月销售额在10万下免增值税≠月开票额在10万下免增值税

　　财税[2019]13号规定：自2019年1月1日至2021年12月31日，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元）的，免征增值税。

　　注意：月销售额在十万下免增值税，月销售额是不含税收入金额，并不是开票金额。

　　年度利润总额≠年度应纳税所得总额

　　企业所得税的计税基础是企业应纳税所得额，而不是企业的利润总额。

　　也就是说企业有利润不一定缴纳企业所得税，没有利润也可能要缴纳企业所得税。

　　应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额

　　企业所得税率≠企业所得税负

　　企业所得税的税率有法定税率25%，符合条件的小型微利企业，减按20%低税率征税，对于国家需要重点扶持的高新技术企业等，减按15%税率征税。

　　企业所得税的税负其实就是所得税纳税的负担，也就是通常所说的企业所得税贡献率=实际缴纳的所得税/营业收入*100%。

　　小型微利企业≠小微企业

　　小型微利企业属于企业所得税优惠方面的一个概念，但是小微企业属于增值税优惠方面的一个概念，适用的优惠税种不一样。

　　小型微利企业≠小规模纳税人

　　小型微利企业既可能是一般纳税人、也可能是小规模纳税人，也就是小型微利企业涵盖了增值税小规模纳税人。

　　税法上的个人≠自然人

　　增值税条例中的纳税人分为单位和个人。个人又细分为个体工商户和其他个人。这个“其他个人”就是咱日常生活中所指的“自然人”，而不是企业、单位、个体户等团体组织。

　　国家税务总局发布了《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）(以下简称18号公告)，对于政策调整涉及的征管问题进行了明确。但是由于18号公告内容丰富、言简意赅，部分财务人员学习后产生了诸多理解上的困惑，今天盈科小编通过本文梳理出以下6大误区，帮助大家更好地在实务中进行理解和把握。

　　一、六大误区

　　误区一 所有的一般纳税人均可以转登记为小规模纳税人

　　18号公告规定，“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条的有关规定，登记为一般纳税人”。

　　根据上述规定，《财务部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）文件不在适用范围之列，因此销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的一般纳税人不符合18号公告规定之条件，不能转登记小规模纳税人。

　　误区二 自行登记的一般纳税人不可以转登记为小规模纳税人

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条规定：“小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。”

　　根据上述条款授权，《增值税一般纳税人登记管理方法》（国家税务总局令第43号）第三条规定，“年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。”

　　18号公告明确了《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条登记的一般纳税人，属于转登记小规模纳税人的前提条件之一。因此年应税销售额未超过规定标准的纳税人，自行申请办理一般纳税人登记后，未达到500万元销售额也可以申请转登记为小规模纳税人。

　　误区三 转登记日前连续12个月或者连续4个季度累计应征增值税销售额不含免税销售额

　　《增值税一般纳税人登记管理方法》（国家税务总局令第43号）第二条规定，“……本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额……”，并未明确免税销售额是否属于应征增值税销售额。

　　但是《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2018年第6号）对此问题进行了明确：“《办法》第二条所称“纳税申报销售额”是指纳税人自行申报的全部应征增值税销售额，其中包括免税销售额和税务机关代开发票销售额。”

　　从税法原理角度来理解，免税销售额本身属于应征增值税范畴，国家出于支持某些特定行业发展的目的，给予了免税待遇，理应计入应征增值税销售额中。因此，转登记日前连续12个月或者连续4个季度累计应征增值税销售额包括免税销售额。

　　误区四 转登记纳税人转登记日当期取得的进项税额，一律计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算

　　在18号公告中，对于转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，划分为转登记日当期已经取得发票，以及转登记日当期尚未取得发票两类情况，并提出了不同的处理方式。其中“转登记日当期已经取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，应当已经通过增值税发票选择确认平台进行选择确认或认证后稽核比对相符”。

　　对于上述规定，有人将其理解为转登记纳税人在转登记日当期取得的进项税额，一律计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。这种理解是错误的。18号公告明确限定为尚未申报抵扣的进项税额方才计入“应交税费—待抵扣进项税额”。因此，如果纳税人在转登记日当期的纳税申报期结束前，增值税专用发票申报抵扣不受影响，依然可以通过增值税发票选择确认平台勾选确认或认证，抵减本期实现销售时产生的销项税额。

　　如果企业取得的专用发票未在当期申报抵扣，由于转登记纳税人在下期转为小规模纳税人，将采取简易计税方式，此时尚未申报抵扣的进项税额没有对应的销项税额抵减，只能计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算，等待符合18号公告条件时才可继续抵减。

　　案例一

　　甲企业为商贸企业一般纳税人，符合18号公告转登记小规模纳税人的条件。2018年4月，该企业不含税销售额为100万元，取得进项发票15万元未在本期申报抵扣，前期留抵为10万元。4月应纳税额=100*17%-10=7万元，15万元进项税额只能计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。

　　误区五 计入“应交税费—待抵扣进项税额”，可以抵减转为小规模纳税人期间形成的应纳税额

　　按照18号公告规定，“当转登记纳税人在一般纳税人期间销售或者购进的货物、劳务、服务、无形资产、不动产，自转登记日的下期起发生销售折让、中止或者退回时，调整转登记日当期的销项税额、进项税额和应纳税额。调整后的应纳税额大于转登记日当期申报的应纳税额形成的少缴税款，从“应交税费—待抵扣进项税额”中抵减；抵减后仍有余额的，计入发生销售折让、中止或者退回当期的应纳税额一并申报缴纳。”

　　对于上述内容，我们应理解为转登记日当期形成的待抵扣进项税额，只能抵减转登记纳税人在作为一般纳税人期间，由于销售折让、中止或者退回时产生的少缴税款。即使此时待抵扣的进项税额大于少缴税款，由于纳税人处于不同身份时计税方式不同，待抵扣进项税额余额只能继续放在“应交税费—待抵扣进项税额”科目，而不能抵减转登记纳税人在小规模纳税人期间形成的应纳税额。原因是，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十一条规定：小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。

　　案例二

　　甲企业2018年4月转登记为小规模纳税人，15万元进项税额计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。5月，甲企业成为小规模纳税人，不含税销售额为30万元，当月应纳税额为30*3%=0.9万元，5月，甲企业退回4月份购进存货50万元，4月份进项税额转出8.5万元，实际少缴税款8.5万元。由于待抵扣进项税额为15万元，抵减前期少缴税款后仍有6.5万元余额。5月，甲企业作为小规模纳税人，当期实际应纳税额为0.9万元，不得使用待抵扣进项税额余额6.5万元抵减，仍需缴纳0.9万元税款。

　　误区六 纳税人转登记为小规模纳税人后不能开具一般纳税人适用税率的专用发票

　　18号公告明确指出，转登记纳税人自转登记日的下期起，由于纳税人身份发生转换，发生增值税应税销售行为，只能按照征收率开具增值税发票。根据国家税务总局规定，月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的鉴证咨询业、住宿业、工业以及信息传输、软件和信息技术服务业的增值税小规模纳税人可以通过新系统自行开具征收率3%的增值税专用发票。

　　但是18号公告同时规定，“对于在一般纳税人期间发生的增值税应税销售行为，未开具增值税发票需要补开的，应当按照原适用税率或者征收率补开增值税发票。”这是国家为防止由于纳税人身份转换，造成下游无法取得足额的增值税进项发票，给纳税人造成不必要的经济损失而规定的。为落实上述政策目的，18号公告规定：“转登记纳税人可以继续使用现有税控设备开具增值税发票，不需要缴销税控设备和增值税发票。”因此，转登记纳税人虽然属于小规模纳税人身份，但是在符合条件的前提下，仍然可以开具原本只有一般纳税人才可开具的17%、16%、13%、11%、10%、6%税率的增值税专用发票。

　　二、总结

　　由于当前税制改革在继续推进中，本文从纳税人的角度出发，选取了6个纳税人咨询最多的问题集中解答，希望能帮助财税人员领会新政策的精神实质，最大程度地规避税收风险，享受政策红利。

2018年1月17日财政部、税务总局发布《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号），进一步加大企业所得税优惠力度，放宽小型微利企业标准。《通知》规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业，对其年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　近年来，大量建筑企业由于众所周知原因（材料价格上涨等）导致税负增加，上述税收新政出台一定程度上能够化解企业的经营困境。

　　在这次新政出台之前，根据财税[2018]77号规定，小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。建筑企业属于“其他企业”，资产总额不超过1000万元。这在一定程度上限制了大多数建筑企业成为小型微利企业。此次国家放宽“小型微利企业”认定条件，使得一部分建筑企业可以成为小型微利企业与其他企业一道享受国家的税收优惠政策。

　　建筑企业要享受小型微利企业税收优惠政策就要在从业人数、资产规模上做出合理安排才能实现。

　　第一、控制应纳税所得额300万元以下。

　　一个年收入在10000万元的施工企业，按照毛利润7%来算，营业利润在700万元。建筑企业施工普遍需要垫资，向金融机构等借款。如果通过保理融资借入3400万元，按照12%年利率，需要支付408万元利息。假如不考虑纳税调增项，应纳税所得额为292万元。符合应纳税所得额300万元以下标准。

　　第二、从业人数控制在300人。

　　财税[2018]77号文规定，从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　从业人数控制在300人以下，这个问题的关键是要把一线生产工人通过劳务分包形式解决。切忌走劳务派遣用工。

　　第三、控制资产规模在5000万元以下。

　　尽管建筑企业利润微薄，但是建筑业的特点是项目建设期长、建筑产品形体大、工程造价高。实际工作中，很容易阶段性因往来账、会计核算不规范等造成“资产总额”虚高。达不到小型微利企业标准。

　　对于施工总承包企业来说，一级资质标准对净资产要求基本在5000万元以上，基本上不用考虑享受小型微利企业税收优惠了。从“资产总额”要求看，适合享受小型微利企业税收优惠的企业有如下：

　　1、部分施工总承包二级及以下资质企业；

　　2、取消了建筑资质的施工企业，如园林绿化工程公司等；

　　3、大部分专业分包资质企业；

　　4、建筑劳务公司。

　　如果资产负债表上的“资产总额”临近5000万元，就要想法控制“资产总额”规模。

　　以下办法可以控制、减少“资产总额”：

　　一、执行《企业会计准则》，不要执行《小企业会计准则》。

　　对同一交易和事项，《企业会计准则》给予会计人员更多的执业判断权力和操控空间。执行《小企业会计准则》简化会计核算，最终财务报告方面如六大往来项目仍要进行重分类列报。这与执行《企业会计准则》没有本质区别。

　　二、根据企业资质对净资产的最低要求来安排实收资本和留存收益等。

　　比如，根据《建筑业企业资质标准》（建市[2014]159号）『建筑装修装饰工程专业承包企业资质等级标准』的相关要求条件：

　　资质标准建筑装修装饰工程专业承包资质标准建筑装修装饰工程专业承包资质分为一级、二级。一级资质标准1.1企业资产净资产1500万元以上。

　　按照上述规定，企业在申请装修装饰工程一级资质时注意把净资产控制在刚刚超过1500万元。

　　三、利用会计恒等式减少企业“资产总额”。

　　根据：资产=负债+所有者权益，资产和负债同时减少、资产和所有者权益同时减少。

　　发生以资产偿还债务、以低于账面价值的价格处置资产、资产毁损、资产减值、资产折旧摊销计入费用化的损耗、以外币计算的资产因汇率变动产生的影响等等情况都会使资产总额减少。

　　四、施工机械重租弃购。

　　对施工机械如塔式起重机、施工电梯、挖掘机、装载机等尽量租用。减少采购设备等固定资产原值入账。不采购工具、器具等，要求提供劳务方自带生产工具。

　　五、办公场所尽量租用。

　　尽量不接受以房抵款等形式工程款收取。可以考虑租用母公司办公楼，按合理价格支付给母公司租赁费。按这种思路，子公司可以根据实际情况接受母公司管理、技术服务，支付给母公司管理服务费。

　　六、合理安排工程款支付。

　　在工程款到达月份及时编制资金计划。结合解决农民工工资拖欠问题，尽快把资金在当月支付完毕。

　　七、“未达账项”的合理利用。

　　当月月末收到工程款，企业可能并不知道来款。次月初拿到银行对账单查清后，不宜直接入上月“预收账款”，这样会导致“资产总额”急剧变大。根据会计制度相关规定，正确做法是编制“银行存款余额调节表”，将银行存款账户余额与银行对账单余额调为一致。

　　八、减少“其他应收款”的出现频率。

　　有些建设单位的农民工工资保证金会要求施工方代为支付。建筑企业一旦代为支付就将形成应收债权资产。短期收不回来。可以与建设单位充分沟通，使对方得以理解。

　　九、用履约保函代替履约保证金。

　　建筑企业在中标后，一般要向招标方支付不超过中标合同金额10%的履约保证金。收回时间较长。形成的应收债权资产需考虑避免。比较好的办法是用履约保函代替履约保证金。

　　有人会认为：其他应收款增加，银行存款减少，资产一增一减，最终不影响资产总额。持有上述观点的人没有考虑到企业上述资金的支付往往伴随负债增加。

　　十、减少长期股权投资。

　　上、中、下纵向一体化是建筑企业战略目标。有的建筑企业控股投资商品混凝土公司等。控股上游供应商和下游客户达到控制成本做法要忍痛割爱，长期股权投资只会增加“资产总额”。解决办法之一是设立关联方公司。

　　有人会认为：长期股权投资增加，银行存款减少，资产一增一减，最终不影响资产总额。而且长期股权投资还可以计提减值准备。持有上述观点的人没有考虑到长期股权投资增加不单是货币资金减少，也可能是增发股份等情形，负债和权益可能会同时增加。

　　以上简单罗列了十个办法，还有许多不胜枚举：比如：存货日常加强管理保持零库存，又比如：尽量让工程施工=工程结算（因为工程施工减去工程结算余额正数填写在资产负债表“存货”项目，负数则填写在“预收账款”项目），收到应收票据尽快去银行贴现使应收债权转换为银行存款支付欠款使货币资金与应付款项同时减少，对人工、材料、机械等成本项目记录好台账，不随意预估成本和应付款项，企业资金周转出现问题需要融资，以母公司做为融资主体。这里就不一一列举了。

　　结束语：在应纳税所得额、从业人数、资产总额三个方面符合标准才能使建筑企业享受小型微利企业税收优惠政策。

农历腊月二八，财政部、税务总局联合发了数个春节大礼包，其中，《财政部、税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）第三条引起了大伙的议论：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。笔者整理出几点，以飨大家：

财税〔2019〕20号当中的企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷资金不适用统借统还

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）相关要求，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息；统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

财税〔2019〕20号当中企业集团内单位（含企业集团）无偿借贷资金金和统借统有本质区别：

1.利息无偿：统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。有一点是明确的，统借方将借入或是发行债券取得资金再出借给企业集团成员不是无偿的，这点和财税〔2019〕20号企业集团内单位（含企业集团）之间的无偿借贷资金有很大区别。

2.资金来源：统借统还是企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。统借统还借入资金来源于金融机构或发行债券。而财税〔2019〕20号企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷对此无要求，其成员之间资金借贷不问借入来源。

3.资金流向：统借统还的企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。统借统还有严格的资金借入、分拨使用、利息收取、利息偿还等管理程序和流程要求。而财税〔2019〕20号企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷没有这样严格规定，企业集团单位（含企业集团）之间无偿资金借贷即可免增值税。

企业集团核准登记虽已取消，企业之间无偿借贷需注意涉税风险

企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格。

取消企业集团核准登记前，成立企业集团需要具备三个基本条件：集团母公司注册资本在5000万元人民币以上，母公司和其子公司（至少5家）的注册资本总和在1亿元人民币以上，集团成员单位均具有法人资格。

《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》（国发〔2018〕28号）规定，取消企业集团核准登记。《国家市场监管管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号，以下简称“《通知》”），取消《企业集团登记证》核发，强化企业信息公示。

总局在《通知》中明确，取消企业集团核准登记后，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。同时，《通知》对如何在企业名称中使用“集团”字样进行了规范。企业法人可以在名称中的组织形式之前使用“集团”或者“（集团）”字样，该企业为企业集团的母公司。企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致。需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在章程中记载，并在申请企业名称登记时一并提出。母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司，可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。

雁言税语提醒：企业集团核准登记已取消，工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查；企业之间资金无偿借贷能否免增值税税，一定要对照企业集团属性认定和形式要求，不得滥用该条款，以免产生涉税风险。

取消企业集团核准登记后，工商和市场监管部门应加强对企业集团的后续监管

总局在《通知》中提出，各地工商和市场监管部门将通过强化集团母公司的信息公示，加强对企业集团的后续监管。取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统的“集团母公司公示”栏目向社会公示，接受社会监督。同时，工商和市场监督管理部门通过国家企业信用信息公示系统，依法公示履行职责过程中产生的企业信息，方便社会公众查询判断有关企业集团的基本情况。同时，工商和市场监督管理部门将综合运用各种监管手段，依法对辖区内企业集团及其成员企业进行动态监测和核查，形成长效监管机制。发现有违反市场监督管理法律法规行为的，依据相关规定进行处理。

关联关系和企业集团单位（含企业集团）的联系

根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第二条相关规定，企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系：

（一）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。

（二）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。

（三）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。　　

（四）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。

（五）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。

（六）具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一。

（七）双方在实质上具有其他共同利益。除本条第（二）项规定外，上述关联关系年度内发生变化的，关联关系按照实际存续期间认定。

注意：当中仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在本公告第二条第（一）至（五）项关系的，不构成本公告所称关联关系。

由上可知，国家税务总局公告2016年第42号关联关系范畴大于企业集团单位（含企业集团）。企业集团是关联企业的典型形式。 

财税[2019]20号企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷在企业所得税上的规定

财税[2019]20号企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。那么，在企业所得税上是否一定需要调整？企业所得税法及实施条例明确指出，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

依据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

争议点:视同销售免税规定

依据财税[2016]36号规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，需要视同销售，交纳增值税，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

此处争议：对于一项增值税应税行为，做出免税规定，两个财税文前后矛盾是毋庸置疑的。

秉承周五或节日前夕发文的习惯，财政部和税务总局果然不负众望，就在春节前夕，又出一新文件，再次抛出减税红包，即财税[2019]20号文，让财税圈诸位，边包饺子，边考量企业集团单位之间的无偿借贷税务事项。

　　本文先从增值税方面进行回顾和分析。

　　营改增前，不应税

　　在营改增之前，利息收入适用于营业税，但是根据营业税暂行条例实施细则，“有偿”才应税，详见下述规定。

　　中华人民共和国营业税暂行条例实施细则(2011年修订)第三条 条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。

　　同时，营业税法规里，并没有明确的“视同销售”的概念。因此，针对企业集团内的无偿资金借贷是否征税，虽然存在一定的争议，但是普遍接受的观点是不属于营业税应税范围。

　　营改增后，视同销售交税

　　在营改增之后，虽然仍然规定“有偿”才应税，但是明确了“视同销售”的概念：

　　关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税[2016]36号)附件1：营业税改征增值税试点实施办法

　　第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　根据上述规定，企业集团内单位的资金无偿借贷行为应视同销售贷款服务而交税。同时，由于购进的贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，增值税的传递链条断裂，提供贷款服务的单位需要按视同销售收入缴纳增值税，但接受该贷款服务的单位并不能抵扣该增值税，相关增值税成为集团内的费用。

　　目前免税

　　根据最新公布的20号文，在规定的期限内，上述借贷行为“免征”增值税。

　　财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知(财税〔2019〕20号)

　　三、自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　但是，这是否意味着所有关联方企业之间的无偿资金借贷行为都免征增值税?笔者认为不是，而是需要按照工商企字[1998]第59号文件中的《企业集团登记管理暂行规定》，需要进行企业集团登记的企业之间，才可以按上述规定免增值税。

　　第二条 在中国境内组建企业集团，应当依照本规定办理登记。未经登记不得以企业集团名义从事活动。国家工商行政管理局和地方各级工商行政管理局是企业集团的登记主管机关。

　　视同销售额是否还需要申报

　　既然上述资金借贷行为是“免税”，那就意味着其在增值税的应税范围内，因此，笔者认为其视同销售额应在增值税申报表中进行申报，该销售额影响“增值税小规模纳税人”和“小微企业”的判定。

财税[2019]20号又是一个税收优惠礼包，为财税部门积极落实党中央、国务院减税降负惠民惠企的好政策点赞。如何将好政策制定好、落实好，更需财税人秉持匠心，精细务实，以求法治公平，最大地发挥好财税政策促进经济发展的有效作用。

一、免征增值税期间

财税[2019]20号第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

免征期间仅限一年10个月的期间吗？

1. 文件明确的是这个期间发生的无偿借贷行为，期间内的无偿借贷行为，免征。

甲、乙公司同属A集团，2019年2月1日，甲公司无偿借给乙公司1亿元，按约定至2021年12月31日之后归还。请问2021年的无偿借贷是否免征？

如果征税，而该笔无偿借贷行为是免征期间发生的；如果免征，而该项借贷延续行为已超过免征期间。

所以，免征增值税期间，必需明确是按一项借贷行为本身，还是按借贷行为视同计息期间来确认。

这个问题将会是今后实务执行中的争议点，在2020年12月31日前要明确到位。

2. 此前已发生未处理的事项，免征增值税。实际上将免征期间追溯至2016年5月1日。因为利息计征增值税，是从2016年5月1日开始。“此前”至多能前置到2016年5月1日。

3. 甲、乙公司同属A集团，2016年1月1日，甲公司无偿借给乙公司1亿元，按约定至2021年12月31日之后归还。请问该笔无偿借贷如何处理？

这笔借贷属于“此前”事项吗？人家可是营业税时发生的事，增值税政策的“此前事项”能“此前”到营业税期间的事项吗？期待尽快明确。

二、溯及既往

财税[2019]20号第五条规定，本通知自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行。

1. 财税政策制定，能否溯及既往？不懂法律理论，不敢探讨。

2. 在实务执行中，原则上是实体从旧、程序从新。但是，政策溯及既往了，实务执行中自然也就被动突破了原则，而在实体上溯及既往了。

3. 我并不反对优惠政策溯及既往，而是热烈赞赏。可这又不是彻底的溯及既往，而是个“半吊子”的溯及既往，依法缴的光荣，未缴的也不是不光荣，也就不了了之。

如果无偿借款被征的公司会计问，您让我依法纳税，规避税收风险，请问您怎么看我公司缴纳的这笔税收？

如果未征的公司会计问，您怎么看20号文件？好在我坚持了不缴，否则，老板要是知道了肯定会开除我。

第一个如果是如果，没真实遇到，可为什么不给予退税或抵缴？这两项操作并不难。第二个如果不是如果，而是真实，真实的事、真实的问。这两年要是在路上遇着，得低着头远远地躲着走。

4. 免征窗口期不算长，字面上是一年10个月；且不算宽，仅限于集团企业之间的无偿借贷行为。难道仅仅是为了解决部分对象存在的征税问题？

三、企业集团

《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》(国发[2018]28号)规定，取消企业集团核准登记。

《国家市场监督管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注[2018]139号）规定，不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》。

一是放宽名称使用条件。企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样，该企业为企业集团的母公司。需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在申请企业名称登记时一并提出，并在章程中记载。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查。

二是强化企业集团信息公示。取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。本通知下发前已取得《企业集团登记证》的，可不再公示。

享受财税[2019]20号文件免征增值税的企业集团及集团内单位，须符合以下条件之一：

1. 已经企业集团核准登记，核发了《企业集团登记证》的。

2. 集团母公司通过国家企业信用信息公示系统，向社会公示的企业集团及其集团成员单位。

四、企业所得税处理

企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按合理方法调整。

《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。

不符合独立交易原则的，予以调整是常态，是企业所得税法的规定，法律位阶高；实际税负相同且没有直接或间接导致税收减少的，是原则上不作调整，不排除可调整，且是法律位阶较低的税收规范性文件。

企业集团内单位之间的无偿借贷行为，对于企业所得税的处理，实务执法上更侧重采取企业所得税法的独立交易原则。既是规避执法风险的需要，更是因为无法准确及时判断双方的实际税负。

月2日在猪年春节即将来临之际，财政部、国家税务总局又在为企业减税降负的路上前进了一步，给纳税人送上了新年大礼包——《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号），其中最引发关注的是对集团内企业无偿资金借贷行为在2020年12月31日之前免于征收增值税。一时间一石激起千层浪，纳税人是有喜又忧，喜的是国家体谅中小企业融资难、融资贵的窘迫现状，对集团内部的无偿资金借贷行为给予免税优惠，阶段性地降低了企业税负，也避免了征纳双方就该问题的无休止的争议；悲的是这政策只有不到2年的有效期，到2021年岂不是又要恢复原状。企业资金借贷问题永远是企业生存发展的头等大事，税收政策的导向作用更是至关重要。

企业资金借贷主要涉及的税种是增值税和企业所得税。而从增值税演变的过程来看，又可分为营业税时代和全面营改增时代。

第一阶段：营业税时代。

1、无偿资金拆借。由于营业税具有三大基本原则：应税劳务、在境内、有偿。其中有偿作为营业税的征税基本原则之一，使得营业税时代视同销售行为只能是例外，而不是普遍行为。《营业税暂行条例实施细则》第三条明确指出：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。”在《实施细则》第五条中有对视同发生应税行为进行了明确“第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；

（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；

（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

由此看来，无偿资金拆借并不在《实施细则》列明的视同发生应税行为中。因此，企业间尤其对关联企业间无偿资金拆借是否要征收增值税，税企双方乃至税务机关内部都一直争议不断，支持征税的一方认为根据《税收征管法实施细则》第五十四条规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

（一）购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价； 

（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；

（三）提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；

（四）转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

（五）未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

虽然《征管法》及其细则中关于关联交易转让定价的调整并没有涉及具体税种，但按照国际惯例和《企业所得税法》及其实施条例关于特别纳税调整专门规定，以及后续特别纳税调整的规范性文件，诸如国税发[2009]2号文件、国家税务总局公告2016年42号等文件都只是针对关联方交易的所得税进行特别纳税调整。从所得税层面来看，企业间无偿资金借贷，在境内关联企业间进行特别纳税调整时，其前提条件是企业间存在税负差，对于不存在税负差的关联企业，由于一方做利息收入，则另一方做利息费用税前列支，从总体税负来看，仍保持不变，所以不予调整。从增值税层面来看，是否对关联方无偿资金借贷进行特别纳税调整，存在着诸多争议。但在征管实践中，仍有不少税务机关将《征管法实施细则》第五十四条作为流转税转让定价的依据，对关联企业间无偿资金借贷进行增值税的特别纳税调整。在2012年3月30日，第21个税收宣传月来临之前，由于前国家税务总局肖捷局长的在线税收访谈中，答网友问时给予了明确“关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，不征营业税。至此，关联方之间无偿资金拆借的营业税问题尘埃落定。

2、集团统借统还。企业集团统借统还政策在税收政策中自成体系，营业税和企业所得税中都有涉及。其中，营业税政策在“营改增”之后平移到了增值税中。营业税的集团统借统还政策先后有《财政部国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字[2000]7号 ）、《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知 》（国税发[2002]13号 ）、 《国家税务总局关于明确若干营业税问题的公告 》（国家税务总局公告2015年第92号）。文件的核心要点有以下几点：

（1）资金的来源是金融机构借款或债券的购买方。

（2）统借方是企业集团核心企业或财务公司，因此这里就必须明确企业集团的定义。

（3）资金的流向分为两种：一种是从金融机构——企业集团核心企业——成员企业，另一种是从金融机构——企业集团的财务公司——成员企业。

（4）统借方向资金使用的成员企业收取的利息，不得高于支付给金融机构借款利率水平，财务公司与下属企业签订统借统还贷款协议并分拨借款。

企业所得税先后历经了 《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函[2002]837号）和国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知 （国税发[2009]31号 ），由于837号文件是针对特定企业的统借统还政策，所以不在这里讨论，我们常说的企业所得税统借统还的政策，指的是31号文中所说的房地产开发企业。其核心要点是：

（1）贷款方：金融机构；

（2）统借方：企业集团或其成员企业；

（3）使用借款方：集团内部其他成员企业；

（4）资金流向：金融机构——企业集团或成员企业——集团内部其他成员企业，且只限于分拨的第一层企业，如果存在第二层分拨企业，则不能适用该政策；

（5）限定条件：不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，借入方需出具从金融机构取得借款的证明文件，要求在使用借款的企业间合理的分摊利息费用。

除了房地产行业的适用限定外，企业所得税的统借统还政策与营业税政策的主要区别在于：

（1）统借方增加了成员企业，扩大了统借方范围；

（2）在使用借款的企业间合理分摊利息费用。

综上所述，不管是营业税还是企业所得税的统借统还政策，其实都是为了解决中小企业融资难的问题，通过集团或集团财务公司来统一借款再分拆给成员企业使用，但企业所得税则更为贴近实际，充分考虑了房地产企业资金借贷的实际情况，借款方往往是拥有实际房地产项目开发的项目公司，而不是仅具有管理职能的企业集团核心企业，对利息分摊也允许采取了合理分摊的方式，允许不同成员企业之间负担不同的利息费用，只需给予合理分摊的证明材料即可。

第二阶段：增值税时代。

1、资金无偿借贷。2016年5月1日开启了全面营改增的时代，营业税和增值税虽然同为流转税，但其征税原理有着本质的区别。但在资金借贷这件事上，两者既有着不同之处，也有着诸多的相同之处。其不同之处在于增值税时代将视同销售变为普遍行为，而不是只存在于个别税目的特殊规定。增值税的视同销售存在于销售货物、服务、无形资产、不动产中，即除了加工修理修配外的所有增值税征税范围。例如，根据财税[2016]36号文附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。因此，在增值税时代，资金的无偿借贷行为，除了符合用于公益事业或以社会公众为对象，还有单位为其员工提供服务属于非经营活动不征收增值税的例外情况外，都应视同销售，征收增值税。

《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号），对集团内企业无偿资金借贷行为在2020年12月31日之前免于征收增值税。其包含了几层含义：

（1）无偿资金借贷行为属于增值税视同销售，这是基本前提；

（2）文中明确给予了免征增值税的范围，仅限于集团内企业的资金无偿借贷。不属于企业集团的企业之间无偿拆借资金，无论是否关联企业，都需要视同销售征收增值税；

（3）集团内企业无偿资金借贷行为需要减免税备案，方可享受税收优惠。

2、集团统借统还。增值税的统借统还政策，是从营业税时代平移过来的，基本核心要点都无区别。但根据《市场监管总局关于取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监注[2018]139号）有关规定，自2018年9月1日，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在公司名称前使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。可见在营业税时代，让企业无比纠结的如何核准登记为集团企业的问题，在增值税时代面临着更为宽松的环境。但增值税的统借统还仍没有突破营业税时代的几个桎梏：

（1）资金的来源方只能是金融机构和债券购买方，对来源于非金融机构的借款，即使内部有统借统还分拨借款的协议，即使利率水平不高于同期同类贷款利率水平也不能套用该政策；

（2）资金的统借方只能是企业集团核心企业和财务公司，不包括成员企业，资金的流向收到较大的限制；

（3）资金的分拨只限于第一层企业，若第一层企业又将借款分拨给自己的下层公司，也不能享受统借统还政策。

所以，从企业资金借贷税收政策的发展脉络来看，税收政策的发展有其延续性，更有其与时俱进的发展性，国家对利用税收政策支持中小企业融资的政策导向是不变的，但对于原政策执行中不符合企业借贷实际的条款规定，建议能做到税种间政策的借鉴，减少政策在税种间的差异。对集团内企业间无偿资金拆借的优惠政策，建议能给予更长的优惠期限，减少纳税人对政策预期的不确定性，能更好地发挥税收政策导向作用，助力中小企业发展转型。

2019年1月9日国务院常务会议决定，对小微企业推出一批新的普惠性减税措施。1月17日，财政部、税务总局发布了《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号），明确了具体的减免政策内容。随后，国家税务总局发布了《关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号，以下简称2号公告）、《关于修订〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）〉等部分表单样式及填报说明的公告》（国家税务总局公告2019年第3号）、《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号，以下简称4号公告）、《关于增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征政策有关征管问题的公告》（国家税务总局2019年公告第5号，以下简称5号公告）等有关配套文件，明确了若干征管事项。

为帮助纳税人进一步了解掌握有关政策，确保广大纳税人能够及时享受政策红利，我们结合基层反映和纳税人咨询的重点、疑难问题，请国家税务总局货物和劳务税司、所得税司、财产和行为税司有关负责同志进行重点解读。

一、对增值税小规模纳税人免征增值税政策的解读（国家税务总局货物和劳务税司相关负责人）

小微企业普惠性税收减免政策中，增值税的减税措施是，提高增值税小规模纳税人免税标准。按月纳税的，月销售额由3万元提高到10万元；按季纳税的，季销售额由9万元提高到30万元（为方便表述，免税标准以下统一用10万元的月销售额标准代称）。现在，就大家比较关注的问题进行解读和说明。

（一）关于月（季）销售额的执行口径

小规模纳税人以包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产在内的所有应税行为合并计算销售额，判断是否达到10万元免税标准。如果合并计算的销售额不超过10万元，则上述销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产取得的销售额，均可享受小规模纳税人免税政策；如果合并计算的销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额，可享受小规模纳税人免税政策，销售不动产按照现行增值税规定征免增值税。

为简化表述，4号公告第一条就将免税标准统一表述为“月销售额未超过10万元”。需要说明的是，4号公告告所有条款所称“月销售额未超过10万元”，不仅包括按月纳税不超过10万元，同时也包括按季纳税不超过30万元。

（二）关于小规模纳税人纳税期的选择

我们在4号公告的政策解读中进行了举例说明，小规模纳税人因销售额和纳税期限不同，其享受免税政策的效果存在差异。因此，为确保小规模纳税人充分享受政策，4号公告明确，按照固定期限纳税的小规模纳税人，可以根据自己的实际经营情况选择实行按月纳税或按季纳税。同时，为确保年度内纳税人的纳税期限相对稳定，也明确了纳税人一经选择，一个会计年度内不得变更。

这里的一个会计年度，是指会计上所说的1—12月，而不是自选择之日起顺延一年的意思。纳税人在每个会计年度内的任意时间均可以向主管税务机关提出，选择变更其纳税期限，但纳税人一旦选择变更纳税期限后，当年12月31日前不得再次变更。

（三）关于一般纳税人转登记的问题

2018年，将小规模纳税人标准统一至500万元时，允许此前按照较低标准登记（认定）的一般纳税人，在2018年年底前自愿选择转登记为小规模纳税人。此次将免税标准从3万元提高至10万元，可能会有一般纳税人提出转登记为小规模纳税人以享受免税政策的诉求。为确保纳税人充分享受税收减免政策，4号公告明确，一般纳税人如果年销售额不超过500万元的，可在2019年年度内选择转登记为小规模纳税人，转登记后可享受免税政策。

这里需要强调几个问题：

第一，2019年可选择转登记的纳税人，涵盖包括营改增试点纳税人在内的所有增值税一般纳税人；

第二，转登记日前经营期不满12个月或者4个季度的，适用《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）的规定，即按照月（季度）平均销售额估算累计销售额；

第三，2019年度转登记的条件，除了累计销售额不超过500万元的标准以外，没有其他任何限制，累计销售额的计算标准，按照《增值税一般纳税人登记管理办法》的有关规定执行，适用增值税差额征税政策的纳税人，累计销售额按差额之前的销售额计算；

第四，曾在2018年选择过转登记的纳税人，后又登记为一般纳税人的，在2019年仍可选择转登记为小规模纳税人；

第五，纳税人在2019年内只能选择转登记1次；

第六，如果转登记纳税人为出口企业，那么该出口企业在一般纳税人期间出口适用增值税退（免）税政策的货物劳务、发生适用增值税零税率跨境应税行为（以下称“出口货物劳务、服务”），在其转登记为小规模纳税人后，仍然可以继续按照现行规定申报和办理退（免）税相关事项。具体事宜仍按照《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退（免）税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第20号）规定执行。自转登记日下期起，该转登记纳税人出口货物劳务、服务，应当适用增值税免税政策。

（四）关于预缴增值税政策的适用问题

现行增值税实施了若干预缴税款的征管措施。考虑到免税标准提高后，纳税人的政策受益面和受益程度均有大幅提高。为避免预缴税款后纳税人因享受免税而形成多缴税款，4号公告明确，按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款，也无需填报《增值税预缴税款表》。4号公告下发前已经预缴税款的，可以向预缴地主管税务机关申请退还。

有纳税人咨询，建筑业小规模纳税人跨地区提供建筑服务，假如2019年1月取得建筑服务收入20万元，2月和3月无应税收入，是否需要在建筑服务发生地预缴增值税？如果该纳税人实行按季纳税，由于1季度销售额未超过30万元，因此，该纳税人取得的20万元，无需在建筑服务发生地预缴税款，也无需填报《增值税预缴税款表》；如果该纳税人实行按月纳税，1月份销售额已超过10万元，因此，应就20万元在建筑服务发生地预缴税款。

（五）关于增值税申报方面的问题

1.关于增值税申报表填写口径调整

适用增值税差额征税政策的纳税人，差额后的销售额未超过免税标准的，可享受免征增值税政策。在纳税申报时，《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》中的“免税销售额”相关栏次，应填写差额后的销售额, 可以扣除的差额部分填写在附列资料对应栏次中。

2.增值税申报的有关变化

小规模纳税人在增值税申报的过程中，申报系统将增加一些申报提示信息，帮助纳税人判断是否可以享受免征增值税政策，以确保优惠政策应享尽享。

小规模纳税人当期发生销售不动产行为的，在申报时申报系统会提示纳税人录入本期销售不动产的销售额，并根据纳税人录入的数据，帮助其判断是否可以享受免征增值税政策。

（六）关于免税标准提高后新享受政策的小规模纳税人，是否可以继续使用现有税控设备开具发票的问题

有纳税人咨询，免税标准提高后新享受政策的小规模纳税人，是否可以继续使用现有税控设备开具发票？为了便利享受免税政策的小规模纳税人开具和使用增值税发票，在4号公告中明确了当前已经使用增值税发票管理系统开具发票的小规模纳税人，在免税标准提高后，依然可以使用现有税控设备继续开具发票，不需要缴销税控设备和发票。如果小规模纳税人在前期已经自行开具专用发票，同样可以继续使用税控设备开具专用发票。

免税标准提高后，小规模纳税人自行开具专用发票可以分为以下三种情况：

第一种情况是，在免税标准调整前，已经自行开具专用发票的小规模纳税人，在免税标准调整后，可以继续自行开具专用发票。当然，纳税人也可以自愿退出，在缴销专用发票、取消相关票种核定后，向税务机关申请代开。

第二种情况是，尚未自行开具专用发票和新成立的住宿业、鉴证咨询业、建筑业、工业，信息传输、软件和技术服务业小规模纳税人，在免税标准调整后，如果月销售额超过10万元或季销售额超过30万元的，可以根据需要，自行开具专用发票。

第三种情况是，纳税人从一般纳税人转登记为小规模纳税人，在转登记日前已作专用发票票种核定的，可以继续自行开具专用发票。

二、对小微企业所得税优惠政策的解读（国家税务总局所得税司相关负责人）

相比原有的小型微利企业所得税优惠政策，此次政策调整的内容较多，为避免执行歧义，统一执行口径，下面对小型微利企业所得税优惠政策和扩展初创科技型企业优惠政策适用范围以及具体征管操作规定作进一步讲解。

（一）小型微利企业所得税优惠政策

1.小型微利企业的政策内容

此次政策调整的变化之一是引入超额累进计算方法，不同区间的应纳税所得额适用不同的优惠幅度。对年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税，实际税负为5%（以下简称“减半再减半”政策）。年应纳税所得额100万元至300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税，实际税负为10%（以下简称“减半征税”政策）。

值得注意的是，上述税收优惠政策仅适用于小型微利企业。不符合小型微利企业条件的企业，应纳税所得额300万元以下的部分，不能适用上述优惠政策。

2.小型微利企业的条件

此次政策调整的另一变化是大幅放宽可享受所得税优惠的小型微利企业标准。除要求从事国家非限制和禁止行业以外，还将年应纳税所得额上限由100万元提高为300万元，资产总额上限统一提高为5000万元，从业人数上限统一提高为300人，且资产总额和从业人数指标不再区分工业企业和其他企业。

3.关于预缴申报时小型微利企业的判断问题

小型微利企业所得税优惠在季度预缴时即可享受。从2019年度开始，在预缴企业所得税时，企业可直接按照当年度截至本期末的资产总额、从业人数、应纳税所得额等情况判断是否为小型微利企业，不再采取此前结合企业上一个纳税年度是否为小型微利企业的情况进行判断的方式。按照现行规定，企业应当每个季度判断一次其是否为小型微利企业。其中，资产总额、从业人数指标，比照全年季度平均值的计算公式计算截至本期末的季度平均值；年应纳税所得额指标按截至本期末不超过300万元的标准判断。

4.关于小型微利企业的预缴申报期限问题

为了推进办税便利化改革，从2016年4月开始，小型微利企业统一实行按季度预缴企业所得税。由于此次优惠调整标准放宽，有些按月预缴的企业可能会符合小型微利企业的条件。考虑到在事前无法准确预知哪些企业是小型微利企业，因此，待到一个季度结束后，企业按照政策规定可以判断为小型微利企业时，为减轻小型微利企业的申报负担，这些企业自下一个预缴申报期统一调整为按季度预缴申报。此外，为了避免年度内频繁调整预缴期限，一经调整为按季度预缴，当年度不再调整。

5.关于企业所得税预缴申报表的填报问题

为落实小型微利企业普惠性所得税减免政策，税务总局对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）》等部分表单样式及填报说明进行了修订，增加了从业人数、资产总额等数据项，并将升级优化税收征管系统，力争帮助企业精准享受优惠政策。在填报预缴申报表时，以下两个方面应当重点关注：

一是关注“应纳税所得额”和“减免所得税额”两个项目的填报。“应纳税所得额”是判断企业是否符合小型微利企业条件和分档适用“减半再减半”“减半征税”等不同政策的最主要指标，这个行次一定要确保填写无误。“减免所得税额”是指企业享受普惠性所得税减免政策的减免所得税金额，这个行次体现了企业享受税收优惠的直接成效。

企业所得税实行核定应纳所得税额征收的企业，如果符合小型微利企业条件的，其税收减免不通过填报纳税申报表的方式实现，而是通过直接调减定额的方式实现。但是，这些企业应在纳税申报表中根据税务机关核定时的情况，正确选择填报“小型微利企业”项目。

二是关注预缴申报表中新增“按季度填报信息”部分有关项目的填报。“按季度填报信息”整合了除应纳税所得额以外的小型微利企业条件指标，其数据填报质量直接关系着小型微利企业判断结果的准确与否。因此，所有企业均需要准确填写该部分内容。对于查账征收企业和核定应税所得率征收的企业，按季度预缴的，应在申报预缴当季度税款时，填报“按季度填报信息”的全部项目；按月度预缴的，仅在申报预缴当季度最后一个月的税款时，填报“按季度填报信息”的全部项目。

 “按季度填报信息”中的“小型微利企业”项目，是对企业是否为小型微利企业的判断结果的展示。除企业所得税实行核定应纳所得税额征收方式的企业外，其他企业需要根据本期及以前各期纳税申报表中的“从业人数”“资产总额”等项目的填报情况，结合本期纳税人申报表中“应纳税所得额”和“国家限制或禁止行业”的填报情况进行综合判断。

6.关于便捷享受小型微利企业所得税优惠政策问题

在税收政策上为小型微利企业减负的同时，税务机关也在想方设法从程序和操作上为企业减负。目前，金税三期核心征管系统可以支持“自动识别、自动计算、自动成表”功能，各地的电子税务局也将同步完成相关功能的配置与升级。“自动识别”是指系统将根据企业相关指标的填报情况，自动识别出小型微利企业；“自动计算”是指系统将根据一定的计算规则自动计算小型微利企业的减免税金额；“自动成表”是指系统将根据企业的填报、识别、计算情况自动填写纳税申报表的相关项目。

（二）扩展初创科技型企业优惠政策适用范围

创业投资企业和天使投资个人投向初创科技型企业可按投资额的70%抵扣应纳税所得额。此次政策调整将享受创业投资税收优惠的被投资对象范围，扩展到从业人数不超过300人、资产总额和年销售收入均不超过5000万元的初创科技型企业，从而进一步扩大了创投企业和天使投资人享受投资抵扣优惠的投资对象范围。

此项税收政策享受优惠的时点是投资满2年的当年及以后年度，因此会产生投资时间和享受优惠的时间不一致的问题。调整后的政策的执行期限为2019年1月1日—2021年12月31日。为避免产生执行期限是指投资时间还是指享受优惠时间的歧义，让更多的投资可以享受到优惠政策，现行政策写入了衔接性条款，明确无论是投资时间，还是享受优惠时间，只要有一个时间在政策执行期限内的，均可以享受该项税收优惠政策。

三、对增值税小规模纳税人地方税种和附加部分减征政策的解读(国家税务总局财产和行为税司相关负责人)

关于增值税小规模纳税人减征地方税种和附加政策，就大家比较关注的两个问题再次进行解读和说明。

（一）新老优惠政策叠加享受

有纳税人咨询，新老优惠如何叠加享受。按照财税〔2019〕13号文件第四条规定，增值税小规模纳税人已依法享受其他优惠政策的，可叠加享受本次减征优惠。目前，各税种已有一些优惠政策，有的是全额减免，有的是按比例或定额减免。在享受优惠的顺序上，本次减征优惠是在享受其他优惠的基础上再享受。原来适用比例减免或定额减免的，本次减征额计算的基数是应纳税额减除原有减免税额后的数额。下面举例说明：

例1：个人和企事业单位出租住房的房产税原优惠政策是减按4%税率征收，如某省确定的增值税小规模纳税人房产税减征比例为50%，政策叠加享受后，可在减按4%税率征收的基础上再减征一半，实际按2%的税率征收。

例2：重点群体创业就业原可享受每户每年8000元限额减免，依次扣减当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。某纳税人2019年1月应纳增值税7500元、城市维护建设税525元、教育费附加225元，地方教育附加150元，如果原优惠和本次普惠性优惠叠加享受，且纳税人所在省按50%比例减征，则先享受定额减免优惠，可按限额扣减增值税7500元，城市维护建设税500元，限额8000元使用完之后，纳税人还需缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加共400元，这个400元可以再减半，纳税人需缴纳的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加为200元。

（二）简化纳税申报

此次实施的小规模纳税人地方税减征优惠政策涉及6个税和2个费，涉及税费种类很多，是普惠性的。由于涉及税费种类多，有的纳税人担心办理流程复杂，不能完全享受各项优惠。

为了便利纳税人享受优惠政策，本次减征优惠实行自行申报享受方式，不需额外提交资料。纳税人只要在申报表中勾选是否享受增值税小规模纳税人减征政策有关选项，系统自动计算减征金额，纳税人确认即可。

税务部门将优化完善税收征管信息系统，通过系统后台，将增值税纳税人的身份认定信息与相关地方税费申报信息进行关联，自动判别企业是否为符合条件的小规模纳税人，并进行申报提示。对于数据关联显示纳税人登记类型不是“一般纳税人”的，系统默认纳税人享受小规模纳税人减征优惠。对于增值税年应税销售额超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人而未登记的，系统作出提示，纳税人可修改有关选项，按不减征申报。

出口退税分为三种方式：免税、免退税、免抵退税。其中，免税就是不交税，不用算，也不用管。需要计算和理解的，只有退税，也就是我们简称为出口退税的的出口货物退（免）税。

一、基本概念

出口货物退（免）税是在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还或免征在国内各生产环节和流转环节按税法规定交纳的增值税和消费税。

出口退税，实际是出口免、退税。由于增值税实行的间接计税法，也就是通常所说的应纳税额=销项-进项，所以在实际操作中，销项是免的，进项是退的，取得退税款。

值得注意的是：出口退税的退税款和其他类型的退税不一样，出口退税，退的是进项税额；其他退税，退的是应纳税额。所以在申报表中，免抵退货物应退税额，和进项转出一样为可抵扣税额的负数。原因是，该笔进项已经退还给你了，自然不可以再抵扣，应该从可抵扣税额中减除。

二、核心理念

对出口产品退税是“国际惯例”而非“政策优惠”。国家将出口货物出口前在国内生产、流通环节实际承担的增值税、消费税，在货物报关出口后退还给出口企业，使出口货物以不含税价格进入国际市场，有效地避免国际双重课税。企业退税的实质是退国内生产流转环节已征增值税，来料加工退国内料件国内劳务已征增值税。出口退税是为了将出口货物的整体税负归零。原因很简单，就是鼓励出口，降低出口货物的价格，提高本国货物在国际市场的竞争力。

公平税负原则：为了保证各国商品在参与国际贸易时能够公平竞争，消除因各国税收政策不同，造成的出口货物税收含量差异，要求各国按照国际惯例，退还已征收的出口货物间接税，以促进国际贸易的发展。

零税率原则：征多少，退多少。国家利用退税率来实现宏观调控目标，如调控产业结构设定低退税率来限制低附加值的产品出口，设定高退税率来鼓励高附加值的产品出口。所以，尽管零税率那退税率应该全部是 17%，国家还要设置不同档次的退税率。增值税的退税率不一定等于税率，出口退税率有 17%、14%、13%、11%、9% 等几档，是为了通过退税率来控制出口的原因。鼓励出口，退税率就高点，控制出口，退税率就低点。退税率为 0，就是不免不退了。

三、主要类型

1、又免又退

一般纳税人，既有销项，又有进项，为把税负归零，自然是销项免，进项退，又免又退。

2、只免不退

如果出口的货物没有进项，自然是只免销项，进项没有就不用退了。比如小规模纳税人、免税产品，都是没有进项的情况。只免不退，就达到了税负归零的目的。

3、不免不退

针对的是不鼓励出口的货物。比如原油，自己都不够用，还得进口，能让你出口就不错了，就不要想出口退税的事了，更何况还有禁止出口的货物。

4、退税计算

外贸企业：免、退税。

四、案例

【案例一】

某有进出口经营权的外贸企业收购一批货物报关出口，收购货物取得的增值税专用发票上注明的购货金额为 100,000 元，增值税额为 17,000 元，款项已用银行存款支付。该货物的退税率为 13%，出口销售价格为 15,000 美元（汇率 1:8.3）。

1. 采购货物时：

借：库存商品 ￥100,000

应交税费-应交增值税（进项） ￥17,000

贷：银行存款 ￥117,000

2. 出口销售免税，货款折合：

借：银行存款 ￥124,500 （15000×8.30）

贷：主营业务收入 ￥124,500

3. 结转成本：

借：主营业务成本 ￥100,000

贷：库存商品 ￥100,000

4. 计算不予退还的进项税额：

100,000× (17%-13%)=4,000

借：主营业务成本 ￥4,000

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）￥4,000

5. 应收出口退税：

借：应收出口退税 ￥13,000

贷：应交税费-应交增值税（出口退税）￥13,000

6. 收到出口退税：

借：银行存款 ￥13,000

贷：应收出口退税 ￥13,000

【案例二】

某外贸企业购进出口货物一批，含税货值人民币 100 万元。货物以离岸价（FOB）20 万美元报关出口。外汇核算采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额的办法，货物报关出口当日的外汇牌价中间价为 1:6.6。该出口货物的退税率为 15%。

1. 如货物已验收入库，发票已到，货款已付时：

借：库存商品—库存出口商品 ￥854,700.85 1,000,000/(1+17%)

应交税费—应交增值税（进项税额） ￥145,299.15 (854,700.85x17%)

贷：银行存款 ￥1,000,000.00

2. 核算出口退税额时：

（1）核算应退税额

借：其他应收款—应收出口退税款 ￥128,205.13（外购价格退税率）

128,205.13=854,700.85x0.15%

贷：应交税费—应交增值税（出口退税） ￥128,205.13

（2）不予退税进项税额转出

借：主营业务成本—一般贸易出口销售成本 ￥ 17,094.02（外购价格不予退税率）

17,094.02=854,700.85x (17-15%)

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 17,094.02

3. 出口货物报关销售时：

借：应收外汇账款—XX 外商 ￥1,320,000.00

贷：主营业务收入—一般贸易出口销售收入 ￥1,320,000.00

4. 结转出口商品成本时：

借：主营业务成本—一般贸易出口销售成本 ￥854,700.85

贷：库存商品—库存出口商品 ￥854,700.85

5. 收到增值税退税款时：

借：银行存款 ￥128,205.13

贷：其他应收款—应收出口退税款 ￥128,205.13

6. 开户银行以 1:6.5 买入价将该笔外汇全部结汇时：

借：银行存款—人民币户 1,298,700.00

财务费用—汇兑损益 19,980.00

贷：银行存款—美元户 1,318,680.00

7. 月末结转损益时：

（1）结转出口销售收入

借：主营业务收入—一般贸易出口销售收入 ￥1,320,000.00

贷：本年利润 ￥1,320,000.00

（2）结转出口销售成本

借：本年利润 ￥871,794.87

贷：主营业务成本—一般贸易出口销售成本 ￥871,794.87

生产企业：免、抵、退税

外贸企业日常业务中，大量常见的贸易类型，主要是一般贸易（出口贸易）和加工贸易（来料加工和进料加工）这两种。一般贸易是与加工贸易相对而言的贸易方式，指将货物单边输出关境的出口贸易方式。

【免】

指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税。

【抵】

指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额。

【退】

指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。由于生产货物所涉及的可抵扣的原材料、水电、运费等众多，无法准确清分出口部分和内销部分各自对应的进项，就无法准确核算出口应退的进项税部分。假设能够准确核算各自的进项，那么内销的销项-进项=应纳税额交税，而出口对应的进项退税是交给国税局，国税局再退给，一来一往，双方都很麻烦。所以抵，就是用出口对应的应退进项，抵顶内销对应的应纳税额，最终确认退税的部分。抵就是一个计算退税的过程，本质上就是计算全部的应纳税额。退税能抵完了，应纳税额就是正的，只交税就行，如果该退的税抵不完，应纳税额就是负数，这个数就该退税。

国作为数字贸易输入大国，面对数字经济对常设机构原则日益加剧的挑战，需充分考虑数字贸易的实现过程，并结合具体商业模式，找出适合我国税收征管体制的改革方案和应对措施。

数字经济下，跨国企业利用国际互联网的技术优势，打破传统交易的空间、地域限制，在不需要在所得来源国设立机构、场所或派人前来的情况下即可完成交易，这使得传统实体经济下制定的常设机构原则，越来越难以适用，并使得税收管辖权的矛盾与冲突日益凸显。笔者选取了一些在实践中较具代表性的跨境互联网贸易案例，对常设机构原则适用、税收管辖权认定等问题加以分析，并结合BEPS行动计划第一项和第七项，提出应对数字经济完善常设机构判定规则的对策建议。

跨境电子商务实践案例分析

案例一：“直播+”商业模式对税收管辖权的新挑战

近年来，随着网络直播技术的应用日益广泛，“直播+”商业模式正以前所未有的速度覆盖教育、新闻、影视、购物、旅游、音乐、医疗等各领域，并随着平台影响力的扩大，成为跨境贸易的业务载体。

武汉某网络科技有限公司（以下简称直播公司）是我国知名的网络直播运营商，2016年该直播公司与K国某经纪公司（以下简称K国公司）签订明星联赛直播协议，由双方发挥各自优势共同打造明星与粉丝联动的游戏联赛。

在节目组织运行上，直播公司负责直播平台相关事项，包括提供技术支持，对节目进行推介宣传、赞助招商、预选赛的注册组织等工作。K国公司负责活动策划方案，并提供明星支援，保障艺人按时出演。

在收益分配上，合同约定由该节目取得的赞助收入、运营收入扣减实际费用后的所得，按比例分成。从业务活动开展的情况来看，K国公司安排其旗下艺人在线直播，只需利用网络信息、通信技术，接入直播平台，就能在不需要这些明星艺人到中国境内的情况下，实现跨国在线交流、互动，并取得演出费、分成收入及奖励积分兑换的现金收入。

与传统演艺节目不同，这种通过网络平台进行的在线直播，打破了空间、国界的限制，使得劳务发生地不再局限于缔约国一方或另一方，且随着直播平台业务范围的扩张和流媒体技术的广泛运用，越来越多的商业活动采取直播方式进行，其中不乏跨境商业活动，例如通过直播方式跨境开展产品推介、视频教学、提供在线咨询、技术指导、远程协助等各种服务贸易活动。

随着“直播+”商业模式的盛行，对劳务输入国的属地税收管辖权将带来不小的冲击。就我国而言，依照现行企业所得税法，劳务发生地是划分境内、境外所得的关键，而“直播+”商业模式的出现，使得劳务的发生不再需要到中国境内来，进而导致我国丧失了对非居民劳务所得的征税权。同时，从现行的税收协定有关的常设机构判定标准来看，“直播+”商业活动通常不满足固定型、代理型、劳务型常设机构的判定条件，很难在我国构成常设机构。在这种情况下，如果劳务提供方进一步有意或人为地将类似这种流动性很强的劳务发生地转移至低税负国家或地区，将势必造成全球范围内的双重不征税或总体税收的减少。

从“直播+”商业模式的实现过程来看，境外企业在来源地国的存在形式通常表现为设在来源地国的网址和使用的境内服务器。而网址和服务器能否构成常设机构则成为判定一国是否对某经营所得拥有来源地管辖权的关键。OECD曾颁布《电子商务中常设机构定义的使用说明——关于范本第5条注释的修改稿》，提出网址从本质上说仅是软件和电子数据的有机结合，在网络空间中它可以频繁地重新组合、演变进化，这种可移动性使其并不固定于任何地理节点，也无法占有一定的有形空间，因此，网址并不符合传统常设机构定义下的物理性要求。而对于网络服务器而言，只有当服务器是固定的、受企业支配的，且营业活动全部或部分通过服务器完成时才具备构成常设机构的可能。但在本例中，K国公司通过直播进行商业活动所依赖的系统、服务器却是由中方提供和拥有，K国公司并无支配权，甚至完全不需要在中国境内设立服务器或建立网址即可完成跨境商业活动。因此，以服务器为常设机构来确定所得来源地并不适合于该种商业模式，需再寻找其他的适用方法。

案例二：全球酒店预订平台的常设机构判定之争

B公司是目前全世界知名的网上住宿预订公司，致力于向世界各地的商务人士和休闲旅客提供最易于使用的方式搜索、预订各类型、层次的酒店，且价格实惠。

从网站搜索结果来看，仅武汉地区使用B公司发布住宿信息的酒店、旅馆就有近700家，其中不乏国际知名酒店。而这些大中型酒店与B公司的合作由来已久，并已形成经营常态。以武汉W酒店为例，其近年来每月按通过B公司网站预订并成功消费的房费收入的一定比例，向B公司支付订房佣金。但就B公司该项所得，是否需要在中国缴纳企业所得税，各地税务机关的看法存在分歧。

倾向不征收企业所得税的税务机关认为，B公司提供订房平台供酒店使用的行为是通过互联网进行的，而网络是虚拟存在的空间，无法认定劳务发生地是在中国境内还是在境外，虽存在通过境内服务器、网站完成数据传输和达成交易订单的情况，但以服务器或网站认定常设机构尚缺乏政策支持。因此，在无其他证据表明B公司提供订房服务在中国构成常设机构的情况下，一般不宜向其取得的订房收入征收企业所得税。

而对于倾向征收企业所得税的税务机关则认为，订房平台所有权虽属B公司所有，但其使用却在中国境内，且为保障其平台在中国的正常运转，其必然需要在中国境内设立负责平台日常运营维护的机构、场所，甚至不排除对这些机构、场所还有其他经营职能的安排。因此，基于平台运行实践的考虑，即使订房操作是借助互联网完成的，但其背后必然离不开那些设在中国，负责平台管理的机构、场所，且这些机构、场所履行的平台管理职能应当被认为是酒店与客户成功达成交易的必要保障，而非单纯的准备性、辅助性职能。因此，这些在背后为保障平台在境内正常运作而提供支持的机构、场所理应被认定为B公司在中国境内提供网络订房服务的常设机构，且税务机关有权对归属于该机构、场所的所得征收企业所得税。

该案例中，税务机关基于税收管辖权，对常设机构判定提出的不同意见，一方面是基于政策层面对现行常设机构判定规则对跨境电子商务的适用性所作出的考虑，认为对跨境电子商务征税缺乏政策依据；另一方面是基于案例实际，从商业实践角度推测互联网订房活动可能会存在构成固定性常设机构的潜在因素。但需要注意的是，若要根据这种推测作出构成常设机构的判断结论，还应取得相关证据，证明外国企业在中国境内确实设有机构、场所，且该机构、场所履行职能与外国企业从境内取得收入有重大关联，并能排除准备性、辅助性的情况，否则推测性分析不宜直接用于否定跨境电子商务在中国境内不构成常设机构。 

BEPS行动计划对完善数字经济下常设机构概念的参考借鉴

对数字经济所引发的传统常设机构概念及判定原则无法适用问题，BEPS行动计划第一项和第七项都对数字经济下的常设机构概念和适用方法进行了深入分析，给出了思路和方案。

修改准备性、辅助性活动的例外清单。BEPS行动计划最终报告中的第七项——《防止人为规避构成常设机构》中，对“准备性或辅助性活动”的内涵和外延作出了正式修改。该项行动计划着重分析了过去被认为不构成常设机构的准备性或辅助性活动正逐渐成为数字经济业务的重要核心组成部分，不应继续适用常设机构豁免条款。例如，为储存、交付企业拥有的、拟通过互联网向缔约国一方客户销售的商品，而在缔约国一方设立的大型仓库，且需大量员工投入。这些活动构成了企业销售活动的关键部分，不能认为这些活动具有准备性质或辅助性质。但这样的修改主要目标是那些还依赖实体储存和配送的互联网购物平台，比如Amazon、ebay等，并不能覆盖数字经济下的其他商业模式，在适用上有一定的局限性。

提出“虚拟常设机构”方案。“虚拟常设机构”是解决现行常设机构概念适用于跨国电子商务存在问题的一种新方法，即当非居民企业在所得来源地国家持续进行实质性经营活动，与所得来源国产生了紧密有效的经济联系，即使该企业没有在所得来源国设立任何传统意义上的机构场所，也可认为其在来源地国设有“虚拟常设机构”。这种“虚拟常设机构”既可以表现为一种固定性的虚拟场所，例如在来源国被使用的网站，需要通过互联网服务提供商的服务器运行，而服务器的存在则具有固定性。同时，还可以表现为一种虚拟的代理人形式，例如格式条款合同通过互联网在客户发生交易时自动签署，签署合同所依附的网站可被视为虚拟代理人。此外，“虚拟常设机构”还提出了“现场商业存在”的概念，即不要求企业是否在来源国拥有物理场所，只要企业互联网、电话等互动手段在客户所在来源地国当场提供服务即可。但由于此概念对存在形式的要求极低，适用时应加以限制。

引入“显著经济存在”概念。“显著经济存在”是BEPS行动计划第一项《应对数字经济的税收挑战》所提出的用于判定所得来源国征税权的一项方案，它通过综合考虑收入因素、数字化因素和用户因素，判断非居民企业在所得来源国是否具有“显著经济存在”，进而确定企业与来源国发生了“有意义且有实质性相互影响”的经济活动，从而在所得来源国产生纳税义务。其中，收入因素，主要考量数字贸易收入额是否达到满足显著经济存在的规定标准；数字化因素，则考察非居民企业通过“网络存在”所建立和保持的与来源国用户有效而持久的影响，以判断其在来源国经济存在形式是否显著；用户因素，以活跃用户数量为评价指标，通过来源国用户规模及用户与企业经济活动的紧密程度，衡量企业通过数字平台对来源国市场产生的影响力。

我国应对数字经济下常设机构认定问题的实践思考

考虑将服务器作为判定常设机构的标准之一。鉴于跨境电子商务通常需要通过设立在东道国境内某个服务器上的交互式网址实现，而服务器又是具有实物形态的资产，符合常设机构固定性要求,因此将服务器作为常设机构的判定标准之一，也不失为一种方法。但这里需要注意的是，作为常设机构的服务器必须是受企业支配的、固定的，且相关营业活动须全部或部分通过服务器完成。这就意味着非居民企业只有对来源国的服务器拥有完全的支配控制权，才可认定该服务器为常设机构。然而在实践中，许多跨境电子商务实现过程中所依托的服务器通常是由一国的网络服务供应商管理和控制，跨国企业仅需向这些供应商租用一定的磁盘空间建立自己的销售网址，就可以进行实际经营，并且这些供应商也可将服务器同时租给多个客户使用。因此，以服务器为常设机构来确定所得来源地并不适合于该种商业模式，仍需考虑其他方法。

引入“虚拟常设机构”判定原则。在数字经济全面发展的今天，我们需要更具有改革性的方案，对常设机构的构成要件进行适当扩展。笔者建议采取“虚拟常设机构”方案，该方案是在维持原常设机构框架的基础上，从虚拟的固定营业场所、虚拟代理人和现场商业存在等方面，对常设机构的内涵和外延进行了扩充，相较“显著经济存在”对常设机构替代式的改变，就现阶段而言更易于执行和操作。但在适用上，需进一步设定实施标准和明确要求，以防规则被扩大使用。例如，可借鉴建筑工程类常设机构的存续时间对“虚拟常设机构”设定时限，达到时限要求则可判定构成“虚拟常设机构”；对仅利用网站进行业务宣传、产品介绍、服务推广等活动，且并不直接产生盈利效应的，可作为辅助性、准备性活动，排除在构成“虚拟常设机构”条件以外。同时，还需注意“虚拟常设机构”并不是对传统常设机构原则的完全取代，当非居民企业同时具备物理场所，并以数字化形式存在于来源地国时，可同时适用一般常设机构和“虚拟常设机构”认定标准，只要符合其一，即可被认定构成常设机构。

构建与数字经济匹配的税收制度。数字经济日趋全球化的发展，对国际税收规则提出了新的挑战，如何协调和平衡数字经济企业居民国与所得来源国的税收管辖权是一项世界性难题。我国作为数字经济的输入国，对常设机构概念及判定规则的调整，仍应从具体国情出发，在巩固和加强多边或区域合作的基础上，积极寻求征税权分配的国际合作，探索数据经济时代常设机构规则改革的新突破，构建与数字经济相匹配的“互联网+”税收制度和征管体系。

　近日，有朋友向笔者提出疑问，在通过个人所得税APP填报专项附加扣除信息时，最初填报享受的是住房贷款利息，后来觉得北京的住房租金扣除标准更高，于是将已填报的住房贷款利息作废，改填报享受住房租金。朋友疑惑了，享受住房租金专项附加扣除的前提条件不就是“在主要工作城市没有自有住房而发生住房租金”吗？对于我这种在京有房的个人，且已经填报过住房贷款利息，APP怎么能允许改填报住房租金还成功提交呢？是APP有BUG吗？

　　笔者认为，朋友的税收风险意识值得肯定，但对文件理解不透，这次完全是多虑了。

　　《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称暂行办法）第十七条规定，纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，可以按标准定额扣除。注意，此处是“可以”按标准定额扣除。在法律术语中，“应当”一般指强制性规定，除特殊情况，必须遵守；“可以”则指授权性规定，赋予相对人选择权。

　　暂行办法第二十条规定，纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。注意，此处情态动词用的是“不能”，即完全否定。

　　综上所述，住房贷款利息与住房租金之间是简单的互斥关系，纳税人只能择其一享受，而个人所得税APP的设置也完全遵循了这一原则，因此朋友们可放心填报。

小微企业是发展的生力军、就业的主渠道、创新的重要源泉。

　　最先提出的小微企业概念，是指小型企业、微型企业、家庭作坊式企业、个体工商户的统称。而现时的小微企业的概念已经发生了变化，以税收领域为例，在近几年出台的一系列税收优惠政策中，经常可以看到对“小微企业”的减免税规定，但同时又分别以“小型微利企业”、“小型、微型企业”、“小规模纳税人”为适用对象。

　　在日常税收征纳实务中，很多财务人员以及税务人员也经常把“小微企业”与“小型、微型企业”、“小型微利企业”、“小规模纳税人”这“三小纳税人”的概念混淆，有的以为“小微企业”就是“小型微利企业”的简称；也有的认为“小微企业”就是“小型企业、微型企业”的统称；对于“小微企业”与“小规模纳税人”也是常常混同。

　　笔者以往也曾有过误区，经反复思考后以为，现时税收领域的“小微企业”是一个泛指的集合概念，包括但不限于“小型、微型企业”、“小型微利企业”、“小规模纳税人”等特定纳税人，具体应以每项减免税政策所规定的特指对象而论。

　　需要提示注意的是：在近几年，国家相继出台和延续了对小微企业减免增值税（包括营改增以前的营业税）、印花税的优惠政策，以及小型微利企业普惠性所得税减免政策，对于如何理解和执行相关税收减免政策，则需仔细领会相关政策文件对减免税事项的措辞和具体规定，不能只看文件题目就贸然处事，出现“望题生义”的偏差。

　　同时，上述有具体减免税规定的“小型微利企业”、“小型、微型企业”、“小规模纳税人”这“三小”纳税人概念的外延虽均有交织，但各自的内涵却完全不同。

　　小型、微型企业的概念及优惠政策

　　“小型企业、微型企业”概念并非源自税收领域，本意是对企业规模的划型。国家工信部、统计局、发改委、财政部2011年6月联合出台《中小企业划型标准规定》（工信部联企业〔2011〕300号印发），根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点，将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，“小型、微型企业”即指其中的两类企业。同时，在划型时还应考虑，《国民经济行业分类》（GB/T4754-2011）已修订为（GB/T4754-2017）。另，《金融业企业划型标准规定》将各类金融业企业划分为大、中、小、微四个规模类型。

　　财政部、税务总局先后以《关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》（财税〔2014〕78号）和《关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税〔2017〕77号）规定，自2014年11月1日至2020年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。

　　财税〔2017〕77号文件还规定，自2017年12月1日至2019年12月31日，对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。

　　《财政部、税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）规定，自2018年1月1日至2019年12月31日，纳税人为农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保取得的担保费收入，以及为上述融资担保提供再担保取得的再担保费收入，免征增值税。相关小型、微型企业的认定，即按《中小企业划型标准规定》的有关规定执行。其中，资产总额和从业人员指标均以贷款发放（原担保生效）时的实际状态确定；营业收入指标以贷款发放（原担保生效）前12个自然月的累计数确定，不满12个自然月的，按照以下公式计算：

　　营业收入（年）=企业实际存续期间营业收入/企业实际存续月数×12。

　　小型微利企业的概念及优惠政策

　　“小型微利企业”是企业所得税中的一类特定纳税人，完整的表述应为“符合条件的小型微利企业”，该名词来源于《企业所得税法》，但并未对小型微利企业直接作出界定，而是规定“符合条件的小型微利企业”适用20%的优惠税率。

　　《企业所得税法实施条例》继而规定：所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的工业企业；从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元的其他企业。

　　从2010年开始，国家对部分符合条件的小型微利企业，在减低企业所得税税率（20%）的基础上，再给予减半征税的优惠政策（其所得减按50%计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税）。

　　自2018年1月1日起，小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元，对年应纳税所得额低于100万元（含100万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　经过几次政策变化，2019年度的现行政策为财政部、国家税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）所规定的：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　且对应同时符合的其他条件也进行了调整：上述小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　小规模纳税人的概念及优惠政策

　　“小规模纳税人”源自增值税的规定，特指增值税纳税人中的一类。按照现行税法规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，小规模纳税人适用简易计税方法，按取得的销售额乘以征收率计算应纳增值税额。

　　自2018年5月1日起，销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产的增值税纳税人，小规模纳税人标准统一为年应征增值税销售额500万元及以下。

　　从2014年10月开始执行的《财政部、国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》（财税〔2014〕71号）和《财政部、国家税务总局关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》（财税〔2015〕96号），以及在营改增全面推开后，财政部、税务总局《关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税〔2017〕76号），国家税务总局发布的《关于小微企业免征增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第52号），财政部、国家税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）等文件，标题中均显示是关于“小微企业”免税，其正文有关增值税部分却都是明确小规模纳税人享受免征增值税的政策。如：“对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税”。对此，可理解为是对部分小微企业（小规模纳税人，但并非所有小型企业、微型企业）免税的规定。

　　直至近日，国家税务总局发布的《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）才在文件标题中使用了“小规模纳税人”这个名词。

　　因此，现在享受月销售额不超过10万元（按季纳税30万元）免征增值税的，仍然只限于增值税小规模纳税人而非所有小微企业，也非所有的小型企业、微型企业纳税人。

　　此外，2019年1月1日至2021年12月31日期间，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　特殊的小微企业对象及优惠政策

　　在已有的涉税优惠政策中，财政部、国家税务总局发布的《关于对小微企业免征有关政府性基金的通知》（财税〔2014〕122号）规定：“自2015年1月1日起至2017年12月31日，对按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（含3万元），以及按季纳税的季度销售额或营业额不超过9万元（含9万元）的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金、文化事业建设费。”

　　有关此项优惠政策，文件标题是对“小微企业免征有关政府性基金”，而正文对于小微企业的范围并未限制于前述的“小型企业、微型企业”，也未限于“小规模纳税人”，而是单纯以缴纳义务人的每月（每季度）销售额是否超过3万元（9万元）的标准为条件，未超过的就可以享受此项优惠。

　　而后续扩围的政策，将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，由每月（每季度）销售额不超过3万元（9万元）扩大至不超过10万元（30万元）的缴纳义务人，相关文件《财政部、国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税〔2016〕12号）的标题中没有特指适用对象而是用了“扩大”一词。

　　“三小纳税人”之差异及交集

　　“三小”纳税人，其外延互有交织，看似好像区别不大，甚至是相互兼之，如有的小型微利企业同时也系小微企业，或者有些小规模纳税人既属于小微企业同时还属于小型微利企业。但实际上，三者有完全不同的特指对象，个中差异很大：

　　案例一：甲建筑企业，资产总额4800万元，年营业收入5500万元，属于小型企业，但是其年度应纳税所得额高于300万元（或者虽然年营业收入低于6000万元、年应纳税所得额低于300万元，但其资产总额高于5000万元）；乙农业企业符合小型企业标准，年度应纳税所得额也远远低于300万元，但从业人员超过300人。该甲建筑企业、乙农业企业均不符合小型微利企业的条件，不得享受2019年起施行的小型微利企业普惠性税收减免的企业所得税优惠政策。

　　案例二：A工业企业虽属于小型企业，因超过小规模纳税人标准已登记为增值税一般纳税人；营改增试点的小型企业B公司，年应税服务销售额200万元，虽远未超过500万元的小规模纳税人标准，但已办理一般纳税人登记。假定在2019年，A企业1季度取得销售额28万元，B公司1月份取得销售额9万元，该A、B两企业虽然符合小型企业标准，但均系一般纳税人而非小规模纳税人，因而均不得享受月销售额不超过10万元（季度30万元）免征增值税的优惠。

　　综上可以看出，“三小”纳税人分属于不同税种的特指纳税人。小型企业、微型企业属于企业规模划型中的两类企业，且可享受增值税、印花税的特定免税优惠；小型微利企业为企业所得税的特定优惠对象；小规模纳税人原本为增值税纳税人中独有的一类，可享受增值税的特定免税优惠，现在还可以享受减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加的优惠。

　　就纳税人主体而言，“小型微利企业”指企业纳税人而不包括个体工商户和自然人个人；“小型企业、微型企业”包括依法设立的各类所有制和各种组织形式的企业（个体工商户参照企业标准划型）；而增值税“小规模纳税人”既包括企业也包括个体工商户、自然人个人。还有就是，增值税所规定的起征点只适用于个人（个体工商户和自然人个人）。

　　鉴于“三小”纳税人的不同概念内涵与所能享受的税收优惠息息相关，即符合各自条件、标准的，可享受不同税种的规定税收优惠，因此，正确掌握小型、微型企业，小型微利企业，小规模纳税人这“三小”纳税人的判定标准以及与小微企业的关系，对于纳税人准确享受税收优惠政策，税务人员正确行使税收执法权，很有必要。

018年1月5日中国银监会为弥补监管短板对委托贷款业务进行全面、系统的规范，出台了《中国银监会关于印发商业银行委托贷款管理办法的通知》（中国银行业监督管理委员会银监发[2018]2号）（下称《办法》），《办法》的出台不仅为商业银行办理委托贷款业务提供了制度依据，也为委托贷款相关的涉税业务提供了解决问题的新思路。

　　《办法》规定，所称委托贷款，是指委托人提供资金，由商业银行（受托人）根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款，不包括现金管理项下委托贷款和住房公积金项下委托贷款。同时明确委托贷款业务是商业银行的委托代理业务。商业银行应按照“谁委托谁付费”的原则向委托人收取代理手续费。商业银行与委托人、借款人就委托贷款事项三方签订委托贷款借款合同，不承担信用风险。委托资金来源是委托人有权自主支配的资金，并按合同约定及时向商业银行提供。

　　划重点：

　　●资金提供方是委托人的自有资金，需要交给银行专户，不是银行的资金。

　　●三方签订的是委托贷款借款合同，但银行在其中只是代理服务，代为发放，协助监督作用，不是借出款项的一方。

　　●商业银行向委托人而不是借款人收取代理手续费。

　　以下是涉税处理的分析。

　　一、增值税

　　1、委托人涉及的是按什么税目计税及开票问题

　　根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。因此，委托方将资金通过银行提供给借款人使用取得的利息收入，属于销售贷款服务，应缴纳增值税。

　　如果委托人为小规模纳税人，应按提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，依3%的征收率计缴增值税。从2019年1月1日，月销售额不超过10万元（按季纳税30万元）可以享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。如果委托人为一般纳税人，应按提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，依6%的税率计算销项税额。

　　委托人取得利息收入增值税纳税义务发生时间为，发生贷款行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供贷款服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天。

　　根据财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（六）项规定，对购入的贷款服务不能抵扣进项税，因此实务中不建议开具增值税专用发票给借款人。

　　2、借款人涉及的是支付的利息可否抵扣进项税问题

　　借款人属于接受贷款服务方。借款人为小规模纳税人的，不涉及进项抵扣；如为一般纳税人，购进贷款服务不得抵扣进项税额，因此不建议取得增值税专用发票。

　　3、商业银行涉及的是按什么税目计税及开票问题

　　财税[2016]36号附件1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。因此，商业银行提供委托贷款服务取得的手续费收入，属于提供金融代理取得的收入，应按“经纪代理服务”缴纳增值税，而不是按照“金融服务——直接收费金融服务”缴纳增值税。

　　4、手续费处理涉及进项是否可以抵扣问题

　　根据财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　在《办法》实施前，商业银行通常向借款人收取手续费，而根据《办法》，商业银行改为向委托人收取代理手续费，实务中委托人会再向借款人收回这笔手续费，当委托人向商业银行支付这笔手续费时，商业银行不是贷款人，委托人支付的手续费可以抵扣进项税。当委托人向借款人收取手续费时，属于提供贷款服务的价外费用，一并按贷款服务缴纳增值税并开具普通发票；而借款人属于接受贷款服务向贷款人支付的与该笔贷款直接相关的手续费，借款方不可以抵扣进项税。

　　即便是委托人不再向借款人收回这部分手续费，那么也会因为银行收取这部分手续费而会把手续费成本加在利息当中，同样，借款人也不能抵扣进项税，这与营改增的政策是相符合的，避免因以收取手续费等名义支解利息收入的增值税应税销售额。

　　二、所得税

　　1、委托人涉及的是收入的确定问题

　　委托人如为企业，根据《企业所得税法实施条例》第十八条的规定确认为利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　委托人如为个人独资企业或者合伙企业，取得的委托贷款利息收入不需并入企业的经营收入，而是单独作为投资者个人或企业取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。委托人如为个人按利息、股息、红利所得计算个人所得税。

　　2、借款人涉及的是利息支出扣除的问题

　　委托贷款合同虽然涉及到银行，但委托贷款涉及的借款人与贷款人均不是商业银行，根据《企业所得税法实施条例》规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。也就是说，借款方的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得税前扣除。

　　企业根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）的规定，在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　如果借款人和委托人属于关联方，借款人的利息支出税前扣除满足前两个要求外，还应按照《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定进行处理。即除非借款方能够按照税法及其实施例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者借款方的实际税负不高于境内关联方的以外，借款方的利息支出受关联方债权性投资与其权益性投资比例2：1的限制。

　　3、商业银行涉及的是收入的确定问题

　　委托贷款业务中，受托人商业银行实际上不是资金借贷双方中的任何一方，其就取得的经纪代理服务手续费收入申报企业所得税。

　　三、土地增值税

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定，与房地产开发项目有关的财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本之和的10％以内计算扣除。

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条房地产开发费用的扣除问题规定，（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。”

　　根据以上政策，利息支出如果能够按项目分摊并能提供金融机构证明的，据实扣除，但不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。如果不能提供金融机构证明或者不能按项目分摊利息的，按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　对于委托贷款，因不能取得金融机构证明，实质上属于非金融企业间的借款，应按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　四、印花税

　　在《办法》实施之前，《贷款通则》规定，贷款分自营贷款、委托贷款和特定贷款。其中，委托贷款，系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。因此，委托贷款也是银行货款的一种形式。通常认为委托贷款合同的表现形式主要有两种：双方协议的委托贷款和三方协议的委托贷款。

　　双方协议的委托贷款由资金提供人（委托人）与银行（受托人）签订的委托合同及银行（受托人、贷款人）与借款人签订的借款合同构成，委托人与受托人、贷款人与借款人的权利义务分别在两个合同中约定；三方协议的委托贷款则由一个合同构成：资金提供人（委托人）、银行（受托人、贷款人）与借款人的权利义务均在一个合同中约定。

　　印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。对于不在列举范围内的凭证，不涉及印花税。印花税税目税率表中的借款合同，是指银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同。根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十四条规定：“在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。”

　　因此，对于双方协议的委托贷款合同，委托方与银行签订的委托合同不属于应税凭证，不贴花。而银行与借款人签订的借款合同，银行与借款人均应按“借款合同”贴花，依借款金额万分之零点五贴花。

　　对于三方协议的委托贷款，该合同实际上约定了两个事项：委托事项和贷款事项。该委托贷款合同属于借款合同，立合同人应按借款合同贴花。立合同人为借款合同的当事人，应当是对借款合同有直接权利义务关系的单位和个人，不包括保人、证人、鉴定人。同时根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）文件第六条的规定，借款合同仅就由金融单位与使用单位贴花。因此，作为签订委托贷款合同的三方，委托方、银行和借款方中，只有银行和借款方就借款事项拥有直接权利义务关系，应作为立合同人（合同当事人），按“借款合同”依借款金额万分之零点五贴花；而委托方持有合同但不属于当事人，不需要贴花。

　　上海市曾经发文明确过，但在2009年废止后，委托货款合同如何贴花又成了不明确的问题。原规定如下：

　　《关于本市金融系统办理的委托贷款合同征收印花税问题的通知》（沪税地[1991]121号）（注：《上海市国家税务局 上海市地方税务局关于公布废止或失效的税收规范性文件目录的通知》（沪国税法[2009]9号）宣布废止。）规定：

　　经请示国家税务局地方税管理司同意，现对本市金融系统办理的委托贷款合同征收印花税问题，作如下规定：

　　一、银行使用的委托贷款合同（协议），均属金融机构与借款单位签订的借款凭证。根据国家税务局国税发[1991]155号文件第六条的规定，应当由银行和借款单位就各自所持的一份凭证贴花，其他签约人不贴花。

　　二、银行与委托单位签订的委托贷款协议书，则应作为仅明确委托、代理关系的凭证，按照国家税务局国税发[1991]155号文第十四条的规定，不属于列举征税的凭证，不贴印花。

　　《办法》实施以后，这个问题不再是争议问题了，根据《办法》的规定，委托人、商业银行、借款人三方签订的是委托贷款借款合同，银行在其中只是代理服务，代为发放，协助监督作用，不是借出款的一方，仅负责代理事项，仅有代理的权限和责任，因此不需要贴花，而委托人与借款人双方均不是金融组织的，也不属于借款合同的印花税纳税人，双方也不需要贴花。

　　五、账务处理

　　《企业会计准则应用指南》附录会计科目和主要账务处理规定：

　　1303贷款

　　一、本科目核算企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。

　　……

　　企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项，可将本科目改为“1303委托贷款”科目。

　　委托人委托商业银行对借款人的贷款，应通过“委托贷款”科目核算。

　　委托人发放贷款时：

　　借：委托贷款——本金

　　  贷：银行存款

　　支付银行委托贷款手续费:

　　借：财务费用

　　  贷：银行存款

　　按月计提利息：

　　借：应收利息

　　  贷：利息收入

　　收回发放的贷款：

　　借：银行存款

　　  贷：应收利息

　　  贷：委托贷款

财政部、国家税务总局发布的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第三条，对保险营销员、证券经纪人取得佣金收入的个人所得税计税方式等进行了调整。笔者认为，对于保险营销员、证券经纪人取得佣金收入计征个人所得税应注意以下方面的要点：

　　注意：适用该项政策的保险营销员、证券经纪人，均限于自然人，不包括个体工商户。

　　（一）应税项目的确定

　　个人保险营销员、证券经纪人从事经纪业务取得的所得，根据个人所得税法规定，属于劳务报酬所得。

　　（二）以一个月内取得的收入为一次

　　劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。对于保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，鉴于保险营销和证券经纪业务的连续性，属于同一项目连续性收入的，应以一个月内取得的收入为一次。

　　（三）收入额的确定

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额。即：

　　收入额=不含增值税的佣金收入×（1－20%）

　　（四）展业成本的计算

　　保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。即：

　　展业成本=不含增值税的佣金收入×（1－20%）×25%

　　（此处按照收入额的25%计算的展业成本实为不含税佣金收入的20%；减除的费用和展业成本之和等于不含税佣金收入的40%，与此前《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）规定的“展业成本为佣金收入减去地方税费附加之余额的40%”的比例基本持平）

　　（五）附加税费

　　按照营改增相关税收政策规定，保险营销员、证券经纪人属于小规模纳税人，应按照简易计税方法计税，销售额不包括其应纳增值税税额，采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照“含税销售额÷（1＋征收率）”的公式计算销售额。

　　保险营销员、证券经纪人应按提供经纪代理服务按3%的征收率缴纳增值税以及附征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　（六）扣缴单位按累计预扣法预扣预缴个人所得税

　　虽然个人保险营销员、证券经纪人从事经纪业务取得的所得属于劳务报酬所得，但是扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，并非按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号发布）规定的劳务报酬的预扣率及预扣预缴方式执行，而是按照支付工资、薪金所得的累计预扣法计算预扣税款。

　　本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率－速算扣除数）-累计减免税额－累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入额－累计减除费用－累计其他扣除

　　累计收入额按照不含增值税的累计收入减除20%费用后的余额计算；累计减除费用按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的从业月份数计算；累计其他扣除按照展业成本、附加税费和依法确定的其他扣除之和计算。

　　上述公式中的预扣率、速算扣除数，比照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》所附的《个人所得税预扣率表一》执行。

　　相关专项扣除和专项附加扣除，在年度中每月预扣预缴环节暂不扣除，待年度终了后汇算清缴申报时办理扣除事项。

　　在一个纳税年度内，保险营销员、证券经纪人的每月应预扣预缴税额为负值时，暂不退税；纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

　　（七）佣金收入并入当年综合所得的计税依据

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于综合所得（工资、薪金所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得）中的劳务报酬所得，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，合并计算个人所得税。

　　次年办理汇算清缴时，保险营销员、证券经纪人年度综合所得应纳税所得额=每一纳税年度综合所得收入额－展业成本－附加税费－费用60000元－专项扣除－专项附加扣除－依法确定的其他扣除

　　再以年度综合所得应纳税所得额，适用3%至45%的超额累进税率，计算全年应缴纳的个人所得税，税款多退少补。

　　（八）特殊情形：

　　《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）的原则，对于免征增值税的，确定个人所得税的应税收入时，不扣减增值税额。

　　《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第三条规定：由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。纳税人自行申报享受减征优惠，不需额外提交资料。

　　《财政部、国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税〔2016〕12号）第一条：将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，由现行按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过9万元）的缴纳义务人，扩大到按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人。

　　接下来我们通过案例来看看保险营销员取得佣金收入究竟如何预扣预缴和汇算清缴个人所得税。

　　基本情况：

　　甲某是某市保险企业的营销员，2019年1月、5月、9月、11月取得佣金收入分别为50000元、4000元、103000元、154500元。甲某每月自行缴付“三险一金”4000元，还每月自行支付税优商业健康保险费200元，每月符合条件的子女教育、赡养老人、住房贷款利息支出等专项附加扣除合计3000元。

　　保险企业接受税务机关委托代征（代扣）税（费）款。假定甲某所在地的城市维护建设税税率为7%，教育费附加、地方教育附加征收率分别为3%、2%，且符合省政府规定对这几项税费额按50%的幅度减征的条件。甲某取得佣金收入时，各月应纳增值税及附加和个人所得税计算如下：

　　案例1：

　　保险企业的个人营销员甲某，2019年1月取得佣金收入50000元，其应纳增值税及附加和个人所得税计算如下：

　　一、企业代征增值税及附加税费：

　　《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第一条规定：“对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。”保险营销员属于按月计算销售额的小规模纳税人，甲某月销售额未超过10万元，免征增值税。

　　因此1月份应代征甲某的增值税及附加税为零元。

　　二、计算1月份应预扣预缴甲某的个人所得税：

　　（一）个人所得税应税收入额为40000元：

　　1.应税佣金收入=50000元

　　2.应税收入额=50000×（1－20%）=40000元

　　（二）个人所得税扣除项目合计15200元：

　　1.基本减除费用5000元

　　2.其他扣除合计10000+200=10200元

　　（1）展业成本=40000×25%=10000元

　　（2）附加税费0元、依法确定的其他扣除200元

　　（三）1月份应纳税所得额24800元：

　　40000－15200=24800元

　　（四）1月份实际预扣预缴个人所得税744元：

　　24800×3%=744元

　　案例2：

　　保险企业的个人营销员甲某，2019年5月取得佣金收入4000元，其应纳增值税及附加和个人所得税计算如下：

　　一、企业代征增值税及附加税费：

　　5月份甲某佣金收入未超过10万元，免征增值税。应代征甲某增值税及附加税费为零元。

　　二、计算5月份应预扣预缴甲某的个人所得税：

　　（一）5月份的应税佣金收入为4000元

　　（二）截止5月份个人所得税累计应税收入额为43200元：

　　1.累计应税佣金收入=50000+4000=54000元

　　2.累计应税收入额=54000×（1－20%）=43200元

　　（三）截止5月份个人所得税累计扣除项目合计36800元：

　　1.累计减除费用5000×5=25000元

　　2.累计其他扣除合计10800+1000=11800元：

　　（1）累计展业成本43200×25%=10800元

　　（2）附加税费0元、累计依法确定的其他扣除200×5=1000元

　　（四）5月份累计应纳税所得额6400元：

　　43200－36800=6400元

　　（五）5月份累计应预扣预缴个人所得税192元：

　　6400×3%=192元

　　（六）5月份实际预扣预缴个人所得税零元：

　　192－744=－552元

　　5月份应预扣预缴税额为负值（－552元），本月暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

案例3：

　　保险企业的个人营销员甲某，2019年9月取得佣金收入103000元，其应纳增值税及附加和个人所得税计算如下：

　　一、企业代征增值税及附加税：

　　佣金收入换算为不含增值税佣金收入：103000÷（1+3%）=100000元。

　　9月份甲某取得的佣金收入未超过10万元，免征增值税。

　　因此9月份应代征甲某的增值税及附加税为零元。

　　二、计算9月份应预扣预缴甲某的个人所得税：

　　（一）9月份的应税佣金收入为103000元

　　（二）截止9月份个人所得税累计应税收入额为125600元：

　　1.累计应税佣金收入=50000+4000+103000=157000元

　　2.累计应税收入额=157000×（1－20%）=125600元

　　（三）截止9月份个人所得税累计扣除项目合计78200元：

　　1.累计减除费用5000×9=45000元

　　2.累计其他扣除合计31400+1800=33200元

　　（1）累计展业成本=125600×25%=31400元

　　（2）附加税费0元、累计依法确定的其他扣除200×9=1800元

　　（四）9月份累计应纳税所得额47400元：

　　125600－78200=47400元

　　（五）9月份累计应预扣预缴个人所得税2220元：

　　47400×10%—2520=2220元

　　（六）9月份实际预扣预缴个人所得税1476元：

　　2220－744=1476元

　　案例4：

　　保险企业的个人营销员甲某，2019年11月取得佣金收入154500元，其应纳增值税及附加和个人所得税计算如下：

　　一、企业代征增值税及附加税：

　　佣金收入换算为不含增值税佣金收入：154500÷（1+3%）=150000元

　　（一）增值税

　　企业代征增值税=150000×3%=4500元

　　（二）附加税

　　企业按原规定应代征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合计：4500×（7%+3%+2%）=540元

　　甲某可享受按50%的税额幅度减征城市维护建设税和教育费附加、地方教育附加的优惠政策。

　　因此企业实际应代征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合计：540×50%=270元

　　二、计算11月份应预扣预缴甲某的个人所得税：

　　（一）11月份的应税佣金收入=150000元

　　（二）截止11月份个人所得税累计应税收入额245600元：

　　1.累计应税佣金收入=50000+4000+103000+150000=307000元

　　2.累计应税收入额=307000×（1－20%）=245600元

　　（三）截止11月份个人所得税累计扣除项目合计118870元：

　　1.累计减除费用5000×11=55000元

　　2.累计其他扣除合计61400+270+2200=63870元

　　（1）累计展业成本=245600×25%=61400元

　　（2）附加税费270元、累计依法确定的其他扣除200×11=2200元

　　（四）11月份累计应纳税所得额126730元：

　　245600－118870=126730元

　　（五）11月份累计应预扣预缴个人所得税10153元：

　　126730×10%－2520=10153元

　　（六）11月份实际预扣预缴个人所得税7933元：

　　10153－744－1476=7933元

　　案例5：

　　个人营销员甲某除在该保险企业取得前述佣金收入外，无其他项目的应税所得。

　　居民个人办理年度综合所得汇算清缴时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。保险营销员取得的佣金收入属于劳务报酬所得，因此甲某2019年取得的佣金收入计入综合所得。

　　2019年甲某每月自行缴付“三险一金”4000元，还每月自行支付税优商业健康保险费200元，每月符合条件的专项附加扣除合计3000元。

　　计算甲某2019年度综合所得在次年汇算清缴时应补（退）个人所得税：

　　一、全年应税佣金收入307000元：

　　50000+4000+103000+150000=307000元

　　二、综合所得应税收入额245600元：

　　307000×（1－20%）=245600元

　　三、展业成本61400元：

　　245600×25%=61400元

　　四、附加税费270元

　　五、全年基本减除费用60000元：

　　5000×12=60000元

　　六、全年专项扣除48000元：

　　4000×12=48000元

　　七、全年专项附加扣除36000元：

　　3000×12=36000元

　　八、全年依法确定的其他扣除2400元：

　　200×12=2400元

　　九、全年个人所得税应纳税所得额37530元：

　　245600－61400－270－60000－48000－36000－2400=37530元

　　十、全年应缴纳个人所得税1233元：

　　37530×10%—2520=1233元

　　十一、全年已预扣预缴个人所得税10153元：

　　744+1476+7933=10153元

　　十二、2019年个人所得税应退税额8920元：

　　1233－10153=－8920元

　　综上，甲某2019年度取得的综合所得在次年汇算清缴时应退个人所得税8920元。

　　附：个人代理人汇总代开佣金发票具体规定

　　(一)接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。

　　(二)保险企业代个人保险代理人申请汇总代开增值税发票时，应向主管税务机关出具个人保险代理人的姓名、身份证号码、联系方式、付款时间、付款金额、代征税款的详细清单。

　　保险企业应将个人保险代理人的详细信息，作为代开增值税发票的清单，随发票入账。

　　(三)主管税务机关为个人保险代理人汇总代开增值税发票时，应在备注栏内注明“个人保险代理人汇总代开”字样。

　　(四)证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行。

《扒开税雾》按：戊戌岁末，《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号）的发布，引发了财税圈对企业集团内单位之间资金无偿借贷行为免征增值税政策的热议。敝号凑个热闹，谈谈集团公司按收购视同自产货物申报免抵退税政策。

　　一、视同自产货物申报适用增值税退（免）税政策的条件

　　（一）集团公司总部及其控股的生产企业持续经营以来从未发生骗取出口退税、虚开增值税专用发票或农产品收购发票、接受虚开增值税专用发票（善意取得虚开增值税专用发票除外）行为；

　　（二）集团公司需经集团公司总部所在地的地级以上税务局备案；

　　（三）收购的货物范围限于集团公司总部控股的生产企业之间收购的自产货物以及集团公司总部与其控股的生产企业之间收购的自产货物，控股口径按照现行《公司法》第二百一十六条规定的执行。

　　【网友：

　　1、第一条二项的备案，应不是退免税的备案，而是集团在地级税务局备案为集团公司的备案。

　　2、备案应该只向主管税务机关即可，不需要向地级税务机关备案。所以第一条第二项感觉写的有问题。

　　作者：

　　集团公司向其总部所在地主管税务机关备案，不是直接向地级税务机关备案。第一条第二项指的是《集团公司成员企业备案表》需传递至地市税务局，这是最低层级。表述可能不够明晰，容易引起误解。】

　　二、备案要求

　　集团公司需要按收购视同自产货物申报免抵退税的，集团公司总部需提供以下资料，向主管税务机关备案：

　　（一）《集团公司成员企业备案表》及电子申报数据；

　　（二）集团公司总部及其控股的生产企业的营业执照副本复印件；

　　（三）集团公司总部及其控股生产企业的章程复印件；

　　（四）主管税务机关要求报送的其他资料。

　　对集团公司总部提供上述备案资料齐全、《集团公司成员企业备案表》填写内容符合要求的，主管税务机关应当场予以备案。对不符合上述要求的，主管税务机关应一次性告知企业，待其补正后备案。

　　三、备案表在税务机关内部传递流程

　　按收购视同自产货物申报免抵退税的集团公司备案后，主管税务机关按照集团公司总部和成员企业所在地情况，传递《集团公司成员企业备案表》。

　　（一）在同一地市的，集团公司总部所在地主管税务机关应将《集团公司成员企业备案表》传递至地市税务局报备，并同时抄送集团公司总部、成员企业所在地税务局；

　　（二）在同一省（自治区、直辖市、计划单列市，下同）但不在同一地市的，集团公司总部所在地主管税务机关，应将《集团公司成员企业备案表》逐级传递至省税务局报备，省税务局应清分至集团公司总部、成员企业所在地税务局；

　　（三）不在同一省的，集团公司总部所在地主管税务机关，应将《集团公司成员企业备案表》逐级传递至国家税务总局，由国家税务总局逐级清分至集团公司总部、成员企业所在地税务局。

根据新《个人所得税法》规定，居民个人取得的“工资、薪金所得”、“劳务报酬所得”、“稿酬所得”、“特许权使用费所得”（统称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税。为了不加重纳税人负担，财政部、国家税务总局联合发文，将几种特殊形式“工资、薪金所得”的计税方法暂延续执行。

　　一、全年一次性奖金

　　全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人，根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。个人取得全年一次性奖金，根据新《个人所得税法》规定，应当并入当年“综合所得”，按纳税年度合并计算个人所得税。但为了保持政策的连续性，降低纳税人的税负，根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，基本保留原先的计算方法，在2021年12月31日前，“全年一次性奖金”单独计算纳税，不并入当年综合所得，自2022年1月1日起并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。具体可分为两步计算：

　　第一步确定适用税率

　　全年一次性奖金÷12，依据得出的商确定适用税率

　　第二步计算应纳税额

　　应纳税额=全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

　　适用税率为月度税率，由年综合所得税率换算而来。

　　当出现“综合所得”数额达不到纳税标准，而“全年一次性奖金”需要纳税的情况，此时纳税人可选择并入当年综合所得计算纳税。单独计算与合并计算那种方法税负更低，需要计算比较才能确定。

　　中央企业负责人取得年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励，比较上述方法计算，2022年1月1日之后的政策另行明确。

　　二、股权激励

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，在2021年12月31日前（2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确），不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

　　股权激励收入包括以下情形：

　　（一）股票期权。实施股票期权计划企业授予员工股票期权，股权激励收入=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量。

　　对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为股权激励收入。

　　（二）股票增值权所得。股票增值权是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。

　　股权激励收入=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。

　　（三）限制性股票所得。限制性股票是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。

　　股权激励收入=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

　　（四）技术人员股权奖励。股权奖励是指高新技术企业无偿授予相关技术人员一定份额的股权或一定数量的股份。比照上述第（一）、（二）、（三）项规定，确定股权激励收入。

　　三、企业（职业）年金

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。

　　（一）按月领取的，适用月度税率表计算纳税。

　　（二）按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税。

　　（三）按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。

　　（四）一次性领取的，一般适用月度税率表计算纳税（注意不能按12个月分摊），仅下列两种情形，适用综合所得税率表计算纳税：

　　1.个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金；

　　2.个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额。

　　四、解除劳动关系

　　个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：

　　应纳税额=（一次性补偿收入－当地上年职工平均工资×3）×适用税率－速算扣除数

　　在实务中，“当地上年职工平均工资”中的“当地”是指县（市、区），还是设区的地级市，还是省、自治区、直辖市？从严谨统一、便于执行的角度考虑，笔者认为应当是指支付企业所在地省、自治区、直辖市。省级人力资源和社会保障部门或统计部门每年对社会公布“上年职工平均工资”，公众可方便查询。

　　五、提前退休

　　机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：

　　应纳税额=｛〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数｝×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

　　六、内部退养

　　内部退养是指职工在未到退休年龄的情况下，经本人申请，单位领导批准,可以退出工作岗位休养。职工退养期间，由单位发给生活费。一些单位，基于减员增效、机构改革等原因，还给予职工一定的经济补偿。退养职工达到国家规定的退休年龄时，再按照规定办理退休手续。实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，内部退养计征个人所得税方法没有改变，仍按照《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发[1999]58号）规定执行：“个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的工资、薪金所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资，薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。”计税方法可分为两步：

　　第一步确定适用税率

　　一次性收入÷办理退养手续至法定退休年龄的实际月份数＋当月的工资薪金所得－费用扣除标准，依据此数确定适用税率。

　　第二步计算应纳税额

　　应纳税额=（一次性收入＋当月的工资薪金所得－费用扣除标准）×适用税率－速算扣除数

　　适用税率为月度税率，由年综合所得税率换算而来。

　　七、单位低价向职工售房

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，符合《财政部 国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）第二条规定的，不并入当年综合所得，以差价收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额×适用税率－速算扣除数

今天一起学习新个税法中关于证券经纪人佣金的计税，由于保险代理人佣金政策与证券经纪人一致，因此，下文均以证券经纪人为例。

　　老规矩，先分析政策，再举案例。

　　根据新个税法以及《财政部、国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号），证券经纪人佣金个人所得税在2019年有以下变化：

　　实行综合计税法（居民纳税人）。按年综合计税，适用3%-45%的综合税率，相比较原来20%、30%、40%的分档税率，对于大部分中低收入的经纪人来说，税率下降。

　　展业成本扣除比例调低。由原来的40%调整为25%，由于扣除比例降低，计税依据有一定的上升。

　　明确展业成本的计算基础为不含增值税收入减除20%的费用后的余额。由于老法语境下仅仅明确展业成本的比例，但没有明确展业成本的基数是不含税收入的80%还是全额，实务中有不同的理解，这次进行了明确。

　　支付方按累计预扣法计算预扣税款。

　　政策疑惑：财税[2018]164号文件明确：扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定的累计预扣法计算预扣税款。但是，《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）第六条规定，仅有工资薪金可以适用累计预扣法。劳务报酬应按按第八条的规定按月或者按次预扣，并不能适用累计预扣法。两个文件事实上互相是矛盾的，不仅如此，累计预扣法适用的预扣率表事实上为新税法中的年综合税率表（3-45%），劳务报酬的预扣率表事实上为老法中的劳务报酬税率表（20%、30%、40%），两者的预扣税负相差很大。

　　春节前，总局通过12366问答的形式，明确证券经纪人及保险代理人劳务报酬的计税参照工资薪金的累计预扣法，解决了操作层面的问题，但两个文件之间冲突的“硬伤”通过“12366问答”的形式解决，实在太不严谨了。

　　虽然实行累计预扣法，但扣缴义务人在预扣预缴证券经纪人劳务报酬税款时，仅减除累计减除费用、累计其他扣除。不减专项扣除和专项附加扣除。需待年度终了后汇算清缴申报时办理。

　　综上，证券经纪与保险代理劳务报酬，所使用的政策，既不完全像工资薪金，又不像其他性质的劳务报酬。文件依据不仅有财税文件、总局公告，还需要引入总局2月1日的《新个税常见疑问30答》（不知道以后总局会不会把这个30答作为规范性文件进行管理），活脱脱的非驴非马的四不像。

　　案例：

　　某证券经纪人2019年每月从某证券公司取得佣金20000元，每月自行缴纳三险一金2000元，专项附加扣除每月2000元（房贷利息及赡养老人各1000元），没有其他扣除。

　　扣缴义务人每月代扣代缴税款情况：

　　总局规定，证券经纪人增值税按月纳税，由于不超过10万元，因此，免征增值税，不进行价税分离，也没有相应附加税费。

　　在证券公司支付佣金时，每月只扣除5000元费用，不扣除专项扣除及专项附加扣除：

　　每月佣金收入20000×（1-20%）=16000

　　每月展业成本16000×25%=4000

　　每月扣除展业成本后收入16000-4000=12000

　　每月预扣预缴：

　　一月：（12000-5000）×3%=210

　　二月：（12000×2-5000×2）×3%-210=210

　　……

　　证券公司全年预扣预缴（12000×12-5000×12）×10%-2520=5880

　　该经纪人全年应纳税所得12000×12-5000×12-2000×12-2000×12=36000

　　该经纪人实际应纳税额36000×3%=1080

　　第二年汇算清缴可以申请退税：5880-1080=4800

　　延伸知识点：对于月佣金收入超过10万元的经纪人，需要缴纳增值税，因此需要将佣金收入还原成不含税收入，同时，允许扣除附加税费。

从个人所得税的角度，自媒体的收入可被划分为工资薪金、稿酬所得和劳务报酬所得等。

　　现在有不少人在各个平台上发布文章获得收入，由于这些人并非平台公司的雇员，所以获得的收入不能被归为工资薪金所得。根据个人所得税法的规定，稿酬所得是：

　　“稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。[中华人民共和国个人所得税法实施条例（2018年修订]”

　　虽然2018年新修订的法规中，对稿酬所得的定义没有做任何修改。在现今的媒体运行方式下，发布平台不应局限于图书和报刊，各种平台应该被包含于文件中的“等”中，因此，在平台发布文章获得的收入应为稿酬收入。

　　本文主要分析在个税改革后，兼职自媒体人获得的稿酬所得如何申报个税。

　　兼职稿酬所得的个税申报有哪些变化呢？

　　税率变了

　　2019年1月1日之前——适用税率是20%

　　2019年1月1日之后——适用税率是3%到45%的超额累进税率。

　　申报方式变了

　　2019年1月1日之前——按次或者按月缴纳即可

　　2019年1月1日之后——需要先预缴，次年汇算清缴

　　举例说明

　　小栗子是中国居民纳税人，年薪30万，从2019年12月开始兼职在平台上发布文章，获得稿酬收入6000元，那么其应该如何申报个税呢？

　　1）平台预扣缴稿酬的个税：

　　稿酬收入额：6000*（1-20%）*70%=3360（详参法规索引部分）

　　稿酬应预缴所得税：3360*20%=672

　　2）次年汇算清缴：将上述收入额3360元和年薪30万合并，一起按3%到45%的超额累进税率计算应纳所得税，该应纳所得税和实际预扣缴的个税（含就工资薪金和稿酬预扣缴的所得税）相比较，多退少补。

　　法规索引

　　国家税务总局公告2018年第56号

　　（二）扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按次或者按月预扣预缴个人所得税。具体预扣预缴方法如下：

　　劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额。其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

　　减除费用：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按百分之二十计算。

境外公司B与小栗子所在的中国境内公司A签订了技术转让合同，公司B是转让方。小栗子要依该合同，向B公司付汇。

　　小栗子想为该付汇申请免增值税，正填写免税备案表。

　　同事小轴子说表上的纳税人应该填公司A，因为B是境外公司，没有纳税人识别号，没法填。

　　同事小轴子又说其实免税备案在2017年9月1日之后不需要再做了。

　　小栗子决定自己查查。

　　能免增值税吗？

　　能！

　　由于技术转让属于销售无形资产，而且该技术转让的购买方，即公司A，在中国境内，因此该技术转让属于增值税应税范围，但是税法规定可以申请免增值税。同时，该境外转让方，即公司B，为增值税纳税人，备案表上的纳税人应填B。

　　法规依据：

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

　　第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

　　第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

　　（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

　　（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　36号文附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》

　　一、下列项目免征增值税

　　.......

　　（二十六）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

　　.......

　　是否还需要备案?

　　需要！

　　29号文规定，从2017年9月1日起，以前在税务局备案过的跨境免税行为，就无需再备案了。但是，这一条不适用于本文中的情况，因为29号文适用的是境内单位或个人的销售行为。

　　法规依据：

　　国家税务总局公告2017年第30号

　　一、纳税人发生跨境应税行为，按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定办理免税备案手续后发生的相同跨境应税行为，不再办理备案手续。纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。纳税人在税务机关后续管理中不能提供上述材料的，不得享受相关免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　国家税务总局公告2016年第29号

　　第一条中华人民共和国境内（以下简称境内）的单位和个人（以下称纳税人）发生跨境应税行为，适用本办法。

　　如何备案？

　　先科技部门，再税务局

　　备案的程序

　　1.到省级科技主管部门认定

　　2.到主管税务机关备案

　　法规依据：

　　财税[2016]36号

　　备案程序。试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　特别提示！

　　合同要在商务部门登记

　　法规依据：

　　《技术进出口合同登记管理办法》

　　第五条各省、自治区、直辖市和计划单列市商务主管部门负责对本办法第四条以外的自由进出口技术合同进行登记管理。中央管理企业的自由进出口技术合同，按属地原则到各省、自治区、直辖市和计划单列市商务主管部门办理登记。

　　各省、自治区、直辖市和计划单列市商务主管部门可授权下一级商务主管部门对自由进出口技术合同进行登记管理。

　　第六条技术进出口经营者应在合同生效后60天内办理合同登记手续，支付方式为提成的合同除外。

在2019年1月24日（已过2018年12月所属期的增值税申报截止日），小栗子公司发现2018年的收入应进行审计调整，调增收入100万，相应调增应交增值税6万元，这部分欠缴税款所属期在2018年。同时，预计2019年1月所属期的增值税申报是留抵状态。

Q: 那么是否可以用2019年1月的留抵金额抵减2018年的欠税呢？

可以，法规依据是《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）和《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函[2004]1197号）。

Q: 需要提交什么资料？

由县（含）以上税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

Q: 如何抵？

先发生的先抵，并且所欠税金和欠税滞纳金都可以抵（注意：所欠税金和滞纳金是配比抵扣，而非优先抵扣税金）。

按上面的例子，欠缴的是6万元的税金和相应的滞纳金

如果2019年1月所属期的期末增值税留抵是5万元，那么从中可以抵扣欠税款和相应的滞纳金合计5万元；

如果2019年1月所属期的期末增值税留抵是10万元，那么从中抵扣欠税款6万元和相应的滞纳金。