在进一步鼓励境外投资者在华投资，优化稳定外资税收环境的背景下，财政部、税务总局与商务部于2025年6月27日联合发布《关于境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策的公告》(财政部 税务总局 商务部公告2025年第2号，以下简称“2号公告”)，该公告自2025年1月1日起施行。

　　为推动该政策有效落地，2025年7月起，各相关部门密集发布配套文件，包括国家发展改革委等七部门印发的《关于实施鼓励外商投资企业境内再投资若干措施的通知》(发改外资[2025]928号，以下简称“928号通知”)、商务部发布的《关于做好境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策落实工作的通知》(商办资函[2025]380号，以下简称“380号通知”)，以及国家税务总局发布的《关于境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第18号，以下简称“18号公告”)。上述举措充分体现出我国对鼓励境外投资者在华持续投资的政策支持力度。本文拟梳理境外投资者境内利润再投资相关的税收政策，从符合新政条件的再投资的合规要点、操作流程及监管特征三个方面进行分析。本文拟从新政适用条件、操作流程管理及合规要点三个维度，梳理境外投资者适用税收抵免政策的关键考量，以协助企业在享受优惠的同时有效防范风险。

　　一、境外投资者境内利润再投资的税收政策

　　(一)税收抵免政策新政：可叠加适用原有递延纳税政策

　　现行《企业所得税法》规定，非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益，适用源泉扣缴制度，按10%的税率，或依据税收协定适用优惠税率征收预提所得税。

　　为鼓励境外投资者持续在华投资，自2017年1月1日起，我国已实施境外投资者境内利润再投资递延纳税政策，即对符合条件的境内再投资暂不征收预提所得税(下称“递延纳税政策”)。而根据2025年1月1日起施行的2号公告，符合条件的境外投资者通过境内利润直接用于再投资的，可以按投资额的10%或税收协定规定的更低税率，自境外投资者当年应纳税额中抵免，未抵完部分可结转以后年度继续抵免(下称“税收抵免政策”)。新出台的税收抵免政策为阶段性政策，执行期间为2025年1月1日至2028年12月31日，可与原有递延纳税政策叠加适用。

　　(二)税收抵免政策的适用条件

　　虽然税收抵免政策可以与现行的递延纳税政策叠加适用，但两者在适用条件上并不完全一致。2号公告对税收抵免政策的适用条件作出了系统规定，18号公告则对执行层面的关键问题进行了进一步明确。为更准确把握该政策的适用范围，本文将结合递延纳税政策，从适用条件的异同角度，对税收抵免政策的具体要求进行梳理与分析。

18号公告进一步明确了税收抵免政策的执行细节，包括：

　　(一)明确补缴已认缴注册资本增加实收资本或资本公积属于符合条件的直接投资方式，使得税收抵免政策与递延纳税政策在投资方式适用范围上一致。

　　(二)鉴于税收抵免政策对境外投资者再投资有5年(60个月)的持股期限要求，18号公告明确了再投资开始和停止的时间，开始时间以商务主管部门出具的《利润再投资情况表》中列明的再投资时间当月，停止时间以收回投资款与被投资企业按规定完成法律形式变更手续月份中较早的月份为准。

　　(三)明确了抵免额度的计算细节：境外投资者可在计算抵免额度时自主选择10%的法定预提税率或较低的协定税率，但在未来收回投资并补缴递延税款时，不得适用较低的协定税率;若利润来源于多个企业，应按各利润分配企业分别归集计算抵免额度;如使用外币进行再投资，应以实际支付日的汇率中间价折算确定抵免额度。值得留意的是，如果计算抵免额度时选择协定优惠税率，但是之后被税务机关认定不符合协定待遇条件的，可以调增抵免额度。

　　(四)如不符合税收抵免政策条件(包括未满足5年持股期限)但实际享受抵免政策导致少缴税款的，境外投资者除应补缴相应税款，并自其实际抵减应纳税额之日起加收滞纳金。

　　二、税收抵免政策的程序性要求

　　结合2号公告、380号通知和18号公告，适用税收抵免政策的操作流程及程序性要求如下：

　　(一)境外投资者自行判断适用条件

　　境外投资者应根据自身情况，判断是否符合税收抵免政策的适用条件，并明确再投资的基本信息(包括选择用于计算抵免额度的适用税率)。

　　(二)被投资企业向商务主管部门报送再投资信息

　　被投资企业应通过商务部业务系统统一平台，向所在地商务主管部门报送相关再投资信息。

　　(三)商务主管部门核实并出具《利润再投资情况表》

　　所在地商务主管部门对报送信息进行核实后，报送省级商务主管部门，由其会同财政、税务等相关部门确认，并出具《利润再投资情况表》。

　　(四)境外投资者填写税收抵免信息报告表

　　境外投资者应填写18号公告附件中的《境外投资者再投资税收抵免信息报告表》，并提供给利润分配企业。

　　(五)利润分配企业办理税收抵免手续

　　利润分配企业在办理扣缴企业所得税申报时，申报抵减境外投资者应缴纳的企业所得税，并填写和/或提交相关材料，尤其包括：《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》;《境外投资者再投资税收抵免信息报告表》(由境外投资者提供);《利润再投资情况表》(商务主管部门出具，见步骤3)。

　　(六)境外投资者收回投资时的税务处理

　　再投资满5年(60个月)的，境外投资者应在收回投资后7日内，向利润分配企业所在地税务主管机关申报补缴递延的税款;再投资不满5年(60个月)的，境外投资者除上述补缴递延税款之外，应重新计算抵免额度，对已抵免税额超过抵免额度的，应同时补缴超出抵免额度的税款并加收滞纳金。

　　(七)被投资企业向商务主管部门报送投资收回信息

　　在境外投资者收回投资时，被投资企业应通过商务部业务系统统一平台账户，向所在地商务主管部门报送相关信息。

　　(八)商务主管部门汇总确认与信息共享

　　所在地商务主管部门核实回收信息后，报送省级商务主管部门确认。省级商务主管部门应按季度将信息与统计、财政、税务等部门共享，并统一上报商务部。

　　三、适用税收抵免政策时应关注的合规要点

　　相较于现有的递延纳税政策，税收抵免政策在优惠力度上对境外投资者更为有利，但同时对其适用条件和后续监管提出了更高要求。若适用不当，不仅需补缴税款，还可能加收滞纳金并承担相应法律责任。因此，在适用该政策时，应特别关注以下合规要点：

　　(一)把握关键时间节点，准确判断适用条件。2号公告虽未限制境内利润产生和分配年份，但再投资应发生在2025年1月1日至2028年12月31日期间;此外，可用于抵免的应纳税额应对应于再投资发生之后取得的所得，且最早不超过2号公告发布之日(即2025年6月27日);关于持股期限的计算，则应严格按照18号公告明确的开始时间和停止时间确认。

　　(二)合理选择适用税率，平衡短期与长期利益。境外投资者可在抵免额度计算时选择10%的法定预提税率或适用的协定优惠税率，但由于选定后，在未来收回投资并补缴递延税款时不得再适用协定税率。因此，应综合考虑将来可抵免的应纳税额高低、现金流影响及长远税收安排，谨慎作出选择。

　　(三)持续关注产业政策变化的影响。如被投资企业的产业类型或所依据的鼓励类目录发生变化，是否影响税收抵免政策的税收待遇，境外投资者应密切关注相关政策调整并评估其对税收待遇的影响。

　　(四)妥善处理投资收回时的政策叠加适用问题。在一项再投资同时符合税收抵免政策与递延纳税政策适用条件的情况下，收回投资时应同步评估两项政策的适用后果，并分别按照相关规定进行税务处理，防止出现合规疏漏。

　　综上，税收抵免政策在适用条件判定、信息报送、资料准备和操作流程等方面均提出了更高的合规要求。境外投资者及相关境内企业(包括被投资企业、利润分配企业及其他扣缴义务人)应确保各环节操作规范、材料完备，建立有效的内部审查和存档机制，并在有疑问时及时咨询专业人士，以防范税务与合规风险。

       提示：[1] 现行有效的适用文本为《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》(国家发展和改革委员会、商务部令第52号)。

前言

       税收征管法修订征求意见稿已经出现一段时间，在此时重提这些内容，是因为在这段时间里，各种项目上感受到的征纳双方之间的冲突，在亟待解决问题的时候，愈发渴求更加全面的规则供给。这其中，进一步触发思考的是近期集中发生的三件事：一是基于CRS交换信息及其他境外金融机构提供信息的广泛的个人境外所得追征，二是《互联网平台企业涉税信息报送规定》的出台，三是国家税务总局公告2025年第17号的出台引入了代理出口企业报送实际委托出口方信息的规定。这三件事集中指向一个共同话题，即税务机关信息获取能力的提升和第三人涉税信息报送义务的边界，而这一话题的深度探讨必然触及征管法法律制度建构中不可回避的重要命题——税收治理现代化语境下的征纳权利平衡。

       下文第一部分的讨论便由此引发，当然对这一命题的讨论并不局限于征管法修订征求意见稿的几个条文，近期，我们还将通过其他文章进一步展开探讨。如果强化税务机关信息获取能力是必然的，那么征管法应同时在征收措施、法律救济等方面相应强化纳税人权利的保护或提高对税务机关举证责任等职责履行的要求，以维持平衡。因此，第二、三部分将征求意见稿发布以来，我们与各类代表性企业、行业协会、财政税务机关探讨过的与后者相关的若干共同关注的基础性制度问题和补充性立法建议，也共同组织起来，形成这篇万字文章供读者讨论。

       法律的修订往往是在一个动态平衡中往前推进的，我们也希望借文章的继续讨论，把平衡的考虑引入我们的立法建议中，以此推进征管法向和谐征管机制，保障纳税人权利和提升征管能力的方向上有更大的突破。

       一、 征纳权利平衡视角下征管权力扩张条款的评析与修改建议

       1. 从“管理”到“治理”转型：征纳权利的合理平衡方式

       二十届三中全会《决定》指出，“推进国家治理体系和治理能力现代化”是进一步全面深化改革的总目标，其中，“财政是国家治理的基础和重要支柱，税收在国家治理中具有基础性、支柱性、保障性作用”。有鉴于此，理论界一直有观点主张《税收征收管理法》的名称应该在本次修法的同时修改。当然，即便名称仍为“管理”，但考虑到本法修订对完善税收征纳程序以及一部分税收法律基础制度的重要性，均有必要在法的价值取向和理念站位上有所提升，即应当认识到本法修订是税收治理能力现代化的重要组成部分，其中制度和规则的设计应能体现从“征收管理”到“税收治理”的转型。

       具体而言，所谓“税收治理”，相对于带有明显强制性、单向性、效益优先性的自上而下式传统“征收管理”，旨在强调制度设计应使征纳双方在权责归属明晰且对等，引导征纳双方乃至更大范围内的相关主体，以制约和协作相结合的互动方式，凝聚以税收法定、税收公平及税收诚信为基本原则的共识，共同实现良性税收征收和税收遵从的目标。这其中，主要应由《税收征收管理法》承担的任务之一，是构建征纳权利的平衡。

       所谓征纳权利平衡，不意味着单方面加强一方权利、削减另一方权利，而应将税收征纳程序进行拆解，在不同环节分别权衡，因为征纳实践已经充分反映了现行法下，税务机关的权利在部分环节或方面是不充分的，而在另外的环节或方面纳税人的权利又可能是过于弱势的[1]。为此，税收征纳程序可以大致划分为三大环节：税源信息获取（包括税务登记管理、涉税信息交换、税务检查）→纳税申报与税额确认→税款征收（包括一般征收、强制措施及强制执行）。分别来看：

       ● 在税源信息获取方面，由于纳税人必然就自身的涉税交易、收入成本等信息占有信息优势，而税务机关在后续税额确认、税款征收等环节的一些列活动又必须以这些信息为基础和前提，同时其后续活动还需受限于行政机关就行政行为全面举证的行政法一般举证责任分配原则，因而，我们认为法律在信息获取环节适当强化税务机关权利，是有必要且合理的，这也有利于逐步减少以信息不对称为主要手段的不合理逃避税行为，有利于构建良性的征纳互动关系，契合上述税收治理的目标；

       ● 纳税申报与税额确认天然具有互动协作性和平衡性，但现行法及本次征求意见稿并未确立独立的税额确认程序，可能是另一个值得深入探讨的问题，囿于本文篇幅暂不展开讨论；

       ● 在税款征收方面，由于征收行为天然带有法定性、强制性，基于宪法保护公民财产权利的基本要求，依法行政必然要求合理限缩税务机关的权利，而强调保护纳税人权利，因而在现实发展带来的新的税务机关权力必要囊括范围之外，原则上应审慎扩张权力。

  2. 征求意见稿扩张征管权力的条款概览

       我们理解本轮征求意见稿在税源信息获取方面和税款征收方面均有扩张征管权力的表现（下表是对其中主要相关条款的梳理）。总体而言，加强税务机关信息获取能力的条款均具有客观必要性，但个别条款可能存在为第三人创设义务或责任的问题，可能需要考虑合理的平衡方式；而在税款征收方面的权力扩张，部分虽同样具有必要性（如普适的一般反避税制度的确立），或从征管现实问题角度出发可以理解其初衷（如采取风险应对措施、对出资人追征税款、检查期间限制有关人员出境等），但难免呈现出与纳税人权利保护的强化不相匹配，有待进一步明确相关行为的法律性质和其应当适用的程序规定。

       相较而言，税款征收方面的诸多条款或有待条例进一步完善，或关乎已有规章的有关规则，或需受到行政强制法、行政处罚法等其他法律的规制，并非本法一部法律单一适用的问题，本文囿于篇幅不作展开讨论，而将下文第（三）段的讨论重点聚焦于税源信息获取方面的有关条款。

       3. 征求意见稿加强税务机关信息获取能力条款的评析及修改建议

      （1）有关信息资料提供范围方式的规则制定权应有限授权（第二十条）

       征求意见稿第二十条规定“国务院税务主管部门根据税收征收管理工作需要，可以规定纳税人、扣缴义务人提供资料、信息的范围及方式，纳税人、扣缴义务人应当按照规定提供”。我们认为，向税务机关提供资料信息的范围和方式应当尽可能法定：一是因为资料信息提供属于纳税遵从义务的组成部分，而纳税遵从义务的边界本应由法律廓清；二是因为只有明确了相应义务的边界，才能准确评价纳税人有无过错、有无依法配合税务检查或税款征缴，这一点与是否加征滞纳金、应否采取保全措施、是否构成逃税或逃避追缴欠税等方面均有重要联系；三是实践中，少数税务机关在税务检查/稽查过程中，存在将调查取证责任转嫁被检查对象，既怠于履职尽责调查，又加重被检查对象的负担，立法应予以否定和杜绝，对于这一点，有趣的观察在于举证责任条款的设置，下文也有讨论。

       可以理解的是，鉴于实际情况的多样性，本着上文所述的信息对称原则，为使税务机关能够充分调查取证，资料信息提供义务的范围和方式可以保留一定的灵活性。作为平衡，我们建议将制定有关规定的权力授权到国务院，而非国务院税务主管部门。为此，可考虑将第二十条第一句修改为：“国务院根据税收征收工作需要，可以在必要合理范围内规定纳税人、扣缴义务人提供资料、信息的范围及方式，纳税人、扣缴义务人应当按照规定提供。”

      （2）平台义务和责任应明细、适度（第二十九条/第六十二条（六）项/第七十二条第二款）

       对于电子商务平台、网络交易平台和电子支付服务提供者（为行文方便，除特别区分外，以下统称“平台”）的涉税信息共享义务、配合税务检查义务（即第二十九条第一款、第六十二条（六）项之规定），原则上，我们认为具有必要性、合理性：一是经济数字化背景下，平台自然成为数据要素的集聚中心，其中涉税数据的归集本就是为保障平台上经济活动顺利进行而实施的，在合理限度内无需为配合税收征管之目的而产生额外归集成本；二是利用平台从事经济活动的纳税人多为自然人、小企业等，相比于其薄弱的建账核算能力，平台对涉税数据的掌握更加健全、准确，且更加客观、中立、透明，有利于准确确定纳税义务；三是平台对归集数据的调取和向税务机关的分享通常可以通过较低成本的信息技术手段实现，相比于税务机关向财务税务合规管理能力薄弱的平台上纳税人调取资料信息，平台与税务机关之间的信息共享有降低税收征纳双方成本、提高整体效率的可能性。当然，从公平角度，平台因履行该等协助义务而产生的额外成本，一部分应根据市场规则，选择是否向使用平台的纳税人分摊，另一部分在未来应进一步考虑由财政进行补贴。总体而言，这一制度的构建属于充分利用社会第三方优势或市场基础设施的制度创新，兼顾了信息对称和效率提升，契合税收治理的理念。此外，这样的规则还要顾及其他法律规定施加的义务，比如对个人信息保护的要求可能给信息提供主体带来的法律责任，又如在对跨境平台提出要求时还要顾及各国对跨境数据提供的法律管制，因为同样的平衡都是双向的。

       但对于电子商务平台、网络交易平台为平台内经营者、从业人员办理纳税申报的义务（即第二十九条第二款、第七十二条第二款之规定），我们认为殊为值得商榷，特别值得注意的是，第七十二条第二款规定的责任，与现行法第六十九条扣缴义务人应扣未扣的责任是等同的，相当于课以平台扣缴义务人的责任。在目前的情况下，我们认为对平台课以过于复杂和替代性的管理责任要求可能是不合适的，除了这样的规定很可能和上位法冲突，构成对税收法定的突破以外，一方面是因为上述责任的认定往往在实践中容易产生争议，另一方面则是，过高的责任往往使行政自由裁量权容易介入企业的经营管理范围而造成对平台正常经营的不利影响。

       综上所述，我们建议将平台的义务限定于按照其归集到的信息如实披露平台内经营者、从业人员的涉税信息，而不课以代为申报或代扣代缴的责任，即删除第二十九条第二款、第七十二条第二款的规定。相较于这种正当性容易受到挑战、实施效果存疑且容易产生新的实操争议的作为性义务，倒不如反过来规定平台的不作为义务，即针对实践中部分不法平台及依托于平台的第三方合作黑中介，以“节税”为“卖点”吸引经营者入驻的乱象，规定平台不得以任何方式向平台内经营者、从业人员宣传、推介或引导其实施以规避纳税义务为目的的安排。

二、重要基础性制度相关条款的评析与修改建议

      1. 迟纳金制度（第四十一、四十二条）

       有关税收滞纳金的法律属性，日益趋同的观点认为，尽管有必要通过附加利息来弥补迟延履行税收之债给国家带来的损失，但有鉴于其年化18.25%的高征收率，滞纳金的惩罚性是不可否认的，其主要功能仍在于以高代价督促欠税人尽快履行迟延履行的纳税义务。因此，自2015年以来，税收征管法修订各版本意见普遍倾向于将现行法的滞纳金制度改造为“税款利息+执行罚”的两段制度，即自纳税义务成立之日起加征税款利息，自税务机关作出生效的追征决定后加征行政强制法意义上的滞纳金，前者适用适当较低的利率，原则上以银行贷款利率为参照基准，而后者可以维持现有的高征收率。

       本轮征求意见稿并未延续上述两段式改造观点，所作修订一是将滞纳金更名为“迟纳金”，并在说明中承认，更名的目的就是为了将其与《行政强制法》下的滞纳金相区分，二是有限扩展了免予征收迟纳金的情形。对此，我们已经有了单独的文章进行讨论。

       考虑到现行滞纳金制度明显的惩罚性特征以及可能的法律关系竞合，如果本轮修法无法实现对滞纳金制度进行前述彻底性改造，则有必要考虑完成两点优化平衡：一是在免于加征迟纳金的情形中增加纳税人无过错的标准和情形，情形的具体范围可以合理限缩，以平衡税款时间价值、当罚性和纳税人利益；二是在迟纳金的起算时点、计征期间方面进行完善。具体而言：

       ● 在第四十二条中增加一项作为第（四）项（现有第（四）项顺序后延）：“非因纳税人、扣缴义务人故意或重大过失导致未及时或足额缴纳或者解缴税款的”。同时，可增加一款专门规定，除实施条例另有规定外，纳税人、扣缴义务人应对非故意或重大过失承担举证责任。

       ● 与此相匹配，未来在实施条例中可增加一条释明性条款：“纳税人、扣缴义务人少缴税款属于法第四十二条第（四）项规定之情形，税务机关事后进行纳税调整的，迟纳金从税务机关告知应补税款的具体金额之日起算。因税务机关原因导致纳税义务确定的期限不当延长的，不当延长的时间应从迟纳金计算期限中扣除。”

       2. 向出资人追征税款制度（第五十六条）

       征求意见稿第五十六条的出现表明，税务机关目前面临的税款追征困难一定程度上来自于纳税人在某些中介的帮助下，借助有关法人独立地位的征管漏洞逃避征缴责任，使得现实中出现不少案件，税款追缴决定已经做出了，但是无人可追、无钱可追。实践中，违法注销也一度被不法中介广泛用作逃税安排中的必经环节。因此，我们原则上认同引入向出资人追征税款制度的必要性。

       但严格意义上，本条表述仍需推敲修改，原因在于从《公司法》相关规则体系角度，“抽逃出资”“违法注销”和“滥用法人独立地位和有限责任”是相互独立的，前两者并不属于后者的手段。此外，需要注意到，从《公司法》的角度，是否构成抽逃出资，是否构成违法注销，以及可否否认法人格或者认定滥用有限责任等，均属司法权确认事项，即需经过法院审理后才能认定。由此引发的问题是，为实施本条规定，是应先由税务机关提起民事诉讼申请法院确认出资人存在相关违法情形，再采取向出资人追征的措施，还是可以先采取追征行动，如纳税人有异议，只有在行政诉讼中才请法院事后评判。如果本条款落地，显然就会产生如同税务优先权一样，在行政执法的执行方面和民事规则相互冲突的情况。

       从维护税法与民商法整体法秩序统一的角度出发，并兼顾纳税人事后维权成本与税务机关事前审慎判断成本的平衡，考虑到代位权、撤销权与本条所涉法人格否定等，均是民商法上严格限制适用的工具，二者具有可比性。我们的建议是：

       ● 第五十六条建议修改为：“人民法院生效裁判确认纳税人的出资人存在《中华人民共和国公司法》规定的滥用公司法人独立地位和股东有限责任或者抽逃出资的行为，或纳税人的注销行为经人民法院或者市场监督管理行政主管机关依法确认为违法，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。”

       3. 逃税法律制度（第七十三、七十四条）

       第七十三条第一款（四）（五）项是对现行法第六十三条中“经税务机关通知申报而拒不申报”的拆分，即将已登记纳税人拆分出来，无需税务机关再通知其申报，只要符合发生应税为且税额缴纳、未申报的情况，直接认定为逃税。有关依法办理税务登记就构成“税务机关通知申报”的观点，最早见于法释[2002]33号第二条，后被法释[2024]4号第一条第二款承袭。目前，征求意见稿上述两项的写法与法释[2024]4号基本一致。

       这一变化影响范围极广，会将实践中大多数纳税人因对税法理解适用的差异，而对是否应税同税务机关产生不同认识，进而未作申报的情况，一律纳入逃税范畴进行处罚。

       我们认为这一修改并不合理，原因在于：一是这种修改进一步压缩了“漏税”存在的空间，进一步固化了本就存在的“少缴即是偷”的不合理局面。二是这种修改与征求意见稿第七十四条形成体系冲突，一方面，两条的处理差异前提条件仅限于纳税人是否是依法需要登记的纳税人和金额（第七十三条第一款（四）项要求“金额较大”），就是否依法需要登记而言，考虑到依法不需登记的纳税人主要是自然人和非居民纳税人，如此区分实际构成了不平等对待，有违税收中性原则，而就金额而言，相同的行为方式仅因金额差异而定性不同，显然有失合理性；另一方面，两个条款下的全部情形都可能处罚，只是罚款倍数差异，那么对第七十四条而言，若不构成逃税，处罚的理由是什么，是否要理解为新法创设了一项逃税之外的新的违法行为类型？三是这种修改与现实中大量征管实践不符，在税法本身的实体规则受到经济快速发展的影响而无法及时完善的情况下，对纳税人的过高要求本身无法实现。实际上，国家税务总局在国税函[2009]326号中亦曾专门指出，现行法第六十四条第二款（实际对应征求意见稿第七十四条）不构成偷税。

       基于上述，我们建议：

       ● 将第七十三条第一款（四）（五）恢复为现行法规定的“经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假申报”；

       ● 删除第七十四条后句“情节较重的，可以处未缴或者少缴的税款50%以下的罚款；情节严重的，处未缴或者少缴的税款50%以上1倍以下的罚款。”

       4. 税务检查中的举证责任（第六十六条第三款）

       征求意见稿第六十六条第三款规定：“对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，应当充分举证。”本款语句完整性缺失，没有明确“应当充分举证”的举证责任归属于税务机关还是当事人，需要补充完整。

       我们理解此处“充分举证”是指税务机关的举证责任。税收程序法上的举证责任关乎税务机关执法活动的精细度和合规标准[2]，《税收征收管理法》可以对税务检查程序作出规定，但就举证责任分配而言，属于《行政复议法》《行政诉讼法》的规制范畴，在行政机关对行政行为负有全面举证责任的行政法基本原则下，举证责任分配不会因税收征管法的规定而发生改变。因此，对本款合理的理解应该是：前半段应当理解为证据的承认原则，即当事人自认的，证据效力自然产生对事实的有效证明而无需考虑证明责任；而如果当事人认为税务机关收集的证据效力存疑并且提出疑问，则税务机关应当根据举证责任分配充分举证。这句话的表述，在中文上造成了歧义，是因为后半句的表述主语是当事人，似乎就表明了当事人在此情况下就负有了直接的举证责任。然而，如最高院在举证责任的分析中指出的，反证只要达到动摇本证的确定性效力就是符合要求的，对于行政机关负有举证责任的行政行为，不可能将充分举证这样的义务附加给纳税人。而且从体系解释的角度，后半句其实应该是对应前半句是否自认的证据效力，而不能单独成句。

       为避免疑义，建议将本款修改为：“对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，税务机关应当调查核实并进一步分举证。”

 三、 征求意见稿未修订条款的补充修订建议

       1. 关于退税法律制度

       税收法制完善国家均有健全的纳税人退税请求权法律制度。以日本税法为例，纳税人退税请求权的客体包括还付金、超纳金、误纳金三种。还付金是指基于预征预缴制度安排，经过事后清算/汇缴程序计算后，应当向纳税人退还的税款，表现为“多退少补”；超纳金，或称溢缴税款，指纳税人负有纳税义务但超过应纳税额缴纳的部分，实践中通常因计算错误或规则适用错误而发生；误纳金，指“纳税人”因程序性规定预先缴纳了“税款”，但嗣后发现根本无法满足课税要素因而其纳税义务自始便不成立，实践中，典型的此类程序性规定例如个人所得税、契税等有关“先税后证”的规定，又如国家税务总局有关股权转让交易纳税义务发生时间的一系列程序性规定。

       现行《税收征收管理法》第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳的税款”，实为上述“溢缴税款”，但未对误纳金作出明确，在解释上可能出现限缩的情况，对纳税人义务造成了显著影响，征求意见稿第五十九条第一款并未对这一问题进行填补。由于这一争议的存在，税收执法和司法实践中已经出现大量问题，其中一类典型问题就是股权收购活动中分期附条件付款（包括但不限于所谓“正向对赌”安排）引发的退税请求权问题，即股权转让方作为纳税人，在仅收到部分对价时按程序性规定被按全款扣缴了所得税，但事后因条件无法成就或交易发生变故最终调减交易价格，后期付款未能全部收讫，纳税人申请退税的问题。

       另一类典型问题是“先税后证”引发的退税请求权问题。在人民法院案例库参考案例(2019)京02行终963号案件中，刘玉秀将事后被法院认定为不属于其所有的房屋过户给沈恒，为完成过户登记而代沈恒缴纳了契税，在交易被判无效后申请退还契税，获得了法院支持。本案中，法院首次以判决方式明确了，事后因民事基础行为被撤销而不再负有纳税义务的（即误纳金情形），不属于《税收征收管法》第五十一条规定的“超过应纳税额纳税”，某种程度上指向现行法未规定误纳金退税的问题。

       就这一问题，《契税法》立法时已经在契税领域率先完成了填补。《契税法》第十二条规定，“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理”，属于对误纳金退税请求权的规定。

       我们认为，《税收征收管理法》作为税法典编纂前实质起到“小总则”作用的税收法律，应当有效回应上述实践争议，从而为纳税人提供更公平合理的税收营商环境，减少不必要的征纳争议。遵循上述参考案例，与溢缴税款相区分，误纳金退税请求权不应受限于三年时效。具体而言，可考虑在征求意见稿第五十九条第一款后增加一款作为第二款：“纳税人缴纳税款后，因未满足税收法律法规规定的课税要素，致使纳税义务不能成立，申请税务机关退还其已缴纳的税款的，税务机关应当予以退还。”

       2. 关于追征期制度

       现行《税收征收管理法》第五十二条规定了三种追征期，一是因税务机关责任导致少缴税款的，追征期为三年；二是因纳税人“计算错误等失误”导致少缴税款的，追征期为三或五年；三是偷逃抗骗的，无限期追征。征求意见稿第六十条未对这一结构作出实质改变。

       现行追征期制度在实践中饱受争议的两个方面问一是无限期追征的范围，对此，备受舆论关注的“枝江酒业被追征30年税款”案件，以及部分地区对外资企业因历史政策变迁未缴纳房产税追溯适用1954年生效的《房地产税条例》追征30年欠税的案例，已经充分反映了其不合理之处；二是第二种追征期的适用场景过于狭窄，实际使在税务机关过错导致少缴和偷税之间理论上应该存在的“漏税”状态未被单独处理，导致征管实践中频频出现追征期的相关争议。

       事实上，为弥补“漏税”情形追征期的漏洞，国家税务总局曾在《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见：“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”我们认为，有必要将这一指导意见在法律层面进行确认。

       如果无限期追征问题在本轮立法中还不具备作出调整的条件，则我们理解至少应对漏税追征期作出规定。本着最小修改原则，建议：

       ● 将征求意见稿第六十条第三款前置为第二款；

       ● 原第二款后置为第三款，修改为：“除前两款另有规定外，纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、税款迟纳金；未缴或者少缴税款累计数额较大的，追征期可以延长到5年。”

       3. 应写入事先裁定制度

       基于以下考虑，建议在本轮修法中引入事先裁定条款：

       一是税收事先裁定制度与本次修法的目的和精神相契合。财政部、国家税务总局在《关于<中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）>的说明》中指出，本次修订的原则包括，“坚持保护纳税人合法权益与规范税务执法相统一。更加注重强化保障纳税人合法权益，优化营商环境”。税收事先裁定制度作为一项纳税服务，通过征纳双方事前就税务处理方式达成共识，将在事实认定或税法适用过程中因缺少直接可适用的规则而可能产生争议的事项进行事先确认，有利于提升税收法律法规执行的确定性和统一性，保障纳税人权益，增强企业经营决策的税收可预期性，进而成为税收领域优化营商环境的重要机制。可见，事先裁定制度可以成为落实上述修法原则的重要措施。

       二是从比较法角度看，税收事先裁定制度一定程度上是纳税服务完善性、先进性的标志之一。根据OECD统计数据显示，世界上已有至少109个国家实施了税收裁定制度，美国、日本、欧盟成员国等发达经济体及印度、巴西等新兴经济体也在其列。世界银行在其对各国各地区的市场营商环境调研评估中，亦将是否确立税收事先裁定制度作为税收环境评估考核的重要指标之一。

       三是结合上述两点，引入事先裁定对当前经济形势而言，在优化营商环境，树立市场信心，特别是吸引和稳定外资方面意义重大。事先裁定的制度安排能够稳定显著减少因税收不确定性引发的合规成本，进而能够增强中国作为东道国对国际资本的吸引力。在中国深化改革开放、持续优化营商环境的背景下，构建与国际接轨的税收事先裁定制度，既是提升税收治理现代化水平的必然要求，也是服务高水平对外开放战略的关键举措。

       四是，当下，北京、上海等地都已经开展了事先裁定的试点，缺乏上位法支撑将对试点造成不利影响。通过立法将事先裁定制度纳入《税收征管法》，既能将现有实践试点成果赋予法律层面上的正当性，也可为全国范围内制度推广提供统一框架，避免因地方税务机关对税法使用理解产生不同，导致影响市场主体对税收适用确定性的稳定预期。

       在规范模式上，考虑采取“原则性条款+授权立法”的渐进式路径。可参考2015年《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第四十六条的表述基础，进一步规定试点方式，同时授权国务院制定具体管理办法，并且在重大问题上考虑内部补充程序的制约，为制度完善预留足余空间。考虑现阶段具体规则有待继续深化、总结，允许待条件成熟后，再由国家税务总局归纳总结试点经验基础上对包括具体适用范围、裁定程序等规则要素制定细化规则。具体条文表述考虑拟写为：“税务机关应当建立纳税人适用税法的事先裁定制度，事先裁定管理办法由国务院制定。在管理办法制定颁布前，授权国务院税收征管主管部门依职权开展税收事先裁定试点。”

　　[1] 参见陈少英、王一骁：《论附加福利课税的程序法路径——以《税收征管法修正案》引入自然人纳税识别号制度为重点》，载《上海财经大学学报》2017年第3期。

　　[2] 参见王一骁、叶永青：《税务行政案件集中管辖因应税务争议发展趋势的路径》，载《集美大学学报(哲社版)》2025年第1期。

共建“一带一路”是我国在新的历史条件下实行高水平对外开放的重大举措，为中国企业发展注入了新的活力和动力。越来越多的工程企业在“一带一路”建设中实现了“走出去”，开始对外承接设计采购施工（Engineering，Procurement，Construction，EPC）总承包项目。因此，有必要对我国企业对外承接EPC项目面临的税收风险进行分析和研究，帮助企业更好防控来自东道国的税收风险，为我国工程企业开展跨国经营提供有益参考。

　　一、EPC项目的业务模式及相关税收政策

　　（一）EPC项目及其业务模式

　　EPC项目是指我国工程企业受境外业主委托，根据双方签订的工程建设合同约定内容，对工程项目进行全过程的设计（engineering）、采购（procurement）、施工（construction）等服务及设施建设，或者对工程项目若干阶段的承包，提供一个配套完善的设施，最后交给境外业主运营。EPC项目按其承发包方式通常可划分为三种主要模式，即总承包模式（general contractingmode）或交钥匙模式（turn-keymodel）、设计-采购模式（design-buymodel）和设计-施工模式（design-buildmodel）。其中，总承包模式是目前被大多数跨国工程企业所采用的基本模式。在EPC项目模式中，我国工程企业作为总承包商需要同时提供设计、设备采购与施工服务。一般情况下，由于总承包商和境外业主签订一个EPC项目总体业务合同，或者双方把一个EPC项目业务分拆为若干单一合同，且只有EPC项目全部的合同义务履行完毕，该EPC项目工程才可以进行完工验收并交付给境外业主运营使用，EPC项目合同各部分成为不可分割的整体内容。

　　截至2024年9月，在全球最大250家EPC项目企业中，有32.4%的企业来自中国。根据商务部网站数据，2024年我国对外承包工程业务完成营业额11 819.9亿元人民币，同比增长4.2%，新签合同额19 036.3亿元人民币，增长2.1%。“一带一路”倡议正在为我国EPC项目企业带来全新的海外市场机遇。

　　（二）EPC项目相关税收政策

　　1.在增值税方面。EPC项目依据业务内容不同，可划分为勘察设计、设备采购、建筑安装等项目，其适用税率根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号，以下简称《办法》）和《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号），分别为6%、9%和13%。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条，纳税人兼营销售货物、劳务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。再依据《办法》第四十条，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售;从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。除了上述规定，我国增值税对EPC项目还有相关税收优惠规定：在设计阶段，境内单位向境外单位提供的完全在境外消费的EPC项目设计服务适用零税率;在采购阶段，对出口企业出口货物或者加工修理修配劳务采用出口退税制度;在施工阶段，境内企业向境外企业提供建筑服务，若能够及时办理减免税备案手续，可按照规定享受相应的减免税政策。

　　2.印花税方面。根据《中华人民共和国印花税法》第九条，“同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算应纳税额;未分别列明金额的，从高适用税率”。在EPC项目总承包模式下，总承包合同往往包含工程设计、设备采购和施工等多个环节，并涉及设计价款、设备采购款和施工价款等。因此，根据现行印花税法规定，EPC项目合同中主要涉及的税目为“建设工程勘察设计合同”（税率为万分之五）和“建设工程施工合同”（税率为万分之三），也可能为“买卖合同”（税率为万分之三）。若总承包合同中分别列明设计、设备采购和施工价款等金额，则应按照各自适用的税目税率分别计算印花税额;若未分别列明金额，则需从高适用税率计税。

　　3.企业所得税和对外税收协定方面。由于各个国家所得税政策不同，我国和各国签订的双边税收协定在对外承包工程方面的规定也不尽相同，在实际工作中需要根据项目的实际情况去研究和适用税收政策。

　　二、EPC项目模式的税收风险分析

　　如前所述，总承包模式是目前大多数跨国工程企业承接EPC项目时所采用的基本模式。总承包模式下，我国工程企业作为EPC项目的总承包商，对EPC总承包建设项目负有全部责任。实践中，除东道国法律明确规定总承包商必须完成项目外，EPC总承包业务中的部分工程项目也可以采取专业分包的方式予以实施，比如境外设计服务可能会分包给国内相关设计企业。本文以EPC总承包模式为例，对我国工程企业承接EPC项目可能面临的税收风险进行分析。

　　（一）组织架构设计的税收风险

　　我国工程企业作为总承包商，与国内分包商的分包协议一般在国内签订。国内分包商大多不会在东道国注册具有独立纳税地位的机构，也不会向项目所在地税务机关提供相关资料。总承包商可能将设计服务款项在国内以人民币方式支付给分包商，并不是由项目所在国的发包方支付，在东道国没有直接的支付记录。基于以上原因，有些国内分包商并没有在东道国缴纳企业所得税和增值税，出现增值税在国内及东道国双重不征税的情况，导致总承包商存在被东道国税务机关稽查或纳税调整的税收风险。

　　（二）EPC项目设备采购环节被东道国认定为常设机构的税收风险

　　我国工程企业在东道国实施工期较长的土建或工程类EPC项目时，往往需要为完成工程建设而进行设备采购。纵使企业可能试图将EPC项目合同拆分为采购、施工、设计等分包合同，或采用派不同人员分别签订设备采购合同与EPC项目合同等方式试图降低设备采购环节与EPC整体项目之间的关联性。但是，设备采购环节仍是在作为总承包商的我国工程企业的调度和安排下进行，目的是确保整个EPC项目保质保量完工交付，与EPC项目整体存在难以区分的关联性。基于以上分析，东道国税务机关可能出于设备采购环节包含在EPC项目总合同中、由EPC项目总承包方关联人员签订或受EPC项目总承包方控制等考量，以“若干商业相关性项目或连贯性项目应视为同一项目或相关联项目”为由，将设备采购环节与EPC项目中的工程设计、施工服务视为不可分割的整体，进而认定设备采购部分构成东道国的劳务型代理人常设机构，对设备销售部分核定征收企业所得税，从而增加企业的税收负担。因此，我国工程企业在实施EPC项目时，需特别关注设备采购与整体项目的关联性，提前评估可能的税务风险并采取合理应对措施。

　　（三）工程设计费用定性的税收风险

　　跨境工程设计属于劳务还是专有技术许可或专利技术转让，不同国家认定方式和方法略有不同。有的国家专利技术转让或许可认定需要遵循相关法律规定执行，有的需在东道国相关部门做产权登记。国际工程设计服务往往是根据发包方要求专门“量身”定制，一般不具有可推广的复制性。所以，工程企业在对外承接EPC项目时，不能单纯按照我国相关规定对跨境工程设计的性质进行判断，而应参考实际情况和多个因素综合判断。如果工程设计合同中没有将劳务和特许权进行区分或区分不合理，可能面临东道国税务机关按其测算比例来核定征收预提所得税所带来的税收风险。

　　（四）被东道国转让定价纳税调整的税收风险

　　东道国对承包EPC项目进行转让定价纳税调整是需要我国工程企业高度关注的税收风险点。在东道国进口相关设备时，其当地税务机关和海关对于设备进口价值监管的出发点不同。东道国税务机关监管对象是纳税人，关注的是纳税人进口设备价值是否偏高、是否存在蓄意增加成本从而少缴企业所得税等情况。如果进口设备价格大幅度高于同类行业相似产品的价值，当地税务机关可能会对企业所得税及增值税进行纳税调整。而东道国当地海关监管对象为进口设备，关注的是纳税人设备进口价值是否偏低，是否存在蓄意降低进口设备价值从而少缴进口关税和增值税等情况，如果进口设备价格大幅度低于其他国家同类设备的估值，当地海关可能会对设备价格进行重新估值。所以，分包商要把握好东道国税务机关和海关对监管对象衡量的不同特点，既不能故意提高设备价格，也不能故意降低设备价格，在这两者之间要做好估值平衡。根据经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划有关安排的要求，我国工程企业每年要向东道国税务机关提供国别报告等相关资料。

　　基于此，国内母公司要指导其境外子公司准备好本地转让定价文档，特别要做好文档中功能、风险、资产以及相关计价方法的划分及使用的审核。需要注意的是，境外子公司国别报告要与国内母公司国别报告内容统一起来，避免因内容不统一引发东道国税务机关进行纳税调整所带来的税收风险。

　　三、EPC项目税收风险应对建议

　　为进一步支持我国工程企业走出国门寻求更好发展，我国税务机关应不断优化纳税服务，同时，工程企业也应提升税收合规水平，了解东道国相关政策法规，做好充足准备，更好防控税收风险。

　　（一）注重做好投资前的税收管理

　　为更好推动我国工程企业行稳致远，应从两个层面做好规划。在企业层面，我国工程企业应当注重事前防范，提前熟知投资目的国的整体营商环境、税收政策法规、法律环境、税收协定安排等相关信息，降低境外承包项目面临的税收不确定性风险。另外，还应充分对接东道国财税服务管理机构，充分做好投资前财务、税务、人力和商业等方面的调查研究，并向财税服务管理机构获取东道国有关最新财税政策和税收征管规则，以便准确掌握东道国对境外投资企业的税务管理情况。在税务机关的层面，可从以下几点着手为工程企业“走出去”提供助力：一是通过多种方式向工程企业精准推送税收法律法规及相关税收优惠政策，帮助工程企业防范因税制差异而导致的潜在税收风险;二是在企业进行对外承包工程之前，提醒企业深入了解东道国总体税收环境，帮助企业规避容易产生税收纠纷的涉税事项;三是深化双边和多边税收合作，加快与尚未和我国签订税收协定的国家签订税收协定，协商修改已签订的税收协定中不利于我国工程企业发展的条款，为企业“走出去”保驾护航;四是当企业遇到涉税争议或纠纷时，帮助企业及时启动协商程序，有效防控可能面临的税收风险，维护好企业合法权益。

　　（二）优化组织架构和合作方式

　　基于前文分析，为有效降低东道国税务机关将设备采购环节与工程服务认定为不可分割的项目整体，进而认定构成常设机构所带来的税收风险，建议我国工程企业考虑采取以下应对措施。

　　一是注册子公司分离法律责任，规避常设机构风险。若东道国业主同意我国工程企业在当地注册子公司，则我国工程企业可与子公司签订设备销售合同，将设备先卖给子公司，之后再由子公司销售给当地业主。该模式下，设备归当地子公司所有，由当地子公司负责设备进入东道国后的相关服务事项。我国工程企业与其子公司在法律责任上进行此种操作方式的分离，能够实现降低被东道国税务机关判定为常设机构的风险。

　　二是引入独立第三方代理公司，确保代理关系保持独立性。我国工程企业可与东道国的独立第三方代理企业签订相关业务合同，约定其设备进入东道国境内之后的后续工作由该第三方代理企业负责，我国工程企业向第三方代理企业支付相关代理服务费用，双方构成法律上的代理关系。需要注意的是，该独立第三方代理企业须同时为其他外国公司或本国公司提供相同的代理业务，以确保其独立的代理人身份。

　　三是独立化设备销售合同，明确责任边界。承包EPC项目的我国工程企业直接与在东道国具有独立的税收和法律地位的东道国业主签订设备销售合同，并明确约定设备进入东道国后的报关、清关、安装调试等后续工作由业主自行负责。此种模式下被东道国判定为常设机构的概率最低。

　　在EPC总承包模式下，注册子公司分离法律责任、引入独立的第三方代理公司或独立化设备销售合同等都是降低常设机构风险的有效措施。在合法合规前提下，我国工程企业应综合考虑东道国的税收政策、法律环境以及项目具体需求，择其最适合方案，最大限度地降低税收风险，并保障项目建设的顺利完成。

　　（三）规范合同条款明确区分劳务和特许权使用

　　一是要在明确双方权利义务的基础上，准确判定所得性质。知识产权归委托方的设计服务成果，多属设计劳务报酬所得;知识产权归属设计方、委托方仅获有限使用许可的设计成果，可能属于特许权使用费所得。比如，设计公司为企业设计商标，约定商标知识产权归设计公司，企业仅有权使用，倾向为特许权使用。二是准确界定合同内容。在对劳务和特许权进行准确区分后，企业在拟订合同时，也应避免因文字表达模糊或产生歧义，造成合同执行出现问题。比如，企业在与分包商签订设计劳务合同时，应写明“设计并交付特定产品的外观设计图纸，涵盖各角度视图、尺寸标注”;签订特许权合同时，则应强调“授予使用特定设计概念的权利，用于产品创新”等。企业也应在签订合同时，注重清晰界定设计成果知识产权归属。比如：企业应在签订设计劳务合同时，约定“设计成果知识产权归委托方，设计方仅提供服务”;在签订特许权使用合同时，明确“许可方保留知识产权，被许可方有权按约定使用”，并以“被许可方仅在特定区域、产品类别使用该特许权，不得转授权”等方式在合同中明确特许权使用限制。三是合规适用税收政策。企业应深入学习国内及东道国税收法规及税收协定，掌握劳务与特许权相关规定;随时关注政策变化，及时了解税收协定修订、国内外法规变化等税收政策动态，确保税务处理依法合规。四是加强税务管理与沟通。工程企业应规范内部管理，建立健全税务管理制度，规范会计核算，准确记录业务活动，为税务处理提供可靠依据。如若遇到较为复杂的税务问题，可寻求税务专家或中介机构的专业建议，以提高合规程度，降低税收风险;也可主动与主管税务机关加强沟通，寻求税务问题的解决方式和处理意见，降低因为税务处理不当引发的税收风险。

　　（四）确定合理的关联交易定价原则与方法

　　我国工程企业在“走出去”承包EPC项目时，应注重遵循独立交易原则。工程企业如果在当地注册了子公司，并由子公司承担了在东道国的报关、清关和后续服务，其收入和利润就应该与对应的服务价值相匹配。此外，在错综复杂且多变的国际新形势下，建议我国工程企业在对外投资前，应慎重考虑地缘政治不确定性因素所带来的投资风险，密切关注东道国相关法规政策变化，注重提高税务合规水平，防控海外经营风险。同时，有必要持续关注全球税收政策新动态，充分考量关联交易各方所涉及国家（地区）的转让定价法规和BEPS行动计划最新成果，建立和完善全球转让定价政策，确定合理的关联交易定价原则与方法，健全企业税收风险防控机制，有针对性地制定常见风险问题的应对措施，防控税收风险。工程企业也应对关联交易相关事项签订书面合同并妥善保存，合同中应对定价标准、相关成本费用分摊原则以及支付价款等作出合理的明确规定，以为应对东道国税务机关进行转让定价调查提供充分有力的证据;要有效利用税收预先裁定、预约定价等能够确保税收确定性的政策工具以及争端解决和预防机制，就关联交易转让定价方法事先达成一致性意见，或者通过主管税务机关之间的相互协商程序等，尽最大可能消除或避免被双重或多重征税风险，以更好地防控税收风险、提高税收确定性。

作为中长期激励的重要组成部分，股权激励是科创板上市公司吸引人才、留住人才的重要措施。国内股权激励咨询领域专业机构上海荣正集团统计数据显示，科创板开市6年来，共有787个已公告的股权激励案例，其中743个采用了第二类限制性股票作为激励工具，占比达94%，第二类限制性股票已成为科创板上市公司主流激励工具。那么，对于取得此类股权激励的上市公司董事、高管和核心员工来说，在税务处理方面应关注哪些问题?

　　何为第二类限制性股票

　　根据《上海证券交易所科创板股票上市规则》，限制性股票分为第一类限制性股票和第二类限制性股票。第二类限制性股票，是指符合股权激励计划授予条件的激励对象，在满足相应获益条件后分次获得并登记的公司股票。《科创板上市公司自律监管指南第4号——股权激励信息披露》进一步明确了第二类限制性股票的相关定义。其中，归属，指限制性股票激励对象满足获益条件后，上市公司将股票登记至激励对象账户的行为;归属条件，指限制性股票激励计划所设立的，激励对象为获得激励股票所需满足的获益条件;归属日，指限制性股票激励对象满足获益条件后，获授股票完成登记的日期，必须为交易日。

　　与股票期权的行权、第一类限制性股票的解除限售类似，归属的操作相当于激励对象实质性获得了股权。而在此之前，激励对象仅持有一项“或有权利”——这种权利的兑现与否，归属结果完全取决于预设条件的达成情况和激励对象的行权选择。在未归属时，既不代表激励对象对公司股权的实际持有，激励对象也不具备股东的核心权利(如表决权、分红权等)。

　　相较于股票期权和第一类限制性股票，第二类限制性股票与境外市场科技型企业广泛采用的限制性股票单位(Restricted Stock Unit)在股权激励逻辑上有相似之处，其核心优势是授予时激励对象无须出资，待考核条件都达标，归属条件满足之后才需要出资。这样，一方面能减轻激励对象出资压力和资金沉淀，另一方面提供了足够的安全边界，增强激励对象对长期与公司绑定的信心。因此，第二类限制性股票在科创板上市公司中被广泛运用。

　　财务和税务处理差异

　　在会计处理上，实务中，第二类限制性股票授予日的公允价值，应比照股票期权的公允价值估计方法，即采用期权定价模型。根据财政部会计司发布的《股份支付准则应用案例——授予限制性股票》，第二类限制性股票的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格(授予价格)购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，与第一类限制性股票存在差异，为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易。因此，会计上对第二类限制性股票一般按股票期权处理。

　　在税务处理上，现行政策暂未对两类限制性股票进行明确区分。实务中，常见的处理方式主要有两种。第一种是根据第二类限制性股票的业务实质，按照股票期权激励所得进行个人所得税处理，即归属等同于股票期权的行权，归属日相当于行权日，取得激励的对象应当在归属日按照“工资、薪金所得”项目，以归属日股票的市场价扣除取得成本，计算应纳税所得额。第二种是按照登记日与解除限售日为同一日的限制性股票进行税务处理。在这两种处理方式下，归属日对应的参数是相同的，因此最终计算的应缴纳个人所得税金额也是相同的。也有少部分人认为，第二类限制性股票不符合个人所得税有关限制性股票的规定，不能适用优惠计税方法。

　　近期典型案例分析

　　2025年7月22日，赛恩斯环保股份有限公司披露了《2025年限制性股票激励计划(草案)》，公司拟向激励对象授予不超过530万股的第二类限制性股票。本激励计划的授予价格为每股19.26元，为公平市场价格的50%。激励对象包括公司董事、高级管理人员及核心员工，共计185人，占截至2024年12月31日公司职工人数的14.44%。股票来源为公司向激励对象定向发行的公司A股普通股股票。激励对象需满足相应的业绩考核目标，才能实现股票的归属。本次激励计划分三批次归属，每批次归属的比例分别为40%、30%、30%。发布计划草案当日，赛恩斯股票收盘价为每股38.37元。

　　以按照股票期权进行税务处理为例，假设张某为该激励计划的对象之一，于2026年9月1日归属赛恩斯股票10万股，当日股票收盘价为每股50元，则张某的应纳税所得额为(50-19.26)×10=307.40(万元)。张某应将该应纳税所得额与其2026年取得的其他股权激励所得合并计算，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算缴纳个人所得税。另外，经向主管税务机关备案，张某可在不超过36个月的期限内缴纳个人所得税。如果张某在此期间内离职，应在离职前缴清全部税款。

数据显示，90%科创板上市公司在上市前都获得过创业投资支持，平均每家获投9.3亿元。目前，科创板引导“投早、投小、投长期、投硬科技”的风气逐渐形成。在这背后，企业所得税、个人所得税等税收政策激励作用不容忽视。根据现行政策规定，创投企业、天使投资个人投资非上市的中小高新技术企业和初创科技型企业，符合条件的情况下，可以享受对应的所得税优惠政策。

　　税收激励政策主要有哪些?

　　目前，我国支持创投的税收激励政策以所得税优惠为主。

　　企业所得税方面，对采取股权投资方式直接投资于非上市的中小高新技术企业、初创科技型企业满2年(24个月，下同)的，公司制创投企业可按投资额的70%抵扣应纳税所得额，公司制创投企业的法人合伙人，可享受同等比例抵扣优惠，抵扣从合伙创投企业分得的所得。

　　其中，中小高新技术企业，是指职工人数不超过500人、年销售(营业)额不超过2亿元、资产总额不超过2亿元的高新技术企业。初创科技型企业，应同时符合5个条件，具体包括：在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册成立、实行查账征收的居民企业;接受投资时，从业人数不超过300人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%，资产总额和年销售收入均不超过5000万元;接受投资时设立时间不超过5年(60个月，下同);接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市;接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

　　个人所得税方面，对采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，天使投资个人可以按照投资额的70%抵扣转让该股权取得的应纳税所得额。同时，创投企业可选择采用单一投资基金核算或年度所得整体核算中的一种方法，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。选择按单一投资基金核算的，个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税;选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照经营所得项目5%—35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　为鼓励长期投资，在北京中关村国家自主创新示范区、中国(上海)自由贸易试验区等试点区域内的公司型创投企业，转让持有3年以上股权的所得，占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。

　　享受优惠需要注意什么?

　　根据《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税[2018]55号)，享受税收优惠的创投企业，应当符合《创业投资企业管理暂行办法》(发展改革委等10部门令第39号)规定或者《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)关于创业投资基金的特别规定，完成备案且规范运作。

　　实务中，某私募股权基金90%的资金都投向了初创科技型企业，但其在中国证券投资基金业协会备案类型为“私募股权基金”，而非“创业投资基金”，导致其投资者无法享受税收优惠。笔者提醒，中国证券投资基金业协会的备案类型具有唯一性，已备案为私募股权基金的产品不可变更类型，企业可在相应的省级发展改革委进行补充备案，以满足享受优惠的主体条件。

　　持续关注投资对象，是创投企业合规享受税收优惠的另一关键事项。M创投企业为公司制创投企业，在2021年投资了一家具有中小高新技术企业资质的科技企业，2023年该科技企业因专利转让丧失高新技术企业资质，而M创投企业没有及时关注这一情况，继续享受税收优惠。最终，M创投企业在退出投资时被要求按投资额的70%调增应纳税所得额。

　　笔者提醒，创投企业要持续关注被投企业相关情况，定期跟踪经营指标变化，包括研发投入、人员结构等核心指标，确保被投资企业始终符合税收优惠政策要求。

　　哪些事项容易引发风险?

　　笔者梳理实务中的案例发现，部分创投企业在享受税收优惠时，混淆了中小高新技术企业、初创科技型企业的适用规则，可能引发税务风险。

　　具体来看，创投企业投资初创科技型企业，被投企业在接受投资的时点如果未能同时满足政策规定的5个条件，即使后期调整达标，创投企业也不能追溯享受优惠;如果满足条件，但后期规模超标，创投企业也无法享受优惠政策。对于投资中小高新技术企业的创投企业，如果被投企业仅规模超标，不影响创投企业享受税收优惠;若在投资时被投资方未被认定为高新技术企业，后期成功认定，创投企业可自认定年度起重新计算2年投资期限，期满即可享受优惠。

　　在投资期限计算方面，合伙创投企业投资初创科技型企业，投资起始日以被投企业完成工商变更登记为准，仅要求合伙创投企业对初创科技型企业的实缴投资满2年。例如，某合伙创投企业2023年12月完成对初创科技企业的投资并工商变更，其法人合伙人在2024年1月实缴出资，2025年12月，合伙创投企业投资初创科技型企业满2年，该法人合伙人同样可以享受税收优惠。投资中小高新技术企业，则要求法人合伙人对该合伙创投企业的实缴出资也满2年。

在现实中，有些企业的厂区以外也会存在一些闲置的土地，于是，有的企业就非法占用了本不属于自己产权的土地，有的还在非法占用的土地上建造简易的房屋用于生产经营活动。企业对于这种违章占地，违章建造房屋的行为，一旦被政府有关部门发现并要求拆除时，一般情况下就会无条件的拆除。那么，对于企业违章建造的房屋，该如何进行税务与会计处理呢?现根据现行相关税务与会计政策的规定进行分析。

　　一、税务处理分析

　　(一)增值税的处理分析

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务；

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　[注：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定，“购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”修改为“购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”]

　　(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

　　第二十八条第三款规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　从上面的政策规定可知：

　　(1)违章建造的房屋在建造时发生的进项税额不在不得从销项税额中抵扣的范围内，因此，违章建造的房屋在建造时发生的进项税额准予从销项税额中抵扣。

　　(2)当违章建造的房屋被认定为违反法律法规而被依法拆除时，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，即应当对已经抵扣的进项税额做转出处理。

　　(二)企业所得税的处理分析

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

　　下列固定资产不得计算折旧扣除：

　　(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

　　(二)以经营租赁方式租入的固定资产；

　　(三)以融资租赁方式租出的固定资产；

　　(四)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

　　(五)与经营活动无关的固定资产；

　　(六)单独估价作为固定资产入账的土地；

　　(七)其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条关于企业提供有效凭证时间问题规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

　　从上面的政策规定可知，违章建造的房屋其计提的折旧不在不允许在企业所得税前扣除的范围之内，因此，违章建造的房屋发生的成本费用只要取得了有效凭证，其计提的折旧可以在企业所得税前扣除。

　　《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号文件)在第五章非货币资产损失的确认中，只有第二十九条第三十条第三十一条规定了可以在企业所得税前扣除的固定资产损失的类型，其中，第二十九条规定了“固定资产盘亏、丢失损失”；第三十条规定了“固定资产报废、毁损损失”；第三十一条规定了“固定资产被盗损失”。

　　显然，这其中并没有规定违章建造房屋被拆除的损失，因此，被政府有关部门认定为违章建筑的，其拆除发生的损失不允许在企业所得税前扣除。

　　(三)个人所得税的处理分析

　　个人独资企业和合伙企业按照规定，生产经营所得应当缴纳个人所得税。

　　《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)附件1：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第六条规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发[1997]43号，以下简称43号文件)的规定确定。但下列项目的扣除依照本办法的规定执行…….。

　　2014年12月27日，国家税务总局制定了《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号，以下简称35号令)一文，该文件自2015年1月1日起施行，同时废止了43号文件。由此可知，自2015年1月1日起，个人独资企业和合伙企业查账征收个人所得税的，应比照35号令的规定确定。

　　35号令第十二条规定，损失是指个体工商户在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　个体工商户发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，参照财政部、国家税务总局有关企业资产损失税前扣除的规定扣除。

　　35号令第三十九条规定，个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　从上面的政策规定可知，个人独资企业和合伙企业的固定资产计提的折旧在个人所得税前扣除问题，应参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。个人独资企业和合伙企业的资产损失，应参照财政部、国家税务总局有关企业资产损失税前扣除的规定扣除，即按照25号文件的规定扣除。

　　按照上面关于企业所得税处理的分析可知：

　　(1)个人独资企业和合伙企业违章建造的房屋发生的成本费用只要取得了有效凭证，其计提的折旧可以在个人所得税前扣除。

　　(2)被政府有关部门认定为违章建筑的，其拆除发生的损失不允许在个人所得税前扣除。

　　(四)房产税的处理分析

　　《中华人民共和国房产税暂行条例》第一条规定，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。

　　第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　上面关于房产税纳税义务的规定，并没有强调房屋是合法建造的，还是违章建造的，因此，只要是在房产税征收区域内的纳税人，无论是合法建造的房屋，还是违章建造的房屋，均应当按照规定缴纳房产税。

　　(五)城镇土地使用税的处理分析

　　《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

　　前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。

　　上面关于城镇土地使用税纳税义务的规定，并没有强调土地是有合法审批手续取得的，还是违章占用的，因此，只要是在城镇土地使用税征收区域内使用土地的纳税人，无论是有合法审批手续取得的土地，还是违章占用的土地，均应当按照规定缴纳城镇土地使用税。

　　(六)耕地占用税的处理分析

　　《中华人民共和国耕地占用税法》第二条规定，在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。占用耕地建设农田水利设施的，不缴纳耕地占用税。本法所称耕地，是指用于种植农作物的土地。

　　《财政部 税务总局 自然资源部 农业农村部 生态环境部关于发布〈中华人民共和国耕地占用税法实施办法〉的公告》(财政部公告2019年第81号)附件：《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》第二条第二款规定，未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。

　　从上面的政策规定可知，企业违章占用的土地如果属于耕地范围，且在占用的土地上建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设，就应当按照规定缴纳耕地占用税。

　　二、会计处理分析

　　(一)案例

　　A公司系增值税一般纳税人，从事电动三轮车经销业务。由于该公司经营状态良好，购进的电动三轮车比较多，存储电动三轮车的库房已无法容纳。因此，该公司于2023年4月把公司大墙外一片低洼荒地经过平整，在其地面上建造了一栋简易的存储电动三轮车的房屋，该项工程承包给了B工程队，工程含税价款为81750元。同月，工程完工后A公司取得了B工程队开具的一张价款为75000元、增值税税额为6750元的增值税专用发票，同时A公司向B工程队支付了款项。

　　但在2024年12月，该栋房屋被政府有关部门发现并认定为违章建筑，且勒令其自行拆除。于是，A公司又把拆除房屋的工程承包给了B工程队。拆除房屋后A公司取得了B工程队开具的一张价款为5000元、增值税税额为450元的增值税专用发票，同时A公司向B工程队支付了款项。

　　(二)分析

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(二)使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

　　第四条规定，固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(二)该固定资产的成本能够可靠地计量。

　　《小企业会计准则》第二十七条规定，固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过 1 年的有形资产。小企业的固定资产包括：房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、 设备、器具、工具等。

　　从上面的两个会计政策规定可知，无论是哪个政策，都没有规定违章建造的房屋不能确认为固定资产，而是只要符合固定资产确认条件的，无论是合法建造的房屋，还是违章建造的房屋，均应当按照固定资产核算。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

　　《小企业会计准则》第二十九条规定，小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。

　　上面的两个会计政策均没有规定违章建造的房屋不允许计提折旧，因此，违章建造的房屋允许计提折旧。

　　(三)会计分录

　　(1)向B工程队支付建造房屋款项时：

　　借：固定资产——房屋   75000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  6750

　　贷：银行存款   81750

　　(2)每月计提折旧时：[假定该栋房屋无残值，按照20年计提折旧，每月折旧额为75000÷20÷12=312.5(元)]

　　借：销售费用  312.5

　　贷：累计折旧  312.5

　　(3)该违章建造的房屋在被勒令拆除时，已经计提折旧20个月(即2023年5月——2024年12月)，累计折旧额为6250元。

　　① 固定资产转入清理时：

　　借：固定资产清理——房屋  68750

　　累计折旧   6250

　　贷：固定资产   75000

　　②支付清理费用时：

　　借：固定资产清理   5000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  450

　　贷：银行存款  5450

　　由于拆除违章建筑取得增值税专用发票上注明的进项税额不允许抵扣，因此，应做进项税额转出处理。

　　借：固定资产清理  450

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)  450

　　注：支付清理费用时，也可以直接做一笔会计分录，即：

　　借：固定资产清理   5450

　　贷：银行存款   5450

　　③当初建造房屋时发生的进项税额按照规定也不允许抵扣，因此，也应当把当初建造房屋时已经抵扣的进项税额做转出处理。

　　借：固定资产清理   6750

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)  6750

　　④结转固定资产净损益时：

　　借：营业外支出   80950

　　贷：固定资产清理   80950

近年来，游戏产业已形成完整产业链，成为信息技术产业的前进推动力和文化海外传播的先锋。游戏产业主要依托无形资产创造价值，并通过信息技术弱化税收实体，其在居住国和市场国的征税权分配问题值得关注。

　　传统国际征税权分配面临的难题

　　网络游戏是由内容提供商、内容服务平台、云服务和网络服务提供商、终端厂商以及硬件厂商共同为用户提供的娱乐服务。游戏企业借助技术优势，产品突破物理界限，创造的价值更多来源于无形资产、用户和数据。跨国游戏企业的常设机构往往脱实向虚，即不在市场国设立常规经营机构，而是借助网络开展游戏服务。现行国际税收规则下，游戏企业税收关联度弱化、无形资产转让定价方法不完全适配等问题突出。

　　价值归属存在不确定性。游戏企业作为数字企业，轻资产模式下许多业务的开展已不再需要设立广泛的实体机构。传统常设机构规则在判定游戏企业征税权归属时，显得“捉襟见肘”。此外，在数字经济活动中，参与用户多元化、复杂化。作为潜在纳税主体的参与用户，其价值分享标准不固定，给税务机关确定受益方以及应缴税款带来挑战。

　　转让定价方法存在缺陷。跨国集团内部关联企业为分散成本和风险，签订成本分摊协议，按约定比例分摊成本和收益。但是，企业与税务机关之间对成本及后续价值增值等的估值常常存在争议。不同游戏企业的无形资产差异较大，可比性较低，且引入无形资产后可能再增值，因此，游戏企业转让定价中广泛采用利润分割法，但是利润分割常常和所在国的价值贡献不相匹配。而税务机关对跨境活动中境外关联企业的信息获取难度较大，在缺乏关联各方对受控交易贡献价值外部市场信息的情况下，很难准确评估其转让定价的合理性。

　　国际征税权分配规则新方案的解决思路和困境

　　目前，许多国家尝试用税收联结规则，来重构国际征税权分配规则。

　　虚拟常设机构。数字技术发展使得虚拟存在逐渐取代物理存在，这使得来源国被排除在传统基于物理实体存在确定的征税权分配范围之外，来源国遭受税基侵蚀。由此“虚拟常设机构”概念应运而生，用以保障来源国的征税权。这一理念主张如果非居民企业以虚拟运作方式在一国持续开展实质性经营活动，并且与该国具有紧密的经济联系，满足一定条件，即使该企业没有在所得来源国设立任何传统意义上的机构场所，也可认为其在来源国设有虚拟常设机构。这种虚拟常设机构既可以表现为一种虚拟固定场所，例如在来源国被使用的网站，需要通过互联网服务提供商的服务器运行，而服务器的存在具有固定性;也可以表现为虚拟代理人，例如格式条款合同通过互联网在客户发生交易时自动签署，签署合同所依附的网站可被视为虚拟代理人;还包括“现场商业存在”，只要企业通过互联网、电话等互动手段在客户所在来源国当场提供服务即可视为存在虚拟常设机构。虚拟常设机构主张的持续实质性经营活动和紧密经济联系等概念，对游戏产业征税权分配也具有借鉴意义。然而，虚拟常设机构方案尚缺少明确统一、可操作性的标准，使其实践效果大打折扣。

　　显著经济存在。经济合作与发展组织(OECD)在税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划报告中提出“显著经济存在”的概念，倘若可以证明非居民企业通过数字科技等手段对一国的经济形成显著且具有实质性的影响，就可以视同非居民企业在该国设立实体机构。征税门槛的判定标准包括用户点击量、合同交易额或数量、经营时间等。按照这一规则，如果游戏企业在某国的收入、用户规模等方面产生显著经济影响，那么该国对游戏企业在本国获取的利润就具有征税权。

　　数字服务税单边方案。2019年法国率先开征数字服务税，多个国家紧随其后，截至2023年已有32个国家或地区实施了针对数字经济的直接税，还有101个国家或地区实施了针对数字经济的间接税。对市场国而言，数字服务税在一定程度上保障了市场管辖区对数字企业的征税权，可以防范税收流失。然而，很多国家是将增值税等法规扩展至跨境数字服务，不属于所得税范畴，不适用于税收协定，意味着企业在市场国缴纳的数字服务税无法享受税收抵免，跨国游戏集团可能面临双重征税问题。

　　支柱一利润分配方案。“双支柱”国际税改方案旨在应对经济数字化税收挑战。其中，支柱一金额A旨在对大型跨国企业部分剩余利润构建统一的征税权再分配规则，以应对经济数字化导致的国际税收权益分配失衡问题。支柱一金额A突破现行基于物理存在的联结度规则，创设基于市场国销售额的联结度规则;突破现行基于国内法的收入来源规则，在国际法层面建立统一的收入来源规则;突破现行基于独立交易原则对跨境营业利润征税的规则，采用公式分配法分配各辖区的应税利润。

　　虽然从实践来看，支柱一新的征税权分配方案在技术层面依然存在挑战，但是“双支柱”方案的推进，体现了各税收管辖区强化数字经济下的征税权的努力，有利于遏制税基侵蚀和利润转移。

　　做好适应更为复杂的国际税收规则体系的准备

　　数字经济时代，包括游戏企业在内的跨国集团的交易活动更具隐蔽性和灵活性，一系列征税难题亟待解决。无论是单边或多边税收措施，国际社会都尚未达成共识，征税权的合理划分未得到有效解决，征税权规则体系仍需进一步完善。

　　应该关注全球化背景下的税收冲突与协同，研究应对经济数字化导致的国际税收权益分配失衡问题，帮助企业做好适应更为复杂的国际税收规则体系的准备。

　　国内规则跟进、转化与完善。作为全球数字经济大国，我国应准确评估“双支柱”方案实施所带来的影响，注意做好我国法律法规与“双支柱”方案设计的衔接。一是扩展企业所得税法中“机构、场所”的范畴，参照支柱一金额A的征税规则，考虑增加以持续的用户点击量、浏览量、活跃用户数量等作为确定应税活动及应税所得所属司法管辖区的依据。二是进一步提升境外所得税收抵免方法的实用性，充分考虑金额A对整个跨国集团的剩余利润进行税权分配带来的影响，消除金额A叠加导致的计算复杂或潜在冲突等问题。三是完善无形资产估值方法。无形资产估值的不确定性是征纳双方产生争议的导火索之一。应进一步完善无形资产估值方法，提高无形资产交易转让定价的可靠性。

　　提升税收征管数字化水平。数字经济时代，“以数治税”是大势所趋。应搭建游戏用户数量等核心数据的采集、共享系统，以方便后续管理，借助标准化的数据收集来降低税务机关的征管成本和纳税人的遵从成本。同时，在落实好我国数字服务相关法律法规的基础上，进一步推动我国数字经济安全体系的建立，为游戏企业等数字经济企业的发展壮大提供更加公平、安全的环境。

　　数字服务税政策储备。在多国出台数字服务税的背景下，我国也应做好相应政策储备。随着我国具有国际影响力的“走出去”游戏企业逐渐增多，其受到市场国单边数字服务税的影响也逐步显现。应注重对国际税收协定的使用，通过完善国际税收协定来加强与已开征数字服务税的国家的合作交流，以此应对单边税制对我国“走出去”游戏企业的不利影响。同时，未雨绸缪做好数字服务税政策储备工作，权衡将数字服务税运用到实践中的利弊。

　　企业合规准备。游戏企业在海外发行游戏时，应及时了解海外税收环境变化，增强税务风险管理意识，重视税务风险审计。若市场所在国也拥有征税权，游戏企业在其他国家进行的广告投放以及开放用户注册等活动均可能面临税务机关审查。因此，游戏企业应加强落实在离岸管辖区的经济实质要求，避免产生税务风险，同时需要考虑和测算现有的业务模式受“双支柱”方案、数字服务税等税收规则影响的情况。

《个体工商户登记管理规定》自2025年7月15日起施行，个体工商户可以在其登记机关辖区内申请登记一个或者多个实体经营场所，即“一照多址”，这是自市场监管部门推出“一址多照”登记改革后，又一项便利个体创业的登记制度。不论是“一址多照”还是“一照多址”，都对税收征管提出了新的要求。如何适应登记制度改革，进一步完善个体税收征管，引导其合法合规经营、依法诚信纳税，是基层税务机关关注的问题。

　　“一址多照”，指在同一经营地址，允许登记多个经营主体，即“一个经营地址，多个经营主体”，也就是说多个经营主体可以共用一个地址进行注册登记和从事经营。这种登记形式原来在各地建设的集贸市场、招商市场、家具市场、小商品市场、装饰装潢材料市场等一些专业市场中较为常见，如今已扩大至所有经营场所均可办理“一址多照”。

　　“一照多址”，指同一经营主体、在同一登记机关辖区内，且从事的经营项目不需要前置审批的，可用同一营业执照登记多个实体经营场所，即“一张营业执照、多个经营地址”。这种登记形式原来一直适用于企业登记，也就是在一张营业执照下登记注册多个经营场所或分支机构，并对分支机构发放营业执照副本，分支机构凭营业执照副本，向经营所在地登记机关和税务机关申请办理注册登记。现在将“一照多址”扩大至个体户，个体户在其登记机关辖区内的一张营业执照下可记载多个实体经营场所，且无须另行办理其他实体场所的注册登记，也无须领取营业执照副本。

　　有关部门对个体工商户实行“一址多照”“一照多址”登记制度，其目的是简化登记流程，促进个体经济发展。然而，在实践中，一些个体工商户利用“一址多照”“一照多址”的登记制度便利，采取分散经营策略，将一户变多户、一址变多址，以达到不缴税或少缴税的目的。目前除个体工商户从两处以上取得经营所得，需要在办理个人所得税年度汇总纳税申报时，合并其经营所得计算年应纳税所得额，计算应纳税额和减免税额外，对个体工商户利用“一址多照”和“一照多址”在两处以上取得的经营收入，如何计算申报增值税及附加税费仍未有统一明确的规定，因此，笔者建议从以下几方面加以统一和明确。

　　对个体工商户在同一经营场所，采取“一址多照”，一户变多户、拆分经营的，在增值税上，仍应以一户为单位合并计算或核定其销售额，对拆分后的新办户不得单独享受增值税小规模纳税人起征点及其他税费优惠政策。对其他“一址多照”登记的新办个体工商户，如在经营品类、经营人员、资金往来上确与原经营户无关，且财务能够独立核算的，可按新办户规定计算或核定销售额，并按规定享受各项税费优惠。

　　对同一区域内(指县、区、县级市范围内)的个体工商户，采取“一照多址”经营的，虽然其分支机构经营场所不同，能够分开核算，但仍应由其总机构登记所在地税务机关统一管理，纳税人在进行纳税申报时，应汇总区域内所有经营场所的经营收入，向总机构所在地税务机关汇总申报缴纳增值税及其他税费。

　　对跨区域的个体工商户，采取“一照多址”经营的，应由各分支机构按照属地管理原则，分别向经营场所所在地税务机关进行分支机构注册登记和纳税申报，纳税人需要向总机构所在地税务机关进行备案。同时，纳税人在向分支机构所在地税务机关进行纳税申报时，应向总机构所在地税务机关进行汇总申报，并如实反映分支机构的经营收入及纳税申报情况，从而防止漏报少报税费的现象发生。

　　对通过网络开展经营活动的平台内经营者或同时从事线下和网络开展经营的个体工商户，办理“一址多照”或“一照多址”登记的，其税费征管可比照上述实体经营场所的规定执行。

　　对“一址多照”“一照多址”的纳税人定期开展走访巡查、风险评估，引导纳税人合规经营、诚信纳税，防止其利用“一址多照”或“一照多址”拆分、转移、隐匿销售收入，及时查处逃避税和骗享税费优惠的行为，为各类市场创业主体营造法治、公平的税收环境。

当下人工智能(AI)应用逐渐深入各行各业，如何依托全面数字化电子发票推广赋能企业开票，将传统需要人工判别的开票内容，转变为规则自动化、判别智能化的AI链路数智化开票，值得关注和探索。

　　人工开票面临“选码”难题

　　随着经济的快速发展，新兴产品快速涌现。传统开票系统依赖开票员人工选取每个商品的开票信息，存在个体主观认知偏差且人工处理速度较慢等问题，难以适应复杂的行业特性与政策变迁。

　　商品编码、税目及税率的选择需同时匹配国家税务总局、国家市场监督管理总局及海关总署颁布的《商品和服务税收分类编码表》《全国主要产品分类与代码》《商品名称及编码协调制度》等多套编码体系。

　　以常见的薯片为例，因工艺不同，在税收分类编码中分为两个不同的条目。原切薯片的税收分类编码条目为“焙烤松脆食品”(编码103020105)，对应中国物品编码中心产品通用名“原切马铃薯片”;薯泥压制薯片的税收分类编码条目为“膨化食品”(编码103020104)，对应中国物品编码中心产品通用名“膨化食品”。有的财务人员未接触过生产线，见“薯片”即选“膨化食品”，将不同工艺混为一谈，导致选错、用错、开错发票。

　　一方面，目前的商品编码体系较多，有待统一;另一方面，编码设计滞后于新业态的发展速度。一些新兴产品、复合型商品等没有与之完全对应的条目，存在“无码可选”的问题。有的企业“自主创标”，根据自有业务管理便利创建内部类目，无法与现有商品编码直接对应。有的电商平台自建分类标签，对部分携带附加服务属性的复合型商品等，开票选码依赖电商平台财务人员主观判断，不同电商平台开具发票信息可能不同。

　　当前人工智能同样可能误判商品信息

　　全面数字化的电子发票推广后，纳税人可将原税控设备中的客户和商品编码等信息批量导入电子发票服务平台，通过特有名词、关键词匹配的线性逻辑实现快速开票，解决了人工选码效率低、跨平台数据割裂等问题。但是商品编码体系较多、对复合商品的赋码标准缺乏等影响因素依然存在。

　　笔者认为，可探索“数据获取—语义理解—多维校验—动态优化”的AI全流程链路开票模式，以更好应对复杂开票场景。依托AI语义处理能力，理解复杂的业务并简单描述，再将其自动匹配到最接近的编码，结合业务合同、支付记录等多维数据交叉校验，不断优化匹配规则。

　　从目前来看，实现链路开票尚存待解难题。

　　数据质量有待加强。数据校验和机器学习对数据质量要求较高，目前纳税人自行填写商品信息开票的模式让开票行为自由度更高，一定程度上也导致了有效数据与无效数据掺杂的情况。例如，有的物业管理公司兼营物业管理和停车服务，开票时惯性思维选择“现代服务”税目，适用6%的增值税率，未将停车服务对应的销售数据正确开具为不动产经营租赁发票，适用9%的增值税率。这使得日常税收征管中预警模型对风险识别的误判率上升，需要人工耗费大量精力追溯数据链路、校准算法逻辑。自由填报数据后失真的错误数据可能“污染”AI模型，AI可能将错误模式视为合理行为，导致错误推荐编码、税率错配等。

　　AI应用的技术水平也有待加强。当前AI对非结构化数据解析能力有限，开票项目名称中出现多种规格名、品牌名等数据时，会对商品适用税率判断造成干扰。如开票项目名称为“柚子味鱼排”，AI可能误判商品为“柚子”。同时，在诸如混合销售或减免税政策等复杂业务场景下，AI误判率增加，需要人工介入复核。

　　此外，各个行业的商品分类逻辑差异显著，单一AI模型难以兼顾各行业特征，每个垂直领域模型调试都需要耗费大量时间，并且随着行业发展、政策变动等因素还需要模型能够快速迭代响应，调试成本较高。

　　“链路开票”落地的解决方案设计

　　针对上述问题，笔者建议，进一步优化商品编码，升级税率、征收率的智能推荐系统等，推动实现销售货物或劳务过程的争议前置、校验前移、标准先定、链路闭环。

　　构建商品全生命周期溯源体系。在商品编码与《商品和服务税收分类编码表》《全国主要产品分类与代码》等现有编码规则匹配之外，拓展匹配中国物品编码中心的GS1编码数据，构建开放共享的商品服务编码知识库。可通过AI自动生成基础词条，匹配对应商品，根据行业标准、优惠政策等变化及时更新对应词条，供纳税人和税务人实时查询使用。通过应用程序编程接口实时调取商品名称、规格、材质等基础信息，依托GS1编码基础标识体系，为每个商品生成独有的“税收数字身份证”，保证企业开具发票时可以“识码寻码”，通过单个商品唯一的“税收数字身份证”选择与之对应且正确的商品编码和税率、征收率。通过管理商品“税收数字身份证”，获取相关商品的流通路径和销售情况，为行业趋势和经济分析提供数据支撑。

　　推动分类体系规范融合。基于增值税暂行条例的服务注释条款，探索构建“业务场景—服务类型—编码税率”模型。在数电发票开票平台通过自然语言处理技术解析业务合同和商品关键词，根据关联属性强、中、弱三层清分处理。对于强关联的关键词自动关联匹配相应商品编码和税率，初步清分出标准化商品征收信息。对于中、弱关联的商品做好人工复核标记，提示转入人工确认环节，可人工一键处理的简单复核业务在确认后更新开票模型知识库。同时，由税务与行业领域的专家代表组成编审委员会，对清分后无法判别的弱关联争议条目进行人工裁定，将可能存在的争议环节前置，提供企业异议申诉渠道，会商解决后定期更新商品服务编码知识库，通过动态增补尽量实现所有货物服务商品代码、名称及税率、征收率的正列举和更新维护。

　　打造智能开票精准智控系统。探索扫码开票、人工预填开票和图像识别开票三类开票模式，提升企业规范开票效能。针对已有商品“税收数字身份证”的规范化商品，通过扫描对应的商品“税收数字身份证”码，自动匹配对应商品税收分类编码和税率开具发票，并根据购买方付款的账户信息自动发送给购买方。在开票环节，依托数电发票提高开票效率，同时推进智慧税务场景建设辅助校正开票准确率，实现商品流通全链路自动化“无感”开票。

　　通过“系统智能化预填+人工校验修正”的人机协同模式，自动获取纳税人前期人工预填数据，根据业务类型自动预填必填项目，纳税人仅需人工核对补充，解决标准化系统难以覆盖复杂交易场景的问题，同时通过人工修正结果反哺系统迭代开票监测，双向反馈降低误开率。开票系统增设描述词过滤模型，自动屏蔽“柚子味”“芝士味”等风味描述词，聚焦核心商品词预填，当人工核对时弹出提示框“检测到风味描述词，请确认实际商品是否为鱼排?”确认即开票，修正即通过人工修正补充商品特征描述，训练模型提示预填准确度。

　　对未纳入GS1编码体系的非标商品，如定制商品、手工制品等，可以采用“图像特征提取+语义分析”技术识别商品外观、结构，智能生成推荐编码，并按照对应税率开具相应发票。

为进一步规范和加强非居民企业间接转让境内居民企业股权等财产的企业所得税管理，2015年2月3日国家税务总局施行《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2015年第7号，以下简称“7号公告”)。近期一些境内企业或人员陆续收到了税务机关发出的《间接转让财产事项调查问卷》(以下简称“调查问卷”)，调查问卷的法律依据是7号公告。美森咨询根据近期多个地区针对非居民企业间接转让中国应税财产的税务申报服务实践经验分享如下：

　　一、调查问卷的核心内容是什么?

　　(一)调查对象

　　2015年1月1日以来发生过间接转让境内公司股权的非居民企业。

　　(二)调查核心内容

　　1、所有境外非居民股东的信息及变更情况，包含现有股东信息、历史股东信息以及股权变更历程。要求填报2015年1月1日以来境外架构每一层股东名称、注册地、持股日期、持股比例、投资金额、投资币种、变更原因等。

　　2、境外非居民股权间接转让境内公司股权的交易信息。要求填报2015年1月1日以来每一次股权转让协议签订时间、交割时间、转让双方名称及注册地、转让比例、转让对价、转让币种;是否提交过7号公告第9条相关资料等。

　　(三)填报对象

　　非居民企业间接转让股权的境内主体企业，该企业需要填报调查问卷中的信息。

　　二、什么是非居民企业?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第一章第二条：本法所称非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

　　三、什么是7号公告涉及的非居民企业间接转让财产企业所得税?

　　7号公告施行后，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国应税财产，规避企业所得税纳税义务的，将被视为直接转让中国应税财产进而在境内产生纳税义务。7号公告触发了境内企业或人员涉及非居民企业间接转让中国应税财产的企业所得税申报义务以及交易税务成本考量问题。

　　四、7号公告的关键要点是哪些?

　　7号公告明确了非居民企业间接转让中国应税财产的计税原则和申报方法指导，各地在执行时会有一些细化的申报要求，需要关注的要点如下：

　　(一)7号公告适用的场景

　　非居民企业通过转让境外企业股权，实质上间接转让了主要源于境内的应税财产，如境内公司股权、不动产等，若该交易不具有合理商业目的，将被视为直接转让中国应税财产，则需要在境内缴纳非居民企业间接所得税。

　　(二)合理商业目的的主要判断标准

　　1、境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产;

　　2、境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内;

　　3、境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质;

　　4、境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间;

　　5、间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况;

　　6、股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性;

　　7、间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况;

　　8、其他相关因素。

　　(三)7号公告安全港规则(豁免情形)

　　触发以下情况可能免于征税：

　　1、转让方与受让方存在同一集团内部重组情况;

　　- 股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权;

　　- 股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权;

　　- 股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

　　境外企业股权50%以上(不含50%)价值直接或间接来自于中国境内不动产的，上述持股比例应为100%。上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。

　　2、非居民企业交易在公开证券市场进行，例如企业上市后，在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权的行为;

　　3、其他能证明合理商业目的的情形。

　　五、如何按照7号公告进行纳税申报?

　　(一)申报及税务扣缴纳税时间

　　根据7号公告的要求：

　　1、间接转让机构、场所财产所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，应计入纳税义务发生之日所属纳税年度该机构、场所的所得，按照有关规定申报缴纳企业所得税。

　　2、扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。

　　3、扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任;但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按7号公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除责任。

　　在实践中由于涉及的境外申报材料需要较多准备时间，具有一定的复杂度和准备难度，建议在规定申报时间内扣缴义务人尽早与属地税务机关接洽。

　　(二)申报主体

　　依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款。

　　(三)申报材料

　　根据7号公告要求，申报企业应主要准备以下资料：

　　1、股权转让合同或协议;

　　2、股权转让前后的企业股权架构图;

　　3、境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表;

　　4、间接转让中国应税财产交易不适用本公告第一条的理由，也就是如果符合“具有合理商业目的”判定的情况。

　　5、其他。

　　在实践中申报资料的准备应与属地税务机关沟通，获得明确的提交文件清单和税务分析报告要求。部分税务机关允许企业自行提交税务分析报告，主要用于纳税评估以及根据7号公告进行逐项符合和排除的分析说明。报告为一份具有专业性的重要申报文件，需要获得属地税务机关的通过，尤其是在海外收益这一项，需要众多佐证材料和计税准则的符合性说明。各地税务机关对于计算应税资产的材料核定时，往往不仅需要财务报表的提供，还需要相关境外金融凭证、会计科目余额表等多项辅助证明材料。美森咨询也建议非居民企业在交易前提前分析是否构成7号公告应税义务，必要时提交相关资料向税务机关申请事先裁定。另外间接转让中国应税财产交易的关键资料如交易合同、资产评估报告、商业目的说明等文件需要长期保存，以供税务机关随时备查。

　　六、7号公告税务申报中常见问题是哪些?

　　(一)如何判定是否间接转让了中国应税财产?

　　这一判定需要从多个层面做出分析，可能涉及净资产分析、营业收入分析、间接转让中国应税财产交易、直接转让中国应税财产交易的可替代性等多个层面进行分析，以下是7号公告中直接判定需要缴纳中国应税财产所得税的情况：

　　- 境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产;

　　- 间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内;

　　- 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质;

　　- 间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

　　境外企业不具有经济实质这点可以直接判定不具有合理商业目的。境外企业有经济实质的特征如：与高管和员工签署合同并支付薪酬、拥有资产、有日常经营收入和支出等。当然也要分辨境外实际运营收益和源于中国应税财产对整体间接转让财产的份额分别是多少。具体案例也要结合其他合理商业目的的多维度分析判断进行应税评估。

　　(二)红筹架构中境内机构投资者或实控人通过BVI公司持有境外拟上市主体股份上市后减持是否无需缴纳非居民企业所得税?

　　这一情形需要提供多项佐证材料，并对上市交易的实质过程进行说明。在与税务机关沟通后，由税务机关判定。

　　(三)境内机构投资者通过境外公司回购方式减持股份是否需要缴纳非居民企业所得税?

　　无论以股权转让还是境外公司回购的方式减持境外标的公司股份，如果触发7号公告需要缴纳间接转让中国应税财产所得税的情形则应履行税务申报及缴纳义务。

　　总之，非居民企业应及时按照7号公告的要求申报，如果接到税务部门《间接转让财产事项调查问卷》后，应按照实际情况进行问卷回复，并对非居民企业是否具有间接转让行为进行自查，如果经判断确实落入7号公告应税范围，应主动及时履行纳税申报义务。

财政部、国家税务总局于2025年7月17日发布《关于调整超豪华小汽车消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第3号)(以下简称“3号公告”)[1]，就超豪华小汽车消费税征收范围进行调整，将“超豪华小汽车”的价格界定门槛从原每辆零售价格130万元下调至90万元，明确将符合价格界定标准的纯电动、燃料电池等非传统燃油动力类型的乘用车和中轻型商用客车也纳入超豪华小汽车消费税征收范围。

　　上述规定自2025年7月20日起实施，本期税务快讯将对3号公告的相关内容做简要介绍和分析。

　　公告背景与要点

　　根据我国现行的消费税政策，小汽车的消费税一般在生产(进口)和零售两道环节征收。其中：生产(进口)环节对乘用车按气缸容量(排气量)从低到高征收1%-40%不等的消费税，对中轻型商用客车征收5%的消费税;零售环节对超豪华小汽车征收10%的消费税。超豪华小汽车按有关乘用车或中轻型商用客车的零售价格(不含增值税)是否达到门槛予以界定。

　　3号公告实施后，小汽车消费税的征税环节、税率等保持不变，但超豪华小汽车消费税的征税对象将有所扩大，政策变化要点请参见下表[2]。

　　此外，3号公告明确，作为超豪华小汽车零售环节消费税的计税依据，其零售销售额应包括纳税人以精品、配饰和服务等名义收取的价款。

　　德勤观察与建议

　　- 新能源汽车与消费税

　　随着近年来国内外汽车产业环境的变化，尤其是新能源汽车产业的蓬勃发展，与之相关的消费税政策也受到业界热议。基于气缸容量(排气量)的现行消费税税率设置是否与当下的产业技术环境相适配，增程式电动汽车是否可以归于电动汽车范畴不征收消费税，以及未来是否应统一传统燃油车与新能源车的税费政策等均引发了业内的相关讨论。

　　此次发布的3号公告将每辆零售价格90万元及以上的各种动力类型的乘用车和中轻型商用客车均纳入征收范围，这一变化是否蕴含着未来新能源车消费税改革的更多可能方向，例如电动汽车是否可能应经济结构调整需要而被全面征收消费税等，值得业界保持关注。

　　- 汽车产业与消费税改革

　　2024年二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》指出，“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”;2025年政府工作报告进一步要求，“加快推进部分品目消费税征收环节后移并下划地方，增加地方自主财力”。

　　在上述背景下，3号公告的出台，特别是其对零售环节超豪华小汽车消费税征收范围的扩大，将加固产业对上述改革的预期。在我国的消费税体系中，大部分应税品目仅在生产环节征收消费税;相比于其他品目，超豪华小汽车的零售环节加征消费税自2016年实施以来已近九年，相关的经验积累将有助于未来消费税征收环节后移的稳步开展。

　　- 消费税计税依据监管

　　通过设立不同名目的收费项目拆分销售总价，从而降低消费税计税依据是部分消费税纳税人规避消费税的常见做法。3号公告对此特别明确，将纳税人以精品、配饰和服务等名义收取的价款计入消费税应税销售额。这表明税务机关对于实践中超豪华小汽车消费税纳税人的不当避税手段已经有所了解。相关企业应知悉这些做法的潜在税务风险，并据此进行相关的合规管理。

　　总结而言，此次超豪华小汽车零售环节消费税征收范围的扩大，是国家结合汽车行业发展变化作出的税收政策调整，体现了引导市场理性消费、树立合理消费观的政策意图。相关产业的投资人和经营者应在分析此次新政影响的同时，持续关注汽车行业的消费税改革动向，为商业规划的制定与决策提供基础。

　　受此次政策直接影响的相关消费税纳税人(如符合条件的电动汽车销售企业)应以税务合规为重点，在税负测算的基础上，及时进行必要的合规管理流程更新，妥善应对新政带来的相关影响。

　　税务快讯为德勤的客户和专业人士编制，内容仅供一般参考之用。建议读者在根据本通讯中包含的任何信息采取行动之前咨询其税务顾问。

一、引言

　　随着全球化进程加快，“外籍人士”“境外人士”“绿卡持有者”“永居身份者”的跨境税务问题愈发凸显。比如美国籍高管因“外籍”身份需同时处理境内工资与境外股票期权申报;香港永居人士在深圳工作，却因“境外人士”与“永居”的身份重叠，对自己的境内外收入纳税范围存疑;持有加拿大绿卡的中国公民，误以为“绿卡 + 无国内房产”可豁免全球纳税。这些困惑的核心，在于对“外籍”“境外”“永住”“绿卡”的税务认知不清晰。本文在中国税法框架下，系统拆解不同身份认定的概念边界，并明确身份对应的纳税义务、免税条件、合规指引等，从而帮助相关人士更好地理解和遵守中国税法。

　　二、不同身份的认定与税务申报的关键问题

　　(一)外籍人士与境外人士的概念区分

　　外籍人士是不具有中国国籍的人，包括外国公民和无国籍人士。其与中国的法律联结基于“国籍缺失”。境外人士一词是对非中国国籍人士以及港澳台居民的统称，强调的是地域属性，其范围比外籍人士更大，具体可以参见下表。外籍人士一定是非中国国籍，在税务征管上适用“无住所个人”的税法规则;而境外人士则可能具有中国国籍，比如港澳台居民，在税务上适用一些特殊政策。

　　(二)“绿卡”、“永住”与税务居民身份资格认定

　　在跨境个人所得税征管实践中，存在一类典型争议：同时持有中国居民身份证与外国“绿卡”或港澳“永住”身份的纳税人，能否以实体居所缺失或境内实际居住时长不足为由，主张适用《中华人民共和国个人所得税法》中的“无住所个人”税务待遇?为了解答这一争议，要厘清中国税法对“绿卡”持有者及“永住”身份人士的居民身份判定规则。

　　1.“绿卡”是永久居住证

　　“绿卡”就是某些国家发给外国人的永久居住证。这个词起源于美国，因为美国政府给外国人颁发的长期居住工作证明的卡面是绿色的，故此得名。绿卡持有人可以在签发国长期居住、工作和学习，并享受相应的权利和待遇，如教育优惠、合法工作权、更多就业机会、社会福利等。但要注意的是，绿卡并不等同于国籍，绿卡持有人仍然保留着原国籍。绿卡的申请条件在不同国家有所差异。以美国为例，雇主担保、投资移民、家庭团聚移民等都是申请途径。

　　2.税法上的“住所”概念

　　依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条之规定，税法意义上的“住所”系指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内形成的习惯性居住状态。该定义具有三重法律特征：

　　有些纳税人主张“国内无房产”。但这属于物理居所缺失，不影响税法对“住所”的认定。“永居”体现境外联系，但不能推翻中国户籍的法律效力。许多纳税人的误区在于，混淆了“永居”与“税务居民身份”，认为取得外国永居即自动丧失中国税务居民身份。例如，张先生持香港永居身份证，但未注销内地户籍。他用内地身份证申报纳税，同时以“深圳无房”为由主张“无住所”，要求豁免境外投资收益的个税。此种情况下，税务机关仍然会以其身份证为据，认定其为中国税收居民，张先生需补缴境外所得税款及滞纳金。

　　3.身份证的法律证据效力

　　中国居民身份证作为《中华人民共和国居民身份证法》规定的法定身份证件，其签发以《中华人民共和国户口登记条例》第四条规定的户籍登记为前置条件。在税务行政程序中，该证件因此产生两项关键效力：其一是作为持证人已被依法纳入中国户籍管理体系的证明，从而构成对个人在中国境内住所存在的初步证明;其二是直接用于依法认定持证人属于《中华人民共和国个人所得税法》第一条第一款定义的“在中国境内有住所的个人”，从而自动构成中国的税收居民。

　　部分纳税人虽持有国外永久居留权，但仍使用中国身份证进行税务申报。根据中国税法，若使用中国身份证申报，会推定为在中国“有住所”，不能主张“无住所”身份，进而无法享受相关免税政策。所以，以中国身份证申报的“绿卡”或“永住”身份的纳税人不能以“无住所”进行申辩。

　　4.“无住所个人”特指外籍/无户籍者

　　只有不具备中国户籍的个人，如外籍人士、已注销户籍的华侨，才属于税法定义的 “无住所个人”。这类人群的纳税义务取决于是否满183天居住时长及“六年规则”。部分持有外国绿卡或港澳永居身份的中国公民，若未主动注销中国户籍，即使长期居住境外，仍属于 “有住所”税收居民，必须就全球收入纳税，不能主张“无住所个人”待遇。

　　无住所个人不一定就能享受境外所得的免税待遇，还得满足以下两个条件：第一，在中国境内年度居住时间不满183天;第二，在中国境内年度居住时间达到或超过183天，但在过去六年内任一年度出现过居住时间不满183天，或单次离境超过30天(此情况可中断连续居住年限的累计)。与之相反，有住所的个人，即中国身份证持有者，则并不适用上述规则，可能需要对全球所得进行纳税。

　　三、港澳永居纳税争议及港澳地区免税政策变化

　　在前一部分界定了“外籍”与“境外”人士的文义区别及绿卡相关税务认定规则后，港澳永居身份的税务判定因为仍具有特殊性，下面需要进一步单独分析。港澳永居身份作为中国特殊的居民身份类型，不同于一般外籍人士与中国的“无国籍联结”，也与单纯的境外地域属性有所差异。其税务身份的认定不是以永居证件为唯一依据，还要结合实际居住天数这一动态因素综合判断。这种“证件效力+居住天数”的双重判定标准，使得港澳永居人士的纳税义务呈现出与其他身份类型截然不同的复杂性。

　　(一)税务实务争议解读

　　1、争议一：持有“回乡证”即决定港澳税务身份?

　　“回乡证”即港澳居民来往内地通行证，是港澳居民来往内地的法定出入境证件。但持有回乡证并不直接决定税务身份。本质上看，回乡证相当于港澳居民在内地的“旅行身份证”，能用于购买交通票据、办理住宿登记、银行开户等日常事务，保障港澳居民在内地正常活动。比如，香港居民持回乡证从深圳口岸入境，无需再办理其他入境签注，这体现的是其在跨境出行中的身份凭证角色。

　　而税务身份的判定依据是税收法律法规，与通行证件无直接关联。税务身份主要用于明确纳税人在境内外的纳税义务，其核心判定标准包括：是否为税收居民(如香港税收居民需满足“通常居住于香港”或“在香港有永久住所”等条件)、收入来源地(许多国家或地区实行属地征税原则，仅对境内收入征税)、居留时间(如在内地累计居住满183天可能构成内地税收居民)等。可见，回乡证解决的是“能否往返内地”的通行问题，而税务身份则由居住时间、收入来源、国籍等税收规则决定，二者分别属于不同体系，不能混为一谈。

　　2、争议二：港澳永居如何结合居住天数判断是否属于“港澳居民”?

　　从身份属性来看，港澳永居身份是通过法定程序获得的一种永久性居民资格。根据《港澳居民来往内地通行证签发管理工作规范》的规定，“港澳居民”的定义是“持有香港、澳门永久性居民身份证的中国公民”，因此永居身份是认定“港澳居民”的前提条件，没有永居身份则无法纳入这一范畴。

　　但现实中，“港澳居民”的身份认定不是只以永居证件为唯一标准，居住天数也是判断个人是否“实际属于港澳居民”的重要参考。这一逻辑在税收、社会保障、跨境业务等场景中应用频繁。比如我国内地在确定港澳居民的纳税义务时，如果港澳永居人士因工作等原因长期在内地居住，并满足一个纳税年度内在内地累计居住满183天的条件，即便其持有香港永居身份证，但因为其实际生活和经济活动重心已转移至内地，所以可能被认定为“内地税收居民”，不能只按“港澳居民”适用特殊税收政策;不过只要港澳永居人士全年在港澳居住天数超过183天，且经济活动主要在香港，则更符合“港澳居民”的实际判定，适用香港的属地征税原则。

　　总之，港澳永居身份是“港澳居民”的法定判断基础，但居住天数反映实际生活和经济活动的重心，进一步细化了居民身份的判定标准。结合两种标准，既能尊重法定身份的权威性，又可以通过动态的居住记录，来确保“港澳居民”的认定与实际生活状态相符，避免仅依靠证件机械化判断而脱离实际情况。

　　(二)港澳地区税务政策实务指引

　　1.香港优才计划

　　香港优才计划，全称为“香港优秀人才入境计划(Quality Migrant Admission Scheme)” ，是香港特区政府于2006年6月正式推出的一项移民吸纳计划。2024年11月1日，香港对优才计划的条件进行了更新，这次变革是近20年来香港人才移民制度的最大变动。新规定通过了12项硬性标准，例如硕博学历、STEM专业、100万年薪、企业所有权等，从而将吸纳的人群目标锁定为高学历、高收入、名企高管或创业者这类核心群体。

　　2.香港纳税政策

　　香港实行的薪俸税类似内地的个人所得税，即个人在香港产生或得自香港的职位收入而需缴纳的税费制度。只要是在香港境内赚取的收入就需要缴税，而来自香港境外的收入就不需要再在香港纳税了。例如工资、佣金、津贴、退休金、董事酬金等，只要收入产生于香港，就需要交税。具体的纳税金额根据实际情况有所区分，目前随着香港2024—2025年《财政预算案》的实施，香港薪俸税将采用两级制：首500万的入息净额，继续适用标准税率15%，但超过500万的部分税率就变成16%了。而累进税率还是按照以前的计算标准来计算。

　　例如，如果年薪1000万港币，在不考虑有基本免税额、税费宽减等任何减免项的情况下，按照之前的标准税率计算：

　　此外，香港采用属地征税原则，只对来自香港境内的收入征税。若优才人士的收入来自香港境外，且满足特定条件，如在香港无经营活动、收入未汇入香港等，则无需在港缴纳相关税款。可见这项政策对于跨国工作或拥有海外业务的人才来说极具吸引力。

3.港澳居民的免税条件(《2019年34号公告》)

　　原政策是在中国境内无住所且居住满6年的个人，从第6年起需就全球收入纳税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税若干政策问题的公告》(2019年第34号)，现政策调整为“六年规则”从首次入境满1年的年度开始计算，且若单次离境超过30天，可重新计算6年期限，符合条件的港澳居民可享受免税政策。

　　4. 不同身份的免税条件与时间(香港/澳门)

不同身份境外人士的免税条件

　　四、避免双重征税与优化税务申报的实务指引

　　(一)区分国内与海外收入

　　结合税法规定，纳税人在华缴纳税款时，首先要明确自己的收入来源，准确判定所得是属于国内收入还是海外收入。这是确定纳税义务、适用税率及申报要求的前提，直接关系到税务合规性。

　　国内收入的判断标准在于“所得来源地”是否在中国境内，与境外人士的实际居住地、支付地无关。这些收入囊括劳务报酬、财产、投资所得等。不论境外人士在中国境内居住时间的长短，只要取得国内收入，就要依法缴纳个人所得税，不存在免税情形。具体税率依据收入类型有所不同。不过如果中国与外籍人士所在国之间存在税收协定，那么部分所得可能会有税率的优惠。

　　而海外收入的纳税义务与纳税人在中国境内的居住时间密切相关，根据“居住天数” 划分为不同情形，下表是具体判断标准：

　　准确识别收入性质后，可以合理合法地规划应税所得，从而优化税务申报，享受税收优惠或免税政策。按照我国税法规则，劳务报酬、稿酬等收入可根据规定减除费用，比如劳务报酬超过4000元准予减免20%的费用;对于财产租赁所得，允许扣除实际发生的修缮费、物业管理费等合理支出。另外，部分境内收入还能享受特定免税优惠，像外籍人士取得的符合标准且由境外负担支付的探亲费、语言培训费、子女教育费等，凭借相关凭证就能申请免税。但要注意的是，无论是扣除还是免税，都需要留存完整的支付凭证，避免因资料不全而导致政策适用受阻。

　　(二) 利用税收协定避免双重征税

　　中国已与100多个国家和地区签订了税收协定/安排，这是跨境收入避免双重征税的重要工具，作用十分显著。比如对于股息、利息、特许权使用费等跨境收入，协定通常会设定比国内法更低的预提税率。就拿股息来说，国内法规定的个人所得税税率是20%，但在部分协定中，这一比例可降至5%-10%。当外籍人士从中国境内企业获取股息时，若其所在国与中国签订了相关协定，那么他可以凭借《税收居民身份证明》向税务机关申请适用10%的税率，而不是20%。同时，协定还会明确某项收入由“居民国”还是“来源国”征税，例如外籍人士在境外提供劳务取得的收入，若根据协定属于“居民国征税”，就无需在中国申报，从而避免了同一笔收入在两国双重纳税的情况。不过，要享受这些协定待遇，需提前准备好由所在国税务机关出具的《税收居民身份证明》，并向中国的支付方或税务机关提交，以确保在申报时能直接适用优惠税率。

　　(三)CRS有效选择

　　CRS(Common Reporting Standard，共同申报准则)是中国参与的全球跨境税务信息自动交换机制框架，由国家税务总局负责布局实施，核心目标是通过国际间税务信息共享，打击跨境逃税，提升全球税收透明度。自2014年OECD发布CRS以来，已有超过100个国家和地区承诺执行CRS。中国大陆金融机构，包括银行、证券公司、保险公司、信托公司等，是承担信息申报义务的责任主体，需识别非居民账户，并按统一标准收集、报送账户信息。其信息内容包括账户持有人基本信息、账户余额、年度收入及账户资金流动情况等。因此，在中国境内持有金融账户的外籍人士、港澳台居民，其账户信息可能被交换至对应税务机关。

　　CRS机制的本质是“信息透明化”，旨在打破跨境账户信息壁垒，让非居民在华收入、中国居民境外收入的税务合规性接受双重监督。对于纳税人而言，无需因CRS额外缴税，但需确保跨境收入在中国大陆及居民国均依法申报，避免因信息暴露导致的补税、罚款风险。该机制显著提升了个人持有境外金融资产的可见性。

　　据此，高净值群体应当在财富管理上保持高度审慎，确保自身资产配置符合不同国家和地区的税收规范。与此同时，CRS机制也推动纳税人强化合规意识与风险管控能力，避免因触犯税务条例而面临的罚款或法律追责。值得注意的是，CRS机制 还可能延伸影响移民政策及投资方向，因为部分国家在评估居留或入籍申请资格时，会将申请人的税务合规记录作为关键审核因素。

　　(三)申报免税金额过高引发ITS监控警报

　　1.ITS系统的定义

　　ITS，自然人税收管理系统(Individual Tax System)，是由中国国家税务总局搭建的，于2019年1月1日正式启用的重要税务征管平台。其服务范围覆盖个税申报、扣缴、汇算清缴全流程。该系统基于大数据与智能算法，采集个人所得税的基础信息，实行实名办税。以居民身份证号码作为统一身份标识，构建居民税收档案和严密的风险识别体系。使用时，系统会自动比对申报数据，交叉核验多方信息，从而精准发现异常申报税务的行为。

　　2. ITS系统运行机制

　　ITS系统通过三重核查机制锁定异常免税申报：

　　(1)政策合规校验：自动匹配《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)等文件，判定免税项目是否符合适用条件。

　　(2)数据关联性分析：关联社保缴费基数、劳动合同约定薪资等信息，验证免税金额与实际收入的合理性。

　　(3)行业数据对标：将申报数据与同行业、同地区纳税人进行横向比对，识别偏离度超阈值的异常数据。

　　3. 合规指引

　　若发现收入与支出不匹配、申报金额与行业平均水平差异显著等数据异常情况，系统会自动发出预警，提示税务部门进行核查。纳税人须自觉遵守税收法律法规。否则，一旦被系统识别出虚假申报并触发警报，将生成风险提示工单推送至主管税务机关，随即启动调查程序，纳税人很有可能要面临严厉处罚，其中包括滞纳金，甚至罚金。

　　因此，纳税人在使用ITS系统申报免税收入时，必须严格遵循“真实性、合规性、合理性”的原则，精准适用政策，明确免税项目的适用范围，尤其要妥善保管好相关凭证，例如：租房发票、培训合同、子女教育费用等原始单据，确保数据可追溯，以备审查。

　　五、结论与建议

　　跨境税务的复杂性，集中反映在身份认定的多重性与跨境税法规则的交叉性。无论是外籍人士、境外人士，还是持有境外永居、港澳永居的中国公民，在华纳税时既要以税务居民身份的判定为核心关注点，也要清晰界定境内外收入的边界范围，善用税收协定却不滥用优惠。在CRS机制与ITS系统构筑下的信息监管透明化时代，合规既是底线，也是最优解。强烈建议相关群体纳税时核查自身户籍状态、居住记录等，将税务规划融入跨境布局，必要时适当引入专业团队解读政策细节，让每一笔收入的申报都经得起合规检验。这既是对法律的尊重，也是对自身财富的审慎守护。

　　本文撰写邵雨沁、董安琪亦有贡献。

编者按：现行增值税暂行条例没有对增值税的价外税属性作出明确的规定，但相关规则支撑起价外税的运作模式。但在一些买方市场领域，交易双方会约定增值税金由卖方承担，即用合同将价外税调整为价内税。我国《增值税法》将于2026年1月实施，以法律形式明确了增值税的价外税属性。在新法实施后，交易双方还能否以合同约定的方式将价外税调整为价内税，此类约定又将埋藏什么税务风险，该如何及时调整合同条款的约定，这些问题需要市场主体予以重视。

　　一、合同约定“税金由卖方承担”不明显违反现行增值税规则

　　买卖双方通过合同条款对增值税价外税形式进行调整转化为类似价内税的具体表现通常有两种情形：一是明确约定不含税价款，并由卖方承担相应税金;二是约定交易总价，但同时约定买方只负有结算不含税价款的义务。以一笔适用13%税率的货物交易为例，若双方约定不含税价为10000元，且税金由卖方承担，此类约定会引发一系列法律问题：在现行的《增值税暂行条例》及其实施细则框架下，这一合同条款是否有效?

　　首先，我们来看《增值税暂行条例》的相关规定。1994年版《增值税暂行条例》第五条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。”此后，该条例虽经多次修订，但主要围绕营改增等内容调整，上述条款核心内容未变。该条通过界定“销项税额”间接确立了增值税的价外税原则，即卖方不仅要向买方收取货物交易金额，还要另行收取增值税税额。不过由于法律层面未对该原则作出绝对化明确，使得相关规定的理解与适用存在弹性空间。其中该条“向购买方收取”的表述，可视为卖方享有的交易权利，而法律未强制要求其行使，故卖方亦可以放弃该项权利。实践中确实存在一些卖方主动放弃向买方收取增值税的情形，属于对其交易权利的正当处分，并没有违反强制性的、禁止性的规范。

　　从民事法律行为效力的角度而言，《民法典》第一百四十三条规定，“具备下列条件的民事法律行为有效：(一)行为人具有相应的民事行为能力;(二)意思表示真实;(三)不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。”现行法律法规既未禁止合同约定“不含税价”，亦未禁止纳税人放弃向买方收取增值税，故此类约定属交易双方对价款是否包含增值税的自主安排，归属于意思自治范畴，应认定为有效。

　　需明确的是，增值税纳税义务因应税行为发生而产生，与合同约定无关。无论双方价款约定如何，卖方作为法定纳税人，在发生应税交易时必须依法申报缴纳增值税。“不含税价”仅表明价款中不包含增值税，并非免除纳税义务，其概念无法脱离税收征管制度独立存在。对这一问题，可以结合《增值税暂行条例实施细则》的规定进一步分析。实施细则第十四条规定，“一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+税率)”。理论上，价外税实行价款与税款分别收取，但实践中交易双方多以一次性收款结算，价税分离常为后续操作。以前述案例为例，交易双方约定以不含税价10000元进行结算完成后，税务机关为维护价外税原则、落实实质课税要求及便利征管，会将该“不含税价”视为“销售额与销项税额合并定价的总额”，依据实施细则第十四条公式倒算得出销售额=10000÷(1+13%)≈8849.56元，相应增值税款=8849.56×13%≈1150.44元。税务机关采用这种倒算方式，将买方支付的价款视为含税价款，就把交易双方的约定又进行了一次反向调整，从税收视角认定买方支付的不含税货款为8849.56元、负担的增值税款为1150.44元，维系了增值税价外税的运转逻辑，也更有效地敦促卖方及时申报缴纳税款。

　　笔者认为，暂行条例与实施细则均不鼓励但也不反对卖方放弃向买方收取增值税额的权利。由于价外税原则在现行规则中并非强制性规定，未否定卖方一次性收款的情形，实质上为价外税向价内税形式的合同调整预留了空间，卖方可通过放弃收取销项税额的权利实现这一安排。因此，买卖双方仅出于重新安排税款负担主体的目的而约定的“不含税价结算”、“税金由卖方承担”的约定是有效的。

　　二、“税金由卖方承担”后的发票应该如何开具?

　　前已述及，交易双方约定以不含税价结算或税金由卖方承担时，买方向卖方支付的价款会被税务机关调整为含税价款，那么卖方如果要向买方开具发票，那么发票上记载的价税合计金额就应当等同于合同约定的不含税结算价。以前述案例为例，卖方向买方开具的发票记载的不含税金额应当是8849.56元、税额应当是1150.44元，价税合计应当是10000元。

　　这会延伸出一个问题，即税务机关能否以交易双方约定的不含税结算价直接等同于税法中的不含税价，并相应地要求卖方缴纳增值税呢?即税务机关认定不含税销售额为10000元，增值税额为1300元，并辅导卖方应当开具价税合计为13000元的发票。笔者认为，税务机关是不能这样操作的。原因很简单，《增值税暂行条例》第五条规定的“销项税额”必须是卖方向买方实际收取的金额，税务机关的上述做法只是计算出来的税额，卖方实际上并没有收取，所以这种计算出来的金额不符合销项税额的构成要素，因此税务机关不能这样操作。

　　但是，如果买方要求卖方提供的发票所记载的不含税金额就得是合同约定的不含税金额，那么卖方就应当按照合同约定，在自行负担更多税款的情况下为买方开具相应发票。在这种情况下，税务机关在征税时就不必再适用反向调整的规则。

　　实践中，由于卖方在开具发票时会自行负担较重的税负，容易出现撕毁合同的现象，并与买方产生民事纠纷诉诸法院，通常会主张合同条款无效并要求买方承担税款。而买方则通常会主张合同有效，税金应由卖方承担。需要关注的是，针对这类案件的司法实践裁判存在一定的分歧，有的支持买方，有的支持卖方。

　　例如，山西省吕梁市中级人民法院在(2019)晋11民终422号判决中指出，双方当事人在合同中约定的价款是含税价还是不含税价，系双方对交易价格的特别约定，属于当事人意思自治范畴，不违反法律强制性规定，依法应当认定为有效。浙江省杭州市中级人民法院在(2013)浙杭商终字第959号判决中指出，卖方签约时确认“不含税单价”，结算中未主张税款，应认定为放弃转嫁增值税权利，无权要求买方额外支付。广东省高级人民法院在(2020)粤民申2134号裁定中指出，合同约定租金不含税费，并未约定增值税承担主体，此时增值税应由法定纳税主体承担。山东省青岛市中级人民法院在(2021)鲁02民终1442号判决指出，在双方对税款的承担没有约定的情况下，买卖合同中的卖方具有开具增值税发票的法定义务，应当缴纳增值税，其要求买方承担税款没有事实和法律依据。

　　此外，也有法院对此作出了相反的裁判，即如果交易双方作出此类约定的目的是为了规避纳税义务、为税务机关征税设置障碍，那么这种约定将被裁判为无效。还有法院认为，由买方承担税款更符合公平原则。

　　三、《增值税法》施行后“税金由卖方承担”的合同约定将归于无效

　　即将在2026年1月1日起施行的《增值税法》对相关规则作出了调整，企业需关注其对交易双方涉税条款约定的影响。

　　第一，价外税原则法定化将导致“不含税价结算”“卖方承担税款”的约定无效。《增值税法》第七条规定，“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。”该条款从法律层面确立价外税属性，其核心在于交易金额不含税，买方需另行支付税款，即税负必须转嫁给购买者。在法律明确价外税规则后，买卖双方将不得再通过合同约定调整税负承担主体，买方支付税款具有了法定义务的特征，卖方收取税款也不再是一项可放弃的权利，成为一个必须完成的法律事务。因此，在《增值税法》第七条的影响下，买卖双方仅可以约定不含税价，但不能再约定“不含税价结算”以及“税金由卖方承担”。此类约定将均因违反《增值税法》第七条价外税的规则而无效。

　　第二，销项税额的定义从“计算收取”改为“计算”，删去“收取”，导致计税依据发生转变。

　　可以发现，《增值税法》删除“收取”这一表述，代之以“计算”，这一调整不仅是措辞变化，更体现了增值税征管上的区别。前已述及，在暂行条例及其实施细则的规定下，“收取”的表述就要求税务机关需通过“合并定价倒算”的方式确认不含税销售额，即把合同约定的“不含税价”视为含税销售额。而《增值税法》中“计算”的表述意味着销项税额不再是卖方收取的金额，而是可以根据不含税价直接计算的金额。这样一来，税务机关就没有“合并定价倒算”的义务，可以直接将合同约定的不含税价认定为不含税销售额，再计算销项税额。以前述案例为例，税务机关就可以直接用合同约定的不含税价10000元计算税额为1300元征收税款。而增值税法的价外税规则就要求买方必须承担着1300元的税款。如果交易双方仍然维持这种合同约定，那么实际上买方就要额外负担更多的税额，得不偿失。

　　笔者预测，由于《增值税法》删除了销项税额和销售额中“收取”的构成要素，未来国务院配套出台的实施条例将取消“合并定价倒算”的规则。由于销项税额不再与“向购买方收取”绑定，而是基于销售额直接计算，卖方缴纳税款后可依价外税法定规则向买方追索。对买方而言，若试图通过约定不含税价且不支付税款以期获取交易利益的做法将因约定无效而无法实现目的，反而会导致实际负担成本的增加。

　　四、结语

　　《增值税法》施行后，企业拟定买卖合同涉税条款时，需遵循以下合规要点：合同中应单独列示不含税金额、适用税率及税额，例如“本合同货物不含税价8849元，适用13%税率，税额1151元，价税合计10000元”;同时针对税率变动约定柔性条款，如“税率调整时，不含税价保持不变，税额按调整后的新税率计算”。考虑到税率大概率呈下调趋势，这种固定不含税价的约定更能有效保障交易双方的权益。需要明确的是，买卖双方仍可约定不含税价，但“税款由卖方承担”的条款将因违反价外税法定原则而归于无效。届时，税务机关将有权以合同约定的不含税价为计税依据，卖方履行纳税义务后，有权向买方追索相应税款。在此特别提示，企业需高度关注《增值税法》带来的这一变化，充分认识涉税事项在商业交易中的关键影响，切实强化税务合规意识，通过规范条款设计既能有效避免交易纠纷，也能从源头降低涉税风险。

前言

　　从去年底开始就已经有很多高净值人士陆续接到税务局发来的短信或者电话通知，要求其就海外收入情况进行说明，并就其取得的境外收入未及时申报的情形进行自查和补税。实际上，截至2025年上半年，国家税务总局以及各地税务分局已经陆续开展了三批针对中国税务居民海外收入所得税补缴的清查工作。由国家税务总局根据系统筛查出的名单逐级下发至各地方税务局，各地方税务局再层层下发至各区县税务局，分别成立专班对于名单上的人员通过短信通知、电话沟通，乃至当面约谈的方式进行海外收入的澄清以及补缴工作，对于未及时申报的境外所得，除了补缴相关税款之外，还要承担每日万分之五的滞纳金。很多高净值人士在收到类似短信后大都会感觉意外和不知所措，也不知道该如何应对，本文旨在提纲挈领地将该问题的前因后果加以阐释。

　　2019年1月1日，我国新修改的《个人所得税法》全面实施。这次个人所得税改革，首次引入了综合税制的概念，通俗讲就是“合并全年收入，按年计算税款”，也就是我们后来常提及的年度汇算清缴。也正是在同一年，我国自2019年1月1日起正式启动了新的个人所得税的自行申报模式，开始要求中国税务居民用个人所得税App进行年度所得税的申报和汇算。

　　随着近几年的使用，我们已经习惯了对于境内获得的工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得自行进行年度申报，但是却忽略了一个问题，中国实行的是全球征税原则，自1980年《个人所得税法》实施以来，相关规定就已经明确居民个人不管是在中国境内还是境外获得的收入，理论上都应在中国缴纳个人所得税。但是过去却鲜有中国人，特别是一些中国富豪就其海外收入在中国纳税，这也是2024年国家审计署在巡视国家税务总局过程中重点关注的问题之一。

　　之前我们很少听到中国税务部门对于中国居民海外收入征税，主要还是因为存在技术上的障碍，除非其自行主动申报。税务机关除了从一些公开渠道(如上市公司公告等)获得一些线索外，中国居民的海外收入难以查明。但是自从2015年12月国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，为我国与其他国家(地区)间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的依据以来，中国人的海外收入情况逐步透明化。再结合近几年国内经济下行趋势明显，各地方政府税源紧张、以及缩小贫富差距的呼声高涨等背景，对于中国税局居民的海外收入加强监管和征税，也就不难理解了。

　　一、什么是中国税务居民?

　　首先需要澄清一个概念，从属人主义原则出发，中国的税法规制和约束的对象为中国税务居民，也就是俗称的“税籍”，但“税籍”并不等同于国籍。是否要在中国纳税，要看主体是否构成中国的税务居民，国籍只是判断其是否构成税务居民的一个标准，还要结合住所地、惯常居住地、居住时间等因素综合进行判断。通常来说，中国税务居民的认定主要依据以下标准：

　　(一)住所标准

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条，在中国境内有住所的个人被视为需依照本法规定缴纳个人所得税的居民个人。这里所说的“住所”是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。习惯性居住是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，并非指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。

　　(二)居住时间标准

　　同样依据《中华人民共和国个人所得税法》第一条，无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，也被视为居民个人。

　　综上所述，中国税务居民的认定主要基于住所标准和居住时间标准。满足其中任一标准的个人即被视为中国税务居民，需依法缴纳个人所得税。且需要就其全球收入(包括境内外)申报纳税。如果其未申报境外收入可能被视为逃税，面临补税、滞纳金甚至刑事责任。

　　二、什么是CRS交换?

　　CRS(Common Reporting Standard)，全称为“共同申报准则”，由经济合作与发展组织(OECD)发起，是一套金融机构尽职调查和申报的标准，包括需要进行申报的金融机构、金融账户、尽职调查程序、应申报信息等等。

　　CRS通过各国金融机构收集非当地税务居民的金融账户信息，并通过信息交换制度，将其账户信息提报给账户持有人税务居民国的税务机关，以落实纳税义务人合法申报海外所得，提高各国税收透明度，也为打击跨境逃税行为提供了有效的证据来源。

　　根据国家税务总局的公示信息，截至2023年4月，已有119个国家(地区)签署实施“金融账户涉税信息自动交换标准”的多边主管当局协议，其中，我国的交换伙伴有106个。另据税收透明与信息交换全球论坛(Global Forum)于2024年11月26日发布的报告显示 ，已有114个税收管辖区通过这一体系实现金融账户信息的自动化交换。

　　中国通过CRS与100多个国家/地区实现金融账户信息自动交换，可获取纳税人的海外账户余额、投资收益等数据。税务机关利用税收大数据分析，精准识别未申报的境外收入。这里面会交换的信息有：姓名、出生日期、税务身份、税号、身份证号码等常规个人信息；还会交换金融信息，包括总资产(现金、股票、基金、债券)、基金分红、股票股息、债券利息、总卖出金额、优惠金额等。

　　只要一个国家或地区参与到这个系统里来，所有金融机构，包括银行、保险公司、资产管理公司及券商，都要按照CRS的要求，向其他国家或地区，汇报他们国家税收居民的金融账户信息。

　　中国大陆、中国香港、中国澳门、新加坡、日本、加拿大、澳大利亚、新西兰、英国、德国、法国等目前都已经加入了CRS。一些传统的避税天堂，如开曼群岛、英属维尔京群岛(BVI)、百慕大等地的账户余额、投资收益等数据也都完成交换。

　　三、金融账户涉税信息交换，报什么?谁来报?如何流转?

　　为限制纳税人通过将资产转移至未涵盖机构或投资未覆盖产品来规避申报的行为，申报制度需在三个维度实现广泛覆盖：

　　● 申报信息的范围：各类投资收益(包括利息、股息等)，并需识别纳税人试图隐藏的资本(如要求申报账户余额信息)等。

　　● 申报账户持有人的范围：不仅需涵盖纳税人个人，还限制纳税人通过中间实体或特殊安排规避申报。这意味着金融机构需穿透壳公司、信托等架构进行识别，包括纳税人愿意就投资收益纳税但隐藏本金的情况。

　　● 需申报金融机构的范围：全面申报制度不仅覆盖银行，还应包括经纪商、特定集合投资工具及保险公司等其他金融机构。

　　● 开展金融账户涉税信息自动交换，首先由一国(地区)金融机构通过尽职调查程序识别另一国(地区)税收居民个人和企业在该机构开立的账户，按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送账户持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息，再由该国(地区)税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终为各国(地区)进行跨境税源监管提供信息支持。

　　具体过程如下图所示：

　　四、中国税务居民哪些海外收入可能会被关注，并要求补税?

　　目前税务机关最为关注的境外收入类型是投资类收入，主要包括：

　　● 存款利息

　　注：因为个人在我国境内存储人民币或外币而取得的银行存款利息是暂免征收个人所得税的，因此往往会给我们造成误解，以为境外利息所得也当然不用缴税，实际是需要缴纳的。

　　● 境外股票股息(美股/港股等)

　　注：这类收入主要集中在一些港股和美股上市公司的实控人、大股东或者高管层在过去几年内股票存在分红或者减持等情况所取得的境外收入。

　　● 境外股票、其他金融产品的转让收益

　　注：这类收入主要指通过富途牛牛、老虎证券等一些境外证券账户炒股所得收益，其中有些投资人还使用了杠杆操作，往往会体现出很大的账面交易金额。

　　● 理财产品收益

　　注：这类收入主要指投资一些境外的美元基金、债券、金融衍生品所获得的投资收益所得。

　　● 保险产品的增值

　　注：现在很多保险营销人员都在宣传海外保险不会被CRS交换回来，同时也不需要就保险产品的增值在中国境内交税，这个结论是不够准确的。(具体见下文)

　　● 虚拟货币转让的收益

　　注：直接持有虚拟货币(如比特币、以太坊)通常不在CRS的直接申报范围内，尤其是在非托管钱包或点对点交易中，因此对于虚拟货币本身很难征税，但是一旦虚拟币货币卖出转化为现实货币，则很可能由收款银行将金融账户内的相关信息交换回国内，从而被要求就转让所得进行补税。(具体见下文)

　　同时，需要注意的是，在监管压力下，未来多数主流虚拟货币交易所将逐步被纳入到OECD于2022年推出的《加密资产报告框架》(CARF)或类似框架，实现与CRS等效的税务信息共享。

　　上述这些投资类收入的税率统一为20%。与此相关的额外发生的一些相关的费用，比如佣金、手续费、印花税等费用，可以视情况争取从应税收入中合理扣除。

　　除了投资类收入以外，还可能存在两种典型的应税收入，一种是个人在境外的工资、薪金或者劳务报酬，这些收入适用3-45%的超额累进税率，而且需要和境内的工资薪金劳务报酬合并计算；另一种是境外房产出租所得，这种类型的收入税率是20%。

　　五、海外收入所得如何计算的一些特殊问题?

　　根据目前实践当中从客户端得到的一些反馈，虽然上述征税财产收入类型以及税率都非常明确，但是在实操过程中仍旧存在着一定的不确定性，这也给纳税义务人该如何补税，补多少税，造成了一定的困扰。

　　这种不确定性可能由于以下三个原因所造成：首先，CRS交换回来的信息就存在着一定不确定性，例如，交换回来的数据可能存在不全面的情形，某些情况下不能涵盖全部海外收入。其次，交换回来的数据的详尽程度也存在差别，各级税务局所掌握的信息权限也有差别，有可能只是一个静态的余额，甚至可能是混合几类所得而构成合并数额，难以区分出不同类型的收入并分别计算应纳税金额。再次，各地税务主管机关对于一些政策的理解和掌握尺度也不尽相同，可能导致相同事项在不同地区的税务局(甚至面对不同的专管员)所计算出的补税金额不同的情形。下面我们就来看一些有代表性的具体问题：

　　(1)股票是否可以盈亏互抵

　　关于股票交易的盈亏是否可以互抵，实践中有两种不同的理解方式：一种解读方式认为，炒股收益应当允许盈亏互抵，否则显失公平；另一种严格解读的观点认为，炒股收益应当和股权转让收益一样，按次征税、不能互抵。

　　目前实践中很多人依据老个税法时代下，但并未被明确废止的《国家税务总局关于明确年所得12万元以上自行纳税申报口径的通知》(国税函[2006]1200号)，第一条第(六)项规定：“股票转让所得。以一个纳税年度内，个人股票转让所得与损失盈亏相抵后的正数为申报所得数额，盈亏相抵为负数的，此项所得按零填写” 作为依据同税务局进行沟通，但是实践中也有地方税务局并不认可该文件，仍要求按全部盈利的去交税，盈亏不能互抵。

　　但是，按照目前实践操作经验，越来越多的税务机关逐渐接受按炒股的年度净收益额征税，即以一个纳税年度内，个人股票转让所得与损失盈亏相抵后的正数为申报所得数额，但跨年度亏损不得抵减。

(2)离岸公司的存留利润是否需要交税

　　很多人会有一个误区，认为只有自然人直接持有的金融账户内的资产才会被CRS交换回来，从而导致补税的风险。如果是通过一间离岸公司持有的金融资产，则不会被交换回来从而需要缴纳个人所得税，因为并没有分红到个人。但是实践操作却跟我们认知恰恰相反，因为在我们新的《个人所得税法》中，存在一种叫“受控外国企业”(CFC)的制度。

　　“受控外国企业”是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人(一般统称为中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于12.5%的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业，即主要为了避税而存在的利润池企业。

　　这里所说的“控制”，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。股份控制，是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。

　　针对“受控外国企业”的上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，中国居民企业需按持股比例将利润计入当期收入，也就是我们俗称的“视同分红”。这意味着即便该离岸公司当年没有分红，但是只要满足受控外国企业的条件，也将被视为股东收到当期分红，从而产生当期的纳税义务。因此，简单通过设立离岸公司隐藏利润，从而达到避税的目的是行不通的。

　　但是，需要注意，只要该离岸公司满足以下任一条件，则不会被认定为税法上的“受控外国企业”，也不会被“穿透”并要求就未分配利润进行纳税：

　　(a)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区)的企业；

　　(b)主要取得积极经营活动所得的企业；

　　(c)年度利润总额低于500万元人民币的企业。

　　(3)虚拟货币转让收入如何纳税

　　根据我国现行税法和最新政策，个人转让虚拟货币(如比特币、以太坊等)取得的收入，属于“财产转让所得”，应依法缴纳个人所得税，主要法律依据包括《个人所得税法》及其实施条例，以及国家税务总局2008年发布的《关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2008]818号)，国税函[2008]818号文规定：

　　一、个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后向他人出售取得的收入，属于个人所得税应税所得，应按照"财产转让所得"项目计算缴纳个人所得税。

　　二、个人销售虚拟货币的财产原值为其收购网络虚拟货币所支付的价款和相关税费。

　　三、对于个人不能提供有关财产原值凭证的，由主管税务机关核定其财产原值。

　　此外，目前我国税法对虚拟货币交易的盈亏处理尚未明确允许盈亏互抵，即每笔交易通常需单独计算应纳税所得额，不能将亏损交易与盈利交易合并计算。

　　(4)海外大额保单如何纳税

　　对于中国税务居民所购买的海外保险是否需要征税的问题，首先我们要明确保险在海外是作为投保人名下一项金融资产而被普遍对待的，这也是为什么CRS所交换的数据中明确列明包含保险。

　　那么离岸的保险，特别是大额保单，是否应当缴纳中国的个人所得税呢?首先，需要根据产品种类，区分投资属性更强的投资型保险，以及保障属性更强的寿险。如果是纯投资型保险，例如投连险、储蓄分红型保险，那么其性质上仍旧被视为金融产品投资，保单受益人所获得的每年分红仍旧会被计入当年的应纳税所得额。

　　而对于终身寿险，相对比较复杂，因为香港的寿险在含“寿”量之外通常或多或少都带有一定的分红功能，且一般会有两种形式：一种为现金分红‌，这是最常见的分红形式(现金分红又存在实际领取，以及暂不领取并在保险公司的池子中滚存的情况)；另一种为保额分红‌，这种分红方式会增加保单的保额，而不是以现金形式返还。

　　在目前的实践操作过程中，对于终身寿险的现金价值的增值部分，尚没有被要求纳税个人所得税的情况；但是对于现金分红部分，特别是已经分到保单持有人的个人账户内的资金，则有可能比照投资收益所得要求纳税，税率为20%。因此，同样是寿险分红，相比较而言，选择保额分红应该比现金分红被课税的潜在风险更低，选择滚存暂不提取要比实际领取分红被课税的潜在风险更低。

　　六、目前市场上有哪些所谓的“筹划方式”，又是否靠谱?

　　了解上述内容之后，针对上述中国税务居民海外收入的纳税情况，目前市场上也存在着一些所谓的“筹划”或者变相“规避”的方式。那么这些所谓的“筹划”方式，到底是否能够阻断CRS交换，又是否可以达到合理筹划的目的，到底是否靠谱呢?

　　(1)资金放到非CRS交换国家

　　截至目前，已经有106个国家和地区加入CRS，那么还有哪些国家和地区未参与进来呢?主要包括以下国家和地区：美国、泰国、柬埔寨、中国台湾地区、迪拜、朝鲜、越南等。

　　因此，有人主张将资金转移至非CRS交换国，从而避免数据被交换回来。但是我们认为这种仅仅为了规避CRS而转移至非CRS签约国并非明智之选：

　　首先对于其他国家和地区，随时都有可能加入CRS；

　　其次，如果非CRS交换国家的企业在CRS交换国开户，还有可能涉及穿透审查实控人的问题，仍旧存在被交换的问题。资金不可能永远只在非CRS交换国家之间流动；

　　再次，即便某国不属于CRS交换国，但该国仍可能与我国通过双边协定实现国际数据共享。例如：柬埔寨并非是CRS交换参与国，但中方仍然可以通过《中华人民共和国政府和柬埔寨王国政府对所得避免双重征税和防止逃避税的协定》实现信息交换；

　　最后，也是最为重要的，将资金转入非CRS交换国，可能面临更严峻的税务负担。就拿美国为例，美国也是全球征税国家，且为所得税重税国。一方面，美国已于2010年颁布了 FATCA法案(一个类似CRS的法案)，与多国采用双边信息交换机制，而并非严格不交换；另一方面，美国拥有严格的资产来源申报和缴税规定，贸然将财富转移到美国，除了招致相关部门的反洗钱调查，还容易面临远高于中国的缴税负担。

　　(2)通过移民改变自己的税务居民身份

　　需要明确的是，CRS以税收居民身份(Tax Residency)为申报依据，与护照国籍无直接关联。如果切实改变了税局居民身份，例如变更为香港税务居民或者新加坡税务居民(且同时不不构成中国税务居民)，则相应的金融账户信息则会被交换到税务居民身份所在国，而非交换回中国。但是需要明确的是，仅仅改变国籍或者拿到某国的永久居留权并不意味着一定会获得该国的税务居民身份，如果抱着这个目的去办理一本小国护照，很可能事与愿违。

　　因为是否构成税务居民，主要还是要看跟当地的连接点，例如在该国是否有固定的住所，在当地是否有工作，是否在当地纳税等等，特别重要的是对于很多发达国家还需要具备居住时间一年之内满足183天的要求，等等。仅仅通过花钱购买一本小国护照，或者某些投资移民计划拿到某国的永居居留权，并不当然的会取得该国的税务居民身份，要把税务居民身份做实往往需要经过较长的一段时间。

　　相反，虽然没有一国国籍或者永居，仅仅是拿到该国的长期工作签证，比如我们所熟悉的新加坡EP、香港EP，在拿到永居和换护照之前，只要满足一定的当地工作和居住时间要求，在当地有住所，或者在当地就业或者开立公司等等拥有充分的本地连接点，仍旧有可能被认定为该国或地区的税务居民身份。

　　(3)每年年底把金融账户的资产转移就可以避免将涉税信息交换回国内吗?

　　根据OECD发布的Consolidated text of the Common Reporting Standard (2025)，申报金融机构须就其所持有的每个应申报账户报告的信息包括：账户持有人身份信息(个人/实体)、账户标识信息(账户编号、类型、识别编号等)、账户价值(年末余额或净值)、托管账户专项信息(资产产生的利息、股息及其他收入总额或金融资产出售/赎回的总收益)、存款账户专项信息(年度内支付或计入账户的利息总额)。

　　据上述内容可知，如果年末将金融账户资产转移，只会影响年末账户余额，但计入该账户的利息仍然会被转递至居民国税务机关。所以，理论上而言，税务机关只要对比账户余额和利息收入信息就可反推出账户资产规模情况。但是，这也取决于CRS所交换回信息的准确度以及详尽程度。

　　因此，通过每年年底转出资产的行为也不是必然能够规避CRS信息交换的。并且，频繁的大额资金调动还可能触发反洗钱调查等新问题。

　　(4)离岸信托切断权属关系

　　由于我们要求中国税务居民就海外收入纳税所适用的法律依据为《个人所得税法》，因此，征税对象必须是个人所得，但是如果我们将海外的资产，乃至公司股权全部置入离岸信托当中，实现了所有权的真实转移，则相关所得将不在信托设立人个人名下。根据信托的法律特性，信托能够实现资产隔离的根本原因就在于所有权的转移。只要设立得当，当资产置入信托中，则视为是信托名下的财产，既不是委托人名下的财产，也不是受益人名下的财产。在这种情况下，财产在信托内的不断增值所产生的收益，则也不会被认为是个人名下的财产收益，从而被课以中国境内的个人所得税。

　　同时，资产由离岸信托持有，同由离岸公司持有，在法律性质和法律效果上也存在着不同。通过离岸公司持有海外资产存在上面所提到的被认定为“受控外国企业”，从而被要求“视同分红”的风险。但是，目前为止，针对离岸的全权信托，因为委托人已经在一定程度上放弃了对于信托财产的全权控制权，并没有信托被“穿透”、将信托认定为“受控外国企业“的先例。

　　也正因为如此，一方面，离岸信托切断了自然人名下的所有权结构；另外一方面，信托本身也不会被穿透认定为受控外国企业，从而导致信托账户内的资产增值被认定为个人收入所得，从而按照“视同分红”处理，并被要求计征个人所得税。

　　但是，仍旧需要澄清两点：

       (1)并不是置入信托后，信托内的资产就无需进行CRS交换了，信托作为金融机构，信托内的资产信息仍旧会被交换回国内。只是换回来的效果同离岸公司存在明显差异，因为信托不存在视同分配的问题，即便被换回国内，也不会产生委托人当期的纳税义务；

       (2)那么信托在什么时间会产生纳税业务呢?只有信托向受益人分配收益的时候，受益人才需要根据其税务居民身份在其所在国根据当地法律缴纳个人所得税(即，如果受益人是美国税务居民就按照美国个人所得税法纳税，如果受益人是中国税务居民就按照中国个人所得税法纳税)。

　　由于中国《个人所得税法》及其实施条例中并没有将“信托收益分配“明确列为应当缴纳个人所得税的收入范围，因此目前实践操作过程中，受益人从信托中获得的信托分配款未进行申报个人所得税的居多。实践中也存在个别人士主动要求比照股息红利所得进行申报并按照20%纳税的案例，但是上述类比适用实际上也缺乏明确的法律依据，只是实践中的变通做法。

近日发布的《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号，以下简称《公告》)，明确预缴环节享受节能节水、环境保护、安全生产专用设备抵免政策(以下简称专用设备抵免政策)口径及出口业务等特定事项的申报要求，并对《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》进行修订。《公告》自2025年10月1日起施行。实行按月预缴的查账征收居民企业，从2025年9月申报所属期开始使用新版报表;实行按季度预缴的查账征收居民企业，从2025年第三季度申报所属期开始使用新版报表。

　　预缴环节即可享受专用设备抵免政策

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)规定，专用设备抵免政策应在汇缴环节享受。为落实好《财政部 税务总局关于节能节水、环境保护、安全生产专用设备数字化智能化改造企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2024年第9号)，方便纳税人享受专用设备抵免政策，充分释放政策红利，《公告》明确，纳税人在预缴环节，即可根据自身经营情况自主选择享受专用设备抵免政策。预缴环节选择不享受专用设备抵免政策的，也可在汇缴环节选择享受优惠。

　　出口代理费收入纳入营业收入申报

　　为进一步规范出口企业预缴申报管理，提升预缴申报合规性，《公告》除了重申出口企业纳税申报义务外，明确从事代理出口业务的企业，应将其出口代理费收入纳入营业收入申报，并申报具体情况。同时，代理出口货物的企业(包括通过市场采购贸易、外贸综合服务等方式代理出口货物的企业)，在预缴申报时，需附报《代理出口企业受托出口情况汇总表》，提供委托其出口货物的委托方基础信息和出口金额情况。出口货物涉及多个环节的，应填报实际委托出口方基础信息和出口金额等情况。实际委托出口方是指出口货物的实际生产销售单位，原则上应为境内主体。若上述企业填报的是报关行、货代公司等非实际委托出口方或非境内主体，应作为自营方式，由该企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。

　　例如，A公司从事代理出口业务，接受B公司委托出口其生产的货物，涉及多张海关出口报关单，共计1000万元人民币，收取代理费10万元。预缴申报情况如下：A公司应申报营业收入10万元，其中出口代理费收入10万元，同时应在《代理出口企业受托出口情况汇总表》中逐笔填报B公司委托A公司出口的海关出口报关单号，并将B公司的名称、纳税人识别号及对应的出口金额分别填入实际委托出口方名称、实际委托出口方纳税人识别号(统一社会信用代码)、出口金额栏次，最终B公司对应的出口金额合计应为1000万元。B公司应申报营业收入1000万元，其中委托出口收入1000万元。

　　再如，C公司从事代理出口业务，接受D公司委托出口其代理出口的货物，涉及一张海关出口报关单，共计1000万元人民币，收取代理费10万元。C公司与D公司确认，该批货物实际为D公司接受E公司委托办理出口。D公司向E公司收取代理费12万元。E公司是境内实际生产销售单位(境内真实货主)。预缴申报情况如下：

　　C公司与D公司、D公司与E公司均是委托代理关系，但只有C公司是实际报关出口的代理公司，E公司是该批出口货物的实际委托出口方。因此，C公司有义务填报实际委托出口方E公司的相关信息。C公司应申报营业收入10万元，其中出口代理费收入10万元，同时在《代理出口企业受托出口情况汇总表》中填报对应海关出口报关单号，并将E公司的名称、纳税人识别号及对应的出口金额1000万元分别填入实际委托出口方名称、实际委托出口方纳税人识别号(统一社会信用代码)、出口金额栏次。

　　D公司与E公司是委托代理关系，但D公司不是实际报关出口代理公司，应申报营业收入12万元，但无须填报“出口代理费收入”栏次，无须报送《代理出口企业受托出口情况汇总表》。

　　E公司是出口货物的实际销售方，也是实际委托出口方，在预缴时应申报营业收入1000万元，其中委托出口收入1000万元。

　　在本案例中，如果C公司没有在《代理出口企业受托出口情况汇总表》填报E公司相关出口情况，应作为自营方式，由C公司承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。

　　完善月(季)度预缴纳税申报表(A类)

　　结合上述政策执行口径优化情况及纳税人反映的意见、建议，税务总局对《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)进行了修订。

　　一是增加附报事项项目。在“优惠及附报事项有关信息”部分增加“职工薪酬”和“出口方式”项目，发生相关事项的纳税人应准确填报有关情况。除上述事项外，由纳税人根据《企业所得税申报事项目录》补充填报。

　　二是调整“预缴税款计算部分”相关项目。参照年度纳税申报表优化思路，根据最新财务报表样式增加“销售费用”“其他收益”等项目。同时，在“营业收入”项目下增加“自营出口收入”“委托出口收入”“出口代理费收入”等项目，由涉及出口业务的企业填报。在“投资收益”项目下增加明细行次，由纳税人根据《企业所得税申报事项目录》在明细行次填报股权处置收益等具体事项和金额。纳税人进行股权处置的，均应填报具体事项和金额。

　　三是增加“抵免所得税额”项目，供适用专用设备抵免政策的企业在预缴申报时自主选择填报。

　　四是增加“销售未完工产品的收入”项目，由房地产开发企业填报，进一步明确企业销售未完工开发产品取得预售收入申报要求。

　　此外，《公告》调整了总分机构税款分摊计算方法，将汇缴环节总分机构分摊税款计算方法推广至预缴环节。基于计算方法的调整，表单在行次上增加“总机构分摊”“总机构财政集中分配”等项目，在列次上增加“实际应分摊所得税额”“累计已分摊所得税额”“分摊应补(退)所得税额”等项目，并据此将表单名称修改为《企业所得税汇总纳税总分支机构所得税分配表》。

中国音像与数字出版协会游戏工委发布的《2025年第一季度中国游戏产业季度报告》显示，2025年第一季度中国游戏市场收入857.04亿元，同比增长17.99%；中国自主研发游戏国内市场实际销售收入708.62亿元，同比增长19.38%，海外市场实际收入48.05亿美元，同比增长17.92%。近年来，我国游戏产业发展迅猛，不少游戏公司将目光投向境外市场，向境外发行游戏。A游戏公司在拓展海外市场的过程中，对境外发行游戏取得销售虚拟道具收入能否免征增值税的问题产生困扰，便请中汇智谷(四川)税务师事务所为其提供税务合规服务。

　　境内企业与境外企业合作运营游戏

　　A公司是一家国内的创新型游戏企业，研发实力较强，开发了一款具有东方文化背景的游戏，上线后受到玩家欢迎。A公司决定将这款游戏在境外发行，与境外B公司达成合作，授权B公司在境外独家运营这款游戏。B公司拿到这款游戏的运营权后，通过国际知名网络平台和B公司所在地游戏推广渠道，将其在境外市场进行宣传推广。

　　A公司授权B公司在境外独家运营游戏，涉及销售网络游戏虚拟道具所取得的收入。A公司认为，该项收入属于跨境应税行为中免征增值税的情形。基于此，A公司到税务机关办理跨境应税行为免税备案手续，同时提交备案材料。税务机关对A公司进行了税务检查，通过数据分析和技术追踪发现，A公司的这款游戏虽然名义上在境外发行，但大量境内玩家通过各种渠道接入境外服务器参与游戏。

　　进一步分析发现，境内玩家对这款游戏中虚拟道具的付费金额占该项收入的35%，且从游戏道具购买记录、充值IP地址等多维度信息判断，这款游戏的大量实际消费者在境内。A公司应对取得收入中来源于境内玩家消费的部分，按照政策规定申报缴纳增值税。

　　源自境内消费者支付的收入不能免缴增值税

　　针对A公司销售网络游戏虚拟道具取得收入是否缴纳增值税的问题，中汇智谷(四川)税务师事务所组建了项目团队。项目团队梳理了相关税收政策规定，并对A公司财务人员进行了辅导：对于该项收入是否免缴增值税，关键要看玩家是否在境外。

　　根据《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2016年第29号，以下简称29号公告)第二条第十七款规定，向境外单位销售的完全在境外消费的无形资产(技术除外)免征增值税。《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》(财税[2016]36号附件4)对“完全在境外消费”作了进一步的解释，即无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。案例中，A公司与B公司共同运营游戏，并根据游戏的实际运营情况对收入进行分成，涉及销售网络游戏虚拟道具所取得的收入，属于销售其他权益性无形资产。

　　根据29号公告规定，尽管A公司将游戏授权给境外B公司运营，但大量境内玩家接入境外服务器参与游戏并消费，意味着该项无形资产的收入不是全部从境外取得。A公司需要根据每个付费玩家的信息判断——源自境外消费者支付的收入可免缴增值税，源自境内消费者支付的收入需按照规定申报缴纳增值税。即A公司取得销售虚拟道具收入中，源自境内玩家消费的部分(该项收入的35%)，应按照政策规定申报缴纳增值税；源自境外玩家消费的部分(该项收入的65%)，A公司可免缴增值税。

　　建议企业完善税务风险管理体系

　　值得注意的是，29号公告第十六条规定，纳税人发生实际经营情况不符合本办法规定的免税条件、采用欺骗手段获取免税，或者享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告，未按照规定履行相关程序自行减免税的，税务机关依照税收征收管理法有关规定予以处理。为帮助A公司防范税务风险，项目团队结合行业最新政策和A公司实际情况，制定了一套有针对性的税务合规方案，并帮助A公司完善税务风险管理体系。

　　一方面，项目团队深入审查企业与境外合作方签订的运营授权合同，协助A公司设计严谨的运营区域限制条款，即境外合作方只能向中国大陆以外的消费者发行游戏，若出现向境内引流玩家的行为，境外运营方需承担高额违约金，以此强化合同的约束效力。同时，建议A公司构建合同执行跟踪机制，定期对合同履行情况进行检查，一旦发现潜在税务风险，如境外运营方有向境内推广的迹象，及时向A公司发出预警，避免产生税务风险。

　　另一方面，项目团队为A公司量身定制了税务风险自查手册，明确自查内容、流程和方法，并建议A公司定期开展全面的税务风险自查工作，如每季度对境外发行游戏业务涉及的增值税处理进行专项检查，包括收入确认是否准确、免税政策适用是否合规等。如果存在通过应用市场发行游戏的情况，需要按月取得收入明细，明确区分境内外收入，并对境内消费者消费的部分按规定缴纳增值税。同时，项目团队为A公司列举了实务中其他“看似境外发行，实则境内消费”的情形，提醒A公司注意及时确认这部分收入并缴纳增值税。

编者按：自对网络主播、影视明星的个人所得税加强监管以来，在总局及各地方税务局公示的违法案例中，“转换收入性质”一词高频出现，《税务报》也多次撰文对两者区别进行探讨。理税团队自去年以来，承接多个高收入人群的个人所得税稽查案例，对收入性质界定及税务机关的执法思路逐步建立更加清晰的认识，本篇结合承办案例中的各方观点，对相关问题展开探讨，以期为各方正确适用个人所得税法提供参考。

　　一、问题由来

　　据公开查找的案例来看，首次出现“转换收入性质”定性是在国家税务总局通报的范冰冰偷税一案中，在该税案中，范冰冰利用工作室账户隐匿个人报酬的真实性质，偷逃税款约8000万元，最终被处以偷逃税款的3倍罚款计2.39亿元。

　　此后，在查办网络主播、明星艺人的个人所得税案件中，该种偷逃税方式频繁被作为违法事实依据，对相关人员定性偷税并处以罚款。之后，在非演艺人员中也有适用，即高管、股东等将从公司取得的劳务费用，通过在税收洼地设立个体工商户、个人独资企业，转变为个人经营所得并适用核定政策少缴纳税款。例如在深税稽罚告[2023]W0003号案中，行为人张某通过设立个人独资企业，将为他人提供咨询服务取得的劳务报酬所得转换为经营所得，少缴个人所得税 31,818,407.23元。

　　那么，究竟劳务报酬和经营所得应当如何区分?网络主播及明星艺人所取得的收入是否天然被排除在经营所得之外?

　　二、税法关于经营所得和劳务报酬的区分

　　根据《个人所得税法实施条例》第六条第(二)项和第(五)项，劳务报酬和经营所得的主要理解为以下几点：

　　一是经营所得，字面意义理解，应当有个安营扎寨的营，通常情况下应有工商和税务登记的主体，实践中主要包括个体工商户、个人独资企业、合伙企业，由该主体来承接业务核算收入成本费用、进行纳税申报。

　　二是个人从事相关劳务服务或销售货物取得的收入既可能是经营所得，也可能是劳务报酬。

　　三是两者判定主要依据是收入获取方式不同，经营所得有配套的支出，包括房租、水电费、人员工资等成本费用支出，是综合利用生产资料取得收入，通俗的讲，可以理解为带有“剥削”性质，不是实际经营者本人赚多少拿多少;劳务报酬按照实施条例中的规定，强调的是“个人从事劳务”取得的所得，可以通俗的理解为就靠自己的智力和体力，光杆司令，没有队伍。

　　三、核定征收：导致两者税负率差异巨大的罪魁

　　根据个人所得税法的规定，劳务报酬的税款征收，一般是约定的收入，扣除申报缴纳的增值税、附加税，以税后收入扣除20%的费用，并入综合所得计算缴纳个人所得税，以取得增值税和附加税税后200万劳务收入为例，假定仅有6万的固定专项扣除费用，申报缴纳个税为(200*80%-6)*45%-18.192=51万，如果按照经营所得查账征收下的税率表计算，不考虑其他成本费用扣除情况，申报缴纳个税为200*35%-6.55=63万，当然实践中经营所得下团队会有相应的成本，实际税负可能低于劳务报酬，但差异不大。

　　导致转换收入性质这一偷税方式被普及使用的罪魁，并非是劳务报酬和经营所得在所得税法中有概念上的区别，而是核定征收政策的适用导致两者税负率差异过大导致的税负不公。

　　以网络主播为例，国家税务总局于2021年9月18日发布《加强文娱领域从业人员税收管理》，文件提出，对明星艺人、网络主播设立的个人工作室和企业，要辅导其依法依规建账建制，并采用查账方式申报纳税。2022年发布《关于进一步规范网络直播盈利行为促进行业健康发展的意见》(税总所得发[2022]25号)，进一步要求网络直播发布者开办的企业和个人工作室，应按照国家有关规定设置账簿，对其原则上采用查账征收方式计征所得税。

　　在此之前，以抖音平台为例，早期抖音平台代主播批量委托云账户相关服务商代主播报税，云账户主要依托于天津市经营所得可以核定征收的文件核定应税所得率，即按照批量签署的主播个人当年度取得的抖音平台收入主要包括直播收入及巨量星图的短视频收入，依据核定应税所得率10%的方式批量代办，由此导致实际税负率畸低。仍以200万收入为例，核定后需要缴纳的个人所得税为200*0.1*20%-1.05=2.95，税负率差异巨大。此后，转签约服务商为重庆忠县相关服务商，部分主播适用核定应税所得率10%，部分主播适用核定征收率1.5%的政策申报缴纳个税。

　　正是由于核定征收的存在，导致经营所得与劳务报酬之间的税负相差巨大，就网络直播行业而言，部分机构和主播接主管税务局通知，按照文件要求在2022年度做2021年度汇算清缴时，主动调整20年度和21年度收入，按照各地税务机关执法口径，对相关经营所得核定收入转为劳务报酬补缴税款。部分主播由于合规意识欠缺或主管税务机关并未有自查补税通知等要求，未进行更正，导致后续被抽中检查时，2019-2020两年度的收入被认定为转换收入性质，构成偷税，需要补缴税款、滞纳金，并被处以罚款。

　　四、结合团队办案经验谈两者适用的疑难问题

　　(一)是否为经营所得的判定标准

　　经过多个不同案件与不同税务机关的交流，税务机关认定是否属于经营所得，主要看：一是是否有实体经营场所，比如是否有固定办公地点，是否有房租和水电费的列支;二是是否有其他成本的支出，例如是否有向团队人员发放工资的流水、代为扣缴个税或申报缴纳社保的记录;三是收入的主要来源，例如是凭借团队的共同经营，还是凭借主播个人的影响力。上述判定标准中，前两项为显性直观的判定标准，为各税务机关所通行适用，部分税务机关会进一步对以工作室名义取得的收入进行拆分，认为其中70%依赖于主播个人的影响力、品牌效应等产生，其中30%为团队运营产生的收益。对此种区分方式，笔者并不能认同，主播成长过程中，最初可能只是夫妻店、朋友二人合伙店，随着各方共同合力，包括脚本创作者也即编剧、对接商务等等共同组成的团队，即该经营主体的经营行为，逐步做大做强，产生收益，逐步由个人到个人工作室到公司，所得性质并不能因为团队选定捧出的角儿出名而导致所得性质直接发生变化，本质上均是团队长期经营产生成果的转化。

　　(二)符合经营所得定义，但异地经营

　　许多主播取得的收入本身符合经营所得的特点，有团队、有人员、有固定经营场地、有房租有场地，在无建账建制能力的情形下，因信任平台而选择平台统一指定服务商代办，此时面临的最大执法障碍为：异地经营。

　　仍以前述云账户、忠县相关服务商代为申报个税的个人工作室为例，主播取得的收入确有认定为经营所得的空间，检查组执法人员也认可并不因主播身份而天然不能认定取得的所得属于经营所得。但绕不开的问题在于：异地经营，即主播及其所属团队并不在忠县、不在天津开展经营业务，即申报经营所得并享受核定征收政策的那个工作室主体本身是壳，但团队确实存在，此时该如何处理?

　　(三)经营所得的执法配套：未按规定扣缴个税的处罚

　　如经营所得认定符合，则需要进一步配套考虑的是，向团队成员发放的工资薪金是否按规定扣缴个税，根据税收征管法第六十九条规定，未按规定扣缴个税的，对扣缴义务人处以0.5-3倍的处罚。

　　(四)劳务报酬的执法配套：定性偷税并处罚款

　　如税务机关在定性上认为取得收入不属于经营所得，认定为个人劳务报酬，则转换收入性质偷税的认定会配套适用，此时，主播面临被认定偷税公示的风险。

　　五、执法路径探讨：三十五条还是六十三条

　　(一)先判定：经营所得还是劳务报酬

　　我们认为在网络主播等高收入群体涉及个人所得税案件中，首先应结合纳税人提交的证据资料以及税务机关调取的证据资料判定所得性质，不因主体身份的特殊性而当然认定主播取得的所得一律为劳务报酬。

　　判定标准：是否有实体经营场所;

　　是否有房租、水电费等支出;

　　是否有雇佣人员，以及团队成员之间是否有分工;

　　取得的收入是依赖于团队运营还是主播个人;

　　是否自行组织经营活动并独立承担核算相关经营成本。

　　值得关注的是，核定征收是所得性质符合经营所得的政策适用结果，先有经营所得定性，才有核定征收政策适用，不应因果倒置，因为核定政策的适用为了多征收税款而否定经营所得属性，生硬扣转换收入性质。

　　(二)再判定：是否违规适用核定征收政策

　　如经过调查，网络主播取得的收入系依赖于团队的实质运营取得，符合经营所得属性，应当进一步查明核定征收政策适用是否依法合规。

　　实务中比较大的争议即异地经营，仍以前述抖音委托服务商在忠县设立工作室为例，该种情形下，异地设立的工作室运营空壳化，申报纳税的工作室本身没有实质运营，仅仅由于当地有相关的税返或园区“优异”的核定征收待遇，所谓经营并不是工商登记上的工作室发生。此时，应当在实际经营发生地予以调整，根据税收征管法第三十五条规定，对核定应税所得率、征收率明显偏低的，税务机关有权利予以调整。结合个人所得税法规定，调整方式包括：

　　第一，如该工作室后期有查账征收，则可以参考其运营成本占比调整利润率，从而核定应税所得率;

　　第二，根据个税法有关规定，调整应税所得率;

　　第三，要求网络主播提交各项支出凭证证明实际支出情况，依据查账方式调整要求其补缴税款。

　　结论：如主播取得的收入符合经营所得性质，而适用核定征收政策不符合实质经营、核定条件等，则应按照税收征管法第三十五条规定，对税负率偏低情况予以纠正。

　　(三)确属转换收入性质：适用六十三条

　　如明星艺人、网络主播对参与的演艺及直播带货等活动，以个人身份与机构合作，此时应当按照劳务报酬所得由支付单位依法依规扣缴个人所得税。正如开篇所引案例中，艺人、主播设立空壳个体户、工作室，接收劳务收入，或指定支付方将片酬、劳务报酬转入与艺人、主播完全无关或与艺人主播提供的劳务完全无关的公司、个体户或个人独资企业中，则属于典型的转换收入性质偷税行为。此时，按照现已公示的案例，则上述行为构成六十三条规定的偷税，结合情节予以不同倍数的处罚。

　　(四)关注未按规定扣缴个税风险

　　如认定取得收入为经营所得性质，根据《税收征收管理法》第六十九条规定，将会涉及到未按规定扣缴雇佣人员个人所得税问题。

　　小结：转换收入性质是网络主播面临的较为普遍的一类涉税风险，提请从业者关注通过上述方式偷税的违法成本畸高，且对主播偷逃税行为仍为稽查重点。此外，我们也关注到，部分直播卖货的商家或兼具商家及主播身份的从业人员，通过设立多个个体工商户拆分同一实质经营店铺收入，从而将个体户包装成符合核定征收政策的小商户，这一违法行为也逐步见诸于税务机关披露的案例中，应引发从业人员关注风险。从长远来看，税务机关将持续加强监管力度，塑造公平税收竞争环境，经营人员宜尽快转变经营理念，提升合规经营意识，匹配上税务机关不断提升的执法能力。

编者按：《互联网平台企业涉税信息报送规定》自6月13日发布后，国家税务总局配套出台了《国家税务总局关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号)及其解读，对报送规定中涉及的报送主体、报送信息等予以明确，15号文件所附申报表涵盖了相关企业后台需要填列的信息。近期，已有部分MCN机构或平台经营的专业服务商，接到税务机关通知，要求通过后台填报企业信息及签约或服务的网络主播、主播收入信息。以下结合810号、15号文件，对报送规定的核心条款规定予以解读，以飨读者。

　　一、哪些企业需要报送：不仅限于平台，还包括MCN机构等

　　根据2025年第15号第一条规定，需要报送涉税信息的互联网平台企业，除了传统意义上理解的抖音、快手等直播平台;网络货运和灵活用工平台之外，还包括“其他为平台内的经营者和从业人员开展网络交易活动提供盈利性服务的平台”，该兜底条款，具体到征管实践中，主要指为达人提供各项经纪服务的MCN机构。目前已有部分地区要求MCN机构陆续填写提交平台内经营者的相关信息。如下图所示：在15号文件附件1《互联网平台企业基本信息报送表》中包括的“相关运营主体”即包含MCN机构，或大型MCN机构指定的运营服务商。

　　下表中，我们可以看到在“相关运营主体”表内的运营类别列，包括了“款项结算、推广运营、物流仓储”等运营类别，因此涉及到的应当报送经营者信息的主体广泛，不仅包括负责主播直播、演艺等事务的MCN机构，还包括机构指定的负责具体运维、款项结算等的服务商。

　　二、需要报送哪些信息

　　(一)平台自身的基本信息

　　如一中列表，就狭义的平台经营者信息而言，包括经营者的主体信息、名称及纳税人识别号，此外主要信息还包括业务类型，涵盖网络直播、灵活用工、网络货运、社交娱乐、生活服务等多个方面，该类平台主要有抖音、小红书、快手、微信视频号、京东、淘宝等，此外值得关注的是，灵活用工平台和网络货运平台也涵盖其中。

　　此外，细分领域的服务商包括结算端、物流端等机构也应填列相关内容。

　　(二)平台内经营者和从业人员信息

　　根据15号文件附件2，经营者和从业人员主要需要填列主体信息和结算信息，包括纳税人识别号、名称、店铺标识码、网址链接等主体信息;以及结算账户的相关信息。此外，网络主播签约了专业服务机构的，还需要填写加入和退出直播服务机构的时间，以及直播人员服务机构的基本信息也需要填写。

　　(三)平台内经营者和从业人员收入信息

　　从收入类别来看，如果聚焦到网络主播，主要收入类型是销售货物取得的佣金分成收入，以及拍摄短视频取得的类广告收入，其他如特许权使用费等收入，在该列表中，对拍摄短视频取得的收入，列示在“从事其他网络交易活动取得的收入”列。

　　从文件规定的收入概念来看，收入总额是指平台内的经营者和从业人员开展网络交易活动取得的销售款项。有企业对该收入数据中是否应填列线下取得的坑位费产生疑惑，因坑位费一般由主播或所属公司直接与客户签约，并由客户线下支付至主播所属公司，该部分收入实际上并不在互联网平台上体现，笔者认为该部分收入不属于此处应当填列的“销售货物收入”，原因在于，平台企业主要的报送信息义务还是围绕“网络交易”，基于网络，在平台上体现收支的数据，如包含线下的坑位费，也应当单独列示表格单独填列，否则该表格中填列的收入总额、退款金额数据会与平台上留存的结算账户内的数据记录不一致，从而导致数据出现偏差，税务机关对电商交易的监管和风险推送会参考所收集到的数据进行，加重企业及税务机关的双向核对数据和解释负担。

　　此外，为了保障线上销售、退货等的实现，对货物销售收入部分，基本上都会通过网络交易进行留痕，填列留痕的销售收入、退款金额能够涵盖主要的电商收入。实践中部分行业线下坑位费根据双方约定的ROI指数也存在畸高情形，不填列该部分收入是否会导致线下收入脱离税务机关监管?笔者认为，这部分交易实际上是双方达成的线下合作，平台无法监管，应由企业自负其责。当然，如果填列也应与直接反映的线上收入分别填列，便于税务机关后期风险模型设立时的取数等工作。

　　(四)网络主播及合作方的涉税信息

　　如果平台内经营者如主播，指定了关联公司、个体工商户等作为结算主体收入款项的，填列表7，列表7的主要内容相同，仅从结算方式这一源头上做区分，便于数据统计和分析工作。

　　三、信息报送分布实施

　　根据15号文件，对信息报送的时间和方式上，税务机关采用分布方式，在2025年7月1至30日完成平台企业的信息报送，这也是近期部分机构已经接到税务机关通知，要求报送企业信息的依据。

　　根据规定，在10月1日至31日，需要平台企业首次报送平台内经营者的身份信息和收入信息。

　　实践中，部分地区税务机关先行先试，要求平台企业除报送自身信息外，尝试要求企业报送新规发布之前的平台内经营者的收入信息。我们认为根据国务院令第810号第十二条规定，平台内经营者和从业人员在本规定施行前的涉税信息，互联网平台企业不需要报送，也即在2025年6月13日前的信息都不需要报送。

　　四、互联网平台企业的税务协查配合义务

　　根据新规，税务机关向互联网平台企业外调、协查经营者信息时，凭借依法出具的税务执法文书，平台企业有协助提供资料义务。但也应当关注的是，部分地区税务机关由于对直播行业缺乏监管和查处经验，在对平台企业检查时，会超出检查范围要求企业提交资料，加重互联网平台企业负担，在此呼吁检查组成员应当提升执法水平，在充分了解网络主播涉及业态、收入等的基础上，开展外调工作，提高执法效率，减少对被协查企业经营的影响。

　　五、明确不配合报送的处罚责任、排除非平台原因的责任追究

　　根据810号文件的第六条和第十条，对非平台企业责任导致的信息不真实、不准确和不完整的，不追究平台责任，对未按规定报送、瞒报谎报的，处以罚款等处罚。

近期，陆续有纳税人接到税务部门的短信和电话，提醒其依法申报境外所得并缴纳税款。有的纳税人接到提醒后存在疑问，比如：境外所得为什么要缴税，不申报有什么后果，境外炒股的亏损税务上怎么处理等。近日，相关专家就此问题进行了解读。

　　境外所得申报纳税属于法定义务和国际通行规范

　　华东政法大学国际法学院教授李娜表示，按照现行税法，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得应依法缴纳个人所得税。这不仅是我国自1980年正式确立个人所得税制度以来一直坚持的课税原则，也是美国、德国、澳大利亚等主要经济体以及大部分发展中国家的通行规范，体现了国家对居民纳税人的税收管辖权。我国税务机关提醒纳税人依法依规申报境外所得，有助于加强跨境税收监管、防范跨国逃避税行为和维护国家税收权益。

　　取得境外所得应依法在次年自行申报纳税

　　哪些境外所得应纳税?如何进行申报?对此，财政部、税务总局在2020年专门制发《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》等文件，对居民个人境外所得相关申报事宜进行了明确规定。

　　中央财经大学国际税收研究中心执行主任何杨介绍，我国居民个人取得境外所得，例如：因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得，从境外取得的利息股息红利所得，以及转让境外的股票等财产取得的所得等，应当在取得所得的次年与综合所得汇算清缴一起申报纳税。在中国境外已缴纳的所得税税额，允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

　　为了便利纳税人网上办理境外所得申报，税务部门在自然人电子税务局WEB端和个人所得税App开通了境外所得申报功能。纳税人涉税事项较为复杂的，也可以到主管税务机关办税服务厅办理申报。

　　对于纳税人非常关心的境外股票交易计税方式，何杨指出，财产转让所得按次征收，但考虑到股票交易有盈有亏，按纳税年度盈亏互抵后缴税可能更为合理，其他国家和地区通常也是按年计税。据了解，对于境外的股票交易，我国税务部门在征管操作中，允许纳税人按照纳税年度盈亏相抵，但不允许跨年互抵。

　　对于部分纳税人收到税务部门提醒信息和短信，何杨表示，税务部门发现涉税问题线索后，一般会按照“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查和公开曝光”的“五步工作法”开展应对，这体现了税务部门宽严相济的执法理念。

　　纳税人接到提醒后应积极响应配合，按照税务部门要求，对近年来境内外取得收入和申报纳税情况进行梳理，并整理好相关佐证材料。发现存在未申报或少申报收入的应及时办理申报;不存在未申报或少申报收入的，也应向税务部门说明情况并根据税务部门要求提供佐证材料。这样才能避免因存在税收风险且拒不配合被立案稽查。

　　不依法申报境外所得需要承担相应法律后果

　　吉林财经大学税务学院院长张巍介绍，我国已参加国际间金融账户涉税信息自动交换制度(CRS)，与100多个国家和地区实现金融账户信息的自动交换，利用CRS可获取居民个人境外金融账户相关数据，通过与个人所得税申报数据比对，税务部门可精准有效发现少报境外收入的行为。

　　对于有的纳税人存在“税务局不知道我的境外收入”“税务局不通知我就不用申报”“别人没缴我也不缴”等侥幸想法，张巍表示依法申报是纳税人的责任和义务，无论是否收到税务部门的提醒，纳税人都应该真实、准确进行纳税申报。今年3月底，湖北、山东、上海、浙江等税务部门发布对境外收入未依法申报个人所得税被查处的案例，充分体现了境外所得税收合规问题的重要性。

　　张巍提醒广大纳税人，既不要听信不法中介所谓的“避税秘笈”或者“税务部门发现不了”等歪招逃税，也要防范不法中介打着“帮忙节税”的幌子借机敛财，有问题可直接联系税务部门进行咨询。个人未申报或未如实申报境外所得，都是税收违法行为，除了被要求补缴税款外，还会被加收滞纳金，情形严重的还可能被稽查部门立案检查，将面临税务处罚。

　　有关专家也提醒广大纳税人，依法纳税是每个公民应尽的义务，虽然今年综合所得汇算清缴期已结束，但纳税人如果发现自己此前申报存在问题，特别是少报、漏报境外所得的，要及时补正。