2025年12月21日，“虚开增值税专用发票等涉税犯罪”研讨会在华东师范大学法学院104室成功举办。本次研讨会由华东师范大学法学院刑事法治研究中心和江苏联盛(上海)律师事务所主办。北京大学博雅讲席教授陈兴良老师、中国政法大学刑事司法学院阮齐林教授、中国人民大学法学院谢望原教授、北京大学法学院王新教授、中国刑法学研究会理事任素贤、上海交通大学凯原法学院王桦宇副教授、江苏联盛律师事务所主任范凯洲、江苏联盛(上海)律师事务所执行主任黄思佳、副主任李国光以及北京海润天睿律师事务所李斌律师等专家学者、实务工作者出席本次研讨会。华东师范大学法学院院长林彦教授、华东师范大学法学院党委书记岑峨副教授、华东师范大学法学院刑事法治研究中心主任钱叶六教授、华东师范大学法学院副院长李帅副教授、张伟副教授、孙立红副教授和晨晖学者安汇玉老师参加本次研讨会。

　　本次研讨会共三项议题，分别为“虚开增值税专用发票罪基础理论”“虚开增值税专用发票罪与相关犯罪的界限”以及“特殊类型虚开行为的认定”。三项议题分别由华东师范大学法学院钱叶六教授和中国刑法学研究会理事任素贤主持。

　　会议开幕式由华东师范大学法学院刑事法治研究中心主任钱叶六教授主持。钱教授首先向莅临华东师范大学指导的各位嘉宾表示最诚挚的感谢；钱教授指出，税收是国家财政的基石，对维系社会运转和推动经济发展起着关键作用，本次研讨会将聚焦于虚开专票等犯罪的司法认定，以期澄清涉税犯罪理论中的认知误区并达成理论共识，进而指导司法实务。

　　华东师范大学法学院院长林彦教授代表学院向与会专家、学者表示热烈欢迎，并简要介绍了华东师范大学刑法学科的研究特色及其系列品牌学术活动的广泛影响力。林院长指出，本次研讨会所聚焦的虚开增值税发票等涉税犯罪问题是刑法理论与税收治理、行政执法、刑事司法高度交织的典型领域，在司法实践中存在着诸多疑难问题。他诚挚希望本次研讨会能够凝聚理论界和实务界的各方智慧，最终为治理涉税犯罪提供有力的解释方案，并预祝研讨会取得圆满成功。

　　江苏联盛律师事务所范凯洲主任结合自己三十余年的执业经验致辞，指出实践中广泛存在税务风险和刑事风险交织现象，而要解决实践中的疑难杂症则需借力理论学说，希望通过本次研讨会的交流，为疑难个案的解决提供方案，并推动相关法律规范的完善。

　　1　研讨会议题一：虚开增值税专用发票罪基础理论

　　议题一由钱叶六教授主持。钱教授指出，对虚开增值税专用发票相关犯罪，理论上虽已达成部分共识，但是就该罪的保护法益及犯罪属性界定，仍然存在较大争议。本议题将围绕虚开增值税专用发票罪的法益及其犯罪属性展开讨论，由陈兴良教授、谢望原教授及王新教授做重点发言。

　　北京大学博雅讲席教授陈兴良老师首先指出，法益对于解释犯罪构成有着重要价值；但是，在解释侵害社会管理秩序类犯罪的诸多观点中，存在夸大、虚化法益在犯罪论体系中的地位和作用的问题。有鉴于此，陈教授指出，法益和行为间的关系应当是由行为确定法益，而非由法益确定行为。法益的作用在于，当行为规定不明确时，需借助法益对行为构成的内容做补充性说明。

　　其次，陈兴良教授围绕虚开增值税专用发票罪的保护法益展开论述。关于虚开增值税专用发票罪的保护法益，目前有三种主要观点：第一，发票管理秩序法益说。该说本质上是将本罪解释为单纯的虚开增值税专用发票行为，不包括后续的骗取税款行为，因此认为本罪属于秩序犯。第二，国家税款法益说。该说则将本罪行为构成解释为诈骗犯罪，因而认为本罪保护的是财产法益。第三，双重法益说。该说认为虚开增值税专用发票行为既侵犯了增值税发票管理制度，又侵犯了国家税款所有权。陈教授认为，本罪究竟是秩序犯还是财产犯，并不取决于法益本身，而是取决于立法机关对本罪的界定和规范表达。秩序法益和财产法益之间具有关联性和递进性，如果认为骗取税款不属于虚开增值税专用发票罪的行为构成，那么认为本罪保护的是秩序法益便没有疑问。反之，如果认为骗取税款系本罪的实行行为，那么，较之仅侵犯发票管理秩序的“虚开”行为，骗取国家税款的行为显然更为严重，故应认为本罪保护的是国家税款这一财产法益。陈教授进一步地指出，如果将虚开增值税专用发票罪的核心理解为骗取税款，便可以将本罪理解为一种特殊的诈骗犯罪。

　　中国人民大学法学院谢望原教授对陈兴良教授前述关于法益作用被夸大的发言表示了支持。谢教授指出，解释某一犯罪所侵害的法益是什么，相关立法及其司法解释才是根本依据。

　　具体到虚开增值税专用发票罪，谢教授指出，刑法第205条没有在虚开的数额以及损害结果上作出要求，即就条文本身而言，只要实施虚开行为便构成犯罪；但是，《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第56条规定，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，才应予追诉；这实际上将虚开行为变更为了实害犯。当虚开的发票税款额未超过十万元或者对国家税款的损失未达五万元时，则不作为犯罪处理。

　　谢教授总结指出，结合刑法规定及相关司法解释，虚开增值税专用发票罪首先侵犯的是税收管理秩序，在此之上，虚开行为也进一步侵犯了国家税款，因此可以将本罪所侵害的法益理解为双重法益。

　　钱叶六教授就陈兴良教授和谢望原教授之间的观点争议，提出了自己的疑问：既然虚开增值税专用发票罪是一种行政犯，该成立犯罪的前提是构成行政违法即侵害发票管理秩序，那么，如果不采取双重法益的观点，是否会存在矛盾之处？

　　陈兴良教授认为，对于这个疑问的解答需要回到虚开增值税专用发票罪的立法演进和立法初衷。在1994年分税制改革后，我国刑法对于虚开增值税专用发票骗取国家税款的行为，实际上是借助诈骗罪来处理的。但是随着增值税的推行，出现了大量的“暴力虚开”类案件，在此类案件中虚开和抵扣相分离，而诈骗罪处罚的重心在于抵扣行为，不能对虚开行为实现有效惩治。因而，立法者在《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中将虚开行为和抵扣行为作为一个罪名，同时把后续的骗税行为作为加重犯罪处理。陈教授总结道，虚开行为实际上是骗税行为的预备行为。单纯审视虚开行为，其侵犯的显然是发票管理秩序；但如果从虚开行为与骗税行为的关系出发，那么本罪所侵犯的便是国家税款法益。因此，当行为人不以骗取税款为目的，其客观上也并未骗取税款，仅单纯虚开增值税专用发票时，就不应当成立《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪，而是构成《刑法》第205条之一规定的虚开发票罪。

　　北京大学法学院王新教授围绕本罪的犯罪属性发言。王教授同样对虚开增值税专用发票罪的历史演进做了梳理，指出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》是我国在1997年《刑法》颁布之前出台的最后一个单行刑法。当时立法者之所以打破不再新增单行刑法的惯例，主要原因在于，当时增值税改革后出现了大量虚开增值税专用发票类犯罪。同时，由于当时税控技术受到时代限制，在传统税收管理体制的背景下强调“以票管税”，所以刑法实行构成要件前置化，将虚开行为纳入犯罪圈中，最终实现对偷税、骗税活动的惩治，保障国家的税收。王教授对前述陈兴良教授在涉税犯罪中区分骗税和逃税的观点表示了赞同，也正因如此，骗税行为的诈骗性使得虚开增值税专用发票罪最高可达无期徒刑。就虚开增值税专用发票罪所侵害的法益而言，王教授更倾向于保障国家税款法益这一观点。

　　就虚开增值税专用发票罪的犯罪属性问题，王新教授结合自己在最高人民检察院经济犯罪检察厅挂职副厅长期间参与该司法解释制定的相关经历，向与会嘉宾介绍了《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《涉税司法解释》)的制定过程。1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》对本罪采用了行为犯的表述方法，《公安部经济犯罪侦查局关于江苏丹阳××电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》进一步强化了本罪行为犯的定位。但是，在上述文件的后期适用过程中，司法机关发现，本罪的行为犯定位存在打击面过大的问题，需要进一步限缩。

　　王新教授指出，以2001年《最高人民法院研究室答复福建省高级人民法院请示的泉州市某公司等虚开增值税专用发票一案》为标志，最高人民法院开始尝试借助目的犯的路径，对虚开增值税专用发票罪进行限缩。同时，2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》则从目的犯的路径对本罪进行限缩。其中最具有代表性的是，2018年最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例之“张某强虚开增值税专用发票案”，法院认为张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，故宣告其无罪。

　　与之相对，最高人民检察院则认为目的犯理论会造成处罚漏洞。这是因为，在为他人虚开和介绍他人虚开的情形中，行为人的目的往往着眼于获取介绍费和开票费，对于骗取国家税款的目的并不明确，而危害性最大的“暴力开票”“空壳开票”却又恰恰属于前述情形，因此，目的犯属性的界定可能导致上述两种情形得不到有效规制。在此背景下，《涉税司法解释》的出台绕开了目的犯之争，转而采用了“出罪口”的描述方式，找寻双方的最大公约数.

　　陈兴良教授补充道，并非所有虚开行为的目的都是为了骗取国家税款，典型例子便是“湖北汽车商城案”。本案行为人为了虚增业绩而虚开增值税专用发票，没有骗取国家税款的目的，因而不应当成立犯罪，这一裁判逻辑也在后续的相关批复和司法文件中得到体现。陈教授认为，本罪属于非法定的目的犯，虽然刑法本身没有规定这个目的，但是将欠缺目的的行为入罪违反了立法原意，故此时应当对本罪做目的性限缩。较为妥当的做法是，将虚开行为单列为一项秩序犯，对于利用虚开增值税专用发票骗取税款的行为，则另行规定骗取国家税款罪，将二者分离开来。

　　中国政法大学刑事司法学院阮齐林教授则从罪责刑相适应和以刑制罪的角度出发，指出本罪的最高法定刑是无期徒刑，因此本罪的犯罪形态和罪行严重程度应当与无期徒刑相匹配。阮教授认为，只有当虚开增值税专用发票罪造成税款的损失，或者是出口退税被骗取此等结果之时，才能与其刑罚的严厉性相匹配。在此意义上，无论是司法实务人员还是刑法研究者，在解释刑法、适用刑法的过程中，都应当考虑到罪行和刑罚之间的平衡，以此为依据对构成要件做进一步的解释。

　　主持人钱叶六教授总结道，虽然行为犯的理论在过去一直具有很强的影响，但随着司法实践的发展，刑事司法实务人员认识到了虚开增值税专用发票罪需要做进一步的限缩，因而不能简单地以发生了前置违法行为为依据，就认为构成犯罪。行政违法对行政犯来说是前提，但还要在刑法上做相对独立的刑事违法性判断。

　　2　研讨会议题二：虚开增值税专用发票罪与相关犯罪的界限

　　议题二由任素贤老师主持。任老师表示，前一议题中多位老师围绕虚开增值税专用发票罪的理论争议进行了深入探讨，为后续具体问题的研讨奠定了基础。议题二从实践中争议较大的案例出发，聚焦虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分，由陈兴良教授、阮齐林教授、王新教授作重点发言。

　　第一位发言人是北京大学博雅讲席教授陈兴良老师。陈兴良教授在发言中简要介绍了虚开增值税专用发票罪与逃税罪界分问题的由来。他指出，早期虚开增值税专用发票多为骗税，两罪界分争议不大；但后来出现了为逃税而虚开的情形，若将虚开增值税专用发票罪简单理解为行为犯，则可能导致刑罚不匹配——逃税罪最高刑仅为七年，而虚开增值税专用发票骗税则可能判处无期徒刑。他通过1998年“芦才兴虚开抵扣税款发票”案，说明为骗税而虚开增值税专用发票和为逃税而虚开的两者之间存在明显差异。陈教授强调，逃税和骗税区别的核心在于虚抵税款是否超出“应纳税义务范围”。具体而言，应缴未缴税款或已缴税款后骗回均属未尽纳税义务，是逃税；骗取超出已缴税款部分则属诈骗性质，是骗税。因此，不能仅凭虚开行为定罪，而应根据目的与后果区分虚开增值税专用发票罪和逃税罪。最后，他重申自己的观点，若僵化坚持只要有虚开增值税专用发票的行为就构成虚开类犯罪，则难以推进共识；从学理上看，为骗税而虚开和为逃税而虚开，两者应予以区分。

　　第二位发言人是中国政法大学刑事司法学院阮齐林教授。阮教授指出，虚开增值税专用发票罪被设定为重刑的行为犯有其特定历史背景，是为了体现对增值税这一新税种的特别保护。但随着税制演进，以票控税的作用逐渐弱化，继续适用旧有标准易导致司法中出现罪刑不相适应的问题。他建议参考《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪的立法思路，将已缴税款通过欺骗手段骗回的行为定性为逃税，而完全虚构、未缴税款的骗取行为则属于骗税。这一逻辑可延伸用于区分虚开增值税专用发票案件中逃税与骗税的性质。阮教授强调，法律应当服务于政策需要，更需与时俱进、保持其适用合理性。刑法关乎公民重大权益，在适用中必须严格遵循罪刑相适应原则。

　　北京大学法学院王新教授对以上发言内容进行补充。王教授指出，理论与司法实务中对“虚抵进项税额”与“骗抵进项税额”的理解存在分歧。税法领域原本仅有“虚抵”概念，“骗抵”的概念则源自刑法，二者的关键区别在于是否具备骗取目的。《涉税司法解释》在逃税罪关于“虚假纳税申报”条款中加入“虚抵进项税额”的表述，实质上是为行为无法认定为虚开增值税专用发票罪时降格适用逃税罪预留空间。最高人民检察院倾向于将“暴力开票”和“空壳开票”认定为虚开类犯罪，主要考虑的是要重点打击这类危害性极大的犯罪类型。

　　对此，与会专家围绕暴力开票行为如何定性展开讨论。陈兴良教授指出，对大量暴力虚开增值税专用发票的行为可推定其具有骗取税款目的，开票人的刑事责任应依据受票人使用发票的真实意图是逃税还是骗税来确定，从而避免此类行为逃脱惩处。阮齐林教授则从犯罪构成要件出发，说明如果依据虚开行为的目的是逃税还是骗税来定罪，目的犯所需的意志因素是希望，而暴力开票常表现为放任态度，二者存在区别，这种定罪思路还需要进一步的解释。

　　针对研讨案例，主持人任素贤老师提出，如何落实逃税罪中的初犯免责条款也是该罪司法适用中的一个重要问题。对于已经起诉至法院的案件，如果改变罪名为逃税罪，适用刑行反向衔接，案件回流至税务机关时，如果行政机关坚持认为系骗税而非逃税的，案件可能陷入循环，对此可考虑在法院阶段征求税务机关意见，视追缴税款、滞纳金及行政处罚的情形，分别予以相应的处理。与会专家围绕初犯免责条款的适用问题展开讨论。江苏联盛律师事务所范凯洲主任提出，实务中可通过行政复议、行政诉讼等方式督促行政机关落实初犯免责条款的适用。王新教授则通过最高人民法院新发布的涉税犯罪典型案例以及各地的具体案例，说明了司法实践中落实行政程序前置的具体做法。

研讨会议题二中第二个环节，聚焦虚开增值税专用发票罪与非法买卖增值税专用发票犯罪的界限。

　　第一位发言人是江苏联(上海)律师事务所李国光副主任。李律师在发言中明确主张，不以骗取税款为目的的虚开行为，既不构成虚开增值税专用发票罪，也不应认定为非法出售增值税专用发票罪。增值税专用发票的核心在于其抵扣功能，刑法严惩的是滥用该抵扣功能骗税的行为，若行为不以骗抵为目的，其危害实质是扰乱发票管理秩序，属于行政违法范畴。行政认定与刑事认定应有区别，前者较为关注行为本身，而后者则注重主客观综合评判。在当前“以数治税”的税制背景下，单纯买卖发票的行为若不能认定为虚开，可根据具体情形考虑非法经营罪等其他罪名。

　　第二位发言人是东师范大学法学院钱叶六教授。钱教授提出，不以骗取税款为目的的虚开行为不应定为非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪。首先，依据文义解释与历史解释，非法购买的对象限于从税务机关领购的空白发票，在当前数电发票背景下，此类行为空间已被极大压缩。其次，结合刑法第208条第2款进行体系解释，非法购买实为虚开或出售的预备行为实行化，若发票内容已开具填写，则难以再被用于虚开或者出售。最后，钱教授援引相关指导案例，强调司法实践中已明确区分，非法购买或非法出售增值税专用发票罪名主要适用于真实的空白发票。因此，在数电发票时代，非法出售或非法购买增值税专用发票罪的适用空间已非常有限，应坚持罪刑法定，避免将实质上属于虚开或行政违法的行为不当纳入非法买卖增值税专用发票犯罪的范畴。

　　研讨会议题二中第三个环节，聚焦虚开增值税发票罪与发票罪的界限。

　　第一位发言人是北京大学博雅讲席教授陈兴良老师。陈教授认为，研讨案例中的行为既不应认定为虚开增值税专用发票罪，也不宜定为非法买卖增值税专用发票罪，因为从严格解释、历史解释和体系解释来看，这两个罪名均以骗税目的为核心构成要件。但是，若不以骗税为目的的虚开行为完全无罪，将导致与虚开普通发票行为在处罚上出现体系不协调。因此，他主张可以考虑将此类行为纳入虚开发票罪进行规制。他从解释论角度进一步阐述，虽然立法者最初设立虚开发票罪时可能未预想该罪名可涵盖此类情况，但基于客观解释立场，该罪条文在功能上能够容纳这类扰乱增值税发票管理秩序且具备可罚性的行为。此举既能避免处罚漏洞，也符合增值税发票具有多重功能、可能被用于不同目的的现实情况。

　　第二位发言人是北京大学法学院王新教授。王新教授明确指出，虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪是结构对立的罪名，前者以增值税发票的税款抵扣功能为核心，在本质上是侵财犯罪，而后者主要规制普通发票管理秩序，二者不能混同或相互替代。实践中，“两高”试图将不以骗税为目的的虚开行为，引导至逃税罪处理，但常因证据、程序等问题，导致案件转向发票类犯罪。他进一步分析，当前发票犯罪体系或存在逻辑冲突。原因在于，对购买方而言，认定为非法购买罪刑罚较轻，但出售方则面临重罚，导致量刑失衡。此外，在我国“以票管税”向“以数治税”监管转变的背景下，与三十年前设置发票类犯罪的时代背景相比较，发票的传统功能已经弱化，特别是目前增值税发票在犯罪手法上表现为“真票虚开”，不存在买卖空白增值税专用发票的情形，传统意义上针对空白发票的非法买卖罪名已难以适用。王教授坚持认为，应严格依据发票的实际功能，即是否用于抵扣税款来定性，反对将虚开发票罪作为“兜底”口袋罪来适用。他主张，对于仅利用增值税发票记账功能虚增成本、不涉及骗取增值税款的行为，应立足于是否造成国家税款损失，通过行政处罚或考虑其他更适配的罪名处理，以维护罪刑相适应原则。

　　第三位发言人是华东师范大学法学院钱叶六教授。钱教授提出，不以骗税为目的，亦未造成国家增值税税款损失的虚开增值税专用发票行为，可认定为虚开发票罪。首先，从法益侵害角度看，虚开增值税专用发票罪不仅侵害国家税款利益，而且侵害发票管理秩序，即便虚开增值税专用发票行为因不具备骗税目的而不符合第205条之规定，其危害性仍高于虚开普通发票，具备可罚性。其次，从条文解释出发，刑法第205条之一“虚开本法第205条规定以外的其他发票”的表述，这里的“规定”实际上是指“规定为犯罪”，对于不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，可以纳入更一般的“虚开发票罪”进行评价。最后，借助界限要素理论，类比走私类犯罪，走私贵重金属、文物进境的行为虽不构成走私贵重金属罪、走私文物罪之特殊罪名，但若逃避海关监管，偷逃关税的仍可认定为走私普通货物、物品罪。同理，不以骗税为目的的虚开增值税专用发票行为，亦可适用虚开发票罪予以规制。

　　3　研讨会议题三：特殊类型虚开行为的认定

　　议题三由任素贤老师主持，就“有货代开”是否构成虚开增值税专用发票罪、富余票虚开是否造成国家税款损失等问题，由谢望原教授、王桦宇副教授、李斌律师作重点发言。

　　中国人民大学法学院谢望原教授首先针对上一议题中关于虚开增值税专用发票行为在不构成虚开增值税专用发票罪的情况下，能否适用《刑法》第205条之一的“虚开发票罪”的争议提出了保留意见。谢教授强调，必须坚守罪刑法定的底线。《刑法》第205条之一明确强调虚开发票罪是虚开本法的第205条之外的其他发票，这意味着立法上将虚开增值税专用发票的行为排除在第205条之一的规定之外。如果以增值税专用发票中的部分功能和普通发票重合为由，赞成将虚开增值税专用发票的行为以虚开发票罪定罪，无疑是缺乏立法根据的扩大适用。

　　针对“有货代开”的问题，谢教授介绍了医药领域的一则典型案例。甲公司为某药企的代理商，受限于药企的内部风控要求，在向药企提供推广服务过程中，需要由其他医药合同销售组织(CSO)代替甲公司向药企开具增值税专用发票和普通发票。医药合同销售组织(CSO)所代为开具的增值税专用发票进项税额均被药企用于抵扣。需要讨论的是，甲公司和公司负责人的行为是否构成虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪？

　　谢教授结合该案进行了如下几方面的具体分析：第一层法律关系，甲公司、公司负责人与药企的关系。如果甲公司及其负责人根据合同为该药企实际提供了医药销售推广服务，甲公司及其负责人实际上提供了药品销售推广功能，药企依约向甲公司支付药品售价5%的推广服务费，显然是依照合同合法有效的真实交易行为。这说明，甲公司与药企之间存在真实交易；换言之，药企购买了甲公司的服务，并支付了合理的费用。

　　第二层法律关系，甲公司及其负责人与医药合同销售组织(CSO)的关系。甲公司及其负责人请医药合同销售组织(CSO)代为向药企开具增值税专用发票和普票，因为双方之间没有真实交易，这显然涉嫌违规甚至违法。但这并不能简单地认定构成虚开增值税专用发票罪，如果一方或者双方按照国家税收管理法律法规缴纳了所开出发票产生的相关税费，没有造成国家税款损失，则不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。

　　第三层法律关系，医药合同销售组织(CSO)按照甲公司及其负责人的要求为药企出具了增值税专用发票和普票，药企将增值税专用发票的进项税用于抵扣税款。对于药企而言，由于存在购买药品推广服务的事实，具有真实交易行为，所以，用增值税专用发票进项税来抵扣税款的行为并无不当之处。问题在于，甲公司及其负责人的行为是否构成虚开增值税专用发票罪？虽然涉案行为涉嫌违规甚至违法，但是，医药合同销售组织(CSO)所代开的增值税专用发票系基于甲公司与药企之间的真实交易，且国家税款没有受到损失，因此并不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。

　　第四层法律关系，本案还涉及虚开增值税普通发票。增值税普通发票实际上应该属于第205条规定以外的其他发票。根据《立案追诉标准的规定(二)》第57条，虚开发票金额若达到规定标准，可能构成虚开发票罪。因此本案中的行为人可能构成虚开发票罪，但是不构成虚开增值税专用发票罪。

　　此外，谢教授还援引了司法文件与指导案例进一步阐释自己的观点。《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》曾指出：行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即使行为人与他人之间不存在挂靠关系，但行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家损失的，不宜认定为《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪；符合逃税罪等其他犯罪构成要件的，可以以其他犯罪论处。在“张某强虚开增值税专用发票案”中，裁判要旨指出：被告人张某强以其他单位的名义对外签订合同，由该单位收取货款，开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家的税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

　　最后，谢望原教授认为，“有货代开”行为的共通点在于：第一，存在真实交易；第二，开票的一方或者代开的一方没有骗取国家税款的意图，亦未发生骗取税款的退税行为，也就是国家税款未受损失。谢教授得出基本结论，“有货代开”虽然违反税收管理的法律法规，虚开发票金额若达到规定标准可能构成虚开发票罪，但并不构成虚开增值税专用发票罪。

　　上海交通大学凯原法学院的王桦宇副教授认为， 虚开增值税专用发票法律适用陷入困境的原因不仅是刑法理论的问题，根本上还是一个监管技术的问题。

　　首先，当前大多数虚开案件都不是暴力虚开，而是一些新情况、新问题。技术层面上，很多虚开案件的问题在于行为人无法正常取得增值税专用发票。现代经济活动中发票并不能真实完整地记载交易情况。基于这一现实，《企业所得税法》规定有些情况下交易成本的计算只需要提供与交易相关的凭证，例如与交易对应的价目单等即可，不需要发票亦可以入账。王教授认为，虚开增值税发票犯罪的打击应当回到本罪的实质，即以骗取税款为目的通过虚开增值税专用发票造成国家税款损失。此外，随着增值税管理步入全面数字化电子发票(数电发票)时代，税收征管的核心正从“管票”转向“管数”。故发票的管理只是一个手段，最终目的还是税款征收。因此，虚开行为单靠刑法理论可能难以妥当解决，未来可能还需要从税法制度、税收的征管配套制度等各方面与刑法理论形成合力。

　　其次，虚开增值税专用发票罪应是目的犯。成立虚开增值税专用发票，核心在于有骗税的目的，缺乏骗税目的的虚开行为难以构成虚开增值税专用发票罪。此外，未来更应当加强行政执法的处罚程度，而非把所有的税收违法行为全部刑事司法化。

　　最后，对于“有货代开”，应视具体情况予以具体分析。并非只要在税法或者行政法上与实际情况不符的，就构成虚开；不同于行政法，在刑法上认定虚开，需要判断国家的税收利益是否受到损失，行为人主观上是否明知，或者是否有真实的抵扣利益产生。如果“有货代开”行为没有造成国家税款损失，行为人只是履行公司内部法定的流程，不构成刑法上的虚开增值税专用发票罪；如果行为人张冠李戴、侵犯了国家税收利益的，则构成该罪。现有的司法处理仅是一种技术性的处理，没有解决虚开的深层逻辑问题。

　　北京海润天睿律师事务所的李斌律师指出，虚开增值税专用发票行为会造成国家税款损失，但是税款损失是否应该限定在增值税税款损失上依然存在较大分歧。具体到“有货代开”这一问题，李斌律师同意谢望原教授和王桦宇副教授的观点，认为需要区分是否具有真实交易，这是一个事实与证据问题。如果存在真实交易，则应进一步关注是否造成增值税税款损失，如果没有造成损失的，则不应构成专票类犯罪。随着数字治理的不断发展，税务治理和征收的问题困境会逐步得到解决，在当前阶段，应限缩虚开增值税专用发票罪的适用。

　　华东师范大学法学院李帅副教授从税法的角度展开分析。李教授认为，发票本质上属于收付款凭证，我国税务部门对于发票流向和真伪的控制能力处于较高水准。但是，我国在达到高控税能力的同时，也使得发票的开具流程变得更加复杂，可能导致企业虽然存在真实交易，却无法取得有税务局盖章的发票作为税款凭证。

　　对于“有货代开”或者“无货代开”，李教授认为，如果一家企业取得代开的发票不是为了少交税，而是为了虚增业绩以提振股民信心，例如，企业收到1亿的发票，事实上没有任何的交易，但仍需要向国家额外缴纳1000多万元税款。在这种情况下，虽然理论上确实破坏了发票管理秩序，却使得国家税款获得更多利益，可能难以定罪。因此，李教授认为，实际上不存在一个独立的发票管理秩序法益；或言之，发票管理秩序法益势必依附于国家税收利益；如果没有侵犯国家税收利益，只是侵犯了发票管理秩序，就不需要刑法介入。

　　此外，李教授围绕李斌律师提出的虚开增值税专用发票罪造成国家税款损失，是否应当限定在增值税上提出了新颖的观点。增值税因为是价外税，只要还有终端消费，则所有的增值税最终均由消费者承担。理论上，只要有消费者，国家就会收到增值税税款，则不存在增值税税款的流失；但是在中间环节链条上，虚开行为本质上是把纳税责任不断向后传导。所以，在这个过程当中，一个商家少交了增值税的税款或者进行虚抵，不一定会造成国家增值税税款的流失，但可能会造成增值税终端负担成本往上游或者下游转移。

　　在富余票虚开这一环节，王桦宇副教授认为，开票方在真实销售环节未开具发票也未申报未开票收入的行为涉及逃税问题。在刑法上处罚逃税，需要行政前置。在富余票虚开及抵扣环节，受票方支付的“开票费”低于其抵扣的进项税额，但开票方向国家如实申报并缴纳了该笔税款的情况下，核心还是需要判断国家税款是否遭受损失；如果没有造成国家税款损失，则不构成虚开犯罪。

　　阮齐林教授认为，富余票虚开势必造成增值税的损失。商家将产品或服务出售给消费者后并未如实申报，因此，产生富余票本身就存在着虚假申报的问题。同时，虽然开票方后续以同样的金额向受票方开具富余票，使得本身不能抵扣的税款被受票方抵扣，此时实际税款损失是受票方进行抵扣的税款。

　　在富余票虚开如何定性上，阮教授认为，在定罪时应当考虑到刑法适用的罪名之间的均衡。虚开增值税专用发票罪与诈骗罪相比，其入罪的门槛被显著提高；所以，在认定虚开增值税专用发票罪时，不能仅考虑到其与诈骗罪的相似性，更要考虑到二者间的差异。富余票的开具实际上仍然建立在实体经营活动的基础上，因此，很难类同于动辄上亿数量级的“暴力虚开”，二者在罪行严重程度上存在差异，需要进一步探讨。

　　最后，岑峨书记对各位嘉宾莅临华东师大、带来一场如此精彩纷呈的学术盛宴致以衷心感谢。本次研讨会在全场热烈的掌声中圆满结束。