近日，有朋友向笔者提出疑问，在通过个人所得税APP填报专项附加扣除信息时，最初填报享受的是住房贷款利息，后来觉得北京的住房租金扣除标准更高，于是将已填报的住房贷款利息作废，改填报享受住房租金。朋友疑惑了，享受住房租金专项附加扣除的前提条件不就是“在主要工作城市没有自有住房而发生住房租金”吗？对于我这种在京有房的个人，且已经填报过住房贷款利息，APP怎么能允许改填报住房租金还成功提交呢？是APP有BUG吗？

　　笔者认为，朋友的税收风险意识值得肯定，但对文件理解不透，这次完全是多虑了。

　　《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称暂行办法）第十七条规定，纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，可以按标准定额扣除。注意，此处是“可以”按标准定额扣除。在法律术语中，“应当”一般指强制性规定，除特殊情况，必须遵守；“可以”则指授权性规定，赋予相对人选择权。

　　暂行办法第二十条规定，纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。注意，此处情态动词用的是“不能”，即完全否定。

　　综上所述，住房贷款利息与住房租金之间是简单的互斥关系，纳税人只能择其一享受，而个人所得税APP的设置也完全遵循了这一原则，因此朋友们可放心填报。

小微企业是发展的生力军、就业的主渠道、创新的重要源泉。

　　最先提出的小微企业概念，是指小型企业、微型企业、家庭作坊式企业、个体工商户的统称。而现时的小微企业的概念已经发生了变化，以税收领域为例，在近几年出台的一系列税收优惠政策中，经常可以看到对“小微企业”的减免税规定，但同时又分别以“小型微利企业”、“小型、微型企业”、“小规模纳税人”为适用对象。

　　在日常税收征纳实务中，很多财务人员以及税务人员也经常把“小微企业”与“小型、微型企业”、“小型微利企业”、“小规模纳税人”这“三小纳税人”的概念混淆，有的以为“小微企业”就是“小型微利企业”的简称；也有的认为“小微企业”就是“小型企业、微型企业”的统称；对于“小微企业”与“小规模纳税人”也是常常混同。

　　笔者以往也曾有过误区，经反复思考后以为，现时税收领域的“小微企业”是一个泛指的集合概念，包括但不限于“小型、微型企业”、“小型微利企业”、“小规模纳税人”等特定纳税人，具体应以每项减免税政策所规定的特指对象而论。

　　需要提示注意的是：在近几年，国家相继出台和延续了对小微企业减免增值税（包括营改增以前的营业税）、印花税的优惠政策，以及小型微利企业普惠性所得税减免政策，对于如何理解和执行相关税收减免政策，则需仔细领会相关政策文件对减免税事项的措辞和具体规定，不能只看文件题目就贸然处事，出现“望题生义”的偏差。

　　同时，上述有具体减免税规定的“小型微利企业”、“小型、微型企业”、“小规模纳税人”这“三小”纳税人概念的外延虽均有交织，但各自的内涵却完全不同。

　　小型、微型企业的概念及优惠政策

　　“小型企业、微型企业”概念并非源自税收领域，本意是对企业规模的划型。国家工信部、统计局、发改委、财政部2011年6月联合出台《中小企业划型标准规定》（工信部联企业〔2011〕300号印发），根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点，将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，“小型、微型企业”即指其中的两类企业。同时，在划型时还应考虑，《国民经济行业分类》（GB/T4754-2011）已修订为（GB/T4754-2017）。另，《金融业企业划型标准规定》将各类金融业企业划分为大、中、小、微四个规模类型。

　　财政部、税务总局先后以《关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》（财税〔2014〕78号）和《关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税〔2017〕77号）规定，自2014年11月1日至2020年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。

　　财税〔2017〕77号文件还规定，自2017年12月1日至2019年12月31日，对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。

　　《财政部、税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）规定，自2018年1月1日至2019年12月31日，纳税人为农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保取得的担保费收入，以及为上述融资担保提供再担保取得的再担保费收入，免征增值税。相关小型、微型企业的认定，即按《中小企业划型标准规定》的有关规定执行。其中，资产总额和从业人员指标均以贷款发放（原担保生效）时的实际状态确定；营业收入指标以贷款发放（原担保生效）前12个自然月的累计数确定，不满12个自然月的，按照以下公式计算：

　　营业收入（年）=企业实际存续期间营业收入/企业实际存续月数×12。

　　小型微利企业的概念及优惠政策

　　“小型微利企业”是企业所得税中的一类特定纳税人，完整的表述应为“符合条件的小型微利企业”，该名词来源于《企业所得税法》，但并未对小型微利企业直接作出界定，而是规定“符合条件的小型微利企业”适用20%的优惠税率。

　　《企业所得税法实施条例》继而规定：所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的工业企业；从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元的其他企业。

　　从2010年开始，国家对部分符合条件的小型微利企业，在减低企业所得税税率（20%）的基础上，再给予减半征税的优惠政策（其所得减按50%计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税）。

　　自2018年1月1日起，小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元，对年应纳税所得额低于100万元（含100万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　经过几次政策变化，2019年度的现行政策为财政部、国家税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）所规定的：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　且对应同时符合的其他条件也进行了调整：上述小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　小规模纳税人的概念及优惠政策

　　“小规模纳税人”源自增值税的规定，特指增值税纳税人中的一类。按照现行税法规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，小规模纳税人适用简易计税方法，按取得的销售额乘以征收率计算应纳增值税额。

　　自2018年5月1日起，销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产的增值税纳税人，小规模纳税人标准统一为年应征增值税销售额500万元及以下。

　　从2014年10月开始执行的《财政部、国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》（财税〔2014〕71号）和《财政部、国家税务总局关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》（财税〔2015〕96号），以及在营改增全面推开后，财政部、税务总局《关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税〔2017〕76号），国家税务总局发布的《关于小微企业免征增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第52号），财政部、国家税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）等文件，标题中均显示是关于“小微企业”免税，其正文有关增值税部分却都是明确小规模纳税人享受免征增值税的政策。如：“对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税”。对此，可理解为是对部分小微企业（小规模纳税人，但并非所有小型企业、微型企业）免税的规定。

　　直至近日，国家税务总局发布的《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）才在文件标题中使用了“小规模纳税人”这个名词。

　　因此，现在享受月销售额不超过10万元（按季纳税30万元）免征增值税的，仍然只限于增值税小规模纳税人而非所有小微企业，也非所有的小型企业、微型企业纳税人。

　　此外，2019年1月1日至2021年12月31日期间，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　特殊的小微企业对象及优惠政策

　　在已有的涉税优惠政策中，财政部、国家税务总局发布的《关于对小微企业免征有关政府性基金的通知》（财税〔2014〕122号）规定：“自2015年1月1日起至2017年12月31日，对按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（含3万元），以及按季纳税的季度销售额或营业额不超过9万元（含9万元）的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金、文化事业建设费。”

　　有关此项优惠政策，文件标题是对“小微企业免征有关政府性基金”，而正文对于小微企业的范围并未限制于前述的“小型企业、微型企业”，也未限于“小规模纳税人”，而是单纯以缴纳义务人的每月（每季度）销售额是否超过3万元（9万元）的标准为条件，未超过的就可以享受此项优惠。

　　而后续扩围的政策，将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，由每月（每季度）销售额不超过3万元（9万元）扩大至不超过10万元（30万元）的缴纳义务人，相关文件《财政部、国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税〔2016〕12号）的标题中没有特指适用对象而是用了“扩大”一词。

　　“三小纳税人”之差异及交集

　　“三小”纳税人，其外延互有交织，看似好像区别不大，甚至是相互兼之，如有的小型微利企业同时也系小微企业，或者有些小规模纳税人既属于小微企业同时还属于小型微利企业。但实际上，三者有完全不同的特指对象，个中差异很大：

　　案例一：甲建筑企业，资产总额4800万元，年营业收入5500万元，属于小型企业，但是其年度应纳税所得额高于300万元（或者虽然年营业收入低于6000万元、年应纳税所得额低于300万元，但其资产总额高于5000万元）；乙农业企业符合小型企业标准，年度应纳税所得额也远远低于300万元，但从业人员超过300人。该甲建筑企业、乙农业企业均不符合小型微利企业的条件，不得享受2019年起施行的小型微利企业普惠性税收减免的企业所得税优惠政策。

　　案例二：A工业企业虽属于小型企业，因超过小规模纳税人标准已登记为增值税一般纳税人；营改增试点的小型企业B公司，年应税服务销售额200万元，虽远未超过500万元的小规模纳税人标准，但已办理一般纳税人登记。假定在2019年，A企业1季度取得销售额28万元，B公司1月份取得销售额9万元，该A、B两企业虽然符合小型企业标准，但均系一般纳税人而非小规模纳税人，因而均不得享受月销售额不超过10万元（季度30万元）免征增值税的优惠。

　　综上可以看出，“三小”纳税人分属于不同税种的特指纳税人。小型企业、微型企业属于企业规模划型中的两类企业，且可享受增值税、印花税的特定免税优惠；小型微利企业为企业所得税的特定优惠对象；小规模纳税人原本为增值税纳税人中独有的一类，可享受增值税的特定免税优惠，现在还可以享受减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加的优惠。

　　就纳税人主体而言，“小型微利企业”指企业纳税人而不包括个体工商户和自然人个人；“小型企业、微型企业”包括依法设立的各类所有制和各种组织形式的企业（个体工商户参照企业标准划型）；而增值税“小规模纳税人”既包括企业也包括个体工商户、自然人个人。还有就是，增值税所规定的起征点只适用于个人（个体工商户和自然人个人）。

　　鉴于“三小”纳税人的不同概念内涵与所能享受的税收优惠息息相关，即符合各自条件、标准的，可享受不同税种的规定税收优惠，因此，正确掌握小型、微型企业，小型微利企业，小规模纳税人这“三小”纳税人的判定标准以及与小微企业的关系，对于纳税人准确享受税收优惠政策，税务人员正确行使税收执法权，很有必要。

018年1月5日中国银监会为弥补监管短板对委托贷款业务进行全面、系统的规范，出台了《中国银监会关于印发商业银行委托贷款管理办法的通知》（中国银行业监督管理委员会银监发[2018]2号）（下称《办法》），《办法》的出台不仅为商业银行办理委托贷款业务提供了制度依据，也为委托贷款相关的涉税业务提供了解决问题的新思路。

　　《办法》规定，所称委托贷款，是指委托人提供资金，由商业银行（受托人）根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款，不包括现金管理项下委托贷款和住房公积金项下委托贷款。同时明确委托贷款业务是商业银行的委托代理业务。商业银行应按照“谁委托谁付费”的原则向委托人收取代理手续费。商业银行与委托人、借款人就委托贷款事项三方签订委托贷款借款合同，不承担信用风险。委托资金来源是委托人有权自主支配的资金，并按合同约定及时向商业银行提供。

　　划重点：

　　●资金提供方是委托人的自有资金，需要交给银行专户，不是银行的资金。

　　●三方签订的是委托贷款借款合同，但银行在其中只是代理服务，代为发放，协助监督作用，不是借出款项的一方。

　　●商业银行向委托人而不是借款人收取代理手续费。

　　以下是涉税处理的分析。

　　一、增值税

　　1、委托人涉及的是按什么税目计税及开票问题

　　根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。因此，委托方将资金通过银行提供给借款人使用取得的利息收入，属于销售贷款服务，应缴纳增值税。

　　如果委托人为小规模纳税人，应按提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，依3%的征收率计缴增值税。从2019年1月1日，月销售额不超过10万元（按季纳税30万元）可以享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。如果委托人为一般纳税人，应按提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，依6%的税率计算销项税额。

　　委托人取得利息收入增值税纳税义务发生时间为，发生贷款行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供贷款服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天。

　　根据财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（六）项规定，对购入的贷款服务不能抵扣进项税，因此实务中不建议开具增值税专用发票给借款人。

　　2、借款人涉及的是支付的利息可否抵扣进项税问题

　　借款人属于接受贷款服务方。借款人为小规模纳税人的，不涉及进项抵扣；如为一般纳税人，购进贷款服务不得抵扣进项税额，因此不建议取得增值税专用发票。

　　3、商业银行涉及的是按什么税目计税及开票问题

　　财税[2016]36号附件1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。因此，商业银行提供委托贷款服务取得的手续费收入，属于提供金融代理取得的收入，应按“经纪代理服务”缴纳增值税，而不是按照“金融服务——直接收费金融服务”缴纳增值税。

　　4、手续费处理涉及进项是否可以抵扣问题

　　根据财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　在《办法》实施前，商业银行通常向借款人收取手续费，而根据《办法》，商业银行改为向委托人收取代理手续费，实务中委托人会再向借款人收回这笔手续费，当委托人向商业银行支付这笔手续费时，商业银行不是贷款人，委托人支付的手续费可以抵扣进项税。当委托人向借款人收取手续费时，属于提供贷款服务的价外费用，一并按贷款服务缴纳增值税并开具普通发票；而借款人属于接受贷款服务向贷款人支付的与该笔贷款直接相关的手续费，借款方不可以抵扣进项税。

　　即便是委托人不再向借款人收回这部分手续费，那么也会因为银行收取这部分手续费而会把手续费成本加在利息当中，同样，借款人也不能抵扣进项税，这与营改增的政策是相符合的，避免因以收取手续费等名义支解利息收入的增值税应税销售额。

　　二、所得税

　　1、委托人涉及的是收入的确定问题

　　委托人如为企业，根据《企业所得税法实施条例》第十八条的规定确认为利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　委托人如为个人独资企业或者合伙企业，取得的委托贷款利息收入不需并入企业的经营收入，而是单独作为投资者个人或企业取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。委托人如为个人按利息、股息、红利所得计算个人所得税。

　　2、借款人涉及的是利息支出扣除的问题

　　委托贷款合同虽然涉及到银行，但委托贷款涉及的借款人与贷款人均不是商业银行，根据《企业所得税法实施条例》规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。也就是说，借款方的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得税前扣除。

　　企业根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）的规定，在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　如果借款人和委托人属于关联方，借款人的利息支出税前扣除满足前两个要求外，还应按照《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定进行处理。即除非借款方能够按照税法及其实施例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者借款方的实际税负不高于境内关联方的以外，借款方的利息支出受关联方债权性投资与其权益性投资比例2：1的限制。

　　3、商业银行涉及的是收入的确定问题

　　委托贷款业务中，受托人商业银行实际上不是资金借贷双方中的任何一方，其就取得的经纪代理服务手续费收入申报企业所得税。

　　三、土地增值税

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定，与房地产开发项目有关的财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本之和的10％以内计算扣除。

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条房地产开发费用的扣除问题规定，（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。”

　　根据以上政策，利息支出如果能够按项目分摊并能提供金融机构证明的，据实扣除，但不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。如果不能提供金融机构证明或者不能按项目分摊利息的，按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　对于委托贷款，因不能取得金融机构证明，实质上属于非金融企业间的借款，应按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　四、印花税

　　在《办法》实施之前，《贷款通则》规定，贷款分自营贷款、委托贷款和特定贷款。其中，委托贷款，系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。因此，委托贷款也是银行货款的一种形式。通常认为委托贷款合同的表现形式主要有两种：双方协议的委托贷款和三方协议的委托贷款。

　　双方协议的委托贷款由资金提供人（委托人）与银行（受托人）签订的委托合同及银行（受托人、贷款人）与借款人签订的借款合同构成，委托人与受托人、贷款人与借款人的权利义务分别在两个合同中约定；三方协议的委托贷款则由一个合同构成：资金提供人（委托人）、银行（受托人、贷款人）与借款人的权利义务均在一个合同中约定。

　　印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。对于不在列举范围内的凭证，不涉及印花税。印花税税目税率表中的借款合同，是指银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同。根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十四条规定：“在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。”

　　因此，对于双方协议的委托贷款合同，委托方与银行签订的委托合同不属于应税凭证，不贴花。而银行与借款人签订的借款合同，银行与借款人均应按“借款合同”贴花，依借款金额万分之零点五贴花。

　　对于三方协议的委托贷款，该合同实际上约定了两个事项：委托事项和贷款事项。该委托贷款合同属于借款合同，立合同人应按借款合同贴花。立合同人为借款合同的当事人，应当是对借款合同有直接权利义务关系的单位和个人，不包括保人、证人、鉴定人。同时根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）文件第六条的规定，借款合同仅就由金融单位与使用单位贴花。因此，作为签订委托贷款合同的三方，委托方、银行和借款方中，只有银行和借款方就借款事项拥有直接权利义务关系，应作为立合同人（合同当事人），按“借款合同”依借款金额万分之零点五贴花；而委托方持有合同但不属于当事人，不需要贴花。

　　上海市曾经发文明确过，但在2009年废止后，委托货款合同如何贴花又成了不明确的问题。原规定如下：

　　《关于本市金融系统办理的委托贷款合同征收印花税问题的通知》（沪税地[1991]121号）（注：《上海市国家税务局 上海市地方税务局关于公布废止或失效的税收规范性文件目录的通知》（沪国税法[2009]9号）宣布废止。）规定：

　　经请示国家税务局地方税管理司同意，现对本市金融系统办理的委托贷款合同征收印花税问题，作如下规定：

　　一、银行使用的委托贷款合同（协议），均属金融机构与借款单位签订的借款凭证。根据国家税务局国税发[1991]155号文件第六条的规定，应当由银行和借款单位就各自所持的一份凭证贴花，其他签约人不贴花。

　　二、银行与委托单位签订的委托贷款协议书，则应作为仅明确委托、代理关系的凭证，按照国家税务局国税发[1991]155号文第十四条的规定，不属于列举征税的凭证，不贴印花。

　　《办法》实施以后，这个问题不再是争议问题了，根据《办法》的规定，委托人、商业银行、借款人三方签订的是委托贷款借款合同，银行在其中只是代理服务，代为发放，协助监督作用，不是借出款的一方，仅负责代理事项，仅有代理的权限和责任，因此不需要贴花，而委托人与借款人双方均不是金融组织的，也不属于借款合同的印花税纳税人，双方也不需要贴花。

　　五、账务处理

　　《企业会计准则应用指南》附录会计科目和主要账务处理规定：

　　1303贷款

　　一、本科目核算企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。

　　……

　　企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项，可将本科目改为“1303委托贷款”科目。

　　委托人委托商业银行对借款人的贷款，应通过“委托贷款”科目核算。

　　委托人发放贷款时：

　　借：委托贷款——本金

　　  贷：银行存款

　　支付银行委托贷款手续费:

　　借：财务费用

　　  贷：银行存款

　　按月计提利息：

　　借：应收利息

　　  贷：利息收入

　　收回发放的贷款：

　　借：银行存款

　　  贷：应收利息

　　  贷：委托贷款

财政部、国家税务总局发布的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第三条，对保险营销员、证券经纪人取得佣金收入的个人所得税计税方式等进行了调整。笔者认为，对于保险营销员、证券经纪人取得佣金收入计征个人所得税应注意以下方面的要点：

　　注意：适用该项政策的保险营销员、证券经纪人，均限于自然人，不包括个体工商户。

　　（一）应税项目的确定

　　个人保险营销员、证券经纪人从事经纪业务取得的所得，根据个人所得税法规定，属于劳务报酬所得。

　　（二）以一个月内取得的收入为一次

　　劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。对于保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，鉴于保险营销和证券经纪业务的连续性，属于同一项目连续性收入的，应以一个月内取得的收入为一次。

　　（三）收入额的确定

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额。即：

　　收入额=不含增值税的佣金收入×（1－20%）

　　（四）展业成本的计算

　　保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。即：

　　展业成本=不含增值税的佣金收入×（1－20%）×25%

　　（此处按照收入额的25%计算的展业成本实为不含税佣金收入的20%；减除的费用和展业成本之和等于不含税佣金收入的40%，与此前《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）规定的“展业成本为佣金收入减去地方税费附加之余额的40%”的比例基本持平）

　　（五）附加税费

　　按照营改增相关税收政策规定，保险营销员、证券经纪人属于小规模纳税人，应按照简易计税方法计税，销售额不包括其应纳增值税税额，采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照“含税销售额÷（1＋征收率）”的公式计算销售额。

　　保险营销员、证券经纪人应按提供经纪代理服务按3%的征收率缴纳增值税以及附征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　（六）扣缴单位按累计预扣法预扣预缴个人所得税

　　虽然个人保险营销员、证券经纪人从事经纪业务取得的所得属于劳务报酬所得，但是扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，并非按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号发布）规定的劳务报酬的预扣率及预扣预缴方式执行，而是按照支付工资、薪金所得的累计预扣法计算预扣税款。

　　本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率－速算扣除数）-累计减免税额－累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入额－累计减除费用－累计其他扣除

　　累计收入额按照不含增值税的累计收入减除20%费用后的余额计算；累计减除费用按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的从业月份数计算；累计其他扣除按照展业成本、附加税费和依法确定的其他扣除之和计算。

　　上述公式中的预扣率、速算扣除数，比照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》所附的《个人所得税预扣率表一》执行。

　　相关专项扣除和专项附加扣除，在年度中每月预扣预缴环节暂不扣除，待年度终了后汇算清缴申报时办理扣除事项。

　　在一个纳税年度内，保险营销员、证券经纪人的每月应预扣预缴税额为负值时，暂不退税；纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

　　（七）佣金收入并入当年综合所得的计税依据

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于综合所得（工资、薪金所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得）中的劳务报酬所得，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，合并计算个人所得税。

　　次年办理汇算清缴时，保险营销员、证券经纪人年度综合所得应纳税所得额=每一纳税年度综合所得收入额－展业成本－附加税费－费用60000元－专项扣除－专项附加扣除－依法确定的其他扣除

　　再以年度综合所得应纳税所得额，适用3%至45%的超额累进税率，计算全年应缴纳的个人所得税，税款多退少补。

　　（八）特殊情形：

　　《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）的原则，对于免征增值税的，确定个人所得税的应税收入时，不扣减增值税额。

　　《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第三条规定：由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。纳税人自行申报享受减征优惠，不需额外提交资料。

　　《财政部、国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税〔2016〕12号）第一条：将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，由现行按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过9万元）的缴纳义务人，扩大到按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人。

　　接下来我们通过案例来看看保险营销员取得佣金收入究竟如何预扣预缴和汇算清缴个人所得税。

　　基本情况：

　　甲某是某市保险企业的营销员，2019年1月、5月、9月、11月取得佣金收入分别为50000元、4000元、103000元、154500元。甲某每月自行缴付“三险一金”4000元，还每月自行支付税优商业健康保险费200元，每月符合条件的子女教育、赡养老人、住房贷款利息支出等专项附加扣除合计3000元。

　　保险企业接受税务机关委托代征（代扣）税（费）款。假定甲某所在地的城市维护建设税税率为7%，教育费附加、地方教育附加征收率分别为3%、2%，且符合省政府规定对这几项税费额按50%的幅度减征的条件。甲某取得佣金收入时，各月应纳增值税及附加和个人所得税计算如下：

　　案例1：

　　保险企业的个人营销员甲某，2019年1月取得佣金收入50000元，其应纳增值税及附加和个人所得税计算如下：

　　一、企业代征增值税及附加税费：

　　《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第一条规定：“对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。”保险营销员属于按月计算销售额的小规模纳税人，甲某月销售额未超过10万元，免征增值税。

　　因此1月份应代征甲某的增值税及附加税为零元。

　　二、计算1月份应预扣预缴甲某的个人所得税：

　　（一）个人所得税应税收入额为40000元：

　　1.应税佣金收入=50000元

　　2.应税收入额=50000×（1－20%）=40000元

　　（二）个人所得税扣除项目合计15200元：

　　1.基本减除费用5000元

　　2.其他扣除合计10000+200=10200元

　　（1）展业成本=40000×25%=10000元

　　（2）附加税费0元、依法确定的其他扣除200元

　　（三）1月份应纳税所得额24800元：

　　40000－15200=24800元

　　（四）1月份实际预扣预缴个人所得税744元：

　　24800×3%=744元

　　案例2：

　　保险企业的个人营销员甲某，2019年5月取得佣金收入4000元，其应纳增值税及附加和个人所得税计算如下：

　　一、企业代征增值税及附加税费：

　　5月份甲某佣金收入未超过10万元，免征增值税。应代征甲某增值税及附加税费为零元。

　　二、计算5月份应预扣预缴甲某的个人所得税：

　　（一）5月份的应税佣金收入为4000元

　　（二）截止5月份个人所得税累计应税收入额为43200元：

　　1.累计应税佣金收入=50000+4000=54000元

　　2.累计应税收入额=54000×（1－20%）=43200元

　　（三）截止5月份个人所得税累计扣除项目合计36800元：

　　1.累计减除费用5000×5=25000元

　　2.累计其他扣除合计10800+1000=11800元：

　　（1）累计展业成本43200×25%=10800元

　　（2）附加税费0元、累计依法确定的其他扣除200×5=1000元

　　（四）5月份累计应纳税所得额6400元：

　　43200－36800=6400元

　　（五）5月份累计应预扣预缴个人所得税192元：

　　6400×3%=192元

　　（六）5月份实际预扣预缴个人所得税零元：

　　192－744=－552元

　　5月份应预扣预缴税额为负值（－552元），本月暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

案例3：

　　保险企业的个人营销员甲某，2019年9月取得佣金收入103000元，其应纳增值税及附加和个人所得税计算如下：

　　一、企业代征增值税及附加税：

　　佣金收入换算为不含增值税佣金收入：103000÷（1+3%）=100000元。

　　9月份甲某取得的佣金收入未超过10万元，免征增值税。

　　因此9月份应代征甲某的增值税及附加税为零元。

　　二、计算9月份应预扣预缴甲某的个人所得税：

　　（一）9月份的应税佣金收入为103000元

　　（二）截止9月份个人所得税累计应税收入额为125600元：

　　1.累计应税佣金收入=50000+4000+103000=157000元

　　2.累计应税收入额=157000×（1－20%）=125600元

　　（三）截止9月份个人所得税累计扣除项目合计78200元：

　　1.累计减除费用5000×9=45000元

　　2.累计其他扣除合计31400+1800=33200元

　　（1）累计展业成本=125600×25%=31400元

　　（2）附加税费0元、累计依法确定的其他扣除200×9=1800元

　　（四）9月份累计应纳税所得额47400元：

　　125600－78200=47400元

　　（五）9月份累计应预扣预缴个人所得税2220元：

　　47400×10%—2520=2220元

　　（六）9月份实际预扣预缴个人所得税1476元：

　　2220－744=1476元

　　案例4：

　　保险企业的个人营销员甲某，2019年11月取得佣金收入154500元，其应纳增值税及附加和个人所得税计算如下：

　　一、企业代征增值税及附加税：

　　佣金收入换算为不含增值税佣金收入：154500÷（1+3%）=150000元

　　（一）增值税

　　企业代征增值税=150000×3%=4500元

　　（二）附加税

　　企业按原规定应代征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合计：4500×（7%+3%+2%）=540元

　　甲某可享受按50%的税额幅度减征城市维护建设税和教育费附加、地方教育附加的优惠政策。

　　因此企业实际应代征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合计：540×50%=270元

　　二、计算11月份应预扣预缴甲某的个人所得税：

　　（一）11月份的应税佣金收入=150000元

　　（二）截止11月份个人所得税累计应税收入额245600元：

　　1.累计应税佣金收入=50000+4000+103000+150000=307000元

　　2.累计应税收入额=307000×（1－20%）=245600元

　　（三）截止11月份个人所得税累计扣除项目合计118870元：

　　1.累计减除费用5000×11=55000元

　　2.累计其他扣除合计61400+270+2200=63870元

　　（1）累计展业成本=245600×25%=61400元

　　（2）附加税费270元、累计依法确定的其他扣除200×11=2200元

　　（四）11月份累计应纳税所得额126730元：

　　245600－118870=126730元

　　（五）11月份累计应预扣预缴个人所得税10153元：

　　126730×10%－2520=10153元

　　（六）11月份实际预扣预缴个人所得税7933元：

　　10153－744－1476=7933元

　　案例5：

　　个人营销员甲某除在该保险企业取得前述佣金收入外，无其他项目的应税所得。

　　居民个人办理年度综合所得汇算清缴时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。保险营销员取得的佣金收入属于劳务报酬所得，因此甲某2019年取得的佣金收入计入综合所得。

　　2019年甲某每月自行缴付“三险一金”4000元，还每月自行支付税优商业健康保险费200元，每月符合条件的专项附加扣除合计3000元。

　　计算甲某2019年度综合所得在次年汇算清缴时应补（退）个人所得税：

　　一、全年应税佣金收入307000元：

　　50000+4000+103000+150000=307000元

　　二、综合所得应税收入额245600元：

　　307000×（1－20%）=245600元

　　三、展业成本61400元：

　　245600×25%=61400元

　　四、附加税费270元

　　五、全年基本减除费用60000元：

　　5000×12=60000元

　　六、全年专项扣除48000元：

　　4000×12=48000元

　　七、全年专项附加扣除36000元：

　　3000×12=36000元

　　八、全年依法确定的其他扣除2400元：

　　200×12=2400元

　　九、全年个人所得税应纳税所得额37530元：

　　245600－61400－270－60000－48000－36000－2400=37530元

　　十、全年应缴纳个人所得税1233元：

　　37530×10%—2520=1233元

　　十一、全年已预扣预缴个人所得税10153元：

　　744+1476+7933=10153元

　　十二、2019年个人所得税应退税额8920元：

　　1233－10153=－8920元

　　综上，甲某2019年度取得的综合所得在次年汇算清缴时应退个人所得税8920元。

　　附：个人代理人汇总代开佣金发票具体规定

　　(一)接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。

　　(二)保险企业代个人保险代理人申请汇总代开增值税发票时，应向主管税务机关出具个人保险代理人的姓名、身份证号码、联系方式、付款时间、付款金额、代征税款的详细清单。

　　保险企业应将个人保险代理人的详细信息，作为代开增值税发票的清单，随发票入账。

　　(三)主管税务机关为个人保险代理人汇总代开增值税发票时，应在备注栏内注明“个人保险代理人汇总代开”字样。

　　(四)证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行。

《扒开税雾》按：戊戌岁末，《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号）的发布，引发了财税圈对企业集团内单位之间资金无偿借贷行为免征增值税政策的热议。敝号凑个热闹，谈谈集团公司按收购视同自产货物申报免抵退税政策。

　　一、视同自产货物申报适用增值税退（免）税政策的条件

　　（一）集团公司总部及其控股的生产企业持续经营以来从未发生骗取出口退税、虚开增值税专用发票或农产品收购发票、接受虚开增值税专用发票（善意取得虚开增值税专用发票除外）行为；

　　（二）集团公司需经集团公司总部所在地的地级以上税务局备案；

　　（三）收购的货物范围限于集团公司总部控股的生产企业之间收购的自产货物以及集团公司总部与其控股的生产企业之间收购的自产货物，控股口径按照现行《公司法》第二百一十六条规定的执行。

　　【网友：

　　1、第一条二项的备案，应不是退免税的备案，而是集团在地级税务局备案为集团公司的备案。

　　2、备案应该只向主管税务机关即可，不需要向地级税务机关备案。所以第一条第二项感觉写的有问题。

　　作者：

　　集团公司向其总部所在地主管税务机关备案，不是直接向地级税务机关备案。第一条第二项指的是《集团公司成员企业备案表》需传递至地市税务局，这是最低层级。表述可能不够明晰，容易引起误解。】

　　二、备案要求

　　集团公司需要按收购视同自产货物申报免抵退税的，集团公司总部需提供以下资料，向主管税务机关备案：

　　（一）《集团公司成员企业备案表》及电子申报数据；

　　（二）集团公司总部及其控股的生产企业的营业执照副本复印件；

　　（三）集团公司总部及其控股生产企业的章程复印件；

　　（四）主管税务机关要求报送的其他资料。

　　对集团公司总部提供上述备案资料齐全、《集团公司成员企业备案表》填写内容符合要求的，主管税务机关应当场予以备案。对不符合上述要求的，主管税务机关应一次性告知企业，待其补正后备案。

　　三、备案表在税务机关内部传递流程

　　按收购视同自产货物申报免抵退税的集团公司备案后，主管税务机关按照集团公司总部和成员企业所在地情况，传递《集团公司成员企业备案表》。

　　（一）在同一地市的，集团公司总部所在地主管税务机关应将《集团公司成员企业备案表》传递至地市税务局报备，并同时抄送集团公司总部、成员企业所在地税务局；

　　（二）在同一省（自治区、直辖市、计划单列市，下同）但不在同一地市的，集团公司总部所在地主管税务机关，应将《集团公司成员企业备案表》逐级传递至省税务局报备，省税务局应清分至集团公司总部、成员企业所在地税务局；

　　（三）不在同一省的，集团公司总部所在地主管税务机关，应将《集团公司成员企业备案表》逐级传递至国家税务总局，由国家税务总局逐级清分至集团公司总部、成员企业所在地税务局。

根据新《个人所得税法》规定，居民个人取得的“工资、薪金所得”、“劳务报酬所得”、“稿酬所得”、“特许权使用费所得”（统称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税。为了不加重纳税人负担，财政部、国家税务总局联合发文，将几种特殊形式“工资、薪金所得”的计税方法暂延续执行。

　　一、全年一次性奖金

　　全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人，根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。个人取得全年一次性奖金，根据新《个人所得税法》规定，应当并入当年“综合所得”，按纳税年度合并计算个人所得税。但为了保持政策的连续性，降低纳税人的税负，根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，基本保留原先的计算方法，在2021年12月31日前，“全年一次性奖金”单独计算纳税，不并入当年综合所得，自2022年1月1日起并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。具体可分为两步计算：

　　第一步确定适用税率

　　全年一次性奖金÷12，依据得出的商确定适用税率

　　第二步计算应纳税额

　　应纳税额=全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

　　适用税率为月度税率，由年综合所得税率换算而来。

　　当出现“综合所得”数额达不到纳税标准，而“全年一次性奖金”需要纳税的情况，此时纳税人可选择并入当年综合所得计算纳税。单独计算与合并计算那种方法税负更低，需要计算比较才能确定。

　　中央企业负责人取得年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励，比较上述方法计算，2022年1月1日之后的政策另行明确。

　　二、股权激励

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，在2021年12月31日前（2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确），不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

　　股权激励收入包括以下情形：

　　（一）股票期权。实施股票期权计划企业授予员工股票期权，股权激励收入=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量。

　　对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为股权激励收入。

　　（二）股票增值权所得。股票增值权是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。

　　股权激励收入=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。

　　（三）限制性股票所得。限制性股票是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。

　　股权激励收入=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

　　（四）技术人员股权奖励。股权奖励是指高新技术企业无偿授予相关技术人员一定份额的股权或一定数量的股份。比照上述第（一）、（二）、（三）项规定，确定股权激励收入。

　　三、企业（职业）年金

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。

　　（一）按月领取的，适用月度税率表计算纳税。

　　（二）按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税。

　　（三）按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。

　　（四）一次性领取的，一般适用月度税率表计算纳税（注意不能按12个月分摊），仅下列两种情形，适用综合所得税率表计算纳税：

　　1.个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金；

　　2.个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额。

　　四、解除劳动关系

　　个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：

　　应纳税额=（一次性补偿收入－当地上年职工平均工资×3）×适用税率－速算扣除数

　　在实务中，“当地上年职工平均工资”中的“当地”是指县（市、区），还是设区的地级市，还是省、自治区、直辖市？从严谨统一、便于执行的角度考虑，笔者认为应当是指支付企业所在地省、自治区、直辖市。省级人力资源和社会保障部门或统计部门每年对社会公布“上年职工平均工资”，公众可方便查询。

　　五、提前退休

　　机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：

　　应纳税额=｛〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数｝×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

　　六、内部退养

　　内部退养是指职工在未到退休年龄的情况下，经本人申请，单位领导批准,可以退出工作岗位休养。职工退养期间，由单位发给生活费。一些单位，基于减员增效、机构改革等原因，还给予职工一定的经济补偿。退养职工达到国家规定的退休年龄时，再按照规定办理退休手续。实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，内部退养计征个人所得税方法没有改变，仍按照《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发[1999]58号）规定执行：“个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的工资、薪金所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资，薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。”计税方法可分为两步：

　　第一步确定适用税率

　　一次性收入÷办理退养手续至法定退休年龄的实际月份数＋当月的工资薪金所得－费用扣除标准，依据此数确定适用税率。

　　第二步计算应纳税额

　　应纳税额=（一次性收入＋当月的工资薪金所得－费用扣除标准）×适用税率－速算扣除数

　　适用税率为月度税率，由年综合所得税率换算而来。

　　七、单位低价向职工售房

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，符合《财政部 国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）第二条规定的，不并入当年综合所得，以差价收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额×适用税率－速算扣除数

今天一起学习新个税法中关于证券经纪人佣金的计税，由于保险代理人佣金政策与证券经纪人一致，因此，下文均以证券经纪人为例。

　　老规矩，先分析政策，再举案例。

　　根据新个税法以及《财政部、国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号），证券经纪人佣金个人所得税在2019年有以下变化：

　　实行综合计税法（居民纳税人）。按年综合计税，适用3%-45%的综合税率，相比较原来20%、30%、40%的分档税率，对于大部分中低收入的经纪人来说，税率下降。

　　展业成本扣除比例调低。由原来的40%调整为25%，由于扣除比例降低，计税依据有一定的上升。

　　明确展业成本的计算基础为不含增值税收入减除20%的费用后的余额。由于老法语境下仅仅明确展业成本的比例，但没有明确展业成本的基数是不含税收入的80%还是全额，实务中有不同的理解，这次进行了明确。

　　支付方按累计预扣法计算预扣税款。

　　政策疑惑：财税[2018]164号文件明确：扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定的累计预扣法计算预扣税款。但是，《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）第六条规定，仅有工资薪金可以适用累计预扣法。劳务报酬应按按第八条的规定按月或者按次预扣，并不能适用累计预扣法。两个文件事实上互相是矛盾的，不仅如此，累计预扣法适用的预扣率表事实上为新税法中的年综合税率表（3-45%），劳务报酬的预扣率表事实上为老法中的劳务报酬税率表（20%、30%、40%），两者的预扣税负相差很大。

　　春节前，总局通过12366问答的形式，明确证券经纪人及保险代理人劳务报酬的计税参照工资薪金的累计预扣法，解决了操作层面的问题，但两个文件之间冲突的“硬伤”通过“12366问答”的形式解决，实在太不严谨了。

　　虽然实行累计预扣法，但扣缴义务人在预扣预缴证券经纪人劳务报酬税款时，仅减除累计减除费用、累计其他扣除。不减专项扣除和专项附加扣除。需待年度终了后汇算清缴申报时办理。

　　综上，证券经纪与保险代理劳务报酬，所使用的政策，既不完全像工资薪金，又不像其他性质的劳务报酬。文件依据不仅有财税文件、总局公告，还需要引入总局2月1日的《新个税常见疑问30答》（不知道以后总局会不会把这个30答作为规范性文件进行管理），活脱脱的非驴非马的四不像。

　　案例：

　　某证券经纪人2019年每月从某证券公司取得佣金20000元，每月自行缴纳三险一金2000元，专项附加扣除每月2000元（房贷利息及赡养老人各1000元），没有其他扣除。

　　扣缴义务人每月代扣代缴税款情况：

　　总局规定，证券经纪人增值税按月纳税，由于不超过10万元，因此，免征增值税，不进行价税分离，也没有相应附加税费。

　　在证券公司支付佣金时，每月只扣除5000元费用，不扣除专项扣除及专项附加扣除：

　　每月佣金收入20000×（1-20%）=16000

　　每月展业成本16000×25%=4000

　　每月扣除展业成本后收入16000-4000=12000

　　每月预扣预缴：

　　一月：（12000-5000）×3%=210

　　二月：（12000×2-5000×2）×3%-210=210

　　……

　　证券公司全年预扣预缴（12000×12-5000×12）×10%-2520=5880

　　该经纪人全年应纳税所得12000×12-5000×12-2000×12-2000×12=36000

　　该经纪人实际应纳税额36000×3%=1080

　　第二年汇算清缴可以申请退税：5880-1080=4800

　　延伸知识点：对于月佣金收入超过10万元的经纪人，需要缴纳增值税，因此需要将佣金收入还原成不含税收入，同时，允许扣除附加税费。

从个人所得税的角度，自媒体的收入可被划分为工资薪金、稿酬所得和劳务报酬所得等。

　　现在有不少人在各个平台上发布文章获得收入，由于这些人并非平台公司的雇员，所以获得的收入不能被归为工资薪金所得。根据个人所得税法的规定，稿酬所得是：

　　“稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。[中华人民共和国个人所得税法实施条例（2018年修订]”

　　虽然2018年新修订的法规中，对稿酬所得的定义没有做任何修改。在现今的媒体运行方式下，发布平台不应局限于图书和报刊，各种平台应该被包含于文件中的“等”中，因此，在平台发布文章获得的收入应为稿酬收入。

　　本文主要分析在个税改革后，兼职自媒体人获得的稿酬所得如何申报个税。

　　兼职稿酬所得的个税申报有哪些变化呢？

　　税率变了

　　2019年1月1日之前——适用税率是20%

　　2019年1月1日之后——适用税率是3%到45%的超额累进税率。

　　申报方式变了

　　2019年1月1日之前——按次或者按月缴纳即可

　　2019年1月1日之后——需要先预缴，次年汇算清缴

　　举例说明

　　小栗子是中国居民纳税人，年薪30万，从2019年12月开始兼职在平台上发布文章，获得稿酬收入6000元，那么其应该如何申报个税呢？

　　1）平台预扣缴稿酬的个税：

　　稿酬收入额：6000*（1-20%）*70%=3360（详参法规索引部分）

　　稿酬应预缴所得税：3360*20%=672

　　2）次年汇算清缴：将上述收入额3360元和年薪30万合并，一起按3%到45%的超额累进税率计算应纳所得税，该应纳所得税和实际预扣缴的个税（含就工资薪金和稿酬预扣缴的所得税）相比较，多退少补。

　　法规索引

　　国家税务总局公告2018年第56号

　　（二）扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按次或者按月预扣预缴个人所得税。具体预扣预缴方法如下：

　　劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额。其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

　　减除费用：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按百分之二十计算。

境外公司B与小栗子所在的中国境内公司A签订了技术转让合同，公司B是转让方。小栗子要依该合同，向B公司付汇。

　　小栗子想为该付汇申请免增值税，正填写免税备案表。

　　同事小轴子说表上的纳税人应该填公司A，因为B是境外公司，没有纳税人识别号，没法填。

　　同事小轴子又说其实免税备案在2017年9月1日之后不需要再做了。

　　小栗子决定自己查查。

　　能免增值税吗？

　　能！

　　由于技术转让属于销售无形资产，而且该技术转让的购买方，即公司A，在中国境内，因此该技术转让属于增值税应税范围，但是税法规定可以申请免增值税。同时，该境外转让方，即公司B，为增值税纳税人，备案表上的纳税人应填B。

　　法规依据：

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

　　第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

　　第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

　　（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

　　（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　36号文附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》

　　一、下列项目免征增值税

　　.......

　　（二十六）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

　　.......

　　是否还需要备案?

　　需要！

　　29号文规定，从2017年9月1日起，以前在税务局备案过的跨境免税行为，就无需再备案了。但是，这一条不适用于本文中的情况，因为29号文适用的是境内单位或个人的销售行为。

　　法规依据：

　　国家税务总局公告2017年第30号

　　一、纳税人发生跨境应税行为，按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定办理免税备案手续后发生的相同跨境应税行为，不再办理备案手续。纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。纳税人在税务机关后续管理中不能提供上述材料的，不得享受相关免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　国家税务总局公告2016年第29号

　　第一条中华人民共和国境内（以下简称境内）的单位和个人（以下称纳税人）发生跨境应税行为，适用本办法。

　　如何备案？

　　先科技部门，再税务局

　　备案的程序

　　1.到省级科技主管部门认定

　　2.到主管税务机关备案

　　法规依据：

　　财税[2016]36号

　　备案程序。试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　特别提示！

　　合同要在商务部门登记

　　法规依据：

　　《技术进出口合同登记管理办法》

　　第五条各省、自治区、直辖市和计划单列市商务主管部门负责对本办法第四条以外的自由进出口技术合同进行登记管理。中央管理企业的自由进出口技术合同，按属地原则到各省、自治区、直辖市和计划单列市商务主管部门办理登记。

　　各省、自治区、直辖市和计划单列市商务主管部门可授权下一级商务主管部门对自由进出口技术合同进行登记管理。

　　第六条技术进出口经营者应在合同生效后60天内办理合同登记手续，支付方式为提成的合同除外。

在2019年1月24日（已过2018年12月所属期的增值税申报截止日），小栗子公司发现2018年的收入应进行审计调整，调增收入100万，相应调增应交增值税6万元，这部分欠缴税款所属期在2018年。同时，预计2019年1月所属期的增值税申报是留抵状态。

Q: 那么是否可以用2019年1月的留抵金额抵减2018年的欠税呢？

可以，法规依据是《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）和《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函[2004]1197号）。

Q: 需要提交什么资料？

由县（含）以上税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

Q: 如何抵？

先发生的先抵，并且所欠税金和欠税滞纳金都可以抵（注意：所欠税金和滞纳金是配比抵扣，而非优先抵扣税金）。

按上面的例子，欠缴的是6万元的税金和相应的滞纳金

如果2019年1月所属期的期末增值税留抵是5万元，那么从中可以抵扣欠税款和相应的滞纳金合计5万元；

如果2019年1月所属期的期末增值税留抵是10万元，那么从中抵扣欠税款6万元和相应的滞纳金。

完工是房地产企业重要的涉税分水岭，完工前成本是不确定的，几乎所有的税都是按照预交的逻辑在交，完工后整个项目将进入清算状态。下面尝试着为大家分析会计处理和各个税种中对于完工的相关理解与规定。

一、法律上的完工

法律上的完工应当是以竣工验收为标志。所谓竣工验收，是指建设工程项目竣工后，由建设单位会同设计、施工、设备供应单位及工程质量监督等部门，对该项目是否符合规划设计要求以及建筑施工和设备安装质量进行全面检验后，取得竣工合格资料、数据和凭证的过程。

由于政府对质量的管控要求，竣工验收后还需要到政府职能部门进行备案。《建设工程质量管理条例》第四十九条规定：建设单位应当自建设工程竣工验收合格之日起15日内，将建设工程竣工验收报告和规划、公安消防、环保等部门出具的认可文件或者准许使用文件报建设行政主管部门或者其他有关部门备案。

因此按照这个程序，我们认为在法律上的完工应为完成竣工备案，取得竣工备案通知书之日。

二、会计上的完工

企业应在项目完工时将开发成本转入开发产品，并在房屋交付使用时从开发产品转入主营业务成本，完成成本的结转工作。会计上的完工应严格按照法律上的完工标准，即竣工备案通知书取得。

三、增值税的完工

增值税没有明确的完工概念，而代之以增值税纳税义务发生时间的重要节点。在企业取得预售收入时，虽然纳税义务未发生，也首先应就增值税进行预征，那么什么时候增值税纳税义务发生呢？

按照财税2016年36号文的规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

房地产企业如何判断应税行为的发生呢？房屋交付是重要的关键节点，但关于房屋交付，实务中要关注两个时间，一个是实际交房时间，一个是合同约定的交付时间。按照增值税的一贯逻辑，应按照孰早原则进行判断。比如合同约定2019年12月交付，实际拖到2020年3月交房，增值税纳税义务也应当按照合同执行。各地税务机关对这个问题有一些争议，但大多数地方税务机关都秉承了上面的逻辑进行处置。

四、土地增值税的完工

土地增值税也没有明确的完工概念，代之以强制清算条件，对于企业而言，强制清算条件最重要的是第一条：项目完成竣工验收且销售超过85%。

这两个条件要同时达到，竣工验收其实就是在讲完工，也就是说没有完工土地增值税没法清算，85%是在讲销售，如果项目销售比例太低，此时清算也不利于税务机关和企业双方。

当然，这里的竣工验收和我们所说的竣工备案几乎可以理解为一个时间节点，通常应在15天之内。

五、企业所得税的完工

完工对于企业所得税的影响是最直接，最大的，如果完工，则企业应在完工年度结转收入和结转成本，所得税当年度就应当按照实际毛利计算缴纳，而不再是按照预计毛利计算，这中间就可能出现巨大的涉税风险。因此，紧盯完工标准是所得税的一贯做法。

在国税发（2009）年31号文中对此做了规定：企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

 (一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

 (二)开发产品已开始投入使用。

 (三)开发产品已取得了初始产权证明。

实务中的争议在第二点，对于这个问题，《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）文件做了进一步说明，认为交房就属于实际投入使用。

因此，对于企业所得税来讲，如果竣工备案在先，就以竣工备案为标准，如果交房抢先，就以交房为标准。

六、实务中的完工标准认定风险

关于完工，企业在财税处理实务中重点把握的是两个关系：

第一个关系是竣工验收与交房的时间差；

第二个关系是竣工验收与发票等相关证据的时间差。

有相当一部分企业，竣工验收时间晚于交房时间，而发票取得时间和支付工程款时间又晚于竣工验收时间。由此造成巨大的涉税风险。以所得税为例，交房即为完工，那么交房当年即为完工年度，当年度汇算清缴就应当结转收入、结转成本，将预计毛利和实际毛利之间的差额（通常为正）计入当年度应纳税所得额缴纳企业所得税。但由于发票未能全部取得，未取得发票的相当一部分成本又无法得到税务机关认可在税前扣除，直接导致所得税当年的多交。遇到这种情况，很多企业选择了隐瞒，不敢按照完工要求结转成本，结转收入，但这又引发税务检查风险，确是左右为难！

实务中面对这种情况，很多地方税务机关并未完全按照所得税完工标准一刀切强硬执行，正式考虑到了房地产企业的具体情况和刚才谈到的两个时间差，允许企业有一个缓冲期，但我们建议这个缓冲期通常不要超过一年。

身为房地产企业财务工作人员，要将完工的处理作为一个最重要的关键点来设计，尤其是尽量缩短两个时间差对于降低完工涉税风险意义重大。

一、政策规定

《企业所得税法实施条例》规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。据此，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）明确，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除。作为征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除。

相关政策——国家税务总局公告2017年第40号国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告

二、案例解析

例：甲企业2018年发生研发支出500万元，取得政府补助100万元，2018年可计算加计扣除的研发费用为400万元，甲企业2018年收入总额1000万元，取得政府补助100万元，成本费用700万元，其中研发支出500万元，无其他业务和纳税调整事项。

根据企业所得税法规定，B企业取得的政府补助100万元应确认为收入，计入收入总额。根据《企业会计准则第16号——政府补助》，修订后新增了净额法，将政府补助作为相关成本费用扣减。若甲企业在企业所得税年度纳税申报时将政府补助确认为应税收入，对研发支出不扣减取得的政府补助金额，则当年加计扣除的基数为500万元，加计扣除额为375万元。2018年度应纳企业所得税为：（1000+100-700-375）×25%=6.25万元。若企业在企业所得税年度纳税申报时将收到的政府补助100万元作为不征税收入，则当年加计扣除的基数为400万元，加计扣除额为300万元。2018年度应纳企业所得税为：（1000-200-400-300）×25%=25万元。

从上述案例可见，企业在选择是否将政府补助作为不征税收入，是否采用净额法对获得政府补助的研发费用进行加计扣除，将对企业的所得税税负产生较大影响。如果在政策中规定，将政府补助作为不征税收入，与此相关的研发支出金额不允许加计扣除的金额以不征税收入金额为限，则将政府补助作为和不作为征税收入，不会对所得税税负产生影响。

近日，有小伙伴咨询，前几天，他们公司接受了一次内训，支付给内训讲师培训费10000元，问个税怎么处理？他认为，新个税法将劳务报酬所得视为综合所得，是否也和工资薪金所得的处理方式一样？

　　我们说，这种理解是错误的。

　　虽然新个税法将工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得统一视为综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。但是，工资、薪金所得和劳务报酬所得预扣预缴个税的计算方法却截然不同。

　　工资、薪金所得预扣预缴个税是按照“累计预扣法”进行计算的，这在我们公众号之前的文章中都有详细的论述。而劳务报酬所得预扣预缴个税却基本保留了原个税法下的计算方法。

　　根据《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）第一条第二项：“扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按次或者按月预扣预缴个人所得税。具体预扣预缴方法如下：

　　劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额。其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

　　减除费用：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按百分之二十计算。

　　应纳税所得额：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。劳务报酬所得适用百分之二十至百分之四十的超额累进预扣率（见附件2《个人所得税预扣率表二》），稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。

　　劳务报酬所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数”的规定

　　该笔培训费应预扣预缴税额=10000×（1-20%）×20%=1600元

　　由于劳务报酬所得的预扣预缴个税的方法和综合所得个税的计算方式差异较大，这个预扣预缴的税款必然会涉及到多交或者少交的问题，该怎么办呢？

　　根据《个人所得税法实施条例》第二十五条的规定，取得综合所得的纳税人无论是多交或者少交个税，均需要办理汇算清缴。也就是说，公司在代扣完这1600元个税后，如果这名讲师发现多交或者少交了个税，需要在次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。

　　那是不是公司为这名讲师预扣预缴完这1600元个税后，相关的扣缴义务就已全部完成，后期的汇算清缴与公司已经没有关系了？

　　根据《个人所得税法》第九条第一款：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”的规定，对于支付给讲师的10000元，公司负有代扣代缴义务，在按税法规定扣缴完1600元个税后，公司的义务已全部完成。至于后期的汇算清缴的义务，由纳税人本人承担，纳税人可以自行，也可以委托代理人进行汇算清缴，但和公司已经完全没有关系了。

在商业交往中，有时候企业会购置、定制或者以自有产品做礼品馈赠客户、员工，或用于市场推广做赠品送给客户。礼品费在商业交往中虽发生频繁，可对其如何进行会计处理与税务处理并不简单。

　　个人建议，费用报销时应尽量避免礼品费发票入账。这样要求有两方面的原因，其一，礼品费容易造成商业贿赂的嫌疑，譬如，公司账面有较多的礼品费，账务处理刻意模糊，很容易让监管部门觉得有猫腻；其二，礼品费存在较大的税务风险，它会影响到增值税、附加税、个税和企业所得税。因为有这两方面的原因，礼品费做账时绝不可掉以轻心。

　　（一）礼品费对增值税的影响

　　礼品的来源不同，对增值税处理的影响也不同。

　　（1）如果是企业购进的礼品，取得的增值税专用发票对应进项税不得认证抵扣，进项税应计入礼品的成本。购进礼品时因用途不明确，增值税专票已认证的，礼品送出时，须将对应的进项税转出作成本处理。

　　（2）如果企业拿自己的产品做礼品，需视同销售。礼品送出时要核算增值税销项税额。

　　说一点经验之谈，企业购置礼品时要避免开具“礼品”名目的发票。建议根据所购商品的品类开票。这么做一方面可轻松应对未来礼品改变用途，如所购礼品改用于生产经营时，对应的增值税进项就可用于抵扣了；另一方面可方便礼品登记入库，规范礼品的库存管理。

　　（二）礼品费对个税的影响

　　送礼品的本质是一种赠送行为。赠送行为发生后，企业需代扣代缴个税，个税税率为20%。

　　现实中，企业送出别人礼品时，不可能向受赠人收取个税。税金实际要由企业承担，这就要求会计倒算个税。送出去的礼品的价值，是税后金额，需倒推出税前金额，以税前金额作为礼品费入账，把税前金额和礼品价值的差额计作个税，企业履行代扣代缴义务。

　　例如，企业送给客户苹果手机，价值（含税）8000元。企业倒算出来的礼品费实际为10000元（8000÷80%）元。会计做账分录如下：

　　借：管理费用——礼品费10000

　　贷：存货——低值易耗品（礼品）8000

　　其他应付款——代扣个税2000

　　借：其他应付款——代扣个税2000

　　贷：银行存款2000

　　如果会计做账时没有倒算礼品费的金额，而是直接按送出苹果手机的价值替客户缴纳了个税，会计做账分录如下：

　　借：管理费用——礼品费8000

　　贷：存货——低值易耗品（礼品）8000

　　借：营业外支出1600

　　贷：银行存款1600

　　如果礼品送给企业内部员工，礼品的价值需并入员工薪酬一并计征个税。

　　（三）礼品费对企业所得税的影响

　　礼品费用途不同，会计账务处理也不同。礼品送给客户或者业务关系人，应计入“业务招待费”；礼品用于公司推广活动、促销活动的，可计入“销售费用——广告费”；礼品送给本公司的员工的，可作为职工福利费入账。

　　如礼品费是作为业务招待费入账，只能按发生额的60%扣除在所得税前扣除，且最高不得超过企业当年销售（营业）收入的5‰。

最近一段时间我们经常会引用财税[2016]140号文第一条的规定：《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。这句话是说：

　　1、如果我投资，合同中明确承诺到期我投资的本金可全部收回，那么这种情况下我取得的投资收益属于保本收益，需要按照贷款服务缴纳增值税；

　　2、如果我投资，合同中不承诺到期我投资的本金可全部收回，那么这种情况下我取得的投资收益属于非保本收益，不需要缴纳增值税。

　　这里的承诺，意味着通过签订合同做出了承诺，这种承诺发生在投资初始或者投资之前，是一种事先约定。不是看最终的结果。进一步可以这样细化理解：

　　1、甲提供100万资金（投资给）给乙，约定一年后还本付息120万元。这是在合同中承诺本金可全部收回。届时，乙如期还本付息。甲收到的超出本金的20万元的收益，属于保本收益，按照贷款利息收入由甲缴纳增值税。

　　2、甲提供100万资金（投资给）给乙，约定一年后还本付息120万元。这是在合同中承诺本金可全部收回。届时，乙未能如期全额还本付息，甲公司仅收回101万元的资金。甲收到的超出本金的1万元的收益，依然属于保本收益，按照贷款利息收入由甲缴纳增值税。

　　3、甲提供100万资金（投资给）给乙，约定一年后根据实际投资收益分配给甲80%，乙20%，如果本金无法收回，甲不能向乙追索。可见乙并未向甲承诺到期本金可全部收回。一年后，乙连同自己投入的200万资金一共取得90万收益，其中的60万归属于乙自己的投资。其余的30万归入甲投资过来的那部分资金收益，应分配给甲24万。甲收回本金和收益一共124万，其中收益24万属于非保本收益，无需缴纳增值税。

一、根据相关证据，确认是否满足确认政府补助的条件；

　　1.获取相关文件，确认是否满足确认政府补助的条件。

　　企业必须对能否满足政府补助所附条件提供合理保证，方可将收到的补贴款列入“政府补助”。如果暂时不能确认能否满足协议中约定的所附条件，应当先作为预收款项计入“其他应付款”科目，待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后，再从“其他应付款”科目转入递延收益。

　　例：2017年11月1日，甲公司与所在地开发区人民政府签订合作协议。该协议约定：（1）当地政府将向甲公司提供500万元的奖励资金，用于甲公司的新技术研发，（2）甲公司必须向政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用该部分补助资金；（3）甲公司自获得补助资金起5年内注册地址不得迁离本区，否则政府有权追回补助资金。甲公司将该部分补助在“递延收益”科目中核算，并在按规定用途实际使用该项补助资金时，再结转计入“其他收益”。

　　注册会计师在审计时，应首先获取该合作协议，并要求甲公司提供5年内不会迁离本区的相关证明,并根据职业判断分析甲公司的依据是否合理可信。

　　2.结合客观情况，判断是否具备确认政府补助的条件。

　　企业收到的补贴款，是否确认为政府补助，应结合客观情况进行判断。除了需要满足政府补助所附条件外，还应当能够收到政府补助才可确认。在实务中，对于与日常经营活动无关的政府补助，应当以收付实现制原则确认。如新三板挂牌企业，只有在收到政府给予的挂牌补助款时方可确认为当期损益。如果以权责发生制确认政府补助，则应取得确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的才可以按应收金额进行确认计提。在实务工作中常见的是按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，如储备粮食企业，取得的储备粮保管补贴、轮换补贴等。

　　注册会计师在审计过程中，应依据上述原则，对政府补助的确认是否合理作出判断。对于政府给予的人才补助资金、新三板挂牌补贴等，这类补贴，不是按照固定定额标准拨付的，只有在实际收到时才可以确认为政府补助计入当期损益。因此，审计中应特别关注年末确认的大额政府补助，确认的时点是否合理。对于依据政府文件计提的不是根据日常经营活动业务量的比例确认的补助，一般来说均不符合确认的条件。对于根据实际销量或储备量计算的补助，则应索取相关文件，并对企业确认的补助进行测算，确认企业是否合理计算确认了应收补助款。

　　二、获取相关文件，确认是否满足政府补助准则所列报的范围。

　　（1）把握政府补助与“专项应付款”的区别，确认列报科目是否正确。在实务工作中，比较容易混淆的是，企业取得的来源于政府的经济资源，究竟是列入“专项应付款”核算并结转至“资本公积”，还是作为政府补助核算确认为损益。这两者有一定的区别，并且对被审计单位的损益影响较大，因此应作为审计重点加以关注。

　　在“专项应付款”中核算的政府拨入资金与政府补助的最主要的区别在于，“专项应付款”属于政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项,而“政府补助”准则所适用的是政府无偿给予的资产。政府以投资者身份向企业投入资本，如基本建设投资、国债投资项目等，享有企业相应的所有者权益。政府拨款用于工程项目建设，在工程项目完工后，对形成长期资产的部分，借记“专项应付款”，贷记“资本公积——资本溢价”科目。而政府补助无论是与资产相关还是与收益相关，无论是采用总额法还是净额法核算，或是计入当期损益，或是确认为“递延收益”后结转计入当期损益，或是冲减已经发生的成本或者费用，都将直接或间接地对企业的利润产生影响。

　　注册会计师在审计过程中，应把握相关的原则，获取相关的资料，明确企业收到的来源于政府的经济资源，是否是以所有者身份予以投入，是否将获得相关的利润分配。

　　（2）把握企业收到的补助款是否为来源于政府的经济资源。新发布的“政府补助准则”，更加强调实质重于形式的要求，将“政府”概念扩充到受政府委托承担公共事务管理职能的其他机构（如地方政府融资平台公司），基于其所属政府的授权，在履行公共事务管理职能的过程中，依据相应的管理办法所给予的补助，也属于政府补助。企业收到的来源于其他方（如集团母公司）的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。因此，审计时应关注企业收到的母公司等单位给予的补助是否来源于政府，避免将应计入政府补助的经济资源计入其他科目。

　　（3）确定收到的补贴款是否适用于政府补助准则。

　　对企业收到的补贴款，还应确认是否与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，是否为企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分。对于属于商品或服务对价或对价组成部分的补贴款，如果由中央财政安排的专项补助资金,其补贴对象为购买或使用商品或服务的私人消费者，且与企业日常经营活动密切相关并构成了企业商品或服务对价的组成部分，应执行收入准则确认为营业收入，而不应该确认为政府补助。

　　在实务中，较为常见的如家电下乡补贴、高效照明产品推广财政补贴、新能源汽车推广补助、可再生能源发电项目上网电价补助等。这部分补助，由中央财政拨付，但补贴对象是消费者而不是企业。这部分代消费者收取的政府补贴，实际上应当作为销售商品的部分价格的回收，因此企业应将收到的补助作为主营业务收入而不能作为政府补助进行会计处理。企业应将从客户和政府取得的经济资源合并计算，一并确认为企业的营业收入，而不应确认为政府补助。注册会计师在审计过程中，应关注此类补助的列报项目是否准确，是否合理完整地核算企业的营业收入。

　　三、审核分类类型是否恰当。

　　新准则下，政府补助分别日常活动与非日常活动进行会计处理。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用，影响企业的营业利润。

　　同时，延续了将政府补助分为与资产相关和与收益相关的核算方法。与资产相关的政府补助在净额法核算时应当冲减相关资产的账面价值，在总额法核算时确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益（包括其他收益或营业外收入）。与收益相关的政府补助，分为用于补偿企业以后期间或已发生的相关成本费用或损失。用于补偿以后期间发生的成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益（包括其他收益或营业外收入）或冲减相关成本。补偿已发生的相关成本费用或损失的补助，是对企业已发生的成本费用或损失的补偿，或是对企业过去行为的奖励，因此企业在实际收到该项补助资金时，通常应当按照实际收到的金额直接计入当期损益（包括其他收益或营业外收入）或冲减相关成本。

　　由于在新的政府补助准则下引入了净额法的核算方式，政府补助列报科目发生了重要变化。在旧准则下，与资产相关的政府补助均计入递延收益，并采用直线法进行摊销，与收益相关的政府补助均计入营业外收入。而在新准则下，政府补助的核算方法分为总额法和净额法，政府补助所计入的科目主要为递延收益、营业外收入、其他收益、固定资产、无形资产、在建工程、研发支出、营业外收入、生产成本、管理费用、财务费用等科目。既可以作为“其他收益”归属于企业的营业利润，也可以在“营业外收入”中列示归属于企业的非经常性损益，还可以冲减相关的成本费用或资金利息，影响企业的营业利润。因此，执业人员在审计时，应重点关注其列报科目是否合理准确，避免列报项目错误影响企业的非经常性损益的列示。

　　此外，对于综合性项目的政府补助（即对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助），需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理。如果难以区分，则将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助。在审计工作中，执业人员应对此类政府补助保持应有的职业谨慎，确认难以区分的政府补助是否确实难以区分。

　　四、关注对现金流量表列示的影响

　　一般情况下，实际产生现金流入的政府补助，均列报于现金流量表主表中的“收到其他与经营活动有关的现金”项目。对于应适用收入准则的补助款，列报于现金流量表主表中的“销售商品提供劳务收到的现金”项目中。但执业人员应当注意的是，与资产相关的政府补助，如果确认为“递延收益”并在资产使用寿命内进行摊销计入其他收益或营业外收入，摊销期内产生的收益，实际并未产生现金流量，在现金流量表主表中不应有列报。但由于递延收益的摊销，影响了净利润但并没有影响经营活动现金净流量，则应在现金流量表的附列资料中予以列示，以便将净利润调整为经营活动活动现金净流量。

这个问题，小编也是看到微信朋友圈有伙伴在探讨，当然我自己也关注好久，这是因为有样本，但没有普遍性的应用规定。下面我们先看看几个样本：

　　样本1：个人出租房产计缴个税的规定

　　《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税(2016)43号）规定：

　　四、个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税，其取得房屋时所支付价款中包含的增值税计入财产原值，计算转让所得时可扣除的税费不包括本次转让缴纳的增值税。

　　个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税，计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税。个人转租房屋的，其向房屋出租方支付的租金及增值税额，在计算转租所得时予以扣除。

　　五、免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

　　总结：应税收入不含增值税，免税收入是不扣减增值税，如果是应税增值税，其附加税费是可以扣除的。

　　样本2：保险营销员，证券经纪人劳务报酬的个税

　　三、关于保险营销员、证券经纪人佣金收入的政策

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于劳务报酬所得，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，计算缴纳个人所得税。保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。

　　扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定的累计预扣法计算预扣税款。

　　总结：收入为不含增值税，同时允许扣除增值税的附加税费处理。

　　困惑之处：个税法并没有提到附加税费的计税扣除

　　综合所得年度汇算清缴，扣6万元，专项扣除，专项附加扣除和其他扣除；其中其他扣除包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。这其中包括的劳务报酬、特许权使用费的服务行为，其中涉及有增值税的应税行为。

　　财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。

　　财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

　　总结：大家可以发现，这里一点也没有附加税费的扣除之类的提法，难道前面二个样本是特例规定吗？

　　增值税免税：优惠进一步升级

　　《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）规定：

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。

　　总结：这儿其实有一个专业人想破解的理念障碍，即自然人为何要能套上小规模纳税人的优惠，在我们的习惯性思维中，从来没有提过小规模纳税人包括自然人，其实说白了，就视为小规模纳税人看待与处理的。

　　免税的标准提高了，但是这只是表面上的，上面提到的是10万元的月底销售额，这是不含增值税的销售额，且是小于等于10万元的分界点规定。但是对于按次的，对不起了，只是可怜的按次或日最高500元的标准，这不是上面提到的几项应税行为的“陷阱”吗，基本上都是超过这个标准的，没有办法，超过就是应税行为。

　　那么应税行为，计缴了增值税及附加税费，个税计算中没有依据可以不含或扣除啊！！！

　　悄悄的规定：纳税申报表的填写说明来解释

　　在个税纳税申报表中有过相应的栏次列示，是列示在其他扣除项下的，与财产转让原值等写在一起，但只在《个人所得税自行纳税申报表（A表）》中的填写说明解释的比较明确：

　　“允许扣除的税费”：填写按规定可以在税前扣除的税费。

　　①纳税人取得劳务报酬所得时，填写劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。

　　②纳税人取得特许权使用费所得时，填写提供特许权过程中发生的中介费和实际缴纳的可依法扣除的税费。

　　③纳税人取得财产租赁所得时，填写修缮费和出租财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。

　　④纳税人取得财产转让所得时，填写转让财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。

　　总结：对于应税行为的事项，基本就这四项，稿酬基本上是免税的，注意，是实际缴纳的可依法扣除的税费，这儿是有两个前提。虽然没有提增值税，不过从价外税的角度，如果缴纳的增值税，一定是不包括在收入额当中的。

近期，南通市税务局稽查部门在协查案件查办过程中发现，一些以挂靠方式经营的建筑企业收到虚开的材料、设备等普通发票的情况呈多发态势。长期以来在建筑行业内，挂靠都是一种司空见惯的经营方式，但在营改增后，原来挂靠经营的方式存在的风险点越来越多地显现。在此，税务机关郑重提示：

1、普票虚开会入刑

根据《最高人民检察院、公安部关于印发（最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定）的通知》(公通字[2011]47号)第二条的规定，虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:

(一)虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的;

(二)虽未达到上述数额标准,但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上,又虚开发票的;

(三)其他情节严重的情形。

2、挂靠行为有风险

被挂靠单位财务及纳税核算管理需要满足合同流、货物(服务)流、资金流和发票流等“四流合一”，否则可能涉嫌虚开增值税发票问题。一旦挂靠方存在通过虚开发票方式取得增值税发票并入账，违法行为责任将归属于被挂靠方，轻则补缴相关税款、滞纳金，重则涉及罚款甚至移送司法机关处理。

3、现金交易不可取

实务中，如果认为相关经营业务涉及金额不大，买卖双方欲采取现金方式交易的，请切记：此方式存在风险，万不可取！ 

政策提示：根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十四条的规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

4、税局代开有保障

如果存在劳务（货物）提供方确实无法提供发票的情形，可通过税务局申请代开相应的发票。千万不要通过一些不正当手段如购买、造假等获取虚开的增值税发票。不要认为税务机关对增值税普通发票的管理较为薄弱、有漏洞可钻。

众所周知，建筑行业所涉及的项目多、金额大，工期复杂，尤其是在涉税方面更是有着诸多风险点，一不留神，可能就会栽跟头。

根据财政部、国家税务总局联合发布的《关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号，以下简称50号文件），自2018年5月1日起，对纳税人设立的资金账簿，按实收资本和资本公积合计金额征收的印花税减半，对按件征收的其他账簿免征印花税。近日，笔者在日常工作中发现，很多人将注册资本与实收资本混为一谈，进而导致在计算贴花时出现困惑。其实，只要厘清注册资本与实收资本，企业就能轻松搞定资金账簿印花税。

　　注册资本，也叫法定资本，是公司制企业章程规定的全体股东或发起人认缴的出资额或认购的股本总额，并在公司登记机关依法登记。可以简单理解为公司最开始设立时拥有的资产。实收资本，则指企业投资者以货币、实务和无心资产等形式，实际投入的资本或股本。正常来说，两者金额应该是一致的。

　　但是，《公司法》修改后，引入了资本金认缴制，股东不必再实际缴纳全部出资，可以先成立公司，然后分期缴纳出资。这一规定，容许资本金分步到位，使得两者可能存在差异。

　　《公司法》规定，有限责任公司的注册资本，为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额；股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额；股份有限公司采取募集方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。

　　从规定上看，上述前两种情况中，属于股东认缴出资，结果可能会出现注册资本大于或等于实收资本。根据50号文件的规定，企业在实际收到出资时才产生印花税纳税义务，并按规定以实收资本和资本公积的合计金额，计算缴纳印花税；第三种情况则属于股东实缴出资，注册资本一定等于实收资本，此时，则应一次全额计征印花税。

2013年1月，甲公司从乙房地产开发公司借款5000万元，约定年息24%，每年利息1200万元，抵押物为乙公司名下一宗市值7000万元的商业用途土地60000平米。2016年1月，甲公司无力支付乙公司本金合计8600万元，乙公司要求甲公司以该宗土地抵偿借款本息，且双方不再进行价款退补。但是，因为该宗土地已经市值达到9000万元，甲公司不同意乙公司的要求。乙公司遂申请法院判决执行该宗土地。法院受理后，判决将该宗土地划给乙公司，乙公司同时需返还甲公司土地价款400万元。因为甲公司无力承担划转土地到乙公司开具发票需要缴纳的巨额税款，法院遂判决将甲公司名下土地划转至乙公司，并由乙公司缴纳了4%契税360万元。乙公司系一般纳税人，2017年3月对该土地成功变性为居住用地进行房地产开发，总建筑面积120000平米，可售面积115000平米，采取预售方式进行销售。截止2018年5月取得了预售收入66000万元，销售面积100000平米，企业适用一般计税方法缴纳增值税。企业会计拟申报纳税情况是：

　　1、销售实现增值税（66000-100000/120000*9000）/(1+10%)x10%=5318.182万元，减去预交增值税66000/(1+10%)x3%=4200万元，应申报缴纳5318.182万元-4200万元=1118.182万元。

　　税务顾问却对此提出异议，认为法院判决书是并不可以作为增值税扣除的合法依据，并进行了风险警示提醒。理由如下：

　　（一）作为销售额扣除的土地只能是从政府手中获得的土地，而不应包括从其他纳税人处购得的二手土地。

　　房地产开发企业的土地既可来自政府出让的土地，也可来自二手土地市场购得的土地。但是，并非所有来源的土地成本都能作为房地产企业销售额的扣减金额。通过转让方式购得的土地作为进项是按照专用发票上注明的增值税金额扣除的。只有符合特定条件的土地成本，才能直接在销售额中直接扣减。国家税务总局2016年18号公告公布的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（以下简称《办法》）第二章第一节第五条中规定：“支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款”。这个条款关于土地款的支付对象规定就直接决定了只有通过政府渠道获取的土地成本才具有直接在销售额中扣除的可能性，而且必须是“接支付的土地价款”才真正能在销售额中减除。那些先支付后由政府返还的土地成本部分成本就不能作为销售额的扣减金额。这个收款单位虽然不一定是一个，但资金的最终指向都是政府，即国土局、财政局、或者政府委托的单位，最终这笔款必须进到政府口袋，而且必须有省财政厅监制票据。很显然，本案中的土地取得来源于纳税人之间的土地转让，根本不是《办法》所特定明确的土地，依法是不能直接在销售额中扣除的。

　　（二）政府出让的土地免缴增值税，它随同房产一并转移部分的成本随着收入的形成可以“虚拟扣除增值税”。

　　在我国，国家作为土地所有人出让土地免缴增值税，它收取土地出让金实际是一种一次性缴纳的长期租金性质，即在一定年限内授权土地获得者可合法使用土地；而二手土地转让的仅是“使用权利”，二者有着本质的区别。转让土地需要缴纳增值税等税收。对房地产而言，房产销售自然同步转让了该部分房产对应的土地使用权利。既然受让国家土地具有土地成本，则其理应在成本中扣除。但毕竟该部分土地并未缴纳增值税，如果根据增值税“上游缴税下游抵税”的设计原理，则该部分土地必然会因未缴增值税而无法扣除进项税款。但是，既然从二手土地市场取得土地和从政府受让土地都要花费土地费用，购得二手土地可以按照转让人缴纳的增值税抵扣进项税款，受让土地却因为上游是国家未缴税而将税负转嫁到自己身上，这就显然有失税收的公平原则。不能因为政府免税，就增加土地受让人的增值税税收负担。我们可以大致推测，正是为保证税收“公平”，国家才给予了房地产企业缴纳的土地出让金“虚拟扣除”增值税。而且，这个增值税虚拟扣除是完全按照房地产商适用的增值税税率进行扣除的，并未按照惯常做法将其作为进项对待，而是直接冲减了销售额。这样做的好处就是一步到位，不拖泥带水，避免土地出让金虚拟扣除增值税而影响销项税减去进项税的最终结果。当然，国家也并未因为“虚拟扣除土地出让金的增值税”而吃亏，做的不过是一个不赔不挣的买卖，即出让土地不缴税，用这块土地建房子销售也不收取房价中包含的土地这部分收入的增值税。同时，必须清楚，并不是所有土地出让金形成的“虚拟扣除增值税”都可以实现的。如果房地产商卖不出去房子或者自持开发产品，那么，该部分房子对应的土地就因为形成不了收入而不能“虚扣增值税”。因此，只有形成销售，这个“虚扣增值税”才能发挥作用。

　　（三）二手房地产的土地成本不一定都是可以扣除进项的。

　　土地作为房地产开发的重要成本，它的进项却不一定是完全可以扣除的。通过转让方式取得的二手土地，只有具备了增值税进项扣除的法定条件，才能扣除进项税款，而且必须按照进项税款本身进行扣除。即便在转让来的土地上开发的房产没有全部销售，它作为进项也是可以全部扣除的，即虽然有一部土地因为各种原因仍停留在房地产企业，但土地成本的进项税却是可以100%扣除的。这和一般工业企业购买原材料扣除进项税完全一致，与土地出让金的“虚拟扣除增值税”设计更有着本质不同。作为增值税进项扣除法定依据就是五大类：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、税收缴款凭证。不符合这些条件的凭证依法不能扣除进项的。本案的法院判决书显然不是扣除增值税的合法凭证。

　　（四）法院判决书只能代表土地来源合法化，根本替代不了发票的作用。

　　无论从政府手中受让土地，还是从他人手中购得，或者别人投资或者是抵债，每一个取得方式双方都会订立民事合同。法院判决书是发生经济纷纷时的一个法律裁决，它仅是个特殊的财产权利转移法律裁定，并不能免除当事人双方纳税义务，也替代不了增值税专用发票作用。增值税的扣除设计原理和其他税种不完全一致，他强调的是“环环相扣”。一般而言，除了特殊规定，如农副产品的收购或者18号文规定的房地产企业从政府手中获取土地进行开发外等特定情形外，上游不交税，下游根本就没进项税款可供扣除。更何况，即便是增值税专用发票，也必须通过严格规范的对比验证无误后，才能抵扣进项税款，并非是个入账凭证就能抵扣进项税。

　　当然，法院判决书在某些特殊情况之下也会发生“扣除凭证”的作用。如2018年28号文《企业所得税扣除凭证管理办法》就规定了发票之外合法凭证的举证作用。但是，必须清楚，企业所得税税前扣除的是成本而不是实际发生的增值税税金，法院判决书只能是帮助证明某项业务发生的真实性，而且还需要其他资金流水等证据佐证。能证明已经缴纳增值税的只有增值税专用发票等5大类合法凭证。

　　（五）甲公司应当依法开具发票而未开具必然导致两败俱伤且得不偿失。

　　《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。甲企业作为正常存在的公司至少具有9000万元的土地资产，其以土地抵偿债务是一种能够且也必须依法开具发票的行为。甲公司未开具增值税专用发票，不但逃避了纳税，形成了巨大的税收风险，而且也必然因为增值税环环相扣的设计原理，造成下游企业乙公司不能抵扣增值税。同时，乙公司也会以为未按规定取得发票受到处罚。

　　（六）必须清楚拆迁补偿费是土地出让金的一个组成部分，与转让土地是有着本质区别的，不能同日而语。

　　《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税［2016］140号）第七条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料”。或许有人会因此发问，同样是与取得土地相关，补偿费就可以凭“拆迁材料”允许在计算销售额中扣除，为何本案中从别人手中花钱购地就不能凭法院判决书扣除呢？难道法院判决书还不如供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等更具公信力吗？这实际又使问题回到了原点，即土地取得方式决定了他的支付对象。众所周知，一宗土地只能有一个卖主。第三人转让土地就必须能对所转让土地负责，土地转让价款已经应当包含土地价款和地上附着物在内，性质都是转让土地收入。不可能既要土地转让款，又要拆迁补偿款。2016年140号规定的这种土地、房屋或其他地上附着物分别收款只能是以“拆迁方式”取得土地，而绝非二手房地产熟地转让。只有在“拆迁”拿地模式下，才会发生“拆迁补偿费”，否则就只能是房屋与土地的综合转让款。而根据土地和拆迁的法律法规，“拆迁”模式只能由政府主导，政府作为出让者将土地出让给开发商前需要先收储土地再“净地”出让给开发商，由政府出资支付收储土地上的拆迁费，也可由开发商垫资支付拆迁费。如果是开发商垫资拆迁且政府不再返还，那么政府出让这宗土地的出让金里边就已经包含了开发商垫资拆迁费这一部分，理应按照上文论述免交增值税，而且按照“虚拟扣除”的思维，其必然也是可以扣除的。但是，必须清楚，这个拆迁补偿费是受让土地的成本，并非额外土地成本。

　　（七）持法院判决书办理契税并不能证明他可以替代发票作用。

　　总局2015年67号《公告》明确了不再要求契税纳税人在申报时必须提供销售不动产发票的两类情形，并就不同情形下纳税人申报时应提供的材料及税务机关的受理条件提出了要求。具体是：第一类情形是，根据人民法院、仲裁委员会的生效法律文书发生的土地、房屋权属转移，契税纳税人不能取得销售不动产发票的情形，比如原产权人已失踪、死亡或者拒不执行等。对此类情形，公告规定，纳税人可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报，税务机关应予受理。第二类与本案无关，不再赘述。单说第一类情形，首先，办理契税可以不取得发票的前提是原产权人已失踪、死亡或者拒不执行等，只有这些情形发生，万不得已才可凭法院判决书办理契税。其次，必须清楚，凭判决书办理契税也仅是适用房地产过户确权之用，只能证明产权转移的合法性，并不能代表转让人可以豁免纳税义务，更不能代表取得土地者可以凭法院判决书抵扣增值税。如果这样想，那就是望文生义做扩大想象了。

　　最后，通过税务顾问的分析论证，企业会计认识到了自己对政策文件精神掌握的偏颇，尤其缺乏对增值税法理的深入研究，缺乏对税收法律体系的整体研究，生搬硬套险酿大错，并及时找到公司法人要求甲公司补开发票9000万元。事情最终得到了圆满解决。