公司无偿使用股东的房产作为经营场所的情形在实务中还是非常多的，特别是公司刚成立还没有度过生存期的企业和公司股东很少或者就一个人完全说了算的企业，最容易出现这种情况。其实对于公司无偿使用股东房产到底是否涉税?纳税人是公司还是个人?又需要交哪些税?很多企业和股东都是比较迷糊的，大部人人会认为自己的房产自己公司使用，并且也没有支付任何对价所以公司和个人都不需要交税，那么实际情况真是这样吗?本文一起来分析一下(本文讨论股东为自然人股东)：

　　一、是否交增值税?

　　因为没有支付对价，也没有产生增值，所以是否需要缴纳增值税主要判断依据是看该项行为是否满足增值税视同销售条款。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：

　　第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

　　第十一条：有偿是指获得货币、货物或者其他经济利益。

　　第十四条：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务的情形视同销售服务、无形资产或者不动产。

　　从文件中我们可以看到对无偿提供服务需要视同销售主体里面只是规定了单位和个体工商户，并没有其他个人，所以该项行为不视同销售无需缴纳增值税。

　　二、是否交房产税?

　　无偿使用个人房产是否需要缴纳房产税是目前实务中争议很大的内容，也是令企业头痛不已的问题，税务局上门查企业房租发票，如果没有房租发票就要企业按照房产价值从价缴纳房产税，此种情形在实务中非常常见。

　　企业财务往往碰到此类问题首先是“一脸无辜，一本正经”辩解道：我也是学税法的房产税的纳税人就是产权所有人。

　　税务局的回复也很简单不想交税就去找房东开房租发票，开不来就自己去交。

　　最终结果无非就是财务“一脸无奈”的去交了房产税或者去找房东代开房租发票(代开房租发票税负很高)。

　　那么在税法政策上来说，公司无偿使用个人房产到底需不需要缴纳房产税呢?此处我们看两个文件的规定：

　　一、《房产税暂行条例》规定：个人所有非营业用的房产免征房产税。

　　房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”

　　二、财税〔2009〕128号规定：无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。

　　从暂行条例中我们可以看到个人房屋无偿提供企业使用不符合免征房产税的规定需要缴纳房产税，纳税人是产权所有人或者产权所有人不在房产所在地可以由房产使用人缴纳。对于缴纳方式我们结合财税〔2009〕128号规定对于无偿使用房产依照房产余值从价计征缴纳房产税。

　　三、是否交个人所得税?

　　股东无偿将自有房产提供给公司使用，没有取得任何所得，那么还需要缴纳个人所得税吗?

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条规定：纳税人与其关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用，税务机关可以调整其应纳税额。

　　所以说股东个人房产无偿提供给公司使用，会存在被税务机关按照市场价格调整核定收入金额去缴纳个人所得税的风险。

　　写在最后：实务中有很多老板将个人财产和公司财产老是混为一谈，觉得自己的就是公司的，公司的就是自己的。其实个人和公司是两个独立的法律主体，就像有限公司出现债务问题也是以公司资产承担责任，并不会追到老板个人资产上一样，因此个人资产一定要和公司资产区分清楚，不要引发不必要的风险。

一、区分不同扣除比例

　　目前政策下，研发费用加计扣除分为两个，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上再按照实际发生额的75%在税前加计扣除(100%);形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销(200%)。

　　首先，研发费用加计扣除两个比例，并不是适用所有企业。根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)：“四、不适用税前加计扣除政策的行业：1.烟草制造业。2.住宿和餐饮业。3.批发和零售业。4.房地产业。5.租赁和商务服务业。6.娱乐业。7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》为准，并随之更新”。

　　其次，排除不适用研发费用加计扣除的企业之外，剩下的企业要享受研发活动加计扣除，也不能是这些企业。1.会计核算不健全，不能够准确归集研发费用的企业;2.核定征收的企业;3.非居民企业。

　　最后，适用研发费用加计扣除的企业，分为非制造业和制造业。

　　非制造业：《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)，将财税〔2018〕99号关于提高研究开发费用税前加计扣除比例优惠政策执行期限延长至2023年12月31日。即：企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2023年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　制造业：根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　因此我们的逻辑比较清楚了，在排除政策上不让享受研发费用加计扣除的行业后，把行业分为制造业和非制造业。

　　但是是不是制造业(比如营业执照上登记为制造业)，就可以2021年第13号公告执行呢?有人问，我公司是一家制造业企业，今年10月份申报期时，可以按多少比例享受研发费用加计扣除?

　　一般人可能会根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)得出，只要登记为制造业企业，在今年10月份申报期时，就可按100%比例享受研发费用加计扣除政策。但是细分析，企业只是归属为制造业，能否税收上按照13号公告执行，还需要进一步分析。请看第二点。

　　二、区分不同口径下的收入

　　假设数豆职人企业是制造业，行业属性符合《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》要求。数豆职人主营豆粉制造和数豆软件开发，2020年当年卖数豆软件收入占比收入总额60%，豆粉制造收入占收入总额40%。问数豆职人研发费用加计扣除应该按照什么比例享受?

　　97号公告将6个行业企业的判断具体细化为：以6个行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。

　　因此按照政策文件，数豆职人公司，不能按照税法上，财政部 税务总局公告2021年第13号享受：“未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。只能按照2021年第6号执行。

　　在判定主营业务时，应将企业当年取得的各项不适用加计扣除行业业务收入汇总确定。

　　在计算收入总额时，应注意收入总额的完整性和准确性，税收上确认的收入总额不能简单等同于会计收入，重点关注税会收入确认差异及调整情况。收入总额按企业所得税法第六条的规定计算。从收入总额中减除的投资收益包括税法规定的股息、红利等权益性投资收益以及股权转让所得。

　　因此这里的区分不同口径的收入，一是需要区分会计和税法上的收入，二是需要区分几种主营业务中，各自所占的比例，然后确定使用加计扣除比例。有人会说“你这很理论，实务中大家都是眉毛胡子一把抓”。虽然实务中却有这个问题，但是至少我们要知道，如果你是税局来检查，你知道常见的问题点，然后你企业是否可以提前做好风险预防呢?

　　三、区分会计上的研发活动和税收上的研发活动

　　1.会计方面对研发活动的界定

　　《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，并应当于发生时计入当期损益。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断，将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。也就是会计上并没有对具体活动界定哪些是研发活动哪些是非研发活动。

　　2.税收方面对研发活动的界定

　　财税〔2015〕119号文件对企业研发活动进行了界定。研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

　　税收方面对于不适用研发活动的规定：

　　根据财税〔2015〕119号，(二)下列活动不适用税前加计扣除政策。1.企业产品(服务)的常规性升级。2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。5.市场调查研究、效率调查或管理研究。6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

　　税务上为什么要界定研发活动和非研发活动呢?一是会计核算上，并无对研发活动进行界定，企业实务中核算更多是按照部门进行归集，也就是研发部门发生的支出都列支到研发费用中。二是企业实务中按照部门归属研发费用，同时各公司研发部的构成，也是各具特色，有的工厂甚至把工程部(工厂机器设备维修)也列入研发部。

　　同时研发部门本身包括：新产品(新技术、新服务)开发、技术支持和管理、试验管理、工艺管理等工作，这些工作并不是都是研发活动，比如研发类似IE工程师，就可能涉及这些工作【1.企业产品(服务)的常规性升级。2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护】。理论上这些活动都不能使税法上的研发活动，但是实务中可能是另外一回事。

　　对于财税[2015]119号不适用税前加计扣除的研发活动，我们不能理解为除了这些活动，企业其他活动研发活动，都是可以享受研发费用加计扣除。比如创意设计活动是否可以享受研发费用加计扣除?

　　财税[2015]119号《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》规定：企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照本通知规定进行税前加计扣除。创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作;房屋建筑工程设计(绿色建筑评价标准为三星)、风景园林工程专项设计;工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。

　　为什么要区分会计上的研发活动和税务上的研发活动呢?因为一般的企业，会计核算研发活动，是对研发部门所有发生的支出，都核算在研发支出里面。也就是并未区分什么研发活动和非研发活动，而是从部门核算的特点，只是区分了研发部门和非研发部门。

　　因此会计和税务上出现了视角差异，会计上按照研发部门和非研发部门归集费用，而税务上要求按照研发活动和非研发活动归集费用。既然实务中没有区分研发活动和非研发活动(税务上)，那么实务中如何较合理的归集税务上的研发费用呢?请看以下第四点。

　　四、区分会计和税务数据归集口径

　　从第三点，我们知道会计和税务上，对于研发活动的口径是不同的。但是很多企业似乎选择性忽视这一点。

　　比如在最近“落实研发费用加计扣除政策新举措”在线访谈中，一个企业人员向国家税务总局提了这么一个问题：

　　我公司打算在今年第三季度预缴申报时享受研发费用加计扣除政策，享受加计扣除的研发费用是按会计口径归集还是按税收口径归集?

　　[国家税务总局所得税司副司长阳民]：按照现行政策规定，企业在10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，选择享受研发费用加计扣除的，应根据享受加计扣除优惠的研发费用情况填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。该表是按税收口径填写的。由此可见，你公司在今年10月份预缴申报时享受优惠的，应按税收口径归集研发费用，并享受加计扣除。

　　是提问者不清楚研发费用加计扣除要按照税务口径呢?也不一定，其实我认为是企业认为按照第二点区分研发活动和非研发活动存在非常大的难度，企业一般都无法做到。同时在企业季度预缴时，并没能及时按照税务口径对研发活动进行归集汇总。

　　在“落实研发费用加计扣除政策新举措”在线访谈中，另外一个提问者的问题，似乎说明了这一点。

　　我公司日常直接进行了“研发支出”科目的账务处理，并进行了科研项目的辅助核算，进行研发费加计扣除时，直接按科研项目导出研发支出辅助明细账，是否可以直接作为研发费加计扣除的备查资料呢?

　　[国家税务总局所得税司副司长阳民]：如果您直接按科研项目导出的研发支出辅助账样式，包括2021版研发支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致，能准确归集允许加计扣除的研发费用，则可以作为研发支出辅助账留存备查。

　　提问者肯定是说，背后潜台词肯定是，公司日常直接进行了“研发支出”科目的账务处理，并进行了科研项目的辅助核算，直接按科研项目导出研发支出辅助明细账，这么做对于企业来说非常简单，便于操作。注意总局领导最后说“可以作为研发支出辅助账留存备查”，但是前提是“能准确归集允许加计扣除的研发费用”，也就是你直接根据会计账导出的研发支出辅助明细账，一定是符合税法上加计扣除条件的。

五、区分资本化和费用化的“其他费用”扣除比例的计算

　　如何计算研发费用加计扣除的“其他费用”?

　　根据国家税务总局公告2021年第28号解读文件，我们来看下其他费用是什么核算的。

　　举例：假设某公司2021年度有A和B两个研发项目。项目A人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。

　　按照《公告》明确的计算方法，两个项目的其他相关费用限额为21.11万元[(90+100)*10%/(1-10%)]，可加计扣除的其他相关费用为20万元(12+8)。

　　在以上计算中，我们要注意首先项目A人员人工等五项费用之和为90万元，项目B人员人工等五项费用之和为100万元，以及其他相关费用，都必须符合税法上的口径。其次两个项目的其他相关费用限额为21.11万元，但是实际两个项目的其他相关费用，A项目的其他相关费用为12万元，A项目的其他相关费用为8万元。两项合计小于21.11万元，则按照20万元计算。

　　但是以上掌握以上案例，并不能说你对于研发活动的其他相关费用税前扣除掌握了。这里面几个现实问题：一是研发活动一般分为研究阶段和开发阶段，不同阶段费用资本化和费用化处理不同，二是企业的研发活动存在项目跨期，三是同期各个项目，开发阶段存在资本化和费用化。

　　在“落实研发费用加计扣除政策新举措”在线访谈中，总局领导对这个问题进行了解答。

　　根据28号公告的规定，其他相关费用限额按全部项目统一计算，那对于资本化项目应该如何处理?

　　[国家税务总局所得税司副司长阳民]：按照现行政策规定，对于资本化项目“其他相关费用”的处理分以下几步：

　　第一步按当年全部费用化项目和当年已结束的资本化项目统一计算出当年全部项目“其他相关费用”限额;

　　第二步，比较“其他相关费用”限额及其实际发生数的大小，确定可加计扣除的“其他相关费用”金额;

　　第三步，用可加计扣除的“其他相关费用”金额除以全部项目实际发生的“其他相关费用”，得出可加计扣除比例;

　　第四步，用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的“其他相关费用”，得出单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

　　上面这个如何理解呢?我举个例子

　　举例：假设某公司2021年度有A、B、C三个研发项目。A项目当年全部费用化、B项目当年结束且全部资本化(B项目研究阶段在2020年费用化，不跨期)、C项目当年处于研究阶段全部费用化。

　　项目A人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。C项目人员人工等五项费用之和为60万元，其他相关费用为10万元。

　　第一步：两个项目的其他相关费用限额为27.78万元[(90+100+60)*10%/(1-10%)]。

　　第二步：可加计扣除的其他相关费用为27.78万元，实际发生30万元(12+8+10)大于限额27.78万元。

　　第三步：用可加计扣除的“其他相关费用”金额除以全部项目实际发生的“其他相关费用”，得出可加计扣除比例;计算得出可加计扣除比例=27.78/30=0.93

　　第四步，用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的“其他相关费用”，得出单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

　　因此：

　　本年度，可以税前加计扣除的费用=90+60+(27.78-7.44)=170.34万元。(假设企业符合生产企业新政策，按照100%加计扣除)

　　B项目资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”=0.93*8=7.44万，因此7.44万与资本化的100万，合计107.44万一并在以后年度摊销。

　　六、区分会计上归集的研发项目和辅助账上归集的研发项目的作用

　　通过以上一系列的解读，我们发现要扎扎实实的享受研发费用加计扣除，比如做好企业项目管理。

　　我们知道，会计上归集的研发项目并不能直接拿过来适用税务上的加计扣除，而且研发项目的归集直接关系到后续能否享受政策。

　　比如涉及“其他相关费用”的税前扣除，其中一个前提就是比对于研发项目按照辅助账要求，做好和数据上的归集。

　　在2021版研发支出辅助账(样式)中，我们可以看到填表说明，对于如何归集不同项目的研发费用做了一些说明。

　　支出类型：根据会计处理情况，选填“费用化”或“资本化”。其中：“费用化”是研发支出直接计入当期损益，在发生年度一次性扣除;“资本化”是指相关研发支出计入无形资产的成本，待其研发成功后，从无形资产可供使用时起，通过分期摊销的方式跨年度扣除。

　　一是对于单个研发项目涉及费用化支出和资本化支出两个阶段的，应当按照费用化支出和资本化支出分别设置辅助账。具体操作方法：当研发项目在研发初期采取费用化方式时，支出类型填写“费用化”，按规定设置辅助账。当该项目进入资本化阶段后，费用化辅助账完成情况选择“已结束”;同时对该项目新设辅助账，将支出类型选择为“资本化”，按规定归集该项目的资本化支出。

　　二是对于支出类型为“资本化”的跨年度研发项目，可仅设置一套辅助账，在形成无形资产年度再将相关数据填写汇总表;若企业根据自身核算方式，选择每年新设辅助账的，可在辅助账中自行新增“期初余额”行次，实现每个年度资本化金额的结转，在形成无形资产年度再将相关数据填写到汇总表。

　　以上填表说明，对于一些人来说似乎有点太麻烦了，因为很多企业干脆全部费用化，这种操作对于中小企业来说也不是不可以，但是对于上市企业，尤其是准备上市的(科创板)，这种简单粗暴地方式，严重的话直接影响企业上市，这不是危言耸听，类似科创板在问询函中，对研发费用相关问题，没有规范的操作，直接影响后续上市进程。

　　那么涉及跨年度的资本化项目如何归集呢?

　　在“落实研发费用加计扣除政策新举措”在线访谈中，总局领导对这个问题进行了解答。

　　我单位有一个跨年度的资本化项目，需要在每个年度都就发生的研发费用参与“其他相关费用”限额的计算吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长阳民]：为简便计算，且与辅助账样式的设计逻辑保持一致，资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算，比如某资本化项目在2019、2020、2021年均发生了研发费用，2021年形成无形资产，2019、2020年的研发费用在当年暂不参与“其他相关费用”计算，在2021年该研发项目结束后结转无形资产的年度，将上述三年发生的研发费用统一纳入“其他相关费用”限额的计算。

　　对于辅助账，新政策下，并没有做严格要求，企业可以有三种选择，可以自己设置(必须符合相关辅助账要求的格式)，可以继续采用15版，还可以采用最新版。辅助账的作用不仅仅是重复劳动，也能在会计导出的明细账上直接作为税务的辅助账，因为这关系到加计扣除的后续计算。

　　下面用一个案例，简单说明下以上问题。

　　数豆职人为生产企业，主营业务收入中，生产加工豆粉占收入60%(税法上收入)，对外销售数豆软件占比40%，可以按照最近政策享受加计扣除。2021年有四个项目：DR001、DR002、DR003、DR004、DR005。四个项目的情况如下所示：

　　1：DR001是2021年初立项的项目，其中1-7月处于研究阶段，8-12月处于开发阶段，可以资本化。项目在2021年当年完成。

　　辅助账填列：1-7月研究阶段，单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为80万元，其他相关费用为7万元.。8-12月处于开发阶段，可以资本化，单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为120万元，其他相关费用为20万元.

　　2：DR002是2020年立项，2021年处于开发阶段，开发阶段的费用全部资本化。

　　辅助账填列：单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为150万元，其他相关费用为16万元.。

　　3：DR003是2021年初立项，研究阶段和开发阶段都是费用化。

　　辅助账填列：单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为40万元，其他相关费用为3万元.。

　　4：DR004是2020年立项，2021年目前处于开发阶段，全部资本化，当年完成不跨期。

　　辅助账填列：单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为60万元，其他相关费用为10万元.。

　　5：DR005是2020年立项，1-5月研发费用费用化，6-12月资本化，当年未完工，项目2022年继续开展。

　　辅助账填列：1-5月研究阶段，单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为180万元，其他相关费用为20万元.。6-12月处于开发阶段，可以资本化，单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为70万元，其他相关费用为9万元。因为当年未完工，所以相关辅助账，，在形成无形资产年度再将相关数据填写汇总表;若企业根据自身核算方式，选择每年新设辅助账的，可在辅助账中自行新增“期初余额”行次，实现每个年度资本化金额的结转，在形成无形资产年度再将相关数据填写到汇总表。

　资本化和费用化五项费用合计=630(450+180)，DR005资本化部分，因为在2021年未完成，数据结转下年，不参与2021年的计算。

　　第一步：五个项目的其他相关费用限额为70万元[630*10%/(1-10%)]。

　　第二步：可加计扣除的其他相关费用为70万元，实际发生76万元(46+30)大于限额70万元。

　　第三步：用可加计扣除的“其他相关费用”金额除以全部项目实际发生的“其他相关费用”，得出可加计扣除比例;计算得出可加计扣除比例=70/76=0.92

　　第四步：用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的“其他相关费用”，得出单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

　　因此：

　　DR001单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”=0.92*20=18.42万，因此18.42万与120，合计138.42万一并在以后年度摊销。

　　DR004DR001单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”=0.92*10=9.2万，因此9.2万与60，合计69.2万一并在以后年度摊销。

　　在2021年当年可以加计扣除的费用为：450+(70-18.42-9.2)=492.38万元。

　房地产开发企业建造的物业开发成本，是指房地产开发企业开发的主要用于小区配套设施的物业成本，广泛的说，物业属于小区配套设施，但其产权归属一直存在着争议，实务处理中也有模糊和混淆。通常，物业资产作为公共配套设施应属全体业主所有，但在某些情况下也可能仍由开发商控制。在进行涉税会计处理时，必须首先明确产权归属的基础上，再考虑成本核算。本文将根据物业的产权归属，将其分为开发商自持物业或全体业主所持物业。具体分析如下：

　　一、开发商自持物业

　　1.开发商自持经营物业

　　产权归房地产开发企业所有，以开发商名义办理了产权登记。这种情况下，物业的建造成本通过“开发成本—公共配套设施费”科目核算，物业竣工验收时，转入“固定资产”。需要注意到，房地产开发企业将自行开发的部分房地产项目转为自持，没有发生交易行为，不属于增值税的应税行为。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(二)款规定，“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。”关于不征收企业所得税的相关规定：根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定，“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途。”

　　在此模式下，物业运营阶段，发生的装修费计入“在建工程”或“固定资产”科目，每年按照从价计征房产税、缴纳土地使用税。

　　2.开发商出租物业

　　产权依然归房地产开发企业所有，但在确定将物业用途作为出租经营使用开始，应将物业成本从“开发产品—公共配套设施”科目中调整至“投资性房地产”科目核算，在此模式下，初始计量以及后续核算分为成本模式和公允价值模式两种方式。

　　(1)成本模式：将归集于“投资性房地产”科目的成本，作为初始确认的账面价值，后续的改建支出，将“投资性房地产”账面净值转入“在建工程”，待工程完工达到预计可使用状态时，从“在建工程”转入“投资性房地产”。出租模式与自持经营，除了账务处理的区别之外，房产税的计税方式也不同，在出租模式下，每年按照从租计征房产税、缴纳土地使用税。

　　(2)公允价值模式：公允价值模式的初始确认与成本模式相同，后续计量时，根据市场公允价值变动调整“投资性房地产”的价值，需要说明的是，税法对公允价值变动模式不予认可，依然按照成本模式确定计税基础。年终企业进行所得税汇算清缴时，应将公允价值变动产生的损益冲回，按照成本模式计提折旧。

　　二、由全体业主所有的物业

　　在实务中，往往开发商建造物业发生的成本，在项目完工时，已计入“开发成本—公共配套设施”科目，产权为全体业主所有，业委会移交物业公司代管。根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号文)，第十七条规定：“企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

　　(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

　　(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。”

　　如属于盈利性质的，其核算方式比照房地产开发企业自持模式下的税会处理。

　　但是在实务操作中，产权属于全体业主所有的，通常作为非营利性物业核算。物业的建造成本已经分摊至“开发产品—公共配套设施”，已计入可售房产开发总成本，作为公摊分摊在开发产品中。物业后期运营时，其收益应由全体业主共享，发生的大额装修费用，可以计入长期待摊费用。

　　长期待摊费用在所得税前可以扣除的四个条件：

　　(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;

　　(2)租入固定资产的改建支出;

　　(3)固定资产的大修理支出;

　　(4)其他应当作为长期待摊费用的支出。

　　比照对固定资产的大修理支出，符合固定资产改扩建确认条件的，应当计入固定资产成本，在该固定资产的剩余使用年限内，以计提折旧的方式税前扣除;不符合固定资产改扩建确认条件的，应当将发生的大修理费用计入长期待摊费用，并在下一次大修理前的期限内平均摊销，摊销时间在1个纳税年度以上。

　在破产案件的司法实践中，存在管理人要求将税务机关确认的欠税与一般民事债权画等号的情况。目前，法律没有对税收债权进行定义和陈述，笔者认为，税收债权不属于民法典所界定的债权范围，企业破产法赋予破产管理人对债权的审查仅限于一般民事债权，破产管理人无权对税务机关的税款追征行为进行审查，税务机关也不应通过民事诉讼来确认欠税数额。

　　企业破产法第二条规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。第四条规定，破产案件审理程序，本法没有规定的，适用民事诉讼法的有关规定。而民事诉讼法第三条明确规定，人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼，适用本法的规定。基于此，笔者认为，企业破产法的本质是程序法，是民事诉讼法的补充。其主导机关是人民法院，一旦人民法院受理破产案件，与破产企业有关的民事执行程序全部终止，所有债权的处置均纳入破产程序的范畴。欠缴的税款同欠缴的职工社保费一样，具有优先于民事债权予以清偿的位序，税务机关有权进行确认及要求登记，如果税务机关未登记，破产管理人亦有责任进行核查。

　　征税是一项行政权力，当企业欠缴税款时，税务机关有依法追征的法定职权，如果税务机关未履行该法定职权，则存在玩忽职守的可能性。所以，税务机关申报的或者破产管理人核查的债权实质上就是“破产企业欠缴的税款”，而税收债权的“申报”登记行为本质上就是“对破产企业所欠缴税款的追征行为”，只不过因为企业进入破产程序后，只能通过破产程序追征而已。其法律性质属于追征税款的具体行政行为。

　　经查阅税务部门与法院联合发布的文件，笔者发现，税务部门在与破产管理人发生追征破产企业欠税数额争议时，大都遵从企业破产法的操作程序，采用企业破产法规定的“债权确认之诉”的民事程序作为救济途径。

　　实践中，“债权确认之诉”的原告是税务机关，被告是破产企业，在破产企业进行答辩时往往出现被告对原告“所申报债权”进行审查的字样，被告作为行政管理的相对一方如何有权对行政机关的行政行为进行审查?虽然无论是民事程序还是行政程序，都是在人民法院的司法程序中裁判，但笔者认为，税务机关在履行追征欠缴税款这一行政行为时不能适用民事诉讼程序进行债权确认诉讼，二者在程序要求、举证责任等各方面均有本质差异。

　　根据企业破产法第二十五条的规定，管理人履行下列职责：接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料;调查债务人财产状况，制作财产状况报告;决定债务人的内部管理事务;决定债务人的日常开支和其他必要开支;在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业;管理和处分债务人的财产;代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序;提议召开债权人会议;人民法院认为管理人应当履行的其他职责。本法对管理人的职责另有规定的，适用其规定。

　　也就是说，破产管理人既有权代表债务企业参加诉讼等外部事务，还决定债务企业的内部管理事务。而税务机关追征企业所欠税款的行为属于外部事务，如果管理人认为税务机关的这一追征税款的具体行政行为侵犯了债务人企业的合法权益，进而可能导致债务人企业用以偿还全体债权人的财产减少，应当以债务人企业的名义，按照行政程序确定的救济途径向该税务机关的上一级机关提出行政复议直至行政诉讼，而无权对税务机关依法作出的税款追征行为这一具体行政行为进行审查。

合并现金流量表和个别现金流量表有一个最主要的区别，就是在合并现金流量表中应反映少数股东权益项目的情况。只有在合并现金流量表中才会出现这些事项。并且，也只有集团内的子公司为非全资子公司的情况下，才会通过这些项目，反映子公司与少数股东之间的现金流入和流出情况。这也是合并现金流量表和个别现金流量表的一个非常重要的区别。

　　在合并现金流量表中，少数股东对子公司增加权益性投资、依法从子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等，都是必须单独反映的经济业务。对于整个集团来说，这些经济业务导致的现金流入和流出，影响了整个集团的现金增减变动。

　　涉及少数股东权益项目的现金流量情况，均在筹资活动现金流量中反映。“子公司吸收少数股东投资收到的现金”、“子公司支付少数股东的股利、利润或偿付的利息”这两个项目，反映少数股东对子公司增加权益性投资和子公司向少数股东分配现金股利的经济业务。此外，在筹资活动产生的现金流量中，也可能在“支付其他与筹资活动有关的现金”中单独反映少数股东抽回在子公司中的权益性投资的经济业务。

　　例：甲公司是乙公司控股权为90%的非全资子公司。2020年所发生的与股东权益相关的经济业务包括：(1)甲公司的全体股东按各自股权比例以现金追加对甲公司权益性资本投资40万元;(2)甲公司本年向股东分派现金股利20万元。

　　根据业务(1)，子公司的少数股东增加其在子公司中的权益性资本投资4万元，在合并现金流量表中的“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目之后单独列示“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目中列示4万元。

　　根据业务(2)，子公司向少数股东支付现金股利2万元，在合并现金流量表中的“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目之后单独列示“其中：子公司支付少数股东的股利、利润或偿付的利息”项目中列示2万元。

甲公司是乙公司的母公司，甲公司有对乙公司的其他应收款100万元，鉴于乙公司经营绩效不佳，甲公司豁免了对乙公司的债务。对此业务如何考虑?

　　一、会计上

　　甲公司对乙公司的债务豁免是基于其股东身份才会发生，该业务使乙公司单方面受益，应该按照权益性交易核算，乙公司应计入资本公积，而不是计入营业外收入。

　　二、税务上

　　税务要求股东捐赠合同约定作为资本金，另外会计上不计入收入，同时满足两个条件的不征收企业所得税。具体政策依据如下：

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理：

　　(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　三、进一步思考

　　①股东无偿赠与按照会计准则的要求不认为是收入。税法定义的收入较为广泛，会计上，收入是来源于日常经营活动的，与所有者投入无关的经济利益总流入，当然这个概念是规范营业收入的范畴，对于营业外收入，因债权人原因，比如单位变更登记或撤销等原因债务人无法支付的应付款项等，计入营业外收入。

　　这里的股东捐赠一般不属于会计上的收入和营业外收入，按照权益性交易核算，如果子公司作为收入核算，会计上算差错，但所得税不免。所以上文29号文中(二)的会计处理并不符合会计准则，可能税总有意如此表述，目的是堵塞税收漏洞。

　　②某些情况下，表面是捐赠，但实际不属于，比如在子公司面临债务危机，进行了破产重组，股东以债权人身份参加的债权人组，与其他债权人同比例，同条件范围内的债务豁免，不属于捐赠，不按照权益性交易，按照债务重组准则核算，股东豁免债务超过一般债权人比例的部分则属于权益性交易。

　　③谈的较多的是股东的捐赠，如果是子公司对母公司的反向捐赠，涉及到现金的算现金分红，如果涉及到实物的，应该按照实物分红处理，另外，实物分红还得考虑增值税和所得税视同销售。

　　④如果捐赠采取比较隐蔽的方法，如低价向子公司转让资产，首先这在会计上和税务上都不合规的，两者都要求价格公允。转入方按照资产公允价值入账，公允价值与进项税之和扣除应付账款作为资本公积，属于权益交易部分。

　　为便于理解，举例如下，甲公司将市价100万，账面价值80万的存货，以70万的价格转让给子公司乙。

　　对乙公司：

　　借：库存商品  100

　　应交税费-应交增值税-进项税额  13

　　贷：应付账款-甲公司  70

　　资本公积  43

印花税(Stamp Duty)是一个古老的税，也称“政府盖章税”或“邮票税”，其起源于荷兰。1624年，当时荷兰发生经济危机，政府财政困难，执政者(Maurs)想增加新税，解救政府财政困难，但是又怕百姓造反，波及政权。于是想出一个在社会广征方案的“妙方”。印花税产生是的初衷是：“轻税广收”，即“取微用宏”。其征税范围是针对人们日常生活经常使用的契约、合同以及相关经济权属的凭证，如借贷文书，单据之类。其税负较轻，但是税源广泛、持久不断。另外，当时荷兰商人与百姓也希望其正常的经济交易相关的合同、凭证若有政府背书，确认，即由政府盖一个印，(完税的印花证明)，表示合法有保障，心里比较也比较踏实。一手交钱，一手盖戳，相关缴税手续简单，成本低廉。因此，荷兰当时社会各阶层愿意积极响应，支持缴纳“印花税”。荷兰创建的“印花税”也一时成为一个西方国家敛财增收的“良税”。欧美各国竞相效仿，丹麦在1660年、法国在1665年、部分北美地区在1671年、奥地利在1686年、英国在1694年先后开征了印花税，印花税的盛行多达100多个国家和地区，成为一个世界税史的传奇。随后，随后经过几个世纪，特别是“二战”后，很多亚非拉国家，从原欧洲列强下独立自主，但是其印花税还是延续了其原“宗主国”(如西班牙，葡萄牙、荷兰，法国和英国等曾经的西方列强)的深刻烙印。

　　如安哥拉曾经是葡萄牙的殖民地，其延续了其原“宗主国”葡萄牙的合同印花税，相关合同需交纳合同金额1%的合同印花税。还有如在土耳其;企业的各类文件，包括合同、应付票据、资本认购、信用证、担保函、财务报表和工资单。印花税按文件价值的百分比征收，税率在0.189%至0.948%之间。如在澳大利亚;在维多利亚州的合同印花税合同金额的6%。如在肯尼亚，有国家建设收费(National construction levy)，肯尼亚国家建设委员会对所有自2014年6月6日起开工的建筑工程征收国家建设税。对于价值超过500万肯尼亚先令的建设合同最高按合同价格的0.5%征税。此税种征税范围涵盖建筑、道路、水利、电力等其他要求承包商建设工作的工程项目

　　我国自2013年提出“一带一路”倡议以来，中国“走出去”企业大多在“一带一路”沿线的发展中国家实施了越来越多的基础建设。其中国际工程的建筑合同往往金额较大，涉及的利益相关方较多，如何缴纳和筹划与境外建筑合同相关的印花税就显的非常重要和敏感，笔者尝试从以往个别境外国家应对相关合同印花税的经验，谈谈自己的一些看法和建议，希望能给与相关者一些借鉴和参考。

　　安哥拉有合同印花税，该税属于地方税，按当地法规规定：建造合同需交纳合同金额1%的合同印花税，该合同印花税应向当地法院备案并由法院征收，而不是由当地税务机关征收。“走出去”企业的当地公司只有交纳了合同印花税，才能建立合同有效性的前提，若不交纳该项合同印花税，日后产生合同纠纷，东道国当地法院不予支持判决。因此“走出去”企业为了保证合同的法律效力，是否需要立即交纳与建筑合同金额相符的足额印花税?随着笔者在安哥拉实地调研和与前期进入的“走出去”企业沟通后，笔者了解到：当地的实际操作是：“走出去”企业可以向安哥拉当地法院协商申请，按建筑合同的工程进度甚至是按业主付款进度来交纳该项合同印花税。这样就可以即保障了合同的有效性，也避免因种种原因合同金额变更，甚至终止合同的情况下而先期多交纳了合同全额的印花税，进而节省了现金流。还有其他很多国家也有类似的合同印花税，。如上所述，境外很多国家都有类似的合同印花税，尤其是在一些发展中国家，其税法规定和实操都有很大的差异，需要“走出去”企业做实地调研和与相关当地征税机关协商解决。

　　我国从清朝末年开始引入西方的“印花税”，据记载，1889年(光绪15年)清政府开始用某种图案表示完税的税收制度，但是随后西方列强侵入中国，国内动乱，清政府并未能真正实施“印花税”的征管。中华人民共和国成立后，中央政府于1950年1月30日公布了《全国税政实施要则》，于12月公布了《印花税暂行条例》，并于1951年1月公布了《印花税暂行条例施行细则》。1958年，全国施行税改，中央取消了印花税并将其并入工商统一税。

　　1988年8月6日中华人民共和国国务院11号令发布《中华人民共和国印花税暂行条例》，规定重新在全国统一开征印花税。1988年10月1日，正式恢复征收印花税。2021年6月10日，我国十三届全国人大常委会第二十九次会议表决通过了《中华人民共和国印花税法》，于2022年7月1日起施行。由此可见，印花税由西方传入中国，在新中国成立后，也历经很多次的修改和完善。其具体实施和进展和演化也见证了我国在不同阶段的政治、经济发展。

　　在新印花税法第一条第二款中规定:在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十五条：“合同在国外签订的，应在国内使用时贴花"，是指《印花税暂行条例》列举征税的合同在国外签订时，不便按规定贴花，因此，应在带入境内时办理贴花完税手续”。根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》(财税字第〔1988〕255号)第十四条的规定：“如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。建设工程承包合同(包括总包合同、分包合同和转包合同)属于印花税应纳税凭证。对于签订人在中国境外签订的建设工程承包合同不征收印花税，将合同带入境内使用时则需要按规定缴纳印花税。从上述历年印花税相关解释的具体规定来看，在境外签订的合同，只要带入中国境内使用，就要缴纳相关合同的印花税。从实际税收征管来看，一般中国税务机关也大多是从签约合同的是否在中国的物理或实物的角度来判断，就此在中国境内征收相应的合同印花税。

　　但是历次印花税的相关规定都有：“在中国境外书立的应税凭证，在中国境内不使用的，无需缴纳印花税。”但是如何从实操角度理解和具体界定“在中国境内使用?”。笔者在此想从新的印花税立法意图;即进一步降低税负和简化征管，以及从法的效力，即“突破形式看实质”来看探讨这个问题。希望与相关者讨论和商榷，也供相关规定制定部门参考，以便今后在相关印花税细则中尽快明确和界定。

　　笔者理解：上述境外书立的应税凭证不在中国境内使用，不应该机械地，物理地及形式地理解为不将上述凭证带入中国境内或在中国境内出示。而是应该看印花税的标的在不在中国境内?上述凭证在中国法律的有效性和与中国相关经济利益的联结度，或是否受到中国相关法律的保护，简言之，境外签订合同的标的物是否在中国境内来判断。具体识别与界定，笔者认为可以参考以下四点：一是：看相关凭据是否依据中国相关法律(如中国民商法，合同法)书立?还是是依据中国境外的第三国(地区)的相关法律书立?若相关凭证在中国使用没有法律依据，可视同为不在中国境内使用。二是：看相关凭证是否还需要在中国相关政府或专业职能部门进行审核和确认，甚至批准。若需要，则该程序是相关凭证有效性的前置条件，也就可以视同在中国境内使用。例如甲乙双方在中国境外签署了财产转让协议，转让坐落地在中国境内的房地产。甲乙双方在签订协议、书立相关凭据后，还需要在中国境内的房地产管理部门办理相关房地产的产权变更书据，由此判断相关应税凭据是在中国境内使用。三是：看相关凭据发生争议时，其争议解决的途径和地点是否选择在中国境内。如相关凭证发生争议或纠纷，选择的诉讼法院或仲裁地不在中国境内，而是在中国境外的第三国(地区)，也就是说，因相关凭证的争议判决或裁决地不为中国境内管辖，可视同为不在中国境内使用。四是：看相关凭证使用的文字效力是否是中文。若是相关凭证同时使用除中文以外两种或两种以上文字，若在文字的理解和使用上出现矛盾或冲突时，其最终依据的文字不是中文，而是其他国家(地区)的文字，中文不具有最终解读效力，则可视同不在中国境内使用。基于中国目前相关税收政策和税务机关对于“走出去”企业和个人的鼓励和支持，减税降费仍是中国“走出去”相关税收政策的导向，尤其是对“一带一路”倡议下，企业和个人签订相关合同，书立凭证有着特殊的支持意义。笔者建议：相关部门可以参考上述四点，尽快细化和界定“不在中国境内使用”的应税凭证的相关规定，简化和明确相关免税程序和征管。以便新的印花税法在实操中，避免“走出去”企业和个人因与税务机关理解不同，产生征免差异，甚至遭受重罚。更为“走出去”企业和个人能尽早和切实地享受到相关新印花税法的免税优惠待遇。

　　印花税法《税目税率表》中的“建设工程合同”包括工程勘察、设计、施工合同，在新的印花税法中，其中的施工合同税率保持不变，仍然是万分之三。勘察合同和设计合同的税率由万分之五降为万分之三。笔者在此提醒：根据民法典第七百九十六条的规定，监理合同不属于建设工程合同，而是属于委托合同，不属于印花税的征税范围。施工企业经常遇到的加工合同、测绘合同、测验合同、检测合同、修理合同等属于应税合同中的“承揽合同”税目，适用税率为万分之三(以前万分之五)。合同金额不包括列明的增值税税款。在总承包合同下，其直接衍生的分包合同形式下，总承包方与分包方都分别是印花税的纳税人，若是以联合体方式投标及承包总合同，其各个联营方都分别是印花税的纳税人。在新的印花税法中，规定了相关印花税的法定扣缴义务人。“纳税人为境外单位或个人，在境内有代理人的，由其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的，由纳税人自行申报缴纳印花税。”因此“走出去”建筑企业要关注和清楚相关境外建筑合同相关的印花税征税范围(税目)、税基、税率、纳税人及其中国境内的代扣代缴义务人的责任。

近期，有不少会计朋友都在咨询留抵抵欠的问题，有的是不知道报表如何填写，有的是不清楚如何进行账务处理……

　　今天通过一个案例，给大家梳理一下留抵抵欠相关的财税处理。

　　某一般纳税人A公司增值税适用一般计税，2021年1月因未及时取得进项票和资金紧张等原因，形成了18万元的增值税欠缴税额（相关附加税已按时足额缴纳），后期取得了相应的增值税专用发票，同时又采购了一批商品，因为未发生新的销售业务，2021年6月形成了23万元的增值税留抵税额，A公司了解到有留抵抵欠的政策，但具体不知道该如何适用相关政策？

　　首先A公司需要了解留抵抵欠的相关政策及办理流程：

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定：

　　为及时追缴增值税欠税，解决增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

　　根据《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函[2004]1197号）规定：

　　一、关于税务文书的填开

　　当纳税人既有增值税留抵税额，又欠缴增值税而需要抵减的，应由县(含)以上税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》(以下简称《通知书》，式样见附件)一式两份，纳税人、主管税务机关各一份。

　　二、关于抵减金额的确定

　　抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。

　　因此，我们可以知道，纳税人增值税的留抵税额可以抵减所欠的增值税款及滞纳金，同时需要取得由县级以上的税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

　　A公司在2021年8月份去当地税务机关办理了相关手续，取得了《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

　　近期，有不少会计朋友都在咨询留抵抵欠的问题，有的是不知道报表如何填写，有的是不清楚如何进行账务处理……

　　今天通过一个案例，给大家梳理一下留抵抵欠相关的财税处理。

　　某一般纳税人A公司增值税适用一般计税，2021年1月因未及时取得进项票和资金紧张等原因，形成了18万元的增值税欠缴税额（相关附加税已按时足额缴纳），后期取得了相应的增值税专用发票，同时又采购了一批商品，因为未发生新的销售业务，2021年6月形成了23万元的增值税留抵税额，A公司了解到有留抵抵欠的政策，但具体不知道该如何适用相关政策？

　　首先A公司需要了解留抵抵欠的相关政策及办理流程：

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定：

　　为及时追缴增值税欠税，解决增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

　　根据《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函[2004]1197号）规定：

　　一、关于税务文书的填开

　　当纳税人既有增值税留抵税额，又欠缴增值税而需要抵减的，应由县(含)以上税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》(以下简称《通知书》，式样见附件)一式两份，纳税人、主管税务机关各一份。

　　二、关于抵减金额的确定

　　抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。

　　因此，我们可以知道，纳税人增值税的留抵税额可以抵减所欠的增值税款及滞纳金，同时需要取得由县级以上的税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

　　A公司在2021年8月份去当地税务机关办理了相关手续，取得了《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

其次，A公司在税局办理好了留抵抵欠的手续后，需要根据国税发〔2004〕112号的规定，做如下账务处理：

　　1、抵减所欠税款：

　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）  -180 000

　　贷：应交税费—未交增值税  -180 000

　　注意：增值税欠税税额大于期末留抵税额，分录的金额取期末留抵税额，增值税欠税税额小于期末留抵税额，分录的金额取增值税欠税金额。

　　2、发生滞纳金的分录：

　　借：营业外支出  16 200

　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）  -16 200

　　最后，A公司需要在申报所属起2021年8月份增值税申报表时，体现留抵抵欠的处理，主要涉及到增值税的主表和附表二，我们来分别看下：

　提醒：企业去税局办理留抵抵欠后，留抵抵欠的金额会体现在附表二中“上期留抵税额抵减欠税”这行，相关数据是从税局系统核定下载的，不是自己手工填写的，如果此行没有数据，需要联系税局核定下，不能手工填写，否则保存会提示校验不符的。

留抵抵欠主要涉及到增值税主表第13、14、20、25和31行，这里面我们需要填写的是31行，在办理留抵抵欠后，相当于我们缴纳了欠税，所以需要把留抵抵欠的增值税税额手工填写到第31行“④本期缴纳欠缴税额”，这块需要注意下，只填写抵减的增值税税额，31行的数据并不包含抵减的滞纳金。

　　到此，A公司关于留抵抵欠的相关处理就结束了，最后我们在思考一个问题，增值税留抵税额是否可以抵简易计税的欠税额？

　　一部分人认为，只要是欠缴的税额不区分简易计税还是一般计税都可以进行抵减。

　　另一部分人认为：从原理来说，简易计税的税额本来就不能用进项税额抵扣，所以留底税额是不可以抵减简易计税形成的欠税额的。

1、适用简易计税的一般纳税人销售自建不动产

　　案例1：甲公司为一般纳税人身份的非房地产企业，适用简易计税，现将2015年自建房产以5000万元销售给乙公司，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　应缴增值税=5000/(1+5%)*5%=238.1万

　　2、适用简易计税的一般纳税人销售取得(非自建)不动产

　　案例2：甲公司为一般纳税人身份的非房地产企业，适用简易计税，现将2015年购买的房产以5000万元销售给乙公司，当时房产购买价值为3000万，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　应缴纳增值税=(5000-3000)/(1+5%)*5%=95.24万

　　3、适用一般计税的一般纳税人销售自建不动产

　　案例3：甲公司为一般纳税人身份的非房地产企业，适用一般计税，现将2020年自建房产以5000万元销售给乙公司，进项税额留底为150万，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：适用一般计税的一般纳税人销售自建不动产以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　预交环节：应预交增值税=5000/(1+5%)*5%=238.1万

　　申报环节：应缴增值税=5000/(1+9%)*9%-238.1-150=24.74万

　　4、适用一般计税的一般纳税人销售取得(非自建)不动产

　　案例4：甲公司为一般纳税人身份的非房地产企业，适用一般计税，现将2020年取得的房产以5000万元销售给乙公司，当时房产购买价值为3000万，进项税额留底为150万，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：适用一般计税的一般纳税人销售取得(非自建)不动产，按照取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。但是在预交环节纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款，然后向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　预交环节：应预交增值税=(5000-3000)/(1+5%)*5%=95.24万

　　申报环节：应缴增值税=5000/(1+9%)*9%-95.24-150=167.6万

　　5、适用简易计税的小规模纳税人销售自建不动产

　　案例5：甲公司为小规模纳税人身份的非房地产企业，适用简易计税，现将2020年自建的房产以5000万元销售给乙公司，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　应缴增值税=5000/(1+5%)*5%=238.1万

　　6、适用简易计税的小规模纳税人销售取得(非自建)不动产

　　案例6：甲公司为小规模纳税人身份的非房地产企业，适用简易计税，现将2020年购买的房产以5000万元销售给乙公司，房产购买价格为3000万元，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：小规模纳税人销售其取得(不含自建)的不动产(不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产)，应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　应缴增值税=(5000-3000)/(1+5%)*5%=95.24万

　　简单总结：1、适用简易计税方式的非房地产企业销售取得(非自建)不动产时按照差额纳税方式交税。2、适用一般计税方式的非房地产企业销售取得(非自建)不动产时按照差额预交全额纳税方式交税。

　稳岗补贴全称为稳定岗位补贴，是对采取有效措施不裁员、少裁员，稳定就业岗位的企业给予的补贴。稳岗补贴主要用于该企业职工生活补助、缴纳社会保险费、转岗培训、技能提升培训等相关支出。

　　一、稳岗补贴不属于增值税征税范围。《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七条规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。稳岗补贴不属于增值税应税收入，不需要申报缴纳增值税。进而也不需要给拨付补贴的有关政府部门开具增值税发票，开个收据即可。

　　二、稳岗补贴的会计处理。稳岗补贴本质上是一项政府补助，根据《财政部关于印发修订<企业会计准则第16号——政府补助>的通知》(财会[2017]15号)相关规定，与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：(一)用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本;(二)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

　　1、用于补偿以后期间相关成本费用的，也就是收到补贴时相关支出没有发生。举例：

　　(1)A公司收到稳岗补贴100,000元时，相关支出未发生：

　　借：银行存款  100,000

　　贷：递延收益  100,000

　　(2)A公司支出补贴款30,000元用于职工培训时

　　借：管理费用等-职工教育经费  30,000

　　贷：应付职工薪酬-职工教育经费  30,000

　　借：应付职工薪酬-职工教育经费  30,000

　　贷：银行存款  30,000

　　借：递延收益  30,000

　　贷：其他收益-政府补助  30,000

　　或者：

　　借：递延收益  30,000

　　贷：管理费用等-职工教育经费  30,000

　　2、用于补偿已经发生的相关成本费用的，也就是说收到补贴时相关支出已经发生。举例：

　　A公司收到稳岗补贴100,000元时，但是相关的支出已经用于职工培训30,000元和缴纳社保70,000元

　　借：银行存款  100,000

　　贷：其他收益-政府补助  100,000

　　或者：

　　借：银行存款  100,000

　　贷：管理费用等-社会保险费  70,000

　　管理费用等-职工教育经费  30,000

　　注意：上述分录中贷记“管理费用”，建议入账时直接红字借记“管理费用”。企业在收到"稳岗补贴"时，账务上采用"总额法"，计入收入(企业会计准则核算的计入“其他收益”科目，小企业会计准则核算的计入“营业外收入”科目，企业会计制度核算的计入“补贴收入”科目)。

　　三、稳岗补贴的企业所得税处理。如果不属于不征税收入的补贴都需要申报缴纳企业所得税。而认定不征收收入的标准是比较苛刻的。财税[2011]70号文件规定不征税收入条件的，企业也可以选择适用作为“不征税收入”处理。1.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。现实中很少企业取得补助去按照这个不征税收入处理，原因很简单，一方面条件苛刻，既要文件又要单独核算，另一方面，按照不征税处理后，其对应的支出是不得扣除的。比如企业收到这笔稳岗补贴10万作为不征税收入，但随后将这10万用于稳岗补贴有关的支出，相应支出不能税前扣除。所以，意义不大。

　　注意：稳岗补贴如果作为企业所得应税收入可能会存在税会差异：企业所得税收入确认为取得收入的当期，因此，会计上未全部确认当期收入的，于年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整。

增值税加计抵减、符合条件的增值税小规模纳税人免征增值税等增值税减免优惠政策，都涉及到一个重要元素——销售额。为此，税海涛声特将与准确计算增值税销售额相关的知识点梳理如下。

　　加计抵减应纳税额涉及的销售额

　　★自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。

　　所称生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。兼营四项服务的纳税人，应以四项服务合计销售额占全部销售额的比重是否超过50%，判断其是否可以适用加计抵减政策。

　　因此，提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重小于或者正好等于50%的纳税人，不属于生产、生活性服务业纳税人，不能享受加计抵减政策。

　　销售额计算时段：2019年3月31日前设立的纳税人为2018年4月至2019年3月期间的销售额(经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额);2019年4月1日后设立的纳税人为自设立之日起3个月的销售额。

　　★2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额(以下称加计抵减15%政策)。

　　所称纳税人，是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　销售额计算时段：2019年9月30日前设立的纳税人为2018年10月至2019年9月期间的销售额(经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额);2019年10月1日后设立的纳税人为自设立之日起3个月的销售额。

　　提供生活性服务业取得的销售额占全部销售额的比重小于或者正好等于50%的纳税人，不属于生活性服务业纳税人，不能享受加计抵减政策。

　　★符合上述两类规定的纳税人，确定适用加计抵减政策或者加计抵减15%政策后，当年内不再调整;以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。

　　在计算服务销售占比时：

　　不需要区分一般纳税人销售额或者小规模纳税人销售额。即，同一个纳税人在小规模纳税人阶段和一般纳税人阶段的销售额应合并计算。

　　适用增值税差额征税政策的纳税人，应按照差额后的销售额参与销售额计算。

　　计算全部销售额时，既包括一般项目的销售额，也包括即征即退项目的销售额。

　　销售额中应包括申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估销售额。稽查查补销售额和纳税评估调整销售额应作为申报查补(评估)税款当月(或当季)的销售额参与计算四项服务销售额的比重。

　　销售额中应包括纳税人选择适用简易计税方法计税的销售额。

　　销售额中不需要剔除免税销售额。

　　销售额中不需要剔除出口销售额。

　　★邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　小规模纳税人标准涉及的销售额

　　★增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

　　年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。但不包括：按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的;年应税销售额超过规定标准的其他个人。

　　★转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计应征增值税销售额未超过500万元，在2019年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人。

　　转登记日前经营期不满12个月或者4个季度的，按照月(季度)平均应税销售额估算上款规定的累计应税销售额。

　　所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额。

　　销售额口径包括，纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。“纳税申报销售额”是指纳税人自行申报的全部应征增值税销售额，其中包括免税销售额和税务机关代开发票销售额。“稽查查补销售额”和“纳税评估调整销售额”计入查补税款申报当月(或当季)的销售额，不计入税款所属期销售额。

　　销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。即，适用增值税差额征税政策的纳税人，累计销售额按差额之前的销售额计算。

　　转登记中的累计销售额应包括免税销售额。

　　纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

　　小规模纳税人免税标准涉及的销售额

　　★小规模纳税人发生增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产，下同)，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额超过45万元)，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元)，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税;销售不动产的销售额应缴纳增值税。

　　纳税人应以所有增值税应税销售行为合并计算销售额，判断是否达到免税标准，计算销售额时应包括免税销售额。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受“月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元)的免征增值税”的政策。在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》的“免税销售额”及所属相关栏次，填写扣除之后的(差额)销售额。

　　其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过15万元的，免征增值税。

　对房地产行业而言，与其他行业相比之下，其生产运营最大的特点就是跨周期性和商品房预售制度。所以对应到房地产开发业务的企业所得税税制设计层面，就需要着重考量房地产开发业务的跨周期性和预售制所带来的特殊和复杂的税款计算和纳税申报问题。

　　房地产开发业务的企业所得税管理问题贯穿于整个开发流程，从前期取得土地，到融资，开发报建，再到销售，项目清算，直至最后公司注销。特别是公司注销前的各个阶段，税务管理的成效直接影响开发业务的整体效益。

　　在了解房地产开发业务的企业所得税具体政策细节之前，需要对房地产开发业务的企业所得税税制结构有整体概念上的理解，尤其是其与土地增值税和增值税税制结构的区别。

　　一、企业所得税的税制设计

　　企业所得税的税制设计是年度汇算清缴制度，企业将一个完整的纳税年度内所有发生的收入、归集的成本和费用进行汇总，计算该纳税年度内的应税所得。如果产生正向所得，征税。如果产生负向亏损，往后结转。

　　对于一般的企业来说，基本都是前期亏损，后期盈利的商业运营规律，所以中国的企业所得税在税制结构的设计上亏损是往后弥补的，而不允许向前弥补。这里恰恰是关键，房地产开发业务的企业比较特殊，预售阶段是按照预计毛利制计征企业所得税，等达到完工标准再按实际毛利率进行计征企业所得税，同时转回前期按预计毛利计算的企业所得税。同时绝大部分的房地产开发业务，出于风险控制和运营管理的要求，都是采用项目公司制。这就意味着如果一个房地产项目在完工后出现实际毛利比预计毛利低的场景，就会导致前期交税而后期因盈利不足于消化预计毛利而承担巨大税务损失的尴尬画面。

　　二、企业所得税税制与土地增值税税制区别

　　与企业所得税的税制设计有所区别，土地增值税的税制设计不是汇算清缴的模式，是项目清算制。这种清算模式尽管也是在法人主体内部，但是土地增值税清算不归集法人主体某个纳税年度所有的收入、成本和费用，而是归集某个房地产开发项目整个开发、销售周期内收入和成本。比如一个法人主体下同时运营两个项目，A项目是增值两个亿，B项目是负增值三个亿，假如都达到了土地增值税清算条件。

　　那么问题就是，在同一个法人主体下，A项目的增值和B项目的负增值能否相互抵消后以净额进行清算?答案是不允许，甚至不同业态之间的负增值都可能不被允许抵减。这就是土地增值税的税制结构问题，土地增值税是项目清算制，它不管你其他项目是盈利还是亏损，只要单个项目下是增值的，就要单独交税。其他项目如果是负增值状态，那么最多就是不征税。所以这样我们也就能理解实务中会存在这样一种事实，就是房地产企业的老板在一个法人主体下操盘了不同的项目，一通运营下来发现整体上并不挣钱，但是到了土地增值税清算的时候却发现要交很多税收，这是最郁闷的一种情况。

　　但是反过来，与企业所得税相比，在土地增值税层面来说，一个房地产项目如果前期盈利后期亏损就可以在清算的时候整体核算，盈亏产生抵消的效果。土地增值税不考虑纳税年度的问题，这样就不会出现企业所得税那种前期盈利交税，后期亏损只能往后弥补的情况。土地增值税也有预缴机制，但在清算时如发现前期预缴多了，可以申请退税。

　　三、企业所得税税制与增值税税制区别

　　增值税既不是像企业所得税纳税年度汇算清缴的模式，也不是土地增值税项目清算的方式，而是对进销匹配制，即：一般纳税人纳税期内的销项税额和进项税额进行匹配，销项税额大于进项税额而交税，销项税额小于进项税额，不交税同时将相关进项结转留抵至后期。落实到房地产企业，则是在前期进行预缴，在纳税义务发生时间(目前主流为交房)时再进行清算，清算时进行正常进销匹配的同时考量前期预缴额。

　　2019年以前增值税最担心的就是销项税额和进项税额之间的错配问题，比如说前面的纳税期产生大量销项税额但是没有进项税额，后面的纳税期不再产生销项税额的时候却开始认证大量的进项税额，这样就意味着前期交纳大量的增值税，后期产生大量的增值税进项税额留抵税额。以房地产开发业务为例，如果出现交房在前，竣工结算取票在后，就可能会发生前期交销项后期取得进项留抵的场景。在2019年以前，增值税留抵税额没办法退税，所以会占用房地产开发业务的大量资金。2019年之后的增量留抵退税的制度一定程度上解决了增值税错配的问题，但是一是增量二是比例，所以也并不能百分百解决。

近年来，随着许多城市尤其是重点城市的增量土地市场收缩，加之土地“招拍挂”市场竞争日益激烈。出于规模化，越来越多的房地产商将土储的战略触角延伸到城市更新等存量土地开发业务中。相较于传统的招拍挂土地开发模式，城市更新等存量土地开发业务具有跨周期、业务流程更复杂、风险系数更高的特点。

　　从业务流程的视角出发，以城市更新业务为例，其业务流程的创新性、复杂性以及业务形态的多样性自然而然地附带了更加错综复杂的税务认定与税法适用问题。加之税法层面对该类业务存在较多的模糊地带，从而导致在对城市更新业务的税收征管中产生了较多的争议事项。其中，土地及房屋等拆迁补偿支出是否应作为契税的计税依据就是其中一项典型的争议事项。

　　一、争议的由来

　　关于拆迁补偿是否应作为契税计税依据的争议由来已久，源头在于《中华人民共和国契税暂行条例》(以下简称为“暂行条例”)、《中华人民共和国契税暂行条例细则》(以下简称为“细则”)以及《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号，以下简称为“134号文”)关于契税的计税依据的相关规定。

　　其中，暂行条例第四条规定,国有土地使用权出让,契税的计税依据为成交价格。细则第九条进一步明确,条例所称成交价格,指土地、房屋权属转移合同确定的价格,包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。因此,契税计税依据为合同确定的成交价格，也就意味着未在土地、房屋权属转移合同中确定的价格原则上不应该作为契税的计税依据。

　　但是134号文规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。其中以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。那么按照134号文的规定，拆迁补偿费似乎应该作为契税计税依据。

　　通过上述相关文件的规定对比我们可以发现，作为税收规范性文件的134号文关于契税计税依据的表述实际上已经突破了暂行条例和细则中契税计税依据为权属转移合同所确定的成交价格的规定。根据上位法优于下位法的原则，如果下位法与上位法相冲突，违反了上位法的规定，下位法原则上就不能适用。也正因此全国各地税务机关就拆迁补偿是否应作为契税计税依据的执法口径上无法达成统一。

　　二、争议的现状

　　2020年8月11日，十三届全国人大常委会表决通过了《中华人民共和国契税法》，由此契税从过去的暂行条例上升为法律。但值得注意的是《契税法》关于土地使用权出让契税的计税依据的规定，“土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款”，与暂行条例及细则的相关规定并未发生实质性变化。

　　与此同时，为贯彻落实《中华人民共和国契税法》，财政部、税务总局于2021年6月30日又发布了《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号),并在文件中再次明确，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。值得注意的是23号公告在阐述土地使用权出让计税依据时与134号文存在明显差异，并未提及契税计税依据为成交价格，而是采用非穷尽列举的方式将计税依据包括的内容一一写明。

　　通过上述分析，我们可以看到，虽然契税从过去的暂行条例上升为法律的过程中关于计税依据的规定依然强调为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，下位法原则上应在限定的范围内作出规定不宜扩大解释，但此次23号公告就计税依据作出补充解释的表述与134号文的表述存在明显差异，甚至有意避开由“成交价格”而带来的争议。因此，我们认为此次23号公告的发布可能会对全国各地税务机关的执法口径产生重大影响。

　　三、对未来各地实施城市更新业务征管时执法口径变化的判断

　　结合目前政策形式、征管归口部门、以及重点城市征管实践的变化，我们判断未来涉及城市更新类业务的各个城市，在关于搬迁主体所发生的拆迁补偿支出是否应作为契税计税依据的执法口径问题上可能会发生集中调整。我们作出这一判断的原因主要基于以下几点具体因素的变化：

　　一是，经过立法程序，契税政策的表现形式已经提升到法律层面，从税收法定的角度而言，一方面制度的升格会加大对税务行政执法权力的监督和约束，但是另一方面也会增加契税法律制度的刚性，进而促使全国税务机关针对同一契税政策执法口径趋于一致。

　　二是，根据《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》(财综〔2021〕19号)，自2022年1月1日起全国将全面实施国有土地使用权出让收入划转税务部门征收工作，相应的原来由国土部门代征的契税也将回归税务部门征收。过去，鉴于国土部门在城市更新项目土地协议出让之后很难动态监管房地产商与权利人之间所发生的拆迁补偿支出情况，房地产商的拆迁补偿支出具体数据信息更多由税务机关所掌握进而产生了计征基础信息的不对称。国土部门自身基于契税实际征收的便利，一般只依据在出让环节所实际收取到的土地出让金作为基础计征契税。但19号文实施后情况将不再一样，考虑到土地出让收入的征收也划归到税务部门，这意味着土地出让收入、拆迁补偿支出数据和契税的征收实现了征收信息及征收管理的统一。当然，土地出让收入征收的划归变相增加了税务部门的执法风险，在相关税法和国家税务总局税收规范性文件明确规定的情形下，税务部门后续在契税的征管过程中将会越发趋于严谨。

　　三是，广东省的三旧改造实施经历了比较长时间的实践，广州作为广东省会城市，其城市更新积累了比较丰富和成熟的业务场景和实践经验。2021年8月23日，广州市税务局与广州市住房和城乡建设局基于自身城市更新业务的具体应用场景和特点梳理发布了《广州市城市更新税收指引(2021年版)》(穗税发【2021】93号)，其中关于契税计税依据的确定便明确规定城市更新改造主体按照改造拆迁补偿协议向村民、村集体经济组织、集体物业土地使用方支付的拆迁补偿费用，属于取得土地使用权支付的经济利益，应计入契税计税依据计征契税。此外文件中还罗列改造主体在进行城市更新项目土地增值税清算时关于拆迁补偿支出的佐证资料明细，其中便包括拆迁补偿支出的契税完税证明。由此可见，广州市税务局针对该争议鲜明的亮出观点即拆迁补偿应作为契税计税依据。显然，其他与广州同样存在类似城市更新业务的城市大概率将会跟随广州的步伐对城市更新业务中所涉及拆迁补偿支出的契税计征问题进行明确或指引。

　　四、我们的总结

　　结合上述分析，从纳税人视角来看，未来关于城市更新业务中所发生的拆迁补偿支出是否应作为契税计税依据的争议可能会慢慢走向确定，而且结果不容乐观。当然，哪怕各地的最终口径均认定明确拆迁补偿支出需要作为计税依据缴纳契税，我们觉得依然会存在着比较多的争议点，例如拆迁补偿中的物业赔偿是否需要作为计税依据?物业赔偿作为计税依据的金额标准应该按照成本价还是公允价格亦或者是核定价格?这些问题都需要得到进一步明确。整体来说，我们建议要密切关注契税后续政策和各地税务机关的征管动态，尤其项目所在城市税务机关，与此同时及时地与主管机关进行沟通，规避不确定性纳税所带来的税务风险。

编者按：实务中，企业减资时有发生，减资后，企业及其股东各方如何进行会税处理，很重要，稍有不慎，不是多缴税，就是少缴税。为了管控企业减资税务风险，现就该话题与大家探讨。由于水平有限，有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　企业各股东，以不改变出资比例为前提进行减资，如何进行会税处理呢?

　　今天，我们就该话题与大家探讨——

　　一、会计处理

　　各股东收回减资额的，应减少实收资本，取得的资产超过实收资本部分，依次冲减资本公积(资本溢价)、盈余公积和未分配利润。

　　提醒：如果减资额用于弥补亏损，则借记“实收资本”，贷记“利润分配——未分配利润”。

　　上市公司回购本公司股票注销减资的，按注销股票面值总额减少股本，回购股票价款(含交易费用)超过回购股票面值总额的部分，依次冲减资本公积(股本溢价)、盈余公积和未分配利润;低于回购股票面值总额的部分，增加资本公积(股本溢价)。

　　二、税务处理

　　(一)减资企业

　　公司减资不涉及税务处理，原公司减资后续存，所有税务事项保持不变。

　　提醒：公司减资后，实收资本与资本公积之和减少，已缴“资金账簿”印花税税局不得退还。

　　(二)减资企业股东

　　股东减资收回投资款，直接冲减投资资产计税基础，超过投资资产计税基础部分应确认股息所得、股权转让所得，按规定申报缴纳企业所得税或个人所得税。

　　法规依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)

　　五、投资企业撤回或减少投资的税务处理

　　投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　法规依据：《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)

　　一、个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　应纳税所得额的计算公式如下：

　　应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费

　　因此，企业各股东，以不改变出资比例进行减资，仅收回初始出资额，不涉及所得税，直接冲减投资资产计税基础。

　　如果既减少出资额，又改变原出资比例，股东收回投资款超过投资资产计税基础部分，应确认股权转让所得，按规定申报缴纳企业所得税或个人所得税。

　　应纳税所得额=减资收回金额—投资成本

　　提醒：投资成本为初始出资额与追加投资额之和。

　　三、实务解析

　　【案例】2010年1月10日，吉祥集团与王老五共同出资1000万成立A公司，其中，吉祥集团占股70%，王老五占股30%。

　　2021年8月，A公司召开股东会，决议2021年8月31日按不改变原出资比例将实收资本减资到100万。资产负债表日A公司净资产9000万元，其中实收资本1000万元，留存收益8000万元。

　　1.各股东不改变原出资比例收回投资额900万元

　　会计处理：

　　(1)A公司作会计处理：

　　借：实收资本——吉祥集团  630万元

　　——王老五  270万元

　　贷：银行存款  900万元

　　(2)吉祥集团作会计处理：

　　借：银行存款  630万元

　　贷：长期股权投资——投资成本  630万元

　　(3)王老五会计处理同理，略。

　　税务处理：

　　A公司：不涉及税务处理，所有税务事项保持不变。

　　吉祥集团：收回A公司投资630万元，冲减投资A公司计税基础630万元，减资后投资A公司计税基础调整为70万元。

　　王老五：收回A公司投资270万元，冲减投资A公司计税基础270万元，减资后投资A公司计税基础调整为30万元。

　　2.各股东不改变原出资比例收回投资额8000万元

　　吉祥集团收回A公司投资款5600万元，王老五收回A公司投资款2400万元(含代扣代缴财产转让所得个税426万元)。

　　会计处理：

　　(4)A公司作会计处理：

　　借：实收资本——吉祥集团  630万元

　　——王老五  270万元

　　留存收益  7100万元

　　贷：银行存款  7574万元

　　应交税费——个人所得税——代扣代缴个税  426万元

　　A公司支付吉祥集团5600万元，支付王老五1974万元，代扣代缴王老五个税426万元。

　　(5)吉祥集团作会计处理：

　　借：银行存款  5600万元

　　贷：长期股权投资——投资成本  630万元

　　——投资收益  4970万元

　　(6)王老五：

　　A公司减资，王老五收回投资额2400万元，其中现金收回初始投资额270万元，财产转让所得2130万元(含A公司扣缴财产转让所得个税426万元)。

　　税务处理：

　　A公司：不涉及税务处理，所有税务事项保持不变。

　　吉祥集团：收回A公司投资5600万元，其中冲减投资A公司计税基础630万元，减资后投资A公司计税基础调整为70万元;取得A公司分回的投资收益为4970万元为免税收入，免征企业所得税。

　　在年度企业所得税申报时，应按规定填报《A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》的"(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税"栏。

　　王老五：收回投资额2400万元，其中现金收回初始投资额270万元，财产转让所得2130万元，应按规定申报缴纳财产转让所得个税426万元，由A公司代扣代缴。

　　3.减资8000万元后，注册资本实收资本均为100万元，吉祥集团占股90%，王老五占股10%，吉祥集团收回投资额4200万元，王老五收回投资额3800万元。

　　会计处理：

　　(7)A公司作会计处理：

　　借：实收资本——吉祥集团  610万元

　　——王老五  290万元

　　留存收益  7100万元

　　贷：银行存款  7298万元

　　应交税费——个人所得税——代扣代缴个税  702万元

　　A公司支付吉祥集团4200万元，支付王老五3098万元，代扣代缴王老五个税702万元。

　　(8)吉祥集团作会计处理：

　　借：银行存款  4200万元

　　贷：长期股权投资——投资成本  610万元

　　——投资收益  3590万元

　　(9)王老五：

　　A公司减资，王老五收回投资额3800万元，其中现金收回初始投资额290万元，财产转让所得3510万元(含A公司扣缴财产转让所得个税702万元)。

　　税务处理：

　　A公司：不涉及税务处理，所有税务事项保持不变。

　　吉祥集团：收回A公司投资4200万元，其中冲减投资A公司计税基础610万元，减资后投资A公司计税基础调整为1470万元;取得A公司分回的投资收益为3590万元为免税收入，免征企业所得税。

　　王老五：收回投资额3800万元，其中现金收回初始投资额290万元，财产转让所得3510万元，应按规定申报缴纳财产转让所得个税702万元，由A公司代扣代缴。

01、会计科目调整

　　1.增设“合同履约成本\工程施工”科目(按照工程项目核算)，核算原“工程施工\合同成本”科目核算内容。

　　2.增设“合同资产”、“合同负债”科目，删除“工程施工\合同毛利”。

　　合同结算科目余额为借方的项目，调整到“合同资产\工程款(已完工未结算)”科目;合同结算科目余额为贷方的项目，调整到“合同负债\已结算未完工”科目。

　　【补充】“合同结算”：本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。

　　3.“预收账款”科目调整为“合同负债”科目。

　　4.质保金从“应收账款”科目中调整至“合同资产”科目，质保期满调整到“应收账款”科目。

　　02、核算流程(仅供参考)

　　1.购买材料：

　　借：原材料等

　　应交税费-应交增值税-进项税额

　　应交税费-待认证进项税额(当月未认证的可抵扣增值税额)

　　应交税费-应交增值税(销项税额抵减)(简易计税差额)

　　贷：应付账款/银行存款

　　2.项目发生实际成本：

　　借：合同履约成本

　　应交税费-应交增值税-进项税额

　　应交税费-待认证进项税额(发票收到时转入应交税费科目)

　　贷：应付账款/银行存款/原材料/应付职工薪酬等

　　3.收到预收款

　　(1)开不征税发票

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-预交增值税(一般计税)

　　应交税费-简易计税(简易计税)

　　(2)开有税率发票

　　借：银行存款

　　贷：应交税费-应交增值税-销项税额(一般计税)

　　应交税费-简易计税(简易计税)

　　4.主营业务成本确认：

　　借：主营业务成本

　　贷：合同履约成本

　　5.主营业务收入确认(投入法，按照完工百分比推算收入确认金额):

　　借：合同结算-收入结转

　　贷：主营业务收入

　　6.业主确认工程量(含质保金)：

　　借：应收账款

　　合同资产-质保金

　　合同负债-工程款-预收工程款(本次冲减预收工程款金额)

　　贷：合同结算-价款结算

　　应交税费-待转销项税额(会计收入确认早已增值税纳税义务发生时点)

　　应交税费-应交增值税-销项税额(一般计税)

　　应交税费-简易计税(简易计税)

　　应收账款-工程款-进度结算(本次冲减预收工程款金额)

　　7.期末将合同结算余额转入合同资产或合同负债：

　　(1)合同结算科目余额为借方的项目

　　借：合同资产-工程款

　　贷：合同结算-工程款期末结转

　　(2)合同结算科目余额为贷方的项目

　　借：合同结算-工程款期末结转

　　贷：合同负债-工程款

　　8.质保期满—合同资产转入应收账款，并开具发票

　　借：应收账款

　　贷：合同资产-质保金

　　应交税费-应交增值税-销项税额(一般计税)

　　应交税费-简易计税(简易计税)

　　03、几个重要科目的核算说明(来自中华会计网校)

　　(一)“合同资产”科目

　　本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，应该按照合同进行明细核算。

　　1、需要注意的是与应收账款的区别：

　　“应收账款”是企业无条件收取合同对价的权利，企业仅仅随着时间的流逝即可收款，企业仅承担信用风险。

　　“合同资产”合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件(例如，履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价，企业除承担信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

　　二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件(例如，履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。合同资产的减值的计量、列报和披露应当按照相关金融工具准则的要求进行会计处理。

　　2、涉及的主要账务处理

　　企业在客户实际支付合同对价之前或者改对价到期应付之前，已经向客户转让了商品，应当按因已转让商品而有权收取对价的金额，

　　借：合同资产

　　贷：主营业务收入(或者其他业务收入)

　　应交税费-应交增值税-销项税额(一般计税)

　　应交税费-简易计税(简易计税)

　　当企业取得无条件收款权时：

　　借：应收账款

　　贷：合同资产

　　【案例】2×20年12月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为500万元。A商品的单独售价为120万元，B商品的单独售价为480万元，单独售价合计600万元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取500万元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)交付A商品时：

　　借：合同资产　100

　　贷：主营业务收入　100(500×120/(120+480)

　　(2)交付B商品时：

　　借：应收账款　500

　　贷：合同资产　100

　　主营业务收入　400(500×480/(120+480))

　　(二)“合同资产减值准备”科目

　　本科目核算与合同资产有关的减值准备，可以按照合同进行明细核算。

　　合同资产发生减值的，按照减值的金额，

　　借：资产减值损失

　　贷：合同资产减值准备

　　转回已计提的资产减值准备时：

　　借：合同资产减值准备

　　贷：资产减值损失

　　(三)“合同负债”科目

　　本科目核算企业已收或者应收客户对价而应该向客户转让商品的义务，应该按照合同进行明细核算。

　　1、涉及的主要账务处理

　　企业在向客户转让商品之前，客户支付了合同对价的，企业应该按收到的款项，

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-应交增值税-销项税额(如果开具发票的，做此分录)

　　企业向客户转让商品后，

　　借：合同负债

　　贷：主营业务收入(或者其他业务收入)

　　2、需要注意的事项

　　企业应转让商品收的预收款，适用新《收入》准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目。

　　(四)“合同履约成本”科目

　　本科目核算企业为履行当前合同或者预期取得合同所发生的应当确认为一项资产的成本，具体包括与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用(如，与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用，包括人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等)、以及仅因该合同而发生的其他成本(如：支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等)。

　　本科目可以根据合同分别设置“服务成本”和“工程施工”进行明细核算，但是企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。

　　涉及的主要账务处理如下：

　　1、企业发生上述合同履约成本时：

　　借：合同履约成本

　　贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料等

　　2、对合同履约成本进行结转(摊销)时：

　　借：主营业务成本或者其他业务成本

　　贷：合同履约成本

　　(五)“合同履约成本减值准备”科目

　　本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备，可以按照合同进行明细核算。

　　与合同履约成本有关的资产发生减值的，按照减值的金额，

　　借：资产减值损失

　　贷：合同履约成本减值准备

　　转回已计提的资产减值准备时：

　　借：合同履约成本减值准备

　　贷：资产减值损失

　　(六)“合同取得成本”科目

　　本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本，可以按照合同进行明细核算。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。

　　当企业发生上述合同取得成本时：

　　借：合同取得成本

　　贷：银行存款、其他应付款等

　　应交税费-应交增值税-销项税额

　　对合同取得成本进行摊销时：

　　借：销售费用

　　贷：合同取得成本

　　需要注意的是：为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

　　(七)“合同取得成本减值准备”科目

　　本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备，可以按照合同进行明细核算。

　　与合同取得成本有关的资产发生减值的，按照减值的金额，

　　借：资产减值损失

　　贷：合同取得成本减值准备

　　转回已计提的资产减值准备时：

　　借：合同取得成本减值准备

　　贷：资产减值损失

近年来，由于价格相对较低、不限购等原因，不少人开始青睐通过司法拍卖方式，竞拍罚没房产。其中，拍卖成交后，过户税费如何承担，是大家比较关心的问题。从受让方的角度，笔者建议，参拍前，务必仔细阅读拍卖公告，提前就税费事宜做好沟通，维护自身合法权益。

　　案例

　　7月30日，位于华中地区的甲省产权交易中心网站发布《财产转让信息披露公告》(以下简称《公告》)。《公告》显示，转让方甲省财政厅预算评审中心通过网络竞价方式，转让一商业住宅，该标的来源系地方中级人民法院执行案件涉及的强制执行罚没房产，转让底价1400余万元。《公告》明确，本次标的交易过户产生的税费按照当地税收政策执行，原产权持有人应缴纳的所有税费和受让方自身应承担的税费均由受让方承担。

　　分析

　　本案例属于典型的罚没房产转让，《公告》没有说明本次交易需要缴纳的具体税种、税率，但约定由受让方承担交易双方产生的所有税费。

　　一般情形下的房产转让，转让方需要缴纳增值税、土地增值税、所得税、印花税，以及相应的城市建设维护税、教育费附加和地方教育附加(以下简称“附加税费”)，受让方只需缴纳契税和印花税。如果原产权所有人是个人，则其转让住房无须缴纳土地增值税。罚没房产虽然是通过司法拍卖发生的转让，但是本质上还是属于房产转让，因此，转让方和受让方同样需要缴纳相应的税款。

　　受让方需要就受让房产缴纳契税和印花税，这一点毋庸置疑。但转让方应当缴纳的增值税和附加税费、土地增值税、所得税和印花税，是否必须由受让方按照《公告》的约定承担，笔者认为，并不见得。

　　笔者认为，《公告》要求受让方承担原产权持有人应缴纳的所有税费，违背了我国相关的规定。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释〔2016〕18号)第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。2020年9月2日，国家税务总局在对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复中也明确，“严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益”。目前，我国对于房产转让过程中的税费承担主体均有明确规定，并不是“没有规定或规定不明”，因此，罚没财物拍卖过程中涉及的税费，应由双方按法律、法规规定各自缴纳，而不应在竞买公告中对纳税义务主体进行变更，这不仅违背了税收法定原则，也会影响竞拍人竞拍的热情，反而不利于罚没房产的顺利拍卖。

　　另外，即使《公告》有权要求受让方承担原产权持有人可能产生的税费，受让方仍然需要注意，罚没房产转让不同于一般房产转让，转让方并不需要缴纳所有的税费。《财政部 国家税务总局关于罚没物品征免增值税问题的通知》(财税字〔1995〕69号)规定，执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，具备拍卖条件的，由执罚部门或单位商同级财政部门同意后，公开拍卖。其拍卖收入作为罚没收入，由执罚部门和单位如数上缴财政，不予征收增值税。根据这一规定，罚没房产如果属于一般商业部门经营的房产，竞拍取得的收入不征收增值税，由于相应的附加税费均以增值税为计税基础，因此，罚没房产竞拍的收入也无须缴纳附加税费。不过，对于何为“一般商业部门经营的商品”，需要竞拍人在竞拍前，与有关部门进行充分的沟通。

　　值得注意的是，对于罚没房产原产权所有人应当缴纳的土地增值税、所得税和印花税，目前并无相关的法律法规明确规定不予征税。《财政部关于印发〈罚没财物管理办法〉的通知》(财税〔2020〕54号)第二十八条规定，罚没物品处置收入，可以按扣除处置该罚没物品直接支出后的余额，作为罚没收入上缴。该公告第二十四条同时规定，罚没收入属于政府非税收入，应当按照国库集中收缴管理有关规定，全额上缴国库，纳入一般公共预算管理。据此，笔者认为，拍卖罚没房产取得的收入，也属于政府非税收入，应按照规定全额上缴国库，无须缴纳税款，进而也就无须缴纳土地增值税、所得税和印花税。换句话说，即使约定由受让方承担转让方可能产生的税费，受让方也“无税可包”。但在实践中，由于并无明确不予征收的规定，各地可能会存在不同的执行口径，竞拍人还需要提前进行沟通确认。

　　建议

　　目前，对于拍卖罚没特定财产所取得的收入，暂只有明确不予征收增值税的规定，其他的税款并没有明文规定是否征收，在竞拍罚没房产时，可能会产生争议。因此，为了维护自身合法权益，减少交易纷争，笔者建议，意向买受人在拍卖罚没财产之前，应与税务机关沟通，了解交易过程中可能产生的税种、税率、计税依据等信息，并积极与转让方或执行法官沟通，以避免承担不必要的税款。

一般纳税人农副产品的进项税额抵扣问题，按照采购渠道的不同以及供应商的身份不同，导致购进的原辅材料进项税额抵扣可分为几种情况。

　　1.一般纳税人开具的增值税专用发票，购进企业可以按规定进行抵扣，即可以按照票面注明的税额抵扣。

　　2.海关进口增值税专用缴款书。企业购进进口原辅材料的，可以按海关进口增值税专用缴款书注明的税额进行抵扣。

　　3.向农业生产者购进的自产农产品，可以凭农副产品收购发票或自产农副产品销售发票抵扣进项税额。

　　企业经常向农业生产者个人购进自产农产品的，可以向主管税务局申请农副产品收购发票，在购进时自行据实开具;或者，可以由农业生产者去税务局申请代开免税销售发票。无论是企业自开的农副产品收购发票，还是税务局代开的免税农产品销售发票，均可以作为进项税额抵扣凭证。

　　农民专业合作社和农业企业等，销售自产的农产品时，可以开具免税的农副产品销售发票。因此，购进企业向这类农业生产的组织和企业采购农产品，应积极索取合规的发票，以作为进项税额抵扣的凭据。

　　农副产品收购发票或自产自销农副产品销售发票，可以抵扣的进项税额=票面金额×9%，用于生产13%税率深加工产品按照10%扣除率计算进项税额。

　　4.小规模纳税人开具增值税专用发票，分两种情况：

　　(1)生产农业初级产品(税率9%)：以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额。

　　比如从小规模纳税人购进农产品并取得增值税专用发票，注明价款金额1000.00元，税额30.00元。该张发票可抵扣的进项税额=1000.00×9%=90.00元，而不是专用发票注明的税额30.00元。

　　(2)深加工产品(税率13%)：以增值税专用发票上注明的金额和10%的扣除率计算进项税额。

　　5.不能抵扣进项税额的凭证

　　(1)流通环节开具免税农产品销售发票

　　目前可以开具农产品免税发票的情形有六种：

　　一是农业生产者销售的自产农产品;

　　二是农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品;

　　三是采取“公司+农户”经营模式销售畜禽;

　　四是制种企业在定点生产经营模式下生产销售种子;

　　五是对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜;

　　六是从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品。

　　前四种都属于农业生产者销售自产农产品，取得这四种免税发票，可以按农产品销售发票抵扣进项税额。后两种情形属于流通环节对蔬菜、鲜活肉蛋的免税发票，不能抵扣进项税额。

　　(2)销售非自产农产品开具的普通发票

　　小规模纳税人和一般纳税人销售非自产的农产品开具的普通发票，不能作为进项税额抵扣凭证。

　　将上述涉及到的一般纳税人企业购进农副产品的进项抵扣，总结如下：图-1。

近日，有房地产商向我们咨询，其项目公司2019年办理竣工验收的开发项目在2020年6月份办理交楼后，财务人员当月在会计上结转了收入和成本并在2021年4月份办理2020年度的汇算清缴时申报缴纳了项目实际利润的企业所得税。结果税务机关对该公司进行了风险推送并指出该公司2019年没有在企业所得税上据实结转项目销售收入和成本，存在少缴企业所得税的情况，要求该公司提交相关资料和情况说明。该房地产商很疑惑，其项目公司明明在会计上及时地根据会计准则的要求在交楼后结转了收入和成本，也在该年度汇算清缴申报了企业所得税，为什么税务局还会认定企业所得税少交了税?而且像增值税这些税，在交楼之前都是预缴，为什么企业所得税就这么特立独行呢?

　　一、企业所得税收入结转规则与会计处理规则的差异性分析

　　首先，该房地产商错误地将会计核算层面结转收入和成本的原则与企业所得税层面结转收入和成本的原则进行了等同。而房地产企业企业所得税上的结转标准更是几乎独立于会计处理之外。下面我们尝试从历史源由、税制特色、清算节点、应对策略的角度讲一讲房地产企业企业所得税的收入结转问题。

　　我国房地产企业所得税特殊税制产生的主要原因是1994年税制改革的时候企业所得税的政策设计没有考虑到房地产开发业务的特殊性，很多房地产企业通过人为不结转收入和成本的方式达到不交税的目的。一直到了2003年，国家税务总局出台了《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发【2003】83号文，以下简称“83号文”)，83号文首次确立了房地产开发业务的企业所得税计征方式，即预售阶段按照15%的利润率计征企业所得税，待项目完工后再结算调整。

　　然而，当时的83号文仍然存在比较大的税收漏洞，就是没有确立项目完工的标准。针对这个问题，国家税务总局在2006年颁布了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发【2006】31号，以下简称为“老31号文”)，老31号文正式确立了房地产开发业务完工的三个核心标准，即1)竣工验收备案;2)投入使用;3)取得初始产权。只要满足其中一个标准就视为项目已经完工，达到完工标准后实际收取的房款就必须在当年结转实际毛利和预计毛利之间的毛利差补清企业所得税。政策上不管你会计上如何进行会计处理，也就是我们说的，这是针对房地产开发业务的特殊性规定，它独立于企业的会计处理之外。

　　即使是后面国家税务总局在2009年出台的《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，以下简称为“新31号文”)也仍然延续了完工的三个标准。

　　当然了，尽管实务中开发项目在竣工验收之前不可以交付使用(参考《民法典》第799条、《建筑法》第61条、《城市房地产管理法》第27条、《城市房地产开发经营管理条例》第17条)，但是由于税收上为了堵塞漏洞，所以规定以三个完工标准孰早发生作为判断依据。而且，因为海南和武汉两起有关完工结转认定的诉讼，国家税务总局通过《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函【2010】201号，以下简称为“201号文”)对认定时点和“投入使用”的概念进行了再次强调。

　　所以说，对房地产开发业务的完工标准的判断对于正确判断和计算项目的企业所得税至关重要。相比较于交楼，鉴于竣工验收备案和办理初始产权证明都可以获取到法定文书和证明资料，因此31号文所确定的完工标准在税务机关征管层面更具备执行性。对于房地产商而言，实务中还是主要是要围绕竣工验收备案的时间来把握完工的标准。

　　但是这里问题也跟随而来，很多项目为了卡时间竣工验收和赶交楼，经常会出现在年底做竣工验收备案的动作。假如说一个项目在2020年12月份做竣工验收备案，那么企业所得税上的完工年度算哪一年?答案是2020年，换言之在税收上2020年就要结转实际的收入和成本。但是大部分情况下，年底做竣工验收备案后很多工程还没有完成竣工结算，所以就有很多发票可能还没有正式取得。此时做汇算清缴的话企业就容易陷入被动的局面。

　　所以不是所有事情抢时间都会带来积极的结果，如果这个时候竣工验收备案的时间往后延一延，推到次年1月份再做，那么产生的结果就是完工年度变成了2021年，这就意味着企业所得税上结转实际毛利差就往后延了足足一整年，此举可以给企业争取到较为宽裕的结算时间和取票时间，避免无谓的税费损失，还可以为企业减少巨额的资金占用，释放资金压力。

　　而且，完工标准的准确判断反过来也可能为企业发生税收争议的应对带来帮助。比如说开发项目被税务机关检查发现开发成本中有不符合扣除规定的发票或者异常发票，此时如果判断项目还没有达到完工标准，鉴于完工之前的项目按照预计毛利的方式计征企业所得税，那么就可以基于项目未达到完工标准而相关成本不影响损益的理由主张无责适时调整。

　　当然了，一些亏损项目如果能提早清算，反而可能因为预缴税款的退回而给企业带来一笔较为可观的款项。在实务之中，还是建议企业根据实际情况选择更合适自己的业务安排。

　　二、房地产商显然混淆了企业所得税、增值税在计税方式上的区别和联系

　　该房地产商显然也混淆了增值税和企业所得税在计税方式上的区别和联系。两者相似的是，由于商品房预售制度的存在，从平衡税收财政的角度，增值税在项目交楼前以实际收到的不含增值税的预收房款和3%的预征率预缴增值税，交楼后再按照适用税率(现行9%，老项目5%但不得抵扣进项)确认销项税额，配比进项税额后申报增值税应纳税额。企业所得税则是在项目完工前以实际收到的不含增值税的预收房款和一定比例的预计毛利率计算预计毛利后计征企业所得税，项目达到完工标准后再结算实际毛利与预计毛利之间的毛利差清缴企业所得税。

　　有所区别的是，在不提前开票的情况下，房地产开发项目的增值税纳税义务触发标准是交楼。而企业所得税结转实际销售收入和成本的标准是“项目完工”。

　　会计准则与税法虽然存在密切联系，但由于各自目标不同、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。不同税种的相关政策法规由于主管部门、管控目标不同也一样会存在各种差异。我们在研究具体涉税业务时，还是应坚持税法优先原因，对症下药，才能避免涉税风险、享受税收红利。

　有过购房经历的人基本都知道，购房人在对拟购房源进行一定的了解后，为了能够提前锁定满意的目标房源，开发商则为了锁定购房人的购房意向，双方一般会通过签订《商品房认购书》(以下简称为“认购书”)的形式来达成意向。

　　签了认购书后，购房人就锁定了自己精挑细选的目标房源。作为一种合同履约的担保形式，购房人需要向开发商交付一笔“定金”。并且大部分情形下，开发商均会约定如果购房人取消购房意向则不退还已收取的定金。

　　基于这个性质，很多地方的税务机关都会要求开发商在收到购房人的定金后要作为预收房款申报缴纳企业所得税。

　　这导致很多开发商不禁产生疑惑：房子还没正式卖出去，销售合同也没签，只是签了个意向合同收了笔“担保”款就要交税了吗?

　　一、购房定金的法律界定

　　在法律层面上，购房定金本质上是一种开发商和购房人为了能够最终缔结正式的购房合同而采取的一种过渡性的担保形式。在《民法典》实施以前，主要参考的是《民法通则》、《合同法》和《担保法》的规定。

　　购房定金的收取标准按照《民法典》第586条的规定是不能超过主合同的20%，所以我们看到的开发商和购房人签订的认购书一般都会约定到目标房源的具体房号、销售总价、正式签约间隔期和定金责任条款。

　　购房定金的收退原则依据的是《民法典》第587条的“定金罚则”，整体来说就是如果是因为购房人的原因导致不能在约定时间签约的话，开发商不用退还定金;相反如果是因为开发商的原因导致不能在约定时间签约，双倍返还定金，比如典型的像开发商没有拿到预售证，目标房源被查封冻结，一房两卖等。

　　抛开其他因素，实务中从“定金”的法律定义出发，通常认为认购书的缔约双方实质上已经达成了签约的合意，详细到了具体的交易标的和具体交易价格，所以定金的给付和约定只是为了给予双方签约准备时间的同时固定下来合意结果而实施的担保方式。

　　另外，在司法判例中，法院对于预收的购房定金性质的款项也更加偏向认定为预收房款。以青岛苏宁置业有限公司与国家税务总局青岛市税务局稽查局税务行政管理行政判决案为例，2011年12月份苏宁电器集团有限公司(以下简称为“苏宁电器”)向青岛苏宁置业有限公司(以下简称为“青岛苏宁”)支付4.193亿元购房诚意金认购其所开发的青岛苏宁生活广场负一层至五层用于连锁经营的业务，青岛苏宁因未在2011年度企业所得税汇算清缴期内及时申报企业所得税而被青岛市稽查局作出收取滞纳金的处理决定。青岛市中级人民法院经二审判决认为青岛苏宁与苏宁电器收取购房诚意金锁定苏宁生活广场负一层至五层的行为实际上达成了房屋买卖的合意，青岛苏宁收取的4.193亿元构成预售收入，应依法缴纳企业所得税。青岛苏宁依法应于2012年1月19日前申报缴纳该部分企业所得税，其于2013年5月31日才缴纳入库，所以青岛市稽查局作出的加收定额滞纳金的处理决定并无不当。

　　二、购房定金在不同场景下的税法适用问题

　　我们不禁要发出疑问：购房定金的法律界定是不是可以同等推导出其税务认定?

　　我们首先要区分出购房定金可能存在的三种模式：

　　01.锁定房号和总价情况下收取的购房定金

　　02.未锁定房号和总价情况下收取的购房定金

　　03.超过主合同20%的标准收取的购房定金

　　然后，再来逐个分析三种模式下针对购房定金的税务认定。

　　第一种模式下的购房定金属于《民法典》所界定的定金范畴，因为认购书中锁定了具体房源号码、销售总价等达成合意所需要的核心要素，所以法院一般认为双方实际上达成了合意而将预收的定金认定为预收房款。但是回到税法层面，按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发【2009】31号，以下简称为“31号文”)第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”

　　从31号文字面意义上来看，只有签了预售合同和现售合同后收取的款项才满足房地产开发业务企业所得税的纳税义务确认条件，实务中对应到的实际是期房销售和现房销售的网签合同。事实上，31号文的起草者，总局所得税司的何道成副处长2019年9月份在大连作31号文的解释时表述过开发产品完工前取得的定金、内部认购和会费等因未确立正式的销售合同而不能确定为预售收入。但是全国各地的税务机关在实际执行的过程中，基于堵塞税收漏洞的考量，通常会把31号文里面房地产开发业务确认收入的合同界定标准扩大到开发商和购房人锁定房源和总价所签订的认购书。有些地方的税务局甚至发文强调，比如大连和青岛。有些地方则不发文，但是实际执行过程中也将此类认购书视为正式合同进行税务认定，比如深圳。所以这也是房地产企业所得税中产生税企争议较多的地方之一，我们在实务中发现不乏税收遵从度较高的企业(包括央企)因不了解相关征管口径而未缴纳该部分企业所得税的情况。

　　那么对于这类购房定金，如果企业在收取的时候按照31号文的规则申报缴纳了企业所得税，但是在后面的经营过程中发生退还给购房人的情况时应该如何处理?

　　无非是两种处理方式。

　　一种是申请退税。如果发生了退还购房定金的事由，意味着开发商与购房人之间的购买合意解除恢复原状，税务机关赖以征税的基础就不存在了，企业自然可以向税务机关申请退还已经缴纳的企业所得税。

　　另一种是往后结转抵扣。尽管说合意解除了，但是原先锁定的房源也解锁，企业未来仍然要向其他购房人销售该套房源，届时实际上还是要产生税收。所以企业如果不走退税的路径，可以和税务机关沟通结转抵减未来需要缴纳的企业所得税。

　　第二种模式下的购房定金没有锁定具体房源，在实务中该种定金的退还绝大多数也是不带惩罚条款的。我们认为该种购房定金不能明确开发商和购房人已针对具体标的达成合意，它并非非严格意义上的定金范畴，而应属于诚意金。此外如果是销售完工后的房屋，根据31号文的规定，采取银行按揭方式和分期收款方式销售的，要按照合同约定的付款日确认收入的实现。所以如果出现首期款或者分期款与剩余款项跨年度时，在计算企业所得税时需要按每套开发产品的收款比例结转相应的成本，比如30%的按揭款配比30%的计税成本。此时对于没有锁定具体房源的购房定金征收企业所得税，企业会因没有结转标的而面临无法准确计算企业所得税的问题。因此，针对没有锁定具体房源的购房定金，我们认为税务上不宜直接认定为预收账款征收企业所得税。

　　第三种模式本质上是在第一种模式的基础上，开发商超过《民法典》规定比例收取的购房定金部分。按照《民法典》的规定，超过合同价款20%标准部分的定金因无效不产生定金效力，原则上应当予以退还。那么对于这部分不产生定金效力的预收款项是否应该征收企业所得税的前提应该是基于其是否可以认定为预收房款。从《民法典》的规定来看，这部分超比例收取的定金本身就不产生效力，各地法院在司法判决过程中对这部分金额认定上也就不会像第一种模式一样将这部分定金界定为预收房款。所以说，这部分超比例收取的定金本身带有违规性质且有退还风险，将其纳入预收账款征收企业所得税就会存在很大的争议。也许在开发商与购房人完成签约并对这部分超比例定金转为房款后再将其认定为预收账款征收企业所得税可能更显合理。

　　本文是我们基于房地产销售业务、司法对相关款项性质的认定判例、涉税政策文件，结合我们自己对实务的了解得出的纯学术观点。我们建议纳税人在实务之中还是应与税务主管机关加强沟通，在规避税务风险的同时争取企业税收利益。

自2021年9月1日开始施行的《中华人民共和国城市维护建设税法》(简称《城市维护建设税法》)第二条第二款：城市维护建设税的计税依据应当按照规定扣除期末留抵退税退还的增值税税额。

　　与税法同时施行的《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(2021年第28号，简称“财政部28号公告”)和《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(2021年第26号，简称“税务总局26号公告”)也明确，期末留抵退税退还的增值税税额，允许从纳税人依照增值税相关法律法规和税收政策规定计算应当缴纳的增值税税额中扣除。

　　前述税务总局26号公告还在第一条第五款规定：纳税人自收到留抵退税额之日起，应当在下一个纳税申报期从城建税计税依据中扣除。再第六款规定：留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除。当期未扣除完的余额，在以后纳税申报期按规定继续扣除。

　　财政部28号公告第二条还规定，教育费附加、地方教育附加计征依据与城市维护建设税计税依据一致。

　　此前，财政部、国家税务总局曾于2018年7月发布《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号，以下简称“80号文件”)规定：对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

　　(以上规定在后文中统称“留抵退税相关城建税及附加配套政策”)

　　现行的增值税留抵退税项目有，全面试行的符合规定条件的一般纳税人增量留抵退税、先进制造业纳税人增量留抵退税等(疫情防控重点保障物资生产企业增量留抵退税政策执行至2021年3月31日)。

　　增值税留抵退税政策涉及到的纳税人面广户多，与增值税息息相关的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加(以下简称“城建税及附加”)的纳税申报，也成了不少纳税人关注的问题。笔者再次提醒，在为到账的增值税留抵退税开心的同时，也要关注城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计算和缴纳，避免多缴了城建税及附加。

　　在实务中，不少人在学习、理解及运用《城市维护建设税法》第二条第二款的规定以及相关税收政策时存在困惑。

　　问题：有留抵税额，城建税及附加咋算?

　　增值税一般纳税人闻涛百嘉生物制品有限公司(以下简称“闻涛生物公司”)是一家医药制造企业，属于先进制造业企业。其2019年3月31日的期末留抵税额为0元。2021年9月，闻涛生物公司产生增值税销项税额80万元，当期取得进项税额10万元，上月(8月份)期末留抵税额40万元。对闻涛生物公司来说，当期增值税应纳税额是多少?假设城市建设维护税税率为7%、教育费附加费和地方教育附加的征收率为分别为3%和2%，闻涛生物公司又该缴纳多少城市建设维护税、教育费附加和地方教育附加呢?

　　按照现行税收法律法规的规定，缴纳增值税的纳税人，还需以其缴纳的增值税额为计税(征)依据，依一定的税率和征收率计算缴纳城建税及附加。由此，“其缴纳的增值税额”应如何理解，就在很大程度上决定了城建税及附加应如何计算。有人错误地认为，纳税人可用退还的增值税留抵税款，抵缴应缴的城建税及附加。

　　未退税：以实缴税额为计征基础

　　现行增值税一般计税方法规定，当期增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额;当期销项税额小于当期进项税额时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。基于此，当某期的销项税额大于当期进项税额时，其差额部分就成为当期需要缴纳的应纳税额;若当期进项税额大于当期销项税额，差额部分就成为结转至下期继续抵扣的留抵税额。有留抵税额的，当期应抵扣税额则包含了留抵税额和当期进项税额。

　　实务中，纳税人产生留抵税额，可自主选择是否申请退还。纳税人如果不申请退还增值税留抵税额，城建税及附加如何计算，答案比较清晰。这种情况下，其当期留抵税额可继续抵扣以后纳税期产生的增值税销项税额，直到某期的销项税额大于当期应抵扣税额时，才需就差额部分，确认当期增值税应纳税额，并计算缴纳城建税及附加。

　　前述案例中，如果闻涛生物公司9月申报期内不申请退还上期期末留抵税额，则其计算9月应纳税额时，应抵扣税额合计为50万元(当期进项税额10万元+上期留抵税额40万元)，应纳税额=当期销项税额80万元-应抵扣税额50万元=30(万元)。由此，该公司在10月申报期内应申报缴纳9月的增值税30万元，当期仅应申报缴纳城市建设维护税2.1万元(30×7%)、教育费附加0.9万元(30×3%)、地方教育附加0.6万元(30×2%)，合计缴纳城建税及附加3.6万元(2.1+0.9+0.6)。

　　退税：留抵退税额应从计征基础中扣除

　　申请留抵退税后，城建税及附加如何计算，则是困扰许多纳税人的难点问题。

　　如果纳税人在产生增量留抵税额当期即申请退还，就意味着后期可继续抵扣的留抵税额清零或减少。如果没有留抵退税相关城建税及附加配套政策，这就相当于，已申请退还的这部分留抵税额，融入了后期的应纳税额，成了城建税及附加的计税(征)依据。

　　如果闻涛生物公司8月期末与2019年3月31日相比的增量留抵税额40万元，符合《财政部税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(2021年第15号)的规定条件，其进项构成比例为100%，且已在9月申报期申请并于当月已收到退还的留抵税额40万元，则该公司在10月申报期内，应申报缴纳的9月增值税税款=当期销项税额80万元-当期进项税额10万元=70(万元)。

　　同时，假设没有留抵退税相关城建税及附加配套政策，则还应申报缴纳城市建设维护税4.9万元(70×7%)、教育费附加2.1万元(70×3%)、地方教育附加1.4万元(70×2%)，合计缴纳城建税及附加8.4万元(4.9+2.1+1.4)。

　　为保证增值税期末留抵退税政策的有效落实，9月1日起施行的《城市维护建设税法》和财政部28号公告、税务总局26号公告以及80号文件相应规定了前述留抵退税相关城建税及附加配套政策。

　　所有适用增值税期末留抵税额退税政策的纳税人，均可以适用上述留抵退税相关城建税及附加配套政策。

　　根据留抵退税相关城建税及附加配套政策的规定，纳税人自收到留抵退税额之日起，应当在下一个纳税申报期从城建税计税依据中扣除，闻涛生物公司在10月申报期内，可将9月收到的退还的增值税留抵税额40万元，从9月份税款属期的城建税及附加的计税(征)依据中扣除。也就是说，该公司9月应缴纳城市建设维护税(70-40)×7%=2.1(万元)，教育费附加=(70-40)×3%=0.9(万元)，地方教育附加=(70-40)×2%=0.6(万元)，合计缴纳城建税及附加2.1+0.9+0.6=3.6(万元)。

　　由此可见，留抵退税相关城建税及附加配套政策关于从城建税及附加的计税(征)依据中扣除退还留抵税额的规定，与相关退还增值税期末(增量)留抵税额的政策规定配套使用，纳税人既取得了增值税留抵退税，又没有增加额外负担。纳税人在取得增值税留抵退税款时，也别忘了相应作出调整，准确申报缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。