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512 财政部和国家税务总局(以下简称为“总局”)在2021年6月30日发布了《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号，“23号公告”)，对车位的契税计征问题进行了重新明确。
01、原126号文关于车位的契税计征规则
原先关于车位的契税计征问题的规定是财政部和总局2004年对浙江省财政厅的批复函，即《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》(财税【2004】126号，“126号文”)。126号文第一条规定：“一、对于承受与房屋相关的附属设施(包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同)所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税;对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。”
按照126号文的表述，实务中存在两种观点：
第一种是，车位是捆绑土地使用权和房屋所有权的转移变动来确定是否征税。也就是说，只有土地使用权和房屋所有权转移变动了，附属的车位才征收契税。
第二种是，126号文连贯的表达是承受附属设施所有权的行为要按照规定征税，不涉及产权转移变动不征税。所以意思是购买车位只有发生车位所有权转移变动的法律事实时才涉及计征契税的问题，对于没有发生所有权转移变动法律事实的不属于契税征税范围。
我们认为从126号文的逻辑和契税法的相关政策精神来看，第二种观点更合理和更符合政策精神。根据原先物权法的规定，不动产的转移变动以登记为生效要件。对应到实务中，假如A先生购买了一个独立车位，该车位转移过户并办理了相应的产权证书，按照政策规定就需要计征契税。
另外，按照原先126号文的规定，假如是购买房屋的同时附带购买附属车位，那么车位在计征契税时是通过是否单独计价来区分能否跟捆绑转移的房屋适用同一税率。即单独计价就单独适用税率，如果跟房屋一并计价就跟房屋适用同一税率。比如A先生与开发商签订房屋购买合同约定购买一套住宅和一个附属车位，总价约定100万，那么该车位就可以和房屋适用相同的税率计征契税。但是如果A先生购买的车位是单独约定价格的，那么就需要单独适用契税税率。
02、总局23号公告对车位计征契税规则的变化
根据23号公告第二条第(六)项规定：“房屋附属设施(包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施)与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率;房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。”
从规定的表述可以看出如下亮点变化：
1)23号公告未再强调车位计征契税依据所有权转移变动;
2)车位适用税率的选定不再依据是否单独计价来判断，而是围绕是否同属一个不动产单元来确定。
03如何理解总局23号公告对车位计征契税的适用规则
第一点，是理解不动产单元。
根据《不动产登记暂行条例》(以下简称为“登记条例”)第八条的规定，不动产以不动产单元为基本单位进行登记，不动产单元具有唯一编码。更进一步，按照《中华人民共和国不动产登记条例实施细则》(以下简称为“登记细则”)第五条规定，房屋的不动产单元为幢、层、套、间。在不动产登记实务中，作为房屋的不动产单元的幢、层、套、间依规划主管机关以规划许可方式的确定为准。
而登记条例所提到不动产单元具有唯一编码，即不动产单元号。不动产单元号的编码是由一串28位的数字组成，分成四段七个层次。第一段表示所在行政区划，第二段表示地籍区和地籍子区，第三段表示宗地号，第四段表示定作物编码。
根据登记条例和登记细则的解释，假如某县第7地籍区第8地籍子区，宗地顺序号为9的国有土地使用权宗地上建有一住宅小区，内有多幢住宅楼，其中一幢楼在第8地籍子区内的编号为340;在宗地内的顺序号为25。现对该幢楼中的第12户进行编码。以宗地为单元编制不动产单元代码方法如下：宗地代码：340123007008GB00009定着物代码：F00250012不动产单元代码：340123 007008 GB00009 F00250012。
按照总局23号公告的规定，跟承受的房屋同属于一个不动产单元就可以适用相同的契税税率，不同不动产单元就单独适用税率。这是否意味着只有产权转移后有产权证并确定了不动产单元编码的车位才征收契税?但是结合总局23号公告相较于126号文在我们前述所提到的第一点变化，就会产生如下问题：
1)无产权地下车位的买卖要不要征收契税?实务中很多地方的地下车位无法办理产权证，在确定不动产单元上就会存在困难。
2)无产权地下车位长租不售能不能征收契税?征管实务中税务机关能不能以实质重于形式去认定无产权地下车位构成买卖而征收契税?
第二点，如何理解与房屋适用相同税率以及不同税率。
实际上，与房屋适用相同税率的核心意义在于能否一并享受房屋的契税优惠政策，根据《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税【2016】23号，以下简称“16年23号文”)的规定，个人购买首套唯一普通住房在90平米以下按照1%的税率缴纳契税，90平米以上的，按照3%的法定税率减半征收，即1.5%。而除了北上广深外其他地区，个人购买家庭第二套改善性住房面积在90平米以下的同样可以减按1%的税率缴纳契税，90平米以上的按照2%的实际税率缴纳契税。
政策统计如下表示：
那么按照23号公告的逻辑，假设A先生购买的房屋属于首套唯一住房，面积89㎡，那么该套住房适用的契税税率减按1%计征。假如A先生还附带购买同一不动产单元内的划线地下车位，那么该车位适用的契税税率就适用跟购买的住宅相同的税率，即1%。但如果A先生购买的地下车位不是跟购买的住宅隶属同一个不动产单元，那么就不能适用住宅1%的优惠税率。
实务中还需要延伸把握的问题是：
1)总局23号公告对于房屋和作为附属设施的车位在购买时间顺序上没有特别规定和强调，先购买房屋办理产权证后后购买车位能不能与先前购买的住宅享受同样的契税税率?
2)假设无产权车位的买卖需要计征契税，在地下车位无法办理产权进而无法确定不动产单元的情况下，按照什么方式确定其不动产单元归属?
3)在开发商卖房赠送车位但属不同不动产单元的情况下，车位的契税如何缴纳?
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