不同途径取得农产品发票，能否抵扣，如何抵扣，能否加计进项税额，相关规定散见于多个文件，加上税率的频繁调整变动，实务操作中许多人都对相关政策颇感困惑，本文通过归纳总结并对现行政策规定进行梳理，让您知其然知其所以然。

　　一、取得的农产品发票能否抵扣，如何抵？

　　政策依据

　　《增值税暂行条例》第八第二款第（三）项：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%（注：现为9％）的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：

　　进项税额=买价×扣除率

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价13%（注：现为9%）的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

　　进项税额=买价×扣除率

　　买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

　　购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

　　自2017年7月1日起实施的《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）第二条规定，纳税人购进农产品，按下列规定抵扣进项税额：

　　（一）除第（二）项规定外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%（注：现为9%）的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%（注：现为9%）的扣除率计算进项税额。

　　（二）营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度13%不变（注：现为10%）。

　　（三）继续推进农产品增值税进项税额核定扣除试点，纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，仍按照《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）、《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号）执行。其中，《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号印发）第四条第（二）项规定的扣除率调整为11%；（注：现为9％）第（三）项规定的扣除率调整为按本条第（一）项、第（二）项规定执行。

　　（四）纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

　　（五）纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%（注：现为13%）税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%（注：现为13%）税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%（注：现为9%）的扣除率计算进项税额。

　　（六）《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

　　自2018年5月1日起实施的《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%（注：现为9％）。纳税人购进用于生产销售或委托加工16%（注：现为13％）税率货物的农产品，按照12%（注：现为10％）的扣除率计算进项税额。

　　自2019年4月1日起实施的《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第一条规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。第二条规定，纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。

　　二、农产品抵扣率的调整及加计农产品进项税额的规定

　　2016年4月30日以前，增值税税率有17%、13%，0%。购进农产品，可以根据增值税暂行条例的规定，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额扣除。2016年5月1日至2017年7月1日，增值税税率有17%、13%、11%、6%、0%。根据增值税暂行条例及财税〔2016〕36号附件1第二十五条的规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价13%的扣除率计算的进项税额。也就是说在2017年7月1日之前并没有加计农产品进项税额的政策。2017年7月1日之后，加计后的扣除率为13%、12%、10%（注：有可能是11%），具体情况见上图。11%的扣除率什么情况下可能出现呢？根据总局的答复，纳税人2019年3月31日前购进农产品已按10%扣除率扣除，2019年4月后领用时用于生产或委托加工13%税率的货物，统一按照1%加计抵扣，不再分区所购进农产品是在4月1日前还是4月1日后，这时的扣除率就是10%+1%=11%。

　　自2017年起连续三年，农产品适用税率实现三连降，从13%税率下调至9%，每次税率下调，农产品扣除率也相应进行了调整。2019年4月1日起，农产品深加工企业的进销税率差从4％减少为3％，销项税率与扣除率的差减少，相应的应纳税额也会减少，这对企业属于利好。

　　和以前一样，财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号也明确了两方面内容：一是普遍性规定，伴随税率调整，纳税人购进农产品，扣除率同步从10%调整为9%。二是特殊规定，考虑到农产品深加工行业的特殊性，对于纳税人购进用于生产或委托加工13%税率货物的农产品，允许其按照10%的扣除率计算进项税额。关于10%扣除率有以下几个要点：

　　（一）关于10%扣除率的适用范围问题

　　按照规定，10%扣除率仅限于纳税人生产或者委托加工13%税率货物所购进的农产品。另外，按照核定扣除管理办法规定，适用核定扣除政策的纳税人购进的农产品，扣除率为销售货物的适用税率。

　　（二）纳税人按照10%扣除需要取得什么凭证

　　可以享受农产品加计扣除政策的票据有三种类型：一是农产品收购发票或者销售发票，且必须是农业生产者销售自产农产品适用免税政策开具的普通发票；二是取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书；三是从按照3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人处取得的增值税专用发票。需要说明的是，取得批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票，以及小规模纳税人开具的增值税普通发票，均不得计算抵扣进项税额。

　　（三）纳税人在什么时间加计农产品的进项税额

　　与2017年“四并三”改革时一样，纳税人在购进农产品时，应按照农产品抵扣的一般规定，按照9%计算抵扣进项税额。在领用农产品环节，如果农产品用于生产或者委托加工13%税率货物，则再加计1%进项税额。比如，5月份购进一批农产品，购进时按照9%计算抵扣进项税额；6月份领用时，确定用于生产13%税率货物，则在6月份再加计1%进项税额。

　一个不

　　属于下列7大禁止类行业的范围，则研发费用不允许加计扣除75%：

　　1.烟草制造业；

　　2.住宿和餐饮业；

　　3.批发和零售业；

　　4.房地产业；

　　5.租赁和商务服务业；

　　6.娱乐业；

　　7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。

　　二个不

　　公司从事的研发属于下列活动，则发生的费用不允许加计扣除75%：

　　1.企业产品(服务)的常规性升级；

　　2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；

　　3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；

　　4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；

　　5.市场调查研究、效率调查或管理研究；

　　6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；

　　7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

　　三个不

　　公司的企业所得税实行核定征收，由于会计核算不健全，则研发费用不允许加计扣除75%。

　　只有查账征收的企业，研发费用才允许加计扣除75%。

　　四个不

　　不属于这6类费用范围的研发费用不得加计扣除：

　　1.人员人工费用

　　直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

　　2.直接投入费用

　　(1)研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；

　　(2)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；

　　(3)用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　3.折旧费用

　　用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

　　4.无形资产摊销

　　用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

　　5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

　　6.其他相关费用

　　与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

　　7.财政部和国家税务总局规定的其他费用

　　五个不

　　未留存备查以下相关资料的研发费用不得加计扣除：

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的&<企业所得税优惠政策事项办理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号），将加计扣除由原来备案改为留存备查。

　　1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；

　　2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；

　　3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同；

　　4.从事研发活动的人员(包括外聘人员)和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料)；

　　5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料；

　　6.“研发支出”辅助账及汇总表；

　　7.企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

　　六个不

　　会计核算出现下列情况的研发费用不得加计扣除：

　　1.企业未按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行单独会计处理；

　　2.对享受加计扣除的研发费用未按研发项目设置辅助账，也没有准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额；

　　3.企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，未按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用；

　　4.企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

　　提醒：

　　企业发生的研究开发费用应设置“研发支出”科目，下设“费用化支出”和“资本化支出”二级科目，根据核算要求可以自行设立三级及以下科目等，按照研发项目和费用种类分别归集核算。

　　1.费用化支出的核算

　　研发费用发生时：

　　借：研发支出-费用化支出

　　贷：现金、银行存款、原材料等

　　月末结转费用化支出：

　　借：管理费用-研发费用

　　贷：研发支出-费用化支出

　　2.资本化支出的核算

　　研发费用发生时：

　　借：研发支出-资本化支出

　　贷：现金、银行存款、原材料等

　　形成资产时：

　　借：无形资产

　　贷：研发支出-资本化支出

当今时代是“大众创业、万众创新”百花齐放，百舸争流的时代，2018年全国新增企业达到了670万户，每年这么多新企业成立后第一件事就是要进行纳税人身份选择，很多企业都对此比较迷茫不知如何选择，其实如果对了解下列几点以后，做出正确的选择并不难：

一、纳税人身份：小规模纳税人或一般纳税人；

　　二、两者的区别：

　　1.增值税计税方法不同：小规模纳税人按征收率3%、5%计税，一般纳税人按税率13%、9%、6%以及零税率四档计税；

　　2.销售额标准不同：小规模纳税人年应征增值税销售额（不含增值税）500万元以内，一般纳税人年应征增值税销售额（不含增值税）500万元以上；

　　3.申报期不同：小规模纳税人按季度申报增值税，一般纳税人按月度申报增值税；

　　4.税收优惠不同：从2019年1月1日起，对月销售额10万元，季度销售额30万以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税；

　　三、身份选择标准：

　　1.看新企业规范程度：如企业有真实办公场所，能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确的税务资料，可以直接申请一般纳税人；如企业暂时无实际办公场所，财务不健全，无法准确核算，可以先申请小规模纳税人，待企业走势正轨再申请一般纳税人；

　　2.看新企业发展趋势：如企业起点高，资金足，销售额很快突破500万元，可直接申请一般纳税人；如企业起步阶段预计月销售额低于10万元，可先申请小规模纳税人，享受免税政策节约成本；

　　3.看上游供应商：如供应商以一般纳税人为主，购入的材料和资产，取得进项发票可以抵扣税额，可申请一般纳税人；如供应商以小规模纳税人为主，没有进项可以抵扣，则申请小规模纳税人；

　　4.看下游客户：如客户以一般纳税人为主，要求按税率开具增值税专用发票，应直接申请一般纳税人；如客户以小规模纳税人为主，不需要提供增值税专用发票，应申请小规模纳税人；

　　5.看前期投入：如企业前期固定资产投入较大，并可以取得增值税专用发票，可抵扣进项较多，则建议直接申请一般纳税人，避免这些进项成为沉没成本；如前期投入较少，轻资产运营，可以申请小规模纳税人；

　　6.看行业类型：如以销售货物为主税率为13%的行业，货物进销发票链完整规范，增值税进销相抵，实际税负不高，建议申请一般纳税人；如以服务业为主税率为6%的行业，以人力成本为主，进项发票较少，建议申请小规模纳税人，按征收率3%缴纳增值税，降低成本；

　　四、纳税人身份转换：

　　1.增值税年应税销售额超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人的，应当在申报期结束后40日内按照相关规定办理增值税一般纳税人认定；如税务机关下达了税务事项通知书后仍然逾期不办理的，将按销售额依照增值税适用税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票；

　　2.一般纳税人转登记为小规模纳税人，应同时符合以下两个条件：一是按照有关规定，已登记为一般纳税人；二是转登记日前连续12个月（按月申报纳税人）或连续4个季度（按季申报纳税人）累计应税销售额未超过500万元一般纳税人，在2019年12月31日前可选择转登记为小规模纳税人。

　　备注：新企业的企业所得税优惠政策，如新企业符合小型微利企业标准即同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元三个条件。对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定符合条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，这个公告并没有将房地产开发企业排除在留抵退税的适用范围之外，那么现实中就会出现房地产开发企业一边退税（留抵退税）一边交税（预缴增值税）的神奇画面。有观点认为一边留抵退税一边预缴，就失去了预征增值税的初衷，但作者觉得这个说法站不住脚，预缴还是预缴了，退的是留抵进项，虽然钱不分彼此，但是不同性质的东西不能随便互抵，就像会计上的预收和预付不能随便冲抵一样。作者观点留抵退税是个普惠性的政策，不应对房地产企业有所歧视，为了避免一边留抵退税一边预缴的麻烦，可以允许房地产开发企业用退税抵减后续预缴增值税，如此税企可双赢。

个人转让已经实际缴纳出资的股权，在股权转让时，转让价格是否公允，在《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号公告”）中已经有明确规定，不再赘述。

　　如果个人转让的是认缴的股权，税务机关如何界定转让价格是否公允？

　　我们先看一个案例：

　　A公司注册资本100万元，甲和乙两个自然人分别认缴60万元（已实缴45万）和40万元（已实缴25万）。甲和乙拟将未实际出资的30万股以0元价格全部转让。股权转让上月A公司净资产140万元，A公司账面不存在土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产。

　　该案例所描述的情形，在实务中比较常见。这个案例涉及几个实务问题需要大家引起重视。

　　一、实缴股权和认缴股权并存的情况下，优先转让哪项股权

　　如果转让方个人的股权都是实缴股权，或者都是认缴股权，不存在这个问题。在既存在实缴股权，又存在认缴股权的情况下，个人转让股权是否要优先转让实缴股权，然后才能转让认缴股权？

　　这个问题在国家税收法律、法规及规章中没有明确规定。

　　所以，实务中在发生类似转让时，一定要在股权转让合同中明确，转让的股权到底是实缴股权还是认缴股权，对应的股数是多少。

　　二、认缴股权的公允价如何确定

　　如果该0元转让价格低于公允价格，则税务机关会按照公允价格界定股权转让收入，并以此为基础计算缴纳个人所得税。

　　针对上述案例，甲和乙转让认缴股权的公允价格该如何界定？

　　（一）观点1—公允价为60万元

　　此观点认为，A公司净资产140万元，对应的股数为70万股，按照67号公告的规定，每股公允价就是2元。将转让的股数30万股（无论是实缴还是认缴）与每股价格相乘，即可计算得出公允价格为60万元。

　　该观点的致命弱点就在于将实缴股权和认缴股权混为一谈，错误地将实缴股权的每股价格生搬硬套到认缴股权。按此观点，如果甲和乙转让全部100%股权，则公允价格就应该为200万元（100×2）。

　　而A公司的净资产总计才不过140万元！按照67号公告的原则，就A公司的实际情况，所有股东的全部股权公允价值最多也不可能超过140万元！

　　因此，观点1不可取。

　　（二）观点2—公允价51万元

　　该观点认为，如果要套用67号公告的精神，就需要把认缴的股数按1元价格先计入净资产额。这样A公司的净资产就是170万元，而不是140万元；对应的股数是100万股，而不是70万股。则：

　　转让30万认缴股权的公允价

　　=30×（140+30）÷（70+30）

　　=51万元

　　该观点看似合理，但也存在一个缺陷。就是认缴的股数为什么要按1元价格先计入净资产额，而不是其他价格。在理论上缺乏合理的解释。

　　（三）实务中的认定方法

　　个人转让注册在北京的公司股权时，被投资方公司需要向主管税务机关提交一张《个人股东变动情况报告表》。该表附件说明如下：

　　被投资企业股东出资有待缴（注：认缴）部分且待缴部分参与利润分配的，转让方股东转让股权对应的净资产额=个人实缴出资额+（资本公积+盈余公积+未分配利润）×转让比例

　　注：这里的个人实缴出资额应为个人转让的股权中，实缴股权所对应的实际出资额

　　按照上述原则，针对案例中的情况，如果甲和乙转让认缴的股权参与利润分配，则甲和乙转让的认股权对应的净资产额（即公允价）为：

　　甲和乙转让认缴股权的公允价

　　=0+（140-45-25）×30%

　　=21万元

　　如果甲和乙转让认缴的股权不参与利润分配，则甲和乙转让的认股权对应的净资产额（即公允价）为：

　　甲和乙转让认缴股权的公允价

　　=0+0

　　=0元

增值税想必大家都不会陌生，然而实务中，诸如一般纳税人能否用进项留抵税额抵减增值税欠税？发生资产重组原一般纳税人增值税留抵税额能否结转到新纳税人处继续抵扣？类似这种特殊情形您是否清楚呢？接下来，小编就为您梳理增值税留抵税额的5种特殊处理情形。

　　情形一、一般纳税人注销时留抵税额的处理

　　一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

　　政策依据:《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第六条

　　情形二、一般纳税人拖欠增值税税款且有留抵税额时的处理

　　增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果纳税人有进项留抵税额，可按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）的规定，用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。

　　用增值税留抵税额抵减查补税款欠税相关账务处理如下：

　　纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理：

　　1.增值税欠税税额大于期末留抵税额，按期末留抵税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　2.若增值税欠税税额小于期末留抵税额，按增值税欠税税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　政策依据：《国家税务总局关于增值税一般纳税人将增值税进项留抵税额抵减查补税款欠税问题的批复》（国税函〔2005〕169号）第一条

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）第二条。

　　情形三、发生资产重组时增值税留抵税额的处理

　　增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　例如，甲公司与A公司均属增值税一般纳税人，2019年10月两家公司签订了资产重组协议，根据协议规定，甲公司应将全部资产、负债和劳动力一并转让给A公司并按程序办理注销税务登记相关手续。在办理注销登记前甲公司尚有增值税留抵税额15万元。那么，甲公司增值税留抵税额可以结转至A公司继续抵扣。

　　政策依据：《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）第一条

　　情形四、增值税一般纳税人转为小规模纳税人时留抵税额的处理

　　转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。

　　尚未申报抵扣的进项税额计入“应交税费—待抵扣进项税额”时：

　　1.转登记日当期已经取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，应当已经通过增值税发票选择确认平台进行选择确认或认证后稽核比对相符；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。已经取得的海关进口增值税专用缴款书，经稽核比对相符的，应当自行下载《海关进口增值税专用缴款书稽核结果通知书》；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。

　　2.转登记日当期尚未取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，转登记纳税人在取得上述发票以后，应当持税控设备，由主管税务机关通过增值税发票选择确认平台（税务局端）为其办理选择确认。尚未取得的海关进口增值税专用缴款书，转登记纳税人在取得以后，经稽核比对相符的，应当由主管税务机关通过稽核系统为其下载《海关进口增值税专用缴款书稽核结果通知书》；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。

　　政策依据：《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）第四条

　　情形五、增值税期末留抵税额退税时的处理

　　（一）自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

　　计算公式：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

　　（二）自2019年6月1日起，同时符合以下条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额:

　　1.增量留抵税额大于零；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。

　　所称部分先进制造业纳税人，是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　计算公式：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例

　　政策依据：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局海 关总署公告2019年第39号）第八条

　　《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）第一条、第二条、第四条

不久前，周杰伦时隔已久的新歌《说好不哭》终于上线，一时间热搜榜被刷爆，朋友圈被刷屏，大家感叹周杰伦果然还是“顶级流量”啊!“夕阳红粉丝团”疯狂打call，纷纷付费购买周杰伦的新歌，有网友笑称周杰伦发歌那晚支付宝一直“三元到账”狂响。

　　周杰伦新歌在登录腾讯音乐娱乐集团三大平台两周后，创造销量奇迹，突破1000万！但比起关心周杰伦的新歌，我更关心周杰伦要交多少税？

　　周杰伦的经纪公司杰威尔音乐公司是一家台湾公司，在音乐版权方面，杰威尔公司与腾讯签署了独家代理协议，那这次周杰伦新歌赚到的版权分成要怎么交税呢？小编这就给你说道说道~

　　首先，杰威尔公司的版权收入要交多少增值税？怎么交呢？杰威尔音乐公司是台湾企业，腾讯音乐支付给杰威尔公司版权费时，要代扣代缴增值税。

　　根据税法规定，从境外单位或者个人购进服务时，境外单位在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。所以腾讯音乐支付给杰威尔公司版权费时，要为杰威尔公司代扣代缴增值税，税率是6%，同时还要代扣缴6%*（7%+3%+2%）=0.72%的附加税费。总的来说，腾讯要代扣代缴杰威尔公司6.72%的增值税及附加税费。

　　而且腾讯代扣代缴增值税还有好处呢。税法规定了自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税税额，准予从销项税额中抵扣。所以，腾讯公司在代扣代缴增值税后，还可以根据完税凭证上注明的增值税税额抵扣进项。

　　那么企业所得税又怎么交呢？杰威尔公司取得的版权收入属于消极所得，在税法上要实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，所以腾讯音乐支付杰威尔公司版权费，要为其代扣代缴企业所得税。至于税率，非居民企业发生在境外但来源于境内的所得，可减按10%的税率征收企业所得税。

　　如果腾讯音乐和杰威尔公司签订合同时约定了要为杰威尔公司承担税款的话，应将杰威尔公司取得的不含企业所得税税所得换算为含税所得后，减按10%代扣代缴企业所得税。

1.问题

　　A房地产公司在项目建设阶段就与B自然人签订购房协议，约定B以固定价格购买固定房号的房屋，签约后B即全额支付房款。在项目开始预售后，B有权选择按协议约定价过户该房屋，也有权选择由A代为销售，销售价与原协议价增值部分双方按6：4进行分成（即A扣除溢价部分的60%后，将原房款及40%溢价返还给B）。

　　问题：在自然人B选择由A公司代售房屋并产生溢价时的税务处理？

　　2.合同实质分析

　　该合同具有“房屋买卖合同”与“投融资合同”双重属性，“房屋买卖合同”构成合同整体的保底条款，“投融资合同”实质是双方对未来溢价的利益安排。对开发商A而言，与B签订购房合同后即提前取得现金流，亦提前锁定房屋的最低交易价格；对自然人B而言，如房屋价格上涨，自己可获取部分溢价，即使房价未大幅度上涨，自己的出资也可购得一套房屋作为保底，不至于颗粒无收。AB均有效规避了各自基于交易地位而产生的现有风险，也达成房屋未来溢价安排，双方合同权利义务均处于“进可攻、退可守”状态，达成精妙平衡。

　　3.静态税务处理方案

　　基于双方原购房合同，自然人B选择将房屋交由A对外出售，溢价最终4：6分成情况下，各方交易实质及税负情况如下：

　　（1）该项交易可被分解（分拆）为三个阶段：

　　第一阶段，AB签订合同时房屋买卖法律关系成立。

　　第二阶段，自然人B作为房屋所有权人委托A公司将自己的房屋对外销售，溢价四六分成，形成委托受托法律关系。

　　第三阶段，A公司将房屋另行销售，形成了（新的）居间房屋买卖关系。

　　（2）该交易税负情况分析

　　第一，AB合同签订时，房屋视为预售；双方应缴纳印花税，自然人B预交给A公司的款项属于购房款，应并入A公司当年收入总额计征企业所得税，自然人B还应缴纳契税。

　　第二，B行使选择权、A公司对外售房、溢价经双方分成后，对于A公司而言，其最终获得的60%溢价，属于受B之托销售房屋所取得的服务费，A应就该60%溢价金额缴纳增值税（中介服务）并应向B开具增值税普通发票（6%服务）；该60%溢价进行价税分离后还应计入A公司收入总额，缴纳企业所得税。对于自然人B而言，属于将自己的房屋加价对外出售，B应就全部房屋增值额（100%溢价）计缴个人所得税，B支付给A公司的委托销售费用（60%溢价）因无税法依据而不能在B个人所得税税前扣除。

　　4.动态税务处理方案

　　在动态税务处理方案下，AB双方对原合同的处理及处理后税负情况如下：

　　（1）在A公司与案外第三方另行签订售房合同前，A与B应先签订《解除合同协议书》，其内容为：

　　第一，A公司违约，导致AB原房屋销售合同无法履行，双方协商一致解除原合同，A公司承担违约责任。

　　第二，双方确认，房屋所有权始终属于A公司，B不是房屋所有权人。

　　第三，A公司向B支付违约金（相当于房屋溢价的40%），但A公司不承担B原付房款利息，B前期付给A的购房款原额退还。

　　第四，《解除合同协议书》签订后，A公司有权对房屋自行处置。

　　第五，本《解除合同协议书》具有溯及力，其解除效力追溯至双方原购房合同签订之时。

　　（2）上述处理后，AB均能实现原购房合同项下权利，但新方案下双方的税负却大为下降，分析如下：

　　第一，因AB间原购房合同已自始解除，A公司确认销售收入的时点改为A与第三方签订售房合同并重新收取购房款之时，从而递延了A企业所得税纳税义务发生时间。

　　第二，A公司支付给B的款项（40%溢价），其法律性质是A违约后向B承担的违约金，属A合同履行（经营中）的损失，记入“营业外支出”后，可以在A企业所得税税前列支。

　　第三，自然人B取得的解除合同违约金（40%溢价），由于其不属于销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产，从而不属于增值税征税范围；A不负有增值税纳税义务，亦不需要向B开具发票。

　　第四，关于自然人B的个人所得税，按静态方案其应以全部增值额（100%溢价）作为应纳税所得额，而按现动态方案仅需以其实际分取的违约金（40%溢价）作为应纳税所得额，两方案适用税率相同均为20%；换言之，按静态方案，自然人B的个人所得税实际税负为溢价的20%（100%*20%）；按动态方案，B个税实际税负降低为溢价的8%（40%*20%）。

　　（3）以签订《解除合同协议书》解除原合同的方案中，有一个易被忽视的细节需要注意，那就是A公司支付给B自然人的款项（40%溢价）到底是“违约金”还是原付房款的“利息”，如果税务机关将A公司分给B的40%溢价认定为原房款的“利息”，则会前功尽弃：自然人B在取得该40%溢价分成时应按利息收入向A开具6%的增值税普通发票（借贷服务），A公司取得该发票后，不能抵扣进项税；尤为遗憾的是，即便A公司取得了该发票，也不一定能在企业所得税前全额扣除，还要受银行同期贷款利率的限制，超过银行利率部分须进行纳税调增。因此，在本文前述第4条（1）第三项要专门明确（强调）A支付B的款项性质是违约金，双方不计利息。

　　（4）上述动态税务处理方案，会使A公司售房收入金额略有上升（增加部分即溢价），可能略增加A公司土地增值税金额，但总体而言，在动态方案下，AB各自的总体税负均更低。

　　（5）关于违约金比例合理性问题。目前诉讼实务中，如一方当事人主张违约金过高，法院有权对违约金进行调整。司法实务中，违约金过高比例掌握在合同金额的30%；本案中B分取的40%溢价如达到合同原金额的30%，则可倒算得出房屋上涨幅度为75%（30%/40%），即：如果AB原房价100万元，只要向第三方另行出售价在175万元以内，AB之间所支付的违约金均属合理范围，不存在违约金过高的情形。

　　5.感受和反思

　　（1）“附有选择权”的合同，是一种法律后果待定的合同，当原合同中的选择权已然行使（确定）时，专业人员应根据最终的法律后果，直奔主题，减少当事人之间不必要的中间环节法律关系。从原理上讲，增值税是伴随法律关系（行为）产生的，法律关系环节越多，交易各方的增值税税负也会越重。这个时候，专业人员就有可能运用“解除合同”这种不易被发现的法律手段，删除、覆盖原有的、对交易各方均已无任何实质意义的冗余法律关系，把数个行为精简为一个行为。

　　（2）“违约”是合同当事人潜在的、当然的权力。合同任何一方其实都是有权违约的，仅仅是需要承担相应的“违约责任”即可。人们基于“损失厌恶”本能心理，常常认为“违约”是件坏事，更是不愿主动承担“违约责任”，反而形成了“灯下黑”的局面。当然，上述动态方案从法律角度讲不属于违约责任，准确地说，应属“解约责任”，即因合同一方原因导致合同无法履行，经双方协商解除原合同，主动提出解约一方需要承担的责任。从以上动态方案税负分析可以看出，双方协商解除原合同，并由A开发商主动承担违约责任（解约责任），对大家都会产生更轻的税负后果，违约（悔约）其实对大家都是“好事”。

　　（3）避免留下不确定性。尤其是对A公司支付给B的款项（40%溢价）性质问题，如果不在《解除合同协议书》中明确定性为“违约金”，很可能会被税务机关判定为原房款的“利息”，从而直接导致自然人B的增值税开票、纳税义务；且A公司取得该发票无法抵扣进项，甚至无法全额在其企业所得税前扣除。

实物补偿：相关支出能否在计算销售额时扣除

　　实务中，一些房地产开发企业取得的土地，并非是平整后的“净地”，而是“毛地”。此时，房地产开发企业往往需要自行拆迁并进行安置工作。拆迁安置时，对于原土地上的住户，房地产开发企业需要采取一定的方式予以补偿。补偿方式一般分为货币补偿和实物补偿。那么，房地产开发企业支付的拆迁补偿费用，应如何进行税务处理呢？

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号，以下简称140号文件）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许在计算增值税销售额时扣除。

　　实务中，被拆迁方可能选择货币补偿，也可能选择房屋产权调换等实物补偿。然而，140号文件对拆迁补偿的方式没有明确规定。笔者建议房地产开发企业，按照拆迁补偿的不同方式，分别进行税务处理及管理。

　　货币补偿：根据140号文件规定，满足要求的货币形式的补偿，可以在计算增值税销售额时扣除。

　　《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）第四条，对销售额的计算公式进行了明确。具体来说，销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋9%）。

　　举例来说，甲房地产开发企业改造某老旧小区，向政府交纳土地出让金1亿元，需自行拆迁建筑面积为2万平方米的房屋。在拆迁补偿时，该小区原住户可以选择按本项目1∶1面积取得新建房补偿，也可以按新建房市价折算取得货币补偿。该项目可售面积为10万平方米，平均售价为1万元/平方米（含税），房屋开发过程中取得增值税进项税额为0.40亿元。同时，该项目采用一般计税方法。

　　假设原住户均接受货币补偿，即甲企业支付的货币补偿共为2亿元。当房屋全部销售时，甲企业取得全部价款和价外费用为10亿元，那么，甲企业该项目的增值税销售额＝（10－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。

　　实物补偿

　　实物补偿的情况下，相关补偿支出能否在计算销售额时扣除，需结合国土部门的规定进行分析。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第二十一条规定，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。不难看出，实物补偿是拆迁补偿的一种法定形式，其效力等同于货币补偿。

　　对房地产开发企业来说，该业务的经济实质，是以其不动产所有权为表现形式的经济利益，交换被拆迁方的土地使用权。可见，实物补偿是房地产开发企业拿地必须付出的代价，只不过这个代价是实物形式。对于实物形式的补偿，也可以理解为，房地产开发企业向被拆迁方支付货币补偿，被拆迁方又用此笔货币资金向房地产开发企业购买房屋。所以，房地产开发企业一方面需要对补偿的房屋做视同销售处理，另一方面需要将拆迁补偿费用计入取得土地的成本。因此，笔者认为，对于房地产开发企业以实物形式支付的拆迁补偿费用，应当从其销售额中扣除。

　　接上例，如果原住户均选择取得新建房补偿，那么，甲企业取得全部价款和价外费用为8亿元，视同销售收入为2亿元。同时，甲企业应就其实物补偿的2亿元，计入取得土地的成本。也就是说，甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。与采取货币补偿的税务处理结果一致。

　　实务问题

　　但实务中，一些地方只允许货币补偿从销售额中扣除，不允许实物补偿支出直接从销售额中扣除，实物补偿只允许凭进项发票进行抵扣。对此，笔者认为，140号文件的出台，就是为了解决房地产开发企业在拆迁安置过程中，无法取得进项发票进行抵扣的问题，不能要求实物形式的补偿必须取得对方开具的增值税专用发票，而对货币形式的补偿不做要求。

　　另外，如果实物形式的补偿在计算增值税销售额时不允许扣除，则会导致采取实物补偿方式的企业，实际税负高于采取货币补偿方式的企业税负，违背了税收中性原则。如上例中，如果不允许实物形式的补偿在计算增值税销售额时扣除，则甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1）÷（1+9%）＝8.26（亿元），增值税销项税额＝8.26×9%＝0.74（亿元），则甲企业该项目增值税应纳税额＝0.74－0.40＝0.34（亿元）。此时，房地产开发企业可能会采取一定的方式来避税，例如，先以货币形式补偿被拆迁方，同时，要求被拆迁方购买原本用于实物补偿的房屋。此举既不利于税收的征管，也将造成一定的市场混乱。因此，笔者认为，房地产开发企业发生的拆迁补偿费，无论是货币形式还是实物形式，都要按140号文件规定在计算销售额时扣除。

　　笔者建议，在有关部门明确实物形式的拆迁补偿费能否从销售额中扣除前，房地产开发企业需积极与当地税务机关沟通，规范进行税务处理，并根据140号文件的规定，妥善保存能够证明拆迁补偿费用真实性的材料，包括拆迁协议、拆迁双方支付凭证以及取得拆迁补偿费用凭证等。

以公允价值模式计量的投资性房地产，能否计算折旧、摊销费用在企业所得税税前扣除的问题，争论已久，各省局的解答结果不一致，解答的依据也不一致。本文对照税会规定，尝试作深入全面的分析，以提供思路，愿能统一观点，消除分歧。

　　一、对照会计准则需厘清的概念和实质

　　《企业会计准则第3号-投资性房地产》（财会[2006]3号-3）第二条，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产；

　　第三条，本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物；

　　第十一条，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　投资性房地产只是会计准则的概念：

　　1、实物载体：土地使用权、建筑物；

　　2、存在形态：已出租、持有并准备增值后转让；

　　3、持有目的：赚取租金、资本增值、或两者兼有；

　　4、会计处理：账面不计提折旧或摊销、按公允价值与原账面价值差计入当期损益。

　　二、对照税法规定需厘清的概念和实质

　　（一）投资性房地产中的已出租土地使用权、建筑物，取得出租收入。如果不得扣除的观点成立，就会出现只有收入而无成本费用的现象。显然不符合所得税法的基本精神，不符合权责发生制及配比原则。

　　企业所得税法第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　（二）投资性房地产中的出租土地使用权、建筑物，并不在所得税法规定的不得计算折旧扣除范围内。法无禁止即可为，其计算折旧、摊销费用的扣除并无限制。

　　企业所得税法第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　企业所得税法实施条例第六十七条，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　（三）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，不属于所得税法实施条例规定的固定资产，税法一般应按无形资产处理。

　　企业所得税法实施条例第五十七条，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　　企业所得税法实施条例第六十五条，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　　（四）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，摊销费用在前、转让收入实现在后，是否符合“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性和配比性原则呢？

　　笔者认为，企业所得税法实施条例第六十七条，应受企业所得税法第八条的限制。以公允价值模式记账的，只为持有并准备将来增值后转让的土地使用权，如果允许其在转让前计算摊销费用，与企业当期所取得的收入并不相关，不应在当期作税前扣除更为合理。

　　三、部分税局解答摘录

　　（一）不得计算折旧税前扣除的。

　　原北京市通州区国税局2012年度汇算清缴热点问题解答：企业以公允模式计量的投资性房地产，在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。

　　原安徽国税2018年2月12366咨询热点问题解答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　2019-02-18国家税务总局福建省税务局答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　文件依据：一、企业所得税法第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

　　二、国家税务总局公告2012年第15号第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

　　2019-11-11国家税务总局北京市税务局企业所得税实务操作政策指引：对于以成本模式计量的投资性房地产，由于会计处理已计算折旧或摊销，因此可以按照税收关于固定资产或无形资产（土地使用权）的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。

　　考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，按照15号公告第八条的规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。

　　笔者分析：

　　1、可喜的是，通州区局将投资性房地产据实分为了固定资产或无形资产来解答。

　　2、计算折旧是税法的所得计算方式，会计处理的“按公允价值与原账面价值差计入当期损益”，也是一种相当于对应税法所得所采取的会计损益的计算处理方式，不能因为形式不同，就此否定未作任何会计处理。只应理解为税会差异。

　　3、所得税法的计算折旧，从未强调必须是以会计处理为前提来认可或调整。计算折旧税前扣除，只应以“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”为条件。

　　4、企业所得税法第二十一条，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　不能由不一致的规定，错误地推导出“在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符”的结论。

　　按字面意思，有无之间、存在与不存在之间，也属于不一致；不能就此界定，必须是会计与税法上均存在而有差异的，才属于不一致。

　　假设会计上没有的支出，税法规定可以税前扣除的，照样扣除。如，残疾人工资加计、研发费加计等等。

　　假设会计上有的支出，税法没有规定可以税前扣除的，只要不与税法基本精神抵触的，照样扣除。

　　更何况，前文已述，“公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”不就是会计处理方法？不就已经作出了会计处理？

　　5、“---是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，---”

　　这是我见过的此类问题解答中，最无语的呓语，作为一位从税三十年的老税干，无颜面来分析该解答。贵单位在2010年解答的那位老师去哪儿啦？

　　（二）应按税法对资产的一般性规定进行处理

　　2010年原北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问答：以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定，是以公允价值的变动计算相应的损益，不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定，因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。会计与税法不一致的，应按照税法规定调整。

　　笔者分析：这是对折旧最准确的理解，也是对以公允价值模式计量的投资性房地产的实质，所作出的最准确的把握。

　　而且，值得注意的一个细节，提及的关键字眼“固定资产、无形资产”与”计算折旧、摊销”，对应精准、功底深厚。

　　而其他答复呢，要么未提及无形资产，不会以为投资性房地产仅是房地产吧？要么在答复后只表述为不得计提折旧，税法中是“计算折旧”好不好。如果你只答复不得计提折旧，是允许土地使用权摊销费用了吗？

　　该解答中“符合税法规定的---应按税法规定计算”，两个税法规定，给“持有并准备将来增值后转让的土地使用权”的费用摊销，是否应按“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性、配比性等原则作税前扣除，留下思考空间。

　　（三）可以计算折旧。

　　2019-11-15国家税务总局广西壮族自治区税务局12366纳税服务中心：---企业以公允价值计量的投资性房地产，税务上可以计算折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

　　欢迎沟通及交流，微信公众号请搜索“税语说”。

案例引入：A公司向B公司借入1000万元，年利率20%。假设按照会计准则上述利息都应费用化（计入财务费用）而不应资本化，不考虑特殊性税务重组。

　　A公司2018年账务处理：

　　借：财务费用  200万元

　　贷：应付利息  200万元（假设未实际支付利息）

　　A公司2018年企业所得税汇算清缴中上述200万利息税前可列支的利息仅为50万元，剩余150万元作纳税调增（假设以后年度不准予税前扣除的原因并未消除）。

　　2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中70万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余130万利息。

　　A公司2019年账务处理：

　　借：应付利息  70万元

　　贷：营业外收入  70万元

　　借：应付利息  130万元

　　贷：银行存款  130万元（假设实际偿付）

　　问：上述70万元利息是否应该计入2019年度计算缴纳企业所得税？

　　毫无疑问上述70万元利息豁免属于A公司的债务重组收入，按照国家税务总局公告2010年第19号之规定，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。但你仔细分析下来会发现一个极度不合理的结果：

　　A公司实际支付利息=130万元

　　上述利息影响会计损益/降低会计利润=200-70=130万元=实际支付利息

　　上述利息影响企业所得税应纳税所得额=-200+150+70=20万元

　　奇葩的结果来了，A公司支付了130万元的利息，却产生了20万元的应纳税所得额/5万元所得税（假设税率25%，不考虑其他因素），岂不冤枉？

　　如何解决这个困境，A公司2019年应作纳税调减，调减70万元（和债务豁免金额一致，这是否是巧合？），调减后整体应纳税所得额=20-70=-50万元（实际支付的130万元中有80万元不得税前列支，故只能调减至-50万元）。这个纳税调减乍一看挺莫名其妙的，如何说服税务机关需要一番周折。问：此处的调减是对2018年利息的调整还是2019年重组收入的调整？作者观点是对2019年重组收入的调整，70万元重组收入对应的应付利息对应的财务费用2018年度作了纳税调增，暨虽然会计意义上2018年度已计入损益，但税收意义上2018年度未予扣除，因此2019年汇算清缴时也应等额不计入所得额，如此实际未支付的70万元利息，会计意义及税收意义上都实现了未支付也未扣除（影响损益或所得额）的统一。从这个意义上来说，并不是所有重组收入都需要缴纳企业所得税。

　　是不是只要把债务豁免金额调减就万事大吉了呢？不可一概而论，需要结合具体情形具体分析，把上面例子变动一下：

　　2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中190万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余10万利息。

　　A公司2019年账务处理：

　　借：应付利息  190万元

　　贷：营业外收入  190万元

　　借：应付利息  10万元

　　贷：银行存款  10万元（假设实际偿付）

　　A公司实际支付利息=10万元

　　上述利息影响会计损益/降低会计利润=200-190=10万元=实际支付利息

　　上述利息影响企业所得税应纳税所得额=-200+150+190=140万元

　　A公司支付了10万元的利息，却产生了140万元的应纳税所得额/35万元所得税（假设税率25%，不考虑其他因素），岂不冤枉？

　　如何解决这个困境，A公司2019年应作个纳税调减，调减150万元（和2018年度利息纳税调增正好一致，这个是否是个巧合？），调减后整体应纳税所得额=140-150=-10万元，就和实际支付的利息匹配起来了。

　　再说说上面的两个调减一个等于2019年度债务豁免金额，一个等于2018年度利息调增金额，是否是巧合呢？作者下面用数学推理一下（以下内容较为抽象，可能引起读者不适）：

　　假设A公司2018年应付利息200万元/A万元，税前可扣除利息50万元/B万元，纳税调增150万/（C=A-B）万元，2019年债务豁免金额70万元/190万元/D万元，A公司实际偿付利息130万元/10万元/（E=A-D）万元

　　如实际偿付利息E≤税前可扣除利息B，则：

　　2019年度纳税调减金额=-E-(-A+C+D)=-(A-D)-(-A+C+D)=-A+D+A-C-D=-C=2018年度利息纳税调增金额。

　　如实际偿付利息E&>税前可扣除利息B，则：

　　2019年度纳税调减金额=-B-(-A+C+D)=-B+A-C-D=-B+A-(A-B)+D=-B+A-A+B-D=-D=2019年债务豁免金额。

　　推导完毕，这不是巧合。

　　法条摘选：

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）

　　一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

一直以来，对于增值税扣税凭证存在的异常情形，根据不同时期的特点和管理要求，存在一些不同的规定，存在交叉内容和标准差异。近日，国家税务总局出台《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称38号公告），并自2020年2月1日起施行。新政对不同的分类进行了统一，对后期赋予差别化处理，并明确相应的消费税处置，将对指导实践更有现实意义。

　　一、统一规范异常凭证认定标准

　　长期以来，根据纳税人是否发生丢失被盗、是否属于非正常、是否属于稽核比对异常、是否属于走逃（失联）企业等不同情形，分别界定为失控发票、异常发票、异常凭证等，并相应作了有一定差异的后期处置措施。38号公告整合了之前的不同规定，并将涉嫌逃避缴纳消费税的变名发票、涉嫌“虚假企业”开具的发票等情形从后台的实际应用，走向前台公开予以明确，统一并进一步明确了认定归类标准。

　　（一）一般性界定

　　对于增值税发票领用方，无论是否已经开具，只要符合情形之一的即列入异常凭证范围管理。

　　1.丢失被盗情形：规定属于“纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票”。

　　这种类型实际上就是针对纳税人声明遗失、是否已经开具的实际情况不明，游离于增值税发票系统之外的专票。前者为空白发票，后者一般是由于离线开票等原因引起的。从现行增值税专用发票必须通过增值税发票系统进行抵扣确认的基本规则来看，列入异常凭证，纳入增值税发票系统管理，实现对取得方实施抵扣的阻隔。实务中，如果一旦有发票信息进入，系统应当可以识别，除非处于特殊情形下，一般是无法实现抵扣，并系统能够识别提示的。这一情形一般是由纳税人首先发起，并经税务机关按照丢失被盗发票的相关规定处理之后，纳入管理。但需要引起注意的是，由于其纸质发票是真票，如果被人利用，利用伪造金额用于增值税不抵扣项目，比如用于成本费用所得税税前扣除，则隐蔽性极强。

　　另外，对于增值税一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，则按照《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第19号）的规定作相应的处理。随着新发票系统2.0版的全面实施，可能又会进行适当简化。

　　2.非正常户情形：规定属于“非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票”。

　　这里的前提条件首先是针对非正常户，认定非正常户需要把握四个要点：

　　一是把握适用对象。仅针对已办理税务登记的纳税人，不针对税务管理上的无证纳税，也就是通常所说的纳入税源户籍基础管理的纳税人。仅缴纳个人所得税纳税人的自然人属于赋予纳税人编码，并不属于税务登记管理办法适用的对象。

　　二是把握纳税申报要点。纳税人未按照规定的期限申报纳税，这里不仅仅是针对纳税人的单一税种（主要是增值税）未申报。对于当期任何一个税种有纳税申报记录的，不得认定其为非正常户。

　　三是把握履行认定程序二环节。第一，必须履行责令限期改正程序。期限内改正的，自然延续纳入正常户管理；对于逾期不改正的，如果是能够联系到纳税人（即查有下落），可以给予采取一定的强制性执行措施的，也不得纳入非正常户管理；逾期不改正又无法通知到的（一般就是采用公告文书送达等特殊方式的），就需要进入实地核查阶段。第二，在认定之前必须要经过实质性的实地核查环节。派员实地检查时需要注意的是，实地核查不能仅仅以“到此一游”式自证记录就流于形式地完成任务，需要履行痕迹化的手续，留下必要的证据材料。现行条件下，可以应用执法记录仪进行辅助处置。如果由于实地核查流于形式，导致认定错误的，税务机关将承担相关的责任。如某地税务机关因实地核查流于形式等原因被某一纳税人起诉，结果被撤销非正常户认定，同时公告的有几百户，只因这一户程序不到位，全部被撤销认定。

　　四是结果认定处理：必须是经过实地核查，配合其他途径的佐证材料，确实属于“查无下落＋无法强制其履行纳税义务”的，由检查人员制作非正常户认定书，纳入非正常户管理。

　　另外，对于认定为非正常户的，应在次月通过一定的列举渠道，对非正常户按照规定项目进行公示。

　　对于经认定的非正常户，将其纳入异常凭证的仅仅是两类，一类是未向税务机关申报的专票；另一类是未按规定缴纳税款的专票。对于已经申报并缴纳税款的专票，在属于非正常户的情形下，不列入异常凭证范围。这一规定基本上是平移了原来的政策。

　　3.稽核比对异常情形：规定属于“增值税发票管理系统稽核比对发现‘比对不符’‘缺联’‘作废’的增值税专用发票”。

　　增值税发票的开具要求中最基本的是如实一次性全联次开具，对于专票的发票联和抵扣联开具内容和状态在按照规定开具下，自然是一致的。这一规定也基本是平移。但需要注意的是，这里应是属于已经排除了税务机关系统原因引起的情况。实务中，对于在正常经营业务下取得的专票抵扣之后又被作废的特殊情形应当引起注意，需要查明真相（有真实发生的很诡异的情况）。

　　4.大数据分析发现情形：规定属于“经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的”。

　　税务机关税收风险分析是一项基本工作内容之一，通过数据分析，筛选税收风险对象，实施风险应对，这是税收风险管理的内容之一。推行增值税发票开具使用“商品和服务税收分类编码简称”之后，使得发票信息数据分析更加精准，许多涉嫌虚开的线索以案源组织稽查后得到证实。

　　这一条规定情形具有极强针对性。笔者认为主要从两个方面看：

　　（1）变名虚开逃避缴纳消费税

　　我国现行消费税采用的是列举税目税率的办法，并明确规定消费税的征收环节。于是，在征收环节将应税消费品变名为不征消费税的产品（即变名虚开），成为许多逃避缴纳消费税的纳税人采用的手法。

　　根据发票管理办法的规定，任何单位和个人不得开具与实际经营业务情况不符的发票，否则虚开发票行为。变名虚开，逃避缴纳消费税责任属于虚开，经过品名的大数据分析发现涉嫌虚开的，需纳入异常凭证管理。需要注意的是，这里的大数据分析的层级为税务总局和省级税务局。

　　（2）虚开消费税扣除凭证收缴或不缴消费税

　　现行消费税政策规定，对于用外购或委托加工收回的符合规定适用对象的已税消费品连续生产应税消费品，按规定准予按规定的从价或从量或复合的计算方法计算扣除规定的已税消费税税额。简单地说，对规定准予差额计税的应税消费品，可以按规定计算并从全部应税消费税额中扣除。目前，明确允许的项目主要有外购已税烟丝生产的卷烟；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；外购已税高档化妆品生产的高档化妆品；外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购已税杆头、杆身和握把生产的高尔夫球杆；外购已税木制一次性筷子生产的木制一次性筷子；外购已税实木地板生产的实木地板；对外购已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油以及委托加工收回的应税消费品等。

　　由此可见，对于虚开同时适用于增值税抵扣和消费税扣除的专票，其非法获利将有叠加效应，危害性更大，新政突出这一规定很有必要。

　　5.走逃失联情形：规定“属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票”。

　　走逃（失联）企业是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。对其判定有明确的标准，必须履行了包括穷尽所有已知的联系方式进行联系仍联系不到等程序之后方可认定。实务中，对于前期稽查时能够联系到，后期无法联系也不履行税务义务，也认定为走逃（失联）企业。它与非正常户的认定有相似和交合之处，但包括的情形更宽泛。

　　走逃（失联）企业纳入异常凭证管理的主要分为两类：

　　一类是以进销是否匹配和是否有生产销售能力进行判断，具体是：（1）商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；（2）生产企业无实际生产加工能力且无委托加工；（3）生产企业生产能耗与销售情况严重不符；（4）生产企业购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。

　　另一类是以异常申报进行判断，具体是：（1）直接走逃失踪不纳税申报；（2）虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

　　这里需要注意与非正常户的区别，不仅包括未申报和未缴税的专票，还包括存续经营期间存在规定情形所对应属期开具的专票。

　　（二）特殊性界定

　　放管服和营造营商环境的推进，给依法市场经营的市场主体设立带来了便利。

　　然而，凡事均有两面性，也给虚假市场主体的设立带来便利。市场主体的设立是市场监督部门的职责，税务机关不能认定市场主体是否虚假。从打虚打骗实践来看，目前重点打击的是“假企业”、“假出口”。对于“假企业”，由于主管职责所限，税务机关不能直接认定，之前也没有可以认定的具体标准。同时，即使是原来正常经营的企业，因种种原因也有被变更为专做虚假业务企业等。

　　为打击这类涉嫌专为虚开发票的“假企业”，从其取得并申报抵扣凭证中，按照异常凭证所占比例和累计税额给予执行界定标准，对涉嫌“假企业”的，申报抵扣异常凭证对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围。

　　界定标准明确，增值税一般纳税人必须同时符合两个条件才能按照异常处理：一是，“异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的”；二是，“异常凭证进项税额累计超过5万元的”。即规定了必须同时符合两个底限以上。同时，最大限度地避免误伤和纷争及允许自我纠正，明确规定，“纳税人尚未申报抵扣、尚未申报出口退税或已作进项税额转出的异常凭证，其涉及的进项税额不计入异常凭证进项税额的计算”。

　　这里我们需要关注的有两个方面问题：一是期间的确认。38号公告并没有明确期间的界定。一叶税舟认为，从主要打击专做虚开业务虚开发票的角度看，不能机械地以一个较小的期间给予判定。我国增值税一般计税方法采用进项抵扣制度，只要在规定的时限内，允许纳税人选择抵扣时间，也就可能产生抵扣不均衡的情况，此时如果简单地以某一个月来判断未免有失偏颇。比如，前后各月取得并申报抵扣多份进项抵扣凭证，且为发现存在异常凭证，而该月取得并申报抵扣一份抵扣凭证，被界定为异常凭证，虽然是占比100％，且假如超过5万元，则不宜简单对其开具的专票列为异常凭证，可以按照《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的思路进行相应的判断。二是对应开具的专票的界定。是对申报抵扣的异常凭证所对应开具的专票，还是符合情形期间对外开具的所有专票？实务中，即使是虚开，一一对应的情况也并不多，如果是异常凭证对应开具专票，可能对于对应关系的建立是考验；如果针对所开具的全部专票，难免会误伤。

　　异常凭证，无论从其界定标准，还是从其后期处理来看，均不属于已经定性为虚开发票，只能属于涉嫌虚开。因此，笔者认为，对其判定和处理都是属于单独的序列。

　　异常凭证，无论从其界定标准，还是从其后期处理来看，均不属于已经定性为虚开发票，只能属于涉嫌虚开。因此，笔者认为，对其判定和处理都是属于单独的序列。

　　二、优化完善实施差异化管理

　　无论是对虚开增值税专用发票，还是对异常凭证的后续处理一直以来纷争较多。新政对原处理办法进行了优化，同时明确了消费税的处理。主要是取消了部分有争议的处理，结合纳税信用给予了一定的差异化管理，有助于纳税信用的进一步推进。

　　（一）增值税一般性规定

　　对于异常凭证的处理规定主要是针对一般纳税人取得的纳入异常凭证的专票。这里需要说明的是，38号公告对异常凭证的全称是异常增值税扣税凭证，从这个定义来看，本身应当包括海关完税凭证等所有的用于增值税抵扣的凭证，但在具体条文中均界定为增值税专用发票。对于海关完税凭证责任有其特殊性，列为公告之外按照现行相关规定处理也无不妥。

　　1.进项税额抵扣处理标准。如前所述，异常凭证之前有不同的分类，相应的处理也有所不同，比如：对于失控发票经由稽查部门协查之后销售方已经纳入正常管理的，继续抵扣；稽核比对不符等异常凭证尚未抵扣的暂不予抵扣，经核实后符合条件的允许抵扣，而已经抵扣的，经核实后不符合条件的作进项转出处理等。38号公告则进行了统一，明确为一般纳税人取得异常凭证“尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理”。

　　这里既明确了暂不得抵扣的统一口径，与原税总2016年第76号公告相比，增加了“除另有规定外”的特殊处理情形。为了避免重复，对于之前不同分类下的处理差异不再讲述，以下均与76号公告作比较。

　　2.完善出口退税处理。38号公告对于取得异常凭证的出口退免税处理区分状态和纳税人类型分别进行处理。状态分尚未办理出口退税与已经办理出口退税以及停止退税三种情形。

　　（1）状态处于尚未办理出口退税的情形。38号公告规定，“尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税”。与76号公告相比，同样增加了“除另有规定外”的特殊处理情形，同时对办理出口退税的状态进行了更精准的描述。对于生产企业来说，需要兼顾前述的抵扣规定。

　　（2）状态处于已经办理出口退税的情形。需要根据纳税人类型分别处理。一是，对于属于“适用增值税免抵退税办法的纳税人”则“已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理”。笔者认为，这主要是考虑到这类企业是生产性企业，在免抵退税计算中很难确认异常凭证对应的退税款。只要企业是继续持续生产和出口的，一般情况下，通过进项转出相当于追回了退税款。

　　二是，对于属于“适用增值税免退税办法的纳税人”则“已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回”。

　　（3）状态处于停止出口退税期间的情形。38号公告规定，“纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第（一）项规定执行”。也就是说，对于停止出口退税期间的，视为一般的企业处理。

　　对于出口退税的处理，最主要的区别在于取消了用其他退税凭证审核通过的等额应退税款进行暂缓退税和提供担保的处理方法。笔者认为，这是从法理上进行了明确，避免行政执法错误。因为异常凭证所涉及的退税款应视为属于有疑点退税凭证的暂不予退税的行政处理，而其他退税凭证的应退税款，如果给予等额不退，实际就是对于符合条件并已经审核通过的退税款的扣押，有案例显示可能会涉嫌视为一种行政处罚行为，存在一定的法律障碍。

　　（二）消费税一般性规定

　　如前所述，针对消费税的异常凭证处理是新的规定。其处理根据状态分别进行：一是，为抵扣的，采用与增值税抵扣相仿的方法，暂不予抵扣。38号公告规定，“消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣”。二是，已抵扣的，采用“冲抵＋补缴”的办法。38号公告规定，“已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款”。这里的逻辑是当期计算应纳税额可以实现退补相抵，并没有障碍。

　　（三）依据纳税信用，实施差异化处理

　　之前对于异常凭证的处理没有结合纳税信用实施差异化处理。38号公告嵌入了这一关联，无意有利于纳税信用的推进，但仅针对A级纳税人，并是不同情形处理：

　　1.纳税人提出核实申请。鉴于A级纳税人的以往信用，允许在期限内申请核实，并根据核实情况分别处理。具体是：“纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理”。笔者认为，税务机关接受核实申请之后，应给予一个明确的结论，这是与其他纳税人的最大区别，可以更有效地维护自己的权益。

　　2.纳税人未提出核实申请。38号公告规定，“纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照本条第（一）项、第（二）项、第（三）项规定作相关处理”。笔者认为，对于未提出申请的，视为纳税人默认存在问题，就按照一般性规定给予处理。

　　需要注意的是，对于A级纳税人在知晓取得异常凭证时，应在规定期限内提出核实申请，不应当轻易放弃。

　　三、纳税人可以实行自我救济

　　从实务来看，多数情况下，纳税人对于取得的抵扣凭证是否存在异常是有感知的。如果明知或者自我基本判断取得的凭证是不符规定的，也就没有必要申请核实，接受异常凭证处理结果或许是最好的结果。

　　如果纳税人认为自己确实无过错，并坚信取得的凭证是符合法定条件的，则根据38号公告“纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请”的规定，提出核实申请。在核实中，纳税人可以提供证明属于有效合法凭证的证据。“经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款”。但，如果税务机关经核实，进一步证实属于虚开发票行为的，将会按照虚开发票的相关规定论处。当然，即使没有纳税人的核实申请，税务机关也应该穷尽各种渠道核实事实，减少争议，不能简单化处理。

　　总之，纳税人在业务交易中应当注意交易安全，特别是对于交往中感知有疑问的抵扣凭证需要多留个心眼，支付款项时多一点谨慎，克服侥幸心理，避免上当受骗。税务机关对于异常凭证的认定必须要谨慎，多一些、再多一些情况核实，绝不能因核实情况不到位，导致依法经营纳税人的正当权益受到损害。

　　异常凭证管理的终极目标，笔者在于：尽可能不能让一个“坏”人跑掉，但更不能去冤枉一个“好”人。经济健康发展的根在于诚信的建立，希望有一天异常之不再有“异常”。

　因为土地使用权在能源集团名下，广西高院终审转判能源集团缴纳营业税及附加税费、滞纳金等861.27万元。有关土地增值税的税企纠纷却因国税函[2003]1345号文偃旗息鼓。然而，1345号文早已失效，687号文却依然有效。在新经济形势下，法律法规和典型案例应当密切结合。既要有严谨、全面的税法条文，也要有“场景详细”的案例批复通过法规形式发布，以供地方税务局和企业参考、评价。这样才能提高纳税人的税收遵从，减少税企纠纷。

　　常闻《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号。以下简称687号文）未得到执行，钦州税务局到底有没有征收土地增值税成了谜团。近期上市公司恒立实业转让股权被征土地增值税事件，重新点燃对687号文的兴趣。涉事方深圳能源投资股份有限公司（以下简称深能源）系上市公司，信息披露十分有限。通过查阅1997年至2005年期间的年度报告、审计报告、各种公告，从海量信息中提炼、归纳、推理，发现其中的蛛丝马迹。

　　1996年8月，深圳能源总公司（后更名为深圳市能源集团有限公司，以下简称能源集团）决定在广西钦州港区在钦州港区征地880亩，建设3万吨级码头、8.8万立方油库及仓储工程。1997年1月28日，能源集团和深能源共同投资，组建成立&quot;深圳能源(钦州)实业开发有限公司&quot;（现名广西钦州中石化石油液化气有限责任公司，以下简称钦州公司）。1999年起，钦州公司前后两次共收到注册资金4020万元，其中，能源集团占75%，深能源占25%。深能源1998年年报显示，其对钦州公司投资0万元。1999年累计向钦州公司投资1005万元，钦州公司1999年亏损3，443，120.68元，其中归属于深能源25%部分应承担亏损860，780.17元。

　　深能源2000年年报第七项重要事项披露：2000年4月25日钦州公司股东会同意深圳能源集团有限公司将其持有钦州公司75%的股权给中国石油化工股份有限公司，同意深能源将其持有钦州公司25%的股权给广西自治区石油总公司，股权转让款共计3.0990亿元.其中：能源集团得2.3240亿元，深能源得7750万元。合同约定，2000年4月30日是双方债务区分时点，之前债务归深能源和能源集团，之后债务归中石化广西公司。同日，深能源收到第一笔股权转让款3875万元，按股权投资比例推算中石化及广西自治区石油总公司共支付15500万元。

　　2000年5月15日，深能源和能源集团承诺：取得的首笔转让款用于偿还钦州公司的银行贷款，解除银行抵押。第二笔转让款优先用于能源集团转贷给子公司的银行贷款本金及利息。股权转让后由深能源和能源集团按股权比例偿还原钦州公司所欠的银行贷款并解除银行贷款的抵押权。2000年5月19日，深能源按股权比例偿还钦州能源公司银行借款28，717，722.50元。深能源占25%股权，由此反算二家公司总共偿还银行贷款114，870，890.00元，加投入资本金40，200，000.00元，小计155，070，890.00元。

　　深能源2001年年报第56页至57页显示，2000年11月28日,国家税务总局以《国家税务总局关于股权转让不征收营业的通知》（国税函[2000]961号）,认定本公司上述股权转让行为不属于营业税的征收范围,不征收营业税。然而，2000年12月15日,广西壮族自治区钦州市地方税务局稽查局（以下简称钦州税务局）以钦地税稽罚字[2000]第020号税务行政处罚决定书,判定深能源按销售不动产和转让无形资产—转让土地使用权缴纳营业税计1,937,500.00人民币元城市维护建设税计96,875.00人民币元教育费附加计58,125.00人民币元印花税38,750.00人民币元,共计2,131,250.00人民币元并处以罚款2,208,750.00人民币元,对应缴税额按日加收千分之二的滞纳金.

　　2004年2月23日,广西高法院以(2002)桂行终字第30号行政判决书判定，因为土地使用权在能源集团名下，上述股权转让行为中包括转让土地使用权行为,能源集团是纳税义务人。广西高法院判决能源集团应缴纳营业税、城市建设维护税、教育费附加和滞纳金共计8,612,730.00人民币元。广西高院判决深能源不是本事件的纳税义务人，深能源仍应按照25%的股权比例承担应缴纳的营业税、城市建设维护税、教育费附加和滞纳金等共计2,153,182.50人民币元，由深能源和能源集团之间另行结算。

　　我预测这个事件过程如下：1996年8月，能源集团从钦州市政府签订钦州港口建设合同.1997年1月，能源集团与深能源投资成立钦州公司。1997年-1999年，在未支付土地出让价款1.55亿元的条件下，港口建设土地使用权先办到能源集团名下。1999年，能源集团以其名下土地使用权做抵押。钦州公司以各种方式（包括能源集团转贷银行借款、银行贷款1亿、股东汇入投资款4020万元）筹集资金，向钦州市政府支付1.55亿元土地出让价款。另外一种情况是，能源集团是这个项目的立项人。港口建设需要修公路、铁路、平整土地，需要征地拆迁，开展土地前期开发，能源集团和深能源融资1.55亿元，能源集团以土地征用及前期土地开发款项抵顶土地出让金。

　　依据上述披露信息和有关税收政策规定，进行以下推演：

　　本次交易转让收入等于股权转让定价30990万元。

　　印花税倒算印花税计税基础为30990万元，等于合计股权转让款

　　深能源实际负担营业税计1,937,500.00元，分摊25%.

　　能源集团负担营业税计5，812，500.00元，分摊75%

　　二家单位合计缴纳营业税=1，937，500.00+5，812，500.00=775万元

　　二家单位缴纳城建税=775*5%=38.75万元

　　二家单位缴纳教育费附加=775*3%=23.25万元

　　二家单位缴纳印花税=15500*0.1%=15.50万元

　　本次营业税计税基础=1937500.00/25%/0.05=15，500万元

　　钦州公司取得土地使用权的计税基础=30990-15500=15490万元

　　本次营业税计税基础等于第一笔股权转让款，为股权转让总价款的49.98%，十分接近50%。相对之，土地增值额也接近50%，同乎是平分。二家公司总共偿还银行贷款114，870，890.00元加实收资本40，200，000.00元小计155，070，890.00元，和营业税的计税基础仅仅相差70，809.00元，这是巧合吗？我十分怀疑广西高院如此判决营业税计税基础的正确性。股权转让收入3.0990亿元。钦州公司银行贷款1.15亿元，股东投资0.402亿元，资金来源总计约1.5520亿元。股权转让净利润约1.5470亿元，营业税计税基础是1.55亿元，等于第一笔股权转让款1.55亿元，为什么这么齐整？钦州总的资金投入、股权转让收益、投资成本、营业税计税基础误差为什么会这么小？1999年度年度公告显示，深能源因钦州公司股权投资收益亏损860，780.17元，反推钦州公司1999年发生亏损3，443，120.68元，其中绝大部分应是管理费用、财务费用，这些都不应冲减营业税的计税基础。上述矛盾表明，广西高院各打50大板，采用了折中方案计算土地转让营业税及附加税费。能源集团应缴税费总计5884.8750万元，其中已缴营业税及附加852.50万元，未缴土地增值税5032.3750万元。

　　土地增值额=30990-15490.00-（775.00+38.75+23.25+15.50）=14637.50万元

　　扣除项目金额合计=15490.00+775.00+38.75+23.25+15.50=16252.50万元

　　增值率=14637.50/16252.50=90.06%，最高适用税率40%

　　应缴土地增值税=14637.50*40%-16252.5*5%

　　=5855-812.6250

　　=5032.3750万元

　　土地使用权证在能源集团名下，687号文好象忽略了这一重要事实。能源集团本可以投资方式将其名下的土地使用权1.5490亿元过户到钦州公司名下。依据财税字[1995]48号文及《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条以房地产进行投资或联营的征免税问题的规定，免征能源集团土地增值税。钦州公司再次对外转让土地使用权需要缴纳土地增值税.

　　本事件不是土地使用权对外直接转让。根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）第一条及第二条有关企业股权重组规定，免征契税，本事件土地使用权未对外转让。《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）文件规定：（1）以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。能源集团以土地使用权投资到钦州公司只需缴纳极少的税费。

　　土地使用权仍然在能源集团名下，国税函[2000]687号文的失误是未体察到土地使用权人这个核心问题。因为权属问题，这个案件土地增值税的客观基础发生争议。钦州税务局依据实质课税原则认为能源集团和深能源是共同纳税人存在一定争议。《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条“关于适用税目问题规定”第7小项规定，单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。《深圳能源投资股份有限公司合并会计报表附注》（2004年度）第34项“营业外支出”内容披露，土地使用权在能源集团名下，广西高院判定能源集团是本次涉税事项的纳税义务人，深能源承担连带责任。深能源不是本次事件的纳税义务人。财税[2003]16号并没有影响广西高院判决。

　　最高人民法院针对马庆泉、马松坚与瑞尚公司股权转让合同纠纷一案所做的〔2014〕民二终字第264号判决书指出，“当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司不需要缴纳土地增值税。”此句常为业界引用。但是，后文紧接“如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。”无疑给相关人泼了一盆冷水。以合法形式掩盖非法目的行为在民事刑事案例中应当如何判决，不必多辨。最高人民法院判决顾及多个方面、十分完美。钦州公司的案件若上诉到最高人民法院，能源集团败诉的概率相对较大。

　　总结钦州公司土地增值税涉税行为，争议来源于四个方面：1.能源集团和深能源是母子公司关系，存在控股关系，系税法上的一致行动人。2.共同转让100%的股权。3.股权转让合同约定，股权转让方偿还目标公司的全部负债，将股权转让演变成转让资产行为。4.房地产在目标企业的资产总额占据绝大部分比例。四个因素结合在一起，股权转让行为被认定为转让房地产的机率就成倍放大了。当财税[2015]5号文、财税[2018]57号文出来后，非房地产企业（其中任何一方必不为开发企业）之间符合条件的重组改制涉及房地产转移的行为免征土地增值税。企业之间重组通过股权交易进行的，如果其中任何一方不为房地产开发企业，股权转让方被征收土地增值税的涉税风险将大大减少。

　　钦州税务局打赢营业税一案，土地增值税征收本应就顺风顺水了。为什么钦州税务局、广西高院、深能源三方前前后后都未提及征缴土地增值税？2003年12月22日，国家税务总局《关于深圳市能源集团有限公司、深圳能源投资股份公司转让股权涉税问题的处理决定》（国税函[2003]1345号）明确指出深能源转让持有钦州公司25%的股权按“股权转让行为”适用税法，对其股权转让行为不再征收土地增值税。至此，双方土地增值税的纠纷偃旗息鼓。1345号已经在国家税务总局的网上找不到了。这个文件与其后相关文件精神背离，国税总局前后矛盾的行为值得商榷。也有文章披露，1345号是针对是否征收营业税做出的。我查不到这个文件，顺便提到一下，仅共参考。

　　在2007年，国税总局出台了《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号,以下简称645号文）规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

　　未办理土地使用权证转让土地情形在多地出现，上述两个文件应是国税总局结合实际情况做出的单项批复。2000年以后，国税函[2009]387号文、国税函[2011]415号文件情况有所不同。387号文中，股权转让方广西玉柴营销有限公司先将单项房地产投资到目标公司，不到8天时间将其全部股权100%股权转让，避税意图和路径十分明显。玉柴营销有限公司触发了《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条规定，对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。415号文中，受让方房地产开发企业天津泰达恒生房地产开发公司是以开发销售房地产为经营目的。国家政策限制炒卖土地，转让开发企业100%股权或开发企业受让其它企业100%股权，目标企业名下有房地产，股权转让方被征收土地增值税的概率较大。

　　土地增值税是开发企业最为关注的税种。建筑安装成本定额透明，房地产开发费用核定扣除、30%至60%超率累进税率等现状让开发企业比较担忧。以转让股权形式房地产，会带来一定的涉税风险。一些地方税务局认为687号文、387号文、415号文、645号文是国家税务总局发给地方的个案请示批复，不是一般规范性文件。各地执法认知不一，这给纳税人造成因惑和不安。建议国家税务总局参考最高人民法院的做法，定期颁布一些成熟的典型案例，供各地税务局和纳税人参考执行。毕竟，再多的规范性文件赶不上经济行为和交易结构与形式的复杂多变。在新经济形势下，法律法规和典型案例应当密切结合。既要有严谨、全面的税法条文，也要有“场景详细”的案例批复通过法规形式发布，以供地方税务局和企业参考、评价。这样才能提高纳税人税收遵从、提高基层税务机关执法效率，减少税企纠纷。一个事物总有两个方面，有的开发企业却偏偏通过受让股权、接盘开发方式进行税收筹划。是否有利，如何规划，如何安全着陆，那要考验税务师的想象力。

　一、异常增值税扣税凭证的包含经历了广-窄-更广的过程

　　1、税总发[2015]148号把“因电话、地址等税务登记信息虚假无法联系或两次约谈不到的取得和开具的增值税发票”列为异常凭证。通俗点说就是找不到人的，无论是开进来的还是开出去的都是异常凭证。

　　《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》(税总发[2015]148号)规定，因电话、地址等税务登记信息虚假无法联系或两次约谈不到的，纳税人主动联系主管税务机关之前，主管税务机关可通过增值税发票系统升级版暂停该纳税人开具发票，并将其取得和开具的增值税发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称异常凭证）范围，录入增值税抵扣凭证审核检查系统。主管税务机关应对纳税人取得的异常凭证进行调查核实。尚未申报抵扣的异常凭证，暂不允许抵扣，经主管税务机关核实后，符合现行增值税进项税抵扣规定的，应当允许纳税人继续申报抵扣。已经申报抵扣的异常凭证，经主管税务机关核实后，凡不符合现行增值税进项税抵扣规定的，一律作进项税转出。

　　2、国家税务总局公告2016年第76号把“走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票”列为异常凭证。通俗点说就是找不到人，同时经营期间虚假购销、生产与申报的，其所对应属期开出的发票才是异常凭证。

　　《国家税务总局关于印发&<异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)&>的通知》（税总发〔2017〕46号）明确自2017年4月28日起，《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》(税总发[2015]148号)废止。同时规定本操作规程所称异常凭证，是指按照国家税务总局公告2016年第76号第二条第（一）项规定，列入异常增值税扣税凭证范围的增值税专用发票。

　　国家税务总局公告2016年第76号第二条第（一）项规定，（一）走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

　　3、税务总局公告2019年第38号在国家税务总局公告2016年第76号规定的异常凭证的基础上新增了五种情形的异常凭证。通俗点说就是失控票、非正常户未申报票或已申报未缴税的增值税专用发票、比对不通过的发票、涉嫌虚开的发票、未缴消费税的发票、走逃企业虚假购销生产申报期间开的票、在上家开进来超过一定比例异常进项票期间开出的发票。特别是最后一种情形，最坑了，以后要像“打麻将”一样，要盯住上家，别让自家糊了。

　　自2020年2月1日起施行的《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）符合下列情形之一的增值税专用发票,列入异常凭证范围：（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票。（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票。（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票。（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的。（五）属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。（六）增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：1.异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；2.异常凭证进项税额累计超过5万元的。

　　二、异常凭证的处理不需要转稽查部门处理，由管理部门直接处理。

　　1、税务总局公告2019年第38号废止了《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发[2004]123号）规定，增值税失控发票快速反应机制是依托现有防伪税控系统网络版软件，并对其功能延伸拓展，以日为单位进行失控发票数据采集和更新，通过认证发票数据与失控发票数据双向比对，及时发现属于失控发票的增值税专用发票抵扣联（以下简称“抵扣联”），并转稽查部门处理，达到快速反应、防范不法分子利用失控发票骗取抵扣税款的目的。

　　2、税务总局公告2019年第38号废止了《增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题》（国税函[2006]969号）第一条第二项规定，属于“重复认证”、“密文有误”和“认证不符（不包括发票代码号码认证不符）”、“认证时失控”和“认证后失控”的发票，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，移送稽查部门作为案源进行查处。

　　3、税务总局公告2019年第38号废止了《国家税务总局关于认真做好增值税失控发票数据采集工作有关问题的通知》（国税函[2007]517号）规定，各地税务机关要严格按照《国家税务总局关于修订印发〈增值税计算机稽核系统发票比对操作规程（试行）〉的通知》（国税发[2004]43号）和《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发〔2004〕123号）规定的失控发票范围采集失控发票数据，不得擅自扩大失控发票的范围。对于一些尚未办理增值税纳税申报或缴纳税款的企业，应当按照“一窗式”管理流程进行严格核查处理，只有稽查部门确认企业已经走逃的，才能按照上述规定将其发票列为失控发票。对于擅自扩大范围采集失控发票数据的，要严格追究相关人员及部门领导的责任。

　　4、税务总局公告2019年第38号废止了《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函[2008]607号）规定，购买方主管税务机关对认证发现的失控发票，应按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。

近日，国家税务总局发布的《关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号，以下简称36号公告）明确，自2020年1月1日起，综合试验区（以下简称综试区）内符合条件的跨境电子商务零售出口企业（以下简称跨境电商企业），按照4%应税所得率适用核定征收企业所得税办法。对此，笔者提醒相关纳税人关注主体条件要求、可享受的税收优惠，并防范相应税务风险。

　　哪些企业适用核定征收办法

　　满足相关主体条件，是综试区内跨境电商企业可以适用所得税核定征收办法的重要前提。

　　实务中，由于综试区内企业无法取得进项发票，在增值税方面，未取得有效进货凭证，也可享受增值税免税优惠（以下简称“无票免税”）。为解决无企业所得税计算依据的问题，36号公告规定，综试区内跨境电商企业可以适用企业所得税核定征收办法。

　　36号公告第一条规定，在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的跨境电商企业，其出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续，且享受增值税、消费税“无票免税”优惠的，可以按照4%的所得率适用企业所得税核定征收办法。

　　值得注意的是，相关纳税人经营范围应以批发和零售贸易为主。36号公告第二条规定，综试区内跨境电商企业统一按照应税所得率4%确定。该4%的应税所得率是按照《企业所得税核定征收办法（试行）》第八条中批发和零售业的最低所得率确定的；同时，《企业所得税核定征收办法（试行）》第七条规定，实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

　　因此，笔者提醒，适用所得税核定征收办法的跨境电商企业，应以批发和零售贸易业为主营业务，如果以其他行业为主营项目的，税务机关有权根据出口企业实际情况予以鉴定。

　　可以享受哪些企业所得税优惠

　　36号公告第四条规定，符合条件的综试区跨境电商企业，可享受小微企业所得税优惠和指定免税优惠。

　　小微企业所得税优惠方面，对于符合《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定条件的小微企业，年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按照20%的税率缴纳企业所得税。

　　举例来说，杭州综试区内的跨境电商A企业，从业人员20名，资产总额1000万元，2020年，取得跨境零售出口收入总额为6000万元（无其他收入），经税务机关鉴定，A企业符合相关条件，可按4%应税所得率适用核定征收企业所得税办法。那么，2020年A企业应纳税所得额＝6000×4%＝240（万元），属于小微企业范围。对此，A企业可享受小微企业所得税优惠，即2020年A企业实际应纳所得税额=100×25%×20%+140×50%×20%＝19（万元）。

　　36号公告还规定，综试区内适用核定征收办法的跨境电商企业取得的收入，属于《企业所得税法》第二十六条规定的国债利息、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及符合条件的非营利组织等免税收入的，可享受相关免税优惠。

　　不同税种应注意哪些汇率差异

　　不同税种的外汇折算率差异，也是相关纳税人需要重点关注的内容。

　　在增值税和消费税方面，根据相关政策规定，纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。

　　在企业所得税方面，不同时点的折合率不同。具体来说，企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

　　经税务机关检查，企业少计或多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。

　　因此，笔者建议综试区内跨境电商企业，增值税与企业所得税方面，可尽量都采用当日汇率按照权责发生制记账。这样，外销收入换算为人民币时，两税核算就不会出现差异。

　前言

　　在新能源项目中，大量光伏组件或风机等设备买卖合同会约定所有权保留条款，而对于所有权保留制度如何适用，实践中存在着不同理解和较多争议。本文以新能源项目买卖合同中所有权保留条款相关问题分析为基础，结合我们的实践经验，对所有权保留适用的客体范围、交易类型，取回权及回赎权的条件等问题进行具体分析讨论，以期为新能源项目中相关主体提供参考。

　　关于本文讨论内容涉及的法院案例，以及更加丰富的内容，可参见我们编写的《光伏风电新能源项目纠纷实务焦点问题案例精析》一书中的案例精析文章，即“新能源项目买卖合同中所有权保留条款相关问题分析——甲制造公司与乙能源公司设备买卖合同纠纷案例评析”一文。

　　一、所有权保留制度的法律框架是什么？所有权保留适用的客体范围有哪些？

　　1.所有权保留制度的法律框架是什么？

　　在2012年《买卖合同司法解释》出台以前，关于所有权保留制度的直接规定主要体现在《中华人民共和国民法通则》（2009年修正，以下简称《民法通则》）第七十二条、最高人民法院《关于贯彻执行&<中华人民共和国民法通则&>若干问题的意见（试行）》（法（办）发〔1988〕6号，以下简称《民通意见》）第八十四条以及《合同法》第一百三十三、一百三十四条中。上述法律规定的核心就是买卖合同中，允许当事人对所有权转移的条件及时间进行特别约定，即在所有权保留买卖中，为所有权转移于买受人设定条件，即标的物虽已为买受人直接占有，但只有当事人约定的所附条件成就时才发生所有权移转，在该条件成就之前，标的物所有权仍归属于出卖人，即不发生所有权移转。

　　由于实际经济生活中的所有权保留合同各式各样，立法的宽泛化和立法空白使得买卖双方的权利义务关系不甚明晰，进而导致法院在司法实践中存在较大的自由裁量空间，因此《买卖合同司法解释》的出台成了一种逻辑必然。《买卖合同司法解释》第六编在上述法律规定基础上，对所有权保留制度进行了进一步具体规定。

　　需要指出的是，包括我国在内的大多数国家并没有严格限制所有权保留可以适用的交易类型，因此，我们认为，凡涉及到标的物所有权转移的，当事人之间又有以标的物权属担保一方债务履行的交易，都可以适用所有权保留，但以买卖合同为最主要的适用类型。

　　2.所有权保留适用的客体范围

　　我国《合同法》第一百三十四条并没有提出所有权保留适用的客体问题，也就是说其并未将可以适用所有权保留的客体限定在动产。但《买卖合同司法解释》第三十四条却明确排除了所有权保留制度在不动产上的适用。

　　至于是否需区分适用所有权保留的动产类型，由于实际上并不是每一种动产都适合所有权保留制度，例如对于一次性消费品，出于交易方便及物品特征考虑，不适宜进行所有权保留。在我国目前的实践中，不适宜所有权保留的动产一般会被当事人自行不选择适用，加之所有权保留制度并未被大量应用，故在立法层面尚没有必要对动产的范围进行限制。

　　在新能源项目中，有关设备是否适宜采用所有权保留制度，也存在讨论空间。如风电项目的塔筒，尽管在交付前属于动产，但在交付后，塔筒被安装在基座上，已经和土地使用权及相关基础环连成一体。如果此时允许适用所有权保留制度，在购买人未能支付货款的情况下，出卖人若取回塔筒，势必造成对已建成风电设施的破坏，以及风电项目的彻底停运，显然是对社会财富的浪费，对各方而言社会效益和经济效益都较差。但如果不允许适用所有权保留制度，不仅缺少明确的法律依据，对出卖人可能也不尽公平。就此，随着商业的发展，需要法院审判实践不断总结相关规则，以公平保护各方利益，并能体现社会效益。

　　二、如何理解约定了所有权保留条款的新能源合同项下出卖人取回权，与合同解除情况下返还原物请求权之间的关系？取回权的行使有什么限制？

　　在新能源项目合同中，经常会存在关于对光伏组件、风力发电机组等设备所有权保留条款的约定，如果买受人未依约支付货款，出卖人能否依据合同约定行使取回权？还是需要通过解除合同的方式，才能够对光伏组件、风力发电机组等设备进行取回？出卖人行使取回权与合同解除情况下的返还原物请求权之间存在何种关系？取回权的行使有什么限制？下文将对此进行具体探讨和分析。

　　1.所有权保留制度中取回权的性质是什么？

　　《买卖合同司法解释》第三十五条第一款规定：“当事人约定所有权保留，在标的物所有权转移前，买受人有下列情形之一，对出卖人造成损害，出卖人主张取回标的物的，人民法院应予支持：（一）未按约定支付价款的；（二）未按约定完成特定条件的；（三）将标的物出卖、出质或者作出其他不当处分的。”根据上述规定，只要交易双方约定了所有权保留条款，即使双方合同中没有明确约定出卖人有取回权，出卖人也可以享有取回权。换言之，取回权具有法定权利的性质，其设立并非依赖于当事人之间有明确的“取回”的意思表示。

　　《买卖合同司法解释》第三十七条第一款规定：“出卖人取回标的物后，买受人在双方约定的或者出卖人指定的回赎期间内，消除出卖人取回标的物的事由，主张回赎标的物的，人民法院应予支持。”据此，出卖人取回标的物后，买受人可以在双方约定或出卖人指定的回赎期间内，行使回赎权，从而使得买卖合同恢复到原先的履行状态。因此，取回权的行使并不意味着合同解除权的行使，其并不产生解除合同的法律效果。对出卖人而言，其由于未获相应价款或未实现特定条件，可以在取回标的物后，继续占有、使用、收益标的物，但暂时不能处分，对买受人而言，其可以通过继续履行合同义务，完成所有权移转之条件，继续要求出卖人交付标的物。

　　《买卖合同司法解释》第三十七条第二款规定：“买受人在回赎期间内没有回赎标的物的，出卖人可以另行出卖标的物。”据此，《买卖合同司法解释》赋予了出卖人对标的物的处分权，但为该处分权的行使设定了前提条件，即“买受人在回赎期内没有回赎标的物”，也就是说出卖人取回后，如果买受人未回赎，出卖人不需要通过法院诉讼程序，可自行处分标的物。

　　总之，关于取回权的性质和法律后果，我们认为应结合司法解释的明确规定进行分析。从物权角度看，由于当事人约定了所有权保留条款，在未满足特定条件时，出卖人仍是标的物的所有权人，其基于所有权及法律明确规定，可以请求取回标的物，以恢复所有权占有、使用、收益的权能，但暂时不能享有处分的权能。从合同角度看，出卖人行使取回权，并不导致合同的解除，此时应允许买受人在回赎期内进行回赎，如买受人未回赎，出卖人则享有标的物的处分权，此时应推定当事人合同目的不能实现，可解除合同。

　　2.出卖人的取回权，与合同解除情况下的返还原物请求权是什么关系？

　　取回权与返还原物请求权在请求权基础、适用范围及法律后果上均有所不同，由于二者的法律后果均包含了返还原物这样的效果，故二者也存在一定的联系。根据相关法律规定，取回权与返还原物请求权的关系主要表现为如下方面。

　　一方面，取回权的行使不以解除合同为前提。如上所述，在我国的法律制度设计中，出卖人要求行使取回权，即将标的物取回，以作为后续自身权益得以实现的保障，如果买受人回赎，可以继续履行合同，如果买受人不回赎，则可以处分标的物。因此，取回权的设立旨在尽可能履行合同，其行使并非解除合同。此种情况下，出卖人行使取回权显然不以解除合同为前提。

　　另一方面，合同约定所有权保留条款的情况下，取回权与合同解除情形下的返还原物请求权均为买受人违约后出卖人的救济选择，二者并行不悖。当买受人未依约支付价款时，出卖人可以在满足法定要件的情况下，选择解除合同、请求返还原物或者请求损害赔偿，也可以选择行使取回权。尽管取回权的行使不以解除为前提，但取回权本身并不排斥出卖人固有的约定或法定解除权。因此，当卖方基于保留的所有权请求返还标的物时，应结合具体案情综合判断该请求权的法律意义，是行使取回权，抑或是主张解除情形下的返还请求权。

　　需要指出的是，在某些特定情形下，主张所有权保留条款项下的取回权，比主张解除买卖合同后的返还原物请求权，更有利于保护出卖人的利益。《中华人民共和国企业破产法》（2007年6月1日起实施）第三十八条规定：“人民法院受理破产申请后，债务人占有的不属于债务人的财产，该财产的权利人可以通过管理人取回。但是，本法另有规定的除外。”根据该规定，如果出卖人根据所有权保留条款主张享有买卖标的物的所有权，并主张取回标的物，则破产管理人应根据《买卖合同司法解释》和上述法律规定，将标的物返还给出卖人，进而该标的物将免于被纳入破产财产，出卖人此时尽管负有指定回赎期及清算双方合同价款等义务，但显然其权利实现的可能性将更大。

　　3.取回权的行使有什么限制？

　　《买卖合同司法解释》第三十六条规定：“买受人已经支付标的物总价款的百分之七十五以上，出卖人主张取回标的物的，人民法院不予支持。在本解释第三十五条第一款第（三）项情形下，第三人依据物权法第一百零六条的规定已经善意取得标的物所有权或者其他物权，出卖人主张取回标的物的，人民法院不予支持。”据此，取回权的行使主要受如下两方面限制。

　　一方面，买受人已支付价款达到总价款75%以上的，出卖人无法行使取回权。这主要是出于当事人权利义务相平衡的考虑，即当买受人已支付总价款75%以上的价款时，出卖人的利益较大程度上得以实现，即使出现买受人未按期支付后续价款的情形，对出卖人的利益影响并不重大，制度安排上已无行使取回权的必要。从另一角度看，由于买受人已经支付了大部分价款，不允许出卖人行使取回权，也保护了买受人的期待利益。并且，已支付总价款75%以上的价款，指的是一个事实状态，而不考虑买受人在该价款支付过程中是否存在迟延履行。

　　例如，在（2015）一中民（商）终字第8582号执行异议《民事判决书》中，一审法院海淀区人民法院认为：“在李某未按合同约定付清设备款的情况下，某机械公司已诉至法院选择主张债权，并在诉讼中与李某达成调解协议，约定由李某支付剩余货款及违约金。某机械公司并未在该案中主张设备所有权或对所有权进行明确约定，且该案已然进入执行阶段。根据买卖合同相关法律规定，在李某已支付货款超过合同总价款的75％以上且某机械公司已通过诉讼使得其债权得到法院保护的情况下，某机械公司仍主张其为设备所有权人显属不当。”北京市第一中级人民法院在二审阶段也认可了上述观点。

　　另一方面，标的物被买受人处分后，出卖人的取回权将受到善意取得制度的限制。在这种情况下，所有权保留制度与善意取得制度发生冲突，而由于所有权保留制度的功能更多地体现在买卖当事人双方之间，故买受人将标的物出卖或进行其他处分的，第三人应当不知道原出卖人存在所有权保留，若无其他特殊情况，第三人应当是善意的，故应适用善意取得制度，保护善意第三人的权益。受保护的善意第三人，既包括标的物的善意买受人，也包括标的物的善意质权人，还包括标的物的善意抵押权人。

　　例如，青海省高级人民法院在（2018）青民申136号《民事裁定书》中认为，根据A公司与B公司的销售合同约定，A公司保留了涉案装载机和推土机的所有权，B公司在付清欠款前无处分权，因此，B公司此前将装载机和推土机出售于C公司属于无权处分。但结合案件具体情况，应认定C公司受让涉案装载机和推土机时主观上是善意的。在C公司已经支付了涉案装载机和推土机的价款，并已实际占有使用了涉案装载机和推土机的情况下，应认定C公司对涉案装载机和推土机构成善意取得。

　　三、约定了所有权保留条款的新能源合同项下买受人如何行使回赎权？

　　回赎是指所有权保留买卖合同中，出卖人对标的物行使取回权后，在一定期限内买受人履行支付价款的义务或满足其他条件后，享有的要求重新占有、取得标的物的权利。《买卖合同司法解释》在保护出卖人利益，赋予出卖人取回权的同时，也平衡了买受人的利益，即在出卖人行使取回权之后，给予买受人一定期限的回赎期。在新能源项目合同中，一旦出卖人行使了取回权，买受人的回赎期如何确定？买受人在回赎期内行使回赎权的条件是什么？对此，我们进行如下具体分析。

　　1.买受人的回赎期如何确定？

　　根据《买卖合同司法解释》第三十七条第一款的规定，回赎期的确定有两种方式，即双方约定或出卖人指定。我们认为，司法解释之所以未规定法定回赎期间，是因为回赎期间只影响买卖双方的利益，通常不涉及他人，故法律对此不应干涉。买卖双方约定的回赎期间因属双方自由意思表示，故回赎期间既可以在合同中事先约定，也可以在取回后协商确定。如无法约定，基于对出卖人利益的保护，可由出卖人指定。

　　回赎期间若由出卖人指定，应符合诚实信用原则，为买受人回赎之合理期间。回赎期间的适当性应根据个案的具体情况判断，在我国的所有权保留制度设计中，回赎期间设置的功能在于为买受人创造支付到期价款的最后机会，因此回赎期间应考虑买受人的支付能力。但需指出的是，由于该期间是出卖人自行确定的，在金钱债务中债务人对其经济上的给付能力应无条件负责，故回赎期间的设置从出卖人的利益出发亦不能过长，且司法不宜过度干预。

　　2.买受人在回赎期内行使回赎权的条件是什么？

　　根据《买卖合同司法解释》第三十七条的规定，买受人“消除出卖人取回标的物的事由”，可以主张回赎标的物。结合第三十五条第一款的规定，买受人在回赎期内行使回赎权，应当符合下述情形。

　　首先，买受人应当依约继续履行价款支付义务。需要讨论的问题是，买受人是否应支付全部价款方可行使回赎权？有观点认为，参照《合同法》第一百六十七条的规定，即“分期付款的买受人未支付到期价款的金额达到全部价款的五分之一的，出卖人可以要求买受人支付全部价款或者解除合同”，故在所有权保留买卖中，在出卖人已行使取回权的情况下，买受人需支付全部价款方可行使回赎权。就此我们认为，分期付款的买卖与所有权保留制度是两种不同的交易类型，《合同法》第一百六十七条的规定不能当然适用，《买卖合同司法解释》第三十七条规定的买受人行使回赎权的条件是“消除出卖人取回标的物的事由”，故只需要达到合同约定的付款条件，以消除相关事由即可，无需支付全部价款。

　　其次，买受人未完成特定条件，导致出卖人行使取回权时，买受人应当完成特定条件。此处的特定条件，既包括原合同中约定的特定条件，也包括出卖人行使取回权后双方重新约定的特定条件。

　　最后，买受人停止对标的物的不当处分。此处的不当处分，既包括法律上的处分，如出卖、出质等，也包括事实上的不当处分，如故意毁损。停止法律上的不当处分，一般要求买受人依法解除与第三人的买卖合同、质押合同，停止事实上的不当处分，一般以不对标的物的正常使用造成妨害为限。

“第一支柱”“统一方法”……近期，经济合作与发展组织（OECD）发布的《“第一支柱”下“统一方法”的秘书处提案》（以下简称“统一方法”提案）公众咨询文件，是不是让非专业的“小伙伴”十分费解？今天邀请两位专家从不同角度加以解读，希望能帮到你。

“统一方法”提案：为避免不协调单边税收措施而生

作者：汪成红

　　“统一方法”提案，虽然最初设想旨在对大型数字公司征税，但实际上似乎走得更远，目前的目标是通过修订现行的国际税收规则，以适应经济数字化这一新形势，并为市场管辖区引入新的征税权。

　　“统一方法”提出背景

　　由于各国对OECD提出的3条建议无法达成共识，“统一方法”强调了建议的共识之处。

　　应对经济数字化带来的税收挑战是税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的重点领域之一。2017年3月，二十国集团（G20）财长授权OECD数字经济工作组通过BEPS包容性框架，于2018年4月前提交数字化对税收影响的中期报告，报告观察到某些高度数字化企业的商业模式存在以下特点：规模经营；对无形资产高度依赖；数据的重要性、用户参与和无形资产的协同效应。紧接着，OECD开始围绕“两大支柱”进行讨论，“第一支柱”侧重于通过修改利润分配和联结度规则来重新分配征税权；“第二支柱”更多关注的是尚未解决的BEPS问题。

　　今年2月，OECD发布《应对经济数字化的税收挑战》公众咨询文件，对修改现行利润分配和联结度规则提出3条建议，即“第一支柱”，3条建议分别以“用户参与”“营销型无形资产”和“显著经济存在”等概念为基础。由于3条建议的适用范围、计算方法和理由均有较大不同，因此各国暂时无法就此达成共识。为使各方能够尽快形成一致意见，OECD强调了这3条建议的共同之处，比如认可企业在市场/用户管辖区的经营活动，以及参与创造的价值，而现行的利润分配规则并不认可这些价值，由此“统一方法”提案诞生。OECD希望通过这一提案，避免更多的市场管辖区因对现行国际税收制度产生的税收结果感到不满而采取不协调的单边税收措施。同时OECD也意识到，提案的某些方面还需要进一步探讨，若干执行层面和管理方面的问题亟待解决。尽管如此，“统一方法”提案仍是一个可行选择。

　　主要内容与评价

　　“统一方法”涵盖的业务不仅是高度数字化企业，还超越原有的独立交易原则，建立以公式为基础的利润分配解决方案。

　　适用范围。“统一方法”提案涵盖高度数字化企业的商业模式，同时进一步关注面向消费者的业务，这一业务是广义层面的，比如提供面向消费者的产品或提供数字服务而产生收入的业务；从税收政策的基本原理和其他实际问题的角度出发，进一步考虑是否将某些特定部门（如金融服务）排除在适用范围之外。

　　新联结度规则。新联结度规则针对的是所有在市场管辖区范围内开展持续并显著参与的经济活动，而不论其在该管辖区的实体存在程度。如何判定持续和显著参与，主要以市场所在地所取得的收入为衡量标准，这一标准将根据市场大小而灵活调整，同时，这一标准也考虑到特殊的经营活动，比如在线广告服务，它的用户主要是非付费用户，其物理位置可能不同于收入产生地。新联结度规则是一项建立在常设机构规则基础上的独立规则，以减少对其他现行规则的溢出效应。需要注意的是，收入门槛不仅适用于远程销售的业务模式，还包括通过分销商在市场上销售的跨国公司或集团。

　　新利润分配规则。一旦确定一个国家有权对非居民企业的利润征税，下一个问题就是“统一方法”提案究竟会将多少利润分配给该市场管辖区。目前OECD和联合国税收协定范本第7条（经营利润部分）已经回答了这一问题，但鉴于新的征税权将为那些在市场所在地无实体存在的跨国公司创建一个联结度，而现行的利润分配规则无法适应这一联结度，因此，这就要求新的利润分配规则必须超越原有的独立交易原则和根据实体存在确定征税权的原则。“统一方法”提案主要目的在于创建一个新的利润分配规则，适用于一定范围的纳税人，无论其是否有国内销售或经销实体，还是通过非关联方分销，该规则保留现行的基于独立交易原则的转让定价规则，将在当前的转让定价体系中建立以公式为基础的解决方案，以弥补原有规则的不足。OECD提出，新的利润分配规则需结合现有的转让定价规则，提供协商一致的利润分配额度给市场管辖区，其方式应力求简单，既要避免双重征税，又要提高税收确定性，同时应考虑企业的盈利和亏损。

　　三层机制提高税收确定性

　　包括确定分配给市场管辖区剩余利润的份额，为发生在市场管辖区的营销和经销活动设定固定回报，对企业在市场管辖区的额外功能征税。

　　“统一方法”提案通过三层机制解决市场管辖区之间的利润共享问题。

　　“金额A”。确定分配给市场管辖区剩余利润的份额。比如，将T企业（位于T国的居民企业）一定比例的剩余利润在市场管辖区间进行重新分配，此处的剩余利润是指T公司在日常经营地所分得的常规利润之外的部分。与现行利润分配规则相似的是，该分配规则既适用于盈利也适用于亏损，但处理亏损的具体方法仍在探索之中。同时需要确定被分配到T国的常规利润的比例，并根据新的联结度规则，以公式为基础，参考销售额，确定分配到特定市场管辖区的剩余利润比例，这种方法同时具备剩余利润分配方法和部分分摊方法的特点。下一步根据商定的盈利水平，计算出日常活动的报酬，较为简单的一个方法是根据行业差异商定一个固定的百分比。但由于跨国公司的盈利能力在不同的业务线、区域或市场之间可能有很大差异，这意味着对利润的测算可能需要根据业务线、区域或市场来确定。日常活动的报酬被定义为常规利润，在计算需分配给市场管辖区的利润时，应首先扣除这些报酬。一旦超过规定利润水平的盈利能力被认为是该企业的非常规利润，需要确定这些非常规利润哪些归属于市场管辖区，哪些归属于其他因素，比如无形资产交易、资本、风险等。“统一方法”的一个关键问题就是确定并商定以何种方法计算归属于市场管辖区的利润，以及百分比是否因行业而异。最后一步就是基于先前约定的分配公式，将被视为非常规利润中应归属于市场管辖区的利润分配给合格的市场管辖区。

　　“金额B”。市场管辖区基于营销和经销功能分配的固定报酬。根据现行规则，市场管辖区的经营活动，特别是经销活动本身也需要纳税。为此，“金额В”为发生在市场管辖区的某些基本的或常规的营销和经销活动设定一个固定回报，此回报或因行业和区域因素而有所差异，固定回报的金额可通过多种方式来确定。“金额В”所代表的固定回报将设法减少该领域因转让定价而引发的涉税争议，虽然在大多数情况下，市场营销和经销活动与跨国公司或集团进行的其他活动之间存在明显区别，但有时也存在交叉。因此，究竟哪些经营活动可能产生此类回报需要明确定义。

　　“金额C”。可视作与提案所有内容相关的有约束力和有效的争端预防和解决机制。具体是指，当发生在市场管辖区的营销和经销活动超出基准水平，需要确保固定回报的利润超过预期的“金额B”时，或者是跨国集团或公司在市场管辖区从事与营销和经销无关的其他业务活动时，纳税人和税务机关均有权对此提出异议。因此，“金额C”包括下列情形：即某企业在市场管辖区有着更多的运行功能，该功能所涉及的金额将超过参照当地实体所认定的基准活动量（主要指“金额B”的固定回报），根据现行转让定价规则，该市场管辖区可以对额外功能所产生的额外利润予以征税。

　　“统一方法”缘何重要

　　“统一方法”对企业的影响是最为直接的，社会各界应积极参与该提案的咨询与反馈。

　　“统一方法”提案旨在创建将利润分配给各主要市场管辖区的新的征税模式，该模式将深刻影响生产高价值商品以及服务较多的国家和消费者人口众多的国家之间的相互关系，因此，OECD呼吁社会各界对“统一方法”提案积极建言献策。对于企业而言，“统一方法”提案的影响是最为直接的，多数企业都愿意缴纳公平的税款，但从遵从角度看，企业希望以一种明确且易于管理的方式在同一个地方缴纳税款。建议企业积极参与该提案的咨询意见反馈，以确保准确理解“统一方法”提案中的一些实践操作问题，并争取最终方案不额外增加纳税人的遵从成本。

　　关于“统一方法”提案的公众咨询会议将于11月21日~22日在法国巴黎举行。一旦达成共识，将会是现行国际税收规则的重大且实质性修改，也将对国际税收环境产生深远影响。

　　（作者单位：国家税务总局杭州市税务局，现派驻OECD）

“第一支柱”改革：1000个技术性问题的确定与解决

作者：刘奇超

　　OECD发布的“统一方法”提案标志着修订联结度与利润分配规则的“第一支柱”的总体框架设计与制度安排，迈入了实质性深度讨论阶段。那“第一支柱”改革要向何处去？笔者认为，其答案蕴藏于“统一方法”三个设计纬度的重点取向中。

　　征税范围

　　“统一方法”将征税范围聚焦于全球范围内大型企业的高度数字化和面向消费者的业务之上。

　　从理论上讲，征税范围的选择同经济数字化语境下价值创造的讨论密切相关，然而“统一方法”全文均未提及“价值创造”一词。由于政治立场与实际需求的不同，理论界与实务界对此问题的看法始终存在分歧。为最大限度融合各方观点，“统一方法”将征税范围聚焦于全球范围内大型企业（如集团或集团某些业务线的全球收入超过一定门槛）的高度数字化和面向消费者的业务之上。该范围强调企业可能从市场上的消费者或用户的互动中获得重要价值，涵盖高度数字化的商业模式（如中介平台、在线广告）与面向消费者的业务（包括B2C和某些B2B）。

　　同时，征税范围设置了排除条款与剔除规则。目前，方案中除明确提及排除了采掘业与大宗商品之外，尚需就如何界定和处理通过中间人方式对商品和服务的供应、零部件产品的供应以及特许经营权安排的使用等问题展开讨论，并进一步论证金融服务等其他部门排除在征税范围之外的可能性。此外，征税范围还将额外考虑企业规模限制，譬如国别报告中7.5亿欧元的收入门槛。

　　新联结度规则

　　规则旨在规制市场或用户管辖区内未设实体存在或设有限实体存在的高度数字化面向消费者型企业的经营活动。

　　“统一方法”市场/用户内设的联结度规则是一个基于“显著经济存在”的概念，并利用市场/用户管辖区内的“用户参与”“营销型无形资产”理论叠加后而提出的新规则，规制市场/用户管辖区内因未设实体存在或仅设有限实体存在的、高度数字化的面向消费者型企业的经营活动。为避免新联结度规则的设计对现行OECD《税收协定范本》的其他条款产生任何溢出影响，在OECD今年5月发布的工作计划安排的基础上，“统一方法”明确选择引入1条新的独立条款来规定新联结度规则，从而赋予市场/用户管辖区新的征税权。

　　当然，最终判定一家跨国企业的经济活动是否和某一市场/用户管辖区建立起新的联结度，还取决于定量指标的设计。目前，“统一方法”提出除收入门槛应与主张征税权的市场管辖区的规模相适配外，还应考虑时间门槛（如财年或会计年度）和征税范围内经营活动的潜在其他衡量指标，譬如，就在线广告服务而言，需要考虑非付费用户所在地与账目相关收入所在地的不同，进而作出相应调整。

　　新利润分配规则

　　“金额A”志在解决经济数字化下新征税权的利润分配；“金额B”重在化解有限实体分销商的纳税风险；“金额C”意在赋予市场国主张超越“金额B”基准的额外征税权。

　　新利润分配规则使用了一个三级营业利润的分配机制，从某种意义上讲，该方法既超越了传统独立交易原则，又参照了实体存在概念，对征税权加以限制。具体而言：

　　一是“金额A”中提出的公式分配法复制了剩余利润分配法与部分分配法的特征，其计算过程不局限于实体存在、与独立交易原则也无联系，而是依据新联结度为市场管辖区创设新征税权，将由跨国企业在集团或业务线基础上所确定的视同剩余利润的一部分利润分配给市场/用户管辖区。随后，该笔利润将按商定一致的因素分配公式以百分比的形式在各个市场/用户管辖区之间进行最终分配。但现实是，在计算“金额A”的过程中，需要妥善解决好一系列问题。例如，“金额A”的计算起点系跨国集团利润的确定。通常，有关利润的衡量指标可按集团总部税收管辖区根据《公认会计准则（GAAP）》或《国际财务报告准则（IFRS）》制定的会计准则计算出的合并财务报表得到。同时，考虑到跨国集团的盈利能力在不同的业务线、区域或市场之间可能存在巨大差异，故相关利润的衡量也可能需要根据业务线，或者区域、市场来确定。又如，“金额A”计算过程中的第二步“确定常规活动回报对应的常规利润水平”和第三步“衡量非常规利润中分配给新征税权的非常规利润份额”均强调简化方法的适用，主张通过分行业或业务线的商定的百分比形式加以确定，但面对行业细分到底可分为多细、不同业务线又是否能体现线上不同企业的经营实际情况等一连串的政策性质疑，目前尚有争论。再如，现行避免双重征税的各国国内法与协定规则在跨国企业的适用问题上，都是以单一实体或单一国家来实施的，因此，“统一方法”有必要回应“金额A”的税款应由哪些相关纳税人来承担、亏损要如何处理以及能否以预提税作为指定“金额A”征收的适当机制等问题。

　　二是“金额B”寻求的是为在市场管辖区内发生的某些“基准”或常规营销与分销活动确立的固定回报（或是分行业、区域给予不同的固定回报）。从理论上讲，“金额B”仅作为一项独立交易原则的修订运行方式，其吸收并改良了今年3月提出的改革建议，重在解决有限实体分销商的征税问题。同时，业界应将“金额B”理解为一项可以反驳的推定，而非安全港规则（安全港可以被定义为一项客观标准或措施，如范围、百分比或者绝对值，纳税人可将其作为可靠替代方案，替代基于更加主观或判断性因素或者不确定事实及情况的规则）。从实践上看，“统一方法”必须对有资格获得固定回报的活动作出明确定义，且这个固定回报的额度可通过多种方式加以确定，譬如单一固定百分比，分行业、区域给予不同的固定百分比，或者其他商定的方法。

　　三是“金额C”旨在当公司在市场管辖区范围内发生的营销和分销活动超过“金额B”设计的固定回报所对应的基准水平时，或当跨国集团或公司在市场管辖区内开展了同营销或分销职能无关的其他经营活动的情形时，秉承独立交易原则而主张超过“金额B”的额外利润。尽管“统一方法”强调“金额C”要遵循与提案所有要素相关的具有约束力和有效性的争议预防与解决机制，但改革注定会面临理想与现实的冲突。例如，预约定价安排（APA）可使税务机关和纳税人有机会在非对抗性的情绪状态和环境中进行协商与合作，但单边APA的运用不一定能给纳税人带来更多的确定性，并为具有高度数字化商业模式和面向消费者业务的跨国企业减少双重征税，而在多边APAs中可能会出现有些国家（地区）的国内法不允许税务机关直接与纳税人签订有约束力协议的情形。同时，相比单边APA而言，多边APAs的谈签时间可能过长，难以满足各方的迫切需求。此外，“金额A”下的部分或全部利润在某种程度上也可指市场管辖范围内的功能性活动，而该活动或已由“金额C”奖励给市场管辖区，故“统一方法”有必要就“金额A”“金额C”之间详细交互的某些事项加以详细讨论。

　　目前，BEPS包容性框架已就“第一支柱”改革确定了1000多个技术性问题，而这些问题的解决有赖于全球各利益相关方的多元化参与。

保全制度，在国外又被称为“假处分”或“临时禁令”，是紧急情况下采取的一项暂时性的权利救济措施，在民事诉讼中被广泛运用，以防止损害扩大、确保裁判得以有效执行。为了确保税收债权有效实现，税收征管法引进这一制度，设立了税收保全制度，为确保国家税收债权的实现发挥了积极作用。随着经济社会的发展，税收保全制度中的一些问题也逐步显现，其中最为突出的问题是，保全制度仅覆盖至纳税期限届满之日，未能覆盖税款滞纳后至强制执行前这一阶段，给基层税务机关运用带来了许多困扰。

　　现行税收保全制度

　　现行税收征管法关于税收保全措施的规定，集中于第三十七条和第三十八条之中。按照现行规定，对于已办理税务登记的从事生产经营的纳税人，只能在规定的纳税期限之前采取税收保全措施，而在规定的纳税期限之后，只能采取强制执行措施。

　　虽然相对于税收保全措施，税务强制执行的力度更大，但执行毕竟涉及处分行政相对人财产，因此流程往往非常严格审慎，以税收征管法第四十条规定的强制执行程序为例，即使从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，税务机关仍然必须先责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务局才能采取强制执行措施。

　　笔者认为，为避免出现纳税人或者担保人转移资产以逃避纳税和处罚的风险，允许税务机关采取保全措施直至强制执行环节非常有必要。

　　什么是税收执行前财产保全

　　“执行前财产保全”这一概念，虽然是近年来新出现的一个法律概念，但其核心思想在相关法律中早已存在。在理论和实务中，通常将现行税收征管法第三十七条和第三十八条所规定的保全措施称为“税收保全措施”，为与现行税收保全措施相区别，本文借鉴相关司法解释的规定，来定义“税收执行前财产保全”。

　　分析民事诉讼法和行政诉讼法司法解释的有关规定，“执行前财产保全”这一概念，特指裁判生效后至强制执行前这段时间所采取的保全措施。因此，本文所称“税收执行前财产保全”，也特指纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，税务机关在采取强制执行措施前，有充分理由认为被执行人可能逃避执行的，所采取的财产保全措施。

　　明确提出“税收执行前财产保全”这一概念，不仅有利于补齐现行税收保全制度短板，同时有利于保障纳税人权益。

　　税务强制执行是通过强制处分相对人的财产以实现税收债权、滞纳金和罚款，实际操作中，不仅耗时费力，而且对被执行人的权利也会带来一定侵害。而相对于税务强制执行，税收保全在范围、时限上受到严格限定，采取的措施也往往是一些临时性的禁止或限制措施，一般不涉及实质性的处分，被保全人发现自己的财产已经被税务机关“锁定”的情况下，基于自身利益的考量，通常会选择对自身权利影响最小的方式来主动履行义务，既减轻了税务机关的工作压力，降低了执行成本，也最大限度保障了被保全人的利益。

　　增设税收执行前财产保全条款

　　比照民事诉讼法和行政诉讼法的发展来看，在税收征管法中增设税收执行前财产保全条款是完善税收保全制度的一个重要方向，笔者认为，在增设税收执行前财产保全条款时，要注意以下几个方面的问题。

　　一是对现行税收保全制度进行全面梳理，增设税收执行前财产保全条款。一般认为，现行税收征管法第三十七条和第三十八条是税务机关采取税收保全措施的法律依据，总体而言，上述规定在税款尚未逾期之前，能够较好地维护国家税收债权，实践中也没有太大争议，继续沿用问题不大。除此之外，税收征管法第四十条中还杂糅了部分保全措施的规定，这部分措施在一定程度上具有“税收执行前财产保全”的作用。根据税收征管法第四十条规定，税务机关可以采取强制执行措施。这些强制执行措施包括：书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。其中，“扣押”“查封”并不涉及对被执行人财产的处分，只是对其权利的临时性限制，从其法律性质来看，宜归于保全措施之列。

　　笔者认为，随着行政强制法的出台，“扣押”“查封”的法律属性已有明确界定，不宜再将“扣押”“查封”方式规定于执行措施之中，如果在税收征管法中增设税收执行前财产保全条款，这一问题将迎刃而解。

　　二是税收执行前财产保全的适用范围应更大。笔者认为，税收执行前财产保全从保全范围来看，不仅应当涵盖欠缴的税款，还应当将滞纳金和罚款纳入保全范围。因为保全制度是服务于执行的一项制度，既然税务强制执行的范围包括税款、滞纳金和罚款，保全的范围宜与其保持一致。

　　从适用对象来看，不仅应当包括从事生产经营的纳税人，还应包括非从事生产经营的纳税人和纳税担保人。增加直接税比重是我国税制改革的方向，直接税比重的增加必然会增加非从事生产经营的纳税人数量。按照税收征管法现行规定，税收保全措施仅适用于从事生产经营的纳税人或者扣缴义务人，而对于非从事生产经营的纳税人不得适用。非从事生产经营的纳税人由于不熟悉相关税法，纳税意识相对淡薄，更易出现转移、隐匿资产拒不配合税务执行的现象，税务机关将会遇到更多来自非从事生产经营纳税人的阻力。

　　三是税收执行前保全措施的启动条件应更简化。税收征管法第三十八条对税收保全措施的适用作出了严格限定，税务机关适用税收强制措施，必须先履行完“责令限期缴纳”“责令提供担保”两个前置程序，经县以上税务局（分局）局长批准后，方可采用税收保全措施。

　　笔者认为，在税法规定的纳税期之前，对税务机关采取保全措施的权力加以严格限定，有利于防止税务机关滥用税收保全措施，保护纳税人的合法权益，无疑是很有必要的。但对于税收执行前保全措施，不宜设定如此严格的启动条件。理由有二：其一，税款逾期之后，国家的税收债权已经面临紧迫的侵害，亟须税务机关采取紧急保护措施以保护国家税收权益免受侵害，若启动条件过于严格，很难起到保护国家税收权益之功效；其二，税款逾期之后，纳税人面临着税务强制执行的风险。正如前文所述，税收执行前保全措施的范围、时限是被严格限定的，采取的措施也都是一些临时性的禁止或限制措施，相对于税收强制执行而言损害更小。因此，适用税收执行前保全措施，既是对国家税收债权的保护，同时也是对被保全人利益的保护。

1.居民工资薪金所得

　　（1）有住所居民个人正常工资薪金所得

　　正常工资薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

　　计算公式为：

　　应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×税率－速算扣除数）－累计减免税额－累计已预扣预缴税额

　　累计预缴应纳税所得额=累计收入－累计免税收入－累计减除费用－累计专项扣除－累计专项附加扣除－累计依法确定的其它扣除

　　（2）无住所居民个人正常工资薪金所得

　　无住所居民个人在境内居住累计满183天的年度连续不满六年（含无住所居民个人为高级管理人员人员）

　　应纳税所得额=当月境内外工资薪金总额×〔1－（当月境外支付工资薪金数额÷当月境内外工资薪金总额）×（当月工资薪金所属工作期间境外工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）〕－减除费用

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　无住所居民个人在境内居住累计满183天的年度连续满六年（含无住所居民个人为高级管理人员人员）

　　应纳税所得额=当月境内外工资薪金总额－减除费用

　　应纳税额=应纳税所得额×税率－速算扣除数

　　无住所个人此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天。该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。重新计算连续居住年限。

　　2.居民个人全年一次性奖金收入

　　居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额=全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。

　　3.居民个人劳务报酬所得

　　（1）劳务报酬所得－保险营销员、证券经纪人

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于劳务报酬所得，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，计算缴纳个人所得税。保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。

　　（2）劳务报酬所得－一般劳务、其他劳务

　　劳务报酬所得以每次收入减除费用后的余额为收入额；每次收入不超过四千元的，费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，费用按百分之二十计算。计算公式为：

　　应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率－速算扣除数

　　4.居民个人稿酬所得

　　稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。以收入减除费用后的余额为收入额，收入额减按百分之七十计算。每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按百分之二十计算。

　　计算公式为：

　　应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×适用税率（20%）

　　5.居民个人特许权使用费所得

　　特许权使用费所得以每次收入减除费用后的余额为收入额。每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按百分之二十计算。

　　计算公式为：

　　应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×适用税率（20%）

　　6.非居民纳税人工资薪金所得

　　（1）非高层管理人员应纳税额：

　　1）非居民个人境内居住时间累积不超过90天

　　应纳税所得额=当月境内外工资薪金总额×（当月境内支付工资薪金数额÷当月境内外工资薪金总额）×（当月工资薪金所属工作期间境内工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）－减除费用

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　2）非居民个人境内居住时间累积超过90天不满183天

　　应纳税所得额=当月境内外工资薪金总额×（当月工资薪金所属工作期间境内工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）－减除费用

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　（2）高级管理人员人员应纳税额：

　　1）高级管理人员人员在境内居住时间累积不超过90天

　　应纳税所得额=当月境内外工资薪金总额×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）－减除费用

　　应纳税额=应纳税所得额×税率－速算扣除数

　　2）高级管理人员人员在境内居住时间累积超过90天不满183天

　　应纳税所得额=当月境内外工资薪金总额×〔1－（当月境外支付工资薪金数额÷当月境内外工资薪金总额）×（当月工资薪金所属工作期间境外工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）〕－减除费用

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　注：非居民个人在一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，达到居民个人条件时，应当告知扣缴义务人基础信息变化情况，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴。

　　7.非居民人员数月奖金所得

　　非居民个人一个月内取得数月奖金，单独计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税，不减除费用，在一个公历年度内，对每一个非居民个人，该计税办法只允许适用一次。

　　计算公式为：

　　应纳税额=〔（数月奖金收入额÷6）×税率－速算扣除数〕×6

　　8.非居民个人股权激励所得

　　非居民个人一个月内取得股权激励所得，单独计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税（一个公历年度内的股权激励所得应合并计算），不减除费用。

　　计算公式为：

　　应纳税额=〔（本公历年度内股权激励所得合计额）÷6）×税率－速算扣除数〕×6－本公历年度内股权激励所得已纳税额

　　9.非居民个人劳务报酬所得

　　劳务报酬所得以每次收入减除百分之二十的费用后的余额为应纳税所得额，适用个人所得税税率表三计算应纳税额。

　　计算公式为：

　　应纳税所得额=每次收入×（1－20%）

　　应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　其中适用税率和速算扣除数：按照综合所得适用的个人所得税税率按月换算

　　10.非居民个人稿酬所得

　　稿酬所得以每次收入减除费用后的余额为收入额，收入额减按百分之七十计算为应纳税所得额。适用个人所得税税率表三计算应纳税额。

　　计算公式为：

　　应纳税所得额=每次收入×（1－20%）×70%

　　应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　其中适用税率和速算扣除数：按照综合所得适用的个人所得税税率按月换算

　　11.非居民个人特许权使用费所得

　　特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为应纳税所得额，适用个人所得税税率表三计算应纳税额。

　　计算公式为：

　　应纳税所得额=每次收入×（1－20%）

　　应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　其中适用税率和速算扣除数：按照综合所得适用的个人所得税税率按月换算

　　12.解除劳动合同一次性补偿金

　　个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　计算公式为：

　　应纳税所得额=一次性补偿收入－当地社平工资×3

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　13.个人股权激励收入

　　居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），符合《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第四条、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第四条第（一）项规定的相关条件的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　计算公式为：

　　应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　股票期权应纳税所得额=（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量

　　股票增值权应纳税所得额=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数

　　限制性股票应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数－被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

　　14.年金领取

　　个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税额。按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。

　　计算公式为：

　　应纳税额=年金领取收入额×适用税率－速算扣除数

　　15.提前退休一次性补贴

　　个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　计算公式为：

　　应纳税额={〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

　　16.利息、股息、红利所得

　　利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。所得适用比例税率，税率为百分之二十。、

　　计算公式为：

　　应纳税额=利息、股息、红利所得收入×适用税率（20%）

　　17.财产租赁所得

　　财产租赁所得，是指个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。财产租赁所得适用比例税率，税率为百分之二十，以一个月内取得的收入为一次。每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额，乘以百分之二十的比例税率计算税款。

　　计算公式为：

　　（1）每次收入不超过4000元：

　　应纳税额=〔每次（月）收入额－准予减除费用800元〕×20%

　　（2）每次（月）收入在4000元以上：

　　应纳税额=每次（月）收入额×（1－20%）×20%

　　18.财产转让所得（含股权转让所得）

　　财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。财产转让所得适用比例税率，税率为百分之二十，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。

　　计算公式：

　　应纳税所得额=收入总额－财产原值－合理费用

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率（20%）

　　19.偶然所得

　　偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。适用比例税率，税率为百分之二十，以每次取得该项收入为一次，以每次收入额为应纳税所得额。

　　计算公式为：

　　应纳税所得额=每次收入额

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率（20%）

　　20.限售股转让所得

　　限售股转让所得适用比例税率，税率为百分之二十。按照一次限售股转让收入减除股票原值和合理税费后的余额计算纳税。限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。

　　计算公式为：

　　应纳税所得额＝限售股转让收入－限售股原值－合理税费

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率（20%）

有观点认为：“根据《企业所得税法》第一条规定“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人”，“个人独资企业、合伙企业不适用本法”。据此，个体工商户、个人独资企业以及合伙企业不是企业所得税的纳税义务人，因而也就不能享受固定资产加速折旧政策。”

　　该观点的解析欠妥，分析如下：

　　1、个体户、个独和合伙企业资产的税务处理，参照企业所得税资产的税务处理相关规定执行。

　　《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第三十九条规定，个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》（财税[2000]91号）第六条规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法》的法规确定。

　　生产经营所得，包含资产的税务处理。个独和合伙企业资产的税务处理，也是参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　2、何谓“资产的税务处理”？

　　企业所得税法实施条例——第二章应纳税所得额-第四节资产的税务处理-第五十六条至第七十五条，个体、个独和合伙企业的个税计算均可适用，不属于资产的税务处理的条款，不得适用。

　　3、加速折旧是否属于“资产的税务处理”？

　　企业所得税法——第四章税收优惠-第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

　　有关加速折旧的规定，国税发[2009]81号、财税[2012]27号、财税[2014]75号、财税[2015]106号、总局公告2014年第64号、总局公告2015年第68号、总局公告2018年第46号、财政部 税务总局公告2019年第66号，都是出自于其上位法企业所得税法及其实施条例的。

　　因此，加速折旧属于企业所得税法规定的“税收优惠”，不是“资产的税务处理”内容。这是个体、个独和合伙企业不得适用加速折旧的正确依据。

　　唯一遗憾的是，总局令第35号对个体工商户资产的税务处理，应明确具体内容，或作完整表述。而文意只当是默认个体户资产的税务处理等同于企业所得税资产的税务处理，这不是部门规章规范行文的正确方式。

　　应该完整表述为：个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税资产的税务处理相关法律、法规和政策规定执行。或者表述为：企业所得税资产的税务处理相关法律、法规和政策规定，适用个体工商户。