在国家提出“房住不炒”的大前提下，想实现房价大涨的可能几乎微乎其微，而作为未来多年的中长期投资，房产投资还是不错的选择。众多企业也瞄准这一方向的投资，根据自身的资金计划选择黄金地段的房产进行投资，旨在房产投资领域实现一定的可观回报。

　　会计学上就有一个“投资性房地产”的概念，本文将从初始计量与确认方式展开梳理叙述。

　　一、自行建造方式取得投资性房地产

　　1.确认条件

　　只有在自行建造活动完成的同时开始对外出租或者用于资本增值，才能在初始计量时确认为投资性房地产。

　　2.会计处理(实际成本)

【注意】

　　①成本模式下，“投资性房地产”没有明细科目;公允价值模式下，“投资性房地产”有“成本”、“公允价值变动”明细科目;

　　②自行建造投资性房地产实际成本=土地开发费用+建筑成本+安装成本+应予以资本化的借款费用+支付的其他费用+分摊的简介费用等。

　　二、外购方式取得投资性房地产

　　1.确认条件

　　只有在购入的同时开始对外出租或者用于资本增值，才能在初始计量时确认为投资性房地产。

　　2.会计处理(实际成本)

【注意】

　　①成本模式下，“投资性房地产”没有明细科目;公允价值模式下，“投资性房地产”有“成本”、“公允价值变动”明细科目;

　　②外购投资性房地产实际成本=购买价款+相关税费+可直接归属于该资产的其他支出;

　　③企业购入房地产，自用一段时间后再改为出租或者用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或者无形资产，自租赁开始日或者用于资本增值之日起，再从固定资产或者无形资产转换为投资性房地产。

前言

　　合作建房(本编所讨论的“合作建房”为狭义的“合作建房”，即一方出地，一方出资金，土地使用权变更为合作方共有，并后续开发联合报建)合作建房，是开发商在土地实施“招、拍、挂”之前拿地的重要途径之一。

　　但由于《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》及相关配套文件并未对“合作建房”的规定细化，仅对“一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税;建成后转让的，应征收土地增值税”作出明确规定，，所以实务中对合作建房土地增值税的处理仍然存在多种执行口径，接下来我们就结合案例来看看合作建房的土地增值税处理的几种常见观点。

　　案例背景

　　八戒公司(房企)与悟空公司(房企)签订合作建房协议，共同开发西游房地产项目，悟空公司主要出资金实施项目建设，八戒公司(房企)则将其所有的土地使用权投入该项目，双方不成立合营公司，建成后八戒公司分得30%的房产，悟空公司分得其余房产，全部用于销售。假设八戒公司土取得地成本为20000万元(公允价值50000万元)，占地面积5万方，其中八戒公司分得房产占地2万方，西游房地产项目拟修建总建筑面积15万方，分房时的平均销售单价为1万元/平方米。

　　土增税处理观点一

　　“以物易物”

　　对于出地方以转让部分土地使用权(房地产)为代价，换取部分房地产所有权的，应该确认视同土地增值税的销售收入。即八戒公司出地环节应确认视同销售收入=50000*(5-2)/5=30000(万元)。销售环节，八戒公司以实际销售收入确认收入，原分回房屋的入账价值(按照换出资产公允价值+相关税费)为房屋取得成本，按转让旧房屋及建筑物计算征收土地增值税。

　　对于出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权(房地产)的，应分别确认收入，同时确认取得土地使用权所支付金额。即悟空公司土增清算时，应确认转让房地产所取得的收入=45000(150000*1*30%)万元的换出房产的视同销售收入+销售环节正常确认收入，取得土地使用权所支付金额=150000*1*30%=45000万元，房地产开发成本=剩余70%房产对应的建设成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　与此观点一致的地方性文件是《广东省广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引（续二）的通知》（穗地税函〔2010〕170号）。

　　土增税处理观点二

　　对于出地方，出地环节不视同销售，暂免征收土地增值税;再销售环节，以实际销售收入确认收入，并将合作建房时转让出的土地历史成本调整为房屋建造成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。即八戒公司出地环节无需缴纳土地增值税;销售环节应确认转让房地产所取得的收入=4.5万方房产的实际销售收入，取得土地使用权所支付金额=20000*2/5=8000(万元)，房地产开发成本=20000*3/5=12000(万元)，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　对于出资方，分房环节不视同销售，免征土地增值税，将分出房产对应的建设成本转为土地使用权取得成本;销售环节正常确认收入，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。即悟空公司分房环节免征土地增值税;销售环节应确认转让房地产所取得的收入=10.5万方房产的实际销售收入，取得土地使用权所支付金额=4.5万方房产的建设成本，房地产开发成本=10.5万方房产的建设成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　与此观点一致的地方性文件是《重庆市地方税务局关于土地增值税若干问题的通知》（渝地税发[2011]221号）(已被废止)、《济南市土地增值税清算工作指南(试行)》。

　　土增税处理观点三

　　对于出地方，在土地变更共有环节，免征土地增值税;分房环节，不征收增值税;再销售环节，将分回房产再转让属于转让旧房，适用旧房转让相关土地增值税规定。即八戒公司出地环节无需缴纳土地增值税，销售环节按照旧房转让的规定计算缴纳增值税。

　　对于出资金方，分房环节不视同销售，免征土地增值税，将分出房产对应的建筑安装成本转为土地使用权取得成本;销售环节正常确认收入，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。即悟空公司分房环节免征土地增值税;销售环节应确认转让房地产所取得的收入=10.5万方房产的实际销售收入，取得土地使用权所支付金额=4.5万方房产的建筑安装成本，房地产开发成本=10.5万方房产的建筑安装成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　与此观点一致的地方性文件是2019年度重庆税务局出版的《财产行为税管理手册》。

　　土增税处理观点四

　　出地环节，不征收土地增值税;项目建成后进行房产分割、分别初始确认不征收增值税;销售环节，非房开企业分得房产属于旧房，房开企业分得房产属于开发产品。房地产企业合作建房，以项目整体为清算对象归集扣除项目、计算单位面积成本，依据各方对外转让开发产品收入计算缴纳土地增值税。

　　即八戒公司出地环节、悟空公司分房环节都无需缴纳土地增值税，销售环节都按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。按照西游项目整体的取得土地使用权所支付金额(八戒公司支付的土地成本20000万元)、房地产开发成本(悟空公司的建设成本)，并加计20%计算单位面积成本。

　　与此观点一致的地方性文件是2021年度重庆税务局出版的《财产行为税管理手册》。

　　小必总结

　　小必认为观点一的做法正常征税，不符合48号文的精神，而观点二三四存在都具有一定的合理性，也没有违背48号文的精神。而观点四使得房开企业合作建房双方扣除成本统一，相对二三观点更体现税收公平原则。

　　看到土地增值税目前存在的上述观点，可见全国各地对房产的分配涉及的税费处理一直都未有过统一的意见，甚至有很多自相矛盾的文件和做法。土增有规定的情况下都有如此多处理方式，在增值税(营业税有相应规定，但是否可以沿用处理方式未有文件规定)和企业所得税上并没有单独就“合作建房”作出规定，增值税和企业所得税的处理又该如何呢?

　　小必提醒

　　小必提醒重庆市2021年最新的执行口径，房开企业与非房开企业合作建房，以房开企业为清算主体，归集成本包括非房开企业发生的土地成本、以及在联建协议明确的房地产开发成本费用，而非房开企业分得房产属于旧房(分房自用不征土地增值税)，则可将成本尽量归集到房开企业分得房产。

小微企业的人数怎么计算呢?残保金要享受税收优惠，人数怎么计算呢?还有工会经费的、研发人员……;公司接受有劳务派遣人员，是应该属于用工方还是派遣方，这些您都清楚吗?

　　会计准则：

　　《企业会计准则》中对于职工的定义：是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

　　未与企业订立劳动合同或未由其正式任命中，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过劳动中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

　　企业所得税：

　　从业人数：是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和;计算方法是按全年季度平均数来计算。即，先求季度平均数，再求全年平均数;

　　季度平均数=(季初+季末)/2

　　年度平均数=四个季度平均数之和/4

　　残疾人就业保障金：

　　“用人单位在职人数”是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)的人员，包括季节性用工和劳务派遣用工，如果劳务派遣用工是属于残疾人的，用工单位与派遣单位是可以协商确定该残疾人归属。其计算方法，一般采用全年简单算术平均数也有采用全年月平均数，即：全年简单算术平均数=12个月的人数之和/12

　　或：月平均数=(月初+月末)/2

　　年平均数=全年月平均数之和/12

　　工会经费：

　　基层工会组织的经费收入由个人缴纳的会费收入和建立工会组织的单位按全部职工工资总额2%向工会拨缴的经费收入的留在部分构成;此处的全部职工是指在中国境内的企业、事业单位、机关中以工资收入为主要生活来源的体力劳动者和脑力劳动者(此处可理解为《企业会计准则》中的职工含义)。

　　劳动派遣人员的工会经费由哪方来交，这个需要结合业务处理的不同来判断，如果将相关费用直接支付给派遣方，其不属于应付职工薪酬的范围，不计算工会经费;如果是直接支付给派遣人员的，属于工资或福利费，则要作为工会经费的计算基数。

　　高新技术企业认定：

　　涉及到科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动以及专门从事上述活动和管理和提供直接技术服务的，包含在职、兼职和临聘人员，但兼职和临聘人员必须累计在企业工作183天以上，在职人员的判断是通过是否签订了劳动合同或缴纳社会保险来鉴别的。计算方法是按照全年月平均数计算。

　　月平均数=(月初+月末)/2

　　年平均数=全年月平均数之和/12

　　研发费用加计扣除的中人工费用：

　　企业进行研发费用加计扣除时涉及到的人员统计的是直接从事研发活动的人员，包括研究人员、技术人员、辅助人员，外聘研发人员是与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员和辅助人员。此处并没有工作时长的限制。

　　以上是企业在进行税费种申报时经常遇到的容易混淆的关于“人数”的范围鉴定，在进行税费种相关业务申报或计算时，要严格依据其对应的规范来处理。还有其他涉及到的“人数”范围和计算的税费吗?可以留言了解。

　　参考文件：

　　《企业所得税法》及《企业所得税实施条例》

　　《财政部 国家税务总局 中国残疾人联合会关于印发<残疾人就业保障金征收使用管理办法>的通知》(财税[2015]72号)

　　《财政部关于调整残疾人就业保障金征收政策的公告》(财政部公告2019年第98号)

　　《工会法》

　　《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)

　　《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)

　　《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火[2016]195号)

增值税期末留抵税额，指的是一般纳税人当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，结转下期继续抵扣的进项税额。自2019年4月1日起试行增值税期末留抵退税制度以来，这项政策由于涉及的内容较为复杂，一直是实务中的重难点，在执行中容易产生偏差，削弱政策的减负效应。本文围绕该政策的适用范围、适用条件、计算方式等梳理执行要点。

　　一、适用范围

　　由于新冠肺炎疫情防控重点保障物资生产企业留抵退税政策已到期失效，本文仅对一般性行业留抵退税政策和先进制造业留抵退税政策进行分析。

　　(一)一般性行业留抵退税

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)(以下简称“第39号公告”)规定，自2019年4月1日起，符合条件的一般性行业纳税人可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　(二)先进制造业留抵退税

　　根据《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号)(以下简称“第84号公告”)规定，自2019年6月1日起，符合条件的部分先进制造业纳税人可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。这里的部分先进制造业纳税人，是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　根据《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第15号)(以下简称“第15号公告”)规定，自2021年4月1日起，符合条件的先进制造业纳税人可以自2021年5月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。该政策在第84号公告的基础上，将生产并销售“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人纳入先进制造业留抵退税政策的适用范围。

　　在判断纳税人是否符合先进制造业留抵退税政策的适用范围时，需要把握三点：

　　一是行业判断的标准。不是直接按照纳税人登记的行业，而是根据相关业务的销售额占比判断。

　　二是销售额比重的计算区间。销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定;经营期不满3个月的，需要待实际经营满3个月后再计算确定。

　　三是销售额占比的标准。相关业务销售额比重必须超过50%，比重恰好等于50%的纳税人不得按先进制造业政策申请增量留抵退税。

　　二、适用条件

　　对于一般性行业留抵退税，需要同时满足五个条件：一是自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;二是纳税信用等级为A级或者B级;三是申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;四是申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;五是自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

　　对于先进制造业留抵退税，没有连续六个月增量留抵税额均大于零且第六个月不低于50万元的条件，只要求申请退税的当期增量留抵税额大于零，其他条件与一般性行业留抵退税相同。

　　实务中判断纳税人是否符合享受条件需要注意以下四点：

　　(一)正确理解“增量留抵税额”

　　一般性行业留抵退税政策和先进制造业留抵退税政策中可以申请退还的增量留抵税额，均是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。对于2019年4月1日以后新设立的纳税人(包括2019年4月1日后新登记的一般纳税人)，默认其2019年3月底的留抵税额为零，因此其当期的期末留抵税额即为增量留抵税额。比如，纳税人自2021年8月1日起登记为增值税一般纳税人，所属期8月的《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》上的期末留抵税额为100元，则该纳税人当期的增量留抵税额为100元。

　　(二)正确理解“连续六个月”

　　一是“滚动计算，期期均算”。比如，2019年4—9月税款所属期是一个连续期间，期间内每个月的增量留抵税额均要大于零，若2019年6月的增量留抵税额等于零，则自6月终止计算，需要从2019年7月税款所属期重新计算“连续六个月”。

　　二是“不得重复，一年最多两次”。纳税人取得退还的留抵税额后，若想再次申请留抵退税，需要重新判断是否符合条件，即此前已申请退税的“连续六个月”，不能再次作为判断期间参与计算。比如，纳税人2020年1—6月税款所属期符合条件并办理退税后，下一个“连续六个月”的计算期间应从2020年7月税款所属期开始。换句话说，纳税人在一个会计年度中，最多只能申请两次退税。

　　(三)正确适用“纳税信用等级”

　　一是纳税信用等级为M级、C级、D级的纳税人均不符合条件。二是根据纳税人申请留抵退税当期的纳税信用等级判断是否符合规定条件，即以纳税人向主管税务机关提交《退(抵)税申请表》时的纳税信用等级确定。如果在申请时符合条件，但退税后纳税信用等级被调整的，不需要追缴已退的税款。

　　(四)正确判定“未享受即征即退”

　　如纳税人在2019年3月31日前申请即征即退且符合政策规定，于4月1日后收到退税款，属于“未享受即征即退”的情形，可以按规定申请退还留抵税额。需要注意的是，纳税人按照第39号公告、第84号公告和第15号公告规定取得增值税留抵税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

　　三、计算方式

　　一般性行业留抵退税政策规定，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%.先进制造业留抵退税政策规定，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例，没有60%的比例限制。上述公式中进项构成比例的计算口径相同，均为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。在计算时，应注意以下要点：

　　(一)进项构成比例计算起点始终为2019年4月

　　不论纳税人何时申请留抵退税，进项构成比例计算周期的起点只能是2019年4月。如纳税人在2021年7月税款所属期申请留抵退税，进项构成比例计算期间为2019年4月税款所属期至2021年6月税款所属期。

　　(二)进项构成比例的分子不能随意扩围

　　进项构成比例的分子，仅指增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额。其他扣除凭证不在范围内，如收费公路通行费增值税电子普通发票、购进国内旅客运输服务取得的非专票抵扣凭证(电子普通发票，注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、铁路车票、公路、水路等其他客票)、农产品收购发票或销售发票等。

　　(三)进项税额转出不影响进项构成比例

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)，在计算允许退还的增量留抵税额的进项构成比例时，纳税人在2019年4月至申请退税前一税款所属期内按规定转出的进项税额，无须从已抵扣的增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额中扣减。

　　(四)一次性转入的待抵扣不动产进项税额

　　对纳税人前期待抵扣的不动产进项税额，在2019年4月1日后可以一次性转入，在转入当期，这部分进项税额视同取得专用发票的进项税额，参与进项构成比例的计算。在当期形成留抵税额的，可用于计算增量留抵税额。

　　(五)加计抵减额不参与留抵退税的计算

　　生产、生活性服务业纳税人按规定计提的加计抵减额，直接抵减增值税的应纳税额，不属于增值税抵扣链条的范畴，所以加计抵减的期末余额不能比照留抵税额申请退还。另外，加计抵减额是按照纳税人当期可抵扣的进项税额计提的，留抵税额的来源同样是当期可抵扣的进项税额，纳税人申请留抵退税只是提前使用了留抵税额，其在退税后按规定申报进项转出，调减期末留抵税额，相当于进项税额已经使用，而不是因为不能抵扣而转出，因此同时享受了加计抵减政策和申请留抵退税的纳税人，不需要因为取得了留抵退税而调减加计抵减期末余额。

　　四、操作关键点

　　1.征期内完成申报后方可申请。纳税人应于符合留抵退税条件的次月起，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅提交《退(抵)税申请表》。

　　2.和出口退税的衔接。纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，可以在同一申报期内，既申报免抵退税又申请办理留抵退税。税务机关应先办理免抵退税。办理免抵退税后，纳税人仍符合留抵退税条件的，再办理留抵退税。纳税人适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。

　　3.暂停和终止操作。税务机关在办理留抵退税期间，发现符合留抵退税条件的纳税人存在以下情形，暂停为其办理留抵退税：存在增值税涉税风险疑点的;被税务稽查立案且未结案的;增值税申报比对异常未处理的;取得增值税异常扣税凭证未处理的;国家税务总局规定的其他情形。如果增值税涉税风险疑点等情形已排除，且相关事项处理完毕后，纳税人仍符合留抵退税条件的，税务机关继续为其办理留抵退税;纳税人不再符合留抵退税条件的，不予留抵退税。

　　需要注意的是，税务机关对增值税涉税风险疑点进行排查时，发现纳税人涉嫌骗取出口退税、虚开增值税专用发票等增值税重大税收违法行为的，终止为其办理留抵退税。税务机关对纳税人涉嫌增值税重大税收违法行为核查处理完毕后，纳税人仍符合留抵退税条件的，可按规定重新申请办理留抵退税。

　　4.纳税人收到退税的当月，应将退税额从可抵扣税额中转出。即在收到退税次月的申报期内，将收到的税额填报《增值税及税费附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)的“二、进项税额转出额”第22行“上期留抵税额退税”对应的“税额”栏。

　　五、对其他税(费)种的影响

　　(一)留抵退税额允许从“一税两附加”计税依据中扣除

　　纳税人实际缴纳的增值税税额是城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据，根据《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号)规定，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

　　(二)退税收入不属于企业所得税收入

　　由于增值税增量留抵退税属于对可结转抵扣的进项税额的退还，不涉及收入确认，不属于企业所得税征收范围。企业在收到增值税增量留抵退税款后，冲减应交税费——应交增值税(进项税额)，不需要确认收入。

　金九银十，当前正是住房租赁市场的交易旺季。国家税务总局湖南省税务局12366纳税服务热线数据显示，近期纳税人十分关注个人出租住房的涉税问题。咨询主要集中在个人出租住房需要缴纳哪些税费、能否代开增值税专用发票等方面。

　　个人出租住房，要缴哪些税费

　　整体来讲，个人出租住房涉及增值税，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加(以下简称“附加税费”)，房产税，城镇土地使用税，印花税以及个人所得税。其中，根据《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号，以下简称“24号文件”)规定，对个人出租住房签订的租赁合同，免征印花税;对个人出租住房，不区分用途，免征城镇土地使用税。

　　个人出租住房涉及的其他6种税费，需要分情况具体讨论。

　　增值税方面。一般情况下，个人出租住房，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2规定，按照5%的征收率减按1.5%计算、缴纳增值税。实务中，房东如果采取一次性收取租金形式出租不动产，根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2021年第5号，以下简称“5号公告”)第四条规定，取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过15万元的，免征增值税。

　　附加税费方面。由于个人出租住房不涉及消费税，附加税费以纳税人实际缴纳的增值税税额为计税依据。增值税免征的，附加税费也免于征收。

　　对于需要缴纳增值税的情况，根据《增值税暂行条例实施细则》第二十九条、《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第3条、《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第四条等规定，自然人(即其他个人)可以适用《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号，以下简称“13号文件”)规定的增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征优惠政策，各省(自治区、直辖市)人民政府制发的落实文件中作出特殊规定的除外。13号文件指出，2019年1月1日～2021年12月31日期间，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征附加税费。笔者提醒，纳税人需要根据所在省(区、市)具体规定，明确附加税费具体的减免优惠。

　　此外，教育费附加、地方教育附加方面，根据《财政部 国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》(财税〔2016〕12号)规定，如果月租金不超过10万元，予以免征。

　　房产税方面。根据24号文件规定，对个人出租住房，不区分用途，按4%的税率征收房产税。同时，根据13号文件规定，在2019年1月1日～2021年12月31日期间，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征房产税。以湖南省为例，纳税人可以减按50%缴纳房产税，那么纳税人房产税的实际税负为2%。

　　需要说明的是，根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号，以下简称“43号文件”)规定，房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。

　　个人所得税方面。24号文件第二条明确，对个人出租住房取得的所得减按10%的税率征收个人所得税。同样需要说明的是，根据43号文件规定，个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税。

　　根据《国家税务总局关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕639号，以下简称“639号文件”)规定，个人将承租房屋转租取得的租金收入，属于个人所得税应税所得，应按“财产租赁所得”项目计算缴纳个人所得税。

　　在计算财产租赁所得时，纳税人可依次扣减财产租赁过程中缴纳的税费、向出租方支付的租金、由纳税人负担的租赁财产实际开支的修缮费用以及税法规定的费用扣除标准。根据个人所得税法规定，财产租赁所得费用扣除标准为，每次收入不超过4000元的，减除费用800元;4000元以上的，减除20%的费用。

　　根据咨询热点，笔者提示，修缮费用每月最高可扣除800元，不足800元的按实际修缮费用扣除，超过800元一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直至扣完为止。

　　实际案例：出租住房如何缴税

　　举例说明，2021年2月底，A先生将一套位于长沙市雨花区的住房出租给C女士，租期半年(2021年3月1日～2021年8月31日)，合同约定采取租金一次性付清的方式，共计收取租金9000元。因房屋门窗损坏，3月，A先生支付了300元修缮费用，支付凭证齐全。那么，对于该笔租金收入，A先生应如何缴纳税款?已知湖南省按照50%幅度减征房产税、附加税费等。

　　该案例中，A先生收取半年租金共计9000元，分摊后的月租金收入为1500元，未超过15万元，根据5号公告规定，可免缴增值税，进而免缴附加税费。同时，根据24号文件规定，A先生还可享受免缴印花税及城镇土地使用税优惠。因此，A先生出租住房，只要缴纳房产税和个人所得税。

　　房产税方面，因A先生免缴增值税，在确定房产税计税依据时，租金收入不扣减增值税税额，即每月应缴纳房产税：9000÷6×4%×50%=30(元)。

　　个人所得税方面，免征增值税的，确定计税依据时，租金收入也不扣减增值税额。

　　由于一次性收取房租，A先生应于收取房租的次月一次性申报缴纳个人所得税：(9000-180-300)×(1-20%)×10%=681.6(元)。

　　能否代开增值税专用发票

　　湖南12366热线咨询数据显示，一些纳税人关心能否代开增值税专用发票。该问题主要集中在承租方为增值税一般纳税人，承租方需要取得增值税专用发票用于进项税额抵扣的情形。

　　根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》(税总函〔2016〕145号)规定，其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向不动产所在地主管税务机关申请代开增值税专用发票。

　　根据现行规定，个人出租不动产代开发票仅需填报3份《代开增值税发票缴纳税款申报单》，同时提交载有租金等内容的房屋租赁合同、纳税人身份证原件查验(信息核实无误后合同及证件资料及时退还)，即可办理个人不动产租赁发票代开业务。

10月1日，《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于完善住房租赁有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号，以下简称“24号公告”)实施。近期笔者发现，部分纳税人对于享受政策优惠的条件理解不到位，有必要进一步厘清不同优惠的适用条件要求，准确享受优惠。

　　享受增值税和房产税优惠 均有条件要求

　　24号公告一共明确了两项优惠政策。一是增值税优惠，即住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。

　　二是房产税优惠，即企事业单位、社会团体以及其他组织向个人、专业化规模化住房租赁企业出租住房的，减按4%的税率征收房产税。

　　需要提醒的是，这两项优惠政策的适用主体和条件并不完全一致，对此，纳税人应当深入学习政策，厘清适用条件。

　　具体来说，享受24号公告的增值税优惠，需要同时满足以下条件：一是出租人身份要满足条件，出租人必须是住房租赁企业，也就是说必须是按规定向住房城乡建设部门进行开业报告或者备案的、从事住房租赁经营业务的企业，未经报告或备案的企业不能适用该优惠。二是承租人身份有限定，承租人身份必须是个人。三是房屋类型有限定，必须是住房。同时，对于增值税一般纳税人来说，必须选择简易计税方法才存在税收优惠政策的选择权，选择一般计税方法则无税率优惠。

　　需要注意的是，对于利用非居住存量土地和非居住存量房屋建设的保障性租赁住房，如果取得了保障性租赁住房项目认定书，也可以享受该优惠。

　　享受24号公告的房产税优惠，也需要同时满足相应条件。首先，承租人身份要满足条件，承租人须是个人和专业化规模化住房租赁企业。这里的“专业化规模化住房租赁企业”，可以理解为是住房租赁企业的“高配版”，是有门槛限制的，须在开业报告或者备案城市内，持有或者经营租赁住房1000套(间)及以上或者建筑面积3万平方米及以上。当然，由于全国各地经济发展不均衡，各省、自治区、直辖市可根据当地租赁市场发展情况，对本地区全部或者部分城市在50%的幅度内下调标准。

　　其次，房屋类型有限定，必须是住房。当然，对于利用非居住存量土地和非居住存量房屋建设的保障性租赁住房，如果取得了保障性租赁住房项目认定书，也同样适用该优惠政策。

　　此外，出租人身份范围是比较广的，可以是企事业单位、社会团体以及其他组织，没有行业限制。

　　条件要求有差异 结合实际分别计算优惠

　　通过上述分析可以看出，24号公告增值税优惠和房产税优惠的适用条件要求中，对于房屋类型的要求是一致的，但在出租人和承租人的身份要求上却不尽相同，享受增值税优惠的出租人仅限于住房租赁企业，承租人仅限于个人;而享受房产税优惠的范围则要大出许多，出租人没有行业限制，承租人可以是个人，也可以是专业化规模化住房租赁企业。

　　举例来说，甲住房租赁公司为增值税一般纳税人，2021年10月取得出租住房收入323万元，其中向个人出租住房收入105万元，向企业出租住房收入218万元，当月进项税额为5万元，全部为出租住房项目，甲公司2021年10月应如何缴纳增值税和房产税?

　　因为甲公司是增值税一般纳税人，所以可以选择全部适用一般计税方法，当月应缴纳的增值税为323÷(1+9%)×9%-5=21.67(万元)。甲公司也可以按照24号公告，对向个人出租住房收入部分选择适用简易计税方法，那么其按简易计税方法应缴纳的增值税为105÷(1+5%)×1.5%=1.5(万元);而其向企业出租住房收入218万元，应按一般计税方法缴纳增值税，计算为218÷(1+9%)×9%-5=13(万元)，当月合计应缴纳增值税为13+1.5=14.5(万元)。

　　甲公司应缴纳的房产税，也需要分类计算。对于出租给个人取得的收入，假设符合24号公告的要求，甲公司可以4%的税率缴纳房产税，另外按照《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)第二条规定，房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。那么，甲公司需要缴纳的房产税为(105-1.5)×4%=4.14(万元)。对于出租给企业的收入，假设承租企业并非专业化规模化住房租赁企业，那么就不符合优惠条件，甲公司应该按出租收入的12%计算缴纳房产税，计算为218÷(1+9%)×12%=24(万元)，则甲公司应缴纳的房产税合计为4.14+24=28.14(万元)。

　　再举一个例子，假设乙公司主营商品销售业务，是增值税小规模纳税人。2021年11月，乙公司将闲置的两套住房出租给了本市专业化规模化住房租赁企业丙公司，当月乙公司取得商品销售收入100万元，房屋出租收入6.3万元，那么乙公司出租住房业务应如何缴纳增值税和房产税呢?

　　因为乙公司不是住房租赁企业，不符合24号公告中增值税优惠政策的条件，另外乙公司也不符合月销售15万元以下免征增值税的优惠，所以乙公司2021年11月出租住房业务应缴纳的增值税为6.3÷(1+5%)×5%=0.3(万元)。乙公司出租住房应缴纳的房产税，由于符合24号公告中的优惠条件，可以享受4%的房产税优惠税率，则乙公司应缴纳的房产税为(6.3-0.3)×4%=0.24(万元)。

　　综合上述分析，笔者提醒纳税人，要想更顺畅地享受24号公告的税收优惠政策，纳税人应认真做好准备，一方面须加强政策学习，结合自身实际情况准确判断是否符合享受优惠的条件，明白自身具体可以享受哪种优惠，不要产生混淆;另一方面，符合相应条件的纳税人，应及时向住房城乡建设部门申报备案自己的身份资格;此外，相关企业还应当做好优惠资料的收集备查，要将本企业的不动产权属、房屋租赁合同、保障性租赁住房项目认定书等相关资料保存好，以备税务机关后续检查。

面对资本公积——资本溢价转增股本的问题，相信大多功底深厚的财税专业人士无需思考即可回答——不征。但是面对另一种声音、另一种质疑，考验着纳税人对政策理解的透彻程度，以及沟通协调的艺术。

　　甲公司成立于2010年12月，原始股东为自然人A、B（一致行动人），企业法人C、D、E，成立日注册资本1000万元（股），其中股权比例为A 80%、B 10%、C 5%、D 3%、E 2%。2012年4月，甲公司引入4家机构投资者，注册资本增加至2000万，增资价格为每股5元，增资总额5000万元，甲公司累计账面资本公积4000万元。增资完成后，实际控制人A持股比例稀释为40%，一致行动人自然人股东B持股比例稀释为5%。2014年起，甲公司进行股改，并于2015年12月在全国中小企业股份转让系统（新三板）挂牌交易，初始股本仍为2000万股。2016年8月,甲公司做出资本公积转增股本方案：以公司现有总股本20,000,000股为基数，以资本公积金向全体股东每10股转增10股。方案实施后，公司总股本由20,000,000股变更为40,000,000股。

　　甲公司会计处理为

　　借：资本公积—资本溢价  20000000

　　贷：股本  20000000

　　甲公司主管税务机关认为，甲公司实施的上述转增方案，应扣缴自然人股东A、B个人所得税20000000×（40%+5%）×20%=1800000元。甲公司及其实际控制人A、B认为，以资本公积—资本溢价转增股本，仅仅是公司所有者权益内部变化，股东并未实际实现所得，不应征税，且以资本公积—资本溢价转增股本不征个人所得税早有依据：

　　《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）号文中明确：一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

　　《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)规定，国税发[1997]198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

　　争议焦点——资本溢价的形成的时点甲公司并未挂牌，仍为有限责任公司，是否构成“股份制企业”股票“溢价发行”形成的资本公积转增不征税的条件

　　税务机关认为，甲公司资本公积形成时尚未进行股改，性质为有限责任公司。既为有限责任公司，也就无股票一说（有限责任公司出资并不划分为等额股份）。因此，甲公司的资本公积——资本溢价不属于股票溢价发行收入形成的资本公积，不能适用198号文和289号文规定的不征税政策。

　　近期政策——财税〔2015〕116号文、15年80号公告

　　A.《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第三条：

　　（一）自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　（二）个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

　　B.《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）第二条：

　　（一）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。

　　（二）上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。

　　表1：资本公积（资本或股本溢价转增）个人所得税政策梳理

  非上市、未挂牌 已上市或挂牌新三板企业

中小高新技术企业 盈余公积、未分配利润、除资本溢价的资本公积转增应计算代扣代缴，符合条件的可递延5年分期缴纳（资本溢价转增不应扣缴） 股票发行溢价形成的资本公积转增不征税。符合征税条件的转增，参照上市公司差别化处理（具体标准参见财税[2015]101号）

其他企业 盈余公积、未分配利润、除资本溢价的资本公积转增应计算代扣代缴（资本溢价转增不应扣缴）

　　笔者认为，15年出台的两个文件，实际收紧了资本溢价转增的个人所得税政策，但类似“以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。”以及“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税”的表述，如企业不深入领会，也有可能造成企业误读为资本公积转增必然需缴纳个人所得税，曲解了税务机关立法之本意（即，对于资本公积——其他资本公积科目转增股本，应依法缴纳个人所得税，符合条件可递延缴纳。但资本溢价转增仍应参考198号文和289号文的规定进行判定）。

　　解析思路之一：股份制企业、资本公积的前世今生

　　1、股份制企业—包含了有限责任公司与股份有限公司

　　从政策演变的历史看，股份制企业的表述可以追溯到1992年5月15日颁布实施的《股份制企业试点办法》（体改生[1992]30号）第三条“股份制企业的组织形式”的规定：“股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成的企业。股东依在股份制企业中所拥有的股份参加管理、享受权益、承担风险，股份可在规定条件下或范围内转让，但不得退股。我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种形式。”。所以，即使是有限责任公司，也属于股份制企业，理应同样适用国税发[1997]198号文的不征税政策。

　　根据实质重于形式原则，有限责任公司与股份有限公司主要差异在于资本是否划分为等额股份。从本质而言，是否划分为等额股份，并不改变投资者溢价投入资本的本质，不能因组织形式的不同而区别对待。

　　2、资本公积—其他资本公积随着会计准则的修订，已不能用于转增股本

　　国税发[1997]198号文、国税函[1998]289号文明确了一个事项，即资本公积中不属于资本溢价的部分转增股本，应视同分配缴纳个人所得税。之所以对资本公积的资本溢价实行特殊待遇，与其形成本质亦有关系。在我国《企业会计制度》、《企业会计准则》的历史沿革、修订中，资本公积除了资本溢价科目，还存在一个资本公积——其他资本公积科目。其他资本公积科目，原来包括诸如接受现金捐赠、关联交易差价、权益法核算的长期股权投资除损益外的其他权益变动、以权益结算形成的股份支付等等，但随着会计准则的修订，目前其他资本公积主要的内容均已转为在营业外收入（支出）或其他综合收益科目核算。由于它们主要是由特定资产的计价变动而形成的，当特定资产处置时，其他资本公积也应一并处置，故而此类其他资本公积不得用于直接转增资本。这也是税法文件与会计准则相较在时间上的滞后性所致。

　　解析思路之二：参照法人股东接受转增的税务处理—即非股息红利，亦不增计税基础

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）明确了企业作为股东接受资本公积转增的所得处理：

　　企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

　　被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

　　79号文的处理其实是符合资本溢价本质的处理方法。对于投资方，由于投资金额已经确定和固化，资本公积转增仅仅改变的是同等投资金额的股份数量，实际是摊薄了每股单位成本，但并不增加投资额。因此，资本公积转增既不应视为利润分配，也不应增加计税基础。此外，79号文提出股权（票）溢价的说法，即肯定了有限责任公司股权溢价与股份有限公司股票溢价均属于不征税资本公积转增的范围，企业股东如此处理，自然人股东也应同等对待，既然交易实质并非利润分配，对自然人股东征税会造成与经济实质背离。

      综上所述，笔者认为，在理解适用资本公积——资本溢价转增的业务过程中，各方应根据实质重于形式原则，把握交易实质，依法、合规进行税务处理。在当前实务中，对于非上市公司资本公积-资本溢价向个人转增事项，主流的做法和政策口径仍是应当视同“利息股息红利”征收个人所得税，本文仅对产生该类争议后与税务机关沟通的思路与方向提出建议，并不代表该类争议是否征税之结论。

　　作者:朱睿 具有税务师、律师、注册会计师资格，现任多家国内大型企业集团税务顾问，专注于涉及税务、法律、财会的跨专业结合领域。

　对于房地产企业来说，习惯性的认为，一般计税方法下对应的进项税额可以抵扣，简易计税方法对应的进项税额都不可抵扣。但最近某地产企业的财务人员遇到一个难题，项目为老项目且选择简易计税方法，营销过程中购进礼品，取得增值税专用发票。销售过程中，随机赠送给客户，礼品的使用权发生转移，增值税需视同销售，礼品取得的进项税额是否可抵扣?该企业的主管税务机关认为，该项目属于老项目，为该项目发生支出进项税额不允许抵扣?此种说法是否合理、合法?

　　房地产企业的赠送，根据赠送的方式，分为两种：

　　第一、签约赠送;

　　第二、随机赠送。

　　第一种签约赠送，买即送的模式，目前常见的有买房送车位、买房送装修、买房送家电等礼品，属于捆绑销售模式。售房合同的收入总价款中既包含房屋销售，也包括赠送的不动产、服务、货物的价值，不需要额外视同销售。与此同时，以上赠送的不动产、服务、货物对应的进项税额一律不允许抵扣。

参考政策：

　　1.湖北国税再次详解营改增实务中的42个问题中解释：房地产企业销售不动产，将不动产与货物一并销售，且货物包含在不动产价格以内的，不单独对货物按照适用税率征收增值税。例如随精装房一并销售的家具、家电等货物，不单独对货物按17%税率征收增值税。房地产企业销售不动产时，在房价以外单独无偿提供的货物，应视同销售货物，按货物适用税率征收增值税。例如，房地产企业销售商品房时，为促销举办抽奖活动赠送的家电，应视同销售货物，按货物适用税率征收增值税。

　　2.西安市国税局营改增问题答疑(三)中解释：房地产开发企业销售精装修房，已在《商品房买卖合同》中注明的装修费用(含装饰、设备等费用)，已经包含在房价中，因此不属于税法中所称的无偿赠送，无需视同销售。

　　第二种随机赠送，实务中又有两种形式：

　　1.所有来访者来售楼部即可领取赠送礼品;

　　2.现场抽奖活动。

　　以上两种赠送形式，第一种赠送礼品价值低但数量多，与是否购房没有联系;第二种赠送方式奖品价值高但数量少，可参与抽奖的人群可以是已签约的购房者，也可以是缴纳订金的意向客户，但是最终该客户房屋成交的总价款中，都不包含奖品的金额。

　　随机赠送情况下，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物。

　　此时礼品视同销售货物，如该房企为一般纳税人，则赠送礼品需要按照一般计税方法销售货物13%确认销项税额，此时礼品采购对应的进项税额可抵扣。不动产销售为简易计税方法，对应的进项税额不允许抵扣。

　　虽然该营销赠礼活动是为简易计税业务发生的，但是属于视同销售，该项行为从增值税抵扣链条来看，已经成为一项独立的业务，为一般计税方法，因此对应的进项税额可抵扣。

政策依据：

　　1.北京国税12366的答复

　　问：一般纳税人将外购的礼品无偿赠送给客户，是否需要视同销售?能否抵扣进项?

　　答：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人增值税上视同销售，一般纳税人可以抵扣进项。

　　2.重庆国税营改增政策指引(一)

　　13、公司在开展业务时，伴随开展业务“赠送”客户礼品如何进行税务处理?

　　回复：赠送客户的礼品如果单独作价核算，则按销售处理，不属于视同销售;如果纳税人是无偿赠送，属于视同销售。

　　纳税人购进礼品取得的进项税额符合政策规定可抵扣的，允许从应纳税额中抵扣。

　　综上所述，个人认为如果该房企项目为老项目且选择简易计税，属于签约赠送形式，赠送礼品对于的进项税额不允许抵扣;属于随机赠送形式，赠送礼品符合增值税视同销售的规定，企业为一般纳税人的话，购进礼品取得合规的凭证，进项税额可以抵扣。

随着公司规模的扩大，很多企业都会面临共享管理层，跨主体产生的人员工资及差旅费用到底能否在各公司进行分摊一直是大家倍感困惑的问题。

　　一、集团化管理与集团企业的区别

　　我们需要明确，大家概念中的集团公司一般可能只是管理决策层认为的集团化管理模式，即将多家关联公司或股东存在穿透关系的公司进行统一集中化的整合。这种管理模式通常会共享核心企业的高层管理人员，其中各业务板块的核心层也可能涉及要跨公司主体提供决策和管理支持。

　　国家市场监管总局已明确企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。虽然集团已不需要再办理核准登记，但正真意义上的集团公司，依旧是需要通过向市场监督管理局提供信息后进行“集团母公司的信息公示”，才能正式对外被认为是集团企业，即涉税处理中也才能被认定为是集团企业。

　　政策依据：国市监企注[2018]139号 国家市场监督管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知

　　二、人员工资税前扣除问题

　　企业所得税关于工资薪金税前扣除的标准是准予将其发生额进行全额扣除。注意政策中强调的是工资必须是由本企业任职或受雇的员工所由现金或非现金形式收取的劳动报酬。

　　政策依据：

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例：

　　第三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

　　前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　因此，如果企业向非本企业任职受雇，但任职于集团内(或提供集团化管理的)其他企业员工发放“酬金”，需要在支付时按照“劳务报酬”为其代扣代缴个人所得税。同时，收款方还需要到居住地或机构所在地的税务机关代开增值税发票，支付方企业才可在企业所得税税前扣除。

涉及集团内用工及社保问题，需要注意：

　　如果人员需要长期跨公司提供服务，特别是长期借调甚至需要派驻到另一家公司驻扎，建议直接变更劳动关系，由借调公司重新签订劳动合同;

　　人员工资发放与社保缴纳的单位需要保持一致，如果不一致需要确保有人事借调函等任职受雇资料，并且不建议长期这样操作。

　　当然，还有一种方式是接受服务的企业可以统一将服务费支付给该人员任职受雇的公司，收款公司就收款金额开具发票再向提供服务的员工以工资薪金的形式发放。

三、差旅费报销问题

　　集团化管理过程中共享管理服务，尤其是涉及跨区域管理，势必会产生人员差旅费。

　　例如：

　　某集团企业高管张总，其与集团核心企业A签订了劳动合同，但是因工作需要每月都需要到省外各集团成员公司考察和开展工作指导，成员公司行政人员为其计划出行形成并为其预定出差期间的机票和酒店住宿。

　　1.增值税口径

　　在这个例子中如果由成员公司为其支付差旅费，取得的航空运输电子客票行程单和酒店住宿发票均不可抵扣进项税额。但如果是由其受雇A企业负担其差旅费用，则可以将其为开展管理服务过程中发生的差旅费用正常抵扣进项税额。

　　《深化增值税改革即问即答之二》中明确答复：“增值税一般纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。这里指的是与本单位建立了合法用工关系的雇员，所发生的国内旅客运输费用允许抵扣其进项税额。纳税人如果为非雇员支付的旅客运输费用，不能纳入抵扣范围。”

　　政策依据：

　　财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告：

　　六、纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。

　　（一）纳税人未取得增值税专用发票的，暂按照以下规定确定进项税额：

　　1.取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额；

　　2.取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，为按照下列公式计算进项税额：

　　航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%

　　3.取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额：

　　铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%

　　4.取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：

　　公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）×3%

　　2.企业所得税口径

　　关于非本单位人员发生的差旅费支出，因没有政策原文可以作为参考，实务中的处理一般依照企业所得税法真实、相关、合理的要求，基本处理原则如下：

一、引言

　　中国“走出去”企业在境外东道国开展业务或实施项目，会因不同发展阶段，不同的商务，税务环境条件下考量，进而在东道国的注册不同的法律组织机构，或形成不同的法律存在，如代表处/分支机构、子公司(项目公司)、分公司、联营体等。笔者根据以往在境外多年的实际工作经验，就这些不同“法律存在机构”在境外东道国的法律、商务及税务特点进行的总结和比较，特别对不同法律存在形式下的税务遵从要点，笔者做了专门的风险提示和应对建议，同时还用一些相关的实际案例加以佐证、中国“走出去”企业可以此参考和借鉴，以便今后更好的认识和把握东道国现实的经营环境，完善和提高的境外税务遵从。

　　二、代表处、办事处的法律要求及税务关注要点

　　1.代表处/办事处的法律限定及税收征管特点

　　代表处、办事处是外国企业在东道国外派常驻的代表机构，其在东道国不是一个独立的法律机构，即不是一种有限责任的法人主体，其代表境外的外国企业将承担代表处或办事处的全部法律责任。代表处或办事处的主要功能非常有限，东道国对于其营业范围一般都有要严格的限制;如只能收集市场信息、联系客户、与当地政府和机构进行公关联络，以及开展一些简单的、准备性、辅助性的非直接经营性业务如货物存储，样品展示，展览会陈列等。但是其不能进行进出口贸易，不能在与当地客户签约销售，不能实施工程建设等。相对来说，按东道国的对于代表处、办事处一类的机构、尝试的相关法律，其要求较少、程序简单、成立较快，但是此类代表处、办事处也必须依照东道国的相关公司法和工商规定在当地注册登记，设有常驻的固定办事机构和场所，同时也必须在东道国当地注册税务登记号。

　　一般来说，代表处、办事处一类的法律机构，子日常维持资产和资金都是其境外的外国企业提供和支持，因此，大多数东道国为了简化征收，对代表处、办事处都采取核定征收，简化征管方的方式。比如将代表处的房租、办公费用、人员费用、交通费用等汇总起来，通过成本加成率进行核定征收，适用的成本加成率和征税率较低，通常为3%-5%，进而征收企业所得税、流转税(增值税)和相关其他税费。

　　通常情况下，中国“走出去”企业的境外代表处在东道国着重配备销售和市场方面的业务人员，很少配备财税专业人员，而业务人员容易忽视财税问题，或对当地的税务遵从要求不够了解，从而导致税务风险。在以往的实践中，最常见的税务风险，就是误认为代表处没有收入、没有利润，就没有申报纳税的义务，从而忽视了东道国还有其他地方税和附加税费需要申报缴纳的要求和义务。一如;在一些东道国，中国驻外代表处/分支机构即便获得了企业所得税及流转税(增值税)免税待遇，仍然需要按相关税法规定;需按期申报和缴纳外派中方人员(如代表处的代表)，当地雇用员工(如秘书，司机和市场助理)的个人所得税、租用办公室，酒店公寓的房产税车辆使用税以及相关地方附加费等。大多数东道国都有强制的日常“免税或零税务”申报和财务报表报送的要求，再如;从纳税申报义务来看，即使代表处不缴纳所得税和流转税，中国驻外代表处/分支机构也必须在每个季度或在年终进行纳税申报，年终进行财务审计和税务汇总申报。忽略了当地国家的这类强制性税务遵从要求，代表处将遭受被罚款和课滞纳金的处理，并留下不良的税务信用记录。为此，鉴于代表处较少配置财税人员，建议聘请当地的财税中介专业人士，全面了解当地的财税规定，做好日常的税务遵从管理，防范税务不遵从隐患。

　　2.税收协定对代表处/代表处的特殊优惠

　　鉴于代表处、办事处，仅对其境外企业(总公司)的收入或利润起到较小的辅助作用，且营业范围有限，经济合作与发展组织(OECD)和联合国(UN)的范本，特别中国和已经签订了双边税收协定的东道国都其有一些特殊的优惠约定、

　　主要目的是居住国(如中国)限制来源国(如项目所在的东道国)行使税收管辖权。只有当一个外国企业在东道国构成了常设机构(Permanent Establishment)，该东道国才能将该外国企业视同是东道国的当地纳税居民，行使征税权力。根据我国与东道国已经签订的双边税收协定来看，对常设机构有很多具体的约定，但是一般来说，常设机构要具有固定性，持续性和营业性的特点，“对准备性或辅助性的场所不列为常设机构”，即不构成东道国的税收居民，也就是说，东道国要对代表处、办事处的一些特定“非增值的辅助性”业务给予特殊的免予征收企业所得税的优惠待遇。如中国与新加坡的双边税务协定中约定;“常设机构”一语还包括;(一)建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限;(二)企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动。包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动(为同一项目或相关联的项目)在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。笔者在此提示;此类中国境外的代表处、办事处若想享受相关双边税收协定约定的特殊免税优惠待遇，需要事先向东道国当地税务机关提供相关要求的资料。文章，并要获得当地税务机关的确认或批复手续，并不能依照税收协定自然、直接享受到免税待遇。

　　在以往的实践中，也有中国的驻外代表处没有注意到上述相关税务要点，由此付出了不必要的税负代价;

　　例2.1;中国某企业在境外设立了代表处，代表处的市场负责人急于在当地拓展业绩，同时想当然地简化了操作程序，代表中国总部的合同权签人和当地客户进行商务合同签约，并在当地进行宣传。由此，当地税务机关认定该代表处超越了营业范围，具有了实质性的营销功能，不能享受已给予其的免税待遇，并根据签约合同金额补征了大额税款和罚款。

　　例2.2：中国某公司在某国租了一个临时仓库，为参加当地产品会展和演示存储产品。该代表处按双边税收规定，事先获得了当地税务机关的免税批复。但在会展结束后，当地的会展负责人为了节省费用，没有按照要求将展品运送回国，而是在当地进行了推广(减价)销售，在当地产生了销售行为。为此，当地税务机关对其进行了补税和罚款的处理。

　　3.被构成当地“机构、场所”或不能享受税收协定优惠的风险

　　有一些中国的“走出去”企业在东道国有业务或有工程项目，或是临时外派工作人员入境工作，但是又没有在当地注册法律存在(如注册登记为代表处/办事处、子公司、分公司等形式)，也没有注册当地的纳税号，在特定情况下，被东道国当地税务机关取证，判定为其在东道国当地构成固定机构、场所，即构成东道国的纳税居民，进而根据东道国相关税法规定及征管法，对其核定征税且课以滞纳金和罚款。如很多的境外工程项目，一些中国的分包商和阶段性参与的合作方就不愿在东道国(项目所在国)注册公司，申请纳税号，但是相关业务人员频繁或连续进入项目所在国工作，其累计持续时间超过一定时限(如双边税收协定约定的六个月)，进而被东道国税务机关征税罚款。由于此类“走出去”企业在东道国有经营活动当时却没有正常法律存在，也没有正常的纳税号和进行日常的税收申报管理，其与正常的、注册的法人存在和有纳税号的纳税居民来比较来说，其被东道国税务机关征税是一种被动和惩罚方式;即一般是被核定征税，即按照评估的毛收入额或合同额来直接征税，因为此类外国公司往往没有专门的日常财务核算，票据和账务不全，当地税务机关一般是以行业的中高档的利润率，甚至是最高利润率来核定税基，进而征税，其征税方式也是强制、直接和简单，如直接从银行账户划款，或从支付方(如当地业主)源泉扣缴，一次结清，不允许分期缴纳。当然还要课征相关的滞纳金和高额罚款。相比之下，此类情形被东道国征税的“外国企业”其实际税负和现金流的影响远远高于那些在东道国正常注册法律存在和有纳税号的纳税人。为了更好的比较在东道国正常注册法律存在和有纳税号与被判断常设机构核定征税的不同情况，笔者特意列出下表，可供直观对比参考。

在东道国是否注册当地法人机构的税务影响比较表

处理税收 有机关场所的

（有当地注册法律/税务登记） 无机构场所的

（没有当地的法律和税务注册登记）

征收方式 自行申报-据实、查账征收 源泉扣缴-核定征收

计税依据 净所得 毛收入（合同额）

所得税税负 正常所得税税率

20%-35% 先核定利润率（10%-30%）

再适用正常所得税税率

管理方法 汇算清缴 按次征收

　　在此笔者特别警示;中国“走出去”企业一定要认真研学中国与相关东道国的双边税收协定，特别是要深入了解东道国本国对外国企业经营注册、登记以及对于构成固定场所、机构的具体税收规定和实操征管，根据“走出去”企业自身在东道国的业务和项目的实际情况(如持续时间、固定地点等)，客观、谨慎地评估是否会被东道国判定为构成固定的机构、场所?是否可以安全地享受双边税收协定的免税待遇?如若在东道国的经营地点或工程项目地点固定，或持续时间超限(如超过六个月)，就应及时、主动地在东道国注册成立相应的法律存在(如代表处/办事处、子公司、分公司等)，进而申请纳税号，正常申请交纳税款，且不可心存侥幸，忽视构成固定机构、场所的税务风险，也不能被动躲避，不做财务建账审计，进而被东道国税务机关被动判断构成当地的纳税居民，进而核定征税，付出更高的税负代价。另外，若“走出去”企业在东道国被当地税务机关判断构成固定场所、机构或常设机构，其事实认定和属实，援用税法适当，笔者建议;“走出去”企业应积极配合当地税务机关的核定征税，力争较轻税负和最低的罚款。由于一般来说，被东道国判断为常设机构的中国“走出去”企业，往往无当地的财税核算或有也是简单粗略，很难直接满足中国对境外税收正常抵免的相关规定要求，笔者建议：可以考虑向中国所辖税务机关申请简易办法进行境外所得的抵扣，简易办法适用以下两种情况：情况一：要同时满足以下两点(1)因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的;(2)在所得来源国(地区)的实际有效税率不低于12.5%。可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，“走出去”企业可按东道国取得纳税证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免。情况二：从境外取得所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国(东道国)的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，(白名单)目前包括美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。“走出去”可按境外应纳税所得额的25%作为抵免限额，并以此作为可抵免税额。采用简易抵扣方法可以减少“走出去”企业举证的工作和花费代价，简化中国税务机关的审核程序，同时也可获得部分境外所得抵扣的好处，不失为一个务实、经济的选择。当然若是东道国当地税务机关认定的事实有误，援用税法不当，“走出去”企业也应据理力争，如提起诉讼程序，甚至可以求助我国国家税务总局的救济途径。中国与大多数国家签订的双边税收协定中，都有双方相互磋商机制，其中专门有对常设机构的判定，或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的适用情形，由此可以申请我国国家税务总局帮助磋商解决常设机构争议的解决。

　　另外，笔者还需提示：一旦企业在当地的运营规模超出了辅助性活动的范围，就要考虑将代表处升级为独立的公司，以东道国居民企业的身份开展运营。如当“走出去”中国企业已在境外扎稳脚跟，为实施具体的项目，会在当地成立子公司(或项目公司)，先前成立代表处的历史使命可宣告完成。此时，母公司可考虑尽快注销代表处、办事处，办理清税手续，注销税务登记号，消除代表处与子公司并存的税务遵从隐患和运行负担。

　　三、子公司的法律要求及税务关注要点

　　子公司为独立法人，一般是以东道国的公司法在当地设立的有限责任公司，以注册资本为限，控制其商业风险。其经营范围通常包括项目货物进出口，当地货物销售和服务提供，以及项目施工等。其企业所得税和流转税一般先由相关方(如当地的业主，货物和服务的提供方)在支付款项时代扣代缴，或者由子公司每月或每季度自行申报，年终根据外账(依据东道国会计和税务规定建立的账套)审计报告的利润额，计算出调整财税差异后的应纳税额，由当地税务机关进行年终汇算清缴的审核，多退少补。

　　在以往实务中，大多数子公司都能重视东道国的税务遵从要求。但对一些较为特殊的税务事项，笔者做以下特别提示;希望子公司应予以高度关注，了解并防范其中潜藏的税务风险。

　　1.项目公司(Project Company)

　　中国“走出去”企业在境外实施和开展国际工程时，一般来多在东道国设立项目公司。项目公司一般也是独立法人，属于有限责任公司。项目公司一般经营范围单一、有限。只就特定中标项目负责经营，其不能经营项目以外的商业活动。但是在很多东道国在税收征管上有些特殊之处;一般来说，一个纳税主体(如一个纳税号)只对应一个项目，不可以同时兼顾或对应不同项目的申报纳税。在一些东道国，项目公司在当地税务机关无需注册完整的税务登记号，如有的国家之只注册登记一个税号，但无需再专门申请增值税税号，或者相反。有的东道国当地税务机关为了便于征税，对项目公司采用核定征税法，如根据承包商与当地业主的合同额，按核定比例计征企业所得税、流转税及其他相关税费，而不是正常的据实申报，查账征收方法。有的东道国，甚至采用一次核定的最终所得税，即要求当地业主代扣代缴的所得税就是企业必须承担的最终纳税义务，无论公司亏损还是盈利，不再退还或者补交。如在巴基斯坦：对于项目公司是有限责任公司而且是积极纳税人的公司，多是选择采用最终所得税。有的东道国还采用混合征税法，如在越南，对于外国承包商的项目公司采用的就是混合征税法;即允许外国承包商注册增值税号，并据实缴纳增值税(即销项增值税减去进项增值税)，但企业所得税以总营业额按核定征税率交纳，并不认可项目公司实际发生的与项目相关成本、费用。因此，在项目公司下，相对来说，当地外账及相关凭证，报表和核算比较简单，可以只有一个简易的外账，进行票据管理和核算，甚至无需外部的审计报告。

　　2.同一税号下的不同项目的财务核算和税务清算

　　多数东道国对在当地注册的子公司，即有限责任公司，只允许其有一个税号。但在同一个税号下，“走出去”企业在该东道国可能有很多并行的不同项目。参建单位不同，项目性质各异，对集团企业协调财税管理、统一申报纳税带来了很大的挑战。在这种情况下，对不同项目既要有相对独立的财务核算，又要保障外账和纳税资料的统一管理。当不同性质的项目先期完工后，企业应向当地税务机关主动提出申请，开展阶段性税务审计或清税工作，以保障与并行的或后续的项目在税务风险上有所分隔，也便于厘清各项目的税务遵从状态。

　　例3.1某集团公司在某国设立了一个子公司，申请了一个税号。该集团公司在该国并行开展了公路项目和房建项目，由其下属两个公司分别参建。公路项目先期完工，但公路项目公司没有及时清税，全部人员撤回了国。此后不久，当地税务机关依据税号，找到正在建造的房建项目公司，要求查补公路项目的历史欠税。房建项目公司的财务人员没有公路项目的历史财务资料，也不了解公路项目的历史纳税情况，且联系原公路项目公司的相关人员非常困难，无法应对当地税务机关的质询和检查，严重影响了正常的房建经营，最终还被当地税务机关罚款并课以滞纳金。

　　笔者了解到，也有一些东道国的税收征管有特殊规定，即在同一个子公司和同一个税号下，允许就不同项目申请多个子税号，并分别预缴税款;年终或子公司汇算清缴时，将不同子税号汇总到子公司层面的税号下，统一计算缴纳税款。在这种情况下，建议不同性质的项目参建单位，申请子公司统一税号下的不同子税号，相对独立地做好日常税务申报和纳税工作，年终或汇算清缴时，由子公司协调各子税号下的项目公司，统一进行汇算清缴。这样既便于各项目参建单位进行独立核算和日常税务管理，又避免了各项目并行、交叉带来的税务遵从困难，进而降低被税务检查的风险。

　　3.区域财务共享中心数据与国别税务的协调

　　在以往的实践中，“走出去”企业的境外子公司，很多需要按规定向当地税务机关提交的转让定价国别报告，以此还应严格遵守相关国别报告中的转让定价约定。特别是在欧美国家，转让定价国别报告中的各项具体承诺约定，必须逐项落实，相关财税数据要保持相对稳定、一致。如有的中国“走出去”企业集团在欧洲片区设有专门的财务共享中心，该片区内各个国家的外账资料，都由财务共享中心统一管理和处理。但是，设立在各个国家的子公司要依照当地税法在当地申报纳税。因此，财务共享中心与各子公司之间的沟通和协调至关重要。特别是当财务共享中心进行统一财务处理时，各子公司必须考虑提交给当地税务机关的转让定价国别报告的约定，不一致的财务处理要作适当的财税差异的调整，避免遭受当地税务机关纳税调整的风险。

　　例3.2某中国“走出去”企业在欧洲某国设立了子公司，主要负责当地的销售和售后服务。从当地的转让定价国别报告约定来看，该子公司属于有限责任的分销商，每年需要保证稳定但较低的利润率，并按此申报和缴纳企业所得税，而不应到年底出现财务数据的亏损或暴利。该集团企业的地区财务共享中心设在另一个国家，由于双方财务人员协调不够，财务共享中心将总部和地区的部分共同费用，直接按统一标准分摊给该子公司。该子公司往年都保持着稳定且较低的利润水平，由于这一大额费用分摊，年终变成了亏损，由此引起了当地税务机关的关注。该子公司被认定为操纵利润、不实申报，没有遵从转让定价国别报告的约定，最终被调整纳税并罚款。

　　4.关于注册资本金和有限责任的重新思考

　　“走出去”企业一般在境外注册子公司，往往根据东道国的公司法，以最小的注册资本金注册成立，如几万美元，希望以此来最大限度降低来自第三方的责任风险。但是很小初始资本金与境外巨大项目投标额往往不相匹配，随后就造成了很多相关税务风险和额外税负。究其原因主要有：东道国业主阶段性结算或拖延工程付款，无法匹配境外项目正常进展的现金流需求。因此，中国集团总部需时常向境外项目垫资，即做公司间的贷款安排。由此造成了资本弱化，即由于当地注册公司的注册资本金很小，而应付中国总部的借款越积越大，资债比例超过东道国的税法规定比例(一般在1：1.5至1:3.5之间)，东道国当地税务机关就不允许超出资债比例的借款利息在企业所得税前列支，进而调增应纳税所得额，多缴企业所得税;情况更差的是，中国集团总部往往为了应急，如替境外注册公司在中国购买相关材料，在中国支付部分境外员工的工资等，其相关贷款安排并没有按照东道国的相关规定，及时在东道国国家央行或相关外汇管理部门做外债登记，并向当地税务机关备案。由此，这部分总部的贷款本金无法由当地注册公司正常汇回，其相关利息也不能正常在企业所得税前列支，虚增了利润，多交企业所得税;在发展中国家，对外商在投资限额内(或资本金额度下)都有一定的税收优惠规定。如在投资限额内(或资本金)，当地注册公司进口与办公相关的自用车辆，办公用具，甚至日常生活消耗物资等货物，可以申请进口关税免税和进口环节的增值税免税。在东道国的当地公司因注册资本金很小，痛失了在资本金下相关关税和进口环节增值税免税的相关优惠待遇;总部贷款长期挂账，在东道国当地注册公司做长期应付账款，东道国当地税务机关将做调整纳税，如超过两至三年不做支付，将被视作“其他业务收入”，进而调增应纳税所得税，多交企业所得税;因资本金太小，东道国注册企业最终在项目清算时，税收筹划被动，当地公司还要多缴资本利得税(企业所得税)。在此笔者提示;“走出去”切不机械地理解子公司的注册资本越小越好，希望责任有限可控。更要考虑子公司的注册资本金与东道国的中标项目标的额，进展程度，现金流需求等综合因素，安排投入初始资本金，以及后续分阶段逐步增加资本金，以便规避上述税务风险，减少相关税负。

　　在风险管控方面，很多“走出去”企业考虑设立子公司，是以有限责任来控制第三方的商务风险，如相关货物，服务提供商，业主和客户的支付违约责任。在实践中这些风险是有可估价，有上限的(如以注册资本金为限)。但是，对于境外尤其是涉及到东道国国计民生的大型基础设施项目来说，金额巨大，相关利益关联方众多，其面临的最大风险其实是国别市场风险和政治风险。在我国“一带一路”倡议下，在很多与我国是战略合作伙伴的国家，有很多技术援助项目已经突破了纯粹的市场经济考量，企业盈亏核算的局限，其有很多是我国战略布局，合作共赢和地缘政治的安排。如中巴经济走廊、瓜达尔港。匈塞铁路、中国-白俄罗斯工业园、柬埔寨西哈努克港经济特区的重点建设项目。由此，即便是中国“走出去”在这些与我国战略合作的国家，设立子公司承接相应的重点项目，其也绝不可能以有限责任来违约或撤出相关重大项目。换言之，即便是在境外设立子公司，任何重大商业风险都必须由中国集团总部来做担保，或是最终承担连带责任和补偿相关经济损失。其责任仍然是无限的。关于这点的考虑子公司与和下面所说的分公司没有根本的区别。子公司与分公司仅仅在第三方商业风险分隔上有区别，在国别市场或商誉和其存续经营的风险上，是没有实质性区别的，都是无法与中国集团总部进行分隔的。

　　四、分公司的法律要求及税务关注要点

　　根据东道国的公司法，境外的分公司不具有独立的企业法人资格，其民事责任由其中国总公司承担无限连带责任。为了更好的分析分公司的相关特点，以下笔者将分公司与子公司相比较，从关键税务及相关商务要素一一对比，由此可以容易看出分公司与子公司的各自特点和优劣处。

　　按照大多数东道国的公司法和相关工商法规定：分公司以总公司的名义在境外开展相关业务，经营范围一般参照总公司的经营范围。若中国相关商业银行、保险公司在境外设立的分行，分公司。相比子公司来说有一定的局限，如不能申请东道国进出口货物的资质，不能开展与总公司不同的或无关的业务等。

　　在税务因素考量上，分公司应独立核算，健全财税管理，绝大多数东道国对于分公司，也是据实申报，查账征税，其与子公司的税务管理基本相同。中国总公司因与境外分公司实为法律一体，因此，分公司无论在东道国年终是否将税后利润(资金)汇回中国的总公司，当地分公司都必须与其中国总公司汇总财务报表，在中国合并缴纳企业所得税，但是分公司只有盈利才与中国总公司汇总利润，其在境外的亏损不能抵扣中国总公司的盈利。分公司在东道国已经缴纳的企业所得税，可依据中国与东道国签订的双边税收协定或中国国内企业所得税法的相关规定，申请相应的限额抵扣。而中国集团总部(母公司)与境外子公司分属不同的独立法人实体，境外子公司只要不向其中国母公司汇回利润(支付股息)，就可以递延纳税，无需在中国母公司合并缴纳企业所得税。但也有下列各项比较中，分公司也有一些比较优势;分公司可以直接享受中国与东道国(地区)签订的双边税收协定优惠待遇，无须开具《中国税收居民身份证明》，无须在境外税务机关举证，手续简单;但是子公司若想享受与中国相关的双边税收协定的优惠待遇，一般要求要开具中国税收居民身份证明，而且一般只在当年或上年开具才有效。当境外分公司在获得利润时仅需要缴纳一道企业所得税，而在利润(股息)汇回境外总公司(母公司)时，不再需要缴纳预提所得税：而境外子公司将利润汇回中国，则需缴纳两个环节的所得税，一是在获得利润时缴纳企业所得税，且往往没有税收优惠，企业所得税率通常为18%~30%;二是在利润分配汇出境外时缴纳预提所得税，若有双边税收协定，可以享受较低的协定优惠预提所得税税率(1.5%~10%)。二者对照，分公司在总体税负和现金流方面显然优于子公司。分公司在工作签证和个人所得税上有更多优惠待遇。一般来说，分公司的工作人员往往是中国总公司外派的高级管理人员和技术人员，比较容易获得当地的工作签证和配额。而子公司一般会被当地政府强制要求招聘一定比例的当地员工，外籍员工配额有限。分公司的高级管理人员和技术人员有可能申请到当地的个人所得税优惠减免：而子公司很难享受相应的个人所得税优惠。分公司也有如下比较劣势：因境外分公司与其总公司为一体的法律关系，绝大多数东道国当地的税务法规对分公司列支(分摊)其境外总公司费用都有特别的限制，如不允许税前列支境外总公司的总部管理费，有的只允许很小比例或限额列支(如不大于1%或2%的限额比例)。相比之下，境外子公司一般没有特别的限定，只要符合独立企业的原则，加之有专业中介机构的专项服务报告(转让定价报告)，就可能合法，合理的分摊总部的服务费用。

　　决定是否在境外设立分公司时，除了税收因素，“走出去”企业还需要综合考虑其他商业因素。在结算风险方面，分公司受东道国外汇管制较少，一般可以直接用外币结算，而不用被强制结汇和全部用当地的本币。比如中国企业在俄罗斯设立分公司，就可以用欧元或美元结算，不会被强制适用当地本币卢布。对承建境外大项目来说，外汇管制和外汇额度的相关规定对企业影响很大，尽量多地选择美元或欧元结算，要比用当地本币结算风险小得多。在融资、贷款以及保险审批方面，设立分公司也有其比较优势。在中国政策性贷款融资、信保的模式下，一般是中国总公司贷款，随后再转贷给境外分公司，总分公司属于同一个法人。分公司与境外当地业主签约，资金从中国境内流向境外，(包括在东道国设立离岸账户)审批流程比较通畅;但中国集团总部(母公司)与境外子公司是分属两个不同的法人实体，若子公司与当地业主签约，资金从中国境内流向境外，审批则比较复杂，需要很多相关合同来举证支持，有些项目甚至得不到最终审批通过。特别是我国央企集团对境外设立新的法律机构非常谨慎、严格，审批程序层级复杂。相比之下境外设立分公司审批较容易，时间较快，而在境外设立子公司，审批困难，时间较长。另外，分公司可以直接借用中国总公司的相关资质(如建筑、设计资质，专业技术人员的资格证书)，无须另行申请，而子公司需要在当地申请和审核批准。作为境外新设立的子公司，由于没有当地积累的样本和案例，这一审核程序较长且较为复杂。分公司一般没有货物的进出口权或不能申请到进口货物的资质，子公司一般可以进口相关货物或申请获得相关进口货物的资质。综上比较，虽然一般“走出去”企业愿意选择在境外设立子公司，以有限责任公司控制风险，但是分公司也有其独有特点和比较优势，希望“走出去”企业可以综合比较考量，适时选择是否采用分公司形式。

　　五、联营体的法律特点及税务关注要点

　　国际工程联营体或联合体(joint Ventrue或consortium)，指两家或两家以上的国际承包商通过各种形式(如资金、人力资源等)的联合，共同承包一个工程项目的行为。成功运作的联营体，可把双方的管理、技术、价格和经验方面的优势叠加，产生“1+1>2”的效果。很多的东道国通常还对联营体有特殊的规定，比如，投标或者承建东道国的大型基础设施项目时，要求外国承包方必须与当地一家国有企业组成联营体，联合投标，共同承建，共负盈亏，并在联营体相关协议中约定合作方各自的财税责任。

　　一般来说，联营体各方是通过合伙关系组合以一个供应商身份参加政府采购，从法律上说，合伙关系中的各方对合伙事务承担连带责任。根据FIDIC合同1999版(黄皮书、银皮书和红皮书)第1.14条的规定：“1.联营体或联合体或其他非法人组织是由两个或两个以上的当事人组成;2.联营体成员在履行合同上对雇主负共同连带责任;3.联营体成员可选出联营体牵头人，并通知雇主;4.未经雇主同意，承包商不得改变联营体组成结构和法律地位。”由此可见，联营体是由两家或两家以上的承包公司为实现共同承揽和实施工程项目而设立的，是一种非独立法人合作组合体。联营体各方根据联营协议，约定合作各方的的责任和义务，以及具体的分工内容。合作期限一般为项目工期期限，项目结束后，合作各方清理各方的财税。在项目投标与中标后的实施过程中，联营体的牵头公司代表联营体与业主进行沟通。联营体成员对雇主负有连带责任，因此，联营体各方利益相关，需合作共赢。

　　从东道国的税收规定和征管，以及财务核算管理的角度来看，联营体一般分为两种形式：一种是紧密型联营体，类似中外合资企业，联营体各方拥有联合账簿，统一核算，统一纳税(包括统一缴纳流转税和企业所得税);另一种是非紧密型联营体，类似中外合作企业，联营体各方主要依据合作协议，进行财务核算和税款缴纳。其流转税通常或由联营体统一缴纳，或有联营方分别缴纳。但企业所得税不同，是由合作各方依据协议，就分配的收入(利润)各自计算缴纳。比如，中方企业以其在东道国的项目公司或者分公司作为联营方或合作方，与当地企业联营或合作成立非紧密型联营体，联营体依据合作协议分配收入(利润)时，并不缴纳企业所得税，中方企业只有在其分公司或者项目公司收到分配收入(利润)后，单独在其分公司或项目公司层面缴纳相应的企业所得税。

　　一般来说，联营体在东道国的当地合作方往往是当地比较权威其规模比较大的国有企业，因此比较强势，其对当地的税法和具体执行比较了解和熟悉，而且有自己专业的税务管理团队，他们一般会要求联营体直接运用其现有的财务核算体系或电算系统。从财税角度看，上述两种联营体各具优势与挑战。在紧密型联营体形式下，中方企业可以直接借用东道国当地企业的专业税务团队，利用东道国联营方现有的、成熟的电算系统，容易实现税法遵从，避免出现重大的税务风险。但与此同时，中外双方的沟通成本较高，磨合期较长，尤其是在中方企业财税管理不完善的情况下，很难做到平等协商，保证中方企业应有的税收利益。如中方想做一些税收筹划或者务实的处理很难有空间操作，因为任何财税决定都必须通过联委会或双方工作领导小组一致同意才能实施，而强势的当地方首先考虑和保障的是其自身的利益。与此相反，在非紧密型联营体形式下，中方企业比较独立，决策效率较高，操作相应灵活，税收安排的空间也比较大。值得注意的是，中方企业需要不断学习当地税法，并有可能付出试错的代价。

　　例5.1;某中国企业与东道国当地一家国有企业组成紧密型联营体，中标东道国一项大型工程项目并联合承建。因部分在中国发生的成本费用无法在联营体核算时税前列支，中方企业打算做相应的提前税收筹划安排，对中国出口的机器设备合理加价。而外方要求严格审核该税收安排方案，包括对中方提供的中国设备供应商原合同和原始售价进行审计。中方企业耗时耗力，却无法得到外方的理解和支持，该税收安排方案最终作罢。

　　据笔者以往的经验来看，中国“走出去”企业由于现代管理水平不高，财税管理有待完善，更加关注合作中的自主性和办事效率。因此，大都愿意选择非紧密型联营体。随着国际工程经验的积累和企业制度与财税管理的完善，越来越多的中国企业已开始尝试紧密型形式，以充分发挥联营体的整体优势。

　　另外，为了更好的投标和实施境外重大项目，近些年来，很多中国的大型央企分工协作，在东道国联合组成了联营体。为了支持这种中国“走出去”的“联营体”，解决境外中国“联营体”企业所得税抵扣的纳税法律机构与中国法人对应关系不一致的困难，国家税务总局发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第41号)。在该公告中给与了中国“走出去”的联营体境外税收较务实的抵扣解决方法;该公告中指出：中国“走出去“企业以联合体方式在境外实施工程项目(包括但不限于工程建设、基础设施建设等项目，下同)，其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额，可按联合体主导方企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单》作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。该分割单的划分依据和具体操作方法为：“企业以联合体方式中标境外工程，该联合体在境外缴纳的企业所得税税额可由主导方企业按实际取得的收入、工作量等因素确定的合理比例进行分配，开具《分割单》，并将《分割单》复印件提供给联合体各方企业，联合体各方企业据此申报抵免”，“联合体主导方可按合同收入占比孰高原则或事先约定进行确定。”

　　六、联合税务申报的特点及相关财税管理要点

　　联合税务申报并在东道国并不是一种专门的法律组织机构，其是一种特殊的优惠申报和缴纳方式。在很多东道国，尤其是税制比较健全的欧美国家(如美国、英国、德国、荷兰、爱尔兰、芬兰、挪威、瑞典、丹麦、澳大利亚等国)都允许企业选择联合税务申报(consolidated tax return或fiscal unity)。也就是说，只要是在一个国家内，所有集团内有控股关系的企业或关联企业(不管其机构形式是代表处、子公司、分公司或联营体等)，都可以申请联合申报缴税，相关税收包括企业所得税，还有的东道国可以包括增值税和其他地方税。在此联合申报纳税的机制下，相关企业(机构)之间可以进行盈亏互补，企业直接的交易可以内部抵消，企业之间的资产互转，互用不用缴税，即统一申报缴纳企业所得税，甚至统一缴纳增值税等税。这种联合申报缴税，类似我国央企集团(如银行、铁路、航空等行业)在其集团总部汇总交纳其全国各个分公司的企业所得税。

　　联合申报的好处是：各关联企业可直接盈亏互补，从而平衡税负，减少现金流，企业间的交易，相互冲抵，简化核算和制作报表。但企业同时面临着挑战，即要求各企业的财务核算准确、规范，对各企业能够实现强有力的统一管理，一旦统一申报中有一个企业出现差错，将会牵连所有联合申报的企业，或被全面税务稽查，或被税务机关冻结账户、强行划款。

　　依笔者以往的经验来看，目前中国“走出去”企业在境外的若干关联企业，往往有不同的功能和定位，相互间有相对独立的经济利益，难以集中协调，统一申报纳税。加上国际财税管理水平有待提高，大都不会申请采取联合税务申报的方式，而更多地选择各自独立申报纳税。但是，联合申请还是具体其特殊的税务好处，“走出去”企业仍需不畏困难，突破本位局限，以大局为重，充分利用集团总部统一行政管理的特点，规范和完善财税管理制度，向“联合申报”方式努力，以实现集团内关联企业整体税负最优，现金流最少的优势。

　　例6.1;巴基斯坦现行税法中有联合申报的规定，某中国大型央企集团在巴基斯坦有多个项目，其不同项目由集团内不同成员公司来具体实施且成立了不同法人实体(如子公司和非紧密型的联营体)。为了申请联合申报，该集团总部专门成立巴基斯坦联合工作小组，指定由在巴基斯坦最大项目的一家成员公司来负责牵头统一规范和完善外账及相关财税制度，集团专门下文，要求在巴基斯坦的其他成员公司必须服从、支持和配合牵头成员公司的统一领导和管理。随后，负责牵头公司统一了所有在巴基斯坦不同项目的财务核算和纳税申报，包括统一聘请审计机构、制定报表编制计划、安排现场审计计划、汇总纳税申报等事项。还具体要求到各个项目使用统一的核算软件，设置统一的外账会计科目并聘请专业的当地事务所进行账务核算，还专门做了相关的多次，细致实操辅导培训。尽管困难重重，该集团在巴基斯坦的各成员公司还是以大局为重，勇于承担，求同存异，最终建立和完善了巴基斯坦所有项目的统一财务核算，实现了联合报税的好处。

　　参考文献：

　　[1]梁红星《设立境外代表处，涉税事项需关注》【N】《中国税务报》2019年3月1日

　　[2]梁红星《境外投资设立子公司还是分公司》【N】《中国税务报》2019年2月1日

　　[3]梁红星《组建海外联营体，哪些税收事项需关注》【N】《中国税务报》2019年7月26

　　[4].梁红星境外建筑企业债资相关税务问题的简析与应对【J】注册税务师，2020年第4期

　　[5].《税收制度分类指引丛书》编写组“走出去”税收指引(2019年修订版)【M】中国税收出版社，2020年2月

　　作者：梁红星

　　单位：北京税海之星税务咨询有限责任公司 总经理

　　兼任利安达国际“一带一路”财税、法律支持中心副主任

个人以非货币性资产对外投资，实际上是两笔交易的结合：一笔交易就是对外转让非货币性资产;二笔交易就是用转让所得再进行投资。因此，个人发生非货币性资产对外投资业务时，隐含着财产转让的经济交易事项，属于“财产转让所得”个人所得税征税范围。但是否应当征收个人所得税以及如何征收呢?下面我们来看看该政策的“前生今世”：

　　2005年，国家税务总局出台了《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函【2005】319号)规定：“对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其”财产原值“为资产评估前的价值。”也就是说，对个人以非货币性资产投资入股，最初政策规定是“暂不征收”个人所得税，待投资收回时再征收。

　　2008年出了一个“乌龙”文件，即《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发【2008】115号)第二条规定：“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照”财产转让所得“项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。”但该文件是一个很神秘文件，税总后来不承认有过该文件。

　　2011年，国家税务总局出台了《关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局2011年第2号公告)，该公告明确废止了国税函【2005】319号文，由此就意味着自2011年起，对个人以非货币性资产对外投资的评估增值所得应当征收个人所得税。

　　2013年，为鼓励和引导民间个人投资，国务院出台了《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发【2013】38号)文，批准上海自贸区先行试点非货币性资产投资分期缴纳个人所得税政策。

　　2015年，为了鼓励和引导民间个人投资，经国务院批准，自2015年4月1日起，将在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策推广至全国。即根据《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税【2015】41号)的规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生;对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。对纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。也就是说，自2015年4月1日起(包括2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理)，个人以非货币性资产投资入股个人所得税可选择在投资入股的当期一次性缴纳个人所得税，也可以选择在不超过5年内分期缴纳个人所得税。但个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳;个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

　　2016年财政部、国家税务总局出台了《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税【2016】101号)，对个人以技术成果投资入股实行了更加宽松的税收优惠政策，即自2016年9月1日起，个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳个人所得税。这里的技术成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。技术成果投资入股，是指个人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。也就是说，个人以技术成果投资入股境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，个人所得税缴纳有三种方式可供选择：一是在投资入股的当期一次性缴纳个人所得税;二是合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税;三是经向主管税务机关备案，递延至转让股权时，并且是按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　注意：财产原值和合理税费的扣除。财产原值按以下方法确定：(1)有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用;(2)建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用;(3)土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用;(4)机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用;(5)其他财产，参照以上方法确定。纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。

今日“德居正财税交流2群”中有学员咨询“外籍个人”个税免税优惠政策问题，因此类问题平时被咨询的不多，恰巧近期在实务咨询项目中，存在对某外资企业外籍个人个税缴纳问题进行审核的经历，刚好借此机会，笔者从审核者的角度来对实务中审核外籍个人个税需关注的要点进行解析。

先来熟悉相关政策规定：

　　1、依据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)第七条规定：

　　(一)2019年1月1日至2021年12月31日期间，外籍个人符合居民个人条件的，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择按照《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税[1994]20号)、《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》(国税发[1997]54号)和《财政部 国家税务总局关于外籍个人取得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知》(财税[2004]29号)规定，享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策，但不得同时享受。外籍个人一经选择，在一个纳税年度内不得变更。

　　(二)自2022年1月1日起，外籍个人不再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策，应按规定享受专项附加扣除。

　　2、依据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税[1994]20号)第二条中规定：下列所得，暂免征收个人所得税：

　　(一)外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。

　　(二)外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴。

　　(三)外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。

　　(八)外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。

　　3、依据《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》(国税发[1997]54号)中规定：

　　一、对外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的合理的住房补贴、伙食补贴和洗衣费免征个人所得税，应由纳税人在初次取得上述补贴或上述补贴数额、支付方式发生变化的月份的次月进行工资薪金所得纳税申报时，向主管税务机关提供上述补贴的有效凭证，由主管税务机关核准确认免税。

　　二、外籍个人因到中国任职或离职，以实报实销形式取得的搬迁收入免征个人所得税，应由纳税人提供有效凭证，由主管税务机关审核认定，就其合理的部分免税。外商投资企业和外国企业在中同境内的机构、场所，以搬迁费名义每月或定期向其外籍雇员支付的费用，应计入工资薪金所得征收个人所得税。

　　三、对外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴免征个人所得税，应由纳税人提供出差的交通费、住宿费凭证(复印件)或企业安排出差的有关计划，由主管税务机关确认免税。

　　四、对外籍个人取得的探亲费免征个人所得税，应由纳税人提供探亲的交通支出凭证(复印件)，由主管税务机关审核，对其实际用于本人探亲，且每年探亲的次数和支付的标准合理的部分给予免税。

　　五、对外籍个人取得的语言培训费和子女教育费补贴免征个人所得税，应由纳税人提供在中国境内接受上述教育的支出凭证和期限证明材料，由主管税务机关审核，对其在中国境内接受语言培训以及子女在中国境内接受教育取得的语言培训费和子女费教育费补贴，且在合理数额内的部分免予纳税。

　　4、依据《财政部 国家税务总局关于外籍个人取得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知》(财税[2004]29号)中规定：

　　一、受雇于我国境内企业的外籍个人(不包括香港澳门居民个人)，因家庭等原因居住在香港、澳门，每个工作日往返于内地与香港、澳门等地区，由此境内企业(包括其关联企业)给予在香港或澳门住房、伙食、洗衣、搬迁等非现金形式或实报实销形式的补贴，凡能提供有效凭证的，经主管税务机关审核确认后，可以依照《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》[(94)财税字第020号]第二条以及《国管税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》(国税发[1997]54号)第一条、第二条的规定，免予征收个人所得税。

　　二、第一条所述外籍个人就其在香港或澳门进行语言培训、子女教育而取得的费用补贴，凡能提供有效支出凭证等材料的，经主管税务机关审核确认为合理的部分，可以依照上述(94)财税字第020号通知第二条以及国税发[1997]54号通知第五条的规定，免予征收个人所得税。

　　5、依据《国家税务总局关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》(国税发[2004]80号)第十四条中规定：

　　根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字〔1994〕020号)第二条、《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》(国税发[1997]54号)的规定，外籍个人以非现金或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁费、出差补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费等补贴，由纳税人提供有关凭证，主管税务机关核准后给予免征个人所得税。取消上述核准后，外籍个人取得上述补贴收入，在申报缴纳或代扣代缴个人所得税时，应按国税发〔1997〕54号的规定提供有关有效凭证及证明资料。主管税务机关应按照国税发〔1997〕54号的要求，就纳税人或代扣代缴义务人申报的有关补贴收入逐项审核。对其中有关凭证及证明资料，不能证明其上述免税补贴的合理性的，主管税务机关应要求纳税人或代扣代缴义务人在限定的时间内，重新提供证明材料。凡未能提供有效凭证及证明资料的补贴收入，主管税务机关有权给予纳税调整。

　　6、依据《国家税务总局关于外籍个人取得的探亲费免征个人所得税有关执行标准问题的通知》(国税函〔2001〕第336号)中规定：一、可以享受免征个人所得税优惠待遇的探亲费，仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地(包括配偶或父母居住地)之间搭乘通工具且每年不超过2次的费用。

　　依以上政策可见，为确保对内对外实现税收公平，避免双重享受优惠，对于外籍个人个税政策，需关注以下几个问题：

　　(1)2019年1月1日至2021年12月31日政策衔接过渡期间，外籍居民个人可以选择依规享受专项附加扣除或者现行的住房补贴、语言训练费、子女教育费、探亲费、伙食费等八项补贴免税优惠政策，但两项优惠政策不得同时享受，只能二者选其一：可选原八项补贴免税政策，也可选新政策享受专项附加扣除;(2)自2022年1月1日起，政策明确外籍个人不能再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴，只能选择享受专项附加扣除。

　　(3)对于外籍个人以上八项补贴收入中，其中仅住房补贴、语言训练费、子女教育费等三项津补贴，与现行政策六大专项附加扣除中的子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金四项内容相对应，(其余两项为“大病医疗”和“赡养老人”)。其他如：“伙食补贴、搬迁费、洗衣费，按合理标准取得的境内、外出差补贴、探亲费”等五项内容，与专项附加扣除项目并不重叠，过渡期结束，若无新政明确，仍按原政策规定执行，可享受暂免征收个税;

　　(4)外籍个人从外商投资企业取得“股息红利”所得可享受暂免征收个税。

　　(5)外籍个人享受以上税收优惠有严格的规范和限制，需按规享受。

　　综上所述，可见，在新个人所得税法出台后，目前，根据现行税法规定，外籍个人可享受住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费、境内外出差补贴、探亲费、语言培训费和子女教育费可免予缴纳个人所得税八项补贴税收优惠，另外可享受从外商投资企业取得的股息、红利所得免于征收个税的优惠政策!实务中需重点关注外籍个人在享受以上九项税收优惠在适用范围、适用方式、执行标准、发放形式、入账票据以及证据资料上是否符合现行政策规定，是否存在不合规操作方式，以下列示九项费用具体审核要点，以供大家参考：

　　1、适用方式：关注在政策过渡期间，选择适用优惠方式是“原政策(八项补贴优惠”还是“新政策(专项附加扣除)”。

　　2、发放形式：是否为“非现金形式”或“实报实销形式”取得补贴，如果企业采取了其他形式，则不能享受以上八项税收优惠，应并入当月工资薪金所得缴纳个人所得税。

　　3、适用范围：

　　(1)对于住房补贴而言，需确属为本人实际发生使用，除房屋租金外，其他费用诸如：物业费、水电费、宽带费、有线电视费、清洁费、保险柜租金费等附加费用不能作为住房补贴享受免税规定，长期租住酒店并开具的“住宿”发票也不应享受免税规定。

　　(2)对于伙食补贴而言，关注伙食补贴方式、数量或者金额是否超出常识。

　　(3)对于搬迁费而言，可享受免税的搬迁费，应为外籍员工入境或出境产生的搬迁费用。在搬迁中产生的“货运代理费”不能给予免税。

　　(4)对于探亲费而言，需核实报销票据是否为飞机票(或其他交通工具票据)，非交通类报销票据不能给予免税。核实探亲次数是否超过一年两次，探亲地点与本人国籍、家庭居住地是否相符等。如飞机到达目的地与国籍所在地不一致，要求提供说明和其它资料给予佐证。

　　(5)对于语言培训费而言，主要关注报销费用性质是否真正用于语言培训，如为非语言培训方面的费用，不能给予免税。

　　(6)对于子女教育费，应为教育主管部门认可的学历教育和幼儿园教育。类似兴趣班、早教班、职业技能培训等教育不在免税范围内。在学校发生的非教育费支出也不在免税范围内，如饭费、校车费、申请费、注册费、考试费、培训班费、补习班费、兴趣班费、早教班费等。另外，在中国大陆以外发生的子女教育费支出也不在免税范围。

　　(7)是否刻意变换收入性质，存在刻意拆分“工资薪金所得”性质收入将其变形为“股息、红利”收入享受“外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得”暂免征收个税的“暗箱操作”。

　　(8)入账票据，如发票，需关注发票开具是否合规，是否为对应事件支出的报销凭据，是否存在“假发票”虚开发票偷逃税款的现象。

　　3、需核查以下证据资料是否完整、真实、合理、合法

　　(1)有关企业与来华工作外籍个人签定的劳动合同、派遣证明等复印件，护照、工作许可证等复印件。

　　(2)外籍员工租房合同复印件，及企业管理规定;如需租房合同、租房发票、银行转账记录以及其他有关证明资料。

　　(3)搬迁费需提供任职证明、离职证明、护照、本人机票或电子行程客票单、行李“运费”发票等有关证明资料

　　(4)子女教育非需提供学校开具的“学费”发票、费用明细单据及其他有关证明资料。

　　(5)语言培训费，需提供培训机构开具的发票，费用明细及银行转账证明、合同等资料。

　　(6)外籍员工期间的工资表;

　　(7)子女教育费等收费协议、规定或告知等复印件;

　　(8)企业工资及补贴发放管理制度等文字说明。

管理人解除权与买受人交付房屋请求权

　　根据《企业破产法》第十八条第一款的规定，在合同双方均未履行完毕的情形下，管理人享有解除权。除双方均未履行完毕的合同之外，管理人是否有权解除，管理人如不享解除权是否需要继续履行?本文认为破产申请受理前债务人订立的合同，应区分情况处理：

　　第一种是债务人已履行完毕而相对方尚未履行完毕的合同，管理人无权依照企业破产法的规定解除，也无需解除。债务人因履行完毕而享有的债权属于债务人财产，管理人应依法予以追回，履行债权催收职责。

　　第二种是相对方已履行完毕而债务人尚未履行完毕的合同，该种情形下如果继续履行将构成个别清偿的话，管理人不应继续履行。但管理人不继续履行是否意味着管理人享有解除权呢?破产法并未规定此种情况下管理人享有解除权，已经履行完毕的相对方只能根据破产法的规定依法申报债权。具体到房地产企业破产案件中，如果购房人对房屋依法享有优先权且满足交付条件，管理人继续履行不够成个别清偿，购房人又要求继续履行的，那么管理人应当继续履行。

　　第三种是债务人和相对方均未履行完毕的合同，管理人有权依据《企业破产法》第十八条第一款的规定选择解除或继续履行。管理人决定继续履行合同的，相对方有权要求管理人提供担保，管理人不提供担保的，视为解除合同。虽然管理人依据破产法十八条第一款的规定可以决定继续履行合同，但并不代表合同相对方无解除权。

　　购房者的优先权与实现交付房屋请求权的条件

　　房地产企业破产案件中，基于对消费性购房者的基本生存权的考虑，最高院的多项批复、规定等内容均认为消费性购房人、具有物权期待权的购房人具有优先权。亦明确指出购房人在房屋建成情况下的房屋交付请求权、在房屋未建成等情况下的购房款返还请求权均享优先于建设工程价款优先权。

　　本文认为，参照相关依据，具有消费者身份的购房者、经预告登记具有物权期待权的购房者享有优先权，可以对抗建设工程价款优先权和其他权利，此种优先权具体体现为在房屋未竣工验收合格不满足交付条件情况下的购房款返还请求权，在房屋满足交付条件时的房屋交付请求权。

　　在房地产企业破产案件中，购房人实现房屋交付请求权还需考虑是否符合前提条件，即建设工程是否竣工验收合格，或者能否续建并竣工验收合格且达到法律法规规定及合同约定的交付条件。只有经竣工验收合格的房屋才能具备交付的条件，才能满足购房者交付房屋的请求权。

　　涉房债权处理方式

　　(一)因拆迁而签订的房屋买卖合同

　　被拆迁人的权利在破产程序中应当予以特别保护，其债权在破产债权范围内享有优先受偿的权利，优先于其他各种债权，包括建设工程款债权和抵押债权。理由如下：

　　第一，被拆迁房屋是被拆迁人赖以生存和生产的基本物质条件。

　　第二，被拆迁房屋的产权属于被拆迁人所有，在签订产权置换协议后，应视为被拆迁人原房屋所有权因拆迁而转移至调换后的房屋或相应房屋对价补偿款上。

　　第三，被拆迁人与房地产开发企业签订相关安置补偿协议的时间一般早于土地使用权抵押或在建工程抵押及工程承包人的施工时间，相关担保物权人及工程承包人通过审查及相应安排，可以防控被拆迁人的优先受偿权带来的信用风险。

　　第四，依据《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第七条第一款规定，拆迁人与被拆迁人按照所有权调换形式订立拆迁补偿安置协议，明确约定拆迁人以位置、用途特定的房屋对被拆迁人予以补偿安置，如果拆迁人将该补偿安置房屋另行出卖给第三人，被拆迁人请求优先取得补偿安置房屋的，应予支持。该司法解释虽已修改并删除了该条内容，但笔者理解，这是由于《国有土地房屋征收和补偿条例》颁布后政府均统一采用征收模式，将国有土地上房屋征收和补偿的主体限定为市、县级人民政府，不包括房地产开发企业。而现在正在进行的房企破产项目大都系在此条例颁布之前取得拆迁许可证的，故仍存在该类情况，仍可参考适用。

　　(二)预约合同

　　在房屋销售过程中，开发商往往会与购房人签订订购协议书、意向书等预约合同。《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第五条规定，商品房的认购、订购、预订等协议具备《商品房销售管理办法》第十六条规定的商品房买卖合同的主要内容，并且出卖人已经按照约定收受购房款的，该协议应当认定为商品房买卖合同。

　　上述协议如不能视为商品房买卖合同，那么与开发商签订预约合同的债权人不具有房屋买受人的身份，在破产程序中，如管理人决定不再继续履行预约合同，则其定金债权只能确认为普通债权。通常情况下，管理人本着债务人财产价值最大化原则，一般不再继续履行预约合同。

　　(三)消费者购房人签订的房屋买卖合同

　　我国《企业破产法》中对于破产债权清偿顺位的规定中并未对房地产企业破产案件中购房消费者的权益应当如何保护进行明确规定，但在实践中，大多均参考《批复》《答复》《执行异议和复议的规定》给与消费性购买人优先权。如何认定消费性购房人笔者认为可从下列角度出发：

　　1、所购商品房系用于居住

　　对于该条，争议往往在于商铺能否适用，笔者认为给与消费性购房人的初衷在于保护其居住权与生存权，而商铺与其居住权无关，且商铺性质上偏向于投资，若赋予其优先权对于建设工程价款的优先受偿权及抵押权人而言缺乏公平性。故对于商铺不应在优先权范围内。

　　2、房屋买受人系自然人

　　《答复》规定，《批复》第二条关于已交付购买商品房的全部或者大部分款项的消费者权利应优先保护的规定，是为了保护个人消费者的居住权而设置的，即购房应是直接用于满足其生活居住需要，而不是用于经营，不应作扩大解释。

　　3、已支付的房屋价款超过合同约定总价款的百分之五十

　　《批复》第二条规定消费者交付购买商品房的全部或者大部分款项后，承包人就该商品房享有的工程价款优先受偿权不得对抗买受人。实践中对于大部分款项的认定标准存在争议。本文认为达到50%即可认定为已经支付大部分价款。

　　但在实践操作中，根据不同的项目情况以及购买人付款情况管理人大多有适当程度的放宽，如认定40%、或30%，以便于稳定债权人情绪，推进破产程序进展。所以对于该标准笔者认为可适当灵活但不可过于宽松。

　　4、买受人名下仅有一套住房

　　基于购房消费者对于其所购买房产的物权期待权以及其基本的生存权而赋予其优先权，应参照《执行异议与复议的规定》将债权人享有优先权的房屋严格限制为一套，如买受人名下已经有了一套满足生存权的住房，则不能主张优先权。

　　但对于该唯一住房的理解，笔者在检索案例时发现法院对于是否系唯一住房，在不是唯一住房时能否认定优先权的问题上，亦有不同程度的理解。部分法院认为虽买受人名下已有一套住房，但考虑买受人名下已有住房的实际面积以及实际居住人口等因素，认为虽已有一套住房，但已有住房面积无法满足家庭生活的必要居住环境时，仍支持买受人的首先受偿权。总而言之，是否支持优先受偿权的关键点在于买受人的生存权及居住权。所以是否系唯一住房不能单纯从唯一这个数量因素决定，而应综合考虑认定。

　　(四)经预告登记的房屋合同

　　预告登记制度的目的是保障以不动产物权变动为内容的债权请求权能够实现，实际上是物权期待权的一种保全制度，使登记物权人处分物权的行为对预告登记的权利人不生效力。《执行异议与复议的批复》第三十条规定了经过预告登记的物权期待权在执行程序中也应当予以保护。参照上述规定，在破产案件中也应当赋予已预告登记的买受人以优先权。

　　(五)假按揭房屋买卖合同

　　首先根据相关规定，该合同无效，属于以签订商品房买卖合同之形式，掩盖违规套取银行贷款的目的，破坏社会公共利益，属于法律禁止的行为。应认定为该合同无效。那么在此基础上根据破产法的公平受偿原则以及全体债权人利益最大化原则，依据已被认定无效的合同所取得的债权当然不能获得优先权。

　　(六)以房抵债签订的房屋买卖合同

　　房地产企业破产案件中，一个企业步入破产程序大概率可认为其已穷尽了所有的贷款和抵账的手段，那么一个房地产企业其资产基本及房产，所以不可避免的会出现以房抵债的现象，这已成为房产企业破产的普遍情况。那么签订以房抵债协议的债权人能否取得优先权呢?

　　对于该问题法院及管理人实践操作过程中一直存在两种不同的观点，一种认为《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》对交付购买商品房全部或者大部分款项的消费者予以优先保护是基于生存利益大于经营利益的社会政策原则，为保护消费者的居住权而设定的特殊规定，在适用中应对其范围予以严格限制，不宜做扩大解释。

　　消费者购房应是为了满足生活居住需要，而非出于经营或者抵债等其他原因。故认为以房抵债不应获得优先权。另一种认为以房抵债协议系在破产受理前双方经协商一致将原债权债务关系转化为商品房买卖合同关系，将原债权转变为已付购房款。是双方协商一致后的真实意思表示。那么只要该行为不在破产受理前一年内，且不存在不合理低价、恶意交易等情形的。此种情形下以房抵债的买受人如属于规定的消费性购房者，则其同样具有优先权。

　　(七)为民间借贷作担保而签订的房屋买卖合同

　　根据《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》第二十四条的规定，对于当事人以签订买卖合同作为民间借贷合同担保的，按照民间借贷法律关系审理作出生效判决后，借款人不履行生效判决确定的金钱债务，出借人可以申请拍卖买卖合同的标的物，以偿还债务。

　　该规定赋予出借人在债务人不能还款之时，申请拍卖买卖合同标的物以偿还债务的权利，但并未赋予出借人优先受偿权。在破产程序中，以签订房屋买卖合同作为借款担保的债权人也无法享有优先权，仍然属于普通债权。而且若该担保未进行不动产产权登记，亦不能就房屋主张优先受偿权。

　　房地产企业破产案件中，各类债权之间往往存在重大利益冲突，管理人办理案件的过程中，往往需要在解决实际问题与法律规定之间寻找支撑点，以确保法律效果与社会效果的有效统一。

　最近，网络上关于房地产开发企业建造安置房屋，用来安置被拆迁人的支出，在计算增值税时能否作为土地成本差额扣除，引起了大家的广泛关注与讨论。

　　阿莲姐姐认为，理解该问题，需要从增值税链条抵扣的性质入手进行分析。

　　首先我们需要明确一个概念，增值税的进项税额是随着采购货物、劳务、服务、无形资产、不动产而一并从销售方那里花钱买来的!

　　这也是我们目前对增值税增量留抵税额要予以退还制度性安排的核心。

　　由于在土地出让环节或者土地的一级开发环节，土地所有权人在收回土地使用权以及土地使用者将土地使用权交还给土地所有者的过程中，发生的有形动产、不动产等价款以及土地所有者出让土地免征增值税。房地产开发企业向政府缴纳的土地出让金、向其他单位或个人支付的拆迁补偿款无法取得增值税专用发票、无法实现进项税额的正常抵扣。导致增值税链条断裂。

　　为合理降低房地产开发企业增值税税收负担，才有了允许土地成本在销售额中差额扣除计税的制度性安排。

　　因此，在土地以及开发过程中，为取得土地使用权而发生的支出中，能否取得进项税抵扣，才是拆迁补偿支出能否作为土地成本差额扣除的关键。

　　货币性拆迁补偿支出，因为与缴纳的土地出让金性质一样，可以作为土地成本差额扣除。

　　那么，建造安置房的非货币性支出呢?

　　因为在“营改增”后建造安置房的过程中，采购建筑服务、建筑材料等主要支出，可以按照规定取得进项税额抵扣，因此在实物安置环节增值税做视同销售处理时，增值税抵扣链条是完整的。就不能在将安置房屋做视同销售处理时，再将视同销售收入的价格作为土地成本再次予以差额扣除了。

　　我们举个例子：

　　1.货币安置

　　A公司用1000万元的货币安置被拆迁人，该项目开发后实现含税销售6450万元，假设当期进项为0。

　　A公司应计提销项税额=(6450-1000)÷(1+9%)×9%=450万元

　　A公司应纳税额=450-0=450万元

　　2.实物安置

　　A公司用1000万元建造安置房屋安置被拆迁人，取得建筑服务进项82.57(1000÷1.09×9%)万元。该项目开发后实现含税销售6450万元。

　　A公司应计提销项税额=6450÷(1+9%)×9%=532.57万元

　　A公司应纳税额=532.57-82.57=450万元。

　　所以，理解该问题的关键，不在于安置房屋是否属于房屋产权交换，因为即使属于被拆迁人和房地产开发企业双方之间的产权交换，随着《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第三条，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。被拆迁人应当依法享受增值税免税政策，也不可能把自己被拆迁的房屋为房地产开发企业开具(代开)增值税专用发票了!

　在日益激烈的市场竞争中，有些企业为了以后发展中减少竞争对手，降低竞争对手获取自己已有核心技术和客户资源，尽量保守自己的技术秘密和商业秘密，会根据对特定岗位员工的合同约定或者虽然没有规定约定，也要对单位的高级管理人员、高级技术人员和其他负有保密义务的人员在离职时支付一笔竞业限制补偿金，也可叫做一定期限内对商业秘密和技术秘密的保密费。随着客户资源、技术、公司治理模式等各种竞争的日益加剧，企业对市场客户、内部管理模式、品牌和产品配方等技术保护意识的日益加强，留住关键岗位的高管和核心技术人员和知道核心机密者日益成为竞争的一个有效手段，实在不行就要对该等离职人员支付一笔“封口费”。保守商业秘密本应属于从业者必须遵守的职业道德，但是，毕竟很多具有特殊作用的从业者“挟密自重”或者“挟技自重”，如其心存异志，或自立门户或将其掌握的核心技术和商业秘密作为投入其他企业“投名状”，则必将会对原企业会造成重大不利影响，甚至是重创，故，很多有眼光的企业不得不委曲求全，对特殊岗位离职员工不惜采取花钱免灾方式封口，试图在短时间内对其既有核心技术和商业秘密进行封锁。铁大硬盘流水的兵，重赏之下必有勇夫。在巨大利益诱惑面前，高管和核心技术人员跳槽会日益频繁，该种商业模式也必将愈演愈烈。对其如何征税，税务总局目前尚未有明确文件规定。各地对此征税名目不一，五花八门。要搞清如何征税，就必须首先明确竞业限制补偿金到底是什么性质。只有将其性质准确定位，才能对其进行合理的税务定性，也才能按照既有的税目对其依法征税，或者根据税法规定的征税范围对其不征税。

　　事实上，竞业限制规定并非企业之独家秘笈。国家机关事业单位为了减少干扰，也同样有竞业限制规定。而且，竞业限制还不一定都有补偿，不一定客客气气，低三下四。《劳动法》第二十二条就规定：劳动合同当事人可以在劳动合同中约定保守用人单位商业秘密的有关事项。由此可见，员工保守企业商业秘密和技术秘密是企业在合同中约定事项，不保守即违约，就要承担法律责任。保守秘密是法定义务，不是可有可无的事情。现在，就有很多高新技术企业为了保住核心技术，已经把那些不依法遵守保密义务或者泄露核心技术的离职员工告至法庭。今后，这类现象会越来愈多。企业可以给予竞业限制进行补偿，也可以不补偿。这完全取决于企业与员工合同的约定，完全是双方自愿行为，是周瑜打黄盖式的愿打愿挨的契约精神。事实上，未来可能的泄密者往往在任职期间都是关键岗位，都是高薪高待遇，保守秘密以及在离职几年内不从事同业竞争应是其内心自觉遵从的对企业“感恩”义务，也是某些企业招募员工有言在先的行规，根本无需建立在支付补偿金基础之上。不但企业员工应“知恩图报”，不为了一己私利以怨报德，就是国家公职人员也应恪守职业道德。根据《劳动法》第二条第二款，该规定同样适用国家机关、事业组织、社会团体与之建立劳动合同关系的劳动者。公务员和法官同样更必须遵守竞业限制规定。《公务员法》第一百零七条规定：公务员辞去公职或者退休的，原系领导成员、县处级以上领导职务的公务员在离职三年内，其他公务员在离职两年内，不得到与原工作业务直接相关的企业或者其他营利性组织任职，不得从事与原工作业务直接相关的营利性活动。公务员辞去公职或者退休后有违反前款规定行为的，由其原所在机关的同级公务员主管部门责令限期改正;逾期不改正的，由县级以上市场监管部门没收该人员从业期间的违法所得，责令接收单位将该人员予以清退，并根据情节轻重，对接收单位处以被处罚人员违法所得一倍以上五倍以下的罚款。由此可见，公务员离职后的竞业限制是强制性的法律规定，其离职后仍然必须接受组织管理，不能自行其是损害国家利益。《法官法》对法官离职后的竞业限制更加严格。其第三十六条规定：法官从人民法院离任后两年内，不得以律师身份担任诉讼代理人或者辩护人。法官从人民法院离任后，不得担任原任职法院办理案件的诉讼代理人或者辩护人，但是作为当事人的监护人或者近亲属代理诉讼或者进行辩护的除外。法官被开除后，不得担任诉讼代理人或者辩护人，但是作为当事人的监护人或者近亲属代理诉讼或者进行辩护的除外。据此可知，任何一个行业都会存在“竞业限制”，都会对原工作人员离职后可能对自己的伤害做出必要制度防范，最简便易行的就是“时间隔离”，利用时间来淡化原本单位工作人员所掌握技术、秘密、人际关系、权利余威影响的含金量。只不过，国家完全可以靠法律强制约束离职工作人员，竞业限制是无偿的强制的不可商量的;作为弱势地位的企业就只能依靠《合同法》或者靠金钱来进行竞业限制进行自我保护。因此，竞业限制补偿金就是企业对特定员工离职时遵守保守企业商业秘密和技术秘密这一职业道德的加固措施，也即民间俗称的“封口费”，限制的是其投靠竞争对手或者自立门户形成直接的竞争或者泄密帮助对手威胁自己，而不是限制离职员工继续工作。

　　如此一来，这个竞业限制补偿金就一定来源于离职者在任职期间利用职务之便才能掌握或者获取的技术秘密或者商业秘密或者客户资源等无法准确用货币计量但却实实在在存在的、能对企业形成巨大挑战的无形资产。它的形成一定与职务密切相关。没有职务便利，该等优势资源便不可获取。该等优势资源仅能依靠职务行为产生、存在并施加影响，这也是该类离职的高管、核心技术人员、市场销售人员比一般员工更具商业价值之所在，其一旦在离职后利用这些优势必将对原单位形成立竿见影的毁灭性打击，这也就是企业最为忌惮之处，也是其在《劳动合同》中提前约定保密义务和竞业限制的根本原因，更是其不得不希图利用经济补偿来“抚慰”离职者遵守契约的根源。因此，笔者认为，该等补偿金就是因离职者在任职期间职务行为而衍生并对以后施加影响的资金，是对离职者因为职务行为积累的经验、智慧、技术、人脉、思维的充分肯定，是一种对离职者存在的既有商业价值的充分肯定。这个商业价值也会影响到未来，即，离职者一旦自立门户或者将所掌握优势资源贡献给其他竞争对手，必将对原单位形成巨大威胁。再进一步讲，这个补偿金在肯定离职者既有商业价值存在感的同时，多少还有一定的“收买”意味，即对其在竞业限制期间内因为遵守契约精神少获得商业利益的补偿。这个商业利益价值很难准确确认，它仅是一个可能性，可能无限大，也可能根本无法实现。若果离职者无法找到新工作，或者不再自主创业，或者不以其掌握的优势资源入股公司进行生产经营，则，其掌握的既有优势资源一文不值，毫无用处。反之，如其利用职务便利掌握的自有优势资源能在新的公司或自主创业中发挥得淋漓尽致，必将会创造巨大的商业利益。为此，在离职时，离职者的商业价值虽然巨大，但，仅是一种潜在的可能性，根本不具确定性。

　　众所周知，个人所得税只对已经形成的既得经济利益征税，这是征税的普遍原则。在这个原则之下，笔者认为，对于该类竞业限制补偿金完全可以按照现有税目分门别类进行“对号入座”，找到其所应处的合适税务位置。如果没有合适的税目，就要看是否有单独政策对其进行税务规范。笔者认为：

　　首先，它不是“偶然所得”性质。员工任职后必然离职，离职不是偶然事件，而是必然事件。该补偿金系在离职时产生激活，一定与其离职这一行为息息相关，绝非可有可无的偶然事件，该补偿金也绝非毫无关联歪打正着的“天上掉下来的馅饼”，而是为特定离职者量身定做的补偿。虽然，财政部国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》(财税〔2007〕102号)中曾对江苏省地税局所请事项做出过批复，认为其所请示的不竞争款项属于个人因偶然因素取得的一次性所得，应按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但是，该批复仅适用于特定事项，不具普遍效力，且，该事项中的情形不是“特定员工离职”性质，而是资产买卖的股东获取的补偿金性质，是因资产买卖而衍生的一种补偿，而非因职务行为而衍生的补偿。虽然名称都叫做补偿金，都是竞业限制补偿，但是，涉税背景却大相径庭，完全不可同日而语，根本不可照搬照用。

　　其次，其不属于“劳务报酬所得”性质。劳务报酬一定是企业对提供劳务报酬者支付费用，其前提一定是获取劳务报酬者为企业提供了服务。离职员工本身就是企业员工，其离职后如果还给企业提供劳务服务，则，其自然可以获取该劳务报酬。技术不外流，这也是原企业求之不得的。但问题的关键在于这些离职者离职后不再为本企业服务。如果其继续为本企业服务，企业自然就不会担心其离职后对自己的威胁了，自然也就不存在离职问题了。当然，也不能绝对排除离职者未来会以自由职业者身份为曾经效力的企业提供服务获得报酬。但是，现在支付的补偿金却不是为其以后将要提供劳务的“预付款”或者“定金”性质。故，对尚未发生的可能性行为不能按照劳务报酬所得来征税。

　　再次，其不属于“股息红利所得”性质。该补偿金虽然是超出工资之外的补偿，但是，绝不是企业给予离职者的分红奖励，也非借款利息。他的身份就是“特定身份的员工”，不是股东，也非提供资金的债权人。

　　最后，其不属于“生产经营所得”等性质。不排除离职者未来会自己另立门户。但是，这仅是一种可能性。该离职时发放的竞业限制补偿金不是对其未来受到几年内不得从业限制不能从事生产经营的补偿，那毕竟是个未知数。而且，离职者可能还要以掌握的技术或者商业秘密入股而获得“股息红利”所得，还可能转卖这些优势资源而获得“财产转让所得”，所有这些也都是未知数。对未来可能性事项是根本无法征税的。

　　那么，其是否可以属于“其他所得”性质呢。《个人所得税法》虽然规定了“其他所得”这一兜底条款，但是，并非所有无法归类不便归类的涉税行为都要依照此税目征税。根据“法有明文”的征税原则，只有财政部或税务总局明确属于“其他所得”的应税事项，才能具有纳税义务。对未列入该税目的行为是无法据此来征税的。

　　既然如此，该离职时发放的竞业限制补偿到底属于哪个税目呢。笔者认为：其来源于在任职期间的职务行为，是对任职期间利用职务便利积累的经验、智慧、人脉、思维等优势无形资产的价值肯定，故，其必然属于“任职行为”的回报。但是，不可否认，其在一定程度上确也存在对未来几年内离职者无法利用自身优势获取更大商业价值的补偿意味。因此，也具有对未来几年预期利益可能性的补偿成分。对此，应当实事求是。如果，财政部和税务总局没有将其从离职补偿总金额中单独剥离出来，一部分认为属于因任职而得到的补偿而认定为“工资薪金”性质，一部分作为对未来可能性补偿而单独纳入“其他所得”税目，那么，就只能暂时通归于完全的因“职务行为”而获取的高于一般员工的“特殊补偿”性质，对其征税最贴近的也就只能是“工资薪金”性质，即可参照《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)。其在第五条中规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。当然，一次性补偿不一定一次性支付。即便，该竞业限制补偿金是在限制期间内按月发放，其也应是因其在任职期间获取的价值利益的延伸而必然属于工资薪金性质。

虚开增值税专用发票罪的犯罪数额如何认定，是否需要以造成国家税款流失为要件，理论界与实务界对此一直争论不休。一种观点认为，虚开增值税专用发票罪为行为犯，无论是否造成国家税款流失，均应构成虚开增值税专用发票罪。在浙江省某市法院今年1月做出的一份判决中，被告人厉某介绍他人虚开增值税专用发票25张，税额合计42万余元，价税合计292万余元，涉案增值税专用发票均未被实际抵扣，但法院在认定被告人厉某构成犯罪的同时，并未将未实际抵扣税款这一情形作为定罪或量刑情节予以考虑，这其实是站在行为犯的立场上，认为法定的虚开行为完成，即构成犯罪既遂。持这一观点的学者和实务人员，多从法条文义出发，从文义上解读刑法第205条，其似乎并未要求构成本罪需客观上造成国家税款流失的结果，只要存在虚开增值税专用发票的行为即可，且在量刑时亦以“虚开的税款数额”为依据。

　　一、行为犯立场之否定

　　笔者对上述观点持不同意见，在经济行为多样、交易模式复杂的今天，虚开增值税专用发票罪决不应被认定为行为犯。从立法背景看，该罪设立于上个世纪90年代，系立法者在特定历史背景下，从严厉打击虚开发票行为、防止税款流失的国家情势出发所专门设置的犯罪，此为保护国家税收利益作出了不可低估的贡献。但我们应当注意到，在当时，我国市场经济还并不发达，一方面，当时的交易模式简单、资金结算方式单一，绝大多数的交易都是以“一手交钱、一手交货”的方式完成的，逃避税收几乎为当时虚开发票的唯一目的;另一方面，由于互联网技术尚未普及，发票均手写开具，虚开空间巨大，面对大量的虚开发票，当时的执法手段、执法水平也并不足以支撑有关部门逐一查清发票的来源与去向，很难核实虚开的发票是否被实际抵扣。然而，随着几十年间的交易创新和科技进步，有相当一部分虚开增值税专用发票行为的目的并非是骗取国家税款，而是为节省交易成本、符合监管要求、虚增企业业绩等，此类虚开行为也并非必然导致国家税款流失的结果，因此，如果固守几十年前的立法条文而脱离当前的经济社会背景，不对该罪做深入实质的理解，不对案件事实做严谨细致的排查，对没有造成国家税款流失的虚开行为不作区别处理，不仅有违刑法“罪责刑相适应”的基本原则，也难以真正有效维护市场经济秩序，最终走向立法初衷的反面。

　　尽管法律条文一直未作修改，但在最高人民法院于2018年12月发布的典型案例中，针对张某强虚开增值税专用发票案，最高法明确表明张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，故不构成虚开增值税专用发票罪。这一典型案例对司法实务无疑起到了一定指导作用，虽然迄今为止，基层实务界中行为犯这一观点仍然非常普遍，但2019年后，越来越多的法院在审判时注重对“造成国家税款流失”这一因素的考量而逐渐倾向于结果犯的立场。

　　二、“结果犯说”下税款流失认定难点

　　尽管当前纯粹的行为犯立场在司法实务中已有所松动，而从实际来看，虚开增值税专用发票的“结果犯说”亦面临复杂现实的挑战。虚开增值税专用发票犯罪行为的真正危害，是虚开的增值税专用发票被受票单位或个人用于向税务机关抵扣税款，而自己得以少缴税或者不缴税，行为人为他人虚开增值税专用发票后，受票单位或个人用这些虚开的增值税专用发票去抵扣的应缴税款才是给国家造成的真正损失。但是，行为人抵扣了多少税款、造成国家税收损失的数额究竟如何认定，实务里还有至少以下两大难点。

　　(一)同时虚开进销项发票时如何认定抵扣税款数额

　　长期以来，实务界就抵扣税款数额如何认定这一问题众说纷纭，迄今，在行为人仅为他人虚开销项增值税专用发票的场合下，一般将受票方利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款的数额认定为虚开行为造成国家税款流失的数额;在行为人仅让他人为自己虚开进项增值税专用发票的场合下，一般将行为人自身实际抵扣税款的数额认定为造成国家税款流失数额，就此两种行为模式，当前实务基本已无太大争议，有争议的是在行为人同时虚开进项与销项增值税专用发票时，如何认定造成税款流失数额的问题。一种观点认为，应以销项票抵扣数额认定，另一种观点认为，应以二者合计数额认定。笔者认为，此问题争议焦点其实主要集中在行为人让他人为自己虚开的进项票税额是否应该认定在税款流失数额中，而厘清此问题的核心即行为人本身有无纳税义务。众所周知，增值税是一种流转税，其课税基础为商品或劳务在流转环节中产生的增值额。有基于此，若行为人本身有真实业务，依法承担缴纳增值税的义务，又接受虚开的进项发票并实际抵扣，该部分数额自然应计入造成的税款流失数额中。但是在比较特殊的情况下，行为人自身并无实际业务，无商品或劳务流转增值故无纳税义务，其接受虚开的进项发票仅是为应对稽查，为其给他人虚假开具销项发票做掩饰，此固然严重侵犯了发票管理秩序，具有行政违法性，但却不能被简单认定为给国家收税造成损失而具备刑事违法性，在此情境中，进项数额不应计入税款流失数额，应以被抵扣的销项发票为准。也正是基于这一逻辑，就空壳公司存续期间缴纳的税款是否应该从国家税款损失数额中扣除这一问题，笔者亦持相对肯定的态度。

　　(二)进项税金留抵时如何认定抵扣税款数额

　　现实情况远比理论错综复杂。实务中，不唯行为人为他人所虚开的进销项发票的票面数额有时难以完全查证，且申报和抵扣亦不见得一一对应，税务机关往往是按月或按季度结算，故存在进项大于销项，进项税款无法扣减而部分留抵的情形，这就带来了第二个难点，即行为人处于进项税金留抵状态时，其造成的税款损失结果如何认定。例如，行为人仅虚受发票，将该部分发票申报抵扣，但由于尚无销项，故并未实际抵扣而造成税款流失，可以说，该种情形下，虚开行为只是造成了国家税款流失的危险，对该情形不予处罚似乎不合理，但若站在“结果犯”的立场上，实际的损害结果又并未发生。对此，笔者检索了类似情形下司法实务中的处理方式。在张某强案发布前，实务中基本对“是否实际进行了抵扣”这一因素不予考虑。例如在2018年9月，福建省某中级法院审理的一起上诉案件中，裁判理由称该案开票人实施开票、交付和受票人收票、认证等行为环节，已严重侵害增值税征管秩序并危及国家税收收入，上诉人介绍虚开增值税专用发票犯罪已实施完毕，其辩护人提出涉案发票未予实际抵扣的辩护意见与法律规定不符，不能成立，故不予采纳。同年10月，安徽省某县人民法院亦认为被告人的虚开行为造成了国家税款损失的现实危险，其犯罪行为已经完成，即使未能够抵扣税款，亦不影响犯罪既遂的成立。而今，在最高院典型案例的指导作用下，实务中的处理方式似乎有所变化。今年4月，河北省某中院审理的一起上诉案件中，上诉人及其辩护人认为该案增值税专用发票被受票公司作废后，不再具备增值税专用发票的功能，亦不能再抵扣税款，应属于犯罪中止;票据未抵扣税款，未给国家造成损失，认定该起犯罪的证据不足。上诉法院虽未采纳该辩护意见，但却将该行为认定为未遂，撤销原判决而降低了刑期。5月，山东省某县人民法院亦认为虚开的增值税发票均未抵扣，属未遂，依法从轻处罚。笔者认为，上述法院的裁判思路为今后处理类案提供了有益参考，如虚开行为确已造成税款流失的紧迫危险，“未实际抵扣”至少应作为量刑情节予以考虑。

　　三、实务万象：亟待更多探索

　　司法实务纷繁复杂，案例不可穷尽。虚开增值税专用发票致税款流失如何认定还存在相当多的难题。例如当多个行为人虚开多笔发票，虚开发票涉及的税金部分留抵，部分抵扣，每个行为人虚开的专用发票相关税金是抵扣的部分还是留抵的部分从技术层面很难判断。此类虚开虽然整体上看已经造成国家税款损失的结果，但由于无法认定哪个虚开方具体造成了多少损失，按照“结果犯说”的立场，如何进行处罚尚处困境。笔者谨以此文谈个人浅见，更多理论与实务疑难，仍需求教于各位同仁。

　1、税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，不得加收滞纳金。

　　政策依据：《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条

　　2、纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号)

　　3、纳税人根据《中华人民共和国税收征收管理法》第27条的规定，经税务机关核准延期申报并按规定预缴税款的，在核准的延期内办理税款结算的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《国家税务总局关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕753号)

　　4、税务机关依照《中华人民共和国企业所得税法》第六章规定作岀纳税调整，需要补征税款，并按照国务院规定加收利息，不加收滞纳金。

　　政策依据：《中华人民共和国企业所得税法》第四十八条

　　5、主管税务机关开具的缴税凭证上的应纳税额和滞纳金为1元以下的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《国家税务总局关于1元以下应纳税额和滞纳金处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第25号)

　　6、纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)

　　7、定期定额户在定额执行期届满分月汇总申报时，月申报额高于定额又低于省税务机关规定申报幅度的应纳税款，在规定的期限内申报纳税的，不加收滞纳金;对实行简并征期的定期定额户，其按照定额所应缴纳的税款在规定的期限内申报纳税的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《关于个体工商户定期定额征收管理有关问题的通知》(国税发[2006]183号)

　　8、扣缴义务人应扣未扣、应收而未收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下罚款的。

　　政策依据：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条

　　9、无住所个人预先判定为居民个人，因缩短居住天数不能达到居民个人条件的，在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内，应当向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)

　　10、无住所个人预计一个纳税年度境内居住天数累计不超过90天，但实际累计居住天数超过90天的，或者对方税收居民个人预计在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天，但实际停留天数超过183天的，待达到90天或者183天的月度终了后15天内，应当向主管税务机关报告，就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款，并补缴税款，不加收税收滞纳金。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第35号)

　　11、有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的;财产租赁合同，只是法规了月(天)租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时在按实际金额计税，补贴印花。(笔者认为：不加收滞纳金)

　　政策依据：《关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字[1988]25号)

　　12、税务机关依照《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息，不加收滞纳金。【有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;(二)居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。】

　　政策依据：《中华人民共和国个人所得税法》第八条

　　13、企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款;应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业在次年进行所得税汇算清缴时，应补缴的税款在5月31日前缴纳入库的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条

　　14、居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税;有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款;在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。汇算清缴期限内补缴个人所得税的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《中华人民共和国个人所得税法》第十一条、第十二条

　　15、居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)

　　16、因不能归责于纳税义务人的原因时，新确定的应纳税额，缴纳义务应当自核定之日发生，税务机关重新核定计税依据补缴税款的，不加收滞纳金。

　公司为激励员工工作积极性，保障员工拥有干净整洁、温馨舒适的住宿环境，为员工免费提供宿舍，涉及到不少纳税事项，主要是涉及到增值税、企业所得税和个人所得税的问题，下面分别简单分析一下。

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十七条第(一)项规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　公司给员工免费提供宿舍，属于为员工提供福利范畴，如属于公司出资租赁住房免费用于员工宿舍的，取得的进项税额不得抵扣;如属于公司自有住房用于员工宿舍的也不得抵扣进项税额。但是注意上述规定中“专用于”几个字的限制，如果企业自己修改的员工宿舍楼，不是“专用于”集体福利则可以抵扣进项税额。

　　二、企业所得税

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第三条第(一)项规定的企业职工福利费，包括以下内容：尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　企业为员工免费提供宿舍属于福利性质的支出，不得超出工资总额14%在企业所得税前扣除;如属于公司出资租赁住房免费用于员工宿舍的，应取得合规票据;如属于公司自有住房用于员工宿舍则计提的折旧费用通过职工福利费核算，当然建造或外购固定资产相关支出也应取得合规票据。

　　三、个人所得税

　　参考国家税务总局所得税2018年第三季度税收政策解读：目前对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税，对于企业为员工免费提供宿舍也应参考上述文件口径进行掌握是否缴纳个人所得税。

个人取得竞业限制补偿金到底该如何计征个税?目前，因国家层面现行政策关于竞业限制补偿金的个税问题没有明确规定，导致地方层面，各地征管存在差异，12366对此问题回复版本口径不一，实务中，纳税人遇此问题，也是有点无所适从……

　　从目前各地征管实践来看，有以下4种观点：

　　1、按照“偶然所得”计征个税，政策依据：《财政部 国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》(财税〔2007〕102号)中规定，不竞争款项属于个人因偶然因素取得的一次性所得，应按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。其认为”竞业限制补偿金“与财税〔2007〕102号文件中的“不竞争款项”法律性质类似，实质上均是因竞业限制而支付的款项，故应参照财税〔2007〕102号文件的规定，按照“偶然所得”计算个人所得税，税率为20%;

　　持此观点的地方：如广州，《广州市地方税务局关于印发<个人所得税若干征税业务指引(2009年)>的通知》(穗地税发[2009]148号)第八条仍然有效，明确指出个人履行劳动合同非竞争条款收入按照“偶然所得”计税。

　　2、按照“解除劳动关系取得一次性补偿收入”计征个税，政策依据：《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)中第五条中规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。其理由为该文件虽未明确规定“竞业限制补偿金”属于“解除劳动关系取得一次性补偿收入”，但也未明确规定不属于，又未明确“其他补助”包括什么内容!这样一来，在两者实质上均为劳动关系解除或者终止而对劳动者的经济补偿且支付目的和支付前提类似的情况下，可充分延展理解政策本身留有“其他补助费”的敞口，如此，竞业补偿金便可理解为文件中的“其他补助费用”，适用“解除劳动合同一次性补偿收入”的税收政策，即使并非“一次性”取得的收入，但”实质重于形式“，也理应按照”解除劳动关系一次性补偿金”来对待!换个角度来看，政策精神旨在让取得较少补偿金的劳动者可享受到“在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税”的优惠同时，也可做到使得取得较高补偿金的劳动者就超出“平均工资3倍数额以外”的补偿金从高适用综合所得税率缴纳税款，兼顾了税收公平原理。

　　持此观点的地方，如深圳，《深圳市地方税务局关于企业向个人支付竞业限制补偿金征免个人所得税问题的批复》(深地税发[2008]416号)曾指出，用人单位支付的竞业限制补偿费，属于用人单位发放的经济补偿金。

　　3、按照”工资薪金“所得计征个税，政策依据：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条中规定：工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。其理由为：竞业限制补偿金虽大多发生在解除劳动关系之后一定期限内的对劳动者的补偿，但究其根本也是因原“劳动关系”而产生的一种附属结果，从因果关系上来看，两者存在内在逻辑上的从属性，况且以上文中存在“以及与任职或者受雇有关的其他所得”的开放式界定，如此，竞业限制补偿金被理解为文件中规定的“与任职或受雇有关的其他所得”;并无不妥。(2)《劳动合同法》规定竞业限制补偿金应于竞业限制期间按月支付，其事实上也类似于工资性质;(3)取得竞业限制补偿金的劳动者一般都是高收入人群，统一按照“工资薪金”所得征税，符合减轻中低收入者税收负担，实现”三次分配、共同富裕“的税收调控方向，故对高收入人群不应适用特殊优惠政策规定。

　　相关法律规定

　　《劳动合同法》第23条、第24条中规定：“对负有保密义务的劳动者，用人单位可以在劳动合同或者保密协议中与劳动者约定竞业限制条款，并约定在解除或者终止劳动合同后，在竞业限制期限内按月给予劳动者经济补偿;竞业限制的人员限于用人单位的高级管理人员、高级技术人员和其他负有保密义务的人员。竞业限制的范围、地域、期限由用人单位与劳动者约定，竞业限制的约定不得违反法律、法规的规定。在解除或者终止劳动合同后，前款规定的人员到与本单位生产或者经营同类产品、从事同类业务的有竞争关系的其他用人单位，或者自己开业生产或者经营同类产品、从事同类业务的竞业限制期限，不得超过二年。

　　4、按照“劳务报酬”计征个税，持此观点的人认为竞业补偿金大多发生离职后，劳动者与用人单位已不存在任职受雇的劳动关系，此时，支付的竞业限制补偿金，实质上类似于劳动者在履行一份新的劳务合同，是支付给劳动者”不作为“行为的劳务报酬(名词解释：”不作为“指行为人负有实施某种积极行为的特定的法律义务，并且能够实行而不实行的行为)，应属于劳务报酬性质，需按“劳务报酬所得”计征个税。

　　以上观点中，笔者更认同按照“工资薪金”计征个税的做法，理由如下：

　　其一、财税〔2007〕102号关于“不竞争款项”按照“偶然所得”缴纳个税的是在特定时期特定背景下的文件规定，是有前提条件的，此规定中的“不竞争款项”指的是“资产购买方企业与资产出售方企业自然人股东之间在资产购买交易中，通过签订保密和不竞争协议等方式，约定资产出售方企业自然人股东在交易完成后一定期限内，承诺不从事有市场竞争的相关业务，并负有相关技术资料的保密义务，资产购买方企业则在约定期限内，按一定方式向资产出售方企业自然人股东所支付的款项”，此与雇佣关系解除后支付给劳动者竞业限制补偿金并不的业务背景和人物关系并不相同。

　　其二、按照““解除劳动关系取得一次性补偿收入”计征个税的做法，一方面，与当前个税政策调控精神不相符合，另一方面，竞业限制补偿金按照法律规定并非“一次性”发放，而是按月发放，如果按照“一次性解除劳动合同补偿”来对待，一次性计算缴纳税款，存在较大纳税征管困难。

　　其三、按照”劳务报酬“计征个税的观点，笔者认为其忽略了事物实质之间的“因果关系”，割裂了事件之间的联系性和整体性，并且无政策依据作为支撑，无法作为实务操作参考。

　　综合分析考量之下，笔者认为，”竞业限制补偿金按照“工资薪金”所得缴纳个税更为妥当，但笔者观点仅供读者实务操作参考，在实务具体操作上，笔者的建议是：

　　(1)如果当地有明确规定操作方式，按照地方要求操作即可，如深圳、广州等;

　　(2)如果当地并无明确规定，可官网咨询当地税务机关或12666咨询，以咨询界面截图作为纳税处理参考并作附件留存，如果各方意见不统一，可择优选择于企业、于劳动者更有利的意见进行操作。

以资产收购方式进行重组，能够帮助企业实现快速扩张，与股权收购相比，不必承担被收购方债务，特别是隐形债务的风险，以实现优质资产的快速利用，是企业扩张式经营的常见重组方式。资产收购方式，所收购的资产计税基础的确定取决于资产收购是适用一般性处理还是特殊性税务处理：适用一般性税务处理，以公允价值作为计税基础;适用特殊性税务处理，以被收购企业原计税基础确定。企业只有在符合特殊性税务处理，并且选择了特殊性税务处理，并且依法进行了特殊性税务处理备案，企业才可以适用特殊性税务处理，即在资产收购环节，被收购企业不确认资产转让利得或损失，收购企业所收购的资产按照原计税基础平移。否则适用一般性税务处理，即视同以公允价值价值销售和以公允价值购买。那么，资产收购特殊性税务处理应当具备什么条件呢?

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)等有关规定，资产收购符合特殊性税务必须同时具备5个条件：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;二是受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%;三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;四是受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　当然，特殊性税务处理并非一定对企业有利。被转让资产不确认所得或损失，计税基础延续计算，即不确认该环节实质性资产的转让所得或损失;如果股权的会计初始计量金额与税法计税基础之间存在差异，在未来处置该长期股权投资时，应作相应纳税调整。不过，对收购方可能产生不利影响。因为收购方以原计税基础计提相关资产的折旧或者摊销，这在一定程度上增加了收购方的税收成本。