破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：一是破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;二是破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;三是普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序额清偿要求的，按比例分配。破产企业欠税而形成的税收债权，税务机关需要在破产债权申报期内向破产管理人申报债权。具体到税务机关征收的各项税费的清偿要区分具体情况：

　　一、破产企业破产清算过程中新生税收的清偿。破产企业处置资产过程中实现的税收属于破产费用范畴;破产企业在破产清算过程中新生税收，比如破产企业在破产期间房屋出租实现的税收，属于共益债范畴。破产财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。破产清算期间的新生税收随时清偿，税务机关无需另行申报债权。

　　二、破产企业破产前欠税的清偿。破产企业在宣告破产日之前的欠税是属于破产清算的第二清偿顺序，优先于普通债权清偿。虽然税务机关征收的教育费附加、地方教育费附加不是“税”，但其征收管理参照《税收征管法》。因此，破产前的欠税是包括教育费附加和地方教育费附加。至于“破产人所欠税款”，它是仅指法院受理破产申请时，破产人实际已产生的欠税款，还是也包括破产人应申报而未申报的税款以及因税务机关纳税调整后产生的欠缴税款?现行法律并未对破产人所欠税款的范围作出明确的规定，所以在实践过程中就会存在不同的理解，不同的税务机关在申报债权时也往往有不同的处理，有的只以企业实际申报但未缴纳的税款进行申报，有的又加上了企业应申报而未申报的部分，有的甚至还将税务稽核后的数据进行申报。

　　三、破产企业破产前欠缴滞纳金和特别调整利息的清偿。根据国家税务总局在第48号公告(即《关于税收征管若干事项的公告》)规定：破产企业在破产案件受理前，因欠缴税款产生的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。即税款滞纳金以及因特别纳税调整产生的利息同其他普通债权一样，属于第三清偿顺序。

　　四、破产企业破产前未缴纳的税务罚款的清偿。根据2018年3月6日《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条：破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。因此，对破产企业在宣告破产之前的税务罚款应当作为劣后债，在普通债权清偿之后有结余的，仍然应当进行清偿。

一、销售古玩字画如何计征增值税?文物经营单位(包括增值税一般纳税人或小规模纳税人)经营销售古玩及古旧字画，可按照财税【2009】9号文件第二条第(二)项与财税【2014】57号关于纳税人销售旧货的规定，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税，并不得抵扣进项税额。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。因此，若纳税人非文物经营单位，并且销售除古旧图书外的文物、艺术品的，在无法确定是否按销售旧货计税时，按销售货物适用相应税率申报缴纳增值税。

　　但对个人销售的古玩字画，依据《增值税暂行条例》第十五条(七)项及《增值税暂行条例实施细则》第三十五条(三)项规定，其他个人也就是自然人销售自己使用过的物品免征增值税。个人将自己的文字作品手稿原件或复印件转让属于著作权转让范畴，根据根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3 营业税改征增值税试点过渡政策的规定，个人转让著作权免征增值税。

　　二、个人销售古玩字画如何计征个人所得税?根据《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2007]38号)规定：个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。个人财产拍卖所得适用“财产转让所得”项目计算应纳税所得额时，纳税人凭合法有效凭证(税务机关监制的正式发票、相关境外交易单据或海关报关单据、完税证明等)，从其转让收入额中减除相应的财产原值、拍卖财产过程中缴纳的税金及有关合理费用。纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税;拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。税款由拍卖单位负责代扣代缴。

　　个人将自己的文字作品手稿原件或复印件公开拍卖(竞价)取得的所得，应按“特许权使用费所得”项目征收个人所得税。其实这个政策并不是出售字画的税收政策，有的人理解成了文字作品。“文字作品”是什么意思呢?按照《中华人民共和国著作权法实施条例》第四条规定：文字作品，是指小说、诗词、散文、论文等以文字形式表现的作品。所以说，只有拍卖出售文字作品，这里并不包括书法作品，才需要按照“特许权使用费所得”项目征收个税，这是特许权使用费所得的一项特别规定。书画作品也有著作权，按照《中华人民共和国著作权法实施条例》第四条规定：美术、建筑作品：美术作品，是指绘画、书法、雕塑等以线条、色彩或其他方式构成的有审美意义的平面或其他方式构成的平面或者立体的造型艺术作品。虽然同样拥有著作权，但拍卖书画作品和拍卖文字作品，在税收政策上是不一样的。

　　三、购买古玩字画是否允许进项税抵扣?根据增值税暂行条例及实施细则和财税〔2016〕36号，进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。没有文件规定进项税额要是“取得收入直接相关的支出产生的进项税额”、“进项税额与销项税相关性原则”。所以企业为了提升企业形象，购置古玩、字画等艺术品的支出产生的进项税额，取得合法增值税抵扣凭证，可按规定抵扣销项税额。

　　四、购买古玩字画如何企业所得税税前扣除?《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(税务总局公告2021年第17号)规定：“企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。”因此，购买古玩字画在持有期间不可以计提折旧税前扣除，其投资成本只能于处置时税前扣除。

　　五、购买古玩字画如何会计处理?用于投资并获取升值收益的古玩字画，往往价值重大，通常不对外展示而是收藏起来，对于此类艺术品，企业可以参考“投资性房地产”科目，增设“投资性艺术品”科目单独核算，该科目属于非流动资产类科目，资产负债表上，应在非流动资产项目下单独设置“投资性艺术品”项目，或将其归于的非流动资产项目下的“其他非流动资产”项目。

　　企业取得投资性艺术品时按成本计量，其成本包括购买价款、手续费等直接费用;后续计量上，假定艺术品市场健全、价值可以准确评估，企业可以采用公允价值模式进行后续计量，从而真实反映投资性艺术品的价值，但由于当前艺术品市场价格存在很大的不确定性，价值难以准确评估，因此企业应采用成本法进行后续计量，并按会计准则规定于会计期末进行减值测试，如有减值应计提减值准备;处置时，处置收入与取得成本的差异应计入“投资收益”科目。

一、案例

　　甲公司(以下简称电商)在乙平台(以下简称平台)上销售货物，平台实行促销计划，通过平台购买电商货物的消费者，均可享受9折优惠。

　　假设某月电商在平台上销售货物含税价113元，消费者支付101.7元(113×90%)，剩余11.3元(113×10%)由平台支付给电商。

　　电商销售货物适用增值税税率为13%。

　　二、解析

　　1.电商税务处理：(分析以下三个方案)：

　　方案A：电商向平台开具相应货物的发票

　　电商向消费者开具101.7元(113×90%)税率为13%的发票，申报增值税销项税额(或者申报未开票收入对应的销项税额)11.7元【113×90%÷(1+13%)×13%】，向平台开具11.3元(113×10%)税率为13%的发票，申报增值税销项税额1.3元【113×10%÷(1+13%)×13%】。

　　分析：

　　电商未向平台销售货物，向其开具销售货物的发票不妥。

　　有观点认为，可以理解为平台向电商采购货物后再向消费者无偿赠送货物以达到促销的目的，在实务中该处理基本无操作性。

　　方案B：电商向平台开具相应服务的发票

　　电商向消费者开具101.7元(113×90%)税率为13%的发票，申报增值税销项税额(或者申报未开票收入对应的销项税额)11.7元【113×90%÷(1+13%)×13%】，向平台开具11.3元(113×10%)税率为6%的的发票，申报增值税销项税额0.64元【113×10%÷(1+6%)×6%】。

　　分析：

　　电商向平台提供了促销服务，向其开具服务费的发票。该方案的缺点是，电商销售了113元的货物，但其中的10%按照6%缴纳增值税，有少缴增值税的风险，在实务中已经有税务机关对此提出了异议。

　　方案C：电商向平台开具相应服务的发票，按照货物税率申报增值税

　　电商向消费者开具101.7元(113×90%)税率为13%的发票，申报增值税销项税额(或者申报未开票收入对应的销项税额)11.7元【113×90%÷(1+13%)×13%】，向平台开具11.3元(113×10%)税率为6%的发票，申报增值税销项税额1.3元【113×10%÷(1+13%)×13%】。

　　分析：

　　电商向平台提供了促销服务，向其开具服务费税率为6%的发票。为了避免上述少缴增值税的风险，在增值税申报时，该部分按照货物税率填报相应销项税额。

　　当月申报表中，开具发票的销项税额申报12.34元【113×90%÷(1+13%)×13%+113×10%÷(1+6%)×6%】，未开具发票的销项税额申报0.66元(13-12.34)。

　　该方案的缺点是，电商按照13%的税率缴纳增值税，平台却只能按照6%的进项税抵扣。

　　结论：综合以上方案及分析，方案C简单易操作且税务风险较小。

　　2.电商账务处理：(单位：元)

　　借：应收账款  113

　　贷：主营业务收入  100

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)  13

　　无论是哪个主体向电商付钱，只要构成了销售货物的收入对价及其组成部分，电商均应确认相应的营业收入。

增值税资产重组政策往往都是配合其他税种重组政策运用的，常见如企业所得税，偶尔也会单独使用。当配合其他税种重组政策运用时，往往会被动地适用三种价格：公允价、账面净值、零对价(多见于资产划转)。适用这三种价格时，是否都能适用增值税重组政策，不征收增值税呢?

　　这个问题难，是因为政策没有明确，在适用过程中，普遍无所适从。现行相关的增值税重组政策，不再提产权的概念，更加符合资产重组的本意。财税2016年36号和国税2011年13号，强调了在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，实物资产包括不动产、土地使用权、货物。在后来的国税2013年66号文中，将资产重组政策适用条件进一步放宽，即重组过程中涉及货物多次转让，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，也符合资产重组政策。主要是为了鼓励企业整合资源、兼并重组做大做强。什么是资产重组，税收政策目前没有给出明确界定。转让方式政策列举了四个，包含四类常见的资产转让，然后以等字结尾，是不完全列举，大部分情况都能涵盖。因此能够确定的适用资产重组的条件应该为两个：1、转让的四个要素(资产、债权、负债和劳动力)要相互关联;2、四个要素的最终接受方为同一个主体(包括个人)。在总局进一步明确之前，现行增值税重组政策要求满足以上两个必要条件的转让行为就可以适用增值税资产重组政策，发生的资产(货物、不动产、土地使用权)转让行为就不是增值税应税行为。再推导一步，一项交易如果不是增值税应税行为，选择什么价格都跟增值税没有关系，即便选择零对价，也不需要担心视同销售的问题。

　　因此，我们认为适用以上三种转让价格中的任何一种，都不影响增值税重组政策的适用。

　　一孔之见，不构成纳税依据，有不同意见，欢迎交流。

笔者在实务工作中发现，企业常常将大部分资源和关注度投向业务部门，却没有给内部的税务管理部门应有的关注。一家企业从开始成立到发展成熟，再到融资上市，每一步的成功都依赖于企业精心的战略部署，税务管理就是其中的重要组成部分。其实，企业税务管理可做的事很多。总体来看，资金、人才和技术，是企业重要的生产要素，如果企业税务管理到位，提前做出恰当的税务安排，就能够在吸引资金、激励人才和布局技术等方面，有效发挥“税务赋能”作用。

　　在吸引资金方面，通过有效税务安排降低投资人成本，能够增强投资吸引力。

　　企业发展离不开充足的资金。要想吸引优质投资人和优质资金助力企业发展，设计搭建一个有效的持股架构非常重要。这其中，税收成本是一个不容忽视的重要因素。

　　假设A公司同时从事生物科技、教育和医美等多个业务板块。投资人甲某十分看好A公司的生物科技板块。倘若A公司并未设置灵活的股权架构，甲某要想获得A公司的生物科技板块，可能需要将A公司全部收购。此时甲某很可能因为收购成本很高，而放弃收购A公司的生物科技板块。

　　同理，企业采用简单的垂直管理结构，也将给投资人带来较高的收购成本，还可能涉及业务剥离等事项。举例来说，B公司单独成立了从事生物科技业务的全资子公司C公司，C公司又设立了专门的子公司D公司从事教育业务。如果投资人乙某只想投资C公司，不想投资D公司，企业就需要将D公司从C公司中剥离出去。通常情况下，受投资人青睐的子公司发展态势良好，现时市场价值可能远高于注册资本，母公司在剥离业务时将涉及较高的税收成本和时间成本。

　　基于此，企业要想节约税收成本，吸引更优质的资金，就需要重新梳理自身股权架构。从实务经验来看，灵活的股权架构至少要有三层：第一层是集团公司;第二层以企业主要发展业务板块为基础，设立一个专用于吸引资金的平台，类似于此项业务板块的“集团公司”;第三层为专门从事业务工作的公司。此时，如果投资人看好企业的某一业务板块，可以投资给第二层公司，无须等待企业完成耗时很久的业务重组或业务剥离，也可以节省相应税收成本，从而增强投资吸引力。

　　在激励人才方面，关注税务因素，可能会更好地发挥人才激励政策的作用。

　　在大企业中，通过制定员工持股计划、进行股权激励安排等人才激励政策，调动员工的工作积极性，已经成为常态。实务中，部分企业的管理层对这两种人才激励政策存在认识误区。有人错误地认为这两种安排是一回事。还有人认为，这些安排都是面向员工的，没有多大差别。实际上，员工持股计划和股权激励安排在对象、股票来源、锁定期和绩效考核等方面都有很大的区别，税负差异也比较大。相比较而言，员工持股计划更具灵活性，如果提前做出恰当的税务安排，能在很大程度上降低人才激励政策的税收成本。

　　实务中，有些企业在制定人才激励政策时忽视了税务因素，导致人才激励政策增加了员工的税收负担，员工的获得感大大降低。鉴于人才激励政策制定并实施后，再做调整比较困难，笔者建议计划实施人才激励政策的企业，提前结合企业激励对象、业绩目标等情况，做出恰当的税务安排，确保人才激励政策发挥良好效果。

　　在布局技术方面，合规用好现行税收优惠政策，有助于确保技术持续为企业创造价值。

　　企业数字化转型过程中，会产生很多自主产权、专利技术等。这些技术在集团层面如何进行战略布局，是企业需要认真谋划安排的。笔者认为，很多企业将这些技术集中在总公司统一把控，这样的安排不够科学合理。

　　对于总公司来说，这些自主产权、专利技术未必都能派上用场。比如某家总公司主要开展生物科技业务，那么与教育业务相关的技术就无法在总公司层面发挥作用。此时，如果该公司下属的从事教育业务的子公司使用了这些技术，从集团角度考虑，这些技术只是在集团内部流转，不涉及费用。但是，从税收角度来看，这项业务形成了关联交易，需要遵循独立交易原则。也就是说，子公司使用母公司拥有的技术，应当按照市场价值向母公司支付费用，并按规定缴纳相关税费，这样一来可能会产生不必要的税收成本。

　　设立专门的科技平台公司，集中管理集团拥有的技术，也是不少企业的选择。值得关注的是，这些科技平台公司大都将注册地选在了对科技创新企业优惠扶持力度较大的地方，并将所有技术集中在科技平台公司管理，此时可能形成关联交易。需要提醒的是，企业管理关联交易，需要确保相关子公司具有经济实质，充分考虑其承担的功能、风险等，且交易价格不应背离市场价格。否则，可能会存在转让定价风险，甚至受到税务机关的特别纳税调整。

　　前不久，《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)明确，在今年10月份预缴申报时，允许企业自主选择提前享受前三季度研发费用加计扣除优惠。同时，增设优化简化研发费用辅助账样式、调整优化了“其他相关费用”限额的计算方法，方便企业提前享受研发费用加计扣除优惠政策，激励企业增加研发投入的积极性。近年来，我国不断加大鼓励科技创新税收优惠的力度，企业在布局自主产权、专利技术时应当充分享受这些税收优惠政策。比如，有些集团企业将科技研发职能交由一家持续亏损的企业承担，在这种安排下，企业就发生的研发费用申请适用加计扣除政策，对降低企业税负、节约成本的意义并不大。因此，笔者建议企业用好相关税收优惠政策，合理布局自主产权、专利技术等，确保相关技术为企业持续创造价值。

　1.对发电厂与电网之间、电网与电网之(国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量除外)签订的购售电合同按购销合同征收印花税。

　　电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税列举征税的凭证，不征收印花税。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)

　　2.对办理借款展期业务使用借款展期合同或其他凭证，按信贷制度规定，仅载明延期还款事项的，可暂不贴花。

　　政策依据：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)

　　3.印花税税目税率表中所说的“银行同业拆借”是指按国家信贷制度规定，银行、非银行金融机构之间相互融通短期资金的行为。同业拆借合同不属于列举征税的凭证，不贴印花。

　　政策依据：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)

　　4.出版合同不属于印花税列举征税的凭证，不贴印花。

　　政策依据：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)

　　5.中国人民银行各级机构经理国库业务及委托各专业银行各级机构代理国库业务设置的账簿，不是核算银行本身经营业务的账簿，不贴印花。

　　政策依据：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)

　　6.在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。

　　政策依据：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)

　　7.在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》(财税〔2015〕144号)

　　8.关于技术咨询合同的征税范围问题

　　技术咨询合同是当事人就有关项目的分析、论证、评价、预测和调查订立的技术合同。有关项目包括：

　　1.有关科学技术与经济、社会协调发展的软科学研究项目;

　　2.促进科技进步和管理现代化，提高经济效益和社会效益的技术项目;

　　3.其他专业项目。

　　对属于这些内容的合同，均应按照“技术合同”税目的规定计税贴花。

　　至于一般的法律、法规、会计、审计等方面的咨询不属于技术咨询，其所立合同不贴印花。

　　政策依据：《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》(国税地字〔1989〕第34号)

　　9.对商店、门市部的零星加工修理业务开具的修理单，不贴印花。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕第25号)

　　10.对铁路、公路、航运、水陆承运快件行李、包裹开具的托运单据，暂免贴花印花。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕第25号)

　　11.企业与主管部门等签订的租赁承包经营合同，不属于财产租赁合同，不应贴花。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕第25号)

很多人把小企业会计准则与企业会计准则搞混，不知道小企业会计准则与企业会计准则的区别是什么?网校带大家细细整理，一起看看吧~

　　<<适用范围不同>>

　　1.《小企业会计准则》适用于小企业，具体指在中华人民共和国境内依法设立的，经营规模符合国务院发布的《中小企业划型标准》所规定的小企业。有三类小企业除外：(1)股票或债券在市场上公开交易的小企业;(2)金融机构或其他具有金融性质的小企业;(3)企业集团内的母公司和子公司。

　　2.《企业会计准则》适用于大中型企业或不适用《小企业会计准则》的小企业。

　　<<规范目标不同>>

　　1.《企业会计准则》规定，企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量。

　　2.《小企业会计准则》是在遵循《企业会计准则——基本准则》的大前提下，在借鉴《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念基础上，对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员的职业判断。

　　<<对会计人员的素质要求不同>>

　　▼固定资产折旧

　　1.小企业会计准则：“第六条小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。”应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。

　　会计分录：

　　借：营业外支出

　　贷：应收账款

　　2.企业会计准则：允许企业计提减值准备，但对于非流动性资产计提的减值准备一律不得冲回，允许转回的有坏账准备和存货跌价准备。其中对于应收及预付款项的坏账损失。根据《企业会计准则》规定：企业坏账损失的核算应采用备抵法。

　　会计分录：

　　借：信用减值损失

　　贷：坏账准备

　　▼盘盈盘亏

　　1.小企业会计准则

　　2.企业会计准则

　　▼长期股权投资

　　1.小企业会计准则投资分为：短期投资和长期债券投资、长期股权投资。

　　2.企业会计准则分为：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　3.在长期股权投资的后续计量方面

　　小企业会计准则要求小企业统一采用成本法对长期股权投资进行会计处理。企业会计准则要求企业按规定采用成本法或权益法进行会计处理。

　　4.在长期债券投资(或持有至到期投资)中的债券折价或者溢价的摊销方面

　　企业会计准则规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。小企业会计准则规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

　　▼营业外收支

　　(一)营业外收入

　　1.小企业会计准则的营业外收入包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。

　　2.企业会计准则的营业外收入主要包括：盘盈所得、罚没所得、捐赠所得、政府补助利得、非货币性资产交换利得等。

　　(二)营业外支出

　　1.小企业会计准则的营业外支出包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。

　　2.企业会计准则营业外支出主要包括：盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失、非货币性交换损失等。

　　▼财务费用

　　小企业会计准则与企业会计准则财务费用处理的不同点，主要包括以下几个方面：

　　1.费用核算的范围不同。

　　△小企业会计准则下，包括利息支出(减利息收入)、银行相关手续费等。

　　△企业会计准则下，包括利息支出(减利息收入)、汇兑损益以及相关手续费、企业发生及收到的现金折扣。小企业会计准则对汇兑损益和企业发生及收到的现金折扣没有明确规范，应该采取与企业会计准则一致的核算方法。

　　2.利息支出或利息收入计算标准不同。

　　△小企业会计准则下，通过票面金额及票面利率核算。

　　△企业会计准则下，通过实际利率和摊余成本确定。

　　3.借款费用资本化的条件和范围不同。

　　△小企业会计准则，小企业为购建固定资产在竣工决算前发生的借款费用，应当计入固定资产的成本，而不计入财务费用。

　　△企业会计准则，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;资本化金额的计算需要区分一般借款和专门借款。

　　▼所得税费用

　　1.小企业会计准则，要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应缴所得税确认为所得税费用，大大简化了所得税的会计处理。

　　2.企业会计准则，要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算应缴所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用。

　　▼资本公积

　　1.小企业会计准则，资本公积仅包括资本溢价(或股本溢价)，是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。

　　2.企业会计准则，资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和其他资本公积。

　　▼其他细节变化

　　(一)备用金

　　1.企业会计准则：应在“其他应收款”科目里核算，但是备用金数额较大或业务较多的企业，可以单独设立“备用金”科目核算。

　　2.小企业会计准则：应在“其他货币资金”科目里核算，但也可以单独设置“1004”备用金科目核算。

　　(二)借款利息

　　1.企业会计准则：根据实际利率和摊余成本确定

　　2.小企业会计准则：按照合同利率和借款本金计算。

　　(三)投资者投入非货币性资产初始成本计量

　　1.投资者投入存货初始成本计量

　　△企业会计准则：按照合同或协议约定的价值，不公允的除外。

　　△小企业会计准则：应按照评估价值确定。

　　2.投资者投入固定资产初始成本计量

　　△企业会计准则：按照合同或协议约定的价值，不公允的除外。

　　△小企业会计准则：应按照评估价值和相关税费确定。

一、费用扣除前提(业务真实+在租赁关系)

　　对于纳税人因工作需要租用个人汽车为本企业生产经营提供服务的，使用过程中发生的与企业生产经营有关的合理费用，如果存在租赁关系，即签订租赁合同、开具租赁发票、按规定缴纳各项税收的，相关费用可以在税前扣除，不存在租赁关系的，不允许税前扣除。

　　二、租赁费扣除条件

　　其中按照租赁合同或协议支付的租金，在取得真实、合法、有效凭证的基础上，允许税前扣除。

　　代开发票时，业务真实，没有其他特殊要求。

　　三、租赁费个人所得税(扣缴)

　　按照财产租赁所得扣缴个税，财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元;每次收入在4000以上的，定率减除20%的费用。

　　财产租赁所得适用20%的比例税率。

　　【提醒】即使每个月租金不到800元，个税不需要“缴纳”，也是需要扣缴申报的。

　　四、扣除费用(租赁期内汽车使用所发生的+税前扣除凭证)

　　对在租赁期内汽车使用所发生的汽油费、过路过桥费和停车费，在取得真实、合法、有效凭证的基础上，允许税前扣除。

　　其它应由个人负担的汽车费用，如车辆购置税、折旧费、保险费、维修费等，不得在企业所得税税前扣除。

财政部和国家税务总局(以下简称为“总局”)在2021年6月30日发布了《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号，“23号公告”)，对车位的契税计征问题进行了重新明确。

　　01、原126号文关于车位的契税计征规则

　　原先关于车位的契税计征问题的规定是财政部和总局2004年对浙江省财政厅的批复函，即《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》(财税【2004】126号，“126号文”)。126号文第一条规定：“一、对于承受与房屋相关的附属设施(包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同)所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税;对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。”

　　按照126号文的表述，实务中存在两种观点：

　　第一种是，车位是捆绑土地使用权和房屋所有权的转移变动来确定是否征税。也就是说，只有土地使用权和房屋所有权转移变动了，附属的车位才征收契税。

　　第二种是，126号文连贯的表达是承受附属设施所有权的行为要按照规定征税，不涉及产权转移变动不征税。所以意思是购买车位只有发生车位所有权转移变动的法律事实时才涉及计征契税的问题，对于没有发生所有权转移变动法律事实的不属于契税征税范围。

　　我们认为从126号文的逻辑和契税法的相关政策精神来看，第二种观点更合理和更符合政策精神。根据原先物权法的规定，不动产的转移变动以登记为生效要件。对应到实务中，假如A先生购买了一个独立车位，该车位转移过户并办理了相应的产权证书，按照政策规定就需要计征契税。

　　另外，按照原先126号文的规定，假如是购买房屋的同时附带购买附属车位，那么车位在计征契税时是通过是否单独计价来区分能否跟捆绑转移的房屋适用同一税率。即单独计价就单独适用税率，如果跟房屋一并计价就跟房屋适用同一税率。比如A先生与开发商签订房屋购买合同约定购买一套住宅和一个附属车位，总价约定100万，那么该车位就可以和房屋适用相同的税率计征契税。但是如果A先生购买的车位是单独约定价格的，那么就需要单独适用契税税率。

　　02、总局23号公告对车位计征契税规则的变化

　　根据23号公告第二条第(六)项规定：“房屋附属设施(包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施)与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率;房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。”

　　从规定的表述可以看出如下亮点变化：

　　1)23号公告未再强调车位计征契税依据所有权转移变动;

　　2)车位适用税率的选定不再依据是否单独计价来判断，而是围绕是否同属一个不动产单元来确定。

　　03如何理解总局23号公告对车位计征契税的适用规则

　　第一点，是理解不动产单元。

　　根据《不动产登记暂行条例》(以下简称为“登记条例”)第八条的规定，不动产以不动产单元为基本单位进行登记，不动产单元具有唯一编码。更进一步，按照《中华人民共和国不动产登记条例实施细则》(以下简称为“登记细则”)第五条规定，房屋的不动产单元为幢、层、套、间。在不动产登记实务中，作为房屋的不动产单元的幢、层、套、间依规划主管机关以规划许可方式的确定为准。

　　而登记条例所提到不动产单元具有唯一编码，即不动产单元号。不动产单元号的编码是由一串28位的数字组成，分成四段七个层次。第一段表示所在行政区划，第二段表示地籍区和地籍子区，第三段表示宗地号，第四段表示定作物编码。

　根据登记条例和登记细则的解释，假如某县第7地籍区第8地籍子区，宗地顺序号为9的国有土地使用权宗地上建有一住宅小区，内有多幢住宅楼，其中一幢楼在第8地籍子区内的编号为340;在宗地内的顺序号为25。现对该幢楼中的第12户进行编码。以宗地为单元编制不动产单元代码方法如下：宗地代码：340123007008GB00009定着物代码：F00250012不动产单元代码：340123 007008 GB00009 F00250012。

　　按照总局23号公告的规定，跟承受的房屋同属于一个不动产单元就可以适用相同的契税税率，不同不动产单元就单独适用税率。这是否意味着只有产权转移后有产权证并确定了不动产单元编码的车位才征收契税?但是结合总局23号公告相较于126号文在我们前述所提到的第一点变化，就会产生如下问题：

　　1)无产权地下车位的买卖要不要征收契税?实务中很多地方的地下车位无法办理产权证，在确定不动产单元上就会存在困难。

　　2)无产权地下车位长租不售能不能征收契税?征管实务中税务机关能不能以实质重于形式去认定无产权地下车位构成买卖而征收契税?

　　第二点，如何理解与房屋适用相同税率以及不同税率。

　　实际上，与房屋适用相同税率的核心意义在于能否一并享受房屋的契税优惠政策，根据《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税【2016】23号，以下简称“16年23号文”)的规定，个人购买首套唯一普通住房在90平米以下按照1%的税率缴纳契税，90平米以上的，按照3%的法定税率减半征收，即1.5%。而除了北上广深外其他地区，个人购买家庭第二套改善性住房面积在90平米以下的同样可以减按1%的税率缴纳契税，90平米以上的按照2%的实际税率缴纳契税。

　　政策统计如下表示：

那么按照23号公告的逻辑，假设A先生购买的房屋属于首套唯一住房，面积89㎡，那么该套住房适用的契税税率减按1%计征。假如A先生还附带购买同一不动产单元内的划线地下车位，那么该车位适用的契税税率就适用跟购买的住宅相同的税率，即1%。但如果A先生购买的地下车位不是跟购买的住宅隶属同一个不动产单元，那么就不能适用住宅1%的优惠税率。

　　实务中还需要延伸把握的问题是：

　　1)总局23号公告对于房屋和作为附属设施的车位在购买时间顺序上没有特别规定和强调，先购买房屋办理产权证后后购买车位能不能与先前购买的住宅享受同样的契税税率?

　　2)假设无产权车位的买卖需要计征契税，在地下车位无法办理产权进而无法确定不动产单元的情况下，按照什么方式确定其不动产单元归属?

　　3)在开发商卖房赠送车位但属不同不动产单元的情况下，车位的契税如何缴纳?

2016年房地产行业实现营改增后，房地产开发业务所涉各项税种在税务清算上所确定的计税依据口径都是不包含增值税的销售额。对于房地产开发业务而言，由于其开发跨周期性特点和商品房预售制度的存在，加之平衡税收财政的角度，各税种均规定要求在达到规定的纳税义务发生时间或者清算条件之前需要进行预缴。

　　显然，考虑到房地产开发业务周期长，预售回款靠前和竣工结算时点靠后的特殊性，预缴制度是一种税收过渡性的规定。基于此，增值税明确预缴的计税依据是按照适用税率换算的不含税销售额，企业所得税完工前确认预计毛利的计税依据也是按照适用税率换算的不含税销售额。不一样的是，国家税务总局出于考量纳税人便利性的角度在2016年所发布的国家税务总局公告2016年第70号(下称“70号公告”)规定纳税人在进行土地增值税预缴时可以选择按照减除预缴增值税后的金额计算。这也导致在实务征管中引发了关于土地增值税预缴计税依据如何确定的争议。有的观点认为土地增值税预缴的计税依据应按照扣除预缴的增值税后金额确定;有的观点认为土地增值税预缴的计税依据既可以按照观点一中的方式确定，也可以选择按照增值税适用税率换算后的不含税销售额确定。本文将针对土地增值税预缴计税依据的确定问题进行分析和探讨。

　　案例说明

　　A房地产开发公司销售自行开发的某房地产新项目，累计预收房款100,000万元。A公司根据纳税期间预收房款，按照对应的增值税适用税率9%换算为不含税销售额作为当期预缴土地增值税计征基数及当地税务局规定的土地增值税预征率3%，据此计算预缴土地增值税合计约2,752.29万元。但当地税务机关认为A公司未按照70号公告的规定以预收款扣减应预缴增值税税款后的金额作为土地增值税预征的计征依据计算应预缴的土地增值税款，进而要求A公司自查并补缴少预缴的土地增值税及滞纳金。

　　上述案例中，A公司自行申报预缴土地增值税2,752.29万元，计算过程如下所示：

　　=不含增值税销项税额收入*土地增值税预征率

　　=含增值税销项税额收入/(1+适用税率)*土地增值税预征率

　　=100,000/(1+9%)*3%

　　=2,752.29万元

　　若按照当地税务机关要求，A公司应申报预缴土地增值税2,917.43万元，需补缴165.14万元，计算过程如下所示：

　　=(预收款-应预缴增值税税款)*土地增值税预征率

　　=(预收款-预收款/(1+适用税率)*增值税预征率)*土地增值税预征率

　　=(100,000-100,000/(1+9%)*3%)*3%

　　=2,917.43万元

　　上述案例的焦点争议在于税务机关的要求是否完全符合现行税收政策的规定，按照70号公告第一条关于营改增后土地增值税应税收入确认问题的规定：

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　基于上述规定，我们可以从如下三个方面来理解土地增值税预征的计征依据：

　　一、现行税法规定土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入

　　营改增前的营业税属于价内税，因此土地增值税预缴与清算的计税基础均依据包含营业税的销售额确定。营改增后的增值税属于价外税，不再适用含增值税的销售额作为计税基础。

　　因此财税2016年43号文第三条及70号公告第一条均明确规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。具体到适用增值税一般计税方法的纳税人，土地增值税应税收入=不含增值税销项税额的收入=含增值税收入/(1+适用税率);具体到适用简易计税方法的纳税人，土地增值税应税收入=不含增值税应纳税额的收入=含增值税收入/(1+征收率)。

　　二、现行税收政策“可按照”的表述给予了企业纳税选择权

　　70号公告第一条的规定中，只是提出房地产开发企业可按照“预收款-应预缴增值税税款”计算土地增值税预征计征依据，并未限制房地产开发企业只能按照该款规定计算土地增值税预征计征依据，故此项规定并非税收的“强制性规定”。

　　因此，企业可选择按照不含增值税的销售额作为土地增值税预征计征依据，亦可选择按照“预收款-应预缴增值税税款”作为土地增值税预征计征依据。前者并不违反70号公告的要求，恰恰是企业在正确适用70号公告给予的纳税选择权。

　　三、现行税收政策给予纳税人选择权的着眼点在于“方便纳税人”

　　房地产行业开发业务的周期性长的特点非常明显，尤其是商品房预售制度的存在，项目还没有竣工验收之前就开始预售实现回款，但是开发相关的成本发票一般都需要等到项目竣工结算后才能取得。预缴制度的设计就是为了考量此种特殊情况和平衡税收财政，本质上是一种过渡性的税收制度设计，所以各税种在预缴制度的设计上原则上都是保持与清算时同一个计征口径。

　　只不过出于纳税人申报便利性的考量，70号公告采用了“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”的表述，给予纳税人多一个选择的权利。

　　按照现行税收法规的规定，企业增值税预缴和企业所得税预缴申报均根据实际收取的预收房款按照增值税适用税率或征收率换算为不含税销售额后进行计算预缴。从实务性的角度出发，可能部分纳税人觉得土地增值税的预缴选择按照增值税适用税率或征收率换算为不含税销售额作为计税基础在财务核算和税务管理上可以确保申报数据的一致性和方便财务人员定期进行数据复核，更有利于提高企业财税管理水平。

　　此外，从另一个角度来看，考虑到近年来在中央提出和坚持“房住不炒”的大背景下，在包括三道红线、商业银行房地产贷款集中度管理、新房限价和建立二手房成交参考并绑定信贷等集中高力度的政策调控下，房地产行业开始进入利润下行期。很多房地产项目不再像过往那样拥有很高的利润率，尤其是一些三四线城市的房地产项目，甚至有面临亏损的情况存在。所以假设某个房地产开发项目最终的实际土地增值税清算税负率跟预征率一样。正常而言，按照土地增值税的预缴和清算的制度设计初衷，这种情况下纳税人就无需补退税。但如果强制性要求纳税人预缴阶段要按照预收房款扣减预缴应预缴增值税后的金额去计算预缴土地增值税，就会导致纳税人实际清算税负率与预征率一致却要申请退税程序的情形。这样实际上仍然是加重了纳税人的税收管理和税务机关的征管负担。

　　结合上述分析，我们认为上述案例中当地税务局的要求形式上遵从70号公告的规定，但实际上恰恰违反了70号公告的规定，剥夺了70号公告给予A公司的纳税选择权。我们认为纳税人可正确运用70号公告给予的选择权，根据自身情况合理选择土地增值税预征计征依据。

投资方对联营企业、合营企业的长期股权投资，采用权益法核算。权益法的基本思路是以长期股权投资对应被投资企业的各项资产与负债。以投资收益对应被投资企业各项损益。因此，权益法长期股权投资可以理解为一种比例合并，只不过将被投资企业资产负债相应比例以“长期股权投资”形式纳入合并，将被投资企业各项收入及费用比例纳入“投资收益”进行合并。

　　长期股权投资权益法，随着被投资企业净资产变动相应调整长期股权投资账面价值，同时，调整投资方净资产价值。被投资企业净损益变动，投资方按照相应比例计入投资收益，被投资方其他综合收益变动，投资方按照相应比例计入其他综合收益，被投资方其他权益变动，投资方按照比例计入资本公积。

　　投资方在取得被投资企业股权时，是以被投资方各项资产负债公允价值为基础，买卖双方协商议定股权购买价款，相应地，后续应当以被投资方投资时各项资产负债公允价值为基础来计算被投资方净利润，并以此为基础来计算投资方投资收益，才具有数据前后一致性，才能正确评价投资效益。被投资方自身财务报表不会在投资时将资产与负债调整为公允价值，因此，在后续核算投资收益时，需要将被投资方利润表上净利润做适当调整。

　　投资方确认应享有被投资方实现净损益份额时，要抵消投资方与被投资方未实现内部交易损益。

　　前文所述，权益法属于比例合并的一种简易思路，长期股权投资对应被投资方净资产价值份额，投资收益对应被投资方损益份额。那么，投资方与被投资方相应份额属于100%持股的母子公司内部交易关系，将未实现内部交易损益在确认投资收益时予以抵消。

　　例：甲公司持有乙公司30的股权比例，对乙公司施加重大影响。可以认为甲公司和“30%乙公司”属于100%母子公司关系，假设甲公司销售一批产品给乙公司，可以理解为有30%属于母子公司之间内部交易，有70%属于和无关联方之间交易。

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资(2014)》第十三条：“投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。”

问：合伙企业经营所得个人所得税缴纳问题：合伙企业7月份新增加一自然人合伙人，已经办理入伙手续，分配比例在税局也进行了变更， 8月份预缴申报时如何填报呢?

　　众所周知，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税，并且税法规定合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，具体是以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，按照一定的分配原则确定应纳税所得额，然后比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%—35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　计算公式如下：

　　生产经营月(季)报查账征收方式，按“据实预缴”税额的计算公式，如下：

　　1)利润总额=收入总额 - 成本费用

　　2)应纳税所得额 = (利润总额 - 弥补以前年度亏损) ×合伙人分配比例- 投资者减除费用 - 三险一金 - 准予扣除的捐赠额-其他扣除

　　3)应纳税额 = 应纳税所得额 × 税率 - 速算扣除数

　　4)应补退税款 = 应纳税额 - 减免税额 - 已缴税额

　　(经营所得个人所得税税率表)

　(注：本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。)

　　个人所得税经营所得申报表(部分)如下图：

以上表述为正常情况下，合伙企业自然人合伙人经营所得分配及计算方法，那么回归文章开头的问题，如果合伙人中途有变更，合伙比例发生变化后，税款如何进行计算申报呢?

　　举例：1-6月合伙企业总收入是100万，投资人A核定的分配比例是2%，投资人B核定的分配比例是98%。7月公司总收入是20万，投资人有变更，变更后，A核定分配比例是20%，B核定分配比例是30%，新增了投资人C，分配比例是50%。那么投资人A、B、C三个人7月属期申报个人所得税时分配比例应该如何填写呢?

　　合伙分配比例变化如下表：

　税款计算缴纳思路：

　　1)合伙企业，申报时报表收入总额还是填写本年累计收入(包含旧的投资人的收入总额)。

　　2)具体的投资人通过“倒算分配比例”，调整分配比例的方法调整收入总额。

　　3)倒算的分配比例=(变更前分配到收入+变更后分配到收入)/合伙企业总收入

　　上述案例根据倒算公式计算得出：

　　uA合伙人7月所属期分配比例=(100万*2%+20万*20%)÷(100万+20万)=5%

　　uB合伙人7月所属期分配比例=(100万*98%+20万*30%)÷(100万+20万)=86.67%

　　uC合伙人7月所属期分配比例=(100万*0%+20万*50%)÷(100万+20万)=8.33%。

　　解析：

　　修改后，ABC三个人总的分配比例相加仍然等于100%。现在税局核定的新投资人C分配比例是50%，但该投资人如果按50%缴税就多交了，因此需要将软件中C投资人修改分配比例为8.33%，A投资人改为5%，B投资人改为86.67%。

　　如图：

　问题追问：假如是个人独资企业变更投资人如何申报呢?

　　答：个人独资企业，分配比例不可调整，需要将收入总额填写变更新投资人后产生的收入总额，不包含旧投资人的本年收入总额。

　　知识点扩展：

　　1、合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的或者约定不明确的，协商确定，协商不成的按实缴出资比列确定，仍不能确定的，则以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。

　　2、合伙企业个人合伙人，取得经营所得的纳税年度内没有综合所得的，在计算个人所得税应纳税所得额时，才可以扣除基本减除费用6万元。

　　(注：以上文章内容及操作方法仅代表作者本人观点，具体操作建议与当地税局进一步核实确认。)

　　文章参考政策条例：

　　财政部 国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知(财税〔2000〕91号)第四条;

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)第二条、第三条;

　　《个人所得税法实施条例》。

随着国家经济高速发展,城市和新农村环境建设提高到前所未有的重要地位,农林牧需求旺盛,城市化的推进必将推动农林牧产业链的繁荣。

　　农林牧从业者成份复杂，有农民个体户、花木经纪人、合作社、苗木企业、农产品深加工企业等等。农林牧产业链涉及哪些税费，有哪些税收优惠政策?本文结合现行税收政策分税种梳理，并进行实务案例解析。

　　一、农林牧行业财税政策梳理

　　(一)增值税

　　1.农业生产者销售自产初级农产品。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，农业生产单位和个人销售自产的初级农产品免征增值税。.

　　2.销售林木同时提供绿化工程。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，销售自产苗木同时提供绿化服务，对苗木部分免征增值税，提供的建筑服务应当按照建筑服务缴纳增值税。

　　3.单纯销售外购的苗木。销售外购农产品部分不能免征增值税。对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。

　　4.销售苗木同时提供养护服务。园林绿化工程的绿化养护属于植物保护范畴，根据财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：“农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”免征增值税。所以提供绿化养护服务收入应当免征增值税。如果销售外购的苗木同时提供养护服务，应当分别核算，对销售货物部分不能免征增值税。

　　5、免征蔬菜流通环节增值税根据《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》(财税〔2011〕137号)规定：

　　对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木本植物。蔬菜的主要品种参照《蔬菜主要品种目录》(见附件)执行。

　　经挑选、清洗、切分、晾晒、包装、脱水、冷藏、冷冻等工序加工的蔬菜，属于本通知所述蔬菜的范围。

　　6、免征鲜活肉蛋产品流通环节增值税

　　财税【2012】75号：自2012年10月1日起，对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。

　　免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。

　　免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。(二)、企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得等可以免征、减征企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条的规定，林木的培育和种植所得免征企业所得税;花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。另据《国家税务总局关于实施农林牧业项目企业所得税优惠问题的公告》(国家税务总局公告2011年第48号)的规定，企业从事林木的培育和种植的免税所得，是指企业对树木、竹子的育种和育苗、抚育和管理以及规模造林活动取得的所得,包括企业通过拍卖或收购方式取得林木所有权并经过一定的生长周期，对林木进行再培育取得的所得;企业将购入的农、林、牧、渔产品，在自有或租用的场地进行育肥、育秧等再种植、养殖，经过一定的生长周期，使其生物形态发生变化，且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值的，可视为农产品的种植、养殖项目享受相应的税收优惠;企业购买农产品后直接进行销售的贸易活动产生的所得，不能享受农、林、牧、渔业项目的税收优惠政策;观赏性作物的种植，按“花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植”项目处理，即减半征收企业所得税。

　　(二)个人所得税

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者取得种植业养殖业饲养业捕捞业所得有关个人所得税问题的批复》(财税〔2010〕96号)的规定，对个人独资企业和合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业和捕捞业(以下简称“四业”)，其投资者取得的“四业”所得暂不征收个人所得税。因此，个人或个人独资企业以及合伙企业从事农林牧种植所得免征个人所得税。

　　(三)土地使用税

　　根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的规定，直接用于农、林、牧、渔业生产用地，免征土地使用税。另据《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)规定，在城镇土地使用税征收范围内经营采摘、观光农业的单位和个人，其直接用于采摘、观光的种植、养殖、饲养的土地，按照直接用于农、林、牧、渔业的生产用地的规定，免征城镇土地使用税。

　　(四)房产税

　　根据《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》(国税发〔1999〕44号)规定，对农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地，不征收房产税。

　　(五)、契税

　　根据《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》的规定，纳税人承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。此处注意前提是土地性质是荒山、荒沟、荒丘、荒滩。

　　(六)、耕地占用税

　　根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》(国务院令2007年第511号)的规定，占用耕地、林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当按照规定缴纳耕地占用税。种植林木属于农业建设，因此，占用耕地、林地等种植苗木，不属于耕地占用税征税范围。另外，建设直接为农业生产服务的生产设施占用的农用地(林地、牧草地、农田水利设施用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等)，也不征收耕地占用税。

　　(七)、印花税

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)第二条的规定，购销合同、建设工程承包或具有合同性质的凭证为应纳税凭证，应按规定缴纳印花税。但《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十三条第一款规定：“对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免纳印花税。”另据《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税〔2008〕81号)规定，对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。这里的农业产品，前提是农民专业合作社与本社成员之间。(新印花税法自2022年7月1日起施行。同样免。)

　　二、农林牧产业链增值税业务案例解析

　　实例：某建筑工程有限公司，2020年3月，购进园林公司苗木用于小区绿化。

　　园林公司开具免税发票10万元。

　　1.计算购进园林公司苗木的进项税额。2.做会计分录。

　　3.增值税报表填列。

　　根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)规定：“取得(开具)农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%(现为9%)的扣除率计算进项税额。”

　　1、进项税额100000*9%=9000

　　2、账务处理：

　　(1)、购进：

　　借：原材料  91000

　　应交税费-应交增值税-进项税额  9000

　　贷：银行存款  100000

　　(2)、领用：

　　借：工程施工  91000

　　贷：原材料  91000

　　申报时填列：

按总局2019年39号规定，生产出13%的高税率产品时，可按收购价加计扣除1%的进项税。填在本表8a行。

　　三、农林牧企业所得税业务案例解析

　　某园林企业，2020年度资产总额6000万元，人员40。销售林木收入200万，林木成本150万。销售花卉收入800万元花卉成本700万元。对外承包林木工程收入1000万元。工程成本700万元。全年发生间接费用150万。假定无纳税调整。请计算2020年度应交企业所得税额，填列所得税汇算清缴表。

　　解析：

　　一、按收入比例分摊间接费用：

　　1、林木分摊：150*200/(200+800+1000)=15

　　2、花卉分摊：150*800/(200+800+1000)=60

　　3、工程分摊：150*1000/(200+800+1000)=75

　　二、单独计算各类所得：

　　1、林木所得：200-150-15=35万

　　2、花卉所得：800-700-60=40万

　　3、工程所得：1000-700-75=225万

　　三、按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条的规定，林木的培育和种植所得免征企业所得税;花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。

　　林木减免应纳税所得额：35万

　　花卉减免应纳税所得额：40/2=20万

　　工程所得225万不能减免。

　　四、年度所得税汇算报表：

　　A107020所得减免优惠明细表

承租人变出租人的情形，，在新租赁准则中被称为“转租，实务中比较常见的就是“二房东”。

　　转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，新准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。也就是说，作为“二房东”，一方面需要按照承租人身份对原租赁合同进行会计处理，另一方面还需要出租人身份对转租合同进行会计处理，需要分别进行会计处理，不能简单抵消处理。

　　承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产(如作为租赁对象的不动产或设备)进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产(即使用权资产)进行会计处理。

　　原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照新准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

　　【案例4-1】转租赁的出租在会计上构成融资租赁的财税处理

　　甲企业(原租赁承租人)与乙企业(原租赁出租人)就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁(原租赁：2019年1月1日至2023年12月31日)。在第3年年初(2021年1月1日)，由于疫情影响导致甲企业的业务萎缩，退租将承担高额违约金，因此将该3000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间(转租赁)。原租赁合同约定租赁单价为63元/㎡*月(含税，简易计税)，转租单价60元/㎡*月(含税)。签署租金均在每年年初支付租金，原租赁合同折现率为6%。

　　上述租赁过程中均开具增值税专用发票，甲企业为一般纳税人。假设不考虑初始直接费用。

　　问题：甲企业2021年的财税处理

　　解析：

　　(一)会计处理

　　1.转租赁的会计处理分析

　　甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。

　　甲企业的会计处理为：

　　(1)终止确认与原租赁相关且转给丙企业(转租承租人)的使用权资产，并确认转租赁投资净额;

　　(2)将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益;

　　(3)在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益也要确认原租赁的利息费用。

　　2.原租赁的会计处理

　　(1)租赁期开始日的会计处理(2019年1月1日)

　　计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。

　　在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金3 600 000.00元(不含税金额)，并以剩余4年租金(每年360万元)按6%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：

　　剩余4期租赁付款额(不含税)=3 600 000×4=14 400 000.00(元);

　　含税租赁付款额=5 000×12×63×4=15 120 000.00(元);

　　税额=15 120000.00×5%/(1+5%)=720 000.00(元);

　　租赁负债=剩余4期租赁付款额的现值=3 600 000×(P/A,6%,4)=12 474 360.00(元);

　　未确认融资费用=剩余4期租赁付款额-剩余4期租赁付款颏的现值=14 400 000.00-12 474 360.00=1 925 640.00(元);

　　使用权资产入账价值=12474 360.00+3 600 000.00=16 074 360.00元

　　借：使用权资产  16 074 360.00

　　应交税费-应交增值税(进项税额)  180 000.00

　　租赁负债-未确认融资费用  1 925 640.00

　　应交税费-待抵扣进项税额  720 000.00

　　贷：租赁负债-租赁付款额  15 120 000.00

　　银行存款  3 780 000.00(第1年的租赁付款额)

　　(2)租赁期间的会计处理(2019年-2020年)

　　①使用权资产每年折旧额=16 074 360.00/5=3 214872.00元

　　会计分录：

　　借：管理费用-折旧费  3 214 872.00

　　贷：使用权资产累计折旧  3 214 872.00

　　说明：从第三年度开始即2021年度开始，由于转租出去60%的面积，“使用权资产”减少60%，折旧也将减少60%，因此转租赁期间折旧费按照表4-1金额的40%确认。

　　②融资费用摊销

　　需要先在Excel表格中计算融资费用分期摊销金额，详见表4-2所示：

　　因此，2020年应确认融资费用：

　　借：财务费用-融资费用  748 461.60

　　贷：租赁负债-未确认融资费用  748 461.60

　　以后各年度类似，只是按照表4-2变更融资费用的数值即可，包括转租赁期间仍然需要继续确认融资费用。

　　③支付租金及确认进项税额

　　支付租金：

　　借：租赁负债-租赁付款额  3 600 000.00

　　贷：银行存款  3 600 000.00

　　收到增值税专用发票确认进项税额：

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)  180 000.00

　　贷：应交税费-待抵扣进项税额  180 000.00

　　说明：转租赁期间，甲企业依然需要向房东支付租金，因此还需要继续做上述的会计分录。

　　3.转租赁日的会计处理

　　假设转租赁合同的内含利率依然为6%。

　　由于转租赁的房屋是营改增后通过租赁取得，不得适用简易计税，只能采用一般计税，税率9%。

　　因此，甲企业每年收取租金的不含税金额=3000×60×12/109%=1 981651.38元;每年税额=1 981 651.38元×9%=178 348.62元。

　　应收租赁款现值(转租后2年)=1 981 651.38×(P/A,6%,2)=3 633159.64元，未实现融资收益=1 981 651.38×2-3 633 159.64=330143.12元。

　　转租3000㎡占了总面积的60%，因此在转租日应按照60%结转“使用权资产”账面净值结转。

　　借：应收融资租赁款-租赁收款额  4 320 000.00(3000×60×12×2)

　　银行存款  2 160 000.00

　　资产处置损益  171 958.58(差额)

　　贷：使用权资产  5 786 769.60(9 644 616.00×60%)

　　应收融资租赁款-未实现融资收益  330 143.12

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  178 348.62(2 160 000.00×9%/1.09)

　　应交税费-待转销项税额  356 697.24(4 320 000.00×9%/1.09)

　　4.转租赁后会计处理

　　(1)转租赁期间作为出租人融资费用的分摊与确认

　　计算过程详见表4-3所示。

　　因此，2022年应确认的转租期间融资收益：

　　借：应收融资租赁款-未实现融资收益  217 989.58

　　贷：财务费用-融资费用  217 989.58

　　2023年应确认的转租期间融资收益：

　　借：应收融资租赁款-未实现融资收益  112 153.54

　　贷：财务费用-融资费用  112 153.54

　　(2)转租赁期间收到租金的会计处理

　　①收到租金(2022年和2023年度)

　　借：银行存款  2 160 000.00(3000×60×12)

　　贷：应收融资租赁款-租赁收款额  2 160 000.00(3000×60×12)

　　②确认租金收入的销项税额

　　借：应交税费-待转销项税额  178 348.62(2 160 000.00×9%/1.09)

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  178 348.62(2 160 000.00×9%/1.09)

　　(3)转租赁期间其他事项的会计处理

　　在转租赁期间，甲企业的原租赁合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企业依然需要确认承租期间的融资费用、租金支付、支付租金的进项税额、剩余部分的“使用权资产”折旧等，在前面的相关会计处理中，均已分别说明，此处不再赘述。

　　(二)税务处理及税会差异分析与纳税调整

　　对于本案例中承租与出租的税务处理，与平常的税务处理并无本质区别，因此此处重点分析转租赁涉及的税务处理。

　　在转租赁过程中，不需要缴纳房产税和土地使用税，但是签订的租赁合同需要按规定缴纳印花税。

　　1.转租赁中出租类型的税务分类

　　在本案例中，虽然会计上把转租赁的出租分类为“融资租赁”。但是，由于房屋是通过经营租赁取得，转租赁属于典型的“二房东”，在税务实务中对于该类行为均继续按照“经营租赁”处理，因此本案例的转租赁的出租在税务上分类为“经营租赁”。

　　2.转租赁产生的“资产处置收益”税务处理

　　本案例承租确认的“使用权资产”为会计处理确认，在税务方面是不认可的，也没有计税基础，因此在税务方面压根就不存在资产的转让行为，当然也就没有资产的应税收入确认问题。

　　3.租赁期间(含转租期间)税会差异

　　(1)租赁期间各年度税前扣除税会差异(纳税调整)

　　计算详见表4-4所示。

　　(2)转租赁期间收益的税会差异(纳税调整)

　　计算详见表4-5所示。

　　通过对比表4-4与表4-5可以发现，两表的“税会差异(纳税调整)”金额正好正负相抵后为0，充分说明在转租赁过程中产生的税会差异为暂时性差异，只是在不同纳税年度之间存在差异，最终在租期结束后差异得到弥合。

　　4.纳税调整

　　下面以2023年度企业所得税申报表填报来说明纳税调整过程。

　　(1)第一步，调整租金收入，填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，见表4-6所示。

　　对于转租赁的租赁收入，会计上按照融资租赁处理，没有直接确认租赁收入，而是按照融资收益冲减利息费用;而税务方面，按照企业所得税相关规定，转租赁取得租金收入属于应税收入。因此，对于会计没有确认收入，而税法规定属于应税收入的，按照企业所得税申报表填报规则，应做“视同销售”纳税调整。

　　(2)第二步，填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》调整会计上确认的“折旧费”，见表4-7所示。

　　(3)第三步，填写《A105000纳税调整项目明细表》，调整会计上确认的“财务费用”、“折旧费”等，以及税务处理确认的“租赁费支出”，详见表4-8。

　　由于会计确认的“财务费用”和税务“租赁费支出”并无专门的调整栏次，故填写在“其他”栏。

　　【案例4-2】转租赁的出租在会计上构成融资租赁的财税处理

　　甲企业(原租赁承租人)与乙企业(原租赁出租人)就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁(原租赁)。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该5000平方米办公场所转租给丙企业，期限为两年(转租赁)。

　　分析：

　　1.会计处理

　　甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁。签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲企业应做如下会计处理：

　　(1)不终止使用权资产的确认，继续确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息;

　　(2)确认转租赁的租赁收入。

　　2.税务处理

　　在转租时，收取租金需要按照规定缴纳增值税和企业所得税，在税务上出租类型依然分类为经营租赁。

　　承租取得的进项税额可以按规定抵扣，并依法税前扣除。

对于欠付工程款的，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释〔2014〕14号)第十七条规定了利息的计付标准：“当事人对欠付工程价款利息计付标准有约定的，按照约定处理;没有约定的，按照中国人民银行发布的同期同类贷款利率计息。”作为施工企业收取的延期付款利息和房地产企业支付的延期付款利息各自应当如何财税处理?

　　一、施工方收取延期付款利息如何缴纳增值税?根据《增值税暂行条例》第六条第一款规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，应向国税部门申报增值税。对于价外费用，《增值税暂行条例实施细则》第十二条第一款作了明确的解释：价外“向购买方收取”的手续、补贴、基金、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费等各种性质的价外收费。另据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号)第三十七条规定：价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：(一)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　《增值税暂行条例实施细则》强调价外费用包括价外“向购买方收取”的价外收费。而财税〔2016〕36号价外费用是指价外收取的各种性质的收费，不再强调“向购买方收取”，不再列举价外费收费名目，同时采用了反向排除法，即除列举的不属于价外费用外，均属于价外费用，因此，其包含的价外范围比《增值税暂行条例实施细则》更加的宽泛。

　　很显然，建筑施工企业收取的违约延期付款利息收入属于增值税的价外费用，是增值税计税依据的组成部分。因此，施工企业收取的延期付款利息应按建筑企业所适应的应税项目和增值税税率或征收率计算缴纳增值税。

　　二、施工企业收取延期付款利息如何开具发票?延期付款收取利息不属于贷款服务，而是属于提供建筑服务的价外费用，在发票开具上，应当选择与建筑服务相同的税收编码开票，按照与建筑服务相同的税率或征收率计算增值税税额。实务中，为了保证发票金额与工程结算相一致，收取的延期付款利息开票可以采取两种方式：一是延期付款利息单独开具发票。选择建筑服务的税收分类编码、税率或征收率，品名自定义为“延期付款利息”，即“建筑服务-延期付款利息”;二是将发票开成两行，第一行根据工程结算据实开具发票;第二行选择建筑服务的税收分类编码、税率或征收率，开具“延期付款利息”。

　　三、施工企业收到延期付款利息如何企业所得税和会计处理?施工企业收到延期付款利息的会计处理主要有以下四种观点：一是既然利息收入与主营业务收入为同一品目、同一税率或征收率，应当一并作为主营业务收入;二是利息收入不属于主营业务收入，应计入其他业务收入;三是按照“对等”原则，既然提前支付的现金折扣是计入财务费用，相应延期收取的利息也应当计入财务费用;四是延期收取的利息属于违约性质的收入，应当计入营业外收入。但不论是对收取的延期付款利息是计入哪个会计科目，增值税“价税分离”是必须的。但不论利息收入计入什么会计科目，其对企业当期的损益并不产生影响，并且也不影响企业所得税的最终结果。

　　四、房地产企业支付延期付款利息是否允许抵扣?根据财税〔2016〕36号第二十七条规定，一般纳税人购进的贷款服务不得从销项中抵扣。并且对纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用的进项税额也不得从销项税额中抵扣。但销售货物、服务、无形资产、不动产等而收取的延期付款利息属于价外费用，并且是按照主税种及税目的适用税率或征收率计算缴纳增值税，并且允许开具同品目、同税率或征收率的增值税专用发票，并且在实质上并非是购买“贷款服务”，因此，房地产企业取得延期付款开具的增值税专用发票可以抵扣进项税额。

　　五、房地产企业支付施工企业延期付款利息是否允许土地增值税税前扣除以及是否允许加计扣除?土地增值清算时，房地产企业财务费用中的利息支出的税前扣除区分两种情况：一是凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。二是凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。对房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法。另外，对于新建房及配套设施的成本是按照房地产开发项目实际发生的成本扣除。延迟支付工程款而支付的利息是否允许土地增值税税前扣除?实务中有两种不同观点：

　　一种观点认为：支付的延期付款利息取得建筑服务费发票的，可以在土地增值税前扣除，并且可以加计扣除。理由是延期支付工程款利息支出取得的建筑服务费发票，实际上是因为违约导致施工方施工成本增加，虽然形式上表现为以支付利息、违约金方式进行的补偿，但实质上本身就是工程成本的一部分，如果不允许税前扣除，实际上否定以支付利息和违约金方式给予工程款成本补偿的实质，也势必导致纳税单位的税成本增加，因此，因资金问题导致延期付款支付的违约金、利息支出，取得建筑公司以价外费用形式开具的建安发票，应计入开发成本，作为土地增值税扣除项目并享受加计扣除。

　　另一种观点认为：支付的延期付款利息不能土地增值税税前扣除。理由是虽然在增值税上，延期付款利息作为价外费用允许开具建筑服务费发票，但价外费用的本质不是工程价款，而是资金占用费，不属于工程结算事项。而土地增值税对利息扣除本来就另行计算并单独扣除。因此，延期付款利息所取得的建筑服务费发票不能在土地增值税前扣除，更不能加计扣除，也不能作为计算“其他房地产开发费用”扣除的基数。

　　从“实质重于形式”的原则和“公平税负”的角度，笔者更倾向于后一种观点。增值税将价外费用计入增值税计税依据是反避税的目的，为了防止纳税人以价外费用名义以稀释增值税计税依据。但不可否认的事实支付的属于资金占用费的性质，并且增值税与土地增值税不属于同一税种，土地增值对利息费用的扣除有特别规定：要么按金融机构提供的凭据依法据实扣除;要么按比例计算扣除。如果房地产企业一方面对支付的延期付款利息作为建安成本据实扣除;另一方又按比例或根据金融机构凭据扣除，就存在同一性质的费用二次扣除。其次，在实务中，更多诚信的房地产企业是及时结算工程款，相对于不及时结算的房地产企业反而变成了一种税收优惠，不仅是税负不公，并且违背了“公序良俗”原则。其三，从会计处理上来看，房地产企业延期支付的利息也应当是按照借款费用进行会计处理。当然有人会说：那就把利息变通为违约金。其实违约金属于营业外支出，根本就不在土地增值税税前扣除的范围。实务中，延期支付的利息是否可以在计算土地增值税时税前扣除，建议要提前与当地税务局沟通。

　　六、房地产企业延期支付利息如何企业所得税及会计处理?房地产企业项目开发周期一般较长，为项目开发而借入的资金就要面临资本化问题，利息资本化时间的正确判定将会直接影响企业成本与费用的计量和确认。无论是会计准则还是所得税法，对于利息资本化都有明确的界定。根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本化支出计入相关资产的成本。结合房地产开发项目的特征，资本化终止的时间应当为项目完工决算做竣工验收时，即将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案时，也就是达到可售状态作为停止资本化的时间。因此，房地产企业支付施工企业延期支付利息要区分情况分别处理：一是在达到可售状态之前应支付的延期付款利息应当予以资本化，计入开发成本—间接费用;达到可售状态之后应支付的延期付款利息应当予以费用化，计入财务费用—利息支出。

　　对于延期付款利息扣除标准有两种观点：一是作为《企业所得税法实施条例》第三十八条规定的“非金融企业向非金融企业借款的利息支出”，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分允许扣除，超过部分纳税调增;二是将延期付款利息与实际资金借贷的利息相区分，按照“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”据实在企业所得税前扣除。笔者认为，第二种观点更为合理，因为延期未付的款并非是借款

问题：A公司2020年1月注册成为小规模纳税人，在2021年1月由于经营需要升级为一般纳税人，A企业2020年1月至2020年12月发生一些前期专修费用100万元，并取得了增值税专用发票。请问A公司升级为一般纳税人后能否抵扣小规模期间取得增值税专用发票费用?

　　DJZ回复：小规模纳税人取得增值税专票正常情况是不允许抵扣进项税款的，当然凡事也有例外，其中有两种情况下小规模纳税人取得增值税专用发票是可以抵扣进项税金的：

　　一、小规模纳税人取得购买增值税税控系统取得的增值税专用发票可以全额抵减应纳税额。

　　【参考文件财税[2012]15号:自2011年12月1日增值税纳税人2011年12月1日(含，下同)以后初次购买增值税税控系统专用设备(包.括分开票机)支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减(抵减额为价税合计额)，不足抵减的可结转下期继续抵减。增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。】

　　二、企业在小规模纳税人期间未取得生产经营收入、未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税，登记为一般纳税人后其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额，具体做法是购买方纳税人取得的增值税专用发票，按照(国家税务总局公告2014年第73号)规定的程序，由销售方纳税人开具红字增值税专用发票后重新开具蓝字增值税专用发票进行抵扣。

　　【参考文件国家税务总局公告2015年第59号规定：一、纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。

　　二、上述增值税扣税凭证按照现行规定无法办理认证或者稽核比对的，按照以下规定处理:(一)购买方纳税人取得的增值税专用发票，按照《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第73号)规定的程序，由销售方纳税人开具红字增值税专用发票后重新开具蓝字增值税专用发票。购买方纳税人按照国家税务总局公告2014年第73号规定填开《开具红字增值税专用发票信息表》或《开具红字货物运输业增值税专用发票信息表》时，选择“所购货物或劳务、服务不属于增值税扣税项目范围”或“所购服务不属于增值税扣税项目范围”。】

张三家住湖北，有一套住房，但在北京工作，在北京没有住房，单位给其提供了宿舍，象征性的每月收了1元租金。在计算个人所得税时，是否可以定额扣除1500元呢?

　　《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发〔2018〕41号)第十七条规定：“纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，可以按照以下标准定额扣除：(一)直辖市、省会(首府)城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每月1500元;…”由此可见，住房租金扣除只要是发生了住房租金支出，而不论租金支出是多少，均可以享受定额扣除。

　　应当注意：一是如果享受了首套住房贷款利息支出个人所得税税前扣除，则不能再享受住房租金扣除，二者只能“二选一”。二是纳税人享受住房租金专项附加扣除，应当填报主要工作城市、租赁住房坐落地址、出租人姓名及身份证件类型和号码或者出租方单位名称及纳税人识别号(社会统一信用代码)、租赁起止时间等信息。

网友问：

　　汪老师，您好!请外部的培训老师来我司给员工进行培训，发生的住宿费、餐费以及老师授课的培训费，这几种费用可以统一计入职工教育经费吗?

　　我们是与培训老师自己的公司签的合同，合同约定由我司承担培训老师的交通和住宿费，我们也有培训通知和预算，发生的所有费用(对方只开培训费的那部分发票、其他费用由我司报销)都列支职工教育经费可以吗?

　　汪蔚青老师答：

　　培训费发票可以列入，但住宿费、餐费和交通费能不能列入职工教育经费其实是个会计问题。看你公司财务制度吧，我个人认为可以，汇算清缴时，也暂不调增。等到检查时再说吧。很多税务稽查时，也是看不同的检查人员的宽严程度的。

　　但严格来说，老师的住宿费、餐费和交通费，不能在你单位列支的。因为老师不是你单位员工。

　　比较合规的做法是，把住宿费、餐费和交通费都并入老师的培训费中一并开票给你单位，你单位凭培训费列入职工教育费。

　　网友问：

　　汪老师，请问企业内部办培训中心，由于培训中心除了上课场地也同时提供培训住宿及餐饮等配套服务，所以委托B公司进行运维管理，定期结算外包服务费。现培训中心在正式投入使用前需要采购足量的消耗品，如毛巾、床单等住宿及餐饮用物品，企业准备委托B公司去采购同时根据采购金额的一定比例支付服务费，请问B公司可以把物品采购开支连同按采购金额一定比例的跑腿费一并按照服务费给我们开发票吗?

　　汪蔚青老师答：

　　这个不对，既然让他们负责运营，其实相当于他们提供的是餐饮、住宿、会议等服务，毛巾等是他们的成本。原则上不应该把买来的东西直接一次性开给你们，这个有问题的。

　　既然是你们内设培训中心，则所有的毛巾等应该是采购以后进你们公司账目，也就是基础设施是你们买，然后可以让他们跑腿付服务费。这些物品都开成服务费，不可以。

总分公司之间的问题，咨询的人很多。常见的有以下四个问题，非官方答复，直接了当，仅供参考。

一、请问分公司接受的专票可以放到总公司抵扣吗?

答复：分公司和总公司在增值税上属于不同的纳税主体，二者纳税人识别号也不一样，因此分公司接受的专票不可以放到总公司抵扣，各自抵扣自己的。

二、分公司抬头的费用发票，可以拿到总公司税前扣除吗?

答复：若是总分公司的企业所得税是汇总纳税的，而企业所得税是法人税制，总公司的发票开成分公司的抬头是可以在企业所得税中扣除的。

三、总分公司可以互开发票吗?

答复：分公司是独立的增值税纳税主体，分公司为总公司或者其他分公司提供了服务，销售了产品，自然应当正常申报纳税，并向对方开具发票;分公司和总公司相互开票是可以的，但并不代表这可以乱开票，一切的基础依然是业务，这里的风险点大致有以下几个：

1、分公司与总公司或分公司之间的业务必须真实，如果没有业务的真实性，开票就变成了虚开;

2、由于是强关联关系，业务真实性的背后是合理性，税务机关会关注这个义务是不是合理，这里的合理可能包括业务的逻辑，可能包括价格的约定，双方利润空间的设定等;

3、分公司和总公司双方除了开具发票，一定要有完整的证据链证明业务的真实合理，必要的证据链可能包括合同、付款、发票以及其他相关证据，如货物的入库与出库手续，提供服务的其他证据等。

四、总公司签订的合同，实际上由分公司来提供业务服务并开票，发包方取得分公司的增值税专用发票是否允许抵扣增值税?

答复：若是是建筑行业可以。根据国家税务总局公告2017年第11号《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》规定：建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

无偿赠送是指所销售的货物、劳务、服务、不动产或无形资产没有取得货币资金。一般纳税人无偿赠送货物、劳务、服务、不动产、无形资产的增值税区分以下六种情形：

　　一、无偿赠送货物不视同销售，相应进项税转出，如外购货物无偿赠送给个人，属于用于个人消费。

　　二、无偿赠送货物视同销售，相应进项税允许抵扣。

　　三、无偿赠送货物视同销售，但免征增值税。比如疫情期间，纳税人将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税。如果免征增值税，相应进项税应转出。

　　四、无偿提供工业性劳务不视同销售，取得的进项税允许抵扣。

　　五、无偿赠送服务、无形资产和不动产视同销售，相应的进项税允许抵扣。

　　六、服务、无形资产和不动产用于公益性捐赠不视同销售，并且进项税允许抵扣。