保险费主要分社会保险和商业保险，社会保险就是我们常说的五险，商业保险则分为财产保险和人身保险。关于企业常见的保险费所涉及到的增值税该如何处理呢?

　　一、社保需不需要缴纳增值税?

　　社会保险是国家通过立法强制建立社会保险基金，对参加劳动关系的劳动者在丧失劳动能力或失业时给予必要的物质帮助的制度。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第一条：“在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”

　　根据上述文件，社会保险不属于销售服务等应税行为，社保的征收主体也不属于增值税纳税人，因此，直接为员工交纳的社保不涉及增值税的问题。

　　二、商业保险费是取得专票还是普票?

　　《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)规定，采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

　　如果商业保险费是用于不得抵扣的项目，取得的专用发票需要先认证，再进行进项税额转出，如果不认证，形成滞留票，可能会引起税务部门的关注，此种情况建议取得普通发票，如果企业支付商业保险费用于可抵扣项目，则还是要取得专票。

　　三、支付给劳务派遣公司员工的社保费，进项税额能否抵扣?

　　根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)：“一般纳税人和小规模纳税人提供劳务派遣服务选择差额纳税的，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣人员的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。按照简易计税方法5%的征收率计算缴纳增值税。……选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”

　　因此用工单位收到的劳务派遣公司开具的发票中支付员工工资和社保部分未交纳增值税，一般不会有可抵扣税额，其进项税额不得抵扣。除此之外劳务派遣公司开具的管理费等发票，其进项税额可以从销项税额中抵扣。

　　四、企业支付的雇主责任险、公众责任险等商业保险进项税能否抵扣?

　　雇主责任险作为财产保险，其受益人不是企业职工，因此，只要不属于《财政部 国家税务总局关于全面推开营业改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十七条规定的不得抵扣情形的保险费，并取得合法的扣税凭证，均可以抵扣。

　　五、公司为员工购买的人身意外险，其进项税额能否扣除?

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第二十七条规定“用于集体福利或者个人消费的进项税额不得从销项税额中扣除”。企业为员工购买的人身意外险，实质上具有福利性质，其进项税不得抵扣。

　　六、为特殊工种职工支付的人身安全保险费，其进项税额能否扣除?

　　《企业所得税法实施条例》第三十六条：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除”。企业为特殊工种购买的人身意外险，属于履行法定义务，不属于职工福利费，其进项税额允许从销项税额中抵扣。

　　七、企业的车辆保险费，进项税额能否扣除?

　　车辆保险费属于财产险，可以在企业所得税前扣除，如果不属于《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一第二十七条规定的不得抵扣进项税的情形，其进项税额可以抵扣。

房地产企业通过股权收购模式藉以达到收购项目之目的的过程中，往往总是避不开一个话题，即高额股权溢价股权无法进入土地成本，从而造成税收巨大损失。本期话题，沥呕君将和大家一起聊聊股权收购中的涉税难题。

　　实务中，假定交易对价为11亿元，原始成本假定为1亿元，股权溢价所形成的10亿元，往往没有对应发票，也就进不了土地成本。按土地增值税最低档税率30%计，房地产企业为此将承受至少6.425亿元的税收损失(含增值税、土地增值税和企业所得税)。买家若强势，则会要求卖家提供足额发票过来，否则拒绝交易;反之，若交易地块较为抢手，卖家占据主导地位，则会坚定语气：我能提供的发票仅有1亿元，剩余差额部分，你们自己想办法，总之我要实收11亿元。

　　争吵不休的，永远是买卖双方;冷眼旁观的税局则很淡定——我不管你们怎么争吵，总之这税一分不少，我是要收到位的。不管你是税务顾问也好，还是企业内部的财税工作人员也罢，在遇到这类问题的时候，切忌屁股只坐在一边板凳上，保持双方税收利益的平衡，才是上上策。否则，只为自己的东家说话，罔顾交易对手利益，最后只能弄得双方一拍两散。

　　要解决这个问题，我们先来溯本求源地看一看，房地产企业的成本构成到底有哪些。大的方面来看，房地产企业主要的成本有：①土地成本;②拆迁成本;③建安成本;④融资成本;⑤三项费用;⑥装修成本。如果成本发票缺口过大，迫于无奈之下，卖家们往往会首当其冲想到一点：尽可能做大拆迁成本。明明至多只能1:1.3，结果有人硬是做到了1:5，还外加几十亿现金。同一个拆迁区域内，怎么会有如此悬殊的拆赔比呢?明白人一眼就能看出，那些所谓的“钉子户们”，其实都是开发商早早布下的一枚枚“棋子”，目的就是为了配合其完美演绎好这一幕拆赔大戏。

　　说到拆迁补偿，补偿对象可以是业主，也可以是租客。实务中，我们也注意到，有部分开发商是明白这些道理的，但因疏于对细节的把握，导致最终筹划方案还是无法收获成效。

　　旧宿舍区总计5千平的房子，每月租金收取12万元。单方租金成本24元!问及租金为什么收得这么便宜，答曰：为了少交一点增值税、房产税、所得税。这样总共算下来，我能省不少税。再拿到租赁合同一看，傻眼了!其中一栏写着：因出租方提前解除租约而向承租方的违约补偿，居然是零!这彻底把人给整懵了。众所周知，违约补偿金正是我们做大拆迁成本的关键所在，你这反而把最关键的一环给抹了，只能说你是“聪明反被聪明误”了。这当中的逻辑，沥呕君给大家捋一捋。违约补偿通常是以租金标准作为基数进行计算的，租金低，意味着违约补偿金也不会高，更何况，你居然还加上了这么一条“死亡条款”——提前解约居然不用赔付任何补偿金。试问你还怎么做大拆迁成本呢?反正沥呕君是懵了。

　　回到正题。咱们继续说回发票的问题。如果买家执意要票，拆迁方面，最多增加3亿成本，撑死了，再高，税务局那一关过不了。剩下的缺口，在建安成本上动心思吗?可是建安成本是有天花板的，今天你卖家提前拔高了成本，等于变相压缩了买家未来的税务筹划空间。单纯在成本上动心思，永远走不出思维的死胡同。

　　前面说了，真正的税务专家应该兼顾买卖双方的综合利益。交易定价取值应该建立一个科学的数字模型，在这个点位上，买卖双方的税收利益是平衡的，尽量减少一方税收负担过重而另一方税负较轻甚至零税负的情形。税收平衡不仅要在买卖双方之间展开博弈，也要在当下与未来二者之间进行综合考量。套用一句高深莫测的哲学语句：当下的得，或许是未来的失;当下小失，未来大得。

　　同时，我们还可以在交易结构上进行深度优化。比如，我们先通过股权交割方式将项目收购过来进行前期开发，待开发强度达到25%以上时，再以转让在建工程的方式，将项目转手给另一关联企业，由后者完成最终的开发建设并对外销售。这样中间“过一手”的目的，其实就是为了节税。其原理大致基于如下两点：

　　1、土地增值税率为四档，从最低的30%到最高的60%。增值率越高，适用税率越大，对应的土地增值税越重。让增值率慢坡爬行，比陡直上行，肯定是能起到节税效果的。比如，从2到3，再从3到4;这比你从2直接到4，增值率肯定是被“均分化”了。

　　2、在建工程转让能否成本加计扣除?各地规定不一。当然如果企业能够争取到加计扣除政策的，则税前可扣除成本的提升空间巨大。

企业缴纳社保15年和个人缴纳社保15年，退休的时候哪一种方式的养老金更高，哪一种方式缴纳更加划算?

　　01、企业缴纳社保和个人缴纳社保，缴费方式有哪些差异?

　　一般来说：企业缴纳社保15年和个人缴纳社保15年，退休后的养老金还是有一定差距的。除非缴费年限、缴费基数、退休时间地点等所有因素都一致，退休后的养老金才有可能一致，但是发生这种事件的概率微乎其微。

　　大家可能会陷入一个误区，认为实际缴费年限相同，退休后的养老金就一定相同，这种想法是错误的。因为影响养老金的因素不止缴费年限一个，对于企业参保和个人参保来说，它们属于两种不同的缴费方式。

　　造成差异的主要因素有3个：

　　一是缴费基数;

　　二是退休年龄;

　　三是退休前上一年度全口径(或在岗)平均工资。

　　1、企业缴纳的社保属于城镇职工社保。

　　企业承担统筹部分费用(养老保险比例16%)，个人承担个人部分费用(养老保险缴费比例为8%)，由企业代扣代缴。

　　2、个人缴纳的社保分为两种，一是城镇职工社保，二是城乡居民社保。

　　个人可以选择按照灵活就业人员方式缴纳城镇职工社保，养老保险缴费比例20%(12%计入统筹账户，8%计入个人账户)，按月缴费;也可以选择缴纳城乡居民社保，按年缴费，缴费成本相对较低。

　　小结：

　　如果个人选择按照灵活就业人员方式缴纳社保，那么与企业参保缴纳的同属城镇职工社保。但是，缴费成本要高于企业参保。

　　如果个人选择参加城乡居民社保，那么与企业参保属于不同的社保缴费方式。但是，缴费成本要低于企业参保，相对来说，退休后的养老金也要低于企业参保人员。

　　02、企业缴纳社保和个人缴纳社保，退休后的养老金有哪些差异?

　　1、企业参保和个人参保缴纳的同为城镇职工社保

　　假设：

　　有A、B、C、D四名职工，A职工属于企业参保，B、C、D职工属于个人参保(按灵活就业人员参保)。四者缴费年限均为15年，15年的加权年均全口径平均工资为5000元

　　A职工年均应付工资为5000元

　　B职工选择按照年均缴费基数100%(5000元)档位缴纳社保

　　C和D职工选择按照年均缴费基数60%(3000元)档位缴纳社保

　　A、B、C职工50岁退休，D职工55岁退休，三者均在2020年满法定退休年龄，退休前上年度全口径平均工资为10000元。

　　A、B、C、D四名职工退休后的养老金为多少?

　　指标解释

　　(1)基本养老金=基础养老金+个人账户养老金+过渡性养老金(本案例中忽略过渡性养老金、个人账户利息、通货膨胀等因素)。

　　(2)企业参保个人账户累计储存额=缴费基数*8%*12*缴费年限。

　　(3)个人缴费成本=缴费基数*选档比例*20%*12*缴费年限。

　　(4)企业参保回本时间=个人账户累计储存额/基本养老金/12。

　　(5)个人参保回本时间=个人缴费成本/基本养老金/12。

　　(6)50岁退休，个人账户养老金计发月数195个月;55岁退休，个人账户养老金计发月数为170个月。

　　测算分析

　　(1)A职工养老金：1500+369=1869元/月。

　　基本养老金：

　　10000*(1+1)/2*15*1%=1500元/月。

　　个人账户养老金：

　　5000*8%*100%*12*15/195=369元/月。

　　个人缴费成本：

　　5000*8%*12*15=72000元。

　　回本时间：

　　72000/1869/12=3.2年

　　(2)B职工养老金：1500+369=1869元/月。

　　基本养老金：10000*(1+1)/2*15*1%=1500元/月。

　　个人账户养老金：

　　5000*8%*100%*12*15/195=369元/月。

　　个人缴费成本：

　　5000*20%*100*12*15=180000元。

　　回本时间：

　　180000/1869/12=8年

　　(3)C职工养老金：1200+222=1422元/月。

　　基本养老金：

　　10000*(1+0.6)/2*15*1%=1200元/月。

　　个人账户养老金：

　　5000*8%*60%*12*15/195=222元/月。

　　个人缴费成本：

　　5000*20%*60%*12*15=108000元。

　　回本时间：

　　108000/1422/12=6年

　　(4)D职工养老金：1200+254=1454元/月。

　　基本养老金：

　　10000*(1+0.6)/2*15*1%=1200元/月。

　　个人账户养老金：

　　5000*8%*60%*12*15/170=254元/月。

　　个人缴费成本：

　　5000*20%*60%*12*15=108000元。

　　回本时间：

　　108000/1454/12=6年

　　通过对A、B、C、D四名职工退休养老金的对比分析可知：

　　A职工与B职工比较：

　　退休年龄相同，缴费年限相同，缴费基数相同，个人账户累计储存额等因素也相同，养老金均为1869元/月。但是，A职工回本时间3.2年，B职工回本时间为8年。相对来说，B职工比A职工的缴费成本高了10.8万元(多承担了12%的养老统筹费用)。

　　A职工与C职工比较：

　　退休年龄相同，缴费年限相同，缴费基数不同，个人账户累计储存额不同。A职工比C职工每月养老金多447元。A职工回本时间3.2年，C职工回本时间为6年。相对来说，A职工比C职工缴费成本少了3.6万元(多承担了12%的养老统筹费用)。

　　A职工与D职工比较：

　　退休年龄不相同，缴费年限相同，缴费基数不同，个人账户累计储存额不同，A职工比D职工每月养老金多415元。A职工回本时间3.2年，D职工回本时间为6年。相对来说，A职工比D职工缴费成本少了3.6万元(多承担了12%的养老统筹费用)。而且，A职工比D职工早退休5年，多领5年养老金(共计11.21万元)。

　　B职工和C职工相比：

　　退休年龄相同，缴费年限相同，缴费基数不同，个人账户累计储存额不同。B职工比C职工每月多447元，但是回本时间少了2年，缴费成本多了7.2万元。

　　C职工和D职工相比：

　　退休年龄不同，缴费年限相同，缴费基数相同，个人账户累计储存额相同。C职工比D职工早退5年，多领8.5万元的养老金。

　　(二)企业参保为城镇职工社保，个人参保为城乡居民社保，差距有多大?

　　1、差距有多大：

　　根据2020年统计数据显示：城乡居民月均养老金约为152元，城镇职工月均养老金约为3100元，二者相差20倍。

　　2、产生差距的原因：

　　城乡居民养老保险按年缴费，最低100元/年，最高如北京9000元/年。额外还有政府的补贴，平均约100元/年。基础养老金方面，最低80元，最高如上海1100元。整体来说，城乡居民社保缴费成本低，按照多缴多得的原则，相同缴费年限，一定要比城镇职工养老金低。

　　03、企业参保和个人参保主要差别

　　当缴费方式、缴费年限、缴费基数、个人账户累计储存额、退休年龄、退休城市、退休前上年度全口径平均工资相同时，企业参保和个人参保退休后的每月的养老金是一致的。

　　企业参保和个人参保的主要差别：

　　社保缴费比例不同，企业参保的员工，只需要缴纳个人部分即可，个人参保需要承担统筹和个人的全部费用，缴费成本高。另外，企业缴纳的是五险一金，个人主要缴纳的是养老保险和医疗保险，企业参保人享受的保险范围更高。

　　那么，选择什么样的方式缴纳好一些呢?

　　如果说你在公司里面上班，由公司为你缴纳公司的部分，个人缴纳个人的部分，这种情况下你就选择公司缴纳就行了，因为公司为你缴纳，它能够为你分担一些负担。

　　如果说你是自己全额承担您的社保缴费，那么建议选择灵活就业方式更划算，但是有一个限定条件，就是必须是本地户口，也就是说，你只有在户口所在地才能够以灵活就业的方式申请社保缴纳。

企业或个人的不动产被拆迁，收到的补偿是否需要缴税?这涉及到多个政策文件，德新税悟特将有关文件分不同税种汇集到一起，以便各位朋友学习、使用：

　　拆迁涉及到两种，一种是政策性拆迁，一种是商业拆迁，主要是拆迁主导方不同，对应适用的税收政策也是不同的。

　　按照《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院2011年第590号令)的规定：

　　为了保障国家安全、促进国民经济和社会发展等公共利益的需要，有下列情形之一，确需征收房屋的，由市、县级人民政府作出房屋征收决定：

　　(一)国防和外交的需要;

　　(二)由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施建设的需要;

　　(三)由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要;

　　(四)由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要;

　　(五)由政府依照城乡规划法有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要;

　　(六)法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

　　一、被拆迁方(企业)

　　1、增值税：

　　收到的补偿款免征增值税：下列项目免征增值税：土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3营业税改征增值税试点过渡政策

　　土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第三条

　　2、土地增值税：

　　因国家建设需要依法征收、收回的房地产，免征土地增值税。

　　政策依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条

　　条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征收、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”

　　政策依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》

　　3、企业所得税：(政策性搬迁)

　　企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：

　　(一)国防和外交的需要;

　　(二)由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要;

　　(三)由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要;

　　(四)由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要;

　　(五)由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要;

　　(六)法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

　　企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。

　　企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。

　　企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：

　　(一)在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。

　　(二)自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。

　　上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。

　　政策依据：《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)

　　4、契税：

　　省、自治区、直辖市可以决定对下列情形免征或者减征契税：

　　(一)因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属;

　　(二)因不可抗力灭失住房，重新承受住房权属。

　　前款规定的免征或者减征契税的具体办法，由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

　　政策依据：《中华人民共和国契税法》

　　5、印花税：

　　条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。因此，公司取得拆迁安置的房产，应缴纳印花税。

　　政策依据：《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第五条

　　二、被拆迁方(个人)

　　1、增值税：同上

　　2、个人所得税：

　　按照城市发展规划，在旧城改造过程中，个人因住房被征用而取得赔偿费，属补偿性质的收入，无论是现金还是实物(房屋)，均免予征收个人所得税。

　　政策依据：《国家税务总局关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复》(国税函[1998]428号)

　　对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税〔2005〕45号)

　　3、契税：

　　市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税;购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税;缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税〔2012〕82号)

　　按照《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税〔2005〕45号)的精神，城镇房屋拆迁契税优惠政策适用的对象，应为被拆迁房屋的所有权人或共有权人以及领取拆迁补偿款的被拆迁公有住房的承租人。

　　政策依据：《国家税务总局关于城镇房屋拆迁契税优惠政策适用对象的批复》(国税函〔2005〕903号)

　　三、房地产企业

　　1、增值税：

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)

　　销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

　　有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　德新税悟注：房地产企业以房产支付拆迁补偿费用时，应该按规定确认销售收入。

　　2、土地增值税：

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　政策依据：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)

　　3、企业所得税：

　　企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　政策依据：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)

　　4、相关税种计税依据

　　营业税改征增值税后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据：

　　计征契税的成交价格不含增值税。

　　土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税，其取得房屋时所支付价款中包含的增值税计入财产原值，计算转让所得时可扣除的税费不包括本次转让缴纳的增值税。

　　免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

　　在计征上述税种时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)

目前我国房地产行业大多采用预售的商品房销售模式，在预售阶段开发商为了能给客户带来更好的体验感以及增强客户视觉和情感上的吸引力，一般会在售楼处及样板房的建造、设计等装修等方面投入较大的资金。部分房地产开发企业为了节约成本往往会通过利用其开发产品临时性作为售楼处、样板房，待后期项目销售接近尾声时再将该部分开发产品连同装修一同销售。那么针对临时作为售楼处、样板房的开发产品，房地产企业是否需要缴纳房产税呢?

　　其实房地产开发企业将自己的开发产品精装修作为售楼处、样板房是否需要缴纳房产税，业界一直存在争议。我们知道，针对关于房地产开发企业开发产品是否缴纳房产税，《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发【2003】89号，以下简称为“89号文”)文件有这样的规定:“一、关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题:鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前,对房地产开发企业而言是一种产品,因此,对房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。那么根据89号文的阐释内容，对于开发产品作为售楼处、样板房是否需要缴纳房产税的争议焦点就变成了大家该如何界定89号文中的“已使用”。

　　01、售楼处是否征收房产税的税理分析

　　近年来随着房地产市场销售竞争的日益激烈，售楼处作为楼盘销售平台，已慢慢转变为集接待、展示、洽谈、签约、办公等各项功能为一体的综合平台。当企业开发产品作为售楼处在项目现场承载着如此多“使用”职能时，再和税务机关强调房地产企业并没有使用该开发产品时就会显得牵强，因此当企业开发产品作为售楼处使用时，显然就已经满足89号文中已使用的定义，那么征收房产税就存在比较合理的依据。当然实务中部分地区税务执法环境较好，并未严格按照规定执行征税程序，因此具体实操过程中我们建议各位还是要参考各地具体执行口径进行申报纳税。

　　02、样板房是否征收房产税的税理分析

　　针对开发产品作为样板房是否征税的问题也存在不同的声音。一种观点认为，房地产开发企业在出售前已将该部分开发产品用于销售展览，属于89号文中“已使用”的范畴，因此需要缴纳房产税。而且税务机关方面如贵州省税务局曾在公开回复纳税人时支持该观点。

　　但另一种观点认为，由于该部分样板房会连同装修一同销售给客户，那么房地产开发企业将样板房展示给客户仅仅是销售样板房整个过程中的一个看房环节。也就是说样板房的展览功能并非由于房地产公司主动“使用”而产生，而是由于客户在看房过程中被动产生，因此该部分样板房并不属于89号文中“已使用”的范畴，也就无需缴纳房产税。另外从另一个角度来看，如果一套房只要被客户“观看过”就被认定为“已使用”，那么项目中所有的房产可能都将成为房产税的征税对象，这显然不符合89号文的立法原意。实务中据我们了解，湖南省税务局及深圳市税务局亦认为房地产开发企业对于装修的样板房并未实际使用，最终还是要出售的，可以认定为符合89号文中售前未使用商品房的规定，无需缴纳房产税。

　　这里我们可以延伸一下，如果开发商使用开发产品精装修后作为样板房但最终并未计划连同装修一同销售，而是将样板房精装修拆除后的毛坯房继续销售给客户，那么房地产开发企业精装修后的样板房是否需要缴纳房产税呢?在这种情况下我们更倾向于认为需要缴纳房产税，原因是在这个过程中装修后的样板房对房地产开发企业而言并非是最终产品状态，而是将开发产品经修饰后用于展览使用，更多的表现出使用属性而非产品属性。

　　03、售楼处和样板房征税基础上计税依据的确认和征管问题

　　如若我们讨论的是开发产品作为售楼处、样板房如果需要计征房产税，那么计征房产税的计税依据应该如何确定?

　　我国关于房产税计税依据的相关法律法规如下：

　　《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。

　　《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号，以下简称为“152号文”)第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

　　《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税【2010】121号，以下简称为“121号文”)第三条规定：对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。

　　根据上述规定，房地产开发企业在申报缴纳售楼处和样板间房产税时，不仅要将“开发成本”科目中核算的建造成本作为计税依据，还应将售楼处和样板间分摊的土地成本涵盖在内。虽然理论上对于售楼处和样板间房产税的计税依据的界定比较明确，但实务中往往预售阶段时房地产企业开发项目并未竣工，相应的开发成本也未办理结算，这也就意味着当时计入开发成本的入账成本并非该项目最终确认的开发成本。此时如果根据上述规定依照账面上的建造成本及土地成本作为售楼处和样板间作为房产税的计税依据就会与实际的计税依据存在较大的差异，也就会引发一系列税务问题。典型的是如果最终实际计税依据高于房地产企业申报缴纳的计税依据时，后续是否需要补缴房产税呢?补缴的房产税是否需要缴纳滞纳金呢?或者当税务机关意识到计税差异时是否需要启动税务评估、纳税核定程序呢?这些都是售楼处和样板间缴纳房产税亟待解决的税务问题。

案例背景：

　　某工业生产企业成立于2007年，厂区的土地由股东投资投入，作价1100万元，土地性质为工业用地。因企业经营不善，在2015年已经停产。为了摆脱经营困境盘活资产，该企业在2018年12月份将厂区土地由工业用地变更为商住用地，补交土地出让金1.28亿元，于当月重新取得变性后的土地使用权证。

　　该企业拟成立一家子公司从事房地产开发经营，将变性后的土地作价2.1亿元投资到子公司。

　　本文仅就上述投资环节涉及增值税纳税义务分析如下：

　　该企业用土地作价投资到子公司，按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。同时，第十一条规定，有偿，指取得货币、货物或者其他经济利益。对于该企业将土地投资入股子公司行为属于有偿取得“其他经济利益”，属于销售无形资产行为，应缴纳增值税。但在计算缴纳税款时有两种不同观点：

　　第一种观点：认为该企业的土地为2007年成立时股东投入，取得时间为2016年4月30日前，根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)第三条第二款第二项规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　应交增值税=(2.1亿-1.28亿-1100万)/1.05×5%=338万元。

　　第二种观点：认为该土地在2018年12月变更土地性质，并重新取得土地使用权，应该按照新取得土地使用证的时间确定土地的取得时间，即认为土地使用权的取得时间为2018年12月。用该土地进行投资时，就不能适用简易计税方法，应按一般计税方式缴纳增值税。增值税销项税额=2.1亿/1.1×10%=1909万元。因该土地没有相关进项税额，应交增值税1909万元，比简易计税方法多缴纳增值税1571万元。

　　争议焦点：

　　该土地使用权的取得时间是按初始取得土地使用证的时间还是变性后取得土地使用权的时间?

　　笔者认为，土地变性只是土地用途发生改变，土地权属人并未发生变更，变性也是基于初始取得土地的基础上，因此土地使用证取得时间应该为2007年，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

　　针对本案例，大家如有更好的看法和建议欢迎讨论。

案例：A房地产集团拟授予高管一批股票期权，以A公司的母公司B上市公司的股票期权作为授予标的。被授予的高管遍布在A公司下属的各个项目公司中。

　　问：应由A公司还是B公司还是项目公司代扣代缴个税?

　　答：根据财税[2005]35号第五条第一项和财税[2016]101号第五条第二项，实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人。

　　“实施”企业如何界定?

　　根据财税[2005]35号第一条，“企业员工股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利”，可见上市公司作为授予方，可以授予本公司员工，也可以授予控股公司员工。第一条还提到，“实施股票期权计划企业授予该企业员工的股票期权所得”，可见，“实施股票期权计划企业”就是授予方，也就是上市公司，而不是实际用人单位。

　　但在国家税务总局公告2016年第62号对于股权激励企业备案的规定中，提到“非上市公司实施符合条件的股权激励，个人选择递延纳税的，非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内……”，可以看出非上市公司实施股权激励时，授予标的也可能是上市公司股票期权(提到了股票期权和限制性股票)。也就是说，当实施以上市公司股票作为底层资产的股票期权时，实施方并不一定是上市公司，也可能是非上市公司。

　　实施方到底是谁?笔者认为还需回归到股权激励计划书中，根据计划书中的实施方进行确定。

　　如本例中，由于是集团公司进行授予，通常是由上市公司制订股权激励计划并对外公示，此时扣缴义务人为上市公司。但某些情形下，非上市公司可能会从二级市场采购上市股票进行股票激励或奖励，此时实施方是非上市公司，而不是发行股票的上市公司。

　　实操指南

　　在实践中，以上市公司作为扣缴义务人，存在不妥之处。股权激励所得属于工资薪金所得，在会计处理上，上市公司只会发生资本公积的变动，不会产生应付职工薪酬变动，真正发生应付职工薪酬的是用人单位(项目公司)，而真正产生费用扣除的也是用人单位，如果由上市公司进行扣缴，被授予人就会产生两处以上的工资薪金所得，需要在汇算清缴时进行汇总计算补税。

　　但股权激励的实质并非两处工资，相关费用都是用人单位承担，此种方式显然增加纳税人的负担，也增加上市公司报送个人信息的工作量。

　　实践中也存在由用人单位直接扣缴的情况，通常只要足额入库，并不会引起税务机关追缴。

1、资产损失定义

　　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　——《企业所得税法》(第八条)

　　企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　——《企业所得税法实施条例》(第三十二条)

　　资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　——《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号第一条)

　　2、资产损失税前扣除范围

　　准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》和本办法规定条件计算确认的损失(法定资产损失)。

　　——国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号第三条)

　　3、资产损失分类

　　(1)实际资产损失

　　企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失。

　　例如：某企业按照公允价值转让固定资产，资产账面价值100万元，取得转让收入80万元，在没有计提资产减值准备的情况下，“资产处置损益”科目反映20万元，这20万元损失属于实际资产损失。

　　(2)法定资产损失

　　企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合财税[2009]57号和国家税务总局公告2011年25号规定条件计算确认的损失。

　　例如：甲公司应收乙公司货款100万元，已逾期三年以上，且有确凿证据证明乙公司已无力清偿债务，会计上也已作为损失处理，那么对于这种情况，甲公司无法收回的应收账款100万元属于法定资产损失。

　　4、资产损失证据

　　(1)外部证据

　　企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

　　具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：

　　(一)司法机关的判决或者裁定;

　　(二)公安机关的立案结案证明、回复;

　　(三)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;

　　(四)企业的破产清算公告或清偿文件;

　　(五)行政机关的公文;

　　(六)专业技术部门的鉴定报告;

　　(七)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;

　　(八)仲裁机构的仲裁文书;

　　(九)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据;

　　(十)符合法律规定的其他证据。

　　——国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号第十六条、第十七条)

　　(2)内部证据

　　企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

　　特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明，主要包括：

　　(一)有关会计核算资料和原始凭证;

　　(二)资产盘点表;

　　(三)相关经济行为的业务合同;

　　(四)企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料;

　　(五)企业内部核批文件及有关情况说明;

　　(六)对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明;

　　(七)法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。

　　——国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号第十六条、第十八条)

留存备查资料

　　1、现金损失的证据材料

　　(一)现金保管人确认的现金盘点表(包括倒推至基准日的记录);

　　(二)现金保管人对于短缺的说明及相关核准文件;

　　(三)对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明;

　　(四)涉及刑事犯罪的，应有司法机关出具的相关材料;

　　(五)金融机构出具的假币收缴证明。

　　2、因金融机构清算而发生的存款类资产损失的证据材料

　　(一)企业存款类资产的原始凭据;

　　(二)金融机构破产、清算的法律文件;

　　(三)金融机构清算后剩余资产分配情况资料。

　　金融机构应清算而未清算超过三年的，企业可将该款项确认为资产损失，但应有法院或破产清算管理人出具的未完成清算证明。

　　3、应收及预付款项坏账损失的证据材料

　　(一)相关事项合同、协议或说明;

　　(二)属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告;

　　(三)属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书;

　　(四)属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明;

　　(五)属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明;

　　(六)属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明;

　　(七)属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

　　企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

　　企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

　　4、存货盘亏损失的证据材料

　　存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本确定依据;

　　(二)企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件;

　　(三)存货盘点表;

　　(四)存货保管人对于盘亏的情况说明。

　　5、存货报废、毁损或变质损失的证据材料

　　存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本的确定依据;

　　(二)企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料;

　　(三)涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明;

　　(四)该项损失数额较大的(指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同)，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　6、存货被盗损失的证据材料

　　存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本的确定依据;

　　(二)向公安机关的报案记录;

　　(三)涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

　　7、固定资产盘亏、丢失损失的证据材料

　　固定资产盘亏、丢失损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)企业内部有关责任认定和核销资料;

　　(二)固定资产盘点表;

　　(三)固定资产的计税基础相关资料;

　　(四)固定资产盘亏、丢失情况说明;

　　(五)损失金额较大的，应有专业技术鉴定报告或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　8、固定资产报废、毁损损失的证据材料

　　固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)固定资产的计税基础相关资料;

　　(二)企业内部有关责任认定和核销资料;

　　(三)企业内部有关部门出具的鉴定材料;

　　(四)涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明;

　　(五)损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　9、固定资产被盗损失的证据材料

　　固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)固定资产计税基础相关资料;

　　(二)公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料;

　　(三)涉及责任赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等。

　　10、在建工程停建、报废损失的证据材料

　　在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)工程项目投资账面价值确定依据;

　　(二)工程项目停建原因说明及相关材料;

　　(三)因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。

　　11、生产性生物资产盘亏损失的证据材料

　　生产性生物资产盘亏损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)生产性生物资产盘点表;

　　(二)生产性生物资产盘亏情况说明;

　　(三)生产性生物资产损失金额较大的，企业应有专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。

2021年4月2日,财政部税务总局发布了《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)规定：“对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，减半征收个人所得税。”

　　政策的出台引起财税界朋友热议，其中有一个观点引起笔者注意：“个人律师事务所(以下简称“个人律所”)不适用个体工商户减半政策，原因在于律师事务所无需到市场监督管理部门办理登记，不是个体工商户。”

　　个人律所不是个体工商户?但实务中笔者发现金三系统中“登记注册类型”是个体工商户的个人律所不在少数，同时通过“国家企业信用信息公示系统”也能查询到登记类型为个体工商户的律师事务所(处于经营状态)。针对此项争议问题，笔者通过查阅相关法律、政策文件规定，进行求证和分析，以期对指导税务实践有所帮助。

　　一、个人律师事务所税务登记问题产生的根源

　　根据《中华人民共和国律师法》相关规定，律师事务所，可以由律师合伙设立、律师个人设立或者由国家出资设立。设立律师事务所，应当向设区的市级或者直辖市的区人民政府司法行政部门提出申请。准予设立的，向申请人颁发律师事务所职业证明。同时《律师事务所管理办法》第二十四条规定,律师事务所设立申请人应当在领取执业许可证后的六十日内，按照有关规定办理税务登记等其他事项。也就是说，按照现行政策，设立律师事务所无需办理工商营业执照。

　　实务中，税务登记环节申请办理税务登记的个人律所，大部分是从事生产、经营未办理工商营业执照但经有关部门批准的;但也有一部分个人律所，司法部门核准后又办理了工商登记，取得了个体户营业执照，这就难免在税务登记环节出现问题。目前税务部门税源管理基础信息显示，个人律所涉及的“登记注册类型”主要有以下几类：171∣私营独资企业、410∣个体工商户、523∣民办非企业单位(个人)、900∣其他、190∣其他企业、173∣私营有限责任公司。显然，对司法部门核准设立的个人律所,税务登记环节复杂化了其“登记注册类型”，这也是造成个人律所会出现不同登记类型的原因。

　　二、个人律师事务所税务登记划型分析

　　税务登记是整个税收征收管理的起点，特别是“登记注册类型”划分牵扯到后续税种认定、税收优惠政策适用等关键事项，可谓牵一发而动全身。个人律所，司法部门颁发的执业许可证上标注的组织形式是“个人”。由于其不需要办理工商营业执照，那么税务登记环节该如何正确划分其“登记注册类型”呢?笔者以实务中个人律所最容易被划分的两种类型为主，逐一进行解析。

　　(一)个人律所与“个体工商户”

　　根据《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号，以下简称“总局令第35号”)第三条规定，本办法所称个体工商户包括：(一)依法取得个体工商户营业执照，从事生产经营的个体工商户;(二)经政府有关部门批准，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人;(三)其他从事个体生产、经营的个人。那么，个人律所是否属于该规章规定的个体工商户呢?

　　1.《个体工商户登记管理办法》的规定。根据《个体工商户登记管理办法》(2019年国家市场监督管理总局令第14号)第二条规定，有经营能力的公民经市场监督管理部门登记，领取个体工商户营业执照，依法开展经营活动。同时第四条规定，市场监督管理部门是个体工商户的登记管理机关。根据以上规定，由于二者设立依据和登记部门不同，因此个人律所不属于总局令第35号第三条第一项规定的个体工商户。

　　2.《民办非企业单位登记暂行办法》及其规定。依据《民办非企业单位登记暂行办法》(中华人民共和国民政部令第18号)第二条规定，民办非企业单位根据其依法承担民事责任的不同方式分为民办非企业单位(法人)、民办非企业单位(合伙)和民办非企业单位(个体)三种。个人出资且担任民办非企业单位负责人的，可申请办理民办非企业单位(个体)登记。同时第四条规定，举办的民办非企业单位行业包括“(九)法律服务”。但是，根据《司法部关于合作和合伙律师事务所基层法律服务所、法律援助中心应否纳入民办非企业单位登记的批复》(司复[2000]8号)规定，律师事务所、基层法律服务所、法律援助中心均不进行民政登记。因此，个人律所也不属于总局令第35号第三条第二项规定的个体工商户。

　　综上所述，个人律所不属于税法规定的个体工商户。因此个人律所“登记注册类型”不应该划为“410∣个体工商户”，同时也不能划为“非企业单位-523∣民办非企业单位(个人)”。至于实务中出现的个体工商户性质的个人律所，除少量是个人律所办理税务登记提供的资料有个体工商户营业执照外，绝大多数是税务登记环节划分错误造成的。

　　(二)个人律所与“个人独资企业”

　　个人律所既然不属于个体工商户，也不能归为非企业单位，那么它是否属于个人独资企业呢?

　　1.《个人独资企业法》及其规定。《个人独资企业法》第二条规定，本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。同时《个人独资企业登记管理办法》第十三条规定，个人独资企业变更投资人姓名和居所、出资额和出资方式，应当在变更事由发生之日起15日内向原登记机关申请变更登记。

　　2.《中华人民共和国律师法》及其规定。根据《中华人民共和国律师法》第十六条规定，设立个人律师事务所，除应当符合本法第十四条规定的条件外，设立人还应当是具有五年以上职业经历的律师。设立人对律师事务所的债务承担无限责任。同时《律师事务所管理办法》第二十六条规定：“律师事务所变更名称、负责人、章程、合伙协议的，应当经所在地设区的市级或者直辖市的区(县)司法行政机关审查后报原审核机关批准。”个人律所的设立人是该所的负责人，个人律所申请变更负责人时，只要该所还有其他聘任制的律师，核准部门应该进行变更。

　　3.税收规范性文件的规定。《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规>的通知》(财税[2000]91号)相关附件第二条规定，本法规所称个人独资企业和合伙企业是指：……经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。

　　综上所述,从可变更负责人(经营者)以及承担的民事法律责任角度等方面考虑，个人律所应该划为个人独资企业。同时根据《国家统计局办公室关于印发企业登记注册类型对照表的通知》(国统办字[2008]105号)中的《企业登记注册类型对照表》，个人独资企业在税务登记环节被划分到了“171∣私营独资企业”，因此税务登记时个人律所“登记注册类型”应选择为“171∣私营独资企业”。另外，金三系统登记注册类型“170∣私营企业”项下的“175∣个人独资及合伙企业”，笔者认为个人律所也应该可以划归其中，但目前无实务案例，其本身设置也存在问题故无法实现。

　　三、个人律师事务所税种认定及优惠政策适用问题

　　(一)税种认定问题

　　根据《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规>的通知》(财税[2000]91号)附件1《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》第二条和新个人所得税法的规定，个人律所不缴纳企业所得税，其投资者从律师事务所取得的经营所得，应缴纳经营所得个人所得税。

　　(二)优惠政策适用问题

　　《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)中个人所得税优惠政策是针对个体工商户的。既然个人律所不属于税法上的个体工商户，则不能享受该个体工商户减半税收优惠政策。

　　四、几点建议

　　(一)规范登记管理，完善系统功能

　　进一步规范律师事务所的核准登记机关，为税务登记提供规范有序的登记资料;升级、完善金三系统“登记注册类型”模块选项，启用“175∣个人独资及合伙企业”或者在金三系统现有功能模块的基础上明确个人律师事务所“登记注册类型”的划分，避免税务登记环节出现划分错误。

　　(二)夯实征管基础，防范税收风险

　　全面梳理金三系统个人律所“登记注册类型”。对划分错误特别是登记注册类型为“个体工商户”且实行定期定额管理的，要严格按照《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)以及《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)的规定进行管理，不得核定征收的，不核定征收。已核定征收的，全面整改，逐户清理，重新适用相关税收政策。

　　(三)强化税源管控，提升管理水平

　　进一步强化税源管理，组织引导税源管理岗位人员学习商组织法，拓宽知识面，以减少登记误差;强化数据基础管理，对外部门传递的相关企业登记信息进行核实比对，准确判断和划分企业类型，努力提高税源管理质量，为后续日常征管和大数据管税奠定基石。

《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)“六、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题”规定：一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

在企业注销前，存在留底税额的，可能存在两种情况：1、注销前还存在存货、固定资产等非货币性资产;2、注销前已经不存在非货币性资产。

在企业注销前，如果还存在非货币性资产的，需要销售变现或者分配给股东(投资者)等，无论是销售还是分配等视同销售，都会产生增值税销项税额，留抵税额应先从销项税额抵扣。

如果抵扣后还有留抵税额，或注销前已经不存在非货币性资产但有留抵税额的，企业在按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)清算的所得税处理时，可以依法减除。

企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第三十一条规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

因此，企业注销前还有的留抵税额就是上述“允许抵扣的增值税以外的各项税金”，可以作为“相关税费”，在计算清算所得时减除。

货物运输代理服务企业作为中间商，取得运输企业向其开具的发票，能否据以抵扣增值税进项税额，一直是运输代理行业关注的热点问题。针对这一问题，实践中存在不同的观点，那么这些观点是否有道理呢?笔者结合个人的工作经验来进行分析，供读者参考。

　　案例：开具6%税率发票，取得9%税率发票

　　近期，运输代理企业A公司签订了某项目的代理合同。合同约定，A公司采取全权代理的模式，为客户B公司将货物从甲市运输到乙市，全权负责货物的运输、装卸、仓储，并按照代理服务，向客户全额开具适用税率为6%的增值税专用发票。在项目进行过程中，A公司委托第三方运输企业C公司承运该批货物，取得了C公司开具的适用税率为9%的交通运输服务增值税专用发票，并据此抵扣了相应的增值税进项税额(假设不考虑发票填写不规范等其他因素)。

　　A公司取得C公司开具的增值税专用发票，能否据以抵扣增值税进项税额?这一问题在实务中引发了不同观点的讨论。

　　有观点认为，A公司取得增值税专用发票，不属于增值税暂行条例中规定的“不得抵扣情形”，可以据实抵扣。有观点认为，A公司作为中间商，取得运输企业C公司开具适用税率为9%的交通运输服务发票，不符合增值税发票抵扣链条原理，进项税额不能进行抵扣。还有观点认为，A公司的业务实质，应认定为无运输工具承运业务，应按照交通运输服务缴纳增值税，同时可以抵扣该笔进项税额。

　　分析：如果抵扣，可能存在“高进低销”问题

　　从增值税进项税额抵扣的相关政策来看，增值税暂行条例第十条以及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称“36号文件”)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，明确列举了不能抵扣增值税进项税额的项目。从上述政策来看，A公司取得运输发票进行进项税额抵扣，并未在上述规定的“不得抵扣进项税额”项目内。正因此，上述第一种观点认为可以据实抵扣。但笔者认为，这种观点有待商榷。

　　在运输业务环节，C公司从A公司处收到款项，并向其开具适用税率为9%的交通运输服务发票。在运输服务对象为自己的前提下，A公司取得C公司开具的增值税专用发票，相应的增值税进项税额可以抵扣，并没有问题。

　　但问题的焦点在于，实际接受运输服务的对象是B公司，A公司只是为其提供代理服务。从业务循环上看，运输代理公司A公司与客户签订的是全权代理合同，按照合同约定总金额，向客户开具适用税率为6%的代理服务增值税专用发票。此后，A公司与C公司签订委托协议，委托其代为运输客户的货物，并向其支付资金。这种情况下，如果A公司可以凭C公司开具的适用税率为9%的交通运输发票，计算抵扣相应的增值税进项税额，却又按照6%的税率，计算确认销项税额，将存在“高进低销”的问题。

　　观点：扮演双重角色，不能“一”扣了之

　　笔者认为，要解决这个问题，最关键的还是应结合货物运输整个过程的业务实质，来进行分析。

　　36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，货物运输代理服务，指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶经营人的委托，以委托人的名义，为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动，属于商务辅助服务中的经纪代理服务。36号文件同时规定，无运输工具承运业务，指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动，应按照交通运输服务计算缴纳增值税。从业务实质上看，A公司以承运人身份与客户B公司签订合同，并在货物从甲市运输到乙市的过程中，全权负责货物的运输、装卸和仓储。在具体运输过程中，A公司又委托C公司负责实际承运。据此，A公司在此货物运输服务链条中，扮演着提供货物运输代理服务和无运输工具承运服务的双重角色。

　　基于此，笔者认为A公司应根据合理的分配原则，分别确认其提供货物运输代理服务和无运输工具承运服务的销售额，并分别向B公司开具适用税率为6%的代理服务发票，以及适用税率为9%的交通运输服务发票;A公司可凭C公司开具的适用税率为9%的交通运输服务发票，计算抵扣相应的增值税进项税额。

　　需要提醒的是，鉴于这一问题在实务中存在不同观点，笔者建议相关企业遇到这一问题时，应提前与主管税务机关就具体涉税处理方式进行沟通。在未得到明确答复前，应谨慎进行税务处理，防止不确定性风险。

《城市维护建设税法》明确规定，境内缴纳增值税、消费税的单位和个人，为城建税的纳税人。城建税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第28号)规定,依法实际缴纳的两税税额，是指纳税人依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定计算的应当缴纳的两税税额(不含因进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的两税税额)，加上增值税免抵税额，扣除直接减免的两税税额(指依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定，直接减征或免征的两税税额，不包括实行先征后返、先征后退、即征即退办法退还的两税税额)和期末留抵退税退还的增值税税额后的金额。

　　因此，通常可以简单的认为,按规定实际缴纳两税的，才需要按规定征收城建税。否则就不应该属于征收范围，也就无从谈起免征。

　　日前发布的《财政部 税务总局关于继续执行的城市维护建设税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第27号)明确，对国家重大水利工程建设基金(以下简称重大水利基金)免征城建税。怎么对重大水利基金免征城建税?

　　首先，重大水利基金是什么性质的基金?

　　《国家重大水利工程建设基金征收使用管理暂行办法》(财综[2009]90号)规定，重大水利基金是国家为支持南水北调工程建设、解决三峡工程后续问题以及加强中西部地区重大水利工程建设而设立的政府性基金。由此可见，明确属于一种政府性基金。

　　办法规定，除企业自备电厂自发自用电量和地方独立电网销售电量外，重大水利基金由省级电网企业在向电力用户收取电费时一并代征。

　　其次，政府性基金是否征收增值税?

　　《增值税暂行条例实施细则》规定，增值税销售额中的价外费用，不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;所收款项全额上缴财政。也就是说，只有同时满足三个条件的政府性基金才不纳入增值税征收范围，否则应该作为价外费用一并缴纳增值税。

　　再次，重大水利基金有没有征收增值税?

　　《国家重大水利工程建设基金征收使用管理暂行办法》规定，对重大水利基金征收增值税而减少的收入，由财政预算安排相应资金予以弥补，并计入“国家重大水利工程建设基金收入”科目核算。可见是征收了增值税。

　　综上所述，重大水利基金确实属于政府性基金，但纳入增值税征收范围，由此属于城建税的征收范围，进而给予免征城建税的政策。

　　依据《国家税务总局关于国家重大水利工程建设基金等政府非税收入项目征管职责划转有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第63号)规定，自2019年1月1日起，原由财政部驻地方财政监察专员办事处负责征收的国家重大水利工程建设基金划转至税务部门征收。相关电网企业按照现行规定进行代征，并向税务部门申报缴纳。依据《国家税务总局关于水利建设基金等政府非税收入项目征管职责划转有关事项的公告》(国家税务总局公告2020年第2号)规定，自2020年起，地方政府及有关部门负责征收的国家重大水利工程建设基金，划转至税务部门征收。

　　税舟后语:从基本情况来看,电费的收取基本上是采用单一票据的，随同电量征收的基金一般没有分开开具不同的票据。大概就是如此。

我们先来看一个答疑。

　　问题内容：(节选、整理;留言时间：2021-07-18)

　　劳务派遣企业能否按客户或合同，分别选择一般计税或简易计税?

　　江苏省12366中心答复：(节选、整理;答复时间：2021-07-23)

　　一般纳税人提供劳务派遣服务，选择差额纳税且按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税的，不得按合同分别选择计税方法。

　　也就是说，对于劳务派遣服务来讲，是不能按照合同(项目)分别选择计税方法的。

　　注(一)：劳务派遣服务，是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。

　　但是，对于建筑服务，则有不同规定。

　　根据《国家税务总局纳税服务司关于下发营改增热点问题答复口径和营改增培训参考材料的函》(税总纳便函〔2016〕71号)二、3.建筑企业不同的项目，是否可以选用不同的计税方法?

　　答：可以。建筑企业中的增值税一般纳税人，可以就不同的项目，分别选择适用一般计税方法或简易计税方法。

　　从上面规定来看，建筑服务可以按照不同项目，分别选择不同计税方法。

　　注(二)：建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　注(三)：劳务派遣服务，可以就全部项目选择简易计税方法。但是，对于建筑服务来讲，只能就清包工、甲供工程、老项目选择适用简易计税方法。

　　1、以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　2、甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　3、建筑工程老项目，是指：

　　(1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;

　　(2)未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　注(四)：关于劳务派遣与建筑服务的区别

　　劳务派遣的标的是“人”，建筑服务的工作对象是“活”。

　　1、A公司正在从事建筑作业，甲公司向A公司派出建筑工人100名，双方就“工人”签约;上述工人由A公司管理，干什么活，怎么干，听A公司的，甲公司不管，此乃“劳务派遣”。

　　2、乙公司承包B公司一项建筑工程，双方就“工程”签约;乙公司说，您这个活我们来做，您到时来验收就行，怎么用人与B公司无关，此乃“建筑服务”。

自从营改增以来，对于增值税应税行为的划分既有明确的规定，又有争议的地带。对于涉及经营性和租赁性的应税业务中，就是存在一些特殊的边界给予明确，以免引起歧义。纵观这些分类，归根到底还是以“人”作为要素来判断，比较靠谱和容易把握。

　　一、带人的不属于租赁服务行为

　　程租业务，是指运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。简单地说，就是需要实现运输任务的单位或个人向运输企业发包运输业务，运输企业连人带船一起完成特定的运输任务。这种业务行话程租,实际就是包运输航程的业务。如，某贸易公司需要将一船煤炭从甲地运送到乙地，向某运输公司签订了承包运送业务。船的航行一般也需要技能和一定的资质，运输公司连人带船一起完成运送业务。

　　期租业务，是指运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负担的业务。这种业务行话期租,实际就是考虑到自身业务的需要,用船方在有需求的时间内,向运输公司连人带船包下运输船,满足自己的运输需要。一般主要是运输市场上用船紧张的时期。

　　湿租业务，是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。这种业务行话湿租,实际就是需要使用飞机方连人带飞机包下来,可能自用或经营。

　　纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。这种业务实际就是连人带车一起承包的业务。

　　宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动，按照“会议展览服务”缴纳增值税。

　　纳税人以长(短)租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的，按照住宿服务缴纳增值税。

　　上述业务的明显特征就是在所谓的“租”的业务中,都是连带上相应的人员或者服务人员提供的配套服务。

　　二、不带人的属于租赁服务行为

　　1.动产租赁

　　光租业务，是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。这种业务行话光租,实际就是仅仅租赁船舶,承租方自己另行配人开展业务活动,即光租船,不要人。

　　干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。这种业务行话干租,实际就是仅仅租赁飞机，承租方自己另行配人开展业务活动,即光租飞机，不要人。

　　水路运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于经营租赁,按照动产租赁处理。

　　纳税人仅仅将建筑施工设备出租给他人使用,但没有配备操作人员的,应当属于动产租赁行为。

　　2.不动产租赁

　　宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所仅仅提供会议场地租赁,并没有提供配套服务的，属于不动产租赁行为。

　　纳税人仅仅以长(短)租形式出租酒店式公寓,没有提供配套服务的，属于不动产租赁行为。

　　上述业务的明显特征就是在租赁业务中,都是仅仅提供设备设施，并没有配套相应的服务，而配套服务一般就是涉及人员提供的服务，如提供茶水供应、保洁服务等。

　　综上,可以简单地归纳为:带人的，提供的不是租赁服务行为，而是相应的运输等经营性应税服务行为;不带人的，提供的是动产或不动产租赁服务行为。这样就比较好区分。

案例

　　境外甲企业向境内乙公司派遣技术人员，向境内其提供技术服务。另外，乙公司还向甲企业支付某项专利使用权并用于境内企业使用。以上金额合计106万元。

　　以上行为发生在2021年9月1日后(不考虑其他税费)。

　　解析

　　一、甲企业应在境内缴纳增值税

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：营业税改征增值税试点实施办法

　　第一条在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

　　第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;

　　(二)所销售或者租赁的不动产在境内;

　　(三)所销售自然资源使用权的自然资源在境内;

　　(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　第十三条下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

　　(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

　　(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

　　(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　根据以上条款，甲企业销售服务以及无形资产的购买方乙公司在境内，同时，上述服务不属于完全在境外发生的服务，上述专利使用权也不是完全在境外使用的无形资产，因此上述情形属于在中华人民共和国境内销售服务、无形资产，应在境内缴纳增值税。

　　二、乙公司为增值税扣缴义务人

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：营业税改征增值税试点实施办法

　　第六条中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　第二十条境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

　　应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率

　　根据上述条款，甲企业在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构，应以购买方乙公司为增值税扣缴义务人。

　　乙公司向甲企业支付款项时：

　　应扣缴增值税额=106÷(1+6%)×6%=6(万元)

　　三、甲企业在境内不征收城市维护建设税，乙公司不是城市维护建设税扣缴义务人

　　中华人民共和国城市维护建设税法

　　(2020年8月11日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过)

　　第三条对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。

　　第八条城市维护建设税的扣缴义务人为负有增值税、消费税扣缴义务的单位和个人，在扣缴增值税、消费税的同时扣缴城市维护建设税。

　　第十一条本法自2021年9月1日起施行。

　　根据以上条款，2021年9月1日起，境外甲企业向境内乙公司销售服务、无形资产缴纳的增值税税额，不征收城市维护建设税。由于甲企业不征税城市维护建设税，因此乙公司不是该项业务城市维护建设税的扣缴义务人，在向甲企业支付款项时，只需扣缴增值税即可，无需扣缴城市维护建设税。

　　说明：教育附加与地方教育附加与城建税同。

　　附：某地区税务机关友情提示

　　尊敬的纳税人：自2021年9月1日起，对进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，在进行代扣代缴申报时无需再勾选该三项附加。

一、什么是层高系数法?

　　层高系数法本质上也是一种成本的分摊方法，就是在计算扣除时考虑到不同开发业态产品的层高情况而对其成本进行调整的方法。

　　举个例子说明一下，住宅层高3米，商业层高4.5米，那么商业层高是住宅层高的1.5倍，这个层高系数就是1.5，在做成本分摊时，商业成本就应该在建筑面积的基础上做1.5倍的倍数分摊。假设住宅面积2万平方，商业1万平方，成本1.5亿元，如果不考虑系数，住宅商业平均单方成本就是1.5/3万=5000元/平方。

　　如果考虑层高系数，住宅和商业分摊成本比例就发生变化：

　　住宅应分摊比例为：2/(2+1*1.5)=57%

　　住宅应分摊成本为：1.5亿*57%=8550万元

　　住宅单方成本为：8550/2万=4275元/平方

　　商业应分摊比例为：1.5/(2+1*1.5)=43%

　　商业应分摊成本为：1.5亿*43%=6450万元

　　商业单方成本为：6450/1万=6450元/平方

　　可以非常明显的看到，层高系数法可以使得更多的成本分配到层高更高的商业产品中去。而且可以看到，层高系数法本质上是建筑面积法的一种变化形式，是在原有建筑面积法基础上增加了一个系数调整。

　　二、层高系数法是会计核算方法吗?

　　作为一种特殊的成本分摊方法，层高系数法是一种会计核算认可的方法吗?我们来看看相关规定：

　　1、会计核算中的成本分摊方法

　　《企业产品成本核算制度》中对于这个问题的表述如下：房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本;由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。

　　这里列举了三种方法，也的确是实务中最常见的方法，但这里并未提到层高系数法，实务中我们也认为会计处理通常不能使用层高系数法。

　　2、所得税税前扣除中的成本分摊方法

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》对于计税成本核算中的成本分摊方法有严格的界定，只列出了四类方法：占地面积法、建筑面积法、实际成本法、预算造价法，而且明确规定所得税税前扣除中土地成本只能使用占地面积法，公共配套设施只能使用建筑面积法，利息只能使用实际成本法或预算造价法。

　　这里依然，没有层高系数法的出现，也就意味着所得税并不认可层高系数法。

　　3、土地增值税清算中的成本分摊方法

　　目前总局文件中关于土增清算成本分摊问题只有三个文件做过说明：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)

　　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)

　　属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

　　《关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)，三个文件

　　纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

　　三个文件都陈述了几个共同观点：

　　1、只有共同成本费用才需要分摊;

　　2、根据受益原则采用合理分配方法;

　　3、只提到了占地面积法和建筑面积法两种明确的方法，也并未提到层高系数法。

　　层高系数法的出现主要是在各地税务机关关于土地增值税清算的相关文件规定中，目前能够找到的至少有八个省份做了相关规定，如新疆、湖北、湖南、河北、福建、广西、广东、浙江等。即使如此，关于层高系数法的说法、规定也不尽相同，实际应用中的确让人困惑。总结一下，我的看法是层高系数法仅仅是应用于土地增值税清算中的成本分摊，会计处理和所得税计税成本扣除不能使用层高系数法。而且，层高系数法的运用仅限于已经做出规定的省份，未做出规定的省份不可盲目使用。

　　三、各省层高系数法的关键点分析

　　1、层高系数法通常只在同一建筑物的不同产品中适用

　　关于这一点很多省都明确，必须是单个建筑物或者同一建筑物出现了住宅和其他类型商品房，而且双方层高不同，才可以采用层高系数法，如果不是同一建筑物，成本就可以单独核算清楚，不需要层高系数法。

　　2、层高系数法适用的是土增的全部扣除项目还是开发成本，还是仅仅适用于建安工程费?

　　这个问题是有不同意见的，浙江、湖南、新疆认为只能对建安工程费适用层高系数法调整;南宁、广州认为适用于所有扣除项目;河北认为适用于开发成本(不含土地)。我个人的意见是由于层高系数主要影响的是建安部分，因此应只能适用于建安工程费，至于公共配套设施费、基础设施建造费、开发间接费等不应适用层高系数法。

　　3、层高系数多少合适?

　　这里也出现三种观点，浙江直接按照1.4处理，新疆税务机关只认可层高系数高于1.5的层高系数，其他地方税务机关大多数是按照实际计算出来的层高系数处理。

　　不难看出，层高系数法即使是在能够认可的各省中也是存在诸多争议。

　　四、不认可层高系数法的区域房企如何分摊成本?

　　这是一个很复杂的问题，我仅谈谈我的观点：

　　1、土地增值税清算分摊方法并不一定要和会计处理完全一样，但往往会参考会计处理方法，或者直接认可会计处理的方法;

　　2、企业如果在土增清算中没有结转收入和结转成本，土增清算倾向于统一使用建筑面积法，或者土地使用总占地面积法，其他成本统统认定为共同成本适用建筑面积法。

　　3、成本分摊的前提是共同成本，意味着如果是直接成本则不需要分摊，直接归入成本对象即可，只有共同成本才需要分摊，什么是直接成本，什么是共同成本实务中是需要财务人员认真判断和设计的。

　　4、如果财务人员已经做了真实合理的成本分摊，客观的分摊了各项成本，土增清算当然可以采信并直接使用相关数据。

　　来源：财税聚焦  作者：李舟

　　以下补充内容：

　　五、各省的规定

　　01、浙江的规定

　　《关于土地增值税若干政策问题的公告》(浙江省地方税务局公告2014年第16号)

　　对多个清算单位或不同类型开发产品共同发生的建筑安装工程费，在按建筑面积法计算分摊时，对超标准层高可售房产应按以下方法计算：对层高高于4.5米(含4.5米)低于6米的，其可售建筑面积按1.5倍计算;对层高高于6米(含6米)的，其可售建筑面积按2倍计算。

　　02、广州的规定

　　《关于印发2013年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函[2013]179号)

　　对兼有住宅和非住宅的综合开发项目在计算分配扣除项目金额时，应对剔除自用和出租后的可售非住宅(含剔除自用和出租后的已售和未售)面积整体乘以1.4系数进行分摊计算。

　　03、广西的规定

　　《关于土地增值税清算若干政策问题的通知》(南地税发[2008]310号)

　　关于采用层高系数法计算分摊扣除项目金额中，纳税人同一项目中住宅有多种层高高度时如何确定层高系数标准的问题，在采用层高系数法计算分摊扣除项目金额中，纳税人同一项目中住宅有多种层高高度时，以纳税人该项目中层高面积比重最大的住宅层高作为系数1。

　　《关于土地增值税清算若干政策问题的通知》(南地税发[2008]221号)

　　层高系数建筑面积分摊法具体计算口径和步骤如下：

　　(一)计算层高系数

　　在纳税人同一项目(包含不同类型房地产)中，选取住宅层高为基数，设定为1;层高低于住宅的，以1为系数;其他类别用房层高高于住宅层高的，按其他类别用房层高与住宅层高之比，计算出其层高系数。

　　某类型用房层高系数=该类型用房层高÷住宅层高

　　(二)计算层高系数面积

　　1.总层高系数面积=∑(某类型用房层高系数×某类型用房可售建筑面积)

　　2.某类型用房已售部分的层高系数面积=某类型用房层高系数×某类型用房已售建筑面积

　　(三)计算不同类型用房已售部分可分摊的房地产开发成本

　　某类型用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积×某类型用房已售部分的层高系数面积

　　04、河北的规定

　　《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》

　　对于同一建筑物中包含不同类型房地产的，可以采用层高系数建筑面积法计算分摊。

　　05、湖南的规定

　　《关于进一步规范土地增值税管理的公告》(湖南省地方税务局公告2014年第7号)

　　关于住宅与商业用房的成本扣除问题

　　单栋建筑物既有住宅又有商业用房的，商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。

　　商业用房层高系数=商业用房平均层高/住宅平均层高

　　《关于发布<益阳市地方税务局土地增值税管理办法>的公告》(益阳市地方税务局公告2014年第5号)

　　第三十二条对纳税人开发的同一项目中既包含住宅，又包含商业用房的，商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。具体计算方法和步骤如下：

　　(一)计算层高系数

　　在同一项目中，选取住宅层高为基数，设定为1;层高低于住宅的，以1为系数。

　　商业用房层高系数=商业用房平均层高÷住宅平均层高

　　(二)计算层高系数面积

　　1、总层高系数面积=∑(商业用房层高系数×商业用房可售建筑面积)

　　2、商业用房已售部分的层高系数面积=商业用房层高系数×商业用房已售建筑面积

　　(三)计算商业用房已售部分可分摊的房地产开发成本

　　商业用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积×商业用房已售部分的层高系数面积

　　06、新疆的规定

　　《关于明确土地增值税相关问题的公告》(新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号)

　　清算单位中既有住宅又有商业用房的，商业用房建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整，其余扣除项目成本不得按层高系数调整。

　　商业用房层高系数小于1.5的，其建筑安装工程费不予调整。

　　商业用房层高系数=商业用房单层层高/单层住宅层高

　　07、内蒙古的规定

　　《关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》(内地税字[2014]159号)

　　单栋建筑物既有住宅又有商业用房的，商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。

　　商业用房层高系数=商业用房平均层高/住宅平均层

近日，有房地产客户咨询了这样一个问题。房地产企业，多个项目同时开发，以前期间向税务机关申请过增值税增量留抵退税，目前依旧是进项大于销项，一直未产生增值税应纳税额。现预售房屋，收取预收款需要预缴增值税，主管税务机关同意在确定附加税费的计税(费)基数时，以预缴增值税金额减去增量留底退税后的金额作为附加税费的税基。此种情况下，账务处理的时候是否要体现少交的附加税费呢?

　　看似一个简单的账务处理问题，实质的问题是：房企在退税与预缴并存的局面下，申请增量留抵退税后，附加税费的计税(基)是否可以减去增量留底退税的金额?实务中，纳税人以及征税机关对此也是看法不一致，存在争议。本文将相关的政策法规进行罗列，并结合房企的特别规定，给出个人建议。

　　一、可以减的依据政策依据

　　1、《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)

　　对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

　　2、《中华人民共和国城市维护建设税法》(中华人民共和国主席令第五十一号)(自2021年9月1日起施行)

　　第二条城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。

　　城市维护建设税的计税依据应当按照规定扣除期末留抵退税退还的增值税税额。

　　以上文件明确附加税费的计税(费)基数可以扣除期末留抵退税的金额，但是并未明确预缴环节是否可抵减。

　　目前确实有税务机关，例如我们客户提到的当地税务机关允许预缴时附加税费的计税(费)基数可以减去期末留抵退税的金额。对于纳税人来说，意味着当期可以少缴纳附加税费。但是在进行账务处理的时候，是无法将留抵退税而少交的附加税费单独体现出来的。

　　二、不可以减的税收原理、政策依据

　　1、增值税的计税原理

　　增值税留抵退税的根源是解决企业进项长期大于销项，进项税额当期可抵扣的金额，取决于一般计税项目下对应的销项税额的金额，与简易计税项目无关，与预缴税款无关。

　　2、财政部国家税务总局《关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》(财税[2016]74号)

　　二、预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

　　3、增值税及附加税费预缴表附列资料(附加税费情况表)填表说明

　　根据国家税务总局《关于增值税、消费税与附加税费申报表整合有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第20号)，自2021年8月1日起，增值税、消费税分别与城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加申报表整合。

　　增值税及附加税费预缴表的附列资料-附加税费情况表

根据填表说明，第1栏“增值税预缴税额”：填写纳税人按规定应预缴增值税税额。该栏次等于主表增值税本期合计预征税额(主表第6行第4栏)。

　　而在一般纳税人增值税及附加税费申报表附列资料(五)中，也新增了一些行和列，附加税费计税(费)依据=增值税税额+增值税免抵税额-留抵退税本期扣除额。

从增值税的计税原理以及修订后的增值税纳税申报表，个人认为预缴增值税，附加税费的计税(基)不可以减去增量留底退税的金额。

　　房地产企业目前可在土增税前扣除的税费包括营业税、城建税和教育费附加。而城建税和教育费附加，根据国家税务总局2016年公告第70号规定有两种计算方法：

　　1、可以根据清算项目准确计算增值税，进而可以准确计算城建税、附加税费，可据实扣除。

　　2、凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

　　对于第二种不能按清算项目准确计算的，如果预缴增值税，附加税费的计税(费)基数减去增量留抵退税，因此缴纳的城建税、教育费附加也会相应减少，未来在土增税前扣除的时候，只能按照实际缴纳的金额扣除，对企业来说是较为不利的。

首先，我们来看这个问题的税法依据，其实有二：

　　一、“财税[2016]36号”文件规定，用于简易计税方法、免征增值税项目、集体福利或者个人消费(以下简称“不得抵扣项目”)的购进固定资产、无形资产、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　二、“财税[2017]90号”第二条规定，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于“不得抵扣项目”的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

　　综上所述，有四种情形的进项税额，既用于可以抵扣项目(即一般计税方法项目)，又用于不得抵扣项目(即：简易计税方法项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费)，而可以全额抵扣：

　　一、购入固定资产

　　既然后面单列“不动产”，则此处之“固定资产”，自然是指“动产固定资产”。

　　比如：甲公司购入一辆客车，既用于接送员工上下班(这是集体福利)，也用于公务出差、开会、洽谈项目(这是可以抵扣项目)，则此辆客车取得增值税专用发票，其票面增值税额可以全额作为进项税额依法抵扣。

　　二、购入无形资产(不包括其他权益性无形资产)

　　无形资产包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。其中，适用此项政策的范围，并不包括其他权益性无形资产。

　　三、购入不动产

　　不动产包括建筑物、构筑物等。

　　注意，这儿适用范围，是指“购入”不动产。

　　有人问，我们自建不动产，是不是适用这个政策呢?事实上，如果外包建设不动产，那购买的是“建筑服务”;如果自行建设，那购买材料，就是“购买货物”，请人干活，可能就是“购买劳务派遣服务”。无论如何，皆非“购入不动产”，因此并不适用。

　　四、租入固定资产、不动产

　　与上面购入固定资产、无形资产、不动产相比，这儿只提到租入固定资产、不动产，却未提及“无形资产”，那就是租入“无形资产”并不适用这个政策了;除非一个特殊情形。

　　“财税〔2016〕47号”文件规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。也就是说，如果以经营租赁方式出租土地使用权(这属于无形资产)，则出租方需要按照不动产经营租赁服务开具发票、缴纳增值税;相应地，承租方取得的发票，自然也是“不动产经营租赁服务”。那么，作为“租入不动产”，自然可以适用这个政策了。

　　还有人问到，租入固定资产进行安装，租入不动产进行装修，在租入的土地上进行建设，适用这个政策吗?这是不适用的。我们依次来看：

　　(一)租入固定资产进行安装，这属于“加工(组装)劳务”或者“建筑服务——安装服务”。

　　(二)租入不动产进行装修，在租入的土地上进行建设，即如上述自建不动产类似，分别可能涉及“购买货物”、“购买建筑服务”、“购买劳务派遣服务”等。

　　因此，这些皆不是上述购入固定资产、无形资产、不动产或者租入固定资产、不动产，因而不能适用这项政策了。

一、出台背景

　　为深入贯彻党中央、国务院决策部署，坚持“房子是用来住的、不是用来炒的”定位，落实房地产市场长效管理机制，实现稳地价、稳房价、稳预期目标，我市出台了《大连市人民政府办公室关于进一步加强房地产市场调控和监管工作的通知》，促进我市房地产市场平稳健康发展。

　　二、主要内容

　　(一)进一步严格限制新购住房上市交易

　　凡在中山区、西岗区、沙河口区、甘井子区、高新区新购买住房的严格限制上市交易。商品住房需自网签备案之日起满5年方可上市交易;二手住房需取得《不动产权证书》满3年方可上市交易。

　　新购买是指：自文件印发之日起，新签订商品房网签备案合同的商品住房，新办理《不动产权证书》的二手住房。

　　(二)严格住宅用地出让价格管控

　　1.严格限制我市住宅用地出让溢价率，合理确定住宅用地出让底价，降低中山区、西岗区、沙河口区、甘井子区住宅用地挂牌交易时的最高溢价率，结合区域和地块实际，采用“限定最高溢价率、达到最高溢价率摇号”“达到最高溢价率后转为竞配建政策性住房面积”等竞价方式，防止高地价推高市场预期。

　　2.房地产开发企业竞配建的政策性住房部分不计入商品住房开发建设成本，同时按市政府相关文件要求建成后产权归政府，并加强后续开发建设监管。

　　3.加大热点区域土地供应，提高竞买保证金比例。

　　(三)进一步加强新建商品住房价格指导

　　严格实行新建商品住房预售价格备案制度，指导各开发企业合理确定销售均价，把握分期预售许可办理节奏，确保分期预售项目均价保持稳定，严格控制价格涨幅。

　　此外，按照住房和城乡建设部、中国人民银行、中国银行保险监督管理委员会、市场监管总局等上级部门文件要求，在严格房地产金融管理、不断规范房地产市场秩序、规范房地产信息发布等方面进一步提出了明确要求，推动我市房地产市场平稳有序运行。

　　本通知自印发之日起执行，此前相关政策措施与本通知不一致的，以本通知为准，由各相关部门负责解释，并根据国家有关政策和市场形势变化适时做出调整。

2017年7月5日，财政部颁布了新收入准则，对收入确认模型及特殊交易的处理作出了具体规定，其中总额法和净额法，由于对收入规模和毛利率影响大，在实务中引起了广泛的关注。随着新收入准则的全面实施，净额法在百货零售、电子商务、旅游服务、经纪代理等领域的会计处理上日益常见，在增值税上，净额法下销售额如何确认?在企业所得税上，由于国税函〔2008〕875号文中并无净额法的相关规定，企业所得税上是否认可净额法?净额法下扣除的支付给其他相关方的款项如何进行税前扣除?本文拟从增值税和企业所得税角度对净额法在涉税实务中存在的问题进行探析。

　　一、新收入准则中的相关规定

　　《企业会计准则第14号——收入》第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

　　以提供旅游服务的旅行社为例，旅行社为客户提供旅游线路策划、导游、预订机票、酒店住宿、餐饮、签证等各项服务，在判断采用总额法还是净额法进行会计处理时，需要结合其实际的业务模式考虑旅行社是否存在为获取价格折扣先购入机票、住宿、车票等再出售，从而承担了存货风险的情况;是否可以自主决定机票、酒店、住宿等服务的交易价格;是否系向客户提供上述服务的主要责任人，从而综合判断企业是否在转让商品前拥有对商品的控制权。即不同的旅行社由于其业务模式的差异，部分旅行社需按总额法确认收入，部分按净额法确认收入。

　　二、净额法下增值税销售额确认问题

　　新收入准则下净额法在销售额的确认上与增值税差额征税存在一定的相似性，差额征税系营改增以后为了解决那些无法通过增值税进项发票抵扣来避免重复征税的项目而采取的一种抵扣方式。

　　仍以提供旅游服务的企业为例，根据财税〔2016〕36号附件2一(三)8.试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。即若企业属于可选择差额征税的企业，无论在会计处理上采用总额法还是净额法，增值税销售额均可以选择按差额计算;若企业不属于可选择差额征税的项目范围，即使会计上采用净额法核算，在增值税上也应按全额确认销售额。故实务中可能会出现采用净额法确认会计收入的企业，在增值税上按总额计算销售额的情况。

　　三、净额法下企业所得税相关问题

　　目前企业所得税上销售收入的确认仍按国税函〔2008〕875号文中的相关规定执行，该文件中规定的收入确认原则与2006年旧收入准则基本一致，未对总额法和净额法作出相关规定，2021年新收入准则全面实施后，按照新收入准则净额法核算的企业，在企业所得税上的收入确认是否可以与新准则下的会计处理保持一致、净额法下扣除的款项如何在企业所得税前扣除等问题成为实务中争议的焦点。

　　若企业所得税上认可新收入准则净额法的会计处理，即企业所得税申报时对扣除的应支付给其他相关方的价款不做收入成本的还原，则扣除部分是否仍需取得合规票据才能在企业所得税前扣除?未取得合规票据部分是否需做纳税调增?虽然企业所得税上目前尚无明确的文件规定，但是根据财税〔2016〕36号附件2一(三)11“试点纳税人按照上述4-10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除”，故我们认为会计净额法下扣除部分也应以符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证作为税前扣除的依据。实务中，由于企业账面仅反映扣除后的收入净额，部分企业会忽视对扣除部分票据的取得和管理，导致大量纳税调增事项形成，同时税务中介在实施涉税鉴证业务时，也因难以完整地取得扣除部分的清单，给审核程序的执行带来困难。

　　从税收征管上看，若企业所得税申报时采用净额法填报，企业所得税申报表主表与财务报表保持一致，征管机关对税前扣除金额的准确性、税前扣除凭证合规性的监管也面临严峻的挑战。

　　此外，虽然无论采用总额法还是净额法对利润总额并不产生影响，但是会对以销售收入为计算基数的扣除项目产生影响，如业务招待费、广告宣传费等，净额法下业招费、广宣费的扣除限额会远低于总额法下计算的限额。

　　若企业所得税上不认可新收入准则净额法的会计处理，即企业所得税申报时需对净额法下扣除的应支付给其他相关方的价款做收入成本还原，则财务报表与企业所得税申报表主表会形成差异，企业财务需要对扣除部分单独设置备查账以便扣除部分数据的统计和票据的管理，同时，企业所得税上按总额法确认，可能会导致部分在净额法下满足高新技术企业和重点软件企业相关指标条件的企业，在总额法下无法满足的情况。

　　四、结论

　　新收入准则实施后，税会差异进一步加大，我们建议企业对于国家税务总局尚未出台具体规定的部分税会差异，按现行税收文件相关规定做好备查和票据管理工作，减少不必要的涉税风险。同时，对增值税申报表、企业所得税申报表、财务报表中收入成本差异，做好差异明细台账，以方便涉税服务中介及监管部门的审核及检查工作。