2025年前三季度，“两新”政策效应不断显现。税收数据显示，全国企业设备更新加快推进，消费品以旧换新政策成效明显。值得关注的是，企业在购置节能节水、环境保护、安全生产专用设备(以下简称专用设备)时，符合条件的，可以享受抵免所得税政策。购置专用设备的企业在具体享受抵免所得税政策时，需要关注一项重要事项：填写预缴申报表。

　　政策规定

　　《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号，以下简称17号公告)第一条明确，10月1日起，企业适用专用设备抵免所得税政策的，可结合自身情况，自主选择在预缴申报时享受抵免所得税政策，也可在年度汇算清缴申报时享受抵免所得税政策。

　　根据企业所得税法及其实施条例、《财政部 国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]48号)规定，企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入目录范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额;企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。现行有效的目录包括《节能节水专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》《环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》《安全生产专用设备企业所得税优惠目录(2018年版)》(详见文末二维码)。

　　注意事项

　　企业购置专用设备，如果选择在预缴申报时享受抵免所得税政策，首先应确定可抵免的专用设备的投资额。财税[2008]48号文件第二条明确，专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。

　　《国家税务总局关于环境保护 节能节水 安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2010]256号)进一步明确，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进固定资产发生的进项税额，可从其销项税额中抵扣。也就是说，自2009年1月1日起，纳税人购进并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》范围内的专用设备，取得增值税专用发票的，在按照财税[2008]48号文件第二条规定进行税额抵免时，如增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额;如增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。

　　举例来说，2025年10月，A企业利用自筹资金购进一台节能节水专用设备并投入使用，取得增值税专用发票，不含税价格100万元，运输费1万元，安装费2万元。那么，该固定资产计税基础为100+1+2=103(万元);可抵免的专用设备投资额为100万元，抵免所得税额为100×10%=10(万元)。

　　同时，购置专用设备的企业，还需关注抵免时间是“购置并实际使用时”。企业若只购进了专用设备，但尚未实际使用，则不能抵免所得税额。笔者提醒，企业购置并实际投入使用、已开始享受税收优惠的专用设备，如从购置之日起5个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用当月停止抵免所得税优惠，并补缴已经抵免的所得税税款。受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年所得税额，当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

　　预缴申报

　　企业在预缴申报企业所得税时，须填报17号公告附列的《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》。

　　企业若选择在预缴时享受专用设备抵免优惠，应在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)的第29.1行“其中：本年允许抵免专用设备投资额(填写专用设备投资类型)”填报专用设备的类型、金额。需要注意的是，企业同时新增多类设备的可以增加行次，但每类设备仅能填报一次。

　　接上例，假设A企业按月预缴企业所得税，2025年前10个月的应纳所得税额为35万元，已预缴20万元，未享受减免所得税额优惠。那么，A企业财务人员应在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)第27行“应纳所得税额”填写“350000”;在第30行“减：本年累计已预缴所得税额”填写“200000”。

　　A企业若选择在预缴时享受专用设备抵免优惠，那么，财务人员应在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)的第29.1行“其中：本年允许抵免专用设备投资额(填写专用设备投资类型)”选择“节能节水专用设备投资抵免企业所得税”，在“本年累计金额”列填写“100000”;第32行“本期应补(退)所得税额”填写“50000”(350000-100000-200000)，即11月征期应预缴企业所得税5万元。若不选择在预缴时享受专用设备抵免优惠，A企业11月征期应预缴企业所得税15万元。

企业“资金回流”现象背后是否存在税务风险，关键在于资金流动是否有真实合理的商业目的作为支撑。除特殊情况外，企业一旦出现“资金回流”现象，很有可能存在税务风险。

　　近年来，税务部门披露的多起虚开发票案件中，基本都涉及“资金回流”现象，即资金从受票人流向开票人后，又以某种形式返回受票人。比如，税务部门近期公开披露一起虚开增值税专用发票偷税案件，涉案企业在没有真实业务交易的情况下，接受虚开团伙向其开具的增值税专用发票。虚开团伙控制的四家企业在收到涉案企业的货款后，按比例扣除一定费用，转入多个自然人的个人账户，资金最终回流至涉案企业实际控制人的个人账户中。那么，有“资金回流”一定存在税务风险吗?带着这个问题，记者采访了国家税务总局辽宁省税务局稽查局副局长邓兴中、国家税务总局厦门市税务局第二稽查局副局长汤海、信永中和税务师事务所合伙人邹胜。

　　“资金回流”有多种表现形式

　　记者：据您了解，“资金回流”现象在实践中有哪些典型的表现形式?

　　邓兴中：实务中，“资金回流”现象有多种表现形式，比较常见的有等额回流和不等额回流两种形式。等额回流，是指受票方将资金转入开票方账户后，开票方通过个人账户或关联账户，将等额资金转回受票方或其控制人账户。比如，X公司向Y公司采购原材料，支付100万元并取得增值税专用发票。Y公司作为开票方，通过实际控制人个人账户，将100万元转回X公司实际控制人账户，形成闭环回流。不等额回流，是指资金流转过程中因扣除手续费等原因，回流金额少于流出资金。比如，M公司向N公司支付80万元并取得增值税专用发票，N公司作为开票方扣除开票费后，将剩余资金通过第三方个人账户转回M公司股东账户，回流金额少于支付金额。

　　汤海：在实践中，企业在资金上的操作越来越复杂多样，资金回流除等额回流与不等额回流外，还存在复杂回流模式。以我局查办的案件为例，复杂回流模式可归纳为三种。第一种是利用“资金池”回流，在大型的团伙虚开系列案件中，虚开团伙利用上百家“空壳”企业进行虚开发票，资金在这些企业之间频繁流转，通过设计极其复杂的资金流转路径来掩盖回流事实。

　　比如，J公司为D公司虚开增值税专用发票，J公司收到D公司支付的货款后，通过其控制的其他“空壳”企业账户或者个人账户形成的“资金池”周转资金，使资金最终回流至D公司。虽然经“资金池”流转的资金无法做到一一对应，但经税务部门或公安部门取证后，会被认定为资金回流。

　　第二种是通过“双向回流”的方式实现虚假资金往来，在出口骗税案件中较为常见。比如，境内企业E公司控制境外企业F公司，境内企业G公司控制境外企业H公司，E公司与G公司在境内的虚假交易，通过境内对公账户由E公司支付款项给G公司，同时H公司再通过境外账户将款项转至F公司的境外账户，实现“境内支付—境外回流”的“双向回流”。

　　第三种是“闭环回流”，在关联企业之间较为常见。比如，多家关联企业之间为了虚增业绩、吸引投资、获取贷款等目的，对开发票或环开发票形成闭环，资金在这些关联企业之间形成闭环回流。

　　要么情况特殊，要么有非法目的

　　记者：您认为企业为何会出现“资金回流”现象，这与哪些因素密切相关?

　　汤海：企业在经营过程中出现“资金回流”现象，背后的原因较为复杂，既存在基于行业特殊性的资金周转需求，也存在用于掩盖非法目的的违规操作。以建筑安装行业为例，相关企业基本以垫款施工的形式进行日常经营。企业、施工方、供货方一般约定，由施工方先行采购工程物资并向供货方垫付款项，待工程完工后，企业通过对公账户向供货方支付货款，供货方将前期收取的垫付款项退还至施工方的相关账户。这种情况下，企业有真实交易目的，“资金回流”是由行业特殊的资金周转需求导致的，属于正常情况。

　　邹胜：正如汤局长所说，部分企业由于其行业特殊性，可能形成“资金回流”。比如，快消品销售企业为了实现销售目标，抢占市场份额，会采取一种主动的财务安排，即要求经销商大量进货(即“压货”)。在此过程中，经销商短期内资金压力巨大，快消品销售企业会承诺通过促销返利等形式，将部分资金返还给经销商，这笔返还的资金，在形式上就构成了“资金回流”。

　　汤海：相比较而言，在虚开发票案件中，“资金回流”现象很不正常：受票方取得虚开发票，并通过对公账户向开票方“支付货款”营造“真实购货”的假象，再将资金通过个人账户等渠道收回;开票方通过收取与发票价税合计一致的款项，确保银行流水上有该项交易的资金往来痕迹，并在扣除手续费后将剩余款项转回至受票方。也就是说，交易双方虚构业务、虚开发票用于抵扣进项、列支成本，并通过“资金回流”的方式掩盖其非法牟利的目的。

　　邹胜：对于一些犯罪团伙而言，“资金回流”是完成整个虚假交易闭环、实现“票货款”三流一致的必需步骤。比如，某犯罪团伙通过注册多家空壳公司，在没有真实货物交易的情况下，向多家急需增值税进项抵扣发票的企业虚开增值税专用发票。受票企业将货款通过对公账户转给开票企业，造成支付假象。开票企业扣除比例不等的开票费后，将剩余资金通过多个个人账户层层转账，最终回流到受票企业老板控制的个人账户中。对于受票企业，其目的是虚构成本，从而少缴纳企业所得税，或非法获取增值税专用发票用于抵扣，从而少缴纳增值税。此外，一些企业通过虚构广告费、咨询费、工程款等业务，将公司资金支付给其控制的关联公司或个人，资金在对方账户短暂停留后，扣除相关税费，又通过各种隐秘渠道回流到实际控制人的个人腰包，以实现套利。

　　商业目的是否真实很关键

　　记者：企业存在“资金回流”现象，是否一定存在税务风险?

　　邹胜：“资金回流”本身是一个中性概念，既可能源于合法的资金调度，也可能是违法行为的特征。企业“资金回流”现象背后是否存在税务风险，关键在于资金流动是否有真实合理的商业目的作为支撑。比如，企业之间基于真实货物或服务贸易产生的资金往来，按规定开具发票、合规核算、支付预付款后，因合同变更等原因发生的合规退款，出现的资金退回也属于“资金回流”，但属于企业的正常经营活动，具有真实合理的商业目的。

　　需要警惕的是，企业因虚构交易所形成的“资金回流”，存在很高的税务风险，通常可以结合多个异常特征来识别。比如，资金在对公账户间划转后，是否最终通过个人账户(如法定代表人、员工、关联方)的异常途径辗转回流。又比如，资金在短时间内(如当天、隔天)是否完成从支付到回流的全过程。此外，频繁多笔固定比例金额的资金回流，是虚开发票后扣除固定比例“开票费”再返还的显著特征。在税务稽查中，稽查人员会利用税务大数据系统，对企业的发票流和资金流进行比对分析。一旦发现疑点，将实施“穿透式”资金追踪，即不论资金在多少个账户间流转，都能一查到底，直至还原完整路径。

　　汤海：的确，“资金回流”既是税务稽查部门检查的重点，也是企业出现高风险的信号。一般来说，正常的交易行为中，资金流与发票流、货物(服务)流是相反的，给付资金、取得货物(服务)与发票开具是单向的，除非出现退货或者违约赔偿等特殊情形，企业一般不可能存在“资金回流”现象，否则不符合企业实际的经营常理。

　　“资金回流”是查办虚开发票案件中识别业务虚构、虚假的关键线索。从我局查办的案件来看，企业存在“资金回流”现象，一般都是形式上符合实际经营中的资金流向，但实际上无真实交易的现象。比如，P公司从Q公司处取得虚开的增值税专用发票，价税合计100万元，P公司向Q公司支付100万元货款后，Q公司通过法定代表人或其他相关个人的账户，将100万元等额转回至P公司的相关账户中，P公司虚开发票的手续费，通过私人转账等方式另外支付给Q公司。

　　每笔交易都应做到“四流合一”

　　记者：您认为企业应如何规范资金及税务管理，避免因“资金回流”产生税务风险?

　　邹胜：在日常经营过程中，企业应牢固树立诚信纳税理念，杜绝虚开发票等税收违法犯罪行为。企业可建立明确的授权与审批流程，对所有支付款项，尤其是对大额资金支付设定清晰的多级审批权限。审批人必须独立于业务经办人，并基于真实的业务合同、合规的票据和完整的验收单据进行审批。同时，企业应强化合同管理，建立标准合同库，并对关联方交易、大额服务采购等高风险合同进行重点审查，在合同中明确约定服务内容、交付标准、付款节点和结算方式，避免签订内容空泛、标的不清的合同。此外，企业需要严格禁止公司资金通过公款私账、法定代表人或员工的个人银行卡等进行结算，确保企业所有收入、支出通过对公账户处理。

　　邓兴中：企业在每笔交易中，应做到合同流、发票流、资金流、货物流(或服务流)“四流合一”，确保业务的真实性。企业可以强化自身内控机制，严格审核每笔交易的内容、付款方式等，并确保每笔交易通过公对公转账，杜绝个人账户用于企业收支，定期核查银行账户的异常交易。对于关联企业之间的交易，企业需明确关联交易定价原则与审批流程，确保交易真实、定价合理。同时，企业应完整保存交易合同、付款凭证、物流单据、入库记录等，以备税务部门核查。

　　■链接

　　除了特殊情况外，“资金回流”的背后，往往涉及企业虚开发票的行为。一旦被税务部门或公安部门查实，企业需要承担相应的法律责任。

　　其中，根据刑法第二百零五条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

2025年10月28日，国家外汇管理局发布了《关于进一步便利外汇资金结算 支持外贸稳定发展的通知》(汇发[2025]47号)。该通知强调，通过优化政策，进一步支持外贸企业简化外汇结算手续，降低交易成本，推动外贸稳定发展。此举不仅有助于提升外汇管理的服务水平，也为市场主体提供更加高效、便捷的跨境贸易解决方案。

　　政策速览

　　1.扩大跨境贸易高水平开放试点地区范围

　　2.拓宽跨境贸易高水平开放试点轧差净额结算业务种类

　　3.简化优质跨国公司经常项目资金集中收付和轧差净额结算手续

　　4.便利优质企业涉外员工薪酬用汇

　　5.鼓励将更多贸易新业态主体纳入便利化政策范畴

　　6.优化外贸综合服务企业外汇资金结算

　　7.放宽服务贸易代垫业务管理

　　8.便利承包工程企业境外资金集中管理

　　9.完善经常项目特殊外汇业务处置机制

　　三大深化方向

　　中国央行副行长、国家外汇管理局局长朱鹤新表示，将持续深化外汇改革开放，构建“更加便利、更加开放、更加安全、更加智慧”的外汇管理机制，并守住系统性风险底线。具体看有三方面工作，一是完善“越诚信越便利”的外汇政策体系，二是推动外汇领域高水平制度型开放，三是提高开放条件下外汇监管和风险防控能力。

　　1. 完善诚信导向的外汇政策

　　国家外汇管理局将鼓励和支持那些诚信经营、合法合规的企业，给予它们更大的外汇便利。具体来说，对于有良好信用记录和合规运营的企业，外汇管理政策会变得更加宽松，帮助企业更高效地进行外汇结算和资金调度。

　　2.推动外汇领域高水平开放

　　国家将进一步加强外汇领域的开放，采取更加灵活和开放的政策，允许更多外资流入和本地企业更自由地参与国际市场。通过制度性改革，外汇市场将更加开放，不仅仅是对资金流动的宽松管理，也包括对国际资本的吸引和管理的完善。

　　相关阅读：“十五五”高水平对外开放战略深意与中国企业破局之道

　　3. 提升外汇监管与风险防控能力

　　随着外汇政策的开放，国家也要增强对外汇市场的监管和风险控制能力。虽然放宽了外汇管制，但对于外汇市场的监管会更加精准和有针对性，确保在开放的同时能够有效防范外汇波动带来的金融风险。

　　具体措施分析

　　1. 扩大外汇政策便利化范围

　　国家外汇管理局决定进一步扩大跨境贸易高水平开放试点的覆盖范围，涵盖更多符合条件的地区。这些地区的企业，如果满足实际需求并且经营合规，将能够享受更加灵活的外汇政策，简化外汇结算流程。这不仅能推动贸易的便利化，还能降低企业的资金结算成本。

　　另外，扩大了试点企业在经常项下资金轧差净额结算业务的范围。今后，货款与运输、仓储、维修、赔偿等相关费用可以通过轧差结算，这对于外贸企业来说，不仅能简化外汇交易流程，还能降低结算时的资金成本，提升资金使用效率。

　　2.支持新兴贸易模式和创新业务

　　为了促进外贸新业态的发展，政策鼓励银行将更多创新型企业纳入便利化的外汇结算体系。尤其是跨境电商平台和外贸综合服务企业，银行将基于这些平台的推荐，将中小型企业纳入“优质企业”名单，给予它们更高效的外汇结算支持。

　　此外，政策还推动银行改变传统的审单方式，通过电子化和自动化流程，依靠外贸综合服务企业提供的电子交易信息(如订单和物流数据)，自动批量处理收付汇业务。这一措施将大大减少人工审核的时间，提高交易效率，帮助新兴的外贸企业顺利开展国际贸易。

　　3. 提高服务贸易企业资金使用效率

　　为了帮助服务贸易企业更好地管理跨境资金，政策进一步放宽了代垫服务相关费用的管理。银行现在可以为境内企业与境外交易方之间的货物运输、仓储、维修等费用代收代付提供便利。这一举措可以简化企业在跨境交易中的资金流转，提升资金管理效率，降低企业的运营成本。

　　此外，政策还支持承包工程企业将海外项目资金进行集中调配管理，尤其是在跨国、跨地区的工程项目中，能够更有效地利用“沉淀”资金。这一措施有助于承包工程企业在全球范围内优化资金流动，降低财务成本，同时也助力“一带一路”高质量发展，推动国际合作。

　　对于出海企业的意义

　　1. 资金流动便利

　　政策优化进一步简化了跨境贸易中的外汇结算程序，尤其是在资金结算费用和结算流程方面的改善。出海企业能够更加高效地管理资金流动，尤其是在跨境贸易和投资时减少中间环节，降低汇率波动带来的风险。

　　2.财务成本优化

　　政策放宽了服务贸易的代垫业务管理，允许企业在跨境交易中更加便捷地处理货物运输、仓储等相关费用。这一举措有效减少了传统外汇结算模式下的额外财务成本，降低了资金流转中的中介费用。

　　3. 合规性增强

　　随着外汇政策的放宽，国家在加强监管与风险防控方面做出了相应的提升。政策强调“实质重于形式”，确保企业在享受便利化政策的同时，也严格遵循外汇管理规定。这不仅保障了出海企业的资金安全，还降低了因合规问题引发的法律风险。

　　小结

　　此次外汇政策的调整，紧扣“十五五”规划提出的扩大对外开放目标，为中国企业在全球化竞争中提供了更为有力的支持。通过深化外汇管理改革，尤其是便利化跨境贸易结算，政策不仅简化了外贸企业的资金流转流程，还降低了运营成本，提升了整体资金使用效率。强化的合规监管和风险防控机制，也为市场提供了更稳定的预期。此举体现了中国在开放中优化外汇管理体系的决心，必将推动外贸和实体经济的高质量发展。

2024年6月，青岛某科技有限公司因违反《外汇管理条例》及《汇发[2014]37号文》有关规定，非法将外汇汇入境内，金额高达2883万美元。依据《外汇管理条例》第四十一条的规定，青岛市分局对其没收违法所得591元，并对其违法金额的10%(1863万元)处以罚款。

　　这一事件引起了广泛关注，也再次提醒个人在境外投资时，对外汇管理的合规性不可忽视。那么，37号文到底有哪些具体要求?哪些群体需要办理37号登记?

　　一、37号文概念

　　37号文全称为《国家外汇管理局关于境内居民通过特殊目的公司境外投融资及返程投资外汇管理有关问题的通知》(汇发[2014]37号)，由外汇管理局于2014年7月14日发布。

　　该文件的核心目的是规范境内居民个人通过特殊目的公司(SPV)进行境外投融资及返程投资的外汇流动。具体要求强调境外融资目的及其资金回流路径的合规性。实践中，只有通过VIE架构或红筹架构等境外上市公司，才有可能成功办理37号文所要求的外汇备案。

　　返程投资概念

　　返程投资是指境内居民直接或间接通过特殊目的公司对境内开展的直接投资活动，即通过新设、并购等方式在境内设立外商投资企业(WFOE)或项目，并取得所有权、控制权、经营管理权等权益的行为。

在实际中，普遍存在的境内个人通过设立离岸公司进行境外经营的模式，并不在37号文登记的适用范围内。目前，境内个人并不被允许直接将资金汇出用于设立特殊目的公司(SPV)。此类资金流动通常需要通过企业进行境外直接投资(ODI)备案来完成。由此可见，37号文的政策重点在于规范境外资金流入，并未鼓励或允许境内资本直接流出。

　　二、为什么要办理37号文?

　　01 合法合规的资金流动通道

　　办理37号文登记为境内居民提供了合法的路径，使其能够在境外设立投融资架构并持有境外股权，同时确保境外融资资金合法进入境内、境内企业利润向境外分红，以及个人境外收益合法调回境内。通过这一登记，避免了因资金流动不当而被认定为逃汇或非法跨境资本流动，确保了境内外资金的合规、透明流动。

　　02 防范外汇风险与资本外流

　　外汇管理局通过37号文的登记与审核机制，对跨境资金流动进行有效监控，帮助防范大规模的资本外流。外汇登记有助于政府掌握资金流向，确保资本不会用于非法目的(如洗钱等)，也避免因资金流失影响国家经济安全。

　　03 精准的政策调控与数据支持

　　外汇管理局通过登记制度获取详细的资金流动数据，为政策的调整提供依据。如果外汇流动出现异常，外汇管理部门可以根据这些数据及时调整外汇政策，优化国家经济结构，避免系统性风险。

　　04 保障资金安全与投资者利益

　　外汇登记制度保障境外投资者资金的安全，防止资金滥用、失踪或欺诈等情况的发生。通过登记与审批，能够有效防止非法资金的流入或非法资金用途的发生，确保投资者资金得到合法保护。

　　注意：

       未按照规定办理37号文登记进行境外投资或资本流动的，将依照《外汇管理条例》第三十九条、第四十一条、第四十八条处以处罚：

　　《中华人民共和国外汇管理条例》第三十九条：有违反规定将境内外汇转移境外，或者以欺骗手段将境内资本转移境外等逃汇行为的，由外汇管理机关责令限期调回外汇，处逃汇金额30%以下的罚款；情节严重的，处逃汇金额30%以上等值以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　《中华人民共和国外汇管理条例》第四十一条：违反规定将外汇汇入境内的，由外汇管理机关责令改正，处违法金额30%以下的罚款；情节严重的，处违法金额30%以上等值以下的罚款。

　　《中华人民共和国外汇管理条例》第四十八条：有下列情形之一的，由外汇管理机关责令改正，给予警告，对机构可以处30万元以下的罚款，对个人可以处5万元以下的罚款：

　　(一)未按照规定进行国际收支统计申报的；

　　(二)未按照规定报送财务会计报告、统计报表等资料的；

　　(三)未按照规定提交有效单证或者提交的单证不真实的；

　　(四)违反外汇账户管理规定的；

　　(五)违反外汇登记管理规定的；

　　(六)拒绝、阻碍外汇管理机关依法进行监督检查或者调查的。

　　三、哪些人需要办理37号文?

　　在境外融资上市架构中，所有在境外架构中持有股份的中国籍自然人都需要办理37号文登记保证外汇合规，主要包括三类：

　　企业创始人

　　其他中国籍自然人股东

　　已行权员工等个人主体

　　四、37号文流程及实操要点

　　01 37号文流程

　　1)成立境内权益公司

　　2)规划公司整体架构

　　3)设立境外特殊目的公司SPV

　　4)办理37号文初始登记

　　5)注册境内外商独资企业WOFE

　　6)境外融资

　　原则上，在特殊目的公司(SPV)设立之后就能够开启37号文登记的流程了，最晚得在“融资”环节(也就是境内外架构相连接的时候，例如设立外商独资企业(WFOE))之前把登记做完。

　　变更与注销登记：及时办理信息变更或注销登记，确保投资活动的动态合规性，如果初始登记时已选择了一个主要资产所在地银行办理，后续变更也应在同一家银行办理。

　　02 实操要点

　　SPV登记的前提条件

　　为了符合37号文登记要求，SPV登记需满足以下几个基本前提：

　　◦ 股权持有要求：登记的境内个人需直接或间接持有境内公司的股权。

　　◦ 融资需求：境内公司必须具备融资需求，并有能力获得境外融资。

　　◦ 返程投资要求：境外融资资金必须返程并实际用于境内公司。

　　境内个人出资方式

　　◦ 境内出资：境内个人以直接或间接持有的境内公司资产或权益出资。

　　◦ 境外出资：境内个人合法持有的境外资产或权益出资，包括股权、无形资产、现金等。

　　需要注意的是，目前不允许境内个人直接将资金汇出用于SPV设立(注册费用除外)。

　　境外融资返程时间要求

　　境外融资模式的返程时间通常较短，而境外上市模式的分成时间则较长，且受企业境外上市审核的影响，具有不确定性。根据外汇局要求，境内个人在办理SPV登记时需承诺返程时间。银行需要定期跟踪客户的返程情况，若未按承诺时间返程且无合理解释，应及时向外汇局报告；如融资失败，银行应协助客户注销SPV登记。

　　员工持股计划的外汇登记方式

　　◦ 集中登记模式：由其中一位员工集中办理外汇登记，并可委托一人进行行权。委托人与受托人之间应签订委托协议，明确各自的权责。

　　◦ 代理机构模式：由委托代理机构代为办理外汇登记。

　　五、总结

　　办理37号文是确保境外融资资金合法进入境内、境内企业利润合法向境外分红，以及个人境外收益合法调回境内的重要合规通道。通过办理37号文登记，可以避免因资金流动不当被认定为逃汇或非法跨境资本流动，从而避免遭受高额罚款及其他法律风险。

　　目前，境内个人并不被允许直接设立海外公司进行投资。对于资金的流出，ODI(境外直接投资)备案是境内企业合法将资金汇出境外进行投资的主要途径。因此，个人在境外投资时，必须确保资金流入或流出路径的合规性，避免触犯《外汇管理条例》相关规定。

编者按：我国税收征收管理采取以查账征收为原则、核定征收为例外的模式，主要理论和现实根源在于力求税务机关所征收的税款与企业的经济实质一致。核定征收作为一种简化征管方式，征管效率高，在特殊场景与行业中尤为适用，但也因核定征收引发出偷逃税案件。近年来，随着税收监管力度加大，事前核定征收被事后追溯调整的案例屡见不鲜，纳税人面临补缴税款、滞纳金甚至被定性偷税被处以罚款的风险。那么在哪些情形下核定资格可能会被否认，核定资格被否认后能够纳税人可以采取哪些措施维护自身合法权利，本文将作简要分析。

　　一、案例引入：核定资格被否认的多种情形

　　(一)案例一：合伙企业投资人因商业目的存疑被否认核定资格

2025年3月，自然人高某投资的合伙企业(有限合伙)在2020年存续期间被查实存在人为滥用核定征收政策避税的行为。其核心疑点在于：第一，该企业作为26名员工的持股平台，具备相当规模与建账能力，却未按规定设置账簿;第二，其业务实质仅为转让清晰的上市公司股权，完全不符合“账目混乱难以查账”的法定核定情形;第三，企业为适用核定征收，迁移至税收洼地并变更经营范围以套取核定资格，但既无实质经营，也无办公支出、员工薪酬等合理商业目的，在完成股权转让后便迅速注销。据此，税务机关认定其行为属于人为设置条件错误适用政策，要求其自查补税。

　　(二)案例二：因不符合核定征收法定情形被否认核定资格并定性偷税

　　2018年7月，某企业于取得主管税务机关下达的《税务事项通知书》，其企业所得税被核准按4%的应税所得率实行核定征收。然而，税务机关经查发现该企业2016至2019年期间的账册资料、会计核算始终健全，能准确核算利润且各年度财务数据具有连续性，其2016、2017及2019年均实行查账征收。据此，税务机关认为该企业仅在2018年不具备法定核定条件的情况下，通过隐瞒重大事实取得了核定资格。最终，税务机关撤销了其2018年的核定征收认定，追缴税款，并因其虚假申报的行为将之定性为偷税，并处4829万罚款。

　　(三)案例三：网红错误适用核定征收而被转为查账征收

　　网络主播张某在2021年至2023年期间，以其设立的个体工商户为主体与直播平台合作，累计取得收入1300万元。其所在的经济开发区为吸引税源，允许其按0.4%的征收率对上述收入核定征收个人所得税。然而，税务机关在后续监管中明确指出，根据国家针对网络直播行业的专门规定，相关主体必须采用查账征收方式，不得适用核定征收。张某所在地的区域性政策因与国家强制性规定相抵触而无效，其连续三年的核定征收申报被整体否定，面临被要求转为查账征收并补缴税款差额的风险。

　　二、在哪些情形下核定资格可能会被否认?

　　基于第一部分的典型案例，结合税收政策与征管实践，可将核定征收资格被否认的主要情形归纳为以下三类。

　　(一)不符合核定征收的法定情形，丧失核定征收基础

　　核定征收的适用具有严格的法定前提，《税收征管法》第三十五条明确了多种核定情形(如下表)。其中，较为常见的依据是第四款，即“虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的”。若纳税人实质上持续具备健全的会计核算能力，则核定征收的基础便不复存在。

　　如前述案例，税务机关通过调取并比对纳税人连续多个年度的财务资料，发现其账册健全、核算准确、各期数据勾稽关系清晰，从而证明其在核定年度完全具备查账能力。在这种情形下，税务机关有权追溯性地撤销其核定资格，并要求其按查账征收方式补缴税款差额。另外，纳税人在申请核定时，若隐瞒了其具备健全核算能力的事实，将成为税务机关认定其“虚假申报”并定性偷税的关键证据，进而面临补缴税款、滞纳金及罚款的风险。

　(二)缺乏合理商业目的，构成人为滥用

　　此情形核心在于纳税人并非因真实的管理困难而适用核定征收，而是将其作为一种税收筹划工具，人为构造不符合业务实质的核定条件。除《税收征收管理法》第三十五条外，税务机关在实践中亦常援引《个人所得税法》第八条及《企业所得税法》所体现的“实质重于形式”原则与一般反避税理念，强调税收征管必须反映经济活动的真实实质，否定缺乏合理商业目的的人为安排。

　　在审查过程中，税务机关重点围绕业务实质、组织形式与经营活动真实性展开判断。以高某合伙企业为例，该平台本身具备健全建账能力，业务内容清晰，却为套取核定征收待遇而变更经营范围且未开展任何实质经营，其目的为利用核定征收政策降低股权转让所得的税负。同时，税务机关亦会核查是否存在真实的办公场所、人员薪酬、水电支出等经营痕迹。若缺乏上述基本要素，即可认定为不具备实质经营活动的“空壳”架构。

　　一旦被认定为人为滥用税收政策，纳税人不仅将被撤销核定征收资格，其通过虚假申报获取税收利益的行为，还可能被进一步定性为偷税，从而面临所涉税款0.5倍至5倍的行政罚款。

　　(三)业务实质界定模糊：经营所得与劳务报酬的混淆

　　在税收实践中，经营所得与劳务报酬所得的边界模糊，已成为核定征收后续争议的高发领域。税务机关在后续管理中，有权对纳税人业务的经济实质进行重新审视与判定，从而可能推翻此前基于表面形式作出的认定。二者区分的核心在于经济活动的实质特征：

　　经营所得通常表现为有组织、持续性的营利活动，具备稳定的经营场所、资产投入、人员配置和成本支出，且经营者自负盈亏、承担商业风险。例如，设立固定场所、雇佣员工、长期对外提供服务的个体工商户，其所得更符合经营所得的实质。

　　劳务报酬所得则侧重于个人独立提供的劳务行为，通常具有项目性、临时性特征，劳务提供者主要依赖个人技能而非经营性资产，不承担经营风险，其收入与劳务完成度直接挂钩。

　　实践中，两类所得的界限往往难以简单划分。若税务机关经审查认定，纳税人实质上是“以独立身份承接具体劳务项目”，而非作为“持续经营的商事主体”开展活动，则可能否定其此前适用“经营所得”进行核定征收的待遇，转而要求其按“劳务报酬所得”重新确认收入并补缴相应税款。由于两类所得在计税方式、扣除标准及适用税率方面存在显著差异，此类调整往往导致纳税人实际税负大幅增加。

　　三、核定资格被否认后纳税人应当关注哪些申辩要点?

　　(一)围绕所得性质与税务机关进行积极沟通

　　若因所得性质而被否定核定征收资格的，纳税人可从经营所得与劳务报酬所得的差异层面去进行论证。核心论证应围绕以下几个方面展开：首先，出示个体工商户或个人独资企业的营业执照，证明其作为合法经营主体的法律地位。其次，通过客户合同、项目记录、宣传资料等，证明其以自身名义持续对外开展业务，而非临时性地接受某一单位的指令和管理。再次，提供场地租赁合同、设备采购凭证、雇员薪酬记录等，证明其投入了经营性资产并独立承担商业风险。最后，尽管可能不够完善，但仍应提供已有的银行流水、收付款记录等，以体现财务活动的独立性与连续性。

　　(二)事后补税计算方式：争取适用核定征收

　　事前核定资格被否定，不必然排除事后核定的适用。若纳税人实际情况符合《税收征管法》第三十五条第(二)项至第(六)项规定的情形(如账簿缺失、资料残缺等)，应主动主张税务机关在补税阶段采用核定征收方式计算应纳税额，以避免在无法提供完整成本凭证时，于查账征收下面临更为不利的后果。

　　(三)否认核定征收资格应当从实质层面判断

　　实践中，部分地方税务机关矫枉过正，对核定“一刀切”式否认，造成税企争议的产生。我们认为，对类似问题的处理应立足于事实与法律，同时考虑历史与行业特殊情况;对于按照相关规定应当适用核定征收的企业，不能仅考量其成本、账簿资料在形式上是否“健全”，而应当从实质层面判断其是否具有查账征收的客观基础，而非一刀切地对企业进行查账征收。例如，对于个体工商户、个人独资企业等不在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》所调整范围内的主体而言，对其进行查账征收并要求其提供发票等支付凭证缺少法律依据，也不符合征管实际与历史惯例。

　　(四)对于已作出核定征收的事实认定，未经正当程序不应推翻

　　行政法上的信赖利益保护原则要求行政机关不得随意撤销或变更其已作出的生效行政决定。纳税人基于税务机关核准的核定征收方式，形成了稳定的纳税预期并据此安排经营活动。若纳税人是在未采取任何欺骗手段的情况下，基于对税务机关先前作出的生效核定决定的信赖而进行税务申报，则稽查局在未经过充分调查、取证并履行必要告知程序的情况下，不应轻易推翻前序生效行政决定，以维护税收执法的公信力与纳税人的稳定预期。

　　(五)因征税方式调整造成少缴税款不应认定偷税

　　因征税方式调整造成的少缴税款，是税收政策适用变化或税务机关认定改变的客观结果，而非纳税人实施偷税手段所致，不应定性为偷税。

　　首先，从行为及主观要件看，在因征税方式调整导致的少缴税款情形中：主观上，纳税人是基于对税务机关此前核准的征收方式(如核定征收)的信任，并按此方式进行申报，不存在欺骗、隐瞒的故意;行为上，纳税人并未实施《税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税手段。其少缴税款是后续税务机关改变“核定征收”为“查账征收”这一前提性条件后产生的计算结果差异，而非通过违法手段直接减少应纳税额。

　　其次，从因果关系看，少缴税款的结果源于政策调整，而非纳税人的违法行为。偷税的认定要求“违法行为”与“少缴税款”之间存在直接因果关系。在本情形中，纳税人的申报行为本身是被允许的规则，其行为与结果之间不具备偷税所要求的因果链。

　　再次，如上所述，从信赖利益保护原则看，纳税人应得到公平对待。若事后不仅调整征收方式追缴税款，还将此期间的行为认定为偷税并处以罚款，则严重损害了纳税人的信赖利益，有违公平正义。

　　因此，对于因征税方式调整造成的少缴税款，正确的处理路径是由税务机关变更征收方式，并依法追缴税款差额。除非能同时证明纳税人在适用原核定征收方式时，就已存在《税收征管法》第六十三条所列举的欺诈性违法行为，否则，不应将其定性为“偷税”并施以罚款。

　　(六)超过追征期的税款不应再进行追缴

　　根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)：税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。由此可以得出，网络主播若构成第六十四条第二款的情形但不存在偷、抗、骗、欠税行为时，税务机关追缴税款受到最长五年追征期的限制。我们认为，若纳税人存在错误适用核定征收政策被发现时超过五年，但不存在偷、抗、骗、欠税情形的，即使产生了不缴、少缴税款的结果，税务机关不应再向其进行追缴。

　　四、小结

　　实践中，税务机关侧重于对纳税人实质经营情况和持续合规状态的审查。当发现纳税人不符合法定的核定条件、缺乏合理商业目的等，已核准的核定征收资格便面临被调整的风险。对于纳税人而言，关键在于事前对自身业务实质与税法规定有清晰的认知，避免对核定征收形成依赖。若在事后面临资格被否的情况，则应系统性地从业务实质论证、税款计算方式、程序性权利等多个维度寻求合规解决路径，积极与税务机关沟通，依法维护自身合法权益。在税收监管手段不断完善的背景下，纳税人提升自身的财务规范性和税务合规水平，是应对潜在税务风险的根本保障。

企业在进行收入确认时要规避涉税风险，需要重点关注会计准则与税法规定的差异。

　　一、关注纳税义务与会计确认收入的时间差异

　　(一)会计确认收入

　　企业会计核算进行收入确认时，执行新收入准则的主要采用“五步法”，识别合同→识别履约义务→确定交易价格→分摊价格→确认收入，特别关注可变对价(如折扣、返利)的合理估计与限制条件。

　　如果不满足“五步法”的条件，即使商品已经发出，也不得确认收入。

　　(二)增值税处理与税会差异

　　增值税以“开具发票、收款、发货”三者孰早为原则，作为增值税纳税义务发生的时间点。

　　1、《增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。......”

　　2、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：

      “条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

      (一)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

      (二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

      (三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

      (四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

      (五)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

      (六)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；

      (七)纳税人发生本细则第四条第(三)项至第(八)项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。”

　　3、依据《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)，自2011年8月1日起，采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。

　　4、常见的增值税与会计差异

　　(1)预售款开具发票产生增值税义务，实际发货会计确认收入不再确认增值税；

　　(2)货物发出时产生增值税纳税义务，会计按照“五步法”可能不满足收入确认标准；

　　(3)赊销和分期收款，按照合同约定收款时间产生增值税纳税义务，会计按照“五步法”在满足收入确认标准时一次性确认收入；

　　(4)满足国家税务总局公告2011年第40号规定的条件，会计核算暂估销售收入，增值税纳税义务暂不发生；

　　(5)代销货物发出180天产生增值税纳税义务，而会计不满足收入确认标准；

　　(6)发生增值税视同销售行为，但是会计核算不确认收入的；

　　(7)租赁服务按照合同约定收款时间产生增值税纳税义务，会计核算按照“权责发生制原则”分期确认收入。

　　(二)企业所得税处理与税会差异

　　企业所得税：遵循“权责发生制+实质重于形式”，避免提前确认未实现收入(如预收账款在未履约时不得计税)。

　　1、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定：

      “除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

      (一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

      (二)符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。......”

　　会计上要求"经济利益很可能流入企业"，而税法不考虑经营风险，即使经济利益未必能够流入也要确认收入。因此，即使会计上不满足收入确认标准，企业所得税也会产生纳税义务。

　　2、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定：

      “债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”

　　企业在执行新收入准则时，对于可能发生的现金折扣、客户额外购买选择权、销售退回等，均需要合理估计，包括年终还需要重新估计。而企业所得税的应税收入确认，可能与会计确认在时间与金额上都存在差异。

　　3、以分期收款销售商品、生产商或经销商以融资租赁形式出售商品的，会计核算按照新收入准则的“五步法”在控制权发生转移后一次性确认收入，而税务方面按照合同约定收款时间产生纳税义务。

　　4、视同销售的差异。

　　二、关注税务与会计确认收入的金额差异

　　除税务与会计存在时间差异外，另外也可能存在金额上的差异。

　　比较典型的有：

　　1、企业在执行新收入准则时，对于可能发生的现金折扣、客户额外购买选择权、销售退回等，均需要合理估计，会计确认的收入金额，需要提前扣减这些可能发生的因素；而增值税和企业所得税均需要全额确认收入。

　　2、具有重大融资的销售、分期收款销售商品、生产商或经销商以融资租赁形式出售商品的，会计核算确认收入时需要考虑融资成分，而增值税和企业所得税在确认收入时不会考虑融资成分。

　　3、买一赠一等捆绑销售、商业折扣等，增值税方面需要满足发票开具的规定，否则全额确认销售额或视同销售；而会计核算与企业所得税方面，对发票开具没有限制，不需要视同销售，可以按扣减折扣的金额确认收入。

　　三、关注税率适用与税收优惠政策

　　在确认收入时，需要增值税是否免税，是否简易计税，以及该适用的税率或征收率，避免对税收政策理解错误，导致会计处理时少计或多计增值税。

　　对于税收优惠政策，通常情况下都是有比较严格的限制性条件，会计人员在收入确认时应做预防审查，如有不符的应及时予以补正，避免后续产生税务风险。

　　四、关注销售发票的开具

　　销售发票的正确开具，是避免税务风险的基本要求，也是享受税收优惠政策的前提。

　　首先要关注发票是否属于据实开具，包括购买方、货物或服务等内容、数量、金额等是否真实，否则就可能构成虚开发票。

　　其次，要关注发票开具应税项目、税率(征收率)是否正确。

　　第三，要关注发票开具是否符合规定，比如是否使用中文开具、栏目是否齐全等。

　　最后，也是最重要的，要坚决杜绝“不开发票就不确认收入，也不报税”的错误观念和做法。

　　五、应做好事前与事后控制

　　企业进入确认收入阶段，已经属于事中阶段，税务风险的预防与规避，应事前、事中、事后全环节覆盖，仅仅是事中规避是显然不够的。

　　(一)事前

　　1、合同条款标准化：对涉税条款明确标注，避免模糊表述；建立合同"财务-业务-法务"三方会审机制。

　　2、制定标准化手册：编制《收入确认操作手册》，统一全公司确认规则；建立"财务-运营-法务"三方会审机制，对新型业务模式提前制定确认规则。

　　3、系统固化：将确认规则嵌入ERP系统，实现自动预警和拦截不合规操作。

　　4、全员培训：强化业务人员税务合规意识，避免因不熟悉规则导致"无心之失"。

　　(二)事后

　　1、申报多重校验：建立 “录入 - 复核 - 终审” 三级岗，对税会差异台账、税会差异调整表、免税收入明细表等关键表单交叉核对。

　　2、定期内审：实施定期内部审计，重点检查收入确认合规性，比对财务账目、销售合同、银行流水、纳税申报表等，确保收入确认与纳税申报的准确性。

　　3、收集与收入相关的销售合同等，留档备查。

出口退税收汇是企业办理出口退税的重要环节，涉及税务合规、外汇管理及政策执行等多方面。下面来看看有哪些关键注意事项吧!

　　一、出口退税收汇的基本规定

　　(一)纳税人申报退(免)税的出口货物，应当在出口退(免)税申报期限截止之日前收汇。

　　未在规定期限内收汇，但符合《视同收汇原因及举证材料清单》所列原因的：

　　纳税人留存《出口货物收汇情况表》及举证材料，即可视同收汇。

　　因出口合同约定全部收汇最终日期在退免)税申报期截止之日后的，应当在合同约定收汇日期前完成收汇。

　　(二)出口退(免)税管理类别为四类的纳税人，在申报出口退(免)税时，应当向税务机关报送收汇材料。

　　纳税人在退(免)税申报期截止之日后申报出口货物退(免)税的，应当在申报退(免)税时报送收汇材料。

　　纳税人被税务机关发现收汇材料为虚假或冒用的，应自税务机关出具书面通知之日起24个月内，在申报出口退(免)税时报送收汇材料。

　　温馨提示

　　除上述情形外，纳税人申报出口退(免)税时，无需报送收汇材料，留存举证材料备查即可。税务机关按规定需要查验收汇情况的，纳税人应当按照税务机关要求报送收汇材料。

　　(三)纳税人申报退(免)税的出口货物，具有下列情形之一：

　　因出口合同约定全部收汇最终日期在退(免)税申报期截止之日后的，未在合同约定收汇日期前完成收汇；

　　未在规定期限内收汇，且不符合视同收汇规定；

　　未按本条规定留存收汇材料。

　　税务机关未办理出口退(免)税的，不得办理出口退(免)税。

　　已办理出口退(免)税的，应在发生相关情形的次月用负数申报冲减原退(免)税申报数据，当期退(免)税额不足冲减的，应补缴差额部分的税款

　　纳税人在《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第9号)施行前已发生上述情形但尚未处理的出口货物，应当按照本项规定进行处理；纳税人已按规定处理的出口货物，待收齐收汇材料、退(免)税凭证及相关电子信息后，即可申报办理出口退(免)税。

　　二、视同收汇原因及举证材料清单

　　因国外商品市场行情变动的，提供有关商会出具的证明或有关交易所行情报价资料；由于客观原因无法提供的，提供进口商相关证明材料。

　　因出口商品质量原因的，提供进口商的有关函件和进口国商检机构的证明；由于客观原因无法提供进口国商检机构证明的，提供进口商的 检验报告等证明材料，或者货物、原材料生产商等第三方证明材料。

　　因动物及鲜活产品变质、腐烂、非正常死亡或损耗的，提供进口商的有关函件和进口国商检机构的证明；由于客观原因确实无法提供商检证明的，提供进口商相关证明材料、货物运输等第三方证明材料。

　　因自然灾害、战争等不可抗力因素的，提供报刊等新闻媒体的报道材料或中国驻进口国使领馆商务处出具的证明。

　　因进口商破产、关闭、解散的，提供以下任一资料：报刊等新闻媒体的报道材料、中国驻进口国使领馆商务处出具的证明、进口商所在地破产清算机构出具的证明、债权申报证明。

　　因进口国货币汇率变动的，提供报刊等新闻媒体刊登或人民银行公布的汇率资料。

　　因溢短装的，提供提单或其他正式货运单证等商业单证。

　　因出口合同约定全部收汇最终日期在申报退(免)税截止期限以后的，提供出口合同。

　　因无法收汇而取得出口信用保险赔款的，提供相关出口信用保险合同、保险理赔单据、赔款入账流水等资料。

　　因其他原因的，提供合理的佐证材料。

　　三、相关税务处理

　　(一)未按期收汇的处理

　　纳税人确实无法收汇且不符合视同收汇规定的出口货物，适用增值税免税政策。

　　(二)虚假收汇的处理

　　税务机关发现纳税人申报退(免)税的出口货物收汇材料为虚假或者冒用的，应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理，相应的出口货物适用增值税征税政策

　　政策依据

　　《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理促进外贸平稳发展有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第9号)

　近期，旅游消费市场活力满满，旅游企业生意兴隆的同时，增值税应该怎么缴?今天，申税小微就为大家拆解旅游服务增值税差额计税的全流程操作，政策依据、发票开具、申报填写一次讲透，快收藏!

　　一、旅游服务增值税“差额计税”能省税!

　　旅游服务是个“大杂烩”，涵盖交通、游览、住宿、餐饮等多个环节。试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

　　举个例子：

　　A公司是旅游服务一般纳税人，2024年10月取得旅游收入53万元，其中支付住宿费12.36万、餐饮费5.15万、交通费3.09万、门票费11.2万。

　　则A公司不含税销售额为：(53 - 12.36 - 5.15 - 3.09 - 11.2) ÷ (1+6%) = 20万元。

　　划重点：扣除的款项必须取得合法有效凭证哦!无凭证费用不得扣除。

　　二、发票开具：这些“红线”别踩，差额开票看这里!

　　选择差额计税的纳税人注意了!向游客收取并支付的住宿费、餐饮费、交通费等费用，不得开具增值税专用发票，但可以开具普通发票。

　　那差额发票怎么开?以A公司为例(收入53万元，支付费用合计31.8万元)：

　　1、登录电子税务局，在发票开具模块依次点击“蓝字发票开具”→“立即开票”→“选择票种(普票)”→“差额征税—差额开票”；

2、选择购买方信息和项目名称；

　　3、录入含税销售额“530000”，选择扣除凭证类型，录入扣除金额“318000”，备注栏填“旅游服务差额征税：住宿费/餐饮费/交通费/门票费等”；

　　4、点击保存并继续，票面自动生成～

　　三、纳税申报：申报表填报“步步为营”!

　　申报时别慌，以A公司为例，填写《增值税及附加税费纳税申报表(一般纳税人适用)》时注意这些栏次：

　　旅游服务适用6%税率，数据填列在申报表附列资料(一)第5栏“一般计税方法计税”—“全部征税项目”—“6%税率”栏次；

　　开具增值税专用发票的不含税销售额“200000”填入第5栏第1列“开具增值税专用发票”—“销售额”，对应税额“12000”填入第2列“销项(应纳)税额”；

　　开具增值税普通发票的不含税销售额“300000”填入第5栏第3列“开具其他发票”—“销售额”，对应税额“18000”填入第4列“销项(应纳)税额”；

　　第12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”填入“318000”，第13列“扣除后—含税(免税)销售额”填入“212000”，第14列“扣除后—销项(应纳)税额”填入“12000”。

注意：已抵扣进项税额的支出不得重复扣除!

　　另外，小规模纳税人可以在增值税纳税申报表附列资料一《服务、不动产和无形资产》——“服务扣除项目”栏填写扣除额，按差额销售额适用小微企业优惠。

　　政策依据

　　1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　2.《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

2025年7月7日，国家税务总局发布了《关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号)，对企业所得税预缴纳税申报表进行了修订，自2025年10月1日起施行。2025年10月起，新版《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》正式上线，申报表中在“优惠及附报事项有关信息”部分单独设置了“职工薪酬”项目，并明确要求发生相关事项的纳税人据实填报。税务机关据此可以将企业所得税申报中列支的职工薪酬，与个人所得税全员全额扣缴申报数据进行系统比对，一旦差异明显，即会形成预警并提示风险。

　　某单位在填报企业所得税预缴申报表时，就遇到这样的提示：系统显示“职工薪酬项目与个税扣缴申报记录不符”。实践中，有些企业内部对薪酬发放和个人所得税申报流程不够熟悉，便将所有工资发放、个人所得税代扣代缴以及社会保险费缴纳事项一并委托给劳务公司，由劳务公司以自身名义向企业的劳动者支付工资、代扣代缴个税、缴纳社保。这种情况下，企业所得税预缴申报表中职工薪酬全部记在企业账上，而工资薪金个税扣缴记录却无法体现在企业名下，二者出现较大差异，从而触发预警。代发工资情形下工资薪金个税的扣缴义务主体是谁呢?

　　一、代发工资情形下工资薪金个税的扣缴义务主体

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第九条的规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。国家税务总局发布的《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》进一步明确，向个人支付所得的单位或者个人应当依法办理全员全额扣缴申报。税务机关在实践中通常还结合《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》(国税函发[1996]602号)的口径，即“对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位或者个人”应认定为扣缴义务人。

　　实践中，一些单位误以为“只要是由人力资源公司或劳务派遣公司发工资，就由对方负责扣缴个税”，这种认识存在明显误区。在人力资源公司为某企业员工代发工资的情形下，只要企业对工资表和支付金额拥有实质决定权，则企业仍然是个人所得税的扣缴义务人，应在本企业名下办理全员全额扣缴申报，而不能以第三方名义替代，用工单位未依法扣缴个人所得税还有可能依照《税收征收管理法》第六十九条对其应扣未扣的税款处以百分之五十以上三倍以下的罚款的风险。

　　二、用人单位的社会保险责任无法通过代发代缴转移

　　《社会保险法》《劳动法》《劳动合同法》均明确，用人单位和劳动者应当依法参加社会保险并缴纳社会保险费，为职工办理参保登记并按时足额缴纳社会保险费是用人单位的法定义务，该义务不得通过与劳动者约定或与第三方签订协议而免除或转移。实践中，用人单位一旦与劳动者建立劳动关系，就应当以自身名义为劳动者缴纳社会保险，不应当允许出现存在劳动关系，却不以自身名义为劳动者缴纳社会保险的情况。

　　三、对用人单位的合规建议

　　基于上述法律规定和实践，用人单位在设计用工和薪酬支付模式时，应重点注意以下几点：

　　1.区分“代理操作”与“代为承担义务”。可以委托人力资源公司、第三方服务机构代为办理工资表制作、个税申报数据整理、社保申报系统操作等具体事务，但工资、社保和个税的法律责任主体仍应是与劳动者存在劳动关系的用人单位，工资发放账户、个税扣缴义务人和社保参保单位原则上应与劳动合同的用人单位主体保持一致。

　　2.对于劳务派遣和劳务外包，确保业务实质与合同形式一致。确有劳务派遣需求的，应与有资质的派遣单位签订劳务派遣协议，明确派遣单位为劳动用工主体并依法为派遣员工缴纳社保、代扣代缴个税;用工单位则在企业所得税中按合同约定将向派遣单位支付的费用作为劳务费列支。若派遣单位并未实际组织和管理劳动者，仅代发工资、代开发票，则相关安排极易被视为规避税负的工具，建议审慎使用。

　　3.提前自查“职工薪酬—个税—社保”三账一致性。在新版企业所得税预缴申报表启用后，税务机关通过申报系统即可实现企业所得税、个人所得税和社会保险费申报数据的交叉比对。用人单位应定期核对财务账面职工薪酬、个税扣缴申报记录和社保缴费基数是否匹配，对发现的差异及时调整补报或主动向主管税务机关说明情况，将风险控制在可管理范围内。

　　总之，所谓“单位之间代发工资代缴社保”，如果仅停留在技术层面的“代办”“代理”，在法律关系上保持劳动关系和税费义务主体的清晰划分，并不为法律法规所禁止;反之，若以代发工资为名，实质上混淆劳动关系主体、转移个税和社保义务或虚构劳务获取税收利益，则极易在税务稽查和劳动用工纠纷中暴露并引发连锁风险。用人单位在进行用工模式和税收筹划时，应当将合规底线前置，以规范为前提进行成本优化，而不是以逃避税负为目的“反推”业务模式。

之前总怕跨境出资的税务处理出问题，现在有了税务部门的明确答复，我们投资的步伐就能踏实往前迈了!”近日，海南省儋州市S公司财务负责人陈女士收到一份国家税务总局儋州市税务局送达的税收事先裁定文书，解决了困扰企业及境外投资者的税收问题。

　　据陈女士介绍，由于公司计划扩大经营规模，境外股东准备加大对公司的投资。然而，境外股东拟注入S公司的资本金，并非常规的货币资金，而是一笔特殊的债权——这笔债权不仅经过多次跨境转让，背后还有层层嵌套的跨境担保安排，从原始形成到最终作价出资，交易链条长、涉及环节多，其商业实质和税务属性很难直接判断。

　　让企业惊喜的是，儋州市税务局今年以来进一步优化大企业服务模式，将个性化服务与税收政策适用性相结合，推出税收事先裁定服务。“简单说，企业如果对即将进行的交易税务处理把握不准，可向税务部门申请裁定。基于税企互信原则，我们会对交易实质及政策适用情况给出清晰答复，从源头上帮助企业规避税务风险。”儋州市税务局大企业管理分局局长王高柳说。

　　企业管理层经研究后，决定向儋州市税务局提交税收事先裁定申请，希望获得“权威指南”。“万一政策适用错误，后续可能面临税务调整，资本注入进度也会‘卡壳’，这对我们扩大投资影响很大。”陈女士坦言。

　　面对这份复杂的裁定申请，儋州市税务局第一时间组建了由大企业管理分局、企业所得税科、国际税收管理科业务骨干共同参与的专项工作团队，从梳理交易脉络入手逐步拆解难题。“接到企业提交的资料后，我们先仔细梳理全部材料，结合债权形成的原始合同、每一次跨境转让协议、资金往来凭证、跨境担保文件等关键信息，逐步画出完整的资金流向和交易路径图，逐笔分析、验证交易的合理性和政策依据。”儋州市税务局大企业管理分局副局长王芸介绍。

　　在厘清交易链条后，儋州市税务局召开了专题研判会，和企业面对面沟通。儋州市税务局企业所得税科科长林荣介绍，这次专题研判会的主要目标，就是研判这笔出资的经济实质，究竟是不是境外股东通过划入资产的方式，完成对企业的资本性投入。跨境业务涉及多领域政策，多部门一起研判，有助于确保裁定合规性和可操作性。在此基础上，该局主动向上级税务机关请示政策口径，并专程对接外汇管理、商务等部门，确保企业后续执行顺畅、高效。

　　经过多轮严谨分析和综合研判，儋州市税务局最终作出裁定：该笔由境外股东投入的债权，可适用《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)相关规定。林荣进一步解释，该裁定事项的特殊之处在于，股东投入的是经过多次跨境转让且附带担保安排的债权。企业与股东拟在相关协议中明确约定该笔资产作为资本金，且会在会计处理上计入资本公积。因此，从交易实质来看，这笔债权是境外股东作价后投入企业的，用于增加资本公积，符合上述公告中“股东划入资产”的核心定义，满足“不计入企业收入总额，按公允价值确定计税基础”的适用条件。

　　“这一纸裁定让我们后续税务处理有了清晰方向，不用再担心未来出现争议，扩大投资的计划也能按节奏推进。”陈女士表示，拿到裁定后已第一时间与境外股东沟通，对方也对后续投资充满信心。对企业而言，税收事先裁定服务有效规避了境外投资者和企业的税务风险，增强了资本运作的确定性，是海南自贸港税收营商环境持续优化的生动体现。

　　“习近平总书记在三亚听取海南自贸港建设工作汇报时强调，‘要稳步扩大制度型开放，进一步提高贸易投资自由化便利化水平’，这为我们基层税务部门的工作指明了方向。”儋州市税务局党委书记、局长吴爱清表示，下一步，儋州市税务局将聚焦跨境资本流动中的税收服务需求，不断优化事先裁定工作流程、拓宽服务覆盖场景，以税收服务的“确定性”为海南自贸港建设注入更多“稳定性”，助力打造引领我国新时代对外开放的重要门户。

上海律协全新发布2025年新一批业务操作指引，由上海律协各专业研究委员会组织编制，以期为广大律师同行的执业提供宝贵参考。

　　其中，为更好地帮助承办律师以高职业素养和专业能力参与企业并购重组业务，上海律协财税与海关专业委员会特制定《律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引(2025)(试行)》。

　　值得注意的是，指引并非强制性或规范性规定，而是旨在实际执业中为律师提供指导和帮助。

律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引(2025)(试行)

　　目 录

　　第一章 总则

　　第一节 指引背景

　　第二节 指引目的

　　第三节 业务处理原则

　　第四节 指引适用环节

　　第五节 指引适用范围

　　第二章 并购重组涉税事项的处理概述

　　第一节 并购重组业务涉税事项的三个维度

　　第二节 并购重组业务的税收待遇

　　第三节 企业所得税一般性税务处理

　　第四节 企业所得税特殊性税务处理

　　第五节 综合运用

　　第三章 各并购重组交易形式的特殊性税务处理

　　第一节 资产收购的特殊性税务处理

　　第二节 股权收购的特殊性税务处理

　　第三节 企业合并的特殊性税务处理

　　第四节 企业分立的特殊性税务处理

　　第五节 资产划转的特殊性税务处理

　　第六节 债务重组的特殊性税务处理

　　第七节 其他交易形式的特殊性税务处理

　　第四章 其他税种的并购重组税收优惠政策

　　第五章 附则

第五章 附 则

　　第一百一十五条 本指引由上海律协财税与海关专业委员会起草，并非强制性或规范性规定，仅供本市律师执业参考。

　　第一百一十六条 本指引如与新的法律、法规、规章、司法解释及规范性文件相抵触的，应以新颁布的法律、法规、规章、司法解释及规范性文件为准。

第四章 其他税种的并购重组税收优惠政策

　　第一百零六条 增值税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　第一百零七条 承办律师应当注意可以适用增值税不征税政策的核心要求是与资产相关联的债权、负债、劳动力一并转让。但上述第一百零六条相关政策文件仅列举了合并、分立、出售、置换四种交易形式和货物、土地使用权、不动产三种资产类别。对于四种交易形式和三种资产类别之外的情形(如无形资产、金融资产的划转等)能否适用该政策，可能不同地域/层级的税务机关会有不同的理解，承办律师需要就该问题与属地税务机关密切沟通。

　　如果划转的无形资产属于财税[2016]36号文附件3所指的“技术转让”的，承办律师可以与属地税务主管机关沟通申请适用技术转让、技术开发免征增值税的相关政策。

　　第一百零八条 承办律师应当熟知，适用增值税不征税政策时，会因增值税链条断裂而出现税负转嫁现象。如果是非关联方交易且委托人是受让方的，承办律师应当提示客户该税收转嫁风险;如果是同时适用划转特殊性税务处理政策的，因交易双方是100%股权控制，从双方整体增值税税负看销项和进项相抵实际上不产生外增值税税负，是否适用该增值税政策，由客户在综合考量现金流、留抵退税情况等因素后综合选择决定。

　　第一百零九条 土地增值税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第一百一十条 土地增值税的并购重组税收优惠待遇主要体现在合并、分立和非货币性资产投资三种交易形式中。

　　非货币性投资情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是改制重组时以国有土地、房屋进行投资的行为。承办律师应当注意实践中可能会遇到属地税务主管机关对于“改制重组”的理解差异，认为只有在改制重组时才可适用该政策，对于一般性的非货币性资产投资是否能够纳入“改制重组”大范畴，需要承办律师与属地税务主管机关保持密切沟通。

　　合并情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是投资主体存续，即原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

　　分立情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是投资主体相同，即企业改制重组前后出资人不发生变动，但出资人比例可以发生变动。

　　第一百一十一条 承办律师需要注意，因划转并不在上述可以适用土地增值税暂不征收的规定范围内，所以需要依法依规缴纳土地增值税。但承办律师可以在符合合理商业目的和不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的前提下，建议客户采取非货币性资产投资或者母公司取得子公司100%股权支付的形式向主管税务机关申请适用暂不征收土地增值税的政策。

　　第一百一十二条 在处理土地增值税问题时，当涉及资产收购和股权收购交易路径人为临时变换时，承办律师应当严格审查是否具有合理商业目的，并提示客户该行为可能会被认定为以免除或延迟缴纳土地增值税为目的的行为，存在被认定为“行为实质是房地产交易行为”而被要求补缴土地增值税税款的可能性。此外，如果受让方为委托人，应当提示客户这一变换过程蕴含的土地增值税转嫁风险。

　　第一百一十三条 契税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第一百一十四条 印花税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)

随着全球化进程加快，越来越多中国公民选择海外工作、生活或投资。但在近期的境外收入境内申报的检查中，不少长期居住在境外的纳税人也接到了在境内申报境外所得的通知。

　　对此，大家表示非常疑惑，我并没有在中国境内居住，为什么还要对我的境外收入征税?又该如何解决这一问题呢?

　　本文结合中国税法规定与国际税收实践，解析税收居民和纳税义务判定逻辑，并探讨如何通过税收协定规范税务安排。

　　一、税收居民身份的常见误区

　　误区1：国籍/居留身份≠税收居民身份

　　中国税法对纳税义务的界定以“税收居民身份”为基础。根据《中华人民共和国个人所得税法(2018修正)》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第707号)，中国居民个人需就全球所得(包括来源于中国境内和境外)缴纳个人所得税。这里的居民个人，指税收居民，而非国籍或永久居留权角度的居民。

　　误区2：未住满183天≠非中国税收居民

　　根据个人所得税法的规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。

　　对于此项规定，我们往往更加关注183天的要求，从而忽略了其前提：183天的居住时间要求是针对在中国境内无住所的情况而言的。而判定标准中，还有很重要的一点，即：在中国境内有住所。只要属于在中国境内有住所的情况，那么无需判定在中国境内是否住满183天的条件。住所的判定标准详见“误区3：不居住≠无住所”。

　　误区3：不居住≠无住所

　　个人所得税法中的在中国境内“有住所”，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。也就是说，对于住所标准的判定，通常需要从户籍、家庭和经济关系等角度综合判断，并非简单地根据物理角度是否在中国境内居住而判定，即使长期居住在境外，仍有可能因户籍(如未注销中国户口)、家庭(主要家庭成员均生活在国内)、经济利益关系(如主要资产、收入来源)等因素构成在中国境内的习惯性居住，从而被认定为中国税收居民。

　　这种情况下，还有可能按照境外居住地的税法规定被认定为当地的税收居民。若同时符合境内外的税收居民认定条件，则需要根据税收协定/安排中的加比规则确定其税收居民归属，详见下文第三部分“若同时符合境内外税收居民身份条件，该如何确定税收居民身份归属”。

　　误区4：住满183天≠全球收入交税

　　如果构成中国税法规定中的无住所个人，此时，若在中国境内居住超过183天，并不一定需要就全球所得在中国交税。根据个人所得税法实施条例中的相关规定，在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天，若其境内居住时间连续不满六年，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，也是可以免予缴纳个人所得税的。

　　需要特别注意：该免税优惠须经税务机关备案方可享受。由于涉及复杂的跨境税务规则适用，实务中，备案过程也较为复杂，如涉及此类情况，建议联系专业律师协助处理，以确保符合税务征管要求。

　　对于在境内居住时间是否“连续满六年”的判断，根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》规定，“此前六年，是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度，此前六年的起始年度自2019年(含)以后年度开始计算。”即：无住所个人在中国境内的居住时间是否连续满六年是自2019年(含)以后年度开始计算，2018年(含)之前已经居住的年度一律“清零”，不计算在内。也就是说，在2024年(含)之前，所有无住所个人在境内居住时间都不满六年。

　　此外，根据《财政部税政司 税务总局所得税司 税务总局国际税务司负责人就个人所得税183天居住时间判定标准答记者问》中的解释，若在任一年度中，有一次离境超过30天的，就可以重新计算在中国境内连续居住年限。

　　举例来说，假设M先生为在中国境内无住所个人，M先生自2017年起每年在中国境内的居住时间均满183天，如果从2017年开始计算，2022年为M先生实际在中国境内连续居住满六年的年度，但是由于2018年之前的年限一律“清零”，自2019年开始计算。假设在2019年至2024年期间，M先生在境内居住累计满183天的年度连续不满六年，则经向主管税务机关备案，其取得的来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，可免于缴纳个人所得税。假设2024年，M先生有单次离境超过30天的情形(如2024年2月1日至3月15日)，其在中国境内居住累计满183天的连续年限就会清零，自M先生下一次在中国境内居住满183天的年度起重新起算。

　　二、若同时符合境内外税收居民身份条件，会被重复征税吗?该如何避免?

　　为避免跨境人士取得多国、多地区收入而产生双重征税的问题，无论是国内税法还是双边税收协定/安排，都对此制定了一定的规则。例如：

　　境外已纳税额

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》及《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(2020年第3号)，居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家(地区)税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。由此，在一定程度上避免了境内外双重征税问题。

股息收入

　　通常情况下，境外个人从境内企业取得的股息，需按20%税率缴纳个人所得税。但通过税收协定/安排的约定，可降低在支付地的纳税义务。

　　例如，根据中国内地和香港的税收安排，股息受益所有人是另一方的居民，如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司，则所征税款为股息总额的5%；在其它情况下，所征税款为股息总额的10%。从而降低了股息支付地征税适用的税率。

　　需要注意的是，若中国税收居民从中国境外取得股息收入，根据《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(2020年第3号)，居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

　　同时，纳税人在境外已缴纳的个人所得税税额，能提供境外税务机关填发的完税凭证原件的，准予按照税法及其实施条例的规定从应纳税额中抵扣。也就是说，并非在境外缴纳后就无需在境内交税，而是在境内计算应纳税额时，境外已缴纳部分可依法进行抵免。

　　抵免方式为：(1)如果境外实际缴纳税额低于按中国税法计算出的应纳税额，则需在中国境内补缴差额部分；(2)若境外实际缴纳税额高于按中国税法计算出的应纳税额，超过部分不能在本年度应纳税额中抵扣，但可以在以后五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

　　三、若同时符合境内外税收居民身份条件，该如何确定税收居民身份归属

　　基于上述规定，对于取得境外身份并长期在境外居住的个人来说，很有可能在境内外均构成所在国家/地区的税收居民。当个人同时符合中国境内与境外税收居民身份认定条件时，需依据双边税收协定(或安排)中的加比规则(Tie-breaker Rules)确定其税收居民归属，具体判定逻辑如下：

　　永久性住所：包括任何形式的住所；

　　重要利益中心：与其个人和经济关系更密切的所在国，通常参考个人家庭和社会关系、管理财产所在地等因素；

　　习惯性居处：通常需要考虑在双方永久性住所的停留时间等；

　　国籍：如果通过上述标准无法判断，则往往会参照国籍进行判定；

　　协商：如果上述标准仍无法确定身份，则需要由双方主管税局按规定程序协商解决。

　　由于加比规则的适用判定具有较强专业性，需结合永久性住所、经济利益关联、实际居住情形等多维度因素综合分析，建议在专业机构的支持下开展判定工作。

　　对于跨境税务规划而言，可通过合理安排居住时间、经济利益中心布局等方式优化加比规则的适用场景，但需注意：境外永久居留身份或国籍并非法定税收居民身份的唯一判定依据，仍需根据居住时长、经济联系紧密程度等实质要件，结合中国及境外税收居民身份认定规则进行综合判定，避免仅以形式身份认定忽视实质纳税义务。

　　四、税收居民身份证明

　　从上述规定中可以看出，无论是中国税法的规定还是双边税收协定/安排的要求，对于税收居民身份的判定、纳税义务的确定以及境内外规定的适用，都不是简单通过永居身份或居住天数就可以准确判断的。在正确进行判定的基础上，可能还需要提供一定的资料向税务机关证明政策的适用。

　　例如，上文中提到的工资薪金收入或股息收入等税收协定中规定的优惠，实务中，其享受的前提可能还需要向主管税务机关进行备案，并可能需要提供境外税收居民身份证明。同样，对于中国税收居民，在境外进行相关税务申报时，境外往往也需要提供《中国税收居民身份证明》。

　　在这一复杂的判定和资料提交、申请的过程中，往往需要专业服务机构的专业律师、专业税务师予以协助和判定。通常包括：

　　(一)税收居民身份评估

　　1.多维度分析：结合户籍、居住情况、资产分布、家庭关系等，判断是否构成中国税收居民；

　　2.境外身份匹配：评估是否符合境外国家/地区的税收居民条件。

　　(二)双重居民身份协调

　　1.协定适用申请：协助准备资料(如境外居留证明、收入来源证明)，向中外税务机关申请适用税收协定；

　　2.冲突解决谈判：协助与税务机关沟通，解决身份认定争议。

　　(三)跨境税务规划

　　1.资产结构合理规划：通过更加合规的资产配置方式，对资产和收益进行合理规划和安排；

　　2.纳税申报合规支持：结合境内外身份情况，对境内外收入进行专业分析和判定，准确确定纳税义务。

　　五、结语

　　境外居住期间的境外收入是否需向中国交税，本质是居民身份判定与税收协定适用的综合问题。需要合规进行身份规划并合理安排境内外的居住时间、资产结构，并充分、准确地适用境内外税法规定和税收协定/安排，在确保合规履行纳税义务的同时，在跨境经济活动中优化税务成本。随着全球税务监管趋严，提前规划税收居民身份与资产结构，将成为高净值人群财富管理的必修课。

　　感谢团队实习生李文瑄对本文的付出。

案例：

　　A公司于2025年1月7日从B公司购进一批原材料，取得的增值税专用发票上注明的价款为300000元，增值税税额为39000元。按照购销合同规定，A公司应于2025年8月1日前向B公司支付款项。但由于A公司发生财务困难，一直没能支付款项。在2025年11月10日，经双方协商进行债务重组，债务重组协议规定，B公司同意少收取A公司50000元，剩余289000元款项于签订债务重组协议之日一次付清。

　　那么，A公司已抵扣的进项税额由于债务重组，是否还要计算分离出来少支付的进项税额，并做进项税额转出呢?

　　分析：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务；

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

　　从上面增值税暂行条例和财税〔2016〕36号文件规定的进项税额不允许抵扣的具体项目看，并没有规定因为债务重组，少支付的进项税额不允许抵扣这一项目。但这两个文件都有一个兜底的规定，即国务院规定的其他项目，也就是财政部和国家税务总局规定的其他不允许抵扣的情形。而到目前为止，财政部和国家税务总局并没有下发因为债务重组，少支付的进项税额不允许抵扣的文件。因此，债务重组，少支付的进项税额可以抵扣，无需进行转出。

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少支付货款的进项税是否需要做转出?

　　有财税会员企业的财务人员咨询这样一个问题：公司向供应商采购原材料，合同约定结算方式为银行承兑汇票，后来经过双方协商公司以现金支付货款。

　　因提前支付了现金，故扣除供应商1%材料款，供应商同意公司少付款但增值税专用发票金额不变，那么公司少支付的款项对应的进项税额是否需要转出?

　　下面我们结合相关的规定来分析一下。

　　1、中华人民共和国增值税暂行条例

　　第十条　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务；

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　2、财税[2016]36号附件1

　　第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(六)购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

　　对于财税会员咨询的问题，属于正常采购业务少付款，不属于上述政策规定中不得抵扣的情形。

　　在正常采购中即使采购方最终并未支付相应款项，因销售方开具增值税专用发票时，已经申报缴纳增值税，所以购入方可按规定进行进项税额抵扣，无需做进项税额转出。

　　本文来源：正保会计网校  作者：顾老师(正保会计网校答疑专家)

债务重组中债务豁免是否影响进项税抵扣

来源：德信致诚财税      2025-11-04

　　甲公司从乙公司采购了一批货，货值1000万元，取得进项税130万元，后因甲公司出现财务危机，双方达成协议，由甲公司以1000万现金清偿，减免130万元。甲公司是否需要做进项税转出。

　　部分税务机关对同类问题的回复是购买方无需再支付货款，就不存在“支付”或“负担”增值税额的问题，所以，应当将该项购进货物的进项税额从当期的进项税额中扣减，也就是要进行进项税额转出。

　　我们认为，债务重组债务豁免不影响进项税抵扣。核心逻辑是甲公司和乙公司的购销活动和乙公司对甲公司的债务豁免是两个有联系，但彼此独立的法律关系。上述两个行为是一对相互独立的法律关系，不能合并成一个业务处理。除此之外,还有如下原因：

　　一是政策方面，债务减免不属于法定进项转出情形。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条明确列举了进项税额不得抵扣的情形，包括：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务；非正常损失的购进货物及相关劳务；国务院规定的其他项目。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第二十七条不得抵扣进项税额的范围与《增值税暂行条例》第十条一致。债务减免不在此列，因其属于债权人对债务本金的独立让步，而非货物用途变更或损失。

　　二是业务实质，债务重组与销售折让的本质区别。销售折让需冲减进项税额(依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条)，因其直接调整原交易价格。债务重组减免是因债务人财务困难产生的独立让步，不改变原交易价格和计税基础。债权人(乙公司)已就原交易全额申报销项税额，甲公司取得的进项税额仍合规。

　　三是未付款不影响抵扣权。《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第八条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第二十四条进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。《中华人民共和国增值税法》第十六条进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。进项税额是指纳税人购进货物、服务等支付或者负担的增值税额。在这里的支付或者负担包括支付和承担债务，未付款前购买方负有支付义务，承担了相关债务。因此并不会因为未付款而影响抵扣。至于债务重组是后续独立事件，减免发生在原交易完成后，不影响前期抵扣合法性。

　　四是债务重组不构成返还资金。《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。但该文件针对与销售量挂钩的返利，而债务重组是债权人对债务的豁免，与商品销售量、销售额无关。

　　五是增值税链条完整性。若强制转出进项税，将导致重复征税，破坏抵扣链条。本例中甲公司需就减免金额补缴增值税(130×13%/113%≈14.96万元)，但乙公司未冲减销项税额，国家整体多收税款。原交易中乙公司已按1130万元(含130万增值税)申报销项税，甲公司抵扣后链条完整。转出进项税将导致抵扣链条断裂。

　　综上，债务重组债务豁免不影响进项税抵扣。本例中甲公司不需要做进项税转出。

前言

　　11月11日，北京、广东、深圳、福建、厦门和四川税务部门同时曝光了6起对取得境外收入未依法申报人员开展引导规范的典型案件。

　　北京税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民王某存在取得境外收入未申报缴税疑点。税务机关对其进行提示提醒、政策辅导和约谈警示后，王某已按要求进行自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计51万元。

　　广东税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民刘某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计170万元。

　　深圳税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民周某某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款合计336.2万元。

　　福建税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民刘某某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计561.45万元。

　　厦门税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民富某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其开展风险提醒和督促整改。该纳税人在税务机关政策辅导后，对其存在的取得境外所得未依法申报缴纳个人所得税问题积极配合说明情况，并依法补缴税款、滞纳金合计698.7万元。

　　四川税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民李某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计665.9万元。

　　税务部门提醒，依法纳税是每个公民应尽的义务，居民个人在规定期限内未申报或未如实申报境外所得，均属税收违法行为。相关个人除须补缴税款外，还会被加收滞纳金。税务部门在发现纳税人存在涉税问题后，将通过提示提醒、督促整改和约谈警示等方式，提醒督促纳税人整改。对于拒不整改或整改不彻底的纳税人，情形严重的可能被税务部门立案检查，依法依规进行处理处罚，对违法情节特别严重的还将公开曝光。

　　事实上，自今年3月起，上海、山东、湖北、浙江等税务部门陆续发布了“依法对取得境外收入未申报的纳税人开展风险应对”的新闻，表明税务部门对境外收入监管力度正在显著加强，税务部门的监管重点已从信息收集迈向日常监管及检查。

　　一、居民个人境外所得相关税法规定

　　根据2019年1月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“《个人所得税法》”)第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，应当依法缴纳个人所得税。纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。该法第二条规定了九项个人所得应当缴纳个人所得税：1. 工资、薪金所得；2. 劳务报酬所得；3. 稿酬所得；4. 特许权使用费所得；5. 经营所得；6. 利息、股息、红利所得；7. 财产租赁所得；8. 财产转让所得；9. 偶然所得。

　　根据2019年1月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称“《个人所得税法实施条例》”)第二条规定，在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；从中国境内和境外取得的所得，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。条例第六条对各项所得的范围进行了解释，如利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得；财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　为贯彻落实《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》，财政部 税务总局颁布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)，进一步细化了境外所得有关个人所得税政策。根据该公告规定，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的中国纳税年度。居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家(地区)税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

　　综上可见，中国居民个人须就境外所得申报纳税，源于《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》及相关税收规范性文件的明确规定，并非税务部门推出的新政策。

　　二、金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)

　　从税务部门公布的案例来看，税务部门对居民个人境外收入情况的掌握主要来自于税收大数据分析。近年来，中国税务部门参与国际税收征管合作和交流协作持续深化，特别是积极实施金融账户涉税信息自动交换制度，国际税收征管水平全面提升。

　　据国家税务总局官网的介绍，随着经济全球化进程的不断加快，纳税人通过境外金融机构持有和管理资产，并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的现象日趋严重，各国对进一步加强国际税收信息交换、维护本国税收权益的意愿愈显迫切。受二十国集团(G20)委托，2014年7月，经济合作与发展组织(OECD)发布了金融账户涉税信息自动交换标准，获得当年G20布里斯班峰会的核准，为各国加强国际税收合作、打击跨境逃避税提供了强有力的工具。在G20的大力推动下，截至2023年4月，已有119个国家(地区)签署实施“标准”的多边主管当局协议，其中，中国的交换伙伴有106个。2014年9月 ，经国务院批准，中国在G20财政部长和央行行长会议上承诺将实施“标准”，首次对外交换信息的时间为2018年9月。

　　金融账户涉税信息自动交换标准(AEOI)由主管当局间协议范本(CAA)和统一报告标准(CRS)两部分内容组成。主管当局间协议范本(CAA)是规范各国(地区)税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠型模式为基础，分为双边和多边两个版本。统一报告标准(CRS)规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。

       具体如下：

以中国为例，统一报告标准(CRS)的运行机制如下图所示：

由此可见，中国税务部门与其他CRS参与国的金融账户信息交换早于2018年已启动，并在持续进行中。

　　三、未申报或未如实申报境外所得的法律责任

　　根据《个人所得税法》第二十条规定，个人所得税的征收管理，依照《个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)的规定执行。因此，居民个人境外所得的征收管理主要依据《税收征管法》。

　　《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。第三十二条进一步规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。同时，第六十三条则对“偷税”行为及相应的法律责任进行了明确，即纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　此外，根据《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　目前，税务部门对未申报境外所得的纳税人开展风险应对的方式，主要是综合运用“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”的五步工作法，对其开展风险提醒和督促整改。对于拒不整改或整改不彻底的纳税人，税务机关将依据《个人所得税法》和《税收征管法》追究其相应的法律责任。

　　结语

　　由于居民个人境外所得的复杂性，在居民个人积极配合税务部门进行境外所得申报过程中，产生了若干政策适用的疑难点，如居民身份的认定、纳税年度的适用、股票盈亏的跨国别互抵和亏损结转、不同形式投资收益的盈亏互抵、境外已纳税款的境内抵免等等，期待主管部门进一步明确和细化相关政策，以统一各地税务部门的执法口径。

前言

　　2025年10月29日，头部摩托车跨境电商企业春风动力发布公告，其美国全资子公司收到美国海关和边境管理局(CBP)签发的《行动通知》，要求对中国工厂出口至美国的UTV与SSV车型(U/Z系列产品)调整海关商品归类，并追溯补缴相应税款。截至2025年10月23日，累计应补缴金额已达1932.87万美元(约合人民币1.37亿元)。

　　春风动力的“追缴账单”，为所有出海企业敲响了警钟 —— 跨境贸易中海关商品归类(HS Code)的现实风险不容小觑。当前，跨境电商行业已告别 “野蛮生长”，迈入全面规范发展新阶段，合规已成为企业出海的核心底线。在各国贸易政策频繁调整、监管力度持续加码的背景下，曾被多数企业忽视的商品归类环节，如今已成为出海企业合规经营的关键支点。

　　一、海关商品归类的常见误区

　　商品归类贯穿国际贸易全环节，也是海关三大技术性难题之一。由于不同国家、监管机构与进出口商对商品归类规则的理解存在差异，企业易在归类环节出现偏差，或在归类场景变化、海关调整商品编码时错失最佳应对时机。

　　误区一：忽视商品特性与编码规则的精准匹配

　　商品归类需基于国际商品编码表(HS Code)，结合商品的属性、用途、材质进行详细分类。部分商品可能存在多个编码选项，需综合判断筛选。若忽视二者的精准匹配，易导致归类错误，进而引发监管危机或贸易纠纷。

　　误区二：缺乏对国际贸易法规与惯例的深入认知

　　不同国家对同一商品的归类可能有不同规定与惯例，监管部门与企业对归类规则的理解也可能存在差异。企业需深入了解相关法规惯例，综合考量商品属性、用途、材质及贸易壁垒等因素，才能减少归类错误与不必要争议。

　　误区三：未将商品信息转化为专业归类语言

　　海关核查商品归类时，会围绕特定归类要素展开。部分企业以非专业方式应对核查，常将第三方归类咨询结果直接作为依据，与监管部门产生分歧，或直接按海关要求改单等。这种做法易加深矛盾，影响过往进出口申报，甚至可能涉及监管证件或税差问题。

　　二、商品归类不当的法律后果

　　商品归类争议案件多因申报不实引发，根据主观故意及行为后果，企业可能面临以下法律责任：

　　(一)补征税款

　　进出口企业申报税则号列有误但不构成违规的，海关可在货物放行或缴纳税款之日起一年内，向企业补征相应税款。

　　(二)违反海关监管规定

　　若商品归类申报不实，影响关税征收、出口退税、许可证管理、统计准确性或逃避商检，海关将依法处以行政罚款、没收违法所得；若存在少征或漏征税款情形，海关可在三年内追征。

　　(三)走私行为

　　进出口企业违反海关法及相关法律法规，伪报商品编码逃避海关监管的，构成走私行为。海关将没收走私物品及违法所得，可并处相应罚款。

　　(四)走私犯罪

　　若伪报商品编码逃避监管的走私行为情节严重，达到刑事立案标准，将以走私犯罪论处，企业及相关责任人将依法被追究刑事责任。

　　三、商品归类调整的应对策略

　　货物进出口前，企业可依据《关税法》《海关预裁定管理暂行办法》等规定，申请海关确定商品归类，显著降低争议风险。若遭遇海关商品归类调整，企业无需急于改单，应依据法律法规主动配合核查，具体可采取以下策略：

(二)与海关保持积极专业沟通

　　主动向海关提交产品工艺流程、技术说明、行业标准及同类案例，争取通过协商化解商品归类争议；针对材质复杂、功能界定困难的产品，可主动申请海关化验、检验，获取权威归类依据。

　　(三)规范证据管理，做好保全与提交

　　应对归类争议全过程中，企业需系统整理报关单证、产品资料、往来函电等相关证据，必要时对关键证据进行公证认证，为争议解决提供充分支撑。

　　(四)建立争议救济机制，积极应对纠纷

　　企业应建立完善的争议救济机制，快速启动归类争议应对程序：

　　充分利用行政复议、行政诉讼等程序。对商品归类纳税争议不服的，需遵循 “复议前置” 法定原则，先行缴纳税款并申请行政复议，对复议决定不服的可向人民法院提起诉讼；对行政处罚不服的，可选择申请行政复议或直接提起行政诉讼。

　　善用东道国法律程序解决跨境争议。以美国为例，中国对美出口企业面临关税争议时，核心解决路径涵盖行政与司法两个阶段：行政阶段需在收到美国海关问询(Notice of Action)后及时回复，对关税评估或处罚有异议的，需在规定期限内提交 “抗议表格” 发起行政申诉；司法阶段若对申诉结果不服，需在收到美国海关最终决定后的180天内，向美国国际贸易法院(CIT)提起诉讼，寻求司法救济。

　　四、结语

　　春风动力表示，将通过聘请律师向美国海关提出申诉、向美国国际贸易法院提起诉讼等方式依法维权。尽管目前尚无法评估该案对公司的具体影响，但在全球贸易不确定性增加、监管趋严的背景下，商品归类调整无疑给跨境贸易带来了显著不确定性。面对此类危机，企业需依托专业力量，系统构建全流程危机应对体系，并将其融入运营各环节，才能在复杂多变的国际环境中有效防范风险，实现稳健可持续发展。

第一章 总 则

　　第一节 指引背景

　　第一条 专业要求：企业并购重组业务通常具有标的额巨大、涉税事项复杂和程序不可逆转的特点，但处理并购重组涉税事项所依据的主要是财政部和国家税务总局发布的办法、通知、公告等行政规章和规范性文件，且文件数量众多、分散。这就对律师承办并购重组涉税业务的专业能力提出了极高的要求。

　　第二条 政策支持：2024年，财政部、国家税务总局出台并购重组政策指引文件以降低企业并购重组税收负担、激发市场主体活力、促进经济高质量发展。上海也在地方层面发布了支持并购重组的行动方案，并明确提出要提高包括律师事务所在内的中介机构的专业服务能力。在上述利好政策的背景下，将会有越来越多的商业层面的并购重组涉税业务需要专业税法律师的介入。

　　第三条 新业务需求：与商业层面的并购重组业务相辅相成，民营企业面临自然人股转法人股、业务板块剥离、员工股权激励等一系列企业内部重组需求。这些企业内部重组业务需要有专业税法律师为民营企业家提供股权架构设计、企业重组路径规划和合法合规降低重组税收成本的法律服务。

　　第二节 指引目的

　　第四条 在上述专业要求、政策支持和新业务需求三个方面的大背景下，为更好地帮助承办律师以高职业素养和专业能力参与企业并购重组业务，制定本指引。

　　第五条 通过常见税种、交易路径、税收待遇、一般性税务处理和特殊性税务处理等基础专业技能的阐述，希望能帮助承办律师加强税法基础法律服务能力，帮助客户在做到依法纳税的同时，又能依法享受到现行有效的税收优惠政策。

　　第六条 通过思维逻辑模型、核心税种抓取、税负转嫁风险识别等方面的阐述，希望能帮助承办律师快速准确地把握具体并购重组案件的核心税法要素，为客户提供合规基础上的涉税法律增值服务。

　　第三节 业务处理原则

　　第七条 合理商业目的原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中，应始终把握“合理商业目的”原则，不得在不具有合理商业目的情形下，仅以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，为客户提供涉嫌违法违规的并购重组税务法律服务。

　　第八条 不承诺不保证原则：鉴于税收法律法规目前的完善程度、规范性政策文件的时效性和分散性以及不同地域/层级的主管税务机关对税收政策认识和操作上的差异，可能会出现税企双方对某一涉税事项在理解上存在分歧的现象。承办律师不得就具体涉税事项的税收待遇向客户做出任何承诺与保证。

　　第九条 服务和促成交易原则：承办律师在涉及税负转嫁风险、并购交易条款等涉及己方委托人利益的问题上必须依法依规维护好委托人的合法权益。但并购重组业务的对抗性有别于争议解决业务，在不违反利益冲突原则的情况下，承办律师需要具有服务和促成整个并购重组交易顺利完成的理念，帮助交易双方实现各自的合理商业目的。

　　第十条 其他一般性原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中应严格按照律师法开展业务，遵守保密原则、诚实守信原则、勤勉尽责原则等一般性执业原则。

　　第四节 指引适用环节

　　第十一条 一项并购重组业务大致分为战略决策、初步谈判、尽职调查、正式谈判及签约、实施与交割、并购后整合等六个基本环节。本指引主要适用于尽职调查完成后、正式并购重组协议签订前，重组交易方案的设计、谈判和最终确定环节。

　　第十二条 重组交易尽职调查收集的信息和报告将构成重组涉税服务的基础资料，是对企业重组的当事各方相关涉税事项进行调查分析。在税务尽职调查的基础上，本指引旨在对于重组交易中如下涉税事项提供业务指引，如核心税种的抓取与测算、交易路径的选择与规划、并购重组协议涉税条款的谈判、并购重组正式协议签订及实施、交割过程中的涉税事项处理等。

　　第五节 指引适用范围

　　第十三条 本指引适用于居民企业之间的并购重组业务。不适用于涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，如具有海外架构的跨境重组及间接股权转让业务等。

　　第十四条 本指引未将上市公司监管和披露等方面的要求纳入考量。若涉及上市公司的并购重组业务，需在本指引的基础上，另行参照上市公司有关监管和披露的法律法规和政策文件。

第二章 并购重组涉税事项的处理概述

　　第一节 并购重组业务涉税事项的三个维度

　　第十五条 虽然本指引针对的是尽调后的交易谈判环节，但承办律师需要对企业纳税主体状况、财务报表数据做到了解和掌握，这是处理涉税业务的基本要求。

　　第十六条 承办律师接手一项具体并购重组业务后，首先应具有抓取本次交易核心元素的能力，具体包括交易所涉税种、交易路径、税收待遇(如企业所得税一般性和特殊性税务处理，其他税种重组税收优惠政策)三个维度。

　　第十七条 并购重组交易通常涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等税种。承办律师应基于初步了解的交易背景信息，判断本次交易可能涉及的全部税种。

　　第十八条 在判断出本次交易可能涉及到的税种之后，承办律师应向客户或尽调人员获取交易标的各项财务数据(如原始成本、折旧摊销、计提减值准备、账面价值、计税基础等)，结合本次交易对价对各税种在一般性税务处理模式下的税额进行测算。并按照测算出的税额高低进行排序，抓取税额最高或次高的税种定性为本次并购重组业务的核心税种。

　　第十九条 承办律师应当根据客户商业目的描述，判断出本次交易可供选择的交易路径。常见的交易路径有：资产收购、股权收购、合并、分立、划转、非货币性投资。

　　例如，客户陈述需要对某栋办公楼进行资产“剥离”。承办律师应快速判断出至少有资产收购、非货币性资产投资、划转、分立四种可以实现客户“剥离”的商业需求。即将客户的商业语言“翻译”成税法语言。

　　第二十条 在抓取到核心税种和可供选择的交易路径两个维度的交易元素之后，承办律师应进一步确认在可供选择的交易路径中，是否可能适用企业所得税特殊性税务处理或其他税种的重组税收优惠政策，即是否存在关于税收待遇的特殊规定。

　　以企业所得税为例，如果有特殊性税务处理的递延纳税政策，承办律师应进一步判断本次交易是否满足特殊性税务处理的条件(如收购比例、股权支付比例等硬性指标)。在符合的情况下，承办律师可以向客户释明特殊性税务处理的递延纳税效果，并询问客户是否考虑特殊性税务处理，以降低交易当期的税收成本。如果客户倾向于选择特殊性税务处理，承办律师接下来应帮助客户识别是否存在税负转嫁风险，以辅助客户进行商业决策。(税负转嫁内容详见本章第四节)

　　第二十一条 在本次交易真实且具有合理商业目的的基础上，对于初步判断暂时不符合特殊性税务处理条件或其他税收优惠政策的案件，若通过改变或增加一定的交易条件便可达到满足适用特殊性税务处理的条件或其他税收优惠政策的要求，承办律师可以向客户作出相应提示，并由客户决定是否需要对交易条件进行基于税收目的的特别调整。

　　以酒店式公寓为标的的资产收购业务为例，承办律师可以向交易双方提示，按照现行增值税相关政策规定，将资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，属于增值税不征税项目，可以享受交易当期不缴纳增值税的税收待遇。基于并购后维持该酒店式公寓持续稳定经营的角度，是否可以考虑将该酒店式公寓员工的劳动合同一并变更到收购方，并对公寓所涉债权债务做同样一并转让处理，以在满足合理商业目的的基础上争取适用增值税该不征税的税收待遇。

　　第二十二条 承办律师在每项具体并购重组业务中应牢牢把握税种、交易路径、税收待遇(企业所得税一般性和特殊性税务处理、其他税种重组税收优惠政策)三个维度。既做到帮助客户合法合规纳税以降低税收违法风险，又可以为交易双方提供专业税法建议、合法合规适用税收优惠政策以降低交易税收成本，促成并购交易的商业落地。

　　第二十三条 在办理并购重组涉税业务时，承办律师可以借助EXCEL表格等办公软件建立涵盖税种、交易路径、税收待遇这三个维度的可视化模型，以清晰直观地呈现出不同路径下的各税种的现行有效税务处理政策，帮助承办律师快速准确抓取交易核心元素。

　　第二十四条 在区分各交易路径形式的时候，承办律师可以借助于画交易前后股权示意图的方式来准确把握各交易路径的本质差异，以做到对各交易路径定义的准确把握，避免适用政策错误。

　　第二节 并购重组业务的税收待遇

　　第二十五条 承办律师应当熟知并购重组业务交易双方可以享受的常见税收待遇有：一般性税务处理当期全额缴税，不征税、免税、分期缴税税收优惠政策，特殊性税务处理递延纳税。

　　承办律师不仅要熟知上述每种税收待遇的原理，也应具备每种税收待遇项下的税负测算能力。

　　第二十六条 承办律师应当熟知税收待遇的适用条件并向客户进行介绍、说明，是否适用由客户做出选择。例如，符合企业所得税特殊性税务处理条件并不意味着本次交易就自然适用特殊性税务处理，交易双方仍然可以自愿选择适用一般性税务处理还是特殊性税务处理。客户选择适用特殊性税务处理的，需要按照要求提交材料并进行申报后适用。

　　第二十七条 在本章第一节“税种、交易路径、税收待遇”三个维度的基础上，结合本节第二十五条常见税收待遇，承办律师应当为客户测算出当期税负最优、次优的交易路径以供选择。

　　除了当期税负最优这一因素外，承办律师还应提示客户如果选择特殊性税务处理、不征税、免税等当期无需缴税的税收待遇，可能会面临税负转嫁风险。建议客户可从并购战略、并购后资产持有目的、资本成本率等商业因素综合判断税负转嫁风险带来的商业影响。(详见本章第四节特殊性税务处理的税负转嫁部分)

　　第二十八条 无论采取企业所得税一般性税务处理还是特殊性税务处理，承办律师应当注意识别税会差异，并与客户财务部门保持良好沟通，使其知晓重组交易所涉资产的计税基础与财务入账价值的差异、所得确认与否的差异等关键税会差异，并及时在当期纳税申报和后期折旧摊销等环节做出调整。

　　第三节 企业所得税一般性税务处理

　　第二十九条 如果交易双方自主选择或者因不符合特殊性税务处理条件而被动选择一般性税务处理的，承办律师接下来应在第十七条、第十八条的基础上提示客户本次交易应缴纳的税种和税额，指导客户按照税法规定依法申报纳税。

　　第三十条 在一般性税务处理模式下，承办律师的工作重点之一是指导客户依法依规缴纳税款，避免出现遗漏税种/少交税款的情形，尽可能降低后期税务稽查风险。此外，承办律师的另一个工作重点是审查并购重组协议涉税条款(如下依次阐述)。

　　第三十一条 包税条款：承办律师应熟知包税条款民商法效力和税法效力的区别，明确即使有包税条款，改变的仅是税款的实际承担人，而不改变税法上对纳税人的认定。承办律师严格审查包税条款及与之相关的税种条款、违约条款、追偿权及追偿范围条款、避免损失扩大条款、督促纳税申报等条款。

　　承办律师在处理包税条款时，应当注意如果股权转让方是自然人，那么需要注意支付款项一方的代扣代缴义务以及与之相关的“应扣未扣”、“已扣未缴”不同税法责任。

　　第三十二条 对赌条款：承办律师应准确识别并购的形式(如股权转让、增资扩股等)、参与对赌的双方(与公司对赌还是与股东对赌)、对赌的目标(如以业绩为对赌目标还是以IPO或下一轮融资为对赌目标)、对赌条款触发后救济途径(如退款还是退股或增股)等因素。

　　承办律师应熟知并提示客户如下风险因素：

　　(一)与公司对赌的可履行性受公司法抽逃注册资本、减资、利润分配等法律条款限制，可能存在履行不能的法律风险；

　　(二)与股东对赌同时约定公司承担连带责任的对赌模式下，公司参与对赌的条款面临因公司法担保程序、抽逃注册资本和利润分配等条款限制而被认定无效的法律风险；

　　(三)与股东对赌且需要退款的对赌模式下，股权转让方无法退税的法律风险；

　　(四)股权回购的对赌模式下，承办律师应熟知并提示客户最高人民法院关于股权回购权六个月行权期限的规定，在对赌条款触发后及时启动回购程序；

　　(五)与公司对赌，同时约定股东承担连带责任情形下，需提示客户避免因未能完全遵从《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)关于企业接受股东划入资产税务处理的规定、财务做账科目不当而导致额外不必要税负成本甚至税务稽查的风险；

　　(六)提示客户当对赌条款触发后，原股东或者公司将支付对价或者其他资产逆向回流到并购方时，双方面临征税的风险；

　　(七)客户采取“向上调整”(或称“正向对赌”)的价值调整机制时，承办律师应提示客户并购重组合同对于总价表述的差异(如总价仅表述为基础价款还是表述为基础价款加对赌价款)会产生收入确认时的收入额差异，进而可能会出现在未收到款项的情况下仍需要缴纳税款的税收风险；

　　(八)其他对赌法律风险。

　　第三十三条 承债条款：承办律师应严格审查被并购公司财务报表，对于其他应收/应付款等常见的易发生税收风险的科目应严格审查其业务本质，并建议客户在交割前做好账务处理。

　　第三十四条 过渡期损益条款：对于过渡期损益归出让方的情形，承办律师应提示交易双方在交割日之前做好过渡期损益分配/补足的股东会决议等内部流程和账务处理。

　　如果是涉及国有企业或上市公司的并购重组项目，承办律师需要注意这两类主体对于过渡期损益的特殊规定(详见《企业国有资产交易监督管理办法》《监管规则适用指引——上市类第1号》)。

　　第三十五条 付款时间条款：承办律师应熟知企业所得税和个人所得税股权转让收入确认时点，指导客户按时确认股权转让收入并申报纳税，避免因延期确认收入而引发稽查风险。

　　第三十六条 税收担保条款：当承办律师作为并购方代理人时，在面对可能存在但尚未发生的交割前的相关税务风险时，可以建议增加税收担保条款，即对于交割前未能及时妥善处理账务问题，而导致交割后被并购企业或者并购方被税务稽查遭受税务损失的，应由出让方承担。

　　第三十七条 分红：当承办律师作为股权出让方代理人即被收购企业及其股东一方时，应注意审查被收购企业资产负债表净资产科目。可以建议客户对于未分配利润、盈余公积等科目余额做分红或者转增注册资本处理，避免出现出让方的税收优惠无偿流失、增加出让方的交易税负成本的现象。

　　第三十八条 一般性税务处理模式下，如果是非货币性资产投资，出让方可以享受分期纳税的税收待遇。承办律师应当知晓企业所得税分期均匀纳税和个人所得税分期纳税的区别。

　　承办律师应当区分企业所得税和个人所得税对于非货币性资产投资的不同认定：企业所得税的非货币性投资情形为出资设立新的居民企业、将非货币性资产注入现存的居民企业；个人所得税的非货币性资产投资情形为以非货币性资产出资设立新的企业、参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。承办律师应当区分两个税种对于投资范围的这一区别，准确适用相关政策。

　　承办律师应严格按照政策文件准确判断双方交易模式是否符合非货币性资产投资的认定条件。尤其是在股权置换模式下，容易出现股权收购和非货币性资产投资两种交易模式混淆的情况。

　　承办律师应当熟知虽然个人所得税和企业所得税在非货币性投资均有五年延期纳税的政策规定，但是如果作为出让方的个人或者企业获得了现金补价，则该现金部分优先用于缴税，现金不足以缴纳的部分可以申请适用五年分期缴纳的政策。

　　第四节 企业所得税特殊性税务处理

　　第三十九条 在特殊性税务处理模式下，承办律师的工作重点之一是严格按照税法规定指导交易双方达成并维持特殊性税务处理的一般性条件：合理商业目的、经营延续、权益延续(即合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”时间限制)。

　　在满足上述基本条件的基础上，涉及合并、分立、划转、债务重组等对特殊性税务处理条件有特殊规定的，承办律师还应当按照本指引第三章严格审查是否符合该特殊规定。

　　第四十条 承办律师应当熟知特殊性税务处理仅适用于本公司和控股子公司股权支付。母公司及以上层级公司、子公司的子公司及以下层级公司的股权支付不适用特殊性税务处理政策。

　　第四十一条 承办律师应当熟知特殊性税务处理过程中的税基替换和税基转移原理。有能力在全链条纳税测算思维指导下，识别出特殊性税务处理模式下是否存在税负转嫁、存在有益还是有损税负转嫁、是否存在双重征税和双重不征税问题。

　　当承办律师识别出存在不利于己方客户的税负转嫁和双重征税现象时，应提示客户该税收风险，并运用反税负转嫁思维建议客户就调整交易总价与交易对方展开商务谈判。

　　承办律师应当知晓，即使存在有损的税负转嫁和双重征税问题，只要客户是长期持有/不出售战略或者税负转嫁额低于持有期间的资本成本，那么从商业角度便可以忽视该转嫁风险，此时承办律师应按照法务服务商务原则促成交易落地。

　　第四十二条 承办律师应知晓标的资产公允价值与计税基础的高低会影响税负转嫁的性质是有损还是有益。通常情况下，在特殊性税务处理模式下，当标的资产的公允价值高于计税基础时，会产生不利于并购方的税负转嫁和双重征税现象；当标的资产的公允价值低于计税基础时，会产生有利于并购方的税负转嫁和双重不征税现象。承办律师应当针对每个具体交易进行税负转嫁测算，不应过度依赖于未经证实的所谓规律性结论，以防止未经测算的结论与实际不符。

　　承办律师应当熟知用自身股权支付还是用控股子公司股权支付会产生不一样的税负转嫁和双重征税现象。需要承办律师在每个交易中做具体测算。

　　在此还需要注意的是，用子公司股权支付的情形下，并购方特殊性税务处理是否确认子公司股权转让所得，并无明确的税法规定，仅理论上认为不应当确认所得。在这一问题上，可能会存在属地税务主管机关理解不一致的现象，承办律师应就此问题与属地税务主管机关保持密切沟通。

　　第四十三条 当存在部分股权支付、部分非股权支付的特殊性税务处理时，承办律师能够准确计算出应确认的所得额、计税基础，并按照本章第二节第二十八条的建议处理税会差异，指导客户正确纳税申报。

　　第四十四条 其他税种(土地增值税)：当单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。

　　承办律师应熟知适用暂不征收土地增值税的税收待遇时会存在税负转嫁风险，并且因为土地增值税超率累进税率的税制将放大该税负转嫁风险。

　　除此之外，承办律师应向交易双方明确指出交易安排应充分保证合理商业目的，以减少、免除和推迟缴纳税款为主要目的而随意变换交易形式(如不具有合理商业目的地变资产收购为股权收购)将会面临税务调整的法律风险。

　　第四十五条 其他税种(增值税)：承办律师应熟知资产重组过程中，在合并、分立、出售、置换不同方式进行的货物、不动产、土地使用权转让行为，如果连同与资产相关联的债权、负债、劳动力一并转让的，不属于增值税征税范围，可以享受不征收增值税的税收待遇。

　　其中涉及货物多次转让的，只要最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍可以享受交易当期不征收增值税的税收待遇。

　　承办律师应当熟知并提示客户，适用增值税不征税的税收待遇后，因为增值税链条断裂会导致不利于并购方的税负转嫁风险。

　　第五节 综合运用

　　第四十六条 承办律师应具备在以上章节所涉税法基本知识的基础上，还需在正式签约之前的谈判和交易模式架构阶段：①准确判断并测算出本次交易的核心税种；②选择合适的交易路径；③处理好并购重组协议涉税条款；④识别税收转嫁和双重征税风险等方面的综合税法专业服务能力。

　　第四十七条 如果选择企业所得税特殊性税务处理，承办律师还应该围绕着既定交易路径所确定的主导方，指导交易各方准备相应的股东会决议、会议纪要、收购要约等法律文件，避免出现在签约后或申报时临时更换主导方，而被税务机关以与此前商务文件所展现的并购重组逻辑不匹配为由否决主导方申报，进而导致各方无法适用特殊性税务处理的风险。

　　在并购重组完成后，承办律师还应当关注和提醒客户遵守两个“12个月”的规定，一旦违反将导致无法适用特殊性税务处理政策。

　　第四十八条 因篇幅所限及尚未有明确税法规定等原因，本指引未涉及商誉问题的处理。在企业合并和资产收购的业务收购中，可能会存在商誉确认与否以及因此引发资产入账价值和计税基础高低差异及日后折旧摊销差异的问题。当一项并购重组业务涉及确认商誉问题时，建议承办律师要与属地税务主管机关密切沟通商誉处理口径问题。避免日后产生不必要的税务稽查风险。

第三章 各并购重组交易形式的特殊性税务处理

　　第四十九条 本章节将分别阐述资产收购、股权收购、企业合并、企业分立、划转、债务重组六种常见交易形式的企业所得税特殊性税务处理。对于企业形式改变、破产、跨境重组、全民所有制企业公有制改革等非常见或不属于居民企业范畴的交易形式，仅做一般性简单提示。

　　本章第一节到第六节阐述的是居民企业的企业所得税特殊性税务处理，若无特别说明，仅指企业所得税的相关税收待遇和注意事项。增值税、土地增值税、契税、印花税的特别税收待遇在第四章展开阐述。

　　第五十条 对于一般性税务处理，承办律师应当在本指引第二章第三节的一般性税务处理基础上指导客户合法合规纳税。本指引默认承办律师具备税法基础知识，并因篇幅所限，无法详细就税种、税率、征收范围、征收方式、税额计算等税收基础知识等相关内容展开阐述。

第五十二条 虽然交易过程中的税负成本是并购重组业务关注的一项重要因素，但承办律师在一项并购重组业务开始前，首先要清楚本次交易是否涉及诸如高新技术企业资质、产能指标、专属经营资质等重要经营资质。如果存在这些重要经营资质，那么承办律师在并购重组方案设计时不仅要考虑交易税负成本问题，还应当尽可能避免承载这些重要无形资产的企业主体资格丧失。

　　第五十三条 承办律师在办理涉及特殊性税务处理业务时，应审查在本次交易前的12个月内是否有与本次交易相关的资产、股权交易。如果有，承办律师应根据实质重于形式原则评估该交易是否会被认定为分步交易、是否对本次交易适用特殊性税务处理政策构成影响。或者，从有利于交易适用特殊性税务处理的原则，在本次交易无法适用特殊性税务处理(如股份收购未达到50%硬性要求)时，承办律师可以审查此前是否有可以与本次交易构成分步交易的资产、股权交易，以争取适用特殊性税务处理政策的可能性。

　　第一节 资产收购的特殊性税务处理

　　第五十四条 资产收购是指一家企业(收购方)购买另一家企业(转让方)实质性经营资产的交易。收购方支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的组合。

　　承办律师应当注意实质性经营资产的认定，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用的各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收账款、投资资产等。[4]对于非实质性经营资产或难以界定的，承办律师应当向客户提示只能按照一般性税务处理，无法适用特殊性税务处理政策。

　　承办律师应当注意如果收购标的是含有负债的资产组，因对于资产收购应为实质性经营资产，理论倾向于该资产一般是不含有负债的，负债应认定为非股权支付，但也有观点认为应当区分负债是与资产直接相关的还是不直接相关以判断负债是否属于非股权支付。因该认定影响股权支付是否达到85%的特殊性税务处理硬性要求。所以承办律师尤其要注意就该问题与属地税务主管机关保持沟通。

　　第五十五条 承办律师应当熟知资产收购的当事各方指的是收购方、转让方，其中转让方为主导方。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为收购方企业与转让方企业；

　　(二)交易的标的为转让方企业名下的资产；

　　(三)支付的对价为收购方企业自身股份或控股子公司股份。

　　第五十六条 资产收购适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理常规条件一致：合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”要求。

　　第五十七条 资产收购的特殊性税务处理：

　　(一)转让企业取得受让企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定；

　　(二)受让企业取得转让企业资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定。

　　第五十八条 关于资产收购的税负转嫁，承办律师应当熟知：

　　通常来说，在用自身股股权做支付对价的情况下，如果被收购资产的公允价值大于其计税基础，则存在有损于受让方的税负转嫁，整个交易相比较于一般性税务处理存在多缴税的双重征税现象。但如果被收购资产的公允价值小于其计税基础，那么存在有益于受让方的税负转嫁，整个交易相比较于一般性税务处理存在少缴税的双重不征税现象。

　　但当支付对价为控股子公司股权时，需要考虑被收购资产的公允价值与计税基础的高低比较、作为支付对价的子公司股权公允价值和计税基础的高低比较、被收购资产与支付对价公允价值和计税基础的高低比较等多重变量，需要经过测算才能识别出其中的税负转嫁和双重征税风险。

　　此外，在用控股子公司股份做支付对价的情况下，关于受让方是否确认子公司股权转让所得的问题，仅法理上认为特殊性税务处理不确认该所得，但因无税法明文规定，承办律师在处理具体业务时，应与属地税务主管机关进行沟通，以避免后期税务稽查风险。

　　第五十九条 现行有效的资产收购[5]税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《财政部 国家税务总局关于关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第二节 股权收购的特殊性税务处理

　　第六十条 股权收购是指一家企业(收购企业)购买另一家企业(被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　承办律师应当注意定义中“实现对被收购企业的控制”的表述，对于未达到控制程度的收购，不能适用特殊性税务处理。

　　承办律师应当注意，通常所称的控股合并，其本质是达到控制的股权收购，所以控股合并应当按照股权收购的政策规定适用特殊性税务处理，而不能按照合并的政策规定适用特殊性税务处理。

　　第六十一条 承办律师应当熟知股权收购的当事各方指的是收购方、转让方(被收购企业的股东)、被收购企业。其中转让方为主导方，如果涉及两个或两个以上转让方的，以出让股权比例大的为主导方，比例相同的，协商确定。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为收购方与被收购企业的股东；

　　(二)交易的标的为该股东持有的被收购企业的股权；

　　(三)支付的对价为收购方企业自身股权或控股子公司股权。

　　第六十二条 股权收购适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理的基本条件一致：合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”要求。

　　第六十三条 股权收购的特殊性税务处理：

　　(一)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；

　　(二)收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；

　　(三)收购企业和被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　第六十四条 股权收购特殊性税务处理产生的税负转嫁和双重征税现象的原理同资产收购一致，请参照第二章第四十一条、第四十二条、本章第五十八条。

　　第六十五条 在办理股权收购业务时，承办律师尤其要注意：如果股权转让方包含自然人，承办律师应当严格按照新个税法及各地关于“先税后证”政策办理，即先取得税务完税凭证(或完税情况表)，然后才能凭该完税文件办理工商变更手续。承办律师应评估先税后证政策对股权工商交割日带来的影响，在设定交割日时应予注意。此外，对自然人转让方还应注意收购方的代扣代缴义务及其税务风险。

　　第六十六条 现行有效的股权收购税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号) 

第三节 企业合并的特殊性税务处理

　　第六十七条 企业合并是指一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

　　承办律师应当区分日常所称的控股合并、吸收合并、新设合并、业务合并与税法意义的企业合并的区分与联系。控股合并通常被认为是一种股权收购，适用股权收购相关税法规定；业务合并通常被认为是一种资产收购，适用资产收购的相关税法规定。吸收合并和新设合并属于税法意义上的企业合并可以适用企业合并的相关税法规定。承办律师应具体业务具体分析，避免适用政策错误。

　　第六十八条 承办律师应当熟知企业合并的当事各方指的是合并企业、被合并企业、被合并企业的股东，其中被合并企业是主导方，涉及同一控制下多家企业被合并的，以净资产最大的一方为主导方。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为合并企业与被合并企业的股东；

　　(二)被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业，转让完成后，被合并企业做税务注销处理；

　　(三)合并企业用自身股权或控股公司股权向被合并企业的股东支付对价。

　　第六十九条 承办律师应准确区分吸收合并与资产收购的区别，避免适用政策错误。虽然两者都是将资产从一个企业转移到另一企业，但是企业合并接受支付对价的是转出资产企业的股东即被合并企业的股东，并且合并完成后转出资产的企业即被合并企业需要做税务注销处理，才能适用企业合并特殊性税务处理政策；资产收购接受支付对价的是转出企业即出让方自身，并且不要求转出企业做税务注销处理。

　　承办律师还应当准确区分吸收合并和股权收购的区别，股权收购的标的是被收购企业的股东所持有的被收购企业股权，而不是直接收购被收购企业资产和负债，股权收购完成后，被收购企业作为收购企业的下级控股子公司，而不是做税务注销处理。

　　在区分各交易形式时，承办律师可以尝试用以下三个问题来区分：①谁与谁交易? ②交易的标的是什么? ③用什么做支付对价?再以画交易前后股权结构图来做辅助手段，更好地理解各交易形式的差异，避免适用政策错误。

　　第七十条 企业合并适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理基本条件一致。在不低于85%股权支付比例的问题上，承办律师需注意同一控制下且不需要支付对价的企业合并虽不满足85%的股权支付比例，也可适用特殊性税务处理。

　　第七十一条 企业合并的特殊性税务处理：

　　(一)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

　　(二)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

　　(三)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

　　(四)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　第七十二条 承办律师在处理上述第(二)项所涉及的税收优惠承继问题时，需要注意这里的税收优惠承继并非全部税收优惠无差别地承继，而是主要针对企业(如新办软件企业两免三减半政策)和特定项目(如基础设施三免三减半政策)的优惠政策。

　　在涉及这一问题的处理时，承办律师应严格按照《国家税务总局关于发布

　　第七十三条 承办律师需注意企业合并需要区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并及其相关税会差异问题、商誉确认问题。尤其是商誉确认问题，因并无明确的税法文件予以规定，所以承办律师需要与属地主管税务机关密切沟通商誉是否确认的问题，避免后期税务稽查风险。

　　第七十四条 在企业合并过程中同样存在税负转嫁和双重征税问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。请参照第二章第四十一条、第四十二条、本章第五十八条。

　　第七十五条 现行有效的企业合并税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第四节 企业分立的特殊性税务处理

　　第七十六条 企业分立是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

第七十八条 企业分立适用特殊性税务处理的条件除了常规条件(即合理商业目的、不低于85%股权支付比例、重组后双“12个月”要求)外，还要求被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质性经营活动。

　　第七十九条 企业分立的特殊性税务处理：

　　(一)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

　　(二)被分立企业已分立出去资产相对应的所得税事项由分立企业承继；

　　(三)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

　　(四)被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(旧股)的，新股的计税基础应当以放弃的旧股的计税基础确定；

　　被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)如不需要放弃旧股，则其取得的新股的计税基础可以直接确定为零，或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。

　　承办律师应当注意在是否放弃旧股的问题上，因国家工商行政管理总局“工商企字[2011]226号”规范性文件依然现行有效，该文件规定分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。因此，现实操作中不放弃旧股的可操作性几乎为零。

　　第八十条 在处理上述第(二)项涉及的税收优惠承继问题上，同企业合并一样，请参照本章第七十二条。承办律师应严格按照《国家税务总局关于发布

　　第八十一条 在处理上述第(三)项涉及亏损弥补的税收承继问题上，理论倾向于按照公允价值比例，但税法并未有明确规定是按照账面价值比例还是按照公允价值比例，承办律师需要注意就这一问题与属地税务主管机关保持沟通。

　　第八十二条 在企业分立的特殊性税务处理过程中可能存在被分立企业向分立企业的税负转嫁问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。

　　第八十三条 现行有效的企业分立税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

第五节 资产划转的特殊性税务处理

　　第八十四条 现行税法政策文件并未对划转做出明确定义。通常理解，划转是指在一个实际控制人集团内部将一个企业的资产/股权转移到另一个企业的过程。

　　第八十五条 承办律师应当熟知划转的当事各方指的是资产划出企业、资产划入企业。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为划出企业和划入企业；

　　(二)交易标的为被划转的资产/股权；

　　(三)划出企业可能获得划入企业的支付对价也可能无支付对价。

　　第八十六条 承办律师需注意划转的特殊性税务处理政策的适用条件：100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或者相同多家企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理。

　　第八十七条 承办律师应当熟知能适用特殊性税务处理的划转仅限于下列四种情形(即“两类架构、四种方式”)：

　　(一)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司 100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　　(二)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理，子公司按接受投资处理。

　　(三)100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

　　(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

　　第八十八条 企业划转的特殊性税务处理：

　　(一)划出方企业和划入方企业均不确认被划转资产/股权的所得。

　　(二)划入方企业取得被划转股权/资产的计税基础，以被划转资产/股权的原账面净值确定，并以该原账面净值计算折旧扣除。

　　第八十九条 在划转问题上，承办律师应注意指导客户严格按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第二条及对国家税务总局办公厅对该公告的解读文件第二条处理。指导客户签署相关协议，在协议中对被划转资产明确约定为资本金(资本公积)，并且提示财务人员做投资处理，不能计入收入类科目。否则不仅不能享受特殊性税务处理递延纳税的税收待遇，相反还有可能被要求划出企业按照视同销售纳税、划入企业按照接受捐赠纳税，给企业造成额外税收负担和日后税务稽查风险。

　　第九十条 在母公司向子公司划转的特殊性税务处理过程中，如果是无偿划转，不存在税负转嫁和双重征税问题；如果是有偿划转，存在子公司承受税负转嫁风险及双重征税问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。

　　第九十一条 承办律师应当注意，划转这一形式经常被用于企业内部资产剥离或融资前股权结构调整等商业目的，在实践中容易出现划转后注销或者划转后立即进行融资的情况，这种情形属于违反了《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，即《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第二条所指“自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”的要求，需要按照一般性税务处理缴纳税款。承办律师应充分提示客户该不再满足特殊性税务重组需要立即缴税的风险和12个月的时间成本问题。

第九十三条 现行有效的划转税收优惠政策主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第六节 债务重组的特殊性税务处理

　　第九十四条 税法意义上的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或法院裁定书，就债务人的债务做出让步的事项。

　　承办律师应当注意，税法意义的债务重组与现行财务准则对债务重组的定义存在差异。在税法定义模式下必然会产生债务重组所得和损失的涉税事项。

　　第九十五条 承办律师应当熟知债务重组的当事各方指的是债权人和债务人，其中债务人为主导方。

　　第九十六条 债务重组适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务重组的常规性条件基本一致。

　　第九十七条 债务重组的特殊性税务处理：

　　(一)若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　(二)如果是债转股情形的，债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　第九十八条 以非货币性资产清偿和债转股模式下的债务重组，在债务重组所得和损失的确认问题上存在税会差异。承办律师应指导客户在纳税申报时做出调整。

　　第九十九条 现行有效的债务重组税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第七节 其他交易形式的特殊性税务处理/税收优惠政策

　　第一百条 承办律师应当知晓除了本章第一节到第六节常见的交易形式外，还有法律形式改变、跨境重组、非货币性资产投资、全民所有制企业公司制改制、企事业单位改制、企业破产等形式。

　　非货币性资产投资较为简单且在第二章第三节第三十八条进行了阐述，在此不再赘述。

　　其余形式在承办律师日常业务处理中极少遇见，所以仅在本节做简单阐述，以供参考。

　　第一百零一条 法律形式改变的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第一百零二条 跨境重组的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)

　　第一百零三条 全民所有制企业公司制改制的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2017年第34号)

　　第一百零四条 企事业单位改制形式主要涉及契税政策，请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第一百零五条 企业破产形式主要涉及契税政策，请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)