增值税法适用谈之四

有助于正确理解适用“一项应税交易”的四个要点

文/张亮

　　增值税法实施后，原来的混合销售判定规则发生重要变化，有效解决了过去实务中存在的处理口径不一问题。现在，只要确定一项应税交易中的两个以上业务同时满足“同时发生”“针对同一客户”“具有明显的主附关系”“适用不同税率、征收率”四个条件，即可按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

　　增值税法实施后，关于“一项应税交易”的判定尤为受到关注。根据增值税法第十三条“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”之规定，原来“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售”的规则变为可由不同税率、征收率任意组合销售的“一项应税交易”(以下简称一项应税交易)。这样就解决了实务中诸如“不动产+货物”“不动产+服务”“无形资产+货物”，甚至是“不同税率、征收率的货物+货物”“服务+服务”之类的组合销售税务处理问题。

　　但笔者根据在讲解、辅导增值税法过程中了解到的情况，认为实务中需要注意从四个要点来把握组合销售中的“一项应税交易”，否则可能会导致适用错误的税务风险。

　　要点一：一项应税交易中的两个以上业务必须同时发生

　　判定增值税一项组合销售业务，首要条件就是一项应税交易中的两个以上业务必须同时发生。如果有关业务不是同时发生，就不属于一项应税交易，而属于两项应税交易或者兼营。

　　举例说明：增值税一般纳税人A园林绿化公司承接了B小区的园林绿化服务，并负责该小区的绿化养护服务。园林绿化服务属于“‌其他建筑服务‌”，适用‌9%‌的增值税税率；绿化养护服务属于“‌其他生活服务‌”，适用‌6%‌的增值税税率。这两项业务属于不同税率的情形，是否属于一项应税交易?

　　园林绿化服务包括种植苗木、铺设草坪等业务，绿化养护服务包括修剪、病虫害防治等业务，园林绿化公司种植苗木之后，不太可能当时就需要修剪枝叶和进行病虫害防治等工作，应该间隔一段时间才会发生。园林绿化服务与绿化养护服务业务并非同时发生，该业务不属于一项应税交易，应当分别按照各自适用的税率计算缴纳增值税。

　　此类业务还有企业提供设备安装及设备保养服务。这两项业务也不是同时发生，需要间隔一段时间，应当分别按照建筑安装服务适用9%(一般纳税人)的增值税税率、其他现代服务适用6%(一般纳税人)的增值税税率计算缴纳增值税。

　　实务中，可能较难把握的是一项应税交易中的两个以上业务“同时发生”的“同时”是否可有时间间隔。例如：A公司销售某商品并负责免费运输，如果及时运输了该商品，就是一项应税交易。但如果客户要求A公司一个月或更长时间后再运输该商品，A公司上述两个业务是否仍属于同时发生?笔者认为，上述“同时发生”条款中的“同时”是相对概念，不应机械理解，关键还是要看有关业务之间是否具有明显的主附关系，同时结合增值税法第十三条规定的其他两个要件，综合判断有关业务是否构成一项应税交易。

　　要点二：一项应税交易中的两个以上业务必须针对同一客户

　　判定增值税一项组合销售业务，还要求一项应税交易中的两个以上业务必须针对同一客户。如果有关业务不是针对同一客户，就不属于一项应税交易，而属于两项应税交易或者兼营。

　　举例说明：A酒店附设对外营业的便利店，该便利店的商品，在A酒店住宿的客人可以购买，非住宿的路人也可以购买。那么，A酒店的住宿服务和销售商品并非针对同一客户。故A酒店提供的住宿服务和销售商品应当属于兼营而非一项应税交易。如果酒店在房间内摆放收费的小食品，只能由住店客人消费，那么住店客人消费后，酒店对该客人就属于发生一项应税交易涉及住宿服务和销售商品两项业务，属于一项应税交易，需要按照主要业务也就是住宿服务来缴纳增值税。

　　KTV等娱乐场所在提供娱乐服务的同时销售烟酒饮料也属于此类业务。在该场所接受娱乐服务的人员与购买烟酒饮料的人员属于同一客户，故娱乐场所应当按照主要业务也就是娱乐业缴纳增值税。

　　要点三：一项应税交易中的两个以上业务要具有从属关系

　　另外，判定增值税一项组合销售业务要求一项应税交易中的两个以上业务具有从属关系。如果这些业务不具有从属关系，就不属于一项应税交易。

　　根据增值税法实施条例第十条规定，一项应税交易应当同时符合两个条件，一是包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；二是业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　举例来说：A公司在B超市(一般纳税人)购买税率为13%的打印机的同时，还购买了税率为9%的食用油。那么，B超市这项交易是否属于一项应税交易?我们对照增值税法实施条例第十条规定分析，在B超市与A公司的这次交易中，销售打印机和销售食用油是否具有明显的主副关系、哪个体现交易的实质和目的、哪个业务是必要补充?从中找不到答案。所以，此项交易中的两项业务不属于一项应税交易，应当按规定分别适用不同的税率缴纳增值税。

　　如果A公司在B超市购买打印机的同时受赠了一瓶食用植物油，此项交易就属于一项应税交易了。B超市赠送食用油的目的是让A公司购买打印机而进行的促销，销售打印机业务处于主体地位，体现交易的实质和目的；赠送食用油业务处于附属地位，是销售打印机的必要补充，以销售打印机业务的发生为前提。所以，B超市对此项销售业务应当以销售打印机为主要业务，按13%的税率缴纳增值税。

　　要点四：一项应税交易中的两个以上业务要涉及不同的税率、征收率

　　一项应税交易中的两个以上业务要涉及不同的税率、征收率，这是判定一项应税交易的重要内容，也是相比过去政策变化最大、最具亮点的方面。

　　过去，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。而在实务中，一项增值税应税行为往往不仅“既涉及服务又涉及货物”，还有多种其他组合。比如：房地产公司在销售商品房的同时赠送家具家电，这属于一项销售行为既涉及不动产又涉及货物，不满足财税〔2016〕36号文件对于混合销售的定义，但它也不属于兼营。实务操作中，有的参照混合销售规则处理，有的则按照兼营处理。

　　增值税法实施后，这种涉及其他税目的组合的一项应税交易税务处理口径不一问题就得到了有效解决。增值税法第十三条明确：“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”也就是说，在一项应税交易满足前述“两个以上业务必须同时发生”等三个条件的情况下，无论是“不动产+货物”“不动产+服务”，还是“无形资产+货物”“无形资产+服务”，甚至是“货物+货物”“服务+服务”这样的组合，只要涉及不同的税率、征收率，都属于一项应税交易。

　　比如，一般纳税人A房地产公司在销售商品房的同时赠送家具家电，属于“销售不动产(适用9%的增值税税率)+货物(适用13%的增值税税率)”的组合，主要业务是销售房地产，应当按照销售不动产来缴纳增值税。如果A房地产公司在销售商品房的同时赠送物业管理费，属于“销售不动产+服务(适用6%的增值税税率)”的组合，主要业务是销售房地产，应当按照销售不动产来缴纳增值税。再如，提供共享单车业务，属于提供“动产租赁服务(适用13%的增值税税率)+现代服务(适用6%的增值税税率)”，主要业务是动产租赁，应当按照动产租赁来缴纳增值税。

　　综上所述，增值税法对于一项组合销售业务判定的规定变化意义重大，有效解决了实务工作中困扰基层税务干部多年的操作问题。笔者认为，现在，只要确定一项应税交易中的两个以上业务同时满足“同时发生”“针对同一客户”“具有明显的主附关系”“适用不同税率、征收率”四个条件，即可判定为一项应税交易。

　　来源：中国税务报  2026年04月07日   版次：07

作者：张亮  国家税务总局洛阳市税务局稽查局

　　在企业财税实务中，投资性房地产作为企业持有并以获取租金、资本增值为目的的特殊资产，其后续计量的税会差异的处理，是企业汇算清缴、税务合规管理中的重点与难点。其中，成本模式后续计量的投资性房地产，因会计折旧摊销与税务折旧摊销的规则差异，极易导致企业出现纳税申报失误、涉税风险遗漏等问题。

　　本文将立足企业会计准则与企业所得税相关规定，结合实务场景，精准拆解成本模式下投资性房地产折旧摊销的税会差异根源，明确纳税调整的逻辑与实操方法，助力企业精准把控涉税风险、规范完成纳税申报，贴合实务应用导向，兼顾政策严谨性与操作可行性。

　　一、会计处理：遵循准则，自主合理确定折旧摊销规则

　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量时，其折旧、摊销的会计处理需参照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的相关要求执行，逻辑是“匹配资产使用收益与成本，兼顾企业实际经营情况”。

　　具体而言，对于以经营租赁方式出租的房屋、建筑物等投资性房地产，其会计处理参照固定资产折旧规则，按月计提折旧；对于以经营租赁方式出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权等投资性房地产，其会计处理参照无形资产摊销规则，按月计提摊销。在折旧摊销的具体参数确定上，会计准则赋予企业一定的自主判断空间：折旧方法可根据资产的实际使用情况、经济利益预期消耗方式合理选择，包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等；折旧摊销年限需结合资产的预计使用寿命、维护保养情况合理确定；残值率则根据资产预计净残值，结合行业惯例、资产特性自主测算。

　　需要注意的是，会计层面计提的折旧、摊销金额，需全额计入当期损益，具体核算时通过“其他业务成本”科目归集，对应冲减当期利润，体现“收入与成本配比”的会计原则。这种自主确定的处理方式，能够更真实地反映投资性房地产的实际价值消耗，贴合企业经营管理的实际需求，但也与税务层面的刚性规则形成了天然差异。

　　二、税务处理：恪守法定标准，明确折旧摊销税前扣除边界

　　在企业所得税层面，投资性房地产并未被单独列为一类资产，而是根据其资产属性，分别归属于固定资产或无形资产进行税务处理，核心规则是“法定刚性约束，限定扣除标准”，目的是规范税收征管、保障税收收入，同时避免企业通过随意确定折旧摊销参数规避纳税义务。

　　根据《企业所得税法实施条例》及相关配套政策，税务层面对于投资性房地产折旧摊销的要求明确且严格：

　　一是折旧摊销方法，原则上只能采用直线法，企业若想采用加速折旧方法，需向税务机关备案并符合法定条件(如符合国家鼓励的行业、资产类型等)，否则超出直线法计提的折旧摊销金额不得税前扣除；

　　二是折旧摊销年限，明确设定最低标准，其中房屋、建筑物类投资性房地产的最低折旧年限为20年，土地使用权类投资性房地产作为无形资产，最低摊销年限为10年，若土地使用权有明确的剩余使用年限，可按剩余使用年限摊销；

　　三是残值率，税务层面通常设有残值率标准(多数地区执行5%)，企业不得随意降低残值率，若预计净残值低于法定标准，需提供充分证明材料并经税务机关认可，否则超出部分对应的折旧摊销不得税前扣除。

　　简言之，税务处理的核心是“法定标准优先”，企业计提的折旧摊销金额，只有在符合税法规定的方法、年限、残值率范围内的部分，才能在计算应纳税所得额时税前扣除，超出标准的部分，需进行纳税调整，这也是税会差异产生的核心原因。

　　三、税会差异分析：自主判断与法定刚性的核心分歧

　　成本模式下投资性房地产折旧摊销的税会差异，本质上是会计核算“实质重于形式”与税务征管“法定性”原则的差异体现，差异集中在折旧摊销方法、年限、残值率三个维度，具体差异可结合实务案例进一步拆解，便于企业精准理解。

　　其一，折旧摊销方法差异。会计层面允许企业根据资产实际使用情况选择折旧方法，例如，某企业持有一栋用于出租的写字楼，考虑到该写字楼前期使用损耗较大，选择双倍余额递减法计提折旧，加快资产价值回收；但税务层面若未备案加速折旧，只能采用直线法计提折旧，由此导致会计计提的折旧金额与税务认可的扣除金额出现差额。

　　其二，折旧摊销年限差异。会计层面的年限由企业结合资产预计使用寿命自主确定，例如，某企业持有一块剩余使用年限为15年的土地使用权作为投资性房地产，会计上按15年摊销；而税务层面规定无形资产最低摊销年限为10年，该企业的会计摊销年限符合税法要求，无需调整；但若另一企业持有一栋写字楼，会计上按15年计提折旧(低于税法规定的20年最低年限)，则每年会计计提的折旧金额会高于税务认可的扣除金额，形成差异。

　　其三，残值率差异。会计层面残值率由企业自主测算，例如，某企业考虑到写字楼后续处置难度较大，预计净残值率为0；但税务层面残值率为5%，则该企业会计计提的折旧金额会高于税务认可的扣除金额(因残值率越低，折旧基数越大)，需进行纳税调整。

　　综上，税会差异的逻辑的是：会计处理强调“自主合理、贴合实际”，税务处理强调“法定刚性、统一标准”，二者的规则分歧，直接导致当期会计计提的折旧摊销额与税务允许扣除的金额存在差额，进而影响企业应纳税所得额，需要通过纳税调整实现税会口径的统一。

　　四、纳税调整实操：明确规则，规范填报，规避涉税风险

　　成本模式下投资性房地产折旧摊销的纳税调整，核心原则是“对比会计计提额与税务扣除额，差额调整应纳税所得额”，具体操作需遵循“当期差异当期调整、汇算清缴规范填报”的原则，结合企业所得税年度纳税申报表的要求，精准完成调整，具体步骤如下：

　　第一步，精准计算税会差额。企业需按月、按季度归集投资性房地产的会计折旧摊销额与税务认可的折旧摊销额，计算公式为：税会差额=当期会计折旧摊销额-当期税务允许扣除的折旧摊销额。若差额为正数，说明会计计提额大于税务扣除额，超出部分不得税前扣除，需进行纳税调增；若差额为负数，说明会计计提额小于税务扣除额，未扣除的部分可在当期税前扣除，需进行纳税调减。

　　例如，某企业持有一栋写字楼作为投资性房地产，原值1000万元，会计上按15年、残值率0、年限平均法计提折旧，年折旧额=1000÷15≈66.67万元；税务层面按20年、残值率5%、直线法计提折旧，年折旧额=1000×(1-5%)÷20=47.5万元。则每年税会差额=66.67-47.5=19.17万元，该部分差额需每年进行纳税调增。

　　第二步，汇算清缴规范填报。企业在进行年度企业所得税汇算清缴时，需将上述税会差异填入《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)，具体填报如下：在第2行“(一)房屋、建筑物”，对应填写“账载金额”(会计层面的资产原值、累计折旧摊销额、当期折旧摊销额)和“税收金额”(税务层面的资产计税基础、累计折旧摊销额、当期允许扣除的折旧摊销额)，表格会自动计算出“纳税调整金额”，若为正数则调增，若为负数则调减，该调整金额将自动带入《纳税调整项目明细表》(A105000)，作为应纳税所得额的调整依据。

　　需要特别提醒的是，企业在进行纳税调整时，需留存相关佐证材料，包括投资性房地产的购置合同、折旧摊销计算表等，以备税务机关核查。同时，若投资性房地产发生后续处置、转换(如转为自用)，需同步结转累计的税会差异，确保纳税调整的连续性，避免出现涉税风险。

　　五、实务风险提示与总结

　　成本模式下投资性房地产折旧摊销的税会差异及纳税调整，看似简单，实则容易出现实操失误，常见风险点包括：一是混淆会计与税务的折旧摊销规则，随意选择折旧方法、缩短折旧年限，导致纳税调整不及时；二是填报汇算清缴表格时，误填“账载金额”与“税收金额”，导致调整金额错误；三是未留存相关佐证材料，无法应对税务机关核查。

　　总结而言，成本模式下投资性房地产的会计折旧摊销，以企业自主判断、贴合实际为核心；税务折旧摊销，以法定标准、刚性约束为核心，二者的差异主要集中在方法、年限、残值率三个维度。企业需精准把握两类处理规则，定期核对税会差额，在汇算清缴时规范完成纳税调整，确保税务合规。同时，建议企业结合自身经营情况，合理确定折旧摊销参数，尽量缩小税会差异，降低税务管理成本，避免因调整失误引发涉税风险。

　　最近一段时间，接连几起知名艺人、主播涉税举报事件的官方通报，彻底打破了公众长久以来“明星被举报税务=必塌房”的固有认知。

　　从2025年8月刘晓庆被举报偷税漏税，上海税务机关核查后明确未发现涉税问题；2026年3月31日上海税务稽查局就鞠婧祎涉税举报事件发布通报，明确经全面核查未发现举报所反映的涉税问题。

　　短短半年多时间，两起备受舆论关注的高收入个人涉税举报事件，最终都以税务机关出具“无重大税收违法行为”的积极结论收尾。这一系列案例的背后，绝非偶然的个体事件，而是两个清晰的行业趋势：高收入、高净值人群的个税合规意识已实现根本性提升，税务机关推行的“五步执法”监管体系，已然取得了里程碑式的成效。

　　曾几何时，文娱行业与直播带货领域，是个税偷逃税的重灾区。过往的知名艺人涉税案件中，动辄数千万甚至上亿元的偷逃税款、数倍的罚款，让“明星被查税”几乎与“违法失德”划上了等号。公众也形成了固定印象：只要实名举报涉税问题，大概率能查出违法事实。

　　但如今，舆论场正在发生深刻的转变。这两起案例中，举报人均提交了“证据材料”，举报内容涵盖了瞒报收入、转换收入性质、利用税收洼地避税等过往高发的违法情形，事件均引发了全网级的舆论关注，税务机关也均启动了全流程的核查——从约谈本人、调取银行流水，到核查经营全链条、核对纳税申报数据，每一步都严谨规范，最终的结论也清晰明确：未发现涉税违法行为。

　　这份“经得起核查的清白”，恰恰是个税合规最核心的底色。而这份行业风气的转变，根源上离不开税务机关多年来持续推行的“五步执法”监管体系的落地见效。

　　根据国家税务总局的官方定义，针对涉税风险纳税人的“五步工作法”，是一套兼具执法力度与服务温度的梯度监管机制：先提示提醒，再督促整改，后予以约谈警示；对约谈警示后仍拒不配合整改的，依法进行立案稽查，并对立案案件中情节严重、影响恶劣的，在查处后公开曝光。

　　这套执法逻辑的核心，从来不是“一刀切”的事后打击，而是“防患于未然”的事前引导。不同于过往“发现问题就立案查处”的模式，“五步执法”给了纳税人充足的自查自纠、主动合规的空间：从最开始的风险提示，让纳税人及时发现申报疏漏主动更正；到督促整改，引导纳税人纠正不规范的纳税行为；再到约谈警示，明确法律后果，给予最后的自我纠正机会。只有对拒不整改、屡教不改的违法者，才会启动立案稽查与公开曝光的严厉惩戒。

　　这种“刚柔并济”的执法理念，既守住了税法的刚性底线，又彰显了执法的人文温度，更从根本上扭转了高收入人群的纳税认知。

　　过去，不少从业者抱着“法不责众”的侥幸心理，把“税务筹划”做成了“偷逃税”，把隐匿收入、拆分合同当成行业潜规则。而随着“五步执法”的持续落地，一方面，税务部门依托税收大数据，实现了对高收入人群收入全链条的精准监管，私户收款、空壳公司走账、跨境拆分收入等过往隐蔽的避税手段，如今早已无所遁形；另一方面，梯度化的执法方式，让从业者清晰地认识到：主动合规是成本最低、风险最小的选择，而偷逃税的违法成本，早已远超侥幸所得。

　　数据是成效最直观的证明。税务部门通报显示，仅2025年前11个月，全国就查处了1818名包括明星网红在内的“双高”人员，累计查补税款15.23亿元，有力震慑了涉税违法行为；与此同时，同期已有超1300件涉税举报经核查未发现问题，税务机关均依法出具了无问题的稽查结论。一“查”一“护”之间，既让违法者付出了应有的代价，也为合规者守住了清白与权益。

　　更值得关注的是，如今的文娱行业、直播行业，早已形成了“合规先行”的共识。越来越多的艺人、主播，不再是等出了问题再补税整改，而是提前搭建专业的财税合规团队，对收入申报、纳税管理进行全流程规范；行业协会也持续发布合规指引，引导从业者树立正确的纳税观念；就连经纪公司、MCN机构，也把艺人的个税合规，当成了从业的核心底线。

　　这些“举报后核查无问题”的案例，从来不是税务监管的“放水”，恰恰是监管成效的最好体现。税务执法的终极目标，从来不是查处多少人、曝光多少案，而是让依法纳税成为全社会的共识，让合规经营成为所有从业者的自觉，营造更加公平公正的税收环境。

　　个税合规，从来都不是高收入人群的“选择题”，而是所有纳税人的“必修课”。从“被动查处”到“主动合规”，从“逢举报必塌房”到“经得起核查的清白”，我们正在见证一个全新的个税合规时代的全面到来。而依法纳税，守住税法的底线，才是每一个纳税人最长远的安全感。

　　本文结合现行法律法规、税收政策及司法案例，重新梳理知识产权作价投资中的十大核心风险作专项提示，助力科技成果高效转化的同时，为市场主体提供合规指引。

作者丨王敏志、贾宏、傅康、张理

韩莹琪、金雨露、潘予知、王丽雯

　　在科技创新和产业创新深度融合发展[1]的时代背景下，知识产权作价投资作为科技成果资本化、产业化的核心路径，被广泛应用于企业投融资、产学研合作等场景。根据《中国科技成果转化年度报告2025》统计，2024年，我国4059家高等院所科技成果转化总合同项数66.1万项，总合同金额2269.1亿元，同比增长10.5%；科技成果转化合同金额过亿元的单位415家，同比增长4.1%。[2]

　　然而，技术的无形性、价值不确定性等特点，加之知识产权作价投资全流程贯穿诸多法律与税务风险，易引发股东纠纷、债权人纠纷甚至税企争议。

　　此前，本所律师团队已就《科技成果转化中的税务合规之道》于第三届中国专利年会发表。本文结合现行法律法规、税收政策及司法案例，重新梳理知识产权作价投资中的十大核心风险作专项提示，在助力科技成果高效转化的同时，为市场主体提供合规指引。

　　提示一、知识产权高估作价，引发股东出资瑕疵及债权人利益损害纠纷

　　(一)核心风险

　　知识产权价值评估缺乏公允性，作价显著高于实际价值，构成出资不实，导致有限责任公司设立时的其他股东需与瑕疵出资股东在出资不足范围内承担连带责任，且公司债权人可能以股东损害公司债权利益纠纷为由，追究公司股东责任；也构成虚增注册资本，面临税务机关纳税调整、税款追缴及行政处罚。深圳市资产评估协会亦明确警示“低价获取软著或专利后大幅评估增值作价入股”的违规风险。

　　(二)法律依据

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》第9条[3]；《公司法》第50条[4]；《企业所得税法》第8条[5]；《企业所得税法实施条例》第56条[6]；《关于开展以无形资产作价出资为评估目的资产评估业务的风险提示》(深评协考〔2024〕31号)[7]。

　　(三)实务案例

　　秦某等案中，专利作价出资的评估报告因存在重大遗漏，法院判决出资人承担补足出资责任[8]。

　　朱某等案中，股东将以1.8万元受让的实用新型专利作价401.6万元出资，公司偿债不能后，法院认定该股东出资不实，对公司债务承担补充赔偿责任[9]。

　　(四)律师建议

　　知识产权作价前应委托具备资质的评估机构客观评估，严禁虚增价值；评估报告经全体股东确认，出资协议约定价值补差条款；技术成果评估报告若由单方委托，出资方需举证评估公允，若由全体股东共同委托，可视为各方认可并减轻出资方过错责任。

　　提示二、认缴出资股东擅自变更货币出资为知识产权作价投资，引发出资瑕疵法律责任

　　(一)核心风险

　　约定货币出资却擅自以知识产权代替，构成出资方式变更，亦存在减损公司现金偿债能力引发出资瑕疵，触发补足出资、债权人追偿等风险。即便章程未明确出资方式，知识产权替代货币出资仍须履行合法评估、全体股东一致同意及工商变更程序。

　　(二)法律依据

　　《公司法》第49、54条[10]；《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》第13、19条[11]。

　　(三)实务案例

　　某公司股东于某、张某以非货币出资，因评估报告缺乏可靠性，且在公司债务发生后变更出资方式，法院认定其主观有逃废债务恶意，要求其在公司不能清偿的债务范围内承担补充赔偿责任[12]。

　　(四)律师建议

　　核查公司章程及出资协议约定的出资方式，若为货币出资，变更出资方式需经全体股东一致同意、修改公司章程并办理工商变更。知识产权代替货币出资需委托专业机构评估，明确知识产权价值、交付方式及相关义务，防范程序瑕疵导致的法律风险。

　　提示三、非专利类知识产权出资不规范或权利不稳定，引发权属与价值认定争议

　　(一)核心风险

　　非专利类知识产权(商标、著作权、商业秘密等)虽可依法出资，但因其权利稳定性弱、权属边界模糊、价值难以量化评估，易引发出资无效、补足责任及连带赔偿等法律风险。

　　(二)法律依据

　　《最高人民法院关于审理技术合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第1条[13]；《公司法》第48条[14]；《公司登记管理实施办法》(国家市场监督管理总局令第95号)第6条[15]；《企业数据资源相关会计处理暂行规定》[16]。

　　(三)实务案例

　　某科技公司与童某案中，公司主张童某非专利知识产权出资为职务发明构成出资不实，但因证据不足，法院驳回其诉请[17]。

　　青海某公司与北京某公司案中，增资的商标、发明专利被宣告无效，青海公司主张对方出资不实并要求补足出资、赔偿损失[18]。

　　在张某与南京某公司案中，因存在评估作价程序违法、评估结果不真实等问题，法院认定股东未履行出资义务，判决补足出资[19]。

　　(四)律师建议

　　针对商业秘密、数据等特殊知识产权，明确权属边界、保密义务及使用限制，委托专业机构评估；在对商标、专利的价值进行评估外，还需要对其权利的稳定性进行专业评估。

　　提示四、技术使用权出资不合规，引发出资无效争议

　　(一)核心风险

　　技术使用权出资虽可能具备《公司法》框架下的合法性基础(可以用货币估价并可以依法转让)，但因其权属边界模糊、价值波动性强、地方监管政策不一，存在出资无效、出资瑕疵、补足责任等法律风险。

　　(二)法律依据

　　《公司法》第48条；《北京市人民政府办公厅关于印发〈加快推进科研机构科技成果转化和产业化的若干意见(试行)〉的通知》(京政办发〔2014〕35号)[20]；《广东省促进科技成果转化条例》(广东省人民代表大会常务委员会第71号公告)[21]；《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第82号)[22]。

　　(三)实务案例

　　美国某科技公司与北京某经贸公司案中，法院认可了氧气发生剂的配方、商标使用权和专利使用权的出资方式，认为在授权许可的期限内，其出资的公司有权使用该专利，在授权许可的期限届满后，出资人有权取回商标使用权和专利使用权[23]。

　　张某与某市农业科技有限公司股东资格确认纠纷中，张某主张以其商业秘密作为对公司的实缴出资，法院认定张某主张以商业秘密作为出资的依据不充分，对其要求确认出资已实缴到位的诉讼请求不予支持[24]。

　　某化工有限公司、某制药集团股份有限公司等案中，法院认定案涉专有技术的使用权属于特许经营权，不得作价出资[25]。

　　(四)律师建议

　　尽量通过独占许可的方式作使用权出资，防范被认定为无效的风险。出资前核实技术许可类型及原许可合同约定，独占许可出资需办理备案并委托评估；协议明确使用权出资范围、使用期限，以及技术无效、价值贬损等情形的风险分担条款。虽部分地方出台特殊政策鼓励科技成果使用权出资，但各地规定不一，能否以使用权出资需提前征求当地相关部门意见，结合地方政策规范操作。

　　提示五、高估作价的无形资产实际摊销稀释税基，引发税企争议

　　(一)核心风险

　　税企争议常围绕摊销基数、年限及方式：税务机关可能否定高估的评估值作为摊销基数；企业未按法定或实际使用期限摊销，或未经备案加速摊销，均存在合规风险。根据会计准则规定，使用寿命有限的无形资产应当在使用寿命内摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销；根据企业所得税法规定，无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除，且摊销年限不低于10年，但作为投资的无形资产，可按照法律规定或者合同约定的使用年限分期摊销；如会计准则与税法规定不一致的，应当依照税法计算。符合条件和优惠政策的，可以加速摊销，但若操作不规范将面临纳税调整及补税。

　　(二)法律依据

　　《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)；《企业会计准则第6号——无形资产》第17、19条[26]；《企业所得税法》第12条[27]；《企业所得税法实施条例》第67条[28]；《企业所得税法》第21条[29]。

　　(三)实务案例

　　成都某航空制造股份有限公司因会计核算不规范，将股权收购溢价部分错误计入无形资产并摊销，导致多个会计科目列报有误，收到深交所监管函警示[30]。

　　(四)律师建议

　　以合法评估报告为依据确定摊销基数，有法定保护期限的按保护期限摊销，无明确期限的按不低于十年摊销；加速摊销需提前向税务机关备案并提供相关证明；按直线法摊销需确保符合税法要求，充分享受税前扣除优惠。

　　提示六、技术转让所得税优惠政策与递延纳税优惠政策叠用，引发税务风险

　　(一)核心风险

　　技术作价投资本质是技术转让与股权投资的结合，根据财税〔2016〕101号文，企业或个人可择一适用技术转让所得税减免政策或递延纳税政策，二者不得叠加。违规享受两项税收优惠，可能面临税务机关追缴税款、加收滞纳金，情节严重的将认定为偷税并予以行政处罚。未按规定备案、提交材料也会导致税收优惠丧失。

　　(二)法律依据

　　《企业所得税法》第27条[31]；《企业所得税法实施条例》第90条[32]；财税〔2016〕101号文[33]。

　　(三)实务案例

　　宁波市某科技公司因对税收政策理解偏差，错误享受企业所得税优惠，需补缴税款及滞纳金[34]。

　　(四)律师建议

　　明确各类税收优惠的适用条件及差异，结合自身情况选择：若技术转让所得≤500万元的，可以选择免征企业所得税政策；所得>500万元的，可选择减半征收或递延纳税。适用任一优惠政策均需核实法定条件，按规定完成备案与材料提交。

　　需要指出的是，与个人以非货币性资产投资的非均匀递延纳税不同，企业需在五年内均匀递延纳税；若为非居民企业以非货币性资产向中国境内企业投资，应首先按税收协定处理，中国可能无征税权，利得应在投资方母国纳税，但实务中存在不同理解[35]。

　　提示七、如作价出资的技术所带来的高新技术企业资质承诺落空，引发增资方权益损害

　　(一)核心风险

　　高新技术企业资质可使公司享受15%企业所得税优惠、亏损结转弥补年限延长至10年。作为货币出资的增资甲方与技术出资的原股东及其设立的标的公司，以增资协议的方式对某高新技术企业进行投资，若未实现高新技术企业资质的承诺，将损害增资方分红权、股权增值权；若被取消高新技术企业资格，企业所得税和亏损结转年限均需回调，可能引发税款补缴及股权估值瑕疵问题，进而对货币出资的增资甲方造成货币贬值等损失。

　　同时，在转让定价检查过程中，主张高新技术企业的被投资标的如仍坚持向知识作价投资方支付特许权使用费的，也易导致关联交易、特别纳税调整风险；高新技术企业资质被取消，因此导致转让定价的利得如何补偿，此不赘述。

　　(二)法律依据

　　《高新技术企业认定管理办法(2016 修订)》(国科发火〔2016〕32 号)第11条[36]；《企业所得税法》第28条[37]；《关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)第1条[38]；《国有科技型企业股权和分红激励暂行办法》(财资〔2016〕4号)[39]。

　　(三)实务案例

　　某电梯制造上市公司被取消高新技术企业资格，需补缴2021—2023年税收优惠及滞纳金[40]。

　　北京某公司被取消高新技术企业资质后，税务机关要求其补缴减免税款及滞纳金。该公司诉至法院后，法院驳回该公司诉请，支持税务机关的决定[41]。

　　(四)律师建议

　　将高新资质认定承诺写入协议，明确认定期限、核心条件及违约责任；增资前核查公司研发投入、科技人员占比等硬性指标，必要时委托第三方审计，严格复核研发费辅助账册并纳入系统管理；约定增资方对公司研发、人员配置的监督权，防范资质造假及资格取消风险。

　　提示八、技术出资应视同转移所有权，嗣后仍向出资方计提特许权使用费，引发抽逃出资及赔偿责任

　　(一)核心风险

　　若技术所有权完全转移后再收费，属于滥用股东权利，易构成抽逃出资，需补足出资、赔偿损失等，情节严重者承担行政乃至刑事责任；若使用权出资未约定不得擅自收费，即使约定收费亦须履行决议程序并公允定价。

　　(二)法律依据

　　《公司法》第53条[42]；《最高人民法院关于审理技术合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第13条、第14条[43]。

　　(三)实务案例

　　王某以某渠道账号技术入股，后未经法定程序变更账号绑定信息并据为己有，法院认定其构成抽逃出资并赔偿公司因此造成的损失[44]。

　　某外资企业知识产权所有权作价投资后，仍向境外股东支付特许权使用费，存在经转让定价调查而否定特许权使用费计提合法性、合理性的风险[45]。

　　(四)律师建议

　　出资协议须明确权属转移范围及特许权使用费收费标准、期限、支付方式，确保公允定价并依法纳税；技术使用权出资约定收费的，亦须履行法定程序；企业亦应将此纳入关联交易转让定价政策管理、对外支付服务贸易项下特许权使用费等作出涉税合法性、合理性审查。

　　提示九、出资协议解除，引发递延纳税资格丧失及补缴税款风险

　　(一)核心风险

　　技术入股递延纳税优惠须以出资协议有效履行、权属完成转移、税务备案完备等为前提。若协议解除，递延纳税条件丧失触发纳税义务，否则税务机关将追缴入股当期技术增值部分的所得税。

　　(二)法律依据

　　财税〔2016〕101号文第3条[46]；《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(2016年第62号)[47]；《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)[48]。

　　(三)实务案例

　　特殊性税务重组政策被取消导致补税案例较多，如：广西某集团混改中，其适用的资产划转特殊税务处理，因后续股权结构变更被认定自始不符合递延纳税条件，税务机关追溯调整，要求其补缴巨额税款及滞纳金[49]。

　　(四)律师建议

　　适用递延纳税前须确保技术权属清晰、出资义务履行完毕，并在取得成果及支付股权次月15日内完成税务备案；协议应明确解除情形下的税款承担主体、缴纳期限，解除后及时向税务机关报备。

　　提示十、出资协议解除时不当取回技术，引发权属与补偿纠纷

　　(一)核心风险

　　技术取回以权属转移状态及协议约定为准，所有权已转移且公司已使用或改进技术的，直接取回将引发纠纷；未明确取回后的费用承担、价值补偿，也将导致双方争议。协议解除时，出资方不得单方取回技术，也不得既主张分配现金剩余财产又保留技术权属，更不得以高评值作价入股却在解除时以技术贬值为由规避责任，该行为既违背公平、诚实信用原则，也会激化股东利益冲突，引发民事责任。

　　(二)法律依据

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》第10条[50]；《公司法》第236条[51]。

　　(三)实务案例

　　合同解除后，部分合同当事人在共有技术成果的基础上自行研发获得的技术成果的归属问题，相关法律法规未作明确规定，但法院在合同当事人无法重新约定的前提条件下，可以判决由完成技术成果的一方当事人享有[52]。

　　(四)律师建议

　　明确各类税收优惠的适用条件及差异，结合自身情况选择：若技术转让所得≤500万元的，可以选择免征企业所得税政策；所得>500万元的，可选择减半征收或递延纳税。适用任一优惠政策均需核实法定条件，按规定完成备案与材料提交。

　　结论

　　根据前述十大风险提示，归纳要点与主要责任后果如下：

　　知识产权作价投资的法律与税务问题贯穿投资决策、评估作价、协议签订、权属转移、税务申报、后续履行全流程。十大核心风险涵盖实务中特殊知识产权出资、技术许可税务处理、税收优惠适用、地方政策差异等关键要点，对市场主体的合规操作提出高要求。知识产权出资方、标的公司、其他股东需遵循资本充实、权责一致、信赖利益、公序良俗等基本原则，强化风险意识，严守法规政策，防范各类纠纷，实现技术价值与企业发展的双赢。

　　脚注：

　　[1] 2026年全国工业和信息化科技创新和产业创新融合发展工作座谈会强调“进一步推动科技创新和产业创新深度融合......”(详见：中华人民共和国工业和信息化部，https://www.miit.gov.cn/xwfb/bldhd/art/2026/art_58d28632cdd94e78b22aa1df40331ab3.html)；浙江省十四届人大四次会议，浙江省经济和信息化厅厅长詹敏答记者问中讲到“科技创新和产业创新深度融合是创新浙江建设的一篇‘大文章’，必须整体谋划、体系推进”(详见：浙江省经济和信息化厅，https://jxt.zj.gov.cn/col/col1229262226/art/2026/art_d1aa016c1f35490d84c72a098e6541b9.html)；

　　[2] 技术转移研究院-中国科技成果转化年度报告2025，https://mp.weixin.qq.com/s/Pzl0vBsamsNb-VkbyorwcA；

　　[3] 《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》(2020修正)第九条“出资人以非货币财产出资，未依法评估作价，公司、其他股东或者公司债权人请求认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当委托具有合法资格的评估机构对该财产评估作价。评估确定的价额显著低于公司章程所定价额的，人民法院应当认定出资人未依法全面履行出资义务”；

　　[4] 《公司法》(2023修订)第五十条“有限责任公司设立时，股东未按照公司章程规定实际缴纳出资，或者实际出资的非货币财产的实际价额显著低于所认缴的出资额的，设立时的其他股东与该股东在出资不足的范围内承担连带责任”；

　　[5] 《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”；

　　[6] 《企业所得税法实施条例》第五十六条“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出......”；

　　[7] 深圳市资产评估协会发布《关于开展以无形资产作价出资为评估目的资产评估业务的风险提示》(深评协考〔2024〕31号)；

　　[8] 秦某、某公司等民事二审民事判决书 (2021)苏02民终6539号；

　　[9] 朱某诉曹某、张某股东出资纠纷案, 江苏法院公司纠纷审判典型案例https://mp.weixin.qq.com/s/HHihBg-FcUWQh6f4qeKQtQ；

　　[10] 《公司法》第四十九条“股东应当按期足额缴纳公司章程规定的各自所认缴的出资额。 股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。股东未按期足额缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当对给公司造成的损失承担赔偿责任。”第五十四条 “公司不能清偿到期债务的，公司或者已到期债权的债权人有权要求已认缴出资但未届出资期限的股东提前缴纳出资”；

　　[11] 《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》第十三条“股东未履行或者未全面履行出资义务，公司或者其他股东请求其向公司依法全面履行出资义务的，人民法院应予支持。公司债权人请求未履行或者未全面履行出资义务的股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任的，人民法院应予支持；未履行或者未全面履行出资义务的股东已经承担上述责任，其他债权人提出相同请求的，人民法院不予支持。股东在公司设立时未履行或者未全面履行出资义务，依照本条第一款或者第二款提起诉讼的原告，请求公司的发起人与被告股东承担连带责任的，人民法院应予支持；公司的发起人承担责任后，可以向被告股东追偿。股东在公司增资时未履行或者未全面履行出资义务，依照本条第一款或者第二款提起诉讼的原告，请求未尽公司法第一百四十七条第一款规定的义务而使出资未缴足的董事、高级管理人员承担相应责任的，人民法院应予支持；董事、高级管理人员承担责任后，可以向被告股东追偿”；

　　第十九条”有限责任公司的股东未履行或者未全面履行出资义务即转让股权，受让人对此知道或者应当知道，公司请求该股东履行出资义务、受让人对此承担连带责任的，人民法院应予支持；公司债权人依照本规定第十三条第二款向该股东提起诉讼，同时请求前述受让人对此承担连带责任的，人民法院应予支持。受让人根据前款规定承担责任后，向该未履行或者未全面履行出资义务的股东追偿的，人民法院应予支持。但是，当事人另有约定的除外”；

　　[12] 某公司、某有限公司、张某、于某股东损害公司债权人利益责任纠纷民事二审民事判决书(2025)京02民终12416号；转引自人民法院报2024年7月25日、北京市高级人民法院https://www.chinacourt.cn/article/detail/2024/07/id/8039219.shtml、河北省张家口市中级人民法院https://zjkzy.hebeicourt.gov.cn/article/detail/2024/07/id/8039023.shtml等；

　　[13] 《最高人民法院关于审理技术合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第一条“技术成果，是指利用科学技术知识、信息和经验作出的涉及产品、工艺、材料及其改进等的技术方案，包括专利、专利申请、技术秘密、计算机软件、集成电路布图设计、植物新品种等。技术秘密，是指不为公众所知悉、具有商业价值并经权利人采取相应保密措施的技术信息”；

　　[14] 《公司法》第四十八条“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定”；

　　[15] 《公司登记管理实施办法》(国家市场监督管理总局令第95号)第六条“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。法律对数据、网络虚拟财产的权属等有规定的，股东可以按照规定用数据、网络虚拟财产作价出资。但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当依法评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价”；

　　[16] 根据财政部《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会〔2023〕11号)，企业数据资源可以作为无形资产或存货进行会计处理。该规定自2024年1月1日起施行，为企业数据资产“入表”提供了明确的会计处理指引；

　　[17] 某科技有限公司与童某股东出资纠纷一审民事判决书 (2020)京0108民初13065号；

　　[18] 青海某技术有限公司、北京某科技有限公司公司增资纠纷再审审查与审判监督民事裁定书 (2020)最高法民申4578号；

　　[19] 上诉人张某与被上诉人南京某公司执行异议之诉案的民事判决书 (2019)苏01民终1472号；

　　[20] 《北京市人民政府办公厅关于印发<加快推进科研机构科技成果转化和产业化的若干意见(试行)>的通知》(京政办发[2014]35号)；

　　[21] 《广东省促进科技成果转化条例》(2019修正)(广东省人民代表大会常务委员会第71号公告)；

　　[22] 《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第82号) 一、自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。居民企业的年度技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。二、企业转让符合条件的5年以上非独占许可使用权的技术，限于其拥有所有权的技术。三、技术转让所得=技术转让收入-无形资产摊销费用-相关税费-应分摊期间费用；

　　[23] 美国某科技开发股份有限公司诉北京某公司确认协议无效纠纷案民事判决书 (2003)一中民初字第9658号；

　　[24] 张某与某市农业科技有限公司股东资格确认纠纷一审民事判决书 (2024)陕1002民初2984号；

　　[25] 某化工有限公司、某制药集团股份有限公司等民事一审民事判决书 (2022)内0303民初388号；

　　[26] 《企业会计准则第6号——无形资产》第17条“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止……”；第19条“使用寿命不确定的无形资产不应摊销”；

　　[27] 《企业所得税法》第十二条“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：(一)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；(二)自创商誉；(三)与经营活动无关的无形资产；(四)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产”；

　　[28] 《企业所得税法实施条例》第六十七条“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除”；

　　[29] 《企业所得税法》第21条“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算”；

　　[30] 《关于对成都某航空制造股份有限公司及相关人员的监管函》，创业板监管函〔2026〕第15号；

　　[31] 《企业所得税法》第二十七条“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：(四)符合条件的技术转让所得”；

　　[32] 《企业所得税法实施条例》第九十条“企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税”；

　　[33] 《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第三条“(一)企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策......”；

　　[34] 宁波市某科技股份有限公司关于缴纳税款的公告，https://app.cnstock.com/zzb/zgzqb/html/2026-02/07/nw.D110000zgzqb_20260207_5-B018.htm，2026年1月31日；

　　[35] 上海税务机关认为：“非居民企业以非货币性资产投资境内企业，无相关递延纳税规定，应按照纳税义务发生时间一次性缴纳税款”， https://mp.weixin.qq.com/s/7lhr2BWZY3r9UspjtTOG9A；

　　[36] 《高新技术企业认定管理办法(2016 修订)》(国科发火〔2016〕32 号)第十一条：认定为高新技术企业须同时满足八个条件(略)；

　　[37] 《企业所得税法》第二十八条“......国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税”；

　　[38] 《关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)第一条；

　　[39] 《国有科技型企业股权和分红激励暂行办法》(财资〔2016〕4号)(部分修订)；

　　[40] 某股份有限公司关于完成公司被取消高新技术企业资格暨税费补缴事宜的公告，https://www.cninfo.com.cn/new/disclosure/detail?orgId=9900030589&announcementId=1224874803&announcementTime=2025-12-13，2025年12月12日；

　　[41] 北京某技术有限公司与北京市某区国家税务局等二审行政判决书 (2018)京01行终80号；

　　[42] 《公司法》第五十三条“公司成立后，股东不得抽逃出资。违反前款规定的，股东应当返还抽逃的出资；给公司造成损失的，负有责任的董事、监事、高级管理人员应当与该股东承担连带赔偿责任”；

　　[43] 《最高人民法院关于审理技术合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第十三条、第十四条；

　　[44] 王某、广州某公司损害公司利益责任纠纷民事二审民事判决书 (2022)粤01民终6665号；

　　[45] 马龙：《作为中外合资企业，需要注意哪些涉税问题?》，载于《中国税务报》2024年2月23日；

　　[46] 《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第三条“......选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税......”；

　　[47] 《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)“个人以技术成果投资入股境内公司并选择递延纳税的，被投资公司应于取得技术成果并支付股权之次月15日内，向主管税务机关报送《技术成果投资入股个人所得税递延纳税备案表》(附件3)、技术成果相关证书或证明材料、技术成果投资入股协议、技术成果评估报告等资料”；

　　[48] 《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)；

　　[49] 广西某集团有限公司关于涉税事项的公告，https://data.eastmoney.com/notices/detail/244359/AN202603301820869739.html，2026年3月30日；

　　[50] 《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》第十条“出资人以房屋、土地使用权或者需要办理权属登记的知识产权等财产出资，已经交付公司使用但未办理权属变更手续，公司、其他股东或者公司债权人主张认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当责令当事人在指定的合理期间内办理权属变更手续；在前述期间内办理了权属变更手续的，人民法院应当认定其已经履行了出资义务；出资人主张自其实际交付财产给公司使用时享有相应股东权利的，人民法院应予支持。出资人以前款规定的财产出资，已经办理权属变更手续但未交付给公司使用，公司或者其他股东主张其向公司交付、并在实际交付之前不享有相应股东权利的，人民法院应予支持”；

　　[51] 《公司法》第二百三十六条“......公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。清算期间，公司存续，但不得开展与清算无关的经营活动。公司财产在未依照前款规定清偿前，不得分配给股东”；

　　[52] 长春某生物技术研究所与香港某公司等技术开发合同纠纷再审案民事判决书 (2013)民提字第150号判决。

　　律师介绍

　　王敏志　　高级合伙人

　　专业领域：财税与海关法律业务、家事与财富管理、跨境争议解决、行政复议与诉讼、环境与资源

　　所内职务：财税与海关法律业务部主任、合规研究中心副主任

　　邮箱：wmz@liuhelaw.com

　　贾宏　　合伙人

　　专业领域：商标、公司治理与合规管理、民商事诉讼与仲裁、电子商务、文体娱乐

　　所内职务：知识产权法律业务部主任

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　　傅康　　合伙人

　　专业领域：境内外上市及再融资、民商事诉讼与仲裁、公司投融资与并购重组、股权投资与基金、数据安全与合规

　　所内职务：证券期货合规与纠纷法律业务部副主任

　　邮箱：fukang@liuhelaw.com

　　张理　　律师

　　专业领域：公司治理与合规管理、公司投融资与并购重组、民商事诉讼与仲裁、国有企业资产交易与流转、公司解散与清算

　　所内职务：科技成果转化服务中心副主任

　　邮箱：zhangli@liuhelaw.com

　　韩莹琪　　律师

　　专业领域：国际贸易、民商事诉讼与仲裁、公司治理与合规管理、国有企业资产交易与流转、跨境争议解决

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　　金雨露　　律师

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　　*实习生楼奕池、鹿续同学对本文有贡献

　　《增值税暂行条例实施细则》和国家税务总局公告2017年第11号“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”中销售自产货物的规定的前提是基于提供总包和分包建筑工程服务，比如一项不动产的施工中，包括了部分自产货物，比如门窗、电梯等，或者将门窗工程分包出去，分包方的门窗是自产的，基于的都是不动产施工项目或者门窗专业分包工程项目这样的一项建筑服务。规定的这些自产货物对应的是专业分包项目。提供的总包或者专业分包工程服务中，如果这部分分包货物是外购的，应全额按建筑服务缴纳增值税(货物作为建筑服务的成本项目)。

　　国家税务总局公告2018年第42号规定的“销售自产或外购机器设备的同时提供安装服务”的规定的前提是基于销售设备的这样一项货物销售行为。安装服务只能作为销售货物的混合销售行为，从货物税率纳税或者单独核算按安装服务纳税，销售行为本身不属于建筑服务(并非专业分包工程)，货物不可能适用建筑服务纳税。

　　钢结构工程属于税目规定中的建筑服务的工程服务(金属结构工程作业)，因此，自产“钢结构件”的适用国家税务总局公告2017年第11号规定需要分别核算自产货物销售额和建筑安装服务销售额，外购“钢结构件”的适用建筑服务税率，不适用国家税务总局公告2018年第42号规定额外购设备同时提供安装的规定。

　　同样的，窑炉建设(高炉等)建安工程适用税目规定中的建筑服务的工程服务(各种窑炉工程作业)税率纳税。

　　本文认为自产货物比如钢结构件等，应指的是已加工制作成型产品，现场切割原材料焊接制作属于工程服务，比如窑炉高炉现场制作，不应属于自产货物范围。

　　增值税法下，财政部 税务总局公告2026年第13号明确规定，“一般纳税人发生销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。”，此规定，将国家税务总局公告2017年第11号规定当中的主要业务为建筑服务(总包、专业分包)的情形，转变为了主要业务为销售货物，同时将国家税务总局公告2018年第42号主要业务为销售机器设备(货物)的情形糅在了一起。

　　出现的问题就是，“销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。”的规定，将与税目“建筑服务”应税范围的规定产生一定的冲突。

　　税目规定“各种窑炉和金属结构工程作业”本身就属于建筑服务(总包或专业分包)，其中的窑炉本体、金属结构用材等属于建筑服务的成本项目，不单独作为货物销售(自产除外)，就好比建筑施工中用的钢材水泥沙石料，而安装服务是基于销售设备(销售货物)的前提下产生的“装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业”。

　　很可能依据增值税法规定以及“销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。”规定，将钢结构工程直接定义为货物销售，适用货物销售税率(包括因为混合业务需要按主要业务货物销售纳税的建筑安装服务)。

　　根据这条规定和这样的理解，很可能将高炉建安工程(各种窑炉工程作业)也归于销售货物同时提供安装服务，而要求全额按销售货物缴纳增值税。

　　但根据税目规定，本文认为“销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。”应仅限于成型活动板房、成型钢结构件等设备销售以及同时产生的“装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业”(安装服务)，不包括现场制作的“各种窑炉和金属结构工程作业”，这些仍应归属于建筑服务(总包或专业分包)。

　　也不应包括“销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物”的同时提供的基础施工等建筑施工服务，以及与之相关的工程设计服务。但这两项同时发生的业务有很大的可能性因为“附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提”，而被要求依据“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”从货物纳税。

　　建筑企业建安制作高炉，包括高炉本体、建安制作、基础工程等，在营改增阶段，安装企业可以全额按建筑服务缴纳增值税，增值税法下，不应要求全额按销售设备缴纳增值税，不应要求与高炉建安有关的设计服务、安装服务、以及高炉基础、框架、平台等土建工程等均按销售货物缴纳增值税，仍应按“各种窑炉和金属结构工程作业”建筑安装服务、设计服务缴纳增值税。

　　系统集成工程通常会包括设备、软件产品销售或软件服务、安装、基础建设工程、调试维护费、培训费等，营改增阶段，很多企业把系统集成工程全额(包括设备在内)全额按建筑安装服务9%税率组价和缴纳增值税，增值税法下，应适用混合业务规定，设备销售和安装全额按货物税率缴纳增值税，软件产品可以单独适用软件产品13%的税率，同时提供或收取的软件服务或技术服务适用货物税率缴纳增值税，基础工程施工按建筑服务缴纳增值税。

　　建筑总包过程中包括设计、施工、安装、设备采购等。增值税法前，适用混合销售一般性税务处理按纳税人身份适用缴税，建筑企业对工程组价中包括设备采购等全额按建筑服务缴纳增值税。设计部分一般认为可以按现代服务单独缴纳增值税。增值税法后，总包需要严格区分设备采购价款以及设备对应的安装服务全额按销售货物缴纳增值税。与设备销售有关的基础建筑服务和设计服务以及与设备销售无关的建筑服务、设计服务，应适用建筑服务和设计服务税率，不应因为总包合同同时包括设计、施工、安装、设备采购等，要求全部按销售货物处理。

　　类似系统集成工程或建筑总包工程，需要合同做区分，未严格区分的，适用“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率”。

　　近年来，越来越多专家学者等专业人士在互联网平台上科普知识、答疑解惑、参与热点讨论，深受网友喜爱与认可。他们可能不参与带货，但通过知识付费、赞赏、流量变现等方式获取经济利益，理应依法纳税。笔者结合工作实践，对专家学者等专业人士取得网络收入的涉税要点展开分析。

　　选好纳税身份。个人参与网络活动可直接以自然人身份，也可注册为个体工商户或者企业等。身份的选择与适用必须与经济活动实质相匹配。从实践看，仅依靠个人自身智力或者体力，至多辅助部分工具就可以完成的活动，属于自然人个人提供劳务的范畴；个体工商户或企业从事生产经营活动，生产经营需要依靠人、财、物等共同作用，一般有与实际活动对应的生产经营地和生产资料，有实际发生的、与生产活动相关的人员、成本、费用等。当然，直播等网络活动多是轻资产业务，在业务发展初期，从事网络活动究竟是提供劳务还是从事生产经营，其边界其实并不清晰。为确保税务合规，起步时建议先从自然人做起，待业务规模扩大，确有需要且有相应人、财、物支撑的，再注册个体工商户或者企业。例如，A作为著名财经类学者，业余时间通过直播取得赞赏和知识付费等收入。直播的地点不固定，使用手机即可完成。此阶段，直接使用自然人身份即可。几年后，A在网络上小有名气，拟进一步扩大业务，将自己一处闲置住房进行改造，购置视频拍摄、制作等设备，成立工作室并雇佣了2名工作人员，此时建议注册为个体工商户。

　　拿准业务实质。对于个体工商户或者企业等身份，通常不存在业务实质方面的争议。实践中发生较多的是以自然人身份取得收入时对业务实质的争议。笔者结合自然人参与网络活动若干业务场景对收入性质进行辨析。接上例，A起步阶段从互联网平台取得的收入属于劳务报酬。假如A随后与某MCN(多频道网络)机构签约，由该机构对其进行包装和策划，A按机构的要求进行特定直播或录播活动即可，其他事宜如对接平台、后期制作和视频发布等，均由机构承担，此时相当于A向机构提供劳务，A从机构取得的收入亦属劳务报酬。假如A与机构签订劳动合同，接受机构的全面管理，其从机构取得的收入，则属于工资薪金。

　　又如，B作为知名教授，授权某机构以其个人名义在网络平台上注册账号，并将其线下讲课讲座视频、公开报道等授权给该机构使用。B从机构取得的收入如何定性?有观点认为，虽然B提供的是音视频材料，但也是前期劳务活动的成果，这里取得的收入是对劳务的再利用，应属于劳务报酬。但B自己认为，其只是将讲课的音视频资料及姓名权、肖像权等授权给机构使用，与机构构成的是授权关系而非劳务关系，取得的收入应属于特许权使用费。笔者赞同B的观点，B不做网络直播，也无须按机构要求从事任何活动，其业务实质的确与A不同。

　　再如，C以个人名义注册了公众号，工作之余在公众号上发布自己撰写的文章，能够获取读者赞赏收入，这部分收入是稿酬还是劳务报酬?实践中依旧存在争议。笔者认为，稿酬强调的是个人因其作品以图书、报刊等形式出版而取得的收入，支付方一般应当是出版方，形式上一般按版面、篇幅、字数等结算。而C获得的赞赏收入由平台受众直接给予，金额“丰俭由人”，归为稿酬似不妥，基于现行个人所得税税目分类，笔者倾向于这属于劳务报酬。此外，对于网络直播时获取的打赏收入，是否属于偶然所得?笔者认为，打赏虽然具有一定随机性，但从收入性质看，仍然是提供网络直播活动而取得的收入，具有一定的对价性。因此，应当视主播与MCN机构或平台的关系判断属于工资薪金还是劳务报酬，但不属于偶然所得。

　　理清申报义务。如果相关人士注册个体工商户、企业等身份参与网络活动，所有申报纳税事宜需自行按规定办理。如选择自然人身份，申报方面应关注几方面问题，对于个税，除经营所得需要个人自行申报外，其他性质所得的个税理论上由支付人代扣代缴。因此如果直接以自然人身份参与网络活动，只需做好年度汇算即可，重点核实已经取得的收入是否均已纳入汇算范围。实践中，有的收入可能未被代扣代缴个税，一是单次金额低于800元的特许权使用费、稿酬等尚未执行累计预扣法的收入，由于金额低于减除费用，在代扣代缴环节无需缴税；二是来自MCN机构等非互联网平台直接支付的收入，有的单位扣缴义务履行不到位；三是通过部分互联网平台获取的赞赏收入，有些平台认为赞赏属于赞赏双方的法律关系，平台仅提供技术支撑，没有个税代扣代缴义务。对于上述情形的收入，进行个税汇算时应全额补录。

　　对于增值税及附加税费，如果收入直接来源于互联网平台，现行政策明确，可以由互联网平台企业代办申报纳税事宜，并可直接享受小规模纳税人月销售额10万元以下免征增值税等优惠政策。但如果从业人员连续12个月自互联网平台企业取得服务收入累计超过500万元的，互联网平台企业应当引导其依法办理市场经营主体登记，由其自行申报缴纳增值税。如果收入来源于互联网平台以外的经营主体，需要自行申报缴纳增值税。由于自然人一般未办理税务登记，无需按月或者按季申报纳税，只需在取得收入的次年6月30日前完成申报纳税即可。如果取得工资薪金，无需缴纳增值税及附加税费。

　　用足开票便利。经营主体取得增值税应税收入应按规定开具增值税发票。对于以自然人身份参与网络活动的相关人士，目前主要有两项开票便利，一是“免于开票”，如果直接从互联网平台取得劳务报酬性质的收入，互联网平台已经按规定为个人同时办理了个税扣缴申报、增值税及附加税费代办申报，且已完成税费缴纳的，互联网平台企业所得税税前扣除时无需取得发票。在此情形下，个人无须向互联网平台开具发票。对于从平台取得的其他性质的收入，如特许权使用费等，以及从平台以外取得的任何收入，仍然应当向支付方开具发票。二是“反向开票”，如果取得来源于非互联网平台的机构支付的劳务报酬，可以由劳务报酬支付方的法定代表人、财务负责人或办税人员通过自然人电子税务局发起代开发票申请，相关发票要素信息均由支付方填写，个人只需在个税App中确认并缴纳相关税费，即可完成数电发票的开具。开具的发票也可以自动同步至支付方的电子税务局端，无需额外传递。

　　来源：中国税务报  2026年04月15日  版次：06   作者：舒畅 张宏丹 胡晓君

　　(作者单位：国家税务总局北京市税务局第一稽查局)

　　纳税人发生特殊重组、资产(股权)划转、非货币性资产投资递延纳税、政策性搬迁、房地产开发产品计税成本对象确定或调整、技术入股等重点事项时，应按照政策规定在企业所得税汇算清缴时向主管税务机关报送相关资料，方便主管税务机关对资料进行完整性和逻辑性审核，帮助纳税人准确适用政策，防范税收风险。

　　一、企业重组业务适用特殊性税务处理

　　企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　　企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

　　企业重组业务适用特殊性税务处理的，除财税〔2009〕59号文件第四条第(一)项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。

　　下面是特殊性税务处理所需报送的资料：

　　(一)债务重组

　　1、债务重组的总体情况说明，包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额，并逐条说明债务重组的商业目的；以非货币资产清偿债务的，还应包括企业当年应纳税所得额情况；

　　2、清偿债务或债权转股权的合同(协议)或法院裁定书，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件；

　　3、债权转股权的，提供相关股权评估报告或其他公允价值证明；以非货币资产清偿债务的，提供相关资产评估报告或其他公允价值证明；

　　4、重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

　　5、债权转股权的，还应提供工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料，以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书；

　　6、重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

　　7、按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的，应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

　　(二)股权收购

　　1、股权收购业务总体情况说明，包括股权收购方案、基本情况，并逐条说明股权收购的商业目的；

　　2、股权收购、资产收购业务合同(协议)，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件；

　　3、相关股权评估报告或其他公允价值证明；

　　4、12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

　　5、工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；

　　6、重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

　　7、涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

　　8、重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

　　9、按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的，应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

　　(三)资产收购

　　1、资产收购业务总体情况说明，包括资产收购方案、基本情况，并逐条说明资产收购的商业目的；

　　2、资产收购业务合同(协议)，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件；

　　3、相关资产评估报告或其他公允价值证明；

　　4、被收购资产原计税基础的证明；

　　5、12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

　　6、工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；

　　7、重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

　　8、涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

　　9、重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

　　10、按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的，应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

　　(四)合并

　　1、企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况，并逐条说明企业合并的商业目的；

　　2、企业合并协议或决议，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件；

　　3、企业合并当事各方的股权关系说明，若属同一控制下且不需支付对价的合并，还需提供在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料；

　　4、被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料；

　　5、12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

　　6、工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；

　　7、合并企业承继被合并企业相关所得税事项(包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等)情况说明；

　　8、涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的，需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明；

　　9、重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

　　10、涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

　　11、重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

　　12、按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的，应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

　　(五)分立

　　1、企业分立的总体情况说明，包括分立方案、基本情况，并逐条说明企业分立的商业目的；

　　2、被分立企业董事会、股东会(股东大会)关于企业分立的决议，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件；

　　3、被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；

　　4、工商管理部门等有权机关认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；

　　5、12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

　　6、重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

　　7、涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

　　8、分立企业承继被分立企业所分立资产相关所得税事项(包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等)情况说明；

　　9、若被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损，应提供亏损弥补情况说明、被分立企业重组前净资产和分立资产公允价值的证明材料；

　　10、重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

　　11、按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的，应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

　　二、资产(股权)划转特殊性税务处理

　　对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按规定进行特殊性税务处理。

　　下面是特殊性税务处理所需报送的资料：

　　资产(股权)划转

　　1、《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》；

　　2、股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；

　　3、交易双方或多方签订的股权或资产划转合同(协议)，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件；

　　4、被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；

　　5、交易双方按账面净值划转股权或资产的说明(需附会计处理资料)；

　　6、交易双方均未在会计上确认损益的说明(需附会计处理资料)；

　　7、12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。

　　三、非货币性资产投资递延纳税

　　实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　(一)报送资料：

　　《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》

　　(二)留存备查资料：

　　1.股权投资合同或协议；

　　2.对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告；

　　3.非货币性资产(明细)计税基础的情况说明；

　　4.被投资企业设立或变更的工商部门证明材料。

　　四、政策性搬迁

　　企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。

　　报送资料：

　　1.政府搬迁文件或公告；

　　2.搬迁重置总体规划；

　　3.拆迁补偿协议；

　　4.资产处置计划；

　　5.其他与搬迁相关的事项。

　　五、房地产开发产品计税成本对象确定或调整

　　报送资料：

　　房地产开发企业开发产品计税成本对象确定专项报告，包括确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等。

　　房地产开发企业开发产品计税成本对象调整专项报告，包括调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等。

　　六、技术成果投资入股企业所得税递延纳税

　　技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

　　选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　报送资料：

　　《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》

　　新年之前的忙碌，在帮着一个客户争取发票的额度，未来的文章里应该有一篇，把发票额度降低到1万构成停票的行政处罚的讨论。情理之中意料之外的，又一次和“以票控税”的运作发生了法律冲突。加上之前大量处理的虚开发票刑事和行政案件，还是想从基础的角度把虚开发票这件事说说清楚。当然，文章中的每个问题都值得一篇单独的文章讨论细节，因此，如有未解之疑，且待后续。

　　2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》出台，原本以为困扰了业界很多年的虚开增值税发票刑事问题能够有所澄清。然而，现实是，由于对规则理解的不同，同案不同判的情况大量出现。如果不能对虚开发票本身的行为性质，影响和历史变化做一个系统的分析，难以理清规则的逻辑，因此，试着从历史开始做一个讨论。

　　首先，一个有趣的事实是，虚开增值税专用发票罪的真正处罚对象其实应该是“帮助犯”，因为真正的暴力虚开犯罪行为的犯罪人，其并不是从事业务而希望少缴税款的人，而是利用发票管理制度，帮助需要少缴税款的人提供发票而赚取利益的人，事实上是侵害税收管理秩序的非法经营行为才是现行虚开专票的目标打击对象。

　　虚开的历史可以先从一个故事开始：在离开德勤之后的一次聚会上，听到一个故事，很多很多年以前，我的一位亦师亦友的前辈在东北，为了帮客户买发票，和税务机关负责卖发票的老师喝了个酩酊大醉，自此滴酒不沾。故事已无需确认真假，确可以以此窥见几个关键的概念：“纸质发票”，“定点印刷”，“限量供应”，“花钱购买”。当年的增值税发票总结起来和“红票子”多么相似，其实这就是虚开增值税专用发票刑事重责的开始，虚开发票在那个历史年代其实和印人民币伪钞是相近的行为。

　　我们从税务管理的基础出发来看发票：税务管理的基础是什么?全面完整真实准确的企业经营信息!当税务稽查走进企业，最希望看到的就是企业的收入确认简单明了，费用发生清晰直接，因为税收征管如果从法律上看，就是查明事实和适用法律两个层面的问题，而查明事实在经济社会的快速发展中有时甚至是更为重要的部分。那么面对企业的复杂经营状况，在税收征管刚刚起步的时候，如何看清交易呢?发票就应运而生了，本质上，要求企业在所有交易中以发票为凭证，并将税务管理建立在发票之上就是“以票控税”的体现。事实上，发票被赋予的功能不仅仅是税收，在发票管理办法中还明确了发票是收付款的凭证。于是，从诞生之初，发票就承载了对社会经济管理，特别是财务和税务管理的核心功能，虽然在支付上的功能逐渐淡去，但税收上却一直在不断的增加，以至于发展到最后，发票管理不仅是增值税的管理工具，而且在所得税的管理中也被放到了极其重要的位置。

　　我们从一个自相矛盾的规则里也能看到以票控税最重要的痕迹。增值税纳税义务的发生和发票的关系，本应该是正向关联的，所谓的正向关联就是，理论上是先发生应税交易，然后才能开具发票，发票是应税交易发生的证据。然而，为了简化和打通以票控税的逻辑，旧的增值税暂行条例以及新的增值税法规则中产生了一个“先开具发票的，纳税义务发生为开具发票时”。这条的矛盾就在于，理论上，如果应税交易还没有发生或者完成，先开具发票就符合法理上的虚开定义，然而，为了以票控税，就赋予了开票行为本身在增值税纳税义务上的作用，从而使得，先开具发票成了正当行为——只要你在开票时纳税。在进项留抵退税实施前，关联方构建交易提前开票其实是增值税纳税时间的规避方式，只是从来没有人讨论这些问题而已。

　　在以票控税的体系下，税务机关对发票管理的依赖无以复加，也因此，发票管理这个其实并没有在增值税法和条例中明确的制度在实践中成了征管最重要的手段之一。也因此，虚开增值税专用发票和普通发票入刑就成了维护这种管理秩序的自然选择，从一开始就成为经济犯罪中涉税犯罪的核心条款。这里面当然有中国的市场快速发展中，各种虚开发票行为的层出不穷带来的问题，但本质上还是因为在经济发展中，税务机关缺乏有效的征管信息收集和分析手段。事实上，我们都知道，税务机关负责管理的是税收征管秩序，所有的涉税违法行为，除了对一般税收管理秩序的违反以外，站在税收管理的角度，本质上都是在迟缴、少缴、不缴乃至骗取层面纳税人采取的手段。也因此，发票本身是工具，而违反发票管理制度的规定本身其实都是手段，目的必然是迟缴、少缴、不缴乃至骗取税款。

　　 ►在最初的税收管理环境下，手段就成为直接的遏制对象，从而刑法的处理事实上在一定程度上代替了行政法。当维护秩序的要求紧迫而重要的时候，刑法采用行为犯的理论就很容易理解了。事实上，因为早期的秩序尚未建立，严刑峻法的确对税收管理制度的建立起到了一定作用。否则，在纸质发票年代，信息流通不畅，资金层面的征管也难以完整的情况下，考虑到征管困难，虚开发票的问题就可能造成巨大的税收流失。这就是虚开增值税发票刑事犯罪从诞生之初具备强烈的行为犯特征的原因。

　　►然而，随着发票管理越来越渗透入经济发展的各个方面，发票的作用向经济运行的各个方面发展，事实上有相当部分的虚开行为已经完全和税收关系相互脱离，典型的例子就是2004年在《经济犯罪案件中的法律适用问题：全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会研讨综述》中表明的企业之间的环开、对开行为，这种行为的典型特征就是，交易双方为了在会计上确认成本收益，虚增利润而采取环开对开的模式进行开票交易。交易当然符合行为上虚开的特征，但是因为双方交易时都是全额缴纳增值税并在另一方抵扣的，基于增值税链条的完整性，并不会造成税收的损失，反过来，如果在行政法上定性为虚开，由于接受发票方需要转出进项，事实上已经构成对相关交易的重复征税。此时，再以刑事手段规制这样的行为就显然显失公平，同时因为当事人显然没有危害国家税收的故意，如果对这类行为进行处罚，也显然和刑法制裁的主客观相统一的要求违背。

　　►于是，基于对这类情况的再思考，最高法逐渐走向了虚开专票刑事认定需要：1)有偷逃增值税款的意图；2)有造成增值税款损失的结果。然而，在实践中，上述的观点始终没有成为法律或法律解释直到两高最新的涉税犯罪解释在2024年出台。即便上述解释出台了，也仍然存在执行中的众多争议，原因包括但不限于：1)对主观故意的认定标准不同；2)对损失的认定方法不同，特别是在增值税作为链条税的基础上，究竟应该如何考察损失(甚至包括财政补贴本身是否构成税收损失的判断也不同)；3)对行政行为的认定和刑事认定的差异理解不同；4)对替代性罪名认定差异巨大。我们会在此后的文章中进一步分析具体的差异，然而，产生差异的原因之一是对行为的多样性管理。

　　►当虚开被作为行为犯列举时，事实上，为了刑罚的完整性，就把开票、受票和两者间中介行为一并纳入了刑罚的惩戒范围，如果只是考虑行为，那么这样的纳入并无太大的疑义，因为行为必然有相关方，在禁止行为的过程中对每一个介入相关方施以刑罚是一个正常的处理方式，然而，如果把虚开的规则调整到逃避国家税款的意图和造成税款损失的结果，那么行为的不同方就可能出现了截然不同的认定。因此有必要把虚开中不同行为人的形态特点做一个描述。

　　事实上，在案件处理的过程中，我们不难发现，涉及虚开的行为人其实有以下几种情况：

　　开票方

　　1)暴力虚开，这部分犯罪行为人的行为特征是开设不同的主体，通过这些主体向发票的需求方开具没有交易实质的发票，收取开票费，同时相关主体不做申报、低报收入或者虽然申报但不做税款缴纳，盈利的主要来源就是开票费(暴力虚开目前在发票额度严管的体系下已经受到了明显抑制)；

　　2)富余票虚开，这部分犯罪嫌疑人的行为特征是，因为其业务中有部分客户没有发票的需求(个人或小规模纳税人或其他没有抵扣需求的客户)，因此在申报收入后，出现缴纳增值税的收入中，有部分发票可以在不改变增值税税负的情况下开出给第三方，从而收取开票费，这部分开票方还曾经有一些进项金额较大无法消化的企业加入，但是随着进项留抵退税的逐步推广，进项富余不再是企业的巨大资金成本企业也就没有动力去形成富余票；

　　3)插入式虚开，这部分主要指的是灵活用工及类似平台，其核心在于真实交易的一方对手是个人或者因为受限而无法开票的主体，而受票方因为交易本身无法从个人取得发票，因此开票方是以特定的经营内容介入交易环节提供开票，和暴力虚开不同的是，这部分的开票方大多是以取得财政补贴等作为主要收入来源，开票服务本身收取的费用极低，也一般均会正常申报纳税；

　　4)真实交易下的代开转开、对开环开，这样的交易从一开始就完全不带有税收的目的，这类开票方主要是为了资金流转进行的开票。事实上，如果我们检视上述的所有情况，开票行为人本身都不是为了税收目的的，因为从少缴税的目的出发，最好的恰恰就是不开票。

　　行为人一的行为本质是为了谋取经济利益通过开票协助他人偷税，行为人二的行为本质是利用向他人提供错配的剩余票来协助他人偷税从而谋取不正当利益，行为人三的行为本质是通过自身的特殊优势为他人的真实业务提供包含税务成本的发票从而形成经营(行为人三的行为如果包括缺乏基础交易的内容就异化成行为人一)。本质上，开票方的目的其实都不是税，是因为其中部分人因为帮助受票方主观故意而形成和受票方的共同偷税故意。

　　我们再来看受票方，其实受票方是真正有税收诉求的一方，在受票方的角度，又可以区分为主观的直接故意、间接故意、过失和善意。直接故意的情况就是在缺乏基础交易的情况下为了税收目的或者套取现金目的而主动寻求虚开，间接故意则又分为在有无基础交易的情况下明知接受虚开而放任(典型的如企业接受员工取得虚开的报销)，同样是接受员工取得虚开发票报销的情况就还能区分出过失和善意，因为审核的能力限制而言。

　　我们仔细来分析上述相关方的行为，总结其中的规律并结合最高院的最新解释，不难发现，开票方行为1)对应受票方在缺乏真实交易基础上的受票行为共同构成了对发票管理秩序和国家税收利益的直接侵害，显然是符合最高院希望纳入虚开刑事处罚的对象。在此情况下，开票方因为会给不同主体开票，侵犯的主要是税收管理秩序，但自身因为没有应税义务其实是不造成税款损失的(虚假交易没有应税义务我们会另文讨论)，而受票方本质上就是偷税(骗税的情形更为复杂，特别是出口骗税肯定存在虚开认定只好另文讨论)。在此情况下，开票方显然应当以虚开作为处罚，对开票方的处罚其实无需考虑受票方是否存在真实交易基础，因为其行为本身是对秩序的强烈破坏。而受票方则应区分其故意程度(因为同样的开票方可能面对的受票方是基于不同的主观方式而取得发票的)应当认定1)虚开或者购买，如果缺乏真实交易基础而主动获取发票；2)偷税(或者购买发票)，如果缺乏真实交易而被动获得发票；3)偷税或者发票违规，如果存在真实交易而主动获得发票；4)发票违规或者善意，如果存在真实交易而主观故意并不明显。这样才和最高院的解释具有内在一致，符合罪罚相当，匹配一致的概念。在这些概念之下，所谓资金回流、开票费，双方的沟通和交易证据基础都只是构成判断的外在表象。

　　相应的，在开票方是开票情形2)的情况下，可能认定出售增值税专用发票可能是更为合适的，因为本质上是已经完税的发票被出售，事实上并不是完全的“虚”开，也一定程度上造成的税款损失并不严重，因为其实抵扣链条的破坏其实不影响增值税(一边不交一边也不抵其实是没有增值税损失的)，虽然从某种意义上看，富余票的危害从受票方的角度和暴力虚开是类似的。

　　开票方的3)如果不能归于1)或者2)其实是需要谨慎对待的，因为不能把行政法的虚开简单延伸到刑法，这才是这次刑法修正案的核心，行政法下的虚开认定本身并不以损失为前提，而如果没有税款损失，对税收秩序的破坏显然不适合用刑罚来管制。虚开造成的增值税损失从链条税的角度，应当是要全链条来考察的，因为，如果以一个环节来看，那么其实行政法的不得抵扣本身就可以直接推导出刑事上的目的和结果，这显然和实际不符。

　　写着写着就发现刑法本身的讨论就已经太长太长，相比而言，虚开的行政管制比刑事管制要复杂的多，只好单开一篇。先把建议放在这里，未来的税收管理立法在发票相关的刑事和行政处罚上其实应该是：1)恢复对重大偷税行为的直接刑事处罚，去除行政前置的要求，同时建立合理的首违不罚门槛；2)建立对协助偷税行为的系统处罚，包括从行政到刑事环节的完善制度，逐渐以此代替虚开增值税发票开票方的犯罪刑罚；3)在此过程中明确，偷税和协助偷税行为中提供虚假交易信息和支持文件均是刑事处罚的对象；4)在中长期的过程中，逐步弱化发票管理的刑事处罚，只是一段时间内仍然加强发票信息在行政管理上的意义和作用；5)逐渐改变以票控税的逻辑，放开发票的前端管理，降低连带性措施，形成对真实交易的增值税处理规则。

　　近期，关于“中国税务部门对离岸信托穿透征税”，“超级富豪面临5倍重罚”的文章广为传播，甚至在新加坡、澳大利亚的华人媒体也进行转载。媒体报道虽并非空穴来风，但其中提到的问题并未理清真正的税务征管逻辑，有以讹传讹之嫌疑，因此笔者就大众关心的几个问题，结合税法规定、最新政策实务与案例，为中国税收居民提供清晰的合规指引。

　　问题一：离岸信托架构下，内地税收居民什么时候应该交税?信托收益是否应缴纳20%个人所得税?

　　根据笔者以前的培训课件和文章(可参考笔者旧文《从CRS背景下的最新案例谈内地和香港的税收居民认定》)可知，一旦符合内地税收居民身份，则中国税务机关可对其全球收入进行征税。

　　若内地税收居民在海外设立离岸信托，其相关纳税义务的触发，主要围绕信托设立和信托分配两个关键时点，同时需结合反避税规则综合判断。

　　1、在离岸信托设立时，内地税收居民将境内外资产置入信托，如置入的是非货币资产，比如股权、上市公司股份、不动产等，那么根据《中华人民共和国个人所得税法》和《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》，该等资产置入作为“财产转让”行为，需按资产公允价值与财产原值、合理费用的差额，适用20%的财产转让所得税率缴纳个人所得税。实务中，公允价值的确定以及低价转让“合理理由”的判断，是容易产生税收争议的地方。

　　2、在信托向受益人分配时，若受益人是内地税收居民，对于境外获得的信托收益，无论收益是否汇回中国境内，均存在缴纳个人所得税的风险。对于信托收益是否属于《中华人民共和国个人所得税法》中列举的应纳税所得?虽然理论和实务中存在极大争议，绝大部分人均有“信托收益不需要交税”的观念，但是，根据笔者多年的实务经验，已经有若干具体案例明确要求纳税人对信托收益按“利息、股息、红利所得”适用20%税率缴纳个人所得税。

　　如果信托未进行分配，税务机关能否如前述媒体报道所称“击穿离岸信托架构”，将未分配收益视同分配，要求纳税人补缴税款?笔者认为过于武断，具体详见问题三分析。

　　问题二：CRS背景下，离岸信托架构会报送什么信息?

　　在CRS规则下，离岸信托无论被认定为“投资机构”还是“消极非金融机构”，均需履行信息申报义务，报送信息严格遵循OECD标准化口径，主要分为身份识别信息和财务信息两大类，无额外自由申报项。

　　其一，身份识别信息：这是税务机关匹配纳税主体的核心依据，也是CRS穿透监管的关键。离岸信托架构中，需报送的人员包括信托的委托人、保护人、受益人和实际控制人。2026年3月25日，香港政府发布新闻公报，宣布《2026 年税务(修订)(自动交换资料)条例草案》于3月27日刊宪，并于4月1日提交立法会首读，2027年1月1日正式生效。根据该草案，“双重税务居民须申报所有税务居民身份，相关资料向所有相关税务管辖区交换”。这意味着2027年开始，香港CRS升级版进一步强化了身份申报要求，需同时申报所有税务居民地，进一步压缩了身份隐匿空间。

　　其二，财务信息：CRS仅要求报送年度汇总口径的财务数据，不强制披露底层资产明细，具体包括三项核心内容：公历年度末信托账户的余额或净值；该年度内账户取得的利息、股息总额；该年度内账户因出售、赎回金融资产取得的收入总额。

　　问题三：离岸信托能否穿透适用CFC反避税规则，收益不分配也要求纳税?

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条，居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；税务机关有权按照合理方法进行纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　CFC(受控外国企业)规则是中国反避税体系的重要组成部分，其核心目的是防止居民个人或企业通过控制低税负国家(地区)的企业，不分配或少分配利润，从而规避纳税义务。首先，离岸信托能否按照离岸公司适用CFC规则存在极大争议；其次，穿透适用CFC规则的核心判断标准是“实质控制”与“合理商业目的”，这也是离岸信托合规管理的核心要点之一，如果在信托架构中关注这些合规点，很难被税务机关主张击穿。

　　问题四：海外征税风波因何而起?

　　此次海外征税风波之所以引起关注，主要是由几个事件引发，但相关文章将不同事件张冠李戴，混为一谈，因此引发了小规模的恐慌。

　　首先，境外上市公司自然人股东的若干补税案件引发了投资界的关注，但该等案件并非近期发生，据笔者了解，自2020年开始，各地税务机关即通过上市公司公告了解红筹架构下境外上市公司的抛售情况，若发现中国税收居民通过离岸公司持有并抛售境外上市公司股份，且存在将收益放在离岸公司长期不分配的情况，则有可能启动反避税调查。

　　2、自2025年开始，国家税务总局要求各地税务机关通知部分纳税人对境外收入自查补税，引发大规模的境外收入补税潮。

　　3、2026年4月1日，国家税务总局政策法规司司长戴诗友在例行新闻发布会上明确表态：居民个人从中国境内和境外取得的所得均应依法缴纳个人所得税，有境外所得的纳税人须在6月30日前就境内外全部所得完成申报。这一表态配合“利用CRS数据进行分析比对”的措辞，释放了CRS监管加强的信号，标志着中国税务居民的境内外收入个税监管进入透明化时代。

　　问题五：境外收入补税追溯多久?除了税款外，有没有滞纳金和罚款?

　　首先，若属于纳税人失误未缴或者少缴税款的，追溯期一般为三年，特殊情况可延长五年。

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。其中，特殊情况是指纳税人因计算错误等失误，未缴或少缴税款，‌累计数额在10万元以上。

　　其次，未按期缴纳税款会存在滞纳金(因启动反避税规则补税的除外)，但不一定存在罚款。

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，还会从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　若纳税人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　以上是近期关注度比较高的问题，笔者将回复初步整理，以便大家从税法和实务层面了解具体信息，作出准确判断。需要特别注意的是，境外收入申报已经成为监管常态，今年1月以来，北京、上海已经有部分人员收到了自查并及时申报2024年至2025年期间的境外收入的通知。无论如何，随着全球

　　“十五五”规划纲要指出，“构建同科技创新相适应的科技金融体制”“支持优质科技型企业上市融资、发行债券”。为发挥我国资本市场对创新驱动发展战略的支持力度，我国于2018年开始试点创新企业境内发行存托凭证(以下称创新企业CDR）。

　　所谓创新企业CDR，是指符合相关规定的试点企业以境外股票为基础证券，由存托人签发并在中国境内发行，代表境外基础证券权益的证券。尽管创新企业CDR在我国处于试点阶段，规模不大，但它是完善我国资本市场、探索境外注册红筹企业在中国境内上市融资的重大创新。在创新企业CDR试点阶段，我国在个人所得税、企业所得税、增值税等方面予以支持。无论是个人投资者还是企业投资者，都应该注意持有和转让两个环节的税收政策适用，避免产生税务风险。

　　个人投资者持有创新企业CDR

　　个人投资者持有创新企业CDR，主要涉及个人所得税的处理。

　　《财政部 税务总局 中国证监会关于延续实施创新企业境内发行存托凭证试点阶段有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 中国证监会公告2026年第8号，以下简称8号公告)第一条明确，自2026年1月1日至2027年12月31日，对个人投资者持有创新企业CDR取得的股息红利所得，实施股息红利差别化个人所得税政策。具体来说，个人投资者持有创新企业CDR期限(以下称持证期限)超过1年的，取得的股息红利所得暂免征收个人所得税；持证期限在1个月以上至1年(含1年)的，取得的股息红利所得暂减按50%计入应纳税所得额；持证期限在1个月以内(含1个月)的，取得的股息红利所得全额计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。对于个人投资者取得的股息红利在境外已缴纳的税款，可按照个人所得税法以及双边税收协定(安排)的相关规定予以抵免。

　　此外，根据财政部、证监会等部门的相关规定，对个人持有的限售CDR，解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。解禁后取得的股息红利，按照8号公告的规定计算纳税，持证时间自解禁日起计算。

　　例如，2020年，证监会同意九号有限公司(以下简称九号公司)在科创板公开发行CDR注册，公开发行70409170份CDR。该CDR的基础证券发行人是九号公司；存托人是中国工商银行；主承销商是国泰君安证券股份有限公司。假设九号公司分配2025年度现金红利，每份CDR为1.131元(含税)；CDR登记日为2026年6月12日，除权(息)日和现金股息发放日为2026年6月13日。假设2026年5月28日，自然人张某购买10万份九号公司CDR，取得股息113100元。九号公司发放股息时，暂不扣缴张某个人所得税。

　　张某若在2026年6月28日(含)前转让这10万份CDR，即其持证期限不超过1个月，则应缴纳股息红利个人所得税113100×20%=22620(元)；若在2026年6月29日(含)至2027年5月28日(含)转让CDR，即其持证期限1个月以上、但是未超过1年，则应缴纳股息红利个人所得税113100×50%×20%=11310(元)；若在2027年5月29日(含)后转让CDR，可享受暂免征收个人所得税的优惠。

　　个人投资者转让创新企业CDR

　　个人投资者转让创新企业CDR，主要涉及个人所得税、增值税、印花税的处理。

　　在个人所得税方面，8号公告第一条明确，自2026年1月1日至2027年12月31日，对个人投资者转让创新企业CDR取得的差价所得，暂免征收个人所得税。此外，对于个人转让限售CDR取得的所得，应比照转让限售股个人所得税政策缴纳个人所得税，即按照“财产转让所得”，以每次转让收入减除存托凭证原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额，适用20%的比例税率征收个人所得税。

　　在增值税方面，8号公告第三条明确，对个人投资者转让创新企业CDR取得的差价收入，暂免征收增值税。在印花税方面，根据《财政部 税务总局关于减半征收证券交易印花税的公告》(财政部 税务总局公告2023年第39号)规定，自2023年8月28日起，证券交易印花税实施减半征收，即按照实际成交金额，由出让方以1‰的税率减半缴纳证券交易印花税。

　　企业投资者持有创新企业CDR

　　企业投资者持有创新企业CDR，主要涉及企业所得税的处理。

　　根据企业投资者类型，企业所得税处理具体可以分为三类情况：第一类是公募证券投资基金(封闭式证券投资基金、开放式证券投资基金)持有创新企业CDR取得的股息红利所得，暂不征收企业所得税。需要注意的是，非公募证券投资基金不能享受该项优惠。

　　第二类是合格境外机构投资者(QFII)、人民币合格境外机构投资者(RQFII)，持有创新企业CDR取得的股息红利，根据《国家税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕47号)等政策的规定，按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税，并可按规定享受双边税收协定(安排)待遇。

　　第三类是其他企业，持有CDR取得的股息红利，连续持有CDR满12个月的，暂免征收企业所得税。

　　企业投资者转让创新企业CDR

　　企业投资者转让创新企业CDR，主要涉及企业所得税、增值税、印花税的处理。

　　在企业所得税方面，对公募证券投资基金(封闭式证券投资基金、开放式证券投资基金)转让创新企业CDR取得的差价所得，暂不征收企业所得税。合格境外机构投资者(QFII)、人民币合格境外机构投资者(RQFII)，转让创新企业CDR取得的差价所得，暂免征收企业所得税。其他企业，转让创新企业CDR取得的差价所得没有优惠政策，按一般规定计算缴纳企业所得税。

　　在增值税方面，自2026年1月1日至2027年12月31日，对公募证券投资基金(封闭式证券投资基金、开放式证券投资基金)管理人运营基金过程中转让创新企业CDR取得的差价收入，暂免征收增值税；对合格境外机构投资者(QFII)、人民币合格境外机构投资者(RQFII)，委托境内公司转让创新企业CDR取得的差价收入，暂免征收增值税。

　　其他企业投资者转让创新企业CDR取得的差价收入，除政策规定的免税情形外，一般应予征税。例如，《财政部 税务总局关于全国社会保障基金有关投资业务税收政策的通知》(财税〔2018〕94号)规定，社保基金会、社保基金投资管理人在运用社保基金投资过程中，取得的金融商品转让收入，免征增值税。所以，社保基金会、社保基金投资管理人在运用社保基金投资过程中，转让CDR的差价收入，免征增值税。

　　在印花税方面，自2023年8月28日起，按照实际成交金额，由出让方以1‰的税率减半缴纳证券交易印花税。

　　科技部数据显示，我国高新技术企业超过50万家。2025年度企业所得税汇算清缴期，高新技术企业应该注意哪些重要事项呢?笔者提醒，该类企业应准确填报三张表、核实三个关键指标、计算好亏损结转年限，以顺利完成2025年度企业所得税汇算清缴申报。

　　■ 规范填写三张报表

　　笔者提醒，高新技术企业需要准确填报《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《高新技术企业优惠情况及明细表》(A107041)、《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。具体来说，《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“211 高新技术企业申报所属期年度有效的高新技术企业证书”栏次，是企业年度汇算清缴时反映是否具备高新技术企业资格的重要信息，具体包括证书编号、发证时间等信息。

　　目前，新版电子税务局增加了高新技术企业资格的校验功能，在汇算清缴开始前，系统已经采集了通过认定的高新技术企业信息。企业如果填报的基础信息不规范，可能影响享受高新企业所得税优惠。根据企业所得税年度申报表填报说明，资格有效期内的高新技术企业，无论是否享受优惠，均应准确填报《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)中的“211 高新技术企业申报所属期年度有效的高新技术企业证书”信息。需要注意的是，企业若处于重新认定衔接期，同时持有新旧两份有效证书，应将两份证书信息均如实填报，避免因信息不全导致校验不通过。

　　《高新技术企业优惠情况及明细表》(A107041)，是企业享受所得税减按15%优惠税率的必填表。其中，在填报《高新技术企业优惠情况及明细表》(A107041)第一部分“税收优惠基本信息”—“企业主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术所属范围”—“国家重点支持的高新技术领域”的“一级领域”“二级领域”“三级领域”时，企业财务人员需要对照《国家重点支持的高新技术领域》，梳理企业核心技术对应的三级明细领域，确保申报填写内容与高新技术企业证书登记信息完全一致。例如，某环保科技公司专业从事工业废水处理，其核心技术为“高效微生物降解”，并获得相关专利和技术认证。该企业应在“一级领域”行次填写“资源与环境”，“二级领域”行次填写“水污染控制与水资源利用技术”，“三级领域”行次填写“工业废水处理与资源化技术”。企业若存在多个技术方向，应按主要产品(服务)对应的核心技术优先填报，并留存技术领域说明文件备查。

　　除了上述两张与高新技术企业直接相关的表单外，高新技术企业还需关注与研发相关的《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)填报。值得注意的是，《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)是按照加计扣除政策口径归集的研发费用进行填报的，与按照高新技术企业认定口径归集的研发费用填报的《高新技术企业优惠情况及明细表》(A107041)，口径存在不一致的地方。通常，《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)中填报的研发费用金额，略小于《高新技术企业优惠情况及明细表》(A107041)中填报的研发费用金额。例如，研发部门使用的房屋折旧费或租赁费，按加计扣除政策口径不属于研发费用的归集范围，但按高新技术企业认定口径可以计入。再如，研发活动形成产品对外销售所对应的材料费用，按加计扣除政策口径需要冲减研发费用，而按高新技术企业认定口径则不需要冲减。企业还要注意，两个口径大部分是一致的，如果数据偏离度过大，建议企业重点核查。

　　■ 核实三个关键指标

　　实务中，有的高新技术企业存在“重认定、轻维护”的现象。但是，高新技术企业获得资格后并非“一劳永逸”，仍需要持续研发，才能在三年有效期内始终满足条件。具体而言，需要重点关注三个核心指标——科技人员占比、研发费用占销售收入比重、高新技术产品(服务)收入占比。

　　企业科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的，累计实际工作时间在183天以上的人员，包括在职、兼职和临时聘用人员。在填报《高新技术企业优惠情况及明细表》(A107041)中“人员指标”栏次时，有的企业对科研人员范围界定不清晰，将非直接从事研发活动人员计入科技人员范围，从而产生税务风险。

　　研发费用占比，是高新技术企业资格认定与优惠政策享受的核心指标。《高新技术企业认定管理办法》规定，企业近3个会计年度(实际经营期不满3年的按实际经营时间计算)的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例，须符合如下要求：最近1年销售收入小于5000万元(含)的企业，比例不低于5%；最近1年销售收入在5000万元至2亿元(含)的企业，比例不低于4%；最近1年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。

　　高新技术产品(服务)收入，是指企业通过研发和相关技术创新活动，取得的产品(服务)收入与技术性收入的总和。对企业取得上述收入发挥核心支持作用的技术，应属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。有的企业将常规产品收入、一般性工程收入、售后服务收入等没有核心技术支撑的收入，错误计入高新技术产品(服务)总收入，导致收入不符合规定。

　　■ 算好亏损结转年限

　　企业所得税法明确，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。为更好地支持高新技术企业、科技型中小企业发展，2018年，财政部、税务总局发布《关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)，明确自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　例如，M企业2018年具备高新技术企业资格，2013年亏损300万元，2014年亏损200万元，2015年亏损100万元，2016年所得为0，2017年所得为200万元，2018年所得为50万元。根据财税〔2018〕76号文件等政策规定，无论M企业在2013年—2017年是否具备高新技术企业资格，2013年亏损的300万元，用2017年所得200万元、2018年所得50万元弥补后，如果2019年—2023年有所得仍可继续弥补；2014年企业亏损的200万元，依次用2019年—2024年所得弥补；2015年企业亏损的100万元，依次用2019年—2025年所得弥补。

　　假设M企业2019年起不具备高新技术企业资格，2019年亏损100万元。那么，M企业2013年—2015年尚未弥补完的亏损最长结转年限仍为10年。M企业如果在2024年之前任一年度重新具备高新技术企业资格，根据财税〔2018〕76号文件等政策规定，2019年亏损的100万元准予向以后10年结转弥补，即准予依次用2020年—2029年所得弥补。M企业如果到2024年还不具备高新技术企业资格，2019年亏损的100万元只准予向以后5年结转弥补，即依次用2020年—2024年所得弥补，尚未弥补完的亏损，不允许用2025年—2029年的所得弥补。

　　笔者建议高新技术企业，通过建立亏损结转台账，准确区分“具备资格前亏损”与“具备资格后亏损”，并记录每笔亏损的发生年度、弥补期限及剩余可结转年限等，避免超期结转。

　　4月中上旬，东北地区陆续停止供暖，很多热力生产供应企业(以下简称供热企业)开始准备2026年第一季度的环境保护税申报、缴纳工作。回顾整个供暖季供热企业的咨询情况，笔者发现，漏采、错采环境保护税基础税源信息，是一些供热企业错误缴纳环境保护税的主要原因。在实践中，供热企业须以排污许可证为核心，结合环境影响评价报告等材料，梳理全流程排污环节，全环节、全品目、全量采集信息，按规定适用税收政策，从源头上防范税务风险。

　　问题一：未全量采集大气排放口基础税源信息

　　A供热企业拥有1台燃煤锅炉，排污许可证载明其有组织排放口1个、无组织排放产污环节2个，分别为锅炉排放口、装卸装置产污环节、堆场产污环节，其中锅炉排放口排放的污染物有：二氧化硫、氮氧化物、颗粒物(烟尘)、汞及其化合物、一氧化碳、氨、林格曼黑度，装卸装置和堆场产污环节排放的污染物均为颗粒物(一般性粉尘)。但是，A供热企业仅采集了锅炉排放口的二氧化硫、氮氧化物、烟尘和堆场产污环节的一般性粉尘，未采集锅炉排放口的汞及其化合物、一氧化碳、氨(林格曼黑度不属于应税污染物，无需采集)，也未采集装卸装置产污环节的税源信息，形成了税源信息采集的遗漏，存在漏报环境保护税的风险。

　　《中华人民共和国环境保护税法》第九条明确，每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数，从大到小排序对前三项污染物征税。在采集税源基础信息时，排污单位应遵循“应采尽采”的原则，根据排污许可证、排污许可证申请与核发技术规范、环境影响评价报告，以及企业实际生产经营等基础信息，对所有排放口的应税污染物进行全量采集。

　　供热企业做好大气污染物排放口全量采集，应逐一对照排污许可证载明的排放口信息，全面排查排污环节，并重点核查无组织排放口如装卸、堆场等易被忽视的排污节点，梳理每个排放口对应的应税污染物，避免因实际排污环节与证件载明不符导致的采集遗漏。

　　问题二：应税大气污染物名称采集有误

　　B供热企业锅炉排放口排放的颗粒物，为燃煤燃烧产生的颗粒物。B供热企业在税源采集时，将该污染物错误采集为“一般性粉尘”，未按规定采集为“烟尘”，导致其环境保护税计税依据不准确，存在错误申报缴纳环境保护税的风险。

　　《财政部 税务总局 生态环境部关于明确环境保护税应税污染物适用等有关问题的通知》(财税〔2018〕117号)对颗粒物的应税名称作出明确界定，燃烧产生废气中的颗粒物，按照烟尘征收环境保护税；排放的扬尘、工业粉尘等颗粒物，除可以确定为烟尘、石棉尘、玻璃棉尘、炭黑尘的外，按照一般性粉尘征收环境保护税。烟尘的污染当量值为2.18千克，一般性粉尘的污染当量值为4千克，错误采集会直接影响计税结果。

　　笔者提醒，供热企业规范采集应税大气污染物名称，核心是精准区分不同类型颗粒物的应税归属，针对锅炉燃烧环节产生的颗粒物，应按烟尘采集税源信息；对于装卸、堆场、物料输送等环节产生的扬尘、工业粉尘，在无法归为特定粉尘类型的情况下，按一般性粉尘采集。同时，企业须对照税收政策与排污许可证载明的污染物名称，准确填写采集的应税污染物名称，避免因名称混淆导致计税偏差。

　　问题三：锅炉排放口执行标准采集有误

　　C供热企业锅炉排放口采集的执行标准为国家标准，对应的二氧化硫、氮氧化物、颗粒物标准浓度值分别为200毫克每立方米、200毫克每立方米、30毫克每立方米。然而其所在的D省出台了更严格的地方锅炉大气污染物执行标准，其对应标准浓度值远低于国家标准，分别为50毫克每立方米、50毫克每立方米、15毫克每立方米。C供热企业未按规定选择应适用的D省地方标准，错误享受了环境保护税减免税优惠。

　　《国家税务总局关于简并税费申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第9号)附件2对税源基础信息中的“执行标准”作出明确规定，“按照孰严原则选择填写国家或地方污染物排放标准名称及编号”；对应的“标准浓度值”须填写所选执行标准的数值。

　　据此，C供热企业应按照孰严原则选定执行标准，准确采集税源基础信息。笔者提醒，当国家或地方排放标准调整时，应及时终止原税源基础信息，并按照新标准采集信息，确保执行标准无误。

合法纳税9大要点丨轻松搞懂企业印花税缴纳要点

山东税务       2026年3月12日

　　赵会计

　　我们公司最近有两笔业务没有签订买卖合同，但是有订单、要货单等单据，需要缴纳印花税吗？

　　税务人员

　　需要。虽然没有签订买卖合同，但是订单、要货单等单据也属于应税凭证，需要按照印花税税目缴纳印花税。

　　政策依据：

　　根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)第二条第二项规定，企业之间书立的确定买卖关系、明确买卖双方权利义务的订单、要货单等单据，且未另外书立买卖合同的，应当按照规定缴纳印花税。

　　赵会计

　　那所有的合同都需要缴纳印花税吗？

　　税务人员

　　不是的!这是一个常见误区。只有《中华人民共和国印花税法》附带的《印花税税目税率表》里明确列明的合同，才为印花税的应税合同。《中华人民共和国印花税法》中列举的应税合同包括：借款合同、融资租赁合同、买卖合同、承揽合同、建设工程合同、运输合同、技术合同、租赁合同、保管合同、仓储合同、财产保险合同。

　　赵会计

　　哦，明白了。我们签订的合同有的没有列明合同金额，这种该如何缴纳印花税？

　　税务人员

　　应税合同、产权转移书据未列明金额，在后续实际结算时确定金额的，纳税人应当于书立应税合同、产权转移书据的首个纳税申报期申报应税合同、产权转移书据书立情况，在实际结算后下一个纳税申报期，以实际结算金额计算申报缴纳印花税。

　　政策依据：

　　根据《中华人民共和国印花税法》和《国家税务总局关于实施〈中华人民共和国印花税法〉等有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第14号)有关规定：应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计税依据按照前款规定仍不能确定的，按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定；依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定。

　　赵会计

　　企业集团内部使用的有关凭证是否征收印花税？

　　税务人员

　　根据《国家税务总局关于企业集团内部使用的有关凭证征收印花税问题的通知》(国税函〔2009〕9号)规定：“对于企业集团内具有平等法律地位的主体之间自愿订立、明确双方购销关系、据以供货和结算、具有合同性质的凭证，应按规定征收印花税。对于企业集团内部执行计划使用的、不具有合同性质的凭证，不征收印花税。”

　　赵会计

　　签订后取消执行的合同，缴纳的印花税能退还吗？

　　税务人员

　　不能。印花税是针对您“书立合同”这个行为本身征收的税，行为一旦发生，纳税义务就即时产生，后续取消不影响已产生的纳税义务。

　　政策依据：

　　根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)第三条，未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款；纳税人多贴的印花税票，不予退税及抵缴税款。

　　赵会计

　　好的，以后我们一定依法申报缴纳印花税。

　　税务人员

　　印花税虽是“小税种”，却关乎企业“大信用”。希望贵公司能一如既往地坚持合规经营，守好诚信纳税底线。

　　近期彭博社一则报道刷屏：江苏、深圳等地税务部门要求离岸信托实际控制人申报股息、股份处置收益，上海已启动对历史三年的申报调查，更有部分税务机关拟就投资收益按20%征收税款，甚至处以罚款。一时间“中国全面清算红筹架构信托避税”“税务机关对离岸信托全面征收”“离岸信托彻底凉凉”的焦虑论调甚嚣尘上。

　　今天我们不贩卖恐慌、不跟风炒作，只做硬核专业辟谣：

　　绝非信托末日，实为合规警示

　　并非全面穿透，乃是循序监管

　　尚无既定规则，唯有专业破局

　　一、专业辟谣：个案征管警示，绝非信托已“凉凉”

　　首先，要戳破相关网文的最大的误区：从法律的角度，税收征管不是要否定离岸信托，而是打击“粗糙避税”的违法、违规架构。历史上，无论是境内税收规划还是跨境税收安排，在经济高速发展过程中，市场上存在专业认知不足、合规意识淡漠，导致大量的税收方案是名为“避税”实为“偷税”的粗糙安排。笔者亲身见过的案例中，今天搭架构、明天转让，资金、协议、会计处理，全“不”匹配的大有人在。随着税收征管的不断增强，一度被广泛运用于税收安排的境内外信托架构必然会面临挑战。然而，征管想要否定的是滥用工具的行为，而非工具本身。纵观全球的财富管理制度安排，有效的财富和传承工具本身是个人、企业乃至经济运行的稳定基础，而信托又是其中的重要工具。就像否定张某的信托不代表否定信托本身一样，合理的认知和区分是非常重要的。

　　结合我国税收现行税收规则以及管理实践，根据笔者的了解，对于离岸信托的税务核查并非全国性大规模调查，而是在特定情形下针对特定个案发送补税通知，核心瞄准两类情形：

　　- 信托搭建时，将财产置入离岸信托中：财产转让行为的税款征收问题，在税法层面有明确规定，且税务实操中有较多处理经验，是有明确处理依据的实操案例;

　　- 信托搭建后，信托收益实际分配至个人海外账户时：税务机关追缴“已到手的分红”，参照《个人所得税法》“利息、股息、红利所得”的20%税率追缴。就这一点而言，如果信托的管理模式清晰，则我们认为规则和征管上仍有模糊与争议。如果信托搭建中避税意图明显，则有可能被穿透。

　　据我们的实践观察，接到补税通知的案例中，绝大多数为以上两种情形。考虑到信托本身的复杂性，多数的税务机关对此非常谨慎，事实上也都未以书面通知方式直接征管，而是采用口头通知批评教育的方法劝导相关纳税人自主合规补税。在此基础上，有相当一部分被关注的纳税人，在自身信托架构存在先天瑕疵，或者已经取得分配而未申报纳税，信托财产取得成本等支撑材料不全等情况下，面临税务机关的质询时，更倾向于选择补交税款，承担历史合规问题带来的直接经济负担。目前的征管实践中，对于这一部分补税也有不少直接按反避税认定，从征收滞纳金转为征收利息，一定程度上促进了双方形成补税的共识。当然，实践中这类情形也有相当数量的纳税人，基于对自身架构的信心和对信托的税法认知未做出补税的处理。

　　简单来说：离岸信托没有凉，凉的是只想避税、不做合规的“离岸信托”。监管的本意是警示高净值人群：尊重税务规则、合规管理资产，而非放弃信托这一财富管理工具。

　　二、CRS监管和个税征收的三层递进：信托监管，有待后话

　　CRS信息交换覆盖金融账户的基本信息和交易记录，从账户持有主体看，可以区分为自然人个人直接持有的账户、公司持有账户以及其他特殊主体持有账户，本篇讨论的离岸信托就属于第三种。事实上，从信息交换和税收征管上看，CRS的监管和相关的税收征管是由浅入深、逐步推进的三层逻辑，而对离岸信托的信息交换和征管远未到全面深入的阶段：

　　第一层：个人账户直接监管(初步落地、逐步深化)

　　这是当下CRS信息交换体系中最基础、最成熟的内容。对个人账户而言，交换信息的税收法律责任清晰。我国自2018年启动CRS信息交换后，境外银行、券商的个人账户信息已全面交换至国内税务部门，2025年起国家税务总局开始以统一行动的方式要求高净值人群全面申报境外投资收益等所得。虽然，具体到税收居民身份、所得计算等问题仍然有争议。但毫无疑问，以2025年作为个人境外账户直接所得全面申报的征管元年是毋庸置疑的。由于个人账户信息对个人境外应税收入的反映最为简单、直接，而且对于个人是直接的税法合规责任，纳税人自身就存在直接的申报义务和随之而来的法律责任。这一层监管现在已基本落地，将在未来几年内逐步深化进入全面合规。

　　第二层：离岸公司穿透监管(逐渐开始，即将铺开)

　　这一层的架构其实是国际税收安排中的典型设计。就CRS信息交换而言，设立在BVI、开曼等避税地的离岸空壳公司账户的信息交换和个人信息交换几乎是同步进行的。然而公司主体性质决定了，在没有分红的情况下，通过离岸公司持有的资产并不直接产生个人所得税纳税义务。税收征管其实是借助《个人所得税法》第八条第二项规定的受控外国企业(CFC)规则：对于设立在实际税负明显偏低国家(例如BVI、开曼等避税地)，又无合理经营需求、滞留利润不分配的，税务机关有权进行纳税调整，“视同分配”征收个人所得税税款。网上盛传的普遍性开展，一定程度上是因为国家税务总局已经开始布置对此类架构的全面税收征管工作。但目前这一层实操案例仍然较少，我们预计未来两年将出现快速发展和普遍实施的状态，全面铺开指日可待。

　　第三层：离岸信托监管(信息收集，稳步推进)

　　更进一步的，对于特殊法律形式，例如本篇提到的离岸信托。离岸信托账户信息也处在CRS信息交换的范畴中，但从税收征管层面，信托≠离岸公司，二者法律本质完全不同。在权属上，离岸公司的资产归股东所有，而离岸信托的资产法律上独立于委托人，并非个人可随意支配的财产。在管理上，受托人依法受托管理相关资产，委托人和受益人均无直接的管理权利。在法律责任上，各方独立承担法律责任，委托人和受托人均无法控制或者穿透信托架构。信托的特殊法律形式昭示着其无法简单套用CFC规则，对于何等信托收入可以征税、如何征税仍尚待讨论，更遑论信托本身的征税规则还有待厘清。

　　当前针对信托的税务核查，只是基于个案的讨论，既无全国统一细则，也无明确法律依据支撑“全面穿透”，未来需要在信托税制明确和反避税规则清晰的共同体系下讨论CRS对信托的影响。

　　三、离岸信托税收征管：全流程规则空白，专业才是核心

　　离岸信托的税务问题，之所以存在巨大争议，重要原因是：从设立到退出，全流程税收规则至今空白。我们简单拆解三个核心环节：

　　1.设立环节：无明确征税规则

　　境内资产装入离岸信托，是赠与还是资产转让?交易对象是受托人还是受益人?是否构成“应税交易”，如何认定纳税主体?如果认定转让是否需要考虑低价转让的“合理商业目的”?种种问题都不清晰。面对多种信托的法律形式和各种不同的资产，税收处理规则也需要根据法律关系做出不同响应，而我国尚未出台信托相关的税收规则，各地税务实践更是多样。

　　2.持有环节：未分配收益征税存疑

　　信托持有境外资产产生的股息分红、财产转让等资本利得，在没有分配给受益人时是否需要征税?纳税主体是委托人、受益人还是受托人?能否套用CFC“视同分配”规则?信托资产独立于委托人，是否属于“个人控制的境外企业”，又应当视为受谁控制。考虑到种种因素，我国尚未有明确税收规定，而世界各国存在区分不同信托结构分别采用穿透征税或以信托为纳税实体的征税方式，难以一概而论。

　　3.分配与退出环节：仅已分配存在实操案例

　　已分配给受益人的信托收益，所得形式如何界定，是否属于“利息、股息、红利所得”，是否需要区分投资回报等资本利得，仍存在模糊之处，税收实践中多未有效征收。而信托退出、资产转回的税务处理，是返还还是资产转让，同样无明确规则。

　　总结来说：信托税制仍处于空白，离岸信托更是关系复杂而难以认定，面对这种空白期，盲目恐慌没用，专业分析、谨慎规划才是唯一的应对方式。

　　结语

　　在CRS逐步全面铺开背景下，离岸信托从来不是“避税天堂”，也绝非“穷途末路”。

　　本轮税务核查是给所有高净值人群提个醒：跨境财富规划已经进入合规为王的时代，靠粗糙架构、投机避税的时代已经过去。但离岸信托作为资产隔离、跨境传承、家族财富代际传递的核心工具，其核心价值从未被监管否定。摒弃简单避税，回归信托本源，用合规规划应对监管变化，才是跨境财富管理的长久之道。

　　出口货物在增值税方面有三种待遇，按对于出口企业的有利程度可分为出口退(免)税(以下简称“出口退税”)、出口免税以及出口征税。这三种待遇的适用范围在《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)的第一、六和七条分别列出。出口退税是指出口销售免销项税，同时全部或者部分退回因购买或者生产出口货物而发生的进项增值税。出口免税则是指出口销售免销项税，因购买或者生产出口货物而发生的进项增值税不予退回、全部转入成本。出口征税则是视同内销计征销售项同时抵扣进项税。

　　对大多数货物和大多数企业来说，增值税一般纳税人出口货物能够收齐出口报关单和进项发票等单证，则可以申请出口退税(指商贸型企业出口退税，生产型企业出口退税不需要提供进项发票)；如果不能收齐单证，则可以适用出口免税政策。以上是适用出口免税政策的一般情形。同时针对某些特殊货物和特殊企业在出口免税方面存在特殊规定。本篇我们来介绍各种情形下的出口免税政策。

　　一、增值税出口免税政策的适用范围

　　11号公告第六条第一款列举了出口货物适用增值税免税政策的19种情形。由于出口货物的标准税务处理是出口退税，且出口退税待遇优于出口免税，免税都是不得已而为之，这19种情形都可以看做不符合条件而无法出口退税的特殊情形。笔者将其特殊之处归结为六类，如下：

　　1、出口企业方面的特殊情形，如：

　　- 增值税小规模纳税人出口的货物。

　　- 放弃退(免)税选择免征增值税的出口业务。根据国家税务总局公告2026年第5号发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)第五十五条规定，适用退(免)税的出口业务，纳税人全部放弃退(免)税并选择免征增值税或者缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃退(免)税声明》。纳税人放弃退(免)税的出口业务，三十六个月内不得再次适用退(免)税或者免征增值税。

　　2、特殊货物，如：

　　- 软件产品。其具体范围包括：①海关商品编码前四位为“9803”的货物。②采取网上传输方式向境外出口，并取得商务主管部门出具的软件出口合同登记证书的软件产品。

　　在国家税务总局网站“纳税服务-出口退税率查询”网页上查询软件产品，结果如下图所示：

　　请注意上图中软件产品的增值税退税率为零，但是退税率为零的商品并不一定享受出口免税待遇。而上图中的特殊商品编码为“2”，则一定表明该商品出口免税。

　　3、特殊情形下的货物，如：

　　- 非列名生产企业出口的不符合视同自产条件的外购货物。

　　- 农业生产者自产农产品。农产品的具体范围按照财政部、税务总局公布的农产品范围注释的有关规定执行。

　　- 生产企业出口实行简易计税方法的货物。

　　4、特殊贸易方式，如：

　　- 来料加工复出口货物。

　　- 特殊区域内的纳税人出口的特殊区域内的货物。

　　- 以人民币现金作为结算方式的边境地区纳税人从所在省(自治区)的边境口岸出口到接壤国家的一般贸易和边境小额贸易出口货物。

　　- 国家批准设立的免税店销售的免税货物〔包括进口免税货物和已实现退(免)税的货物，下同〕。

　　- 同一特殊区域、不同特殊区域内的纳税人之间销售特殊区域内的货物。

　　5、单证不符合出口退税要求，如：

　　- 外贸企业出口货物取得下列合法有效进货凭证之一的：①普通发票。②政府非税收入票据。③从依法拍卖单位购买货物出口的，未取得增值税专用发票但取得与拍卖人签署的成交确认书及有关收据。④通过合并、分立、重组改制等资产重组方式设立的纳税人，出口重组前的企业无偿划转的货物，未取得增值税专用发票但取得资产重组文件、无偿划转的证明材料。

　　- 纳税人出口确实无法收汇且不符合视同收汇规定的货物。

　　6、出口企业财务税务处理方面的原因，如：

　　- 出口但未按照会计制度规定做销售的样品、展品。

　　- 适用退(免)税政策的出口业务，国内收购价格或者出口货物和跨境销售服务、无形资产的价格明显偏高且无正当理由的[1]。

　　- 纳税人未按规定进行单证备案的出口货物。

　　- 已申报增值税退(免)税，但未在规定的期限内向税务机关补齐增值税退(免)税凭证的出口业务。

　　以上六种情形中，前五种都是由于企业或者业务的原因导致无法取得出口退税，只能适用出口免税政策，其中有些情形可以通过事先规划交易从而满足出口退税条件；最后一种情形则可能是业务的原因所致，也可能是财务税务处理不当所致。出口企业要尽量避免因财务税务处理不当而导致不能出口退税。

　　二、出口货物免税申报

　　11号公告第九条第(一)款第4目规定，纳税人应当在规定的期限内向主管税务机关申报增值税退(免)税、免税和征税，消费税退(免)税、免税和征税。也就是说，出口免税的申报期限与出口退(免)税相同，都是在货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内，向主管税务机关申报增值税免税；如果考虑到收汇等因素，报关出口之日起36个月内申报免税即可。该第4目第(6)细目规定，适用免税政策的出口业务，纳税人未按照上述期限在36个月内申报免税的，视同向境内销售货物或者服务、无形资产。也就是说如果36个月内未申报，就要视同内销征税。关于出口免税，下一篇文章专门介绍。

　　出口货物适用增值税免税政策的，如果未在出口退税系统中申报退(免)税，可以直接在增值税纳税申报系统中进行免税申报。如果是已经在出口退税系统中申报退(免)税的，适用《管理办法》第五十六条以下规定：

　　主管税务机关已受理纳税人的出口退(免)税申报，在规定的申报期限之后做出不予退(免)税决定的，若符合增值税免税政策条件，纳税人可在主管税务机关做出不予退(免)税决定的次月申报增值税免税。

　　国家税务总局以税总发[2018]48号文件下发了《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(以下简称《工作规范》)，针对税务机关的出口退税管理和服务工作进行指导。《工作规范》第四条规定，出口货物劳务及跨境应税行为适用增值税和消费税免税、征税的管理，由主管税务机关的征税部门负责。

　　三、进项税额转出

　　免税政策的核心是销项税额为零，进项税额不得抵扣。11号公告第六条第(二)款规定，适用增值税免税政策的出口业务，其进项税额不得抵扣和退税，应当转入成本。除出口卷烟外，适用增值税免税政策的其他出口业务不得抵扣进项税额的计算，按照增值税免税政策的统一规定执行。其中，涉及销售额的计算，出口货物，除来料加工复出口货物的销售额为其加工费收入外，销售额均为出口货物离岸价或者销售额。

　　出口企业适用免退税方法的，只有采购货物取得增值税专用发票的税额可以部分或者全部退还，该发票之外的费用支出对应的进项税额一律不得退还，发生时就应计入成本费用。如果这类出口货物因税务机关不予退税而转为免税，则只须将采购发票上的进项税额转入成本即可。由于采购发票之外的费用支出对应的进项税额不涉及进项税额转出，这类进项税转出计算过程中不涉及分摊计算的问题。

　　出口企业适用免抵退税方法的，其采购原辅料、半成品、水电气、办公用品等直接或者间接应归属于出口货物的进项税额一并参与抵扣。如果这类出口货物因税务机关不予退税而转为免税，则以上所有进项税额都应转出进成本。这种情形下由于出口货物与进项税额之间很少存在直接对应关系，只能大量采用分摊方法来计算进项税额转出金额。过程中最常用的分摊因子就是销售额。如前所述，采用的销售额一般为出口货物离岸价或者销售额。

       注：

　　[1] 该条来自11号公告第九条第(二)9款。

在实务工作中，经常会有客户问到：将业务放到不同主体公司核算，享受小型微利企业和小规模纳税人的优惠政策，是否可行？在新增值税法正式落地实施以来，税务监管力度持续加大，对于拆分收入享受税收优惠政策的操作，可经过全方位精准比对，发现漏洞。今天小编带大家一起进行分析，是否还能拆分收入？

一、“拆分收入”的两种模式 

（一）通过拆分经营主体实现拆分收入

通过拆分经营主体实现拆分收入的核心是：同一实控人，通过不同员工或亲戚朋友名义，注册多家小微企业，将完整的业务拆分至其控制下的各个小微企业进行核算，从而享受增值税、企业所得税的优惠政策。但通过该模式操作，也存在明显的漏洞，例如：注册地址相同、人员混同、制度流程混同、资金流向相同等。

（二）通过拆分财务周期实现拆分收入

通过拆分财务周期实现拆分收入的核心是：将周期内的收入拆分后，通过控制季度或年度收入总额，将部分收入延迟至下一个纳税周期确认，主要享受小规模纳税人的起征点或免税优惠政策。该操作模式本质上已经违反了增值税法纳税义务时间确认的规定，造成主观意义上的延迟纳税行为，违反国家税收制度。同事，在目前金税四期的监管比对下，通过资金、合同、业务的分析，非常容易找出漏洞。

二、“拆分收入”是否合理的三个核心要点 

（一）是否存在合理的商业目的

是否存在合理的商业目的，在实务操作中，很难判定，主要看个人理解以及是否符合逻辑。例如：制造企业将研发、生产、销售等版块业务进行拆分，放在不同的主体公司进行经营，便于内部管理、考核、核算等。拆分的核心原因是在于拆分的导向是优化业务布局，拆分前后，整体税负基本保持不变，而非避税。

（二）业务是否真实

各个版块是否真实存在相应独立的业务、专业团队人员、独立的资产等等。且与其他版块业务不存在地址相同、人员混同、业务混同、组织架构混同的情况。

（三）交易是否公允

各个版块主体之间是否存在关联交易，关联交易是否公允；有无通过关联交易转移定价、转移利润、变相降低企业的整体税负情况。

三、总结 

综上所述，若拆分收入的动机在于避税，必然存在缺乏真实合理资料的支撑，会给企业带来更大的财税风险和损失；若拆分收入的动机在于企业发展、优化企业经营结构、强化核心竞争力、优化资产结构、提高资产运营效率，需做到以下几点：

1.梳理好业务逻辑；

2.对拆分方案进行全面审核和合规评估；

3.留存相关佐证资料，包括业务拆分方案、合同协议、履约凭证、财务核算资料、关联交易定价依据、人员考勤记录、资产台账等，确保资料完整、真实、有效。

实务中，固定资产价值高、使用周期长，且用途可能发生变化，其对应的进项税额的处理也变得至关重要。现行政策根据固定资产原值是否超过500万元以及用途，设置了差异化的处理规则。本文结合新政要点与具体案例，系统梳理固定资产进项税额的抵扣与转出方法，为企业提供参考。

情形一：固定资产原值≤500万元

（一）单一用途固定资产

1.用于生产经营、办公等一般计税项目，其进项税额可全额抵扣。2.专用于集体福利、个人消费、简易计税项目等不得抵扣情形的，进项税额需全额转出。

（二）混用固定资产

同时用于一般计税项目与简易计税项目、集体福利等情形的，属于混合用途。根据现行政策，其进项税额可全额抵扣，无需按比例分摊。

情形二：固定资产原值＞500万元

（一）单一用途固定资产

处理方式与情形一一致，即根据实际用途确定是否抵扣或全额转出。

（二）混用固定资产

购入时可先全额抵扣进项税额。若后续用途发生变化，出现不得抵扣的情形（如用于集体福利、简易计税项目等），需按剩余使用期间计算不得抵扣的进项税额，并作转出处理。

案例：

2026年1月，企业购入一栋10层房产，原值2.4亿元，进项税额2160万元，折旧年限20年，无残值。该房产原用于出租（一般计税）。2027年1月底，企业将其中一层改为员工食堂（集体福利），并新增物业服务业务，其中水费选择简易计税。2027年混合使用期间相关收入如下：房屋租赁收入900万元，物业服务收入80万元，水费收入20万元。当年需转出的进项税额计算如下：

①　固定资产月折旧额=2.4亿元/20年/12月=100万元

②　食堂月折旧额=100万元/10层=10万元

③　2027年1月房产净值=2.4亿元-0.12亿元=2.28亿元

④　2027年员工食堂折旧费=10万元*11个月=110万元

⑤　2027年需调整的进项税额=（2.28亿元/2.4亿元）*2160万元/（20年-1年）/12个月*11个月=99万元

注释：按照固定资产净值率计算出需要调整的长期资产对应的总进项税额，然后根据剩余使用年限及2027年混合使用的月份数计算出当年需要调整的进项税额。

⑥　2027年用于集体福利（员工食堂）对应的进项税额=99万元*（110万元/1100万元）=9.9万元

注释：根据2027年员工食堂固定资产折旧额与当年混合使用期间固定资产折旧额占比计算不允许抵扣进项税额。

⑦　2027年用于简易计税项目（水费）对应的进项税额=20万元/（900万元+80万元+20万元）*（990000-99000）=17820元

注释：按照2027年简易计税项目收入与当年混合用途期间全部销售额占比计算简易计税项目不允许抵扣进项税额，计算时先扣除上述⑥中不允许抵扣进项税额。

⑧　次年1月应转出进项税额合计=9.9万元+1.782万元=11.682万元

综上，固定资产进项税额的处理，对于原值不超过500万元的固定资产，混用情形下政策相对宽松，允许全额抵扣；而对于原值超过500万元的固定资产，则需在用途发生不得抵扣情形时，按剩余使用期间进行精细化计算并转出相应进项税。

企业在日常管理中，应建立固定资产用途台账，及时记录用途变更情况，并结合折旧数据准确计算转出金额，以降低税务风险，确保合规。

在实操中，“视同销售”和“进项税转出”是最容易让财务人员混淆的两个知识点——明明都是“货物没直接对外销售”，有的要计提销项税，有的却要把已抵扣的进项税转出去，稍不留意就会出现税务处理错误，不仅可能引发税务风险，还会影响企业的税务成本核算。今天就带大家跳出“表面相似”的误区，抓住核心逻辑，掌握快速判定方法，从此不再混淆！

首先要明确一个核心前提：两者的本质的都是为了维护增值税“抵扣链条”的完整性和公平性，但发力方向完全不同——简单来说，视同销售是“没卖但要按销售算”，进项税转出是“抵了但不能抵要退回去”。

一、先搞懂：两者的核心定义与本质区别 

很多财务人员混淆两者，根源是没分清“税的流向”和“货物的去向”。我们结合最新增值税政策，用最通俗的语言拆解核心差异。

（一）视同销售：税法强制“认作销售”，需计提销项税

1、视同销售，通俗来讲就是：企业的货物或服务没有发生传统意义上的“有偿销售”行为，但税法规定，这种行为要等同于销售处理，需要按市场价格计提销项税额，同时对应的合法进项税额可以正常抵扣。

2、核心逻辑：货物或服务离开了企业，进入了外部流通环节（哪怕是无偿的），为了保证增值税链条不中断，必须视同销售计税。

（二）进项税转出：已抵扣进项税“不合规”，需原路退回

1、进项税转出，是指企业购进货物、劳务、服务等时，已经抵扣了进项税额，但后来发现，这些货物或服务的用途发生了改变，不再符合进项税抵扣的条件，或者发生了非正常损失，按照税法规定，需要将已抵扣的进项税额转出，不得再用于抵扣销项税。

2、核心逻辑：货物或服务没有离开企业，但改变了用途（比如用于免税项目、集体福利），或者出现了“不可抵扣”的情形，导致原本可以抵扣的进项税变得“不合规”，需要把已经抵扣的部分“退回去”。

二、关键判定 

三、实操案例 

下面结合财务工作中最常见的4个场景，逐一拆解处理方式，避开易踩坑点。

案例1：职工福利场景（高频易混淆）

A公司中秋发放福利，一部分是自产的月饼，一部分是外购的红酒，均已抵扣进项税。

判定与处理：① 自产月饼：自产货物用于集体福利（对内）→ 视同销售，计提销项税，生产月饼的原材料进项税可正常抵扣；② 外购红酒：外购货物用于集体福利（对内）→ 进项税转出，已抵扣的进项税需原路转出。

误区提醒：很多财务会把“外购货物用于职工福利”误判为视同销售，记住：外购对内，只转进项，不计销项。

案例2：无偿赠送场景（易漏判）

B公司为维护客户关系，向客户无偿赠送自产护肤品和外购茶叶，外购茶叶已抵扣进项税。

判定与处理：① 自产护肤品：无偿对外赠送 → 视同销售，计提销项税；② 外购茶叶：无偿对外赠送 → 视同销售，计提销项税，已抵扣的进项税可正常抵扣。

误区提醒：“无偿赠送”无论货物是自产还是外购，均属于视同销售，这是最容易漏判的场景，尤其外购货物无偿赠送，很多人会误做进项转出。

案例3：非正常损失场景（界定易错点）

E贸易公司外购的纸巾因仓库管理不善被盗，F工厂自产的玩具因运输途中驾驶不当车祸损毁，均已抵扣相关进项税。

判定与处理：① E公司外购纸巾：管理不善导致的非正常损失 → 进项税转出；② F工厂自产玩具：非正常损失（驾驶不当属于管理范畴）→ 进项税转出。

误区提醒：只有“管理不善”“违法没收”等导致的损失才属于非正常损失，自然灾害造成的损失无需进项转出。

案例4：个人消费场景（日常实操）

G公司老板将自产的家电拿回家自用，H公司老板将外购的手表自用，外购手表已抵扣进项税。

判定与处理：① 自产家电：自产货物用于个人消费（对内）→ 视同销售；② 外购手表：外购货物用于个人消费（对内）→ 进项税转出。

　　近期，不少大型超市、生鲜水产批发企业财务人员咨询：2026年9号公告更新9%增值税税率货物范围注释后，鲜活水产、干制水产、熟制水产及水产罐头税率如何界定?水产品批发零售环节是否免税?臭鳜鱼等特色腌制水产税率怎么确定?商超现场制作水产，该按餐饮服务还是货物销售计税?相关口径与财税〔1995〕52号文是否一致?

　　尤其是主营鲜活鱼虾蟹、冷冻水产、干制水产，同时销售即食海鲜、水产罐头、鲜切水产配菜的大型超市，税率判定、免税适用环节极易出现失误，稍有不慎便会引发开票申报差错，甚至面临税务核查、补税及滞纳金风险。

　　本文结合最新政策原文与总局官方口径，系统梳理水产品及其制品税率划分、免税规则、特殊业务实操标准。

　　核心结论先行：

　　(1)9号公告仅为政策整合优化，税率征管口径与财税〔1995〕52号文完全一致；

　　(2)水产品批发零售环节无流通免税，仅农业生产者自产自销初级水产免税；

　　(3)非即食腌制发酵水产(如臭鳜鱼)适用9%税率；

　　(4)超市现场制作水产并直接销售给最终消费者，无论堂食还是打包，均按6%餐饮服务计税。

　　财务人员只需牢牢把握“初级/深加工、免税/应税、现场制作/外购销售”核心边界，即可合规操作。

　　一、9号公告核心判定：初级水产品9%，熟制/罐装水产13%

　　2026年9号公告附件《适用9%税率货物范围注释》，对水产品税率界定逻辑清晰、标准统一：仅经冷冻、冷藏、盐渍、干制、简单分割、自然发酵等物理初级处理，未改变水产本质、未熟制的初级水产品，适用9%税率；经熟制、深度加工、罐装、调味制成即食食品的，一律适用13%税率，完全延续农产品增值税一贯征管原则。

　　(一)适用9%税率：初级水产品

　　初级水产品属于农业初级产品，未经过熟制加工，保留水产原生属性，仅做基础保鲜、分割或简易防腐处理，新旧政策均明确归属9%税率范围，无征管口径争议。

　　具体涵盖：人工放养和捕捞的鱼、虾、蟹、鳖、贝类、棘皮类、软体类等水产，含各类水产苗种；经冷冻、冷藏、盐渍、干制、自然发酵处理的简单包装水产，如冻鱼虾、鲜活水产、干贝、虾皮、臭鳜鱼、腌腊鱼、风干鱼等，均属此类范畴。

　　初加工水产判定：对鲜活、冷冻水产进行单纯去壳、去内脏、切丝切片等物理分割，未添加调味品、未改变初级属性，仍适用9%税率；若切割后加入调料调配成鲜切海鲜配菜、预制菜品，属于增值加工，按13%税率计税。

　　免税政策核心区分：依据2026年增值税新规，仅农业生产者(养殖户、捕捞户)销售自产初级水产品，免征增值税；大型超市、批发企业等外购初级水产销售，批发零售环节不享受免税，统一按9%税率计税，与鲜活肉蛋在流通免税政策存在本质区别，财务切勿混淆。

　　(二)适用13%税率：熟制及深加工水产品

　　9号公告完整延续原有政策排除条款，各类熟制水产品、水产罐头、即食腌制发酵水产，不属于9%税率农产品范围，必须按照13%税率计税，这是水产品业务高频易错点，也是税务稽查重点关注事项。

　　日常经营的卤鱼虾、酱海鲜、烤鱿鱼、即食鱼丸、鱼豆腐、即食鱼干、水产罐头，以及调味鲜切海鲜、即食型腌制发酵水产，均经熟制、调味、灭菌罐装等工艺处理，属于即食食品，与初级水产有本质区别，严禁按9%税率开票，非餐饮的必须适用13%税率。

　　(三)商超特殊业务实操(总局2019年31号公告口径)

　　1. 现场制作水产：餐饮服务与货物销售区分

　　依据国家税务总局公告2019年第31号及官方解读：消费模式创新不改变餐饮服务本质，为统一征管口径，确保堂食与外卖税务处理一致，公告明确，纳税人现场制作食品并直接销售给消费者的行为，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　超市区分标准：

　　• 按6%餐饮服务计税：超市现场加工制作水产品(现杀现烹、现场蒸煮煎烤)，直接销售给终端消费者，无论堂食还是打包带走，均属于餐饮服务；

　　• 按货物销售计税：外购预制熟水产、预包装水产熟食，未做现场二次制作，直接上架销售给消费者，属于销售货物，按对应税率计税。

　　实操示例：盒马生鲜现场制作清蒸鱼、白灼虾等，直接卖给消费者，按6%计税；直接销售外购预包装卤虾、即食鱼丸等，按13%货物税率计税。

　　2. 臭鳜鱼及同类腌制发酵水产税率判定

　　臭鳜鱼采用鲜鳜鱼盐渍、自然发酵工艺制作，未熟制、非即食、需后续烹饪，保留初级水产属性，适用9%增值税税率，不属于13%深加工产品。

　　同类水产统一口径：

　　适用9%税率：仅经盐渍、发酵、风干、简单腌制，未煮熟、非即食的水产(如臭鳜鱼、腌腊鱼、风干鱼、未调味醉虾醉蟹)；

　　适用13%税率：经熟制、调味、罐装，或开袋即食的发酵腌制水产。

　　判定边界：以是否熟制、是否即食为标准，非即食初级腌制按9%，即食深加工按13%(非餐饮)。

　　二、与财税〔1995〕52号文对比：仅表述优化，无实质口径变化

　　部分财务担心9号公告与财税〔1995〕52号文口径冲突，需调整原有操作流程，实则无需担忧。两份政策核心征管口径高度统一，9号公告仅为零散政策梳理整合，并非颠覆性修改。

　　财税〔1995〕52号文早已明确初级水产范围，同时界定熟制水产、水产罐头不属于初级农产品；9号公告完全沿用此项核心界定，仅优化政策表述、整合条款内容，税率判定、实操执行口径与原政策完全一致，可平稳过渡执行。

　　三、实操要点：开票申报直接对照

　　结合大型超市、生鲜水产批发核心经营场景，梳理直接落地的实操结论，财务可对照执行：

　　1. 9%税率适用：鲜活、冷冻、盐渍、干制、非即食发酵水产，单纯鲜切分割水产，批发零售环节按9%计税；仅农业生产者自产自销此类水产，免征增值税。

　　2. 13%税率适用：熟制海鲜、即食水产、水产罐头、调味鲜切水产、即食腌制发酵水产，一律按13%计税，严禁误开低税率发票。

　　3. 6%餐饮服务适用：超市现场制作水产品并直接销售给消费者(含堂食、打包外卖)，按6%餐饮服务计税，只能开具餐饮服务发票；外购预包装水产熟食直接销售，按货物税率计税，二者严格区分。

　　政策衔接要点：9号公告自2026年1月1日起施行，水产品税率及免税规则无新旧政策冲突，无需追溯调整往期申报，无需修改开票系统基础设置。

　　四、风险提醒：避开四大高频误区

　　水产品品类繁杂、加工方式多样，财务实操需紧盯核心边界，避开四大高频误区，严控涉税风险：

　　一是混淆水产与鲜肉流通免税政策：鲜肉批发零售可享受流通免税，水产品批发零售环节无免税政策，仅农业生产者自产自销初级水产可免税，切勿违规对外购鲜活水产开具免税发票。

　　二是错判餐饮服务与货物销售边界：将外购预包装水产熟食、预制水产菜品，误按6%餐饮服务计税；仅有超市现场制作+直接销售给终端消费者的水产，才可按6%餐饮服务计税，外购熟食直接销售属于货物销售，统一按13%税率计税。

　　三是初级与深加工水产税率混用：将即食型腌制发酵水产、熟制海鲜、水产罐头，误按9%低税率开票，此类即食深加工产品，一律适用13%税率；仅非即食的盐渍、发酵、干制初级水产，适用9%税率。

　　四是免税与应税业务未分账核算：若同时经营自产免税水产和外购应税水产，未单独分开核算销售额，税务机关将直接取消免税资格，务必做到分账核算、分别申报。

　　全文总结

　　2026年9号公告未改动水产品原有增值税征管口径，仅对零散政策进行梳理整合、表述优化，税率划分与免税规则均延续原有标准执行。

       财务人员只需牢牢抓住核心判定逻辑：农业生产者自产初级水产免税，外购非即食初级水产批发零售按9%计税；熟制、即食、调味深加工水产及水产罐头按13%计税；现场制作并直接销售给消费者的水产，无论堂食还是打包带走，均按6%餐饮服务计税。

       严格区分业务类型、规范开票口径、做好分账核算，即可精准合规完成申报，全面规避各类涉税风险。

　　一、不得抵扣非应税交易的政策界定

　　增值税法实施条例规定，不得抵扣非应税交易是指同时符合下列条件的交易：

　　(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；

　　(二)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于上述不得抵扣非应税交易，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　二、股权转让是否属于“不得抵扣的非应税交易

　　(一)观点一：股权转让不属于“不得抵扣的非应税交易”

　　公司(一般纳税人，下同)转让股权(不是“股票”)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　公司转让股权获取了收入，既不是货物转让，也没有提供服务，也不是无形资产和不动产转让，所以转让股权属于发生增值税法第三条至第五条以外的活动。但是，转让股权是一项“投资活动”，不是“经营活动”!

　　所以，公司转让股权不属于“不得抵扣的非应税交易”，对应的进项税可以抵扣。

　　(二)观点二：股权转让属于“不得抵扣的非应税交易”

　　也有人认为：增值税法实施条例所表述的“经营活动”是广义概念，是企业“经营活动”、“投资活动”、“筹资活动”及“其他业务活动”的总称，所以，股权转让完全符合增值税法实施条例所规定的两个条件，属于“不得抵扣的非应税交易”，其对应的进项税不能抵扣。

　　三、将股权转让认定为“不得抵扣的非应税交易”的现实问题

　　(一)法规条款的严谨性问题

　　我国的法律和法规，由于效力比较高，所以各条款的措辞历来比较严谨，多一个字或少一个字，所表达的意思可能就是天壤之别。

　　如果观点二的理解是对的，那就意味着企业存续过程中的所有行为都是“经营活动”。

　　在增值税法实施条例立法时，如果该条的立法初衷就是观点二的理解，即“经营活动”包括企业全部的“经营活动”、“投资活动”、“筹资活动”和“其他业务活动”，把上述条款中的“发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动”直接表述为“发生增值税法第三条至第五条以外的活动”，岂不更贴切?!

　　但法规偏偏表述的是“经营活动”!难道“经营”这两个字是无意为之?

　　(二)进项税分摊的现实问题

　　【案例】A公司是一家从事电子器件研发生产的增值税一般纳税人，2023年以1000万元的货币资金投资给B公司，持股比例10%。2026年9月，A公司将该股权全部出售。出售后，A公司无任何对外股权投资。

　　A公司2026年9月适用一般计税方法的销售额为2000万元，2026年全年适用一般计税方法的销售额为15000万元。

　　A公司2026年9月，有5万元进项税所对应的交易(房租、水电、办公等公共开支，下同)既用于一般计税项目，也用于不得抵扣的非应税项目；2026年全年有100万元进项税所对应的交易既用于一般计税项目，也用于不得抵扣的非应税项目。

　　情形1：A公司出售股权，取得收入1500万元。

　　情形2：A公司出售股权，取得收入600万元。

　　1、进项税分摊的政策尴尬

　　按照增值税法实施条例的规定：一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　对于股权转让，若按收入占比计算不得抵扣的进项税额，会导致A公司的进项税“多转出”，明显违背了税收的“公平原则”。

　　若按销售额占比计算不得抵扣的进项税额，由于股权转让不在增值税征税范围内，其销售额如何计算又无政策依据，导致无法正常计算不得抵扣的进项税额。

　　2、进项税分摊的实务尴尬

　　假设参考转让金融商品的规定(财政部 税务总局公告2026年第12号)，股权转让的销售额按卖出价扣除买入价后的余额确认。

　　情形1：A公司出售股权，取得收入1500万元，增值500万元。

　　A公司2026年9月不得抵扣的进项税额

　　=5×500÷(500+2000)

　　=1万元

　　A公司2026年全年不得抵扣的进项税额

　　=100×500÷(500+15000)

　　=3.23万元

　　即2026年汇总计算不得抵扣的进项税时，需要再转出之前多抵扣的2.23万元。

　　情形2：A公司出售股权，取得收入600万元，增值-400万元。

　　A公司2026年9月不得抵扣的进项税额

　　=5×(-400)÷(2000-400)

　　=-1.25万元

　　A公司2026年全年不得抵扣的进项税额

　　=100×(-400)÷(15000-400)

　　=-2.74万元

　　2026年9月当期和2026年全年不得抵扣进项税额均为负数，是否意味着A公司可以多抵扣进项税呢?

　　显然是不可能的!

　　小结：无论从法规条款的严谨性，还是从实务操作的现实性，把股权转让判定为“不得抵扣的非应税交易”都存在很大的问题。希望后续能尽快出台政策对此予以明确。