现平台要求商家必须开票才能与商家结算，要求开具对应商品明细名称，且必须开具专票，否则就承担税损。请问，商家针对积分券抵用的部分可以开具所销售商品的发票给平台吗?可以开具专票吗?

　　答复时间：2020-08-04，国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复：您好，商家销售货物应按100元全额申报增值税，按100元给消费者开具发票。商家与天猫商城未发生应税行为，就积分抵现进行结算，不得开具发票。

　　对此，2025年4月1日发表于国家税务总局广州市税务局官网的<广州税务为A企业预期发生的复杂涉税事项书面出具裁定意见>明确，“对于这种成员企业之间在进行积分互换涉及的(结算)资金往来，应视为销售货物或提供服务的成员企业向积分被兑付使用的成员企业提供了推广服务而收取的对价，因此应按其实际提供的推广服务向积分被兑付使用的成员企业开具增值税发票并按规定确认增值税销售额。”，此裁定意见将此类跨商家的积分兑换或优惠券抵用行为明确回归促销行为的本质，明确是其他商家为发行积分商家提供的推广促销行为，发行积分商家需要支付服务费给其他商家。

　　即从税收意义上来说，客户在其他商家消费，不属于其他商家对客户“全额”的销售货物或服务应税行为(或视同销售行为)，而是其他商家以向客户兑换(部份或全部)商品或服务或提供便利的方式(包括信用卡刷卡金折扣方式)像商家提供的促销推广行为，此部分支付不构成其他商家销售商品或服务的对价，无需按商品或服务适用税率缴纳增值税和开具发票，其他商家按推广服务缴纳增值税和开具增值税发票给发行积分商家；客户向其他商家支付的资金部份，其他商家仍按商品或服务适用税率缴纳增值税和开具发票给客户。

　　此类促销行为与第三方代付(或支付)、政府补贴支付存在区别，与商家采购其他商家的商品或服务并向客户进行积分兑换也有所区别。

　　三、积分交易

　　广州税务的裁定书的范围是企业内的成员企业之间的积分兑换，实际中存在企业与其他无关联企业之间、第三方积分兑换平台以及入驻此类平台的可兑换商品的商家等各类积分兑换互认情形，发行积分商家与兑换商品商家之间可能隔了一个兑换平台企业。

　　另外还存在转让交易或收购积分的情形，以及充值购买积分的方式，与虚拟币、充值卡(预付卡)等也存在一定的交叉。

会计核算中将政府补助区分为(一)与收益相关的政府补助；(二)与资产相关的政府补助，核算方法包括总额法(递延确认收益)、净额法(政府补助取得时冲减相关资产的账面价值，并据此计提折旧、摊销)。

　　税收处理以税法规定确定，先取得补助资金再购建资产，或是先购建资产再取得补助资金，包括应税收入或不征税收入在内的财政补助，均应在收到当年一次性确认收入或不征税收入。“不征税收入”在会计处理上分期或延迟确认递延收益，本质属于税务处理“未按权责发生制原则确认的收入”的税会差异。

　　税务处理上，不可以将补助冲减资产原值，资产应按计税基础(或历史成本)计提折旧摊销，不应按冲减补助后的余额计提折旧摊销扣除。不征税收入对应资产折旧不可以扣除。

　　会计处理总额法下，递延收益、费用化、折旧等的税会差异在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(应税收入)、《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(不征税收入)、《纳税调整项目明细表的》不征税收入相关栏次、《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(应税收入、不征税收入)等进行纳税调整。不征税补贴分摊确认递延收益、不征税收入形成资产的折旧计入损益时全额纳税调整。

　　会计处理净额法下，会计处理将补贴冲减了原值并按冲减后价值计提折旧，(应税收入)税务处理仍按税收规定确认收入，按历史成本计提折旧，两项税会差异进行纳税调整。(不征税收入)会计处理结果和税务处理结果可能一致，无需调整，如折旧计算不一致，仍需纳税调整。

　　取得补贴所购建资产取得进项抵扣的情况，税会差异处理举例如下：

　　一、总额法案例，2020年取得不征税财政补贴100万元，2020年购置资产300万。

　　300万购置资产可能并非取得单一进项税率，100万不征税收入形成资产所对应的进项税率可考虑从300万中针对性的选择100万金额，或者以300万资产综合进项税率计算。

　　总额法下，每年按100万不征税收入对应资产(原值88.5万)年折旧金额确认递延收益时，将有11.5万(100万-88.5万)递延收益余额不能确认，应以资产折旧年限为递延收益的分摊年限对100万不征税收入逐年分摊确认递延收益(以不征税收入对应资产的折旧金额确认同等金额的递延收益，只是总额法的表象，总额法的实质是以资产折旧的年限作为递延收益分摊的年限)。

　　案例折旧为10年的，递延收益分摊年限也是10年，每年确认递延收益为100万/10年=10万，而不仅是每年折旧88.5万/10年的8.85万。

　　不管会计如何处理和递延分摊，不管11.5万(100万-88.5万)递延收益余额是第一年、最后一年一次性确认收益或每年分摊确认收益，税务处理只需将每年分摊的递延收益和折旧调整掉即可。

　　如，2020年取得补贴113万，购置资产113万(金额100万，进项13万)。实际就是以资产折旧年限为递延收益分摊年限。资产按10年折旧，每年折旧10万，按10年摊销递延确认收益，每年确认11.3万收益。2020年会计确认收益11.3万，折旧摊销10万，利润1.3万。税收处理中，纳税调减11.3万，纳税调增10万，所得0元。

　　二、净额法案例，2020年取得不征税财政补贴100万元，2020年购置资产300万。

　　300万资产取得进项抵扣，按不含税金额入账，取得不征税补贴100万全额冲减资产原值，冲减后原值为165.49万，并按此金额分10年计提折旧，每年折旧16.55万元。

　　净额法下纳税调整仍是基于应一次性确认不征税收入、财政补贴(应税收入、不征税收入)不可以冲减资产计税基础、不征税收入对应资产折旧不可以扣除，其他部分形成资产折旧可以扣除的原则。

　　会计处理没有确认补贴收入，无需纳税调整。需对200万资金对应资产每年折旧17.7万与账面计提折旧16.55万进行纳税调整，10年差额调整合计11.5万。

　　三、2020年通过填报A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》，其中“符合不征税收入条件的财政性资金金额”100万，“其中：计入本年损益的金额”10万(总额发法调减金额，净额法下为0元)，“以前年度支出情况”以及“本年支出情况”均按实际支出金额(所谓含税金额)填报，“本年支出情况”100万，取得和支出金额的填报是为了计算“本年结余情况”，以确定满5年支出结余且没有上缴需要确认的征税收入。

　　通过填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》对资产折旧进行纳税调增，“账载金额”中会计核算的原值、折旧等相关金额，总额法下包括了不征税收入100万对应的资产金额88.5万和折旧8.85万，净额法下为扣减了100万不征税收入后的原值和折旧额，“税收金额”为200万资金对应的折旧原值和折旧额，不包含不征税收入100万所形成资产的计税基础和折旧额，纳税差异进行纳税调整。

　　部份认为不征税收入不可以抵扣进项税额，因此应按113万计提折旧。增值税规定中，并没有不征税收入不得抵扣进项的规定。财政补贴作为企业所得税的不征税收入，与增值税不征税完全不相干。同时财政补贴所购置的资产是否可以抵扣进项税金，与购置资产后用于生产经营、出租等取得的增值税收入是否是简易计税、免税有关，与财政补贴(企业所得税的不征税收入)没有关系(资金来源)。

今年初，国家税务总局发布《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第2号，以下简称2号公告)，调整了《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料填写说明、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料填写说明。笔者发现，部分出口企业在办理适用增值税征税政策的出口货物(以下简称出口应征税货物)纳税申报时，未关注相应申报变化。其中，根据2号公告，纳税人应注意先归集应征税货物信息，再申报增值税。

　　典型案例

　　A公司为外贸企业，2025年3月出口一批“炭黑”商品，出口商品金额为1248324美元，企业财务人员需在4月征期内进行纳税申报。该公司3月属期内“炭黑”产品报关单信息5条。关单信息显示，出口商品代码为2803000000，报关单商品名称为炭黑，出口商品类型为禁止出口或出口不退税，监管方式为一般贸易，海关成交方式为FOB，退税率为0%，征税税率为13%。

　　政策分析

　　纳税人出口应征税货物，应根据增值税暂行条例及其实施细则、《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)等政策规定的计税方法和纳税义务发生时间，计算、申报缴纳增值税。但是，在实际征管中，部分涉及出口应征税货物的纳税人，由于对相关政策了解不够全面或者遗漏申报部分出口货物信息，给企业带来合规风险。

　　为便于出口应征税货物纳税人准确、规范办理增值税纳税申报，税务机关为纳税人提供了出口应征税货物信息数据归集服务。2号公告第一条规定，纳税人出口适用增值税征税政策的货物，在办理增值税纳税申报时，登录全国统一规范电子税务局，完成出口货物信息数据的用途确认。这就要求纳税人在办理增值税纳税申报前，先在电子税务局对出口关单数据的用途进行统计确认，完成出口应征税货物信息数据归集后，再申报增值税。

　　实操步骤

　　根据2号公告规定，A公司财务人员须登录电子税务局，完成出口货物信息数据的用途确认，具体操作步骤为：

　　第一步，确认商品是否属于出口应征税货物。登录“全国统一规范电子税务局”页面申报模块，点击“我要查询”模块，选择“一户式查询”功能菜单，点击“出口文库查询”模块，录入该出口商品“炭黑”代码“2803000000”，显示该产品退税率为“0”，且“炭黑”出口商品类型为禁止出口或出口不退税，确认该商品为出口应征税货物。

　　第二步，完成报关单用途确认。A公司财务人员点击“我要办税”模块，选择“税费申报及缴纳”功能菜单，找到“出口应征税管理”模块，进入“出口应征税报关单用途确认”模块。接着，开始报关单勾选及确认操作。进入“报关单勾选”界面时，系统自动展示当前属期待确认用途的全部报关单。财务人员根据企业实际情况，作出是否当期申报的选择。如果确认报关单5条信息所对应的“炭黑”商品在当期申报缴纳增值税，则“是否当期申报”模块选择“是”。上述操作后，相应报关单状态由“待确认”变为“已确认”。

　　第三步，核实确认报关单用途信息。进入“统计确认”界面，系统自动生成《出口应征税报关单用途确认统计表》。信息确认无误后，点击“确认统计”按钮，A公司3月属期内“炭黑”产品报关单5条信息完成报关单用途确认。

　　重点提示

　　从A公司归集关单数据的操作步骤看，“是否当期申报”模块，是出口应征税货物关单归集的重要环节。

　　财务人员根据企业实际情况，确认哪些关单所列货物应在当期申报缴纳增值税。也就是说，企业自主判定关单所列货物为出口应征税货物的，在“是否当期申报”模块选择“是”，并为出口应征税货物申报的真实性承担责任。对于当期不需申报缴纳增值税的报关单，在“是否当期申报”模块选择“否”即可。选择“否”后，系统会跳转到不申报原因界面，财务人员应根据实际情况选择确认不申报的具体原因。

　　需要提醒纳税人的是，纳税人可以通过“出口文库查询”模块查询该商品退税率和关单出口商品类型信息，如果该商品退税率为“0”，且在“商品码详情”中“特殊商品标识”为“禁止出口或出口不退税”，该商品为出口应征税货物。