2018年8月31日，全国人大常务委员会通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，其中最大的亮点就是关于免征额的提高、综合所得的确定以及专项附加扣除的规定等。新个税法中对于附加专项扣除应该如何扣并未予以明确，实务操作中很难践行。为此，10月20日，财政部、国家税务总局公布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。征求意见稿对专项附件扣除予以细化，明确了扣除标准、扣除主体以及比例、扣除年度等，为个人所得税专项附加扣除的有效实施奠定了基础。现华税律师通过仔细研读相关条款，对征求意见稿中的内容提出几点意见。

　　一、建议本年度扣除不完的可以结转以后年度扣除

　　征求意见稿第二条第一款规定，“个人所得税专项附加扣除在纳税人本年度综合所得应纳税所得额中扣除，本年度扣除不完的，不得结转以后年度扣除”。

　　该条规定的是个人专项附加扣除在本年度综合所得中予以扣除，可以减低纳税人税负，但是不足之处在于本年度扣除不完的就不能结转其他年度扣除。专项扣除主要是从税收的公平性角度出发，避免个人所得税对社会生活成本较高的人群进行“重复征税”。负担房贷、子女教育费用、赡养老人费用的群体在其他场景的支出已经纳税或已有相关支出，如果不将这些费用扣除，则个人所得税会对其进行重复纳税。专项扣除主要基于税收的公平性以及避免重复征税等因素考虑，但是由于纳税人有可能出现某一纳税年度支出畸高，而在某一纳税年度没有支出的可能，例如大病医疗这种不可控的扣除项目。如果扣除只能在当年度扣除，扣除不完的不能结转，同样会有损税收公平以及造成重复征税的现象，因此减损专项附加扣除的税法遵从效果。

　　二、建议增加3岁以下婴幼儿抚养教育支出

　　征求意见稿第五条规定，“纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元(每月1000元)的标准定额扣除。前款所称学前教育包括年满3岁至小学入学前教育。”

　　该条款仅规定了3岁以上子女的教育支出扣除，但是却或略了3岁以下婴幼儿的教育支出。学前教育有广义和狭义之分。广义的学前教育是指从出生到6周岁或7周岁的儿童实施的保育和教育。狭义的学前教育是指对3—6周岁或7周岁的儿童实施的保育和教育。而《征求意见稿》采用的是狭义的学前教育，即年满3岁至小学入学前教育，没有包括3岁以下的学前教育。3岁以下的学前教育其实是学前教育的基础。3岁以下的婴幼儿的抚育不是简单的新生婴儿的喂养，还包括非常重要的学前教育内容，比如动作的发展（抬头、翻身、坐、爬、站、走、跑、跳）、语言的习得、视听觉发展等。0-3岁是早期教育的黄金期，也是大脑发育的黄金期。3岁以前大脑发展最快，也是心理发展最迅速的时期，年龄越小发展越快，是口语、数字逻辑概念掌握的关键期，是行为、性格、人格发展的奠定期。将该项支出列入扣除范围，起到了政策宣示作用，有助于对早期儿童发展的重视以及婴幼儿的发展。建议将该条款修改为，纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元(每月1000元)的标准定额扣除。前款所称学前教育包括婴幼儿出生至小学入学前教育。

　　三、建议放开对父母之间扣除比例分配的规定

　　征求意见稿第六条规定，“受教育子女的父母分别按扣除标准的50%扣除；经父母约定，也可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除。具体扣除方式在一个纳税年度内不得变更。”

　　《征求意见稿》中仅规定了两种扣除方式，一是父母各自扣除50%，二是由一方扣除100%。这样规定虽然可以方便征管，但是限定了受教育子女父母在扣除比例中进行分摊的自由度，由此纳税人也就丧失了最为合理、合法的税收安排的权利，不利于体现税法整体的公平性。建议将该条修改为，“受教育子女的父母可以约定各自扣除比例，可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除。具体扣除方式在一个纳税年度内不得变更”。

　　四、建议大病医疗支出也可以由家庭成员扣除

　　征求意见稿第十条规定，“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人扣除”。

　　一般来说，个人发生大病支出的当年，可能需要长期住院或者修养身体，很难达到正常工作的状态，有部分纳税人可能会因此而收入锐减甚至没有收入，扣除对其本人来说意义并不大。在这种情况下，这项政策可能无法让纳税人享受税收利益，有违税收公平。现实生活中，大病医疗支出很多时候都是由家庭成员进行承担，在一定程度上可以灵活的选择让家庭成员进行扣除，更加符合实际情况，保障纳税人正当的税收利益。建议将该条修改为，“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人或家庭成员扣除”。

　　五、建议住房贷款利息支出也考虑地域差异

　　征求意见稿第十二条规定，纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买住房，发生的首套住房贷款利息支出，在偿还贷款期间，可以按照每年12000元（每月1000元扣除）标准定额扣除。非首套住房贷款利息支出，纳税人不得扣除。纳税人只能享受一套首套住房贷款利息扣除。

　　由于房价的地域性差异，在大城市和小城市承担的住房贷款利息支出差别巨大，《征求意见稿》未考虑地域差异，未能体现《征求意见稿》第三条所说的公平原则。建议对住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除一样，按照地域差别设定扣除标准。建议将该条修改为，纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买住房，发生的首套住房贷款利息支出，在偿还贷款期间，可以按照下列标准定额扣除。

　　（一）购买的住房位于直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每年16800元（每月1400元）；

　　（二）购买的住房位于其他城市的，市辖区户籍人口超过100万的，扣除标准为每年14400元（每月1200元）；

　　（三）购买的住房位于其他城市的，市辖区户籍人口不超过100万（含）的，扣除标准为每年12000元（每月1000元）。

　　非首套住房贷款利息支出，纳税人不得扣除。纳税人只能享受一套首套住房贷款利息扣除。

　　六、建议纳税人赡养2个及以上老人的，可按老人人数加倍扣除

　　征求意见稿第二十条第二项规定，“纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊每年24000元(每月2000元)的扣除额度，分摊方式包括平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊，具体分摊方式在一个纳税年度内不得变更。采取指定分摊或约定分摊方式的，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元），并签订书面分摊协议。指定分摊与约定分摊不一致的，以指定分摊为准。纳税人赡养2个及以上老人的，不按老人人数加倍扣除”。

　　子女教育支出可按子女数量来扣除，但是又规定赡养老人的支出不按老人人数加倍扣除，未能体现税法公平原则。此外，对于赡养老人一般由家庭成员共同负担，应考虑由纳税人本人或家庭成员均可按标准限额据实扣除。建议将该条修改为，“纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊每年24000元(每月2000元)的扣除额度，分摊方式包括平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊，具体分摊方式在一个纳税年度内不得变更。采取指定分摊或约定分摊方式的，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元），并签订书面分摊协议。指定分摊与约定分摊不一致的，以指定分摊为准。纳税人赡养2个及以上老人的，可按老人人数加倍扣除”。

根据现行政策规定，对于退运货物超过1年期限复运进境的情形，企业必须按照海关要求缴纳进口关税、进口增值税及消费税。企业在该环节缴纳的进口增值税不能抵扣，造成抵扣链条的人为中断。作者建议将超期退运的出口货物的出口与退运进口作为两个环节分别对待，其出口作为视同出口处理，可以享受出口退（免）税政策，退运进口时视同进口处理，而在报关进口环节缴纳的增值税也允许作为进项税额进行抵扣，这样才符合税收的公平原则，也解决了增值税抵扣链条人为中断的不合理情形。

　　对出口企业出口的货物劳务实行免征和退还增值税与消费税的政策（以下简称出口退税政策），是国际上各个国家或地区为鼓励出口普遍实施的一项税收优惠政策。

　　根据现行政策规定，当出口货物发生退运时，企业应向主管税务机关申请开具《出口货物退运已补税（未退税）证明》（以下简称退运证明），税务机关在确认企业已缴回出口退税款，或并未就退运出口货物进行出口退（免）税申报后，按要求开具。在退运货物复运进境报关的时候，凭借主管税务机关开具的退运证明，企业可享受复运进境的原出口货物不予征收进口关税和进口环节海关代征税的税收政策。但《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（根据海关总署令第218号修改并重新发布）第五十七条规定，只有出口货物自出口放行之日起1年内原状退货复运进境的，才可以享受该项政策。因此，对于退运货物超过1年期限复运进境的情形，企业必须按照海关要求缴纳进口关税，进口增值税及消费税。

　　从现行出口退税政策来看，根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第一条第一款规定，“出口货物”指向海关报关后实际离境并销售给境外单位和个人的货物。从实质上讲，退运货物最终退回了国内，并未成为可享受出口退（免）税政策的“出口货物”。因此，不管退运时间是否超过1年，企业均应向主管税务机关申请开具出口退运证明，不得享受出口退（免）税政策。

　　从现行增值税抵扣政策来看，按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定，企业在出口退运报关入境环节缴纳的进口增值税，符合“从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的税额”的抵扣范围，但不满足“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”规定中的“购进”条件。因此，企业在出口退运报关入境环节缴纳的进口增值税按照现行规定是否可以进行抵扣值得商榷。

　　按照前述税收政策规定，对于超过1年期限复运进境的出口退运货物，若退运货物最终销售给了境内纳税人，则主管税务机关按规定为企业开具《出口货物转内销证明》，允许企业就出口退运货物在国内购进时的进项税额进行抵扣。对于企业在出口退运报关入境环节缴纳的进口增值税，则不能抵扣，或者就算可以抵扣，也会发生同一货物有两个进项的矛盾。若企业在退运后退货给境内供应商，或者进行品质改进后再次出口，则企业在出口退运报关入境环节缴纳的进口增值税只能进入企业成本，造成抵扣链条的人为中断。

　　事实上，海关对于企业享受复运进境的原出口货物不予征收进口关税和进口环节海关代征税的税收政策，在设定了1年的期限规定的同时，还要求必须是因品质或者规格原因导致的原状退货复运进境。可以看出，海关制定该项政策时除了考虑企业的实际业务开展支持出口企业发展外，也通过附加条件防范该项政策被滥用，对于出口退运期限超过1年的货物统一视同进口处理。

　　综上所述，对于出口退运期限超过1年的货物，既然在退运货物报关复运进境时，按照进口货物对待征收了相应的税收，那么其出口也应当判定成立，否则没有出口，何来进口？因此，建议将超期退运的出口货物的出口与退运进口作为两个环节分别对待，其出口作为视同出口处理，可以享受出口退（免）税政策，退运进口时视同进口处理，而在报关进口环节缴纳的增值税也允许作为进项税额进行抵扣，这样才符合税收的公平原则，也解决了增值税抵扣链条人为中断的不合理情形。

近日，财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（修订草案征求意见稿），对现行条例修改25条，删除19条，新增19条。征求意见稿体现了三大指导思想：一是保障综合与分类相结合个人所得税制度顺利实施，明确税制基本要素；二是按照既要方便纳税人、又要加强征管的原则，理顺税收征管流程，简便征管措施；三是将实践中的成熟做法上升为行政法规，完善相关规定。经过深入研究，华税择取其中八大亮点与五处不足，并针对不足之处提出修改建议，与读者一同探讨。

　　亮点一：吸引人才——境外人士个税优惠政策延续

　　新个税法中修改了中国税收居民的判断标准。即在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。相比于旧的个税法，判断税收居民个人的标准从一年缩短至国际惯例的183天。

　　征求意见稿规定，在中国境内无住所的居民个人，在境内居住累计满183天的年度连续不满五年的，或满五年但其间有单次离境超过30天情形的，其来源于中国境外的所得，经向主管税务机关备案，可以只就由中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人支付的部分缴纳个人所得税。这就是外商俗称的“五年豁免”和“坐月子条款”。

　　该税收优惠可以总结为：

在华工作的外籍人士（包括港澳台）只要符合上述“五年豁免”或“坐月子条款”，就可以使税收居民的计算重新归零，且该动作可以每五年重复一次。宽免政策的延续，体现了立法部门对于国际人才引进的鼓励。稳定原有的外籍人士的优惠税收政策, 有利于加强我国吸引国际人才的竞争力。

　　亮点二：专项附加扣除征管细化，部门协作方便纳税人

　　征求意见稿明确了专项附加扣除的办理方式，即：（1）取得工资薪金所得的纳税人，可以提供信息由扣缴义务人预扣预缴时办理；（2）取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的纳税人，应当在汇算清缴时办理（第三十六条）。其中第一条对广大工薪阶层而言便利不少，免去了自主申报多头跑的麻烦。但是在征管上征求意见稿同时明确纳税人、扣缴义务人应当按照国务院税务主管部门规定的期限留存与纳税有关的资料备查（第四十一条）；并且赋予税务机关可以按照一定比例对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查的权力；在汇算清缴期结束前发现纳税人报送信息不实的，税务机关责令纳税人予以纠正，在当年汇算清缴期结束前，再次发现上述问题的，税务机关依法予以处罚（第四十二条）。

　　其次，为了进一步方便纳税人，征求意见稿明确专项附加扣除项目的部门协作配合制度，明确公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供专项附加扣除相关的信息，纳税人经常居住地、户籍所在地的公安派出所、居民委员会、村民委员会等专项附加扣除涉及的单位和个人应当协助税务机关核实专项附加扣除相关信息（第四十四条）。此举切合“放管服”改革的要求，无需纳税人奔波于各政府部门、金融机构，为了获得一纸证明而劳心劳力。

　　亮点三：扣除范围具体化、确定化并留有兜底

　　征求意见稿第十三条第一款对“其他扣除”作出了列举式规定，至此，个税扣除项目较为明晰，结合新个税法，可以总结为：

　　1.专项扣除：居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金；

　　2.专项附加扣除：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息/住房租金、赡养老人支出；

　　3.其他扣除：个人缴付符合规定的企业年金、职业年金，个人购买符合规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出；

　　4.兜底：国务院规定可以扣除的其他项目。

　　其他扣除的范围在意料之中，将此前相关税收政策吸收进入条例，提升了这些政策的法律效力：年金政策见财税〔2013〕103号等，商业健康保险政策见财税〔2017〕39号等，商业税收递延型商业养老保险政策见财税〔2018〕22号等。附加扣除的具体规则在《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》中较为详细，在此并不赘述。同时，征求意见稿对其他扣除范围留有兜底，以应对新的情况。

　　亮点四：反避税条款细化，个人反避税力度加强

　　针对新个税法引入的反避税条款，《个税法实施条例意见稿》对相关条款与概念进行了细化：

　　1.明确独立交易原则的定义，即没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则（第二十五条第三款）；同时对关联方进行了界定（第二十五条第一款、第二款）；

　　2.明确受控外国企业规则中的“控制”、“税负明显偏低”等关键定义；同时规定，对于居民个人或者居民企业能够提供资料证明其控制的企业满足国务院财政、税务主管部门规定条件的情况，可免予纳税调整（第二十六条）；

　　3.明确一般反避税规则中所称“不具有合理商业目的”，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的（第二十七条）。

　　反避税条款作为新个税法改革的一个亮点，其背后的深意正在被挖掘出来。未来，在税务严征严管的形势下，个人、企业与税务机关避税与反避税的争斗将日趋频繁，正确理解法律，回避不当的筹划手段，才是正当的筹划之道。

　　亮点五：启用个人纳税人识别号与实名办税

　　新个税法施行的综合与分类相结合的个人所得税制是受到关注的重点，也引发了实务界人士的担忧，当下个税征管制度恐不能适应税制巨变。因此，本次征求意见稿用接近一半的篇幅来完善新个税法下的税收征管规定。

　　1.增加个人实名办税和使用纳税人识别号有关要求。明确了个人应当凭纳税人识别号实名办税，对没有中国公民身份号码的个人在首次发生纳税义务时，由税务机关赋予其纳税人识别号。明确个人首次取得应税所得或者首次办理纳税申报时，应当向扣缴义务人或者税务机关如实提供纳税人识别号及与纳税有关的信息（第三十二条）。

　　2.明确在特殊情形下可指定扣缴义务人。考虑到目前向个人取得所得的形式和渠道较为复杂，实施条例规定国务院税务主管部门可以指定掌握所得信息并且对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人（第三十二条第四款）。

　　启用个人纳税人识别号与实名办税是保障税源、加强征管的重要措施。指定扣缴义务人与扣缴义务人预扣、代扣办法较为特殊，国家税务总局在个税实施条例正式颁布后定会出台配套文件，提供具体操作指引。

　　亮点六：简化汇算清缴适用，降低税收遵从成本

　　本次征求意见稿明确了综合所得办理汇算清缴情形，即对于取得两处以上综合所得，或有劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得的个人，其收入减除专项扣除（“三险一金”）后超过6万元的应办理汇算清缴（第三十三条）。对于只取得一处工资薪金所得的纳税人，可在日常预缴环节缴纳全部税款的，不需办理汇算清缴。汇算清缴的具体办法，将由税务总局另行制定。

　　在新个税法颁布时，社会、业界认为汇算清缴将大大增加税务机关的工作量，不利于提高税收征管效率，恐面临实施困难。征求意见稿则简化了汇算清缴的适用情形，规定工资薪金收入单一的情况下无需办理汇算清缴。由于我国以工资薪金为单一收入来源的工薪阶层占据纳税人的较大比例，因此这样的规定是贴合我国实际情况的，可以降低税收遵从成本，提高征管效率。但是从另一方面讲，个人的义务减轻，意味着企业扣缴义务人的工作量加大，在实施条例正式施行后，企业财会人员的工作将更加繁琐，不得不说是对企业财会人员的挑战。

　　亮点七：提供信息不实将面临联合惩戒

　　由于信息不对称的情况，税务机关在现阶段难以完全掌握个人专项扣除、专项附加扣除以及其他扣除的信息，因此在个人申报纳税过程中很大程度依赖纳税人的税法遵从度。

　　为了防止纳税人弄虚作假，损害国家税收，本次征求意见稿第四十二条赋予了税务机关检查纠错、实施税务处罚的权利，即税务机关可以按照一定比例对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查。在汇算清缴期结束前发现纳税人报送信息不实的，税务机关责令纳税人予以纠正，并通知扣缴义务人；在当年汇算清缴期结束前再次发现上述问题的，依法对纳税人予以处罚，并根据情形纳入有关信用信息系统，按照国家有关规定实施联合惩戒。

　　在此需要提醒读者，提供信息需要真实，否则纳入失信人名单寸步难行，不仅有被多部门联合惩戒的风险，更有严重的税务行政处罚在等待。

　　亮点八：涉税服务机构迎来全新业务与挑战

　　域外经验告诉我们，个人自主纳税申报不仅可以提升个人税法遵从度，提升国家整体税收征管水平，而且可以促进涉税专业服务行业的发展，一举多得。

　　本次征求意见稿第三十九条新增规定，纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。从此条文可以预见，大量日常的个税汇算清缴业务将促进我国涉税专业服务行业的发展，对于税务师、税务律师而言是一次机遇。

　　与此同时，我国税收征管法实施细则也对涉税中介服务机构弄虚作假、协助纳税人虚假申报的行为作出了惩戒规定，即，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款５０％以上３倍以下的罚款。因此，涉税服务机构未来在向个人提供纳税咨询服务、纳税代理服务时，务必要恪守税法底线。

　　囿于篇幅，《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》的诸多亮点不能一一展开与读者细说，仅择取八大亮点以飨读者。但是，我们也认识到本次征求意见稿并非完美，仍留存的一些不足需要集思广益来解决。经过深入研究，我们提出五处不足，与读者探讨。

　　不足一：单纯以年收入作为核定征收考量因素欠缺合法、合理性

　　近期影视行业的税务风波牵涉到的一个严重问题是税务机关滥用核定征收权，导致国家税款受到损失。旋即征求意见稿第三十八条便对此作出规定：对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。

　　从条文词句来看，“税务机关不得······”可谓言辞激烈，是实施条例征求意见稿中唯一对税务机关作出的约束，使人为之振奋。但是细品之后，我们认为该条单纯以年收入作为核定征收的门槛，实则欠缺合法、合理性。

　　《税收征管法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置帐簿,但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第七条规定，有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：（一）企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的；（二）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（三）纳税人发生纳税义务，未按照法规的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

　　可见，年收入标准并不是法律、现行政策规定的核定征收标准。对超过年收入标准的个体工商户、个人独资企业、合伙企业不得采取核定征收不仅背离了上位法《税收征管法》的规定，与现行的政策亦不相符合，实则欠缺合法性、合理性。因此，我们建议立法者应当慎重考虑该条的必要性。

　　不足二：部分扣除不能向以后年度结转有违税法公平原则

　　本次征求意见稿第十三条第二款规定，专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，一个纳税年度扣除不完的，不结转以后年度扣除。该条也引起了一些争议。

　　从条文设计来看，个税法实施条例参考了企业所得税法实施条例的规定，有意将企业所得税中的一些做法“嫁接”到个人所得税当中。但是，企业所得税规定职工教育经费支出、广告费和业务宣传费支出（企业所得税法实施条例规定）以及符合条件的捐赠支出（财税〔2018〕15号文规定），准予在以后纳税年度结转扣除，而个人所得税中的专项扣除、专项附加扣除和其他扣除却只能在当年扣除，就显得有违税法公平。

　　量能课税原则是税法公平原则的法律体现，要求税收的征纳应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。如果说个税各类扣除不是据实扣除是考虑到征管水平、地区经济水平的差异而对量能课税原则作出的限制，那么在企业所得税支出结转扣除规定在先的情况下，不允许个人所得税扣除向以后年度结转则显得毫无道理。

　　因此，我们建议允许个人专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除可以结转以后年度扣除，或者退一步讲，在限定的期限内（五年）可以结转扣除。

　　不足三：捐赠视同转让财产违背个税征管原理

　　本次征求意见稿新增了视同转让财产规定，即个人发生非货币资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除另有规定以外，应视同转让财产并缴纳个人所得税。这条引起了广泛议论，认为“视同财产转让”之规定有违背个税法之嫌。

　　第一，“视同财产转让”之规定对个税法第二条个人所得税征收范围的扩大解释，违背了税收法定原则的要求，应当取消。根据税收法定原则，征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素，只能由立法机关通过法律来规范，行政机关(如国务院、财政部、国家税务总局等)，无权在法律规定的征税对象以外，进行征税。

　　第二，“捐赠”视同财产转让亦不符合个人所得税法的基本逻辑。捐赠行为中的捐赠者（转让方）在捐赠活动中，本身并无所得，相反，受赠方才存在实际所得。条例草拟者不向“受赠方”征收个人所得税，体现了人文关怀，但是对捐赠者征收个人所得税，不仅不符合个税法第二条的规定，而且与个人所得税的制定逻辑不符。

　　第三，个人捐赠“视同财产转让”违背个人所得税征税原理。“视同财产转让”最初见于增值税、企业所得税的规定，究其原因是企业的核心特征是营利性，因此其“发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途”的行为，不可避免地牵涉到企业经营。即便是企业进行的捐赠，或多或少可以增加企业商誉，而商誉是企业重要的无形资产。而个人所得税法中的“个人”并非全然如此，不具有经营性质的个人实则占多数，而对其捐赠等行为视同财产转让，加重其税收负担，是违背个人所得税征税原理的。

　　我们建议，考虑到取消“视同财产转让”规定的可能性较小，可以对主体进行限制，将“个人”限定为“个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及其他从事生产、经营活动的个人”，对非从事经营活动的个人发生非货币资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除另有规定以外，不视同转让财产。

　　不足四：现行个人公益慈善事业全额税前扣除规定的效力存疑

　　修订后的个税法第六条第三款规定：“国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定”，可见个人公益慈善捐赠税前全额扣除的规定只能由国务院规定，国务院各部门制定的部门规章、各级地方政府制定的地方法规均不适格。

　　而当下现行有效的规定，既有国务院财政部、税务主管部门制定的部门规章，例如财政部、税务总局、海关总署《关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号），也有各地方制定的地方法规，例如杭州市人民政府办公厅《关于鼓励社会力量兴办养老服务机构的实施意见（试行）》（杭政办〔2014〕3号）、无锡市人民政府《关于进一步完善农村义务教育管理体制的通知》（锡政发〔2002〕235号）等。这些政策严格意义上讲都是违背个税法的要求的。

　　因此，为了落实税收法定原则要求，减少地方政府对税收事务的不当干预，应当规定由各级地方政府颁布的对个人公益慈善事业全额税前扣除的规定不再继续执行，而对国务院财政、税收主管部门制定的政策文件，在新的行政法规制定前，继续执行。

　　不足五：纳税申报地点需要实施条例确定

　　本次征求意见稿第三十五条讲纳税申报地点及相关事项的管理办法授权国务院税务主管部门制定。现行纳税人办理纳税申报的地点具体规定于《国家税务总局关于印发<个人所得税自行纳税申报办法（试行）>的通知》（国税发[2006]162号）第十条。我们认为，纳税地点作为课税要素之一，应当予以明确，因此建议在本次实施条例修订中增加该条款。

　　此外，由于在综合申报模式下，纳税人可能会从不同地区取得不同税目的应税收入，纳税人将根据其自身的便利和节约成本的原则来选择一处合法的纳税地点所在地税务机关进行纳税申报、缴税及退税等事项的办理。为了避免不同地区税务机关相互推诿、推卸责任、消极办理退税等不正当情形的发生，有必要在实施条例中以具体规定的方式明确税务机关不得拒绝的法定职责，为充分保障纳税人合法权益提供支撑。

　　因此，建议修改如下：(一)在中国境内有任职、受雇单位的，向任职、受雇单位所在地主管税务机关申报；(二)在中国境内有两处或者两处以上任职、受雇单位的，选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报；(三)在中国境内无任职、受雇单位，年所得项目中有经营所得的，向其中一处实际经营所在地主管税务机关申报；(四)在中国境内无任职、受雇单位，年所得项目中无经营所得的，向户籍所在地主管税务机关申报。

　　在中国境内有户籍，但户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管税务机关申报。在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关申报。

　　纳税人依法选择某一纳税地点的税务机关办理纳税申报、缴税及退税等事项的，税务机关不得拒绝。

　　综上所述，本次公布的《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》亮点与不足并存，瑕瑜互见。我们期待正式实行的个税实施条例能够采纳各方意见，弥补不足。

印花税法要修改了，一早看到这个消息，心中顿时一喜，因工作中深感旧法之陈旧，早已不适合现在的形势，一直期盼着它有所改变。终于等到这一天，于是急忙浏览了一下征求意见稿，果然此稿比已经运行了30年的旧法看着顺畅多了。总体来说，该征求意见稿主要有六个方面的变化。

　　一、证券交易印花税扶正了

　　证券交易印花税，占据了全年印花税收入的半壁江山，但在印花税法中却没有一席之地。这也怨不得谁，毕竟88年印花税法实施的时候，压根就没有证券交易这回事，证券交易印花税一直是以一个外室的身份存在，大家知道它的存在，法律中却没有它的名分。

　　这次法律修改，总共二十条，就有十条涉及到了证券交易，总算取得了和它收入相称的法律地位。它若有感，定会觉得扬眉吐气。

　　前不久，有传言说要取消证券交易印花税，我认为不太可能，毕竟印花税是一个最具有征税技巧的税种，痛感较低，税源稳定，这次征求意见稿给出了这么大篇幅关于证券交易印花税的相关规定，取消更不可能了，当然，因为它需要根据证券市场随时调整税率，这次法律专门授权它的税率由国务院决定，其他税目的税率还是全国人大通过立法来确定。

　　二、印花税票退场了

　　旧的印花税法一共16条，其中有7条提到了印花税票，可见在开征之初，印花税票对于印花税的征收负有举足轻重的作用。但随着凭证合同的日益增多，以及电子凭证的广泛使用，使用印花税票来缴税的情况已经越来越少，所以通过这次修订，印花税票已经退出了税收的历史舞台。从此，它应该只出现在收藏市场了。

　　三、计税依据是否含税说清了

　　印花税的计税依据中是否包含了增值税，是一个被问过无数次的问题。终于，这个问题在修订稿中得以明确，简单来说，就是看签订的合同凭证，如果合同时含税价，就一起计算印花税，如果合同时价税分离的，就按不含税价计算印花税。看到这里，如何签订合同金额是不是就一目了然了。

　　四、法定免税增加了

　　以前的免税项目是2+1，也就是两个明确法定免税的加一个兜底的其他条款。新的法定免税项目是6+1，免税范围更广了。《征求意见稿》规定了六种免税情形：

　　一是对应税凭证的副本或者抄本免税；

　　二是对农民、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售自产农产品订立的买卖合同和农业保险合同免税；

　　三是对无息或者贴息借款合同、国际金融组织向我国提供优惠贷款订立的借款合同、金融机构与小型微型企业订立的借款合同免税；

　　四是对财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构订立的产权转移书据免税；

　　五是对军队、武警部队订立、领受的应税凭证免税；

　　六是对转让、租赁住房订立的应税凭证，免征个人应当缴纳的印花税。

　　另外，《征求意见稿》规定，国务院可以规定其他免征或者减征印花税的情形，但应当报全国人大常委会备案。

　　五、纳税义务发生时间明确了

　　印花税的纳税义务发生时间，一直是谜一般的存在。因为按之前规定，以自行贴花方式缴纳，这是一个不可控的时间，所以基本上可以认定是签订合同当天就是纳税义务发生时间，除非明确采取汇缴的方式，才是按月征收。

　　现在终于明确了，印花税可以按季、按年或者按次计征，十五日内申报，证券交易印花税按周解缴。只有明确了纳税义务发生时间，才能明确滞纳金加收的起算日期。谁能想到，一个纵横税坛30年的老税种，滞纳金的起算日期一直处于一种不清不楚的含糊状态，法制之路漫长啊，现在终于有了一个可喜的进步。

　　六、部分税率税目变化了

　　税率的变化有：原加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同的适用税率由万分之五降为万分之三；营业账簿适用税率由实收资本（股本）、资本公积合计金额的万分之五降为万分之二点五。

　　税目的变化有：购销合同变成了买卖合同；加工承揽合同变成了承揽合同；建筑安装工程承包合同变成了建设工程合同；货物运输合同变成了运输合同；仓储保管合同分成了两个税目，仓储合同和保管合同。增加了融资租赁合同、证券交易税目，这两个税目看似新增，不过之前已经纳入征收范围了，只是扶正了而已。名称的改变是否会引发征税范围的变化，暂时不知，需要看下一步细则或文件的相关规定。

税

为了积极贯彻落实国务院批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告改革方案》（以下简称《改革方案》），建立健全政府会计准则体系，近日，财政部制定发布了《政府会计准则第7号——会计调整》（以下简称会计调整准则）。财政部会计司有关负责人就会计调整准则有关问题回答了记者的提问。

　　问：为什么要制定会计调整准则？

　　答：制定会计调整准则，主要有以下三点考虑：

　　一是建立健全政府会计准则体系的需要。按照《改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中国特色的政府会计准则体系。无论从企业会计准则还是国际公共部门会计准则的经验看，关于会计政策、会计估计变更、会计差错更正和报告日后事项（以下统称“会计调整”）的会计处理规定，都是政府会计准则体系的重要组成部分。

　　二是规范各类会计调整事项处理的需要。现行财政总预算会计制度、行政事业单位会计制度中，对于会计调整的处理没有统一明确的规定，实务中对上述会计调整业务的处理方法很不规范，也很不统一，一定程度上降低了会计信息质量。近年来，审计部门、会计实务界等多次建议我们对此问题予以规范。

　　三是确保政府会计标准体系内在协调一致的需要。按照《改革方案》，政府会计标准体系采用了“准则+制度”的模式，目前，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）对会计差错等调整事项已经从账务处理角度进行了一些规范，《政府会计制度》与行政事业单位会计制度新旧衔接规定对国家法定会计政策、会计估计变更等事项也进行了规范，但这些规定不系统，缺乏统一的会计处理原则和方法，需要制定具体准则进行系统规范。

　　因此，基于以上三方面原因，我们制定发布了会计调整准则。

　　问：会计调整准则起草发布的过程是怎样的？

　　答：起草发布会计调整准则，主要经历了以下四个阶段：

　　一是研究论证阶段。2017年以来，我们在起草《政府会计制度》以及相关具体会计准则的同时，就开始对会计调整问题进行了研究，并就是否专门制定具体准则进行了反复讨论。相关研究和讨论结果对于会计调整准则制定奠定了理论基础。

　　二是起草征求意见稿阶段。2018年以来，我们在前期研究基础上，通过咨询专家、政府会计准则制度制定联系点单位等，充分了解当前会计核算中遇到的会计调整事项以及具体做法，并认真分析了现行行政事业单位会计制度、财政总预算会计制度、企业会计准则制度、国际公共部门会计准则中关于会计调整的规定，在此基础上于3月份起草了会计调整准则讨论稿，并在工作层面进行了多次讨论和修改完善后形成征求意见稿。

　　三是公开征求意见阶段。2018年4月，我们印发了《关于征求<政府会计准则第X号——会计调整（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2018〕9号），就会计调整准则征求意见稿面向中央部门和单位、地方财政部门、社会公众征求意见，同时也向部内相关司局、各地专员办、政府会计准则委员会咨询专家征求意见。截至2018年6月1日，我们共收到106份书面反馈意见，其中53份无不同意见，其余53份共提出了264条具体意见和建议。反馈意见总体上对征求意见稿表示赞同，有关方面也针对其中的具体内容提出了一些意见和建议。

　　四是送审发布阶段。2018年7月份以来，我们对所有反馈意见一一进行了梳理，并逐条对是否采纳情况进行了分析，并根据有关反馈意见和建议对会计调整准则征求意见稿进行了修改和完善，形成了送审稿。9月下旬，经会计司技术小组审核和司务会审议并据此进一步修订完善后，启动部内会签和报批程序，最终于2018年10月21日由部领导签发。

　　问：制定会计调整准则主要遵循了哪些原则？

　　答：制定会计调整准则主要遵循了以下原则：

　　一是积极借鉴相关企业会计准则制度和国际公共部门会计准则。现行企业会计准则制度和国际公共部门会计准则均对会计调整的处理进行了规定，很多原则与方法值得政府会计借鉴。因此，我们在起草过程中，结合政府会计主体特点，积极借鉴了《企业会计制度》《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》以及《国际公共部门会计准则第3号——会计政策、会计估计变更和差错》《国际公共部门会计准则第14号——报告日后事项》等会计准则制度中相关内容。

　　二是立足我国政府会计主体实务，着力提高可操作性。从满足政府会计主体核算需要出发，坚持问题导向，对会计调整的处理进行规范；同时，考虑到政府会计主体的核算现状，在借鉴企业会计准则制度和国际相关准则时，力求原则明确、方法简化、语言接地气，尽可能减少专业判断，以提高准则的可操作性。

　　三是与相关政策做好协调。会计调整不仅涉及会计账务处理和报表的调整，还涉及会计基础工作规范、预决算管理等政策。因此，在会计调整准则制定过程中，不仅着眼于会计调整事项，还充分考虑了决算管理等调整事项；不仅规定会计处理，还力求做好与相关政策的协调。

　　问：会计调整准则的范围和主要内容是什么？

　　答：本准则名称为“会计调整”，范围包括会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正和报告日后事项的会计处理规定，这种体例安排借鉴了《企业会计制度》（2000年）第十章“会计调整”的写法，但在具体处理原则和方法上充分考虑了政府会计主体的特点。

　　具体而言，会计调整准则共七章23条，主要内容如下：

　　第一章 为总则，主要规定本准则制定依据，会计调整、会计政策、会计估计、会计差错、报告日后事项等基本概念，以及具体会计政策和会计估计的确定程序等。

　　第二章 为会计政策及其变更，主要规定会计政策及其变更的确认、追溯调整法和未来适用法在会计政策变更中的应用等。

　　第三章 为会计估计变更，主要规定会计估计变更的确认、未来适用法在会计估计变更中的应用。

　　第四章 为会计差错更正，主要规定本期发现的会计差错以及报告日后期间发现的会计差错的会计处理。

　　第五章 为报告日后事项，主要规定报告日后调整事项的会计处理和非调整事项的披露。

　　第六章 为披露，主要规定财务报表附注中应当披露的与会计调整相关的内容。

　　第七章 为附则，主要规定本准则的例外事项和生效日期。

　　问：关于会计调整准则，还有哪些需要说明的重要事项？

　　答：关于会计调整准则，需要说明的重要事项有：

　　一是关于会计政策变更及追溯调整法。现行企业会计准则和国际公共部门会计准则规定，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。考虑到“不切实可行”的规定需要会计人员有相当的专业判断，为了简化实务操作，会计调整准则适当简化了追溯调整法的会计处理，且没有引入“不切实可行”的规定。对于会计政策变更的影响或者累积影响数不能合理确定的，要求政府会计主体均采用未来适用法进行处理。

　　二是关于会计差错重要性的判断标准。对于会计差错更正，现行企业会计准则和国际公共部门会计准则均分别重要性和非重要性作出不同规定，但并未在准则中明确重要性的判断标准。为了提高可操作性，会计调整准则对重要性标准进行了规定，即“重大会计差错，一般是指差错的性质比较严重或差错的金额比较大。该差错会影响报表使用者对政府会计主体过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，则认为性质比较严重，如未遵循政府会计准则制度、财务舞弊等原因产生的差错。通常情况下，导致差错的经济业务或事项对报表某一具体项目的影响或累积影响金额占该类经济业务或事项对报表同一项目的影响金额的10％及以上，则认为金额比较大”。此外还规定，政府会计主体滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。

　　三是关于重大前期差错的会计处理方法。现行企业会计准则和国际公共部门会计准则采用“追溯重述法”对重大前期差错进行会计处理，虽然追溯重述法与追溯调整法概念不同，但会计处理方法一致。为了减少新概念的出现，增强政府会计准则的可理解性，会计调整准则对于重大前期差错更正未引入“追溯重述法”，也没有引入“追溯调整法”，而是对相关会计处理方法直接做出规定，即“本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响收入、费用或者预算收支的，应当将其对收入、费用或者预算收支的影响或累积影响调整发现当期期初的相关净资产项目或者预算结转结余，并调整其他相关项目的期初数；如不影响收入、费用或者预算收支，应当调整发现当期相关项目的期初数。经上述调整后，视同该差错在差错发生的期间已经得到更正”。

　　四是关于报告日后事项。由于现行政府会计准则制度中没有明确提出“资产负债表日”这一概念，因此，会计调整准则借鉴国际公共部门准则的规定，采用了“报告日后事项”的概念，并将其界定为“报告日（年度报告日通常为12月31日）至报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项，包括调整事项和非调整事项两类”。

　　五是关于预算会计调整。考虑到实务中预算会计涉及的会计政策变更和会计估计变更情形很少，即使存在，一般也是法定政策变更，国务院财政部门会在变更同时统一出台相关规定，因此会计调整准则关于会计政策变更、会计估计变更的会计处理原则仅适用政府财务会计。另外，会计调整准则关于预算会计前期重大会计差错的处理未要求调整可比期间的预算结转结余，主要考虑决算报告经人大批准后不应再做调整。此外，鉴于财政总预算会计及部门决算工作的特殊要求，会计调整准则在附则部分规定，财政总预算会计中涉及的会计调整事项，按照《财政总预算会计制度》和财政部其他相关规定处理。行政事业单位预算会计涉及的会计调整事项，按照部门决算报告制度有关要求进行披露。

房地产开发企业（拆迁人）根据当地政府城市规划和建设部门的要求，通过各种方式对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置（或偿还）住户。房地产开发公司在具体办理“安置”或“偿还”时，用本项目房地产“安置”或“偿还”被拆迁人的这部分自行开发的房地产（偿还面积）增值税销售额如何确定，颇有争议。许多地方没有明确的规定，缺乏政策的透明度、稳定性；有些地方虽然有规定，但在确定增值税的计税依据时引用（实质引用）了营业税的核定方法；不同地区在确定销售额时成本是否含土地价款也不统一，导致销售额差别很大。

　　本文从营业税时代的政策说起，重点对河南省、河北省、深圳市、湖北省关于如何确定偿还面积增值税销售额的解答进行分析，并对此业务涉及的营业税或增值税、土地增值税、企业所得税的销售额的政策依据进行对比，在此基础上提出处理建议，希望通过此文引起相关部门的重视，最终实现此项业务在全国范围内的规范统一。

　　一、营业税时代的营业额的规定

　　众所周知，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点。之所以从营业税说起，一方面房地产行业增值税的前身就是营业税，营业税的许多政策在营改增之后都得到了平移；另一方面，查补时，应纳营业税还是增值税，需要根据纳税义务发生时间在营改增前或后来判断，仍存在补缴营业税的可能。

　　（一）特定主体、特定时期的营业额的规定

　　《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）规定，对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房，车棚，托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

　　依据《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2016年第34号），国税函发〔1995〕549号，自2016年5月27日起全文废止。

　　有的税务干部说，房地产开发开公司在确定偿还面积的营业额时，按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税（增值税），这个说法已经站不住脚了。一方面国税函发〔1995〕549号已经废止；另一方面这个文件是对外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复，并不适用别的市场主体。

　　（二）在不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，偿还面积营业额的核定

　　《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）规定，自2014年3月1日起，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　关于国家税务总局公告2014年第2号，需要强调三点：一是仅适用房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上（比如划拨方式取得土地使用权）开发回迁安置房时；二是核定营业额时只能用“营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”，不能选择别的核定方式；三是核定营业额时营业成本或者工程成本不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　（三）在承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，偿还面积营业额的核定

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第二十条纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

　　（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

　　（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

　　（三）按下列公式核定：

　　营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）

　　公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

　　通过上面的分析，我们可以发现，房地产开发企业开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，在营业税时代，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，均按视同销售不动产征收营业税。三种方式的区别在于，核定营业税的营业额时有所不同而已。

　　二、增值税时代销售额的确定

　　（一）各省的地方执行口径

　　在营改增初期，房地产的业务从缴纳营业税改为增值税，由地税部门征收改为国税部门征收，面对许多问题，许多地方的税务机关，摸着石头过河，不等不靠，积极响应纳税人需求，这时出台的政策，虽然现在可能看起来并不完美，但这种勇作为，肯担当的精神，还是应该被点赞的。下面我们一起来看看河南、河北、湖北三省国税局的答复。

　　【河南国税】营改增问题快速处理机制专期十七 12月15日

　　问题二因为城市规划调整或者棚户区改造等原因，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为是否征收增值税？如何征收增值税，计税销售额应该如何确定？

　　答复：在总局未明确之前，暂比照《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）和各省辖市地方税务局依据《河南省地方税务局关于印发<河南省地方税务局销售不动产营业税管理办法>的通知》（豫地税发〔2005〕16号）第七条第四款规定的成本利润率执行。即纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为属于视同销售不动产征收增值税，其计税销售额按组成计税价格=成本×（1+成本利润率）予以核定。各省辖市的成本利润率，暂按营改增前各省辖市地方税务局依据《河南省地方税务局关于印发<河南省地方税务局销售不动产营业税管理办法>的通知》第七条第四款规定确定的成本利润率执行。

　　河南省的上述规定，笔者没有找到河南省的后续相关文件，不知是否进行了修正。个人感觉这样的处理并不合适：一是在核定增值税的销售额时引用了营业税的政策（国家税务总局公告2014年第2号），总有移花接木之感；二是这样的核定方法，并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四的规定。

　　河北省国家税务局关于全面推开营改增，有关政策问题的解答八 2017-06-06 13：56

　　十一、关于房地产开发企业向被拆迁业主交付回迁房如何计税问题

　　房地产开发企业以自己名义立项，开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的行为，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条之规定，视同销售不动产征收增值税。区分以下两种情形：

　　（一）房地产开发企业在承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额按下列方法和顺序确定：

　　1、按照本企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。

　　2、按照其他房地产企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。

　　（二）房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额按组成计税价格确定。组成计税价格公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率在国家税务总局未发布之前，暂按照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）中有关房地产开发企业视同销售成本利润率的相关规定，开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由各市国税局确定。

　　公式中成本不包含土地成本。

　　河北省的规定，明确了偿还面积部分按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，属于视同销售不动产，应征增值税。房地产开发企业在承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额的确定，符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定；房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额的核定，其实质内容也是引用了国家税务总局公告2014年第2号关于营业税营业额核定的规定，并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定。

　　深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之四）——房地产业 （国家税务总局深圳市税务局2018-12-05）

　　纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，如开具发票的，应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税；如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的，或者未开具发票的，按照视同销售不动产计算缴纳增值税。

　　1、确认回迁安置房面积，主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。

　　2、确定视同销售的销售额：

　　①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的，销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格＝建筑工程成本×（1＋10%成本利润率）

　　②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税。

　　深圳市规定纳税人以自己名义立项，在不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，在确定销售额时，需要根据否开具发票，先对发票开具金额和视同销售核定的销售额进行比较，再按孰高的原则确定计税依据。偿还面积部分按增值税视同销售处理，在销售额的核定时，成本采用了建筑工程成本，其实质内容也是引用了国家税务总局公告2014年第2号关于营业税营业额核定的规定，并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房如何计税 2016-12-27 14：25来源：湖北国税

　　根据湖北省营改增政策执行口径第四辑规定：房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，应以每套还建房为单位，分别计算缴纳增值税。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积大于拆迁还建协议约定的面积的，应以实际收取的超出部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积与拆迁还建协议约定的面积相同的，以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积小于拆迁还建协议约定的面积的，以房地产开发企业向被拆迁业主实际退还的不足部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。

　　还建房屋的计税价格不得低于房屋的成本价格。

　　湖北省的规定，以每套还建房为单位，来确定还建部分的销售额，分别计算缴纳增值税。个人感觉符合《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条、四十四条的规定，非常细致，具有可操作性。

　　为了便于理解，我们先举个例子。A房地产开发公司通过竞标取得某块地的综合开发权，拆迁协议约定，按1：1.3的拆还比例（拆1平米，归还1.3平米），用本地块上自行开发的房地产，完成对原有居民的住房安置工作。被拆迁人张某原有一处30平米的房子，按1：1.3的拆还比例，将获得偿还面积39平米的权益。

　　若张某得到还建住房实际面积为100平米，其中61平米张某需要支付房款，房地产公司对该套住房，按每平米15000元向张某收款。那么还建住房的39平米的计税单价也是15000元。那么A房地产开发公司，应按1500000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

　　若张某得到还建住房实际面积为39平米，那么还建住房的39平米的计税单价，以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。比如张某此处还建房隔壁王某所购住房的平均单价为15000元，那么A房地产开发公司，应按585000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

　　若张某实际得到还建住房的面积为20平米，房地产开发企业按每平米15000元，向张某实际退还了19平米的价款，那么房地产公司应按每平米15000元来确定还价的20平米的销售额。也就是说A房地产开发公司，应按300000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

　　（二）《营业税改征增值税试点实施办法》的规定

　　第十四条第二款规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产，视同销售服务、无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　第四十四条纳税人发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　也就是说，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四的规定，A房地产开发企业用本项目自行开发的房地产无偿给张某的偿还面积，属于增值税的视同销售，应当按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定来核定销售额。

　　三、土地增值税销售额的确定

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条关于拆迁安置土地增值税计算问题，规定，（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条关于非直接销售和自用房地产的收入确定规定：

　　（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分属于土地增值税的视同销售，按照国税发〔2006〕187号的规定核定收入。

　　四、企业所得税销售额确定

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局（机构改革后，改为“税务局”）按下列规定进行确定：

　　（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。

　　（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

　　（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

　　（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分属于企业所得税的视同销售，按照国税发〔2009〕31号的规定核定企业所得税收入。

　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分的增值税、土地增值税、企业所得税三个税种的销售额或收入的核定，通常情况下，采用对应政策规定中的第一种方式即可完成，我们来把三个税种的第一种方式进行对比：增值税规定按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；土地增值税规定按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；企业所得税规定，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。三个税种虽然表述不同，但实质内容是一致的。

　　对房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分的增值税是否属于视同销售及销售额如何核定，笔者认为应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四、第四十四条的规定来处理。这样既符合现行税法的规定，又与土地增值税、企业所得税收入额的核定确认保持了一致。笔者建议各地在执行中可以参考湖北省的处理方案，在《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的基础上，结合实际，进行细化。

境内A公司使用境外M公司品牌，A公司向其支付品牌使用费，境外M公司委托境内S公司为其收款。A、M、S公司三方签订协议，约定A公司使用M公司品牌、按月向M公司支付品牌使用费，M公司委托S公司收款。对于此项业务由S公司还是M公司向A公司开具发票？应如何进行税务处理？

　　发票事项

　　《发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

　　第三十三条规定，单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十一条规定，企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　根据上述规定，境外M公司将品牌提供给境内A公司使用，虽然委托境内S公司收款，但提供经营活动的单位为M公司，应由M公司给A公司开具发票。由S公司向A公司开具发票不符合规定。A公司应以M公司开具的发票或具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　税务处理

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第六条规定，中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　第十二条规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

　　财税〔2016〕36号所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

　　据此，A公司使用M公司品牌，因购买方在境内，M公司属于在境内销售无形资产，应缴纳增值税，税率为6%.相应地，M公司还需缴纳城建税、教育费附加、地方教育附加等附加税费。

　　境内S代M公司收取使用费，但购买方仍是A公司，M公司在境内未设立机构场所，A公司为扣缴义务人，应代扣代缴M公司的增值税及附加。

　　A公司可凭扣缴M公司的增值税完税凭证、品牌使用合同、付款证明和M公司的发票，抵扣进项税额。

　　《企业所得税法》第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

　　《企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

　　第二十条规定，企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　根据上述规定，M公司取得品牌使用权所得，属于特许权使用费所得，因支付方A公司在境内，其所得为来源于境内的所得，需要缴纳企业所得税。根据《企业所得税法》第二十七条第（五）项和《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，其企业所得税率为10%。

　　《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

　　《企业所得税法实施条例》第一百零四条规定，企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

　　因此，依据合同约定A公司使用M公司品牌，依M公司委托，将款项支付给S公司。A公司仍是向M公司负有付款义务，为支付人，A公司应代扣代缴M公司的企业所得税。

　　A公司向境内S公司付款，如果没有代扣代缴M公司的增值税及附加、企业所得税，税务机关可对A公司处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

　元旦来临之际，为了使新《个人所得税法》（以下简称“新个税法”）能够在2019年1月1日顺利施行、使减税降负的目标得以落实，国务院、国家税务总局密集公布了一系列行政法规、部门规章，以完善新法下的个税征管制度。在这一系列大举措中，新《个人所得税法实施条例》（以下简称“新实施条例”）作为效力层级最高的行政法规，获得了广泛关注，华税亦将对新实施条例的对比解读作为《新个税法配套实施解读》系列文章的首篇，以飨读者。

　　一、新旧实施条例规则差异凸显重大变革

　　2018年8月31日，第十三届全国人大常委会第五次会议通过了新修改的《中华人民共和国个人所得税法》。此次新个税法修改，建立了综合与分类相结合的个人所得税制，对部分劳动性所得实行综合征税，优化调整了税率结构，提高了综合所得基本减除费用标准，设立了专项附加扣除项目，并相应健全了个人所得税征管制度。

　　为保障新个税法顺利实施，国务院对1994年制定的《个人所得税法实施条例》（以下简称“旧实施条例”）作了修改。修改的主要内容包括：加大对符合居民个人标准的境外人士税收优惠力度，以更好吸引境外人才；为支持鼓励自主创业，对个体工商户等经营主体在计算经营所得时给予家庭生计必要支出减除；明确个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定的其他项目可以依法扣除；优化与专项附加扣除政策相关的纳税服务，明确工资、薪金所得可以由扣缴义务人在扣缴税款时减除专项附加扣除，其他综合所得在汇算清缴时减除专项附加扣除，纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。

　　总体而言，新实施条例较为缓和，一方面新实施条例继承了征求意见稿的主体内容，根据新个税法的要求对实施条例进行了相应修改，另一方面舍弃了征求意见稿中具有争议的内容和条款。我们将新旧实施条例连同征求意见稿三者之间的变化区别以表格形式予以呈现并进行解析，并将新个税法实施条例的具体规定与新个税法的具体规定以表格形式予以对应分析，见后附表格。

　　二、新个税法实施条例的六大亮点

　　（一）所得范围细化，条文措辞精炼

　　新实施条例根据新个税法分类与综合相结合的税制对个人所得范围进一步明确。在条文编纂时，新条例更加注重措辞的准确性。

　　第一，稿酬所得中出版、发表的形式除图书、报刊增加一个“等”字，给网络文章等新形式呈现的稿酬留有法律空间。利息、股息、红利所得中亦增加一个“等”字，为股权债权以外的形式留有空间。

　　第二，经营所得中增加“个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得作为经营所得”、财产转让所得增加“合伙企业中的财产份额”转让属于财产转让所得。对合伙企业相关所得予以明确。

　　第三，将财产租赁、转让所得当中“建筑物、土地使用权”两项合二为一“不动产”，用词更加精炼。

　　第四，个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得删除“经政府有关部门批准，取得执照”的限制，体现行政机关“放管服”改革的重大意义。

　　（二）境外所得免税条件明确，五年豁免变六年

　　新个税法中修改了中国税收居民的判断标准。即在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。相比于旧的个税法，判断税收居民个人的标准从一年缩短至国际惯例的183天。

　　相应地，新实施条例规定，在中国境内无住所的居民个人，在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，或183天的任一年度中有单次离境超过30天情形的，其来源于中国境外的所得，经向主管税务机关备案，可以只就由中国境内单位或者个人支付的部分缴纳个人所得税。相比于旧实施条例与征求意见稿，该豁免条款由五年延长至六年。

　　该税收优惠可以总结为：

　　新个税法实施条例落地！深度解析新旧实施条例规则变化与六大亮点

　　在华工作的外籍人士（包括港澳台）只要符合上述规则，就可以享受免税政策，且该动作可以每六年重复一次。宽免政策的延续，体现了国务院对于国际人才引进的鼓励。稳定并加强原有的外籍人士的优惠税收政策,有利于加强我国吸引国际人才的竞争力。

　　（三）全面落实税收法定原则，限制财政、税务部门权力

　　税收法定原则要求征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素，只能由立法机关通过法律来规范。《立法法》规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。因此，涉及针对是否征税的事项，全国人大常委会授权立法的对象只能是国务院，而国务院财政、税务主管部门无权作出规定。

　　因此，新实施条例中将旧条例中对股票转让所得征收个人所得税的办法的制定主体，由“国务院财政部门制定，报国务院批准施行”改为了“由国务院规定，并报全国人民代表大会常务委员会备案”。

　　同样的，旧条例第十六条“个人所得税的减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定”被删除，取而代之的是新个税法中“由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人大常委会备案。其他减税情形由国务院规定，报全国人大常委会备案。”

　　此外，新实施条例将个人取得的难以界定应纳税所得项目的所得，由“由主管税务机关确定”调整为“国务院税务主管部门确定”，进一步限制了地方税务机关权力的不当扩张。这些变化正体现了国家税收立法理念的转变，财政、税务部门在税收基本制度制定当中的角色被削弱，税收法律、法规、规章的层级将更加明确。

　　（四）鼓励自主创业，给与个体工商户家庭生计减除

　　新实施条例规定，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。

　　国家市场监管总局披露数据显示，截至2018年10月底，全国实有个体工商户7137.2万户。新实施条例意味着，这7137.2万户中没有综合所得的很大一部分个体工商户也将可享受新个税法新增的“子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人”等6项专项附加扣除，税收负担得以大大减轻。该条对于鼓励自主创业，万众创新的意义不言而喻！

　　（五）扣除范围具体化、确定化并留有兜底

　　新实施条例对“其他扣除”作出了列举式规定，至此，个税扣除项目较为明晰，结合新个税法，可以总结为：

　　1.专项扣除：居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金；

　　2.专项附加扣除：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息/住房租金、赡养老人支出；

　　3.其他扣除：个人缴付符合规定的企业年金、职业年金，个人购买符合规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出；

　　4.兜底：国务院规定可以扣除的其他项目。

　　其他扣除的范围在意料之中，将此前相关税收政策吸收进入条例，提升了这些政策的法律效力：年金政策见财税〔2013〕103号等，商业健康保险政策见财税〔2017〕39号等，商业税收递延型商业养老保险政策见财税〔2018〕22号等。附加扣除的具体规则在《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（国发〔2018〕41号）中较为详细，在此并不赘述。同时，新实施条例对其他扣除范围留有兜底，以应对新的情况。

　　（六）简化汇算清缴适用，拓宽涉税服务市场

　　新实施条例明确了综合所得办理汇算清缴情形，除需要补缴和退税的情况外，对于取得两处以上综合所得，或有劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得中一项或者多项的个人，其收入减除专项扣除后超过6万元的应办理汇算清缴。汇算清缴的具体办法，将由国务院税务主管部门另行制定。

　　在新个税法颁布时，社会、业界认为汇算清缴将大大增加税务机关的工作量，不利于提高税收征管效率，恐面临实施困难。新实施条例则简化了汇算清缴的适用情形，从而降低税收遵从成本，提高征管效率。但是从另一方面讲，个人的义务减轻，意味着企业扣缴义务人的工作量加大，在实施条例正式施行后，企业财会人员的工作将更加繁琐，不得不说是对企业财会人员的挑战。

　　此外，新实施条例规定，纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。可以预见，大量日常的个税汇算清缴业务将促进我国涉税专业服务行业的发展，对于税务师、税务律师而言是一次巨大机遇。

　　三、摒弃争议条款：从征求意见稿到生效定稿的变化

　　（一）视同转让条款的删除

　　视同转让财产是征求意见稿中最受争议的条款。该条规定，个人发生非货币资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除另有规定以外，应视同转让财产并缴纳个人所得税。

　　我们认为，删除该条的理由有三：

　　第一，“视同财产转让”对个税法第二条个人所得税征收范围的扩大解释，违背了税收法定原则的要求，行政法规无权在法律规定的征税对象以外进行征税。

　　第二，“捐赠”视同财产转让亦不符合个人所得税法的基本逻辑。捐赠行为中的捐赠者（转让方）在捐赠活动中，本身并无所得，相反，受赠方才存在实际所得。

　　第三，个人捐赠“视同财产转让”违背个人所得税征税原理。增值税、企业所得税中规定“视同财产转让”原因在于企业营利性的核心特征。而个人并非全然如此，对不具有经营性质的个人的捐赠等行为视同财产转让，将加重其税收负担，违背税收中性原则。

　　（二）禁止核定征收条款的删除

　　影视行业税务风波反映的一个严重问题是税务机关滥用核定征收权，导致国家税款受到损失。旋即征求意见稿便对此作出规定：对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。

　　该条引发了不小的争议，我们亦认为，单纯以年收入作为核定征收考量因素欠缺合法、合理性。无论是《税收征管法》还是《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号），对核定征收有着明确规定，即未设帐簿、帐目混乱、凭证残缺难以查帐、逾期不申报、计税依据明显偏低,又无正当理由等情况，而年收入标准并不是法定核定征收标准。对超过年收入标准的个体工商户、个人独资企业、合伙企业不得采取核定征收不仅背离了上位法《税收征管法》的规定，与现行的政策亦不相符合。

　　（三）反避税条款的删除

　　新实施条例没有采纳征求意见稿中的反避税条款，即删除了独立交易原则、受控外国企业规则以及不具有合理商业目的的内涵等内容。而上述内容曾被认为是征求意见稿的一大亮点。

　　但是，在个税中引入反避税条款，仍然是较为激进的。新实施条例面临的任务和接受的指导思考有三：一是保障综合与分类相结合个人所得税制度顺利实施，明确税制基本要素；二是按照既要方便纳税人、又要加强征管的原则，理顺税收征管流程，简便征管措施；三是将实践中的成熟做法上升为行政法规，完善相关规定。鉴于我国反避税规则尚不成熟，立马在个税实施条例中引入反避税条款难免揠苗助长、效果不佳，因此，删除反避税条款体现了制定者审慎的态度。

　　结语

　　新实施条例将新个税法的内容予以细化，但是却没有完全采纳征求意见稿中较为激进的规定。对于没有采纳的条款，部分是因为在《个人所得税专项附加扣除暂行办法》等其他配套文件中已有规定，无须在新实施条例中赘述，也有部分是因为规则过于先进恐实施存在难度。但是相比于旧实施条例，新实施条例亦有亮点，可以说圆满达成了新个税法实施条例预计的效果。

《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发[2018]41号）的规定，与之前发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》对比，主要的变化体现在一下几点：

1.总则里个人所得税专项附加扣除遵循的原则里删除了“切实减负”原则；

2. 关于子女教育，明确了学历教育的条件是“全日制”；明确了纳税人子女在中国境外接受教育的，纳税人应当留存境外学校录取通知书、留学签证等相关教育的证明资料备查。

3. 关于继续教育：明确了学位教育也属于教育教育范围；明确了同一学历（学位）继续教育的扣除期限不能超过48个月；

4.关于大病医疗：明确累计超过15000元的部分，在80000元的限额内扣除。(讨论稿是60000元)，明确了纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除，未成年子女的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。而征求意见稿是只能由本人扣除，更加合理人性。

5.关于住房贷款利息：明确了利息扣除期限最长不超过240个月；明确了利息是认贷（不是认房）；明确了婚前购房利息的扣除方法。

6.关于住房租金：扣除标准分别是800元、1100元、1500元。(讨论稿是800元、1000元、1200元)。

7.明确了专项附加扣除相关资料的应当留存五年

8.删掉了相关部门不予配合税务机关提供相关资料时“由税务部门提请同级国家监察机关依法追究其主要负责人及相关人员的法律责任”的描述。

国税总局下发了18年57号公告，对17版A类企业所得税年度申报表进行了修订。同时下发了总局18年58号公告，简化了小微企业年度申报表的填写。粗粗浏览二个公告内容，感觉本次修订后的申报表，有以下几点值得重点关注。

　　一、全面整合基础信息表，强化基础信息表的地位和作用。

　　基础信息表承担着全面采集企业所得税涉税信息、进行风险比对、为申报表主表及附表的填写提供指引等重大作用。本次修订中，一是对企业基础信息进行了整合，将原散落在其他表格中（如高新表、研发费加计扣除表、软件集成电路表等）的基础信息进行集成，整合到基础信息表中。二是新增采集部分信息，如境外所得抵免方式、创投企业、创投企业的法人合伙人、政策性搬迁相关信息等，为整套申报表的填写及后续管理提供了便利。三是将表名修改为“企业所得税年度纳税申报基础信息表”，进一步明确了本表的用途。

　　二、修订相关表式，让企业所得税新的政策“有表可放”。

　　企业所得税年度申报表是政策的“载体”，每一项出台的税收新政，必须在申报表中“有表可填”。500万元下设备器具一次性在税前扣除，修订了5080资产折旧表相关内容；高新企业和科技型中小企业弥补亏损调整为10年、境外所得可弥补以前年度境内亏损，修订了6000弥补亏损表；委托境外研发可以加计扣除，修订了7012研发费加计扣除表等等。

　　三、适应财务、会计制度相关规定的修改，调整相关填表说明和表内关系。

　　为与新收入准则的衔接，修订了5000表44行“其他”填表说明，明确了执行新收入准则纳税人的填写规则。为与利润表格式修订相衔接，放开相关企业1000主表“利润总额”的表间勾稽关系。为与新金融准则相衔接，修订了5030表第9行“其他”填写说明。

　　四、适应“放管服”需要，对有关表格进行了调整。

　　2018年是企业所得税“放管服”大年，既全面取消了企业所得税优惠事项的备案，又把资产损失申报全部改为资料留存备查。本次修订中，重点修订5090资产损失税前扣除表，按照资产损失的类型，重新设计了表式，结合后续管理需要，细化了申报表的填写内容，充分体现了“既要放得开、又要管得牢”的理念。

　　五、对个别指标的填表口径进行了明确。

　　5050职工薪酬表中的“股权激励“和”职工教育经费“等栏次的填表口径，一直饱受争议，这次修订中终于得到了解决。

　　六、简化小微企业填报工作量，切实为小微企业减负。

　　58号公告明确了小微企业在办理年度申报时，必须填写的表格或内容、可以选择填写的表格或内容、完全可以不填写的表格或内容，简化了小微企业的申报，减轻了小微企业的负担。

近日，税务总局发布《国家税务总局关于修订〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）部分表单样式及填报说明的公告》（以下简称《公告》），对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》（国家税务总局公告2017年第54号发布、以下简称《年度纳税申报表（A类，2017年版）》）进行部分修订。现对有关内容解读如下：

　　一、申报表修订背景

　　2018年以来，财税部门相继发布了促进实体经济发展、支持“大众创业、万众创新”等多个方面的企业所得税政策，如：大幅扩展享受减半征收所得税优惠政策的小型微利企业范围，大幅提高企业新购入仪器设备税前扣除上限，将创业投资、天使投资税收优惠政策试点范围扩大到全国，取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制，将高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年，将一般企业的职工教育经费税前扣除限额与高新技术企业的限额统一，提高研究开发费用税前加计扣除比例等。为全面落实各项企业所得税政策，进一步减轻纳税人的办税负担，在征求各方意见的基础上，税务总局决定对《年度纳税申报表（A类，2017年版）》进行部分修订。

　　二、申报表修订思路

　　本次修订涉及封面、《企业所得税年度纳税申报表填报表单》以及16张正式表单或填报说明。其中，《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000，原《基础信息表》）等4张表单调整幅度较大，其余表单仅对样式或填报说明进行局部调整或优化。主要修订思路如下：

　　（一）落实政策要求

　　根据企业所得税相关政策，修订《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）、《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）、《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）、《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）、《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）、《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）、《所得减免优惠明细表》（A107020）、《减免所得税优惠明细表》（A107040）、《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020）9张表单。

　　（二）简并优化表单

　　在不增加纳税人填报负担的基础上，对封面、《企业所得税年度纳税申报表填报表单》以及《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）、《纳税调整项目明细表》（A105000）、《高新技术企业优惠情况及明细表》（A107041）、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》（A107042）4张表单相关项目进行优化、整合。

　　（三）解决实际问题

　　根据实际填报情况和反馈建议，对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）、《投资收益纳税调整明细表》（A105030）、《境外所得税收抵免明细表》（A108000）3张表单的填报说明进行局部修订。

　　三、申报表具体修订情况

　　（一）大幅度修订的表单

　　1.《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）

　　集成基础信息，将原分布在附表中的基础信息整合到本表，方便纳税人填报；优化填报方式，调整和补充填报项目，增强申报信息的完整性；修改表单名称，将原《企业基础信息表》名称调整为《企业所得税年度纳税申报基础信息表》，明确基础信息表的用途。

　　2.《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）

　　根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）将资产损失相关资料改为由企业留存备查的规定，结合后续管理的需要，对表单行次进行了重新设计。

　　3.《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）

　　根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）等文件将高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年的规定，在表单中增加“前六年度”至“前十年度”行次，满足高新技术企业和科技型中小企业的填报需要；增加“弥补亏损企业类型”等列次，同时将原表单中的“以前年度亏损已弥补额——前四年度”等5列简并为“用本年度所得额弥补的以前年度亏损额——使用境内所得弥补”和“用本年度所得额弥补的以前年度亏损额——使用境外所得弥补”2列。

　　4.《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020）

　　根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）等文件将高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年的规定，为降低本表填报难度，将“以前年度结转尚未弥补的实际亏损额”和“结转以后年度弥补的实际亏损额”项目，由原各6列精简为各1列，不再要求纳税人分年度填报明细情况。

　　（二）局部调整的表单

　　1.《纳税调整项目明细表》（A105000）

　　将第41行“（五）有限合伙企业法人合伙方应分得的应纳税所得额”修订为“（五）合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”，使表述方式更为精准；为与修订后的《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布，以下简称“新收入准则”）衔接，修订第44行“六、其他”的填报说明，明确执行新收入准则纳税人的填报规则。

　　2.《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）

　　修订第2行第5列“股权激励\税收金额”的填报规则，规定第2行第5列按第2行第2列金额填报；修订第5行第5列“按税收规定比例扣除的职工教育经费\税收金额”与第5行第7列“按税收规定比例扣除的职工教育经费\累计结转以后年度扣除额”的表间关系，规定第5行第5列按本表第1行第5列×税收规定扣除率后的金额，与第5行第2＋4列金额的孰小值填报，第5行第7列按第5行第2＋4－5列金额填报。

　　3.《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）

　　根据《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）等文件的规定，将原表单中的第11行至第13行整合为1行，减少填报项目；将附列资料“全民所有制改制评估增值政策资产”名称修订为“全民所有制企业公司制改制资产评估增值政策资产”，使表述方式更为精准。

　　4.《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）

　　根据政策变化情况，调整了免税收入相关填报项目的内容和行次。

　　5.《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）

　　将原表单的“基本信息”相关项目调整至《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）中；根据《财政部 税务总局关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）文件取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制的规定，修订“委托研发”项目有关内容，将原行次内容细化为“委托境内机构或个人进行研发活动所发生的费用”“委托境外机构进行研发活动发生的费用”“其中：允许加计扣除的委托境外机构进行研发活动发生的费用”“委托境外个人进行研发活动发生的费用”，并调整表内计算关系。

　　6.《所得减免优惠明细表》（A107020）

　　根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于集成电路生产企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2018〕27号）规定，增加“七、线宽小于130纳米的集成电路生产项目”和“八、线宽小于65纳米或投资额超过150亿元的集成电路生产项目”两项内容。

　　7.《减免所得税优惠明细表》（A107040）

　　整合“受灾地区农村信用社免征企业所得税”政策的填报行次；根据《财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将服务贸易创新发展试点地区技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》（财税〔2018〕44号）规定，将第20行项目名称修订为“二十、服务贸易类技术先进型服务企业减按15%的税率征收企业所得税”；根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于集成电路生产企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2018〕27号）规定，增加“二十六、线宽小于130纳米的集成电路生产企业减免企业所得税”和“二十七、线宽小于65纳米或投资额超过150亿元的集成电路生产企业减免企业所得税”两项内容。

　　8.《高新技术企业优惠情况及明细表》（A107041）

　　将原表单“基本信息”的部分项目调整至《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）中。

　　9.《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》（A107042）

　　将原表单“基本信息”的部分项目调整至《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）中；调整“减免方式”“获利年度\开始计算优惠期年度”项目的填报方式。

　　10.对以上相关表单的填报说明进行了相应修订。

　　（三）仅填报说明进行修订的表单

　　1.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）

　　为与《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）规定衔接，修订“利润总额计算”部分的填报说明，明确采用一般企业财务报表格式（2018年版）的纳税人相关项目的填报规则；规范分支机构（须进行完整年度纳税申报且按比例纳税）第31行“实际应纳所得税额”的填报规则；根据附表的调整情况，对表间关系进行了相应调整。

　　2.《投资收益纳税调整明细表》（A105030）

　　为与修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号发布）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号发布）、《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号发布）、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号发布）（以上四项简称“新金融准则”）相关规定衔接，修订第9行“九、其他”的填报说明，明确执行新金融准则纳税人本行的填报规则。

　　3.《境外所得税收抵免明细表》（A108000）

　　明确选择“不分国（地区）不分项”境外所得抵免方式的纳税人，不再填报第1列“国家（地区）”；将第14列“本年可抵免以前年度未抵免境外所得税额”的填报规则修订为：填报表A108030第13列金额。

　　（四）对其他内容进行优化

　　1.封面

　　将“纳税人统一社会信用代码（纳税人识别号）”修订为“纳税人识别号（统一社会信用代码）”，删除“法定代表人（签章）”等项目，与其他税种申报表保持一致。

　　2.《企业所得税年度纳税申报表填报表单》

　　对填报表单的选择方式进行优化，将原“选择填报情况”修订为“是否填报”，删除原“不填报”列；根据各表单名称调整情况对“表单名称”项目进行了相应调整。

　　四、实施时间

　　《公告》适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴纳税申报。以前年度企业所得税纳税申报表相关规则与本《公告》不一致的，不追溯调整。纳税人调整以前年度涉税事项的，按照相应年度的企业所得税纳税申报表相关规则调整。

税务总局12月20日发布了个人所得税扣缴具体规则，在掌握个人所得税法的基础上，对待税务总局第56号公告，此几个问题，仍需特别注意。

一、确定、不确定纳税义务及补正问题

公告所述《个人所得税扣缴申报表》适用于居民纳税人综合所得的预扣预缴申报，和非综合所得的扣缴申报，以及非居民纳税人的扣缴申报。

这里需要分两个层次，即数值上的确定义务和不确定义务。

对于居民纳税人来讲，综合所得以年为纳税义务期间，故在年度终了之前纳税义务最终值并不确定，只能作为预扣预缴申报体现，期间如有数据改动或者漏报，只需在后续期间修正或者年终汇算清缴时汇总即可，暂无需补正申报。

对于居民的非综合所得和非居民的所得，均以月/次纳税，纳税义务确定，故直接做扣缴申报即可，无需预扣预缴，如果有数据改动或者漏报，则需要补正申报。

如果申报错误，补正申报，并不属于偷税。根据征管法，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。在税收实践中，判定偷税普遍需要纳税人具有主观故意。

对于补正申报的责任，根据征管法，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

二、关于扣缴申报时间及法律责任

根据新个税法规定，扣缴义务人应当在每月或者每次预扣、代扣税款的次月十五日内，将已扣税款缴入国库，并向税务机关报送本表。

如果未按期报送报表，有何处罚？

根据征管法，扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

同时，为和谐征纳关系，我国多地税务机关推出了“首违不罚”的政策，即对轻微、首次违反税收一般管理规定的行为，不予处罚。

三、汇算清缴、法律责任及其补救措施

根据新个税法及公告，纳税人年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的，由居民个人于次年3月1日至6月30日向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

未办理汇算清缴，有何法律责任或者补救措施？

根据征管法，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。

四、年中半途任职的扣缴处理

根据公告，各单位只就本单位支付给职工的工资薪金和各种所得负有扣缴义务，故第22列，累计收入填“扣缴义务人支付给纳税人的工资、薪金所得的累计收入额”，对于纳税人在其他单位取得的收入，未在本单位任职期间收入，无需填写、也无需理会。

同样，费用扣除列，累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算，未在本单位任职期间不在本单位扣除，也无需填写。

如，某职工10月入职，收入8000元，则11月15日前报送扣缴申报表，基本减除填写1个月，即5000元，收入填写10月单月收入8000，不考虑其他项目，减除后为3000元，其在其他单位任职期间收入、费用，本单位无需理会。

税务总局日前发布《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号，以下简称56号公告），对新个税法实施后的综合所得预扣预缴的计算方法进行了规范，税总办公厅同步发布了政策解读。

“为尽可能使居民个人日常被扣缴义务人预扣预缴的税款与其年度应纳税款接近，同时便于扣缴义务人和纳税人顺利适应税制转换，《公告》明确了居民个人的工资、薪金所得个人所得税，日常采取累计预扣法进行预扣预缴；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得个人所得税，采取基本平移现行规定的做法预扣预缴；非居民个人则依照税法规定计算并扣缴个人所得税。”

“经大量测算以及征求纳税人、扣缴义务人、专家学者和基层税务机关意见，确定了工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得的个人所得税扣缴计算方法”。

“这种方法，一方面对于大部分只有一处工资薪金所得的纳税人，纳税年度终了时预扣预缴的税款基本上等于年度应纳税款，因此无须再办理自行纳税申报、汇算清缴；另一方面，对需要补退税的纳税人，预扣预缴的税款与年度应纳税款差额相对较小，不会占用纳税人过多资金”。

上述这三段话来自税务总局办公厅的“政策解读”，分别解释了预扣预缴采用的方法、累计预扣法的来源和采用累计预扣法的目的。

其实第三段话从另一个角度说，纳税年度终了时预扣预缴的税款基本上等于年度应纳税款，也可以看成是每一次预扣都相当于一次汇算清缴（1月份除外）。

当打开56号公告附件1——《个人所得税扣缴申报表》，再次印证了我的观点——很繁琐，如果单位人员较多，填写这张表对扣缴义务人的工作量是个极大的挑战。

即使再麻烦，文件已经公布了，没有别的选择，只有调整心态，执行吧……

由于文件规定较细，需要解读的地方不多，以下几点需要关注：

1、56号公告规定：“累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。”

如果员工在年中入职，累计扣除费用按照在本单位实际工作月数乘以5000元/月计算，这和其他同事的月数不一样，扣缴义务人需注意，此外，如果预缴有税款，可能会涉及退税，需要在次年办理汇算清缴。

2、56号公告规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。劳务报酬所得适用百分之二十至百分之四十的超额累进预扣率，稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。”

由于预扣率与实际税率不一致，拥有这三项所得的纳税人绝大部分都需要在次年办理汇算清缴。

3、56号公告规定：“非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额，适用按月换算后的非居民个人月度税率表计算应纳税额。”

非居民个人取得工资、薪金所得和居民个人不同，仍然是按月计算个人所得税，不需要汇算清缴。非居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得也和居民个人不同，适用按月换算后的月度税率表，按次纳税，不需要汇算清缴。

不论其月度收入波动有多大，年末时，其被预扣缴的个税，与全年实际应纳的个税，数学上不存在差异，无需办理补退税。如果某月计算扣缴金额为负数就按负数处理，但不退税年内可抵。

大多数员工属于中低收入者，其所得只会适用第一档税率，则纳税非常平均，与过去的计算结果基本相同。

比如，月薪1万元，每月附加及其它扣除2千。这个水平的员工，全年收入12万，附加及其它扣除2.4万，经计算则：

全年应纳税=（12万-6万-2.4万）×3%=1,080元，月均90元。

预扣缴时，按此方法，每月都扣缴90元，全年扣缴1,080元

预缴与汇算无差异。

如果是工资较高的员工，全年跨了税率档次，因为前期会适用低档税率，所以还将享受递延纳税的效果。

比如，月薪2万元，每月附加及其它扣除2千。这个水平的员工，全年收入24万，附加及其它扣除2.4万，则：

全年应纳税=（24万-6万-2.4万）×20%-16920=14,280元，月均1190元。

预扣缴时：前两月390，第三月600，后八个月1300，末月2500元，合计14,280元。

所以，也不用退补，但递延纳税了。

哭：劳务报酬天翻地覆

劳务报酬的扣缴方式，可能导致非常严重的汇算差异，让人费解。

按税务总局随公告的解读，说这样设计是为了“方便扣缴义务人操作”，这个理由不好。制定预扣缴办法是法律的规定，所以预扣缴方案应该遵循税法原则，均衡税负，让汇算差异尽量小，不应该仅仅以“方便扣缴义务人操作”为目的。

扣缴义务人拥有专业的财务团队和人员，并且收取了2%的手续费，为什么还要以他们的方便为制度设计的目的呢？很难相信。

我们看一看情况。

如果一个人是劳务提供者，每月跟上个例子的员工一样，也有2千元专项附加扣除，全年2.4万元扣除。那么，如果每月收入1万（不含增值税金额），没买社保，他全年的个税是多少呢？

全年所得额=120000万×80%-6万-2.4万=12,000

全年应纳税=12,000×3%=360元，月均30元。

但劳务报酬计算下，每月预扣缴的情况是：

每月1万元，应扣个税=10000万×80%×20%=1600元

全年预扣19200元！

汇算退税=19200元-360元=18,840元！

预扣金额是实际应税金额的53倍！这个差异不是一般化的大。

仅仅为了方便扣缴义务人，就提前占用个人巨大税金。由于个人收入月复一月，退税最快在次年3月以后甚至更晚，所以，这在事实上几乎变成了永久性差异，成为了加税政策。这与当前减税降费的提法不相容。

当然，有人认为，如果一个人收入以工资为主，平时提供劳务挣点小钱，这种情况差异不大，但预缴制度不应该只立足一部分人群。

另外，劳务报酬所得预扣缴时，采用了超额累进税率表，这个税率表在法律上找不到依据，猜测，应该是把老税法下的、已被废止的“畸高加成”的规定复活了，这一点缺乏严肃性。

日前，国家税务总局新发布3个国家的《国别（地区）投资税收指南》，其中包括斯洛伐克。专家提醒，赴斯洛伐克投资的中国企业在用好税收协定这一“护身符”的同时，需注重防范和避免税收协定争议的发生，增强风险控制与管理能力。

　　斯洛伐克是首批与中国签署“一带一路”合作有关谅解备忘录的欧洲国家。近年来，越来越多的中国企业到斯洛伐克投资合作。伴随境外投资活动的不断活跃和增多，中国企业遭遇的跨境税务争议也日益增多。中外税收协定是解决跨境税务争议的重要基础，而其具体条款的解释和适用，同样可能引发税务争议。根据国家税务总局发布的《中国居民赴斯洛伐克共和国税收投资指南》和国家税务总局内蒙古自治区税务局的相关研究资料，本报记者对税收协定争议的常见表现和解决方法做了梳理，供读者参考。

　　常见协定争议

　　中国A企业主营信息化装备、行业应用软件研发，因派人员赴斯洛伐克为当地企业提供软件服务，被斯洛伐克税务机关判定为常设机构。在我国税务人员的辅导下，A企业与斯洛伐克税务机关多次协调，说明其在斯洛伐克的全部活动属于准备性或辅助性活动，活动实质完全符合税收协定，并提供了相关材料证明。最终，斯洛伐克税务机关同意不认定A企业为常设机构。

　　正如上例，在实践中，因对税收协定条款理解不一而出现税务争议非常常见。其中，双重税务国籍是引发协定争议的一个“导火索”。中国居民企业依据斯洛伐克法律，在斯洛伐克设立了项目投资公司，如果公司的实际管理机构仍然设置在中国境内，这一项目投资公司根据中国税法以及斯洛伐克税法的规定，既是中国居民企业，又是斯洛伐克居民企业。如果项目投资公司没有与中国税务机关以及斯洛伐克税务机关事先协商确定其单一税务国籍，将无法享受税收协定优惠，由此可能引发税务争议。

　　当中国投资者在斯洛伐克获取股息、利息或者特许权使用费等消极收入时，应当向斯洛伐克税务机关证明自身的受益所有人身份，从而适用中斯税收协定规定的优惠税率，降低在收入来源地国的税负。如果中国投资者作为受益所有人，没有实质上的经营管理活动，是一个空壳公司或导管公司，其受益所有人的身份将会很难被斯洛伐克税务机关认可，从而引发税务争议。

　　技术服务费与技术授权费不能准确区分，也容易引发税收协定争议。中国居民企业或个人向位于斯洛伐克的商业客户提供技术服务并收取技术服务费的，该笔收入属于税收协定规定的营业利润，中国居民无须在斯洛伐克缴纳所得税。但是，如果中国居民的技术服务行为兼具技术授权使用行为，就容易引发税务争议。这种混合行为极易被斯洛伐克税务机关全盘认定为技术授权行为，中国居民收取的费用会被认定为特许权使用费，从而要求中国居民在斯洛伐克缴纳所得税。非居民纳税人需就其收到的特许经营权使用费缴纳19%的预提税——除非税收协定给予更低的税率，或依据欧盟利息与特许权使用费法令，免征特许权使用费预提税。对支付给“列示的”司法管辖区（通常为避税地），税收居民的特许使使用权费预提税适用35%的税率。因此，中国居民应事先主动做好区分，明确技术服务与技术授权的两部分收入，避免增加税收成本。

　　常设机构的认定，历来是跨境税务争议的焦点。中国投资者在斯洛伐克获得营业收入是否应当在斯洛伐克履行纳税义务，很大程度上取决于常设机构的认定。通常，中国投资者在斯洛伐克的场所、人员构成常设机构的，其营业利润应当在斯洛伐克纳税。在场所型常设机构认定方面，协定规定专为准备性、辅助性目的设立的场所且其全部活动属于准备性或辅助性活动的，不属于常设机构。

　　如何认定准备性、辅助性活动和目的，是中国投资者与斯洛伐克税务机关之间的争议高发点。在工程型常设机构认定方面，如果中国投资者或者经营者为斯洛伐克商业客户提供工程服务的，应当高度审慎地遵循税收协定关于常设机构的认定规定，尤其是对工程期限的把控，同时准确区分工程地与场所的区分，以免引发争议。在服务型常设机构认定方面，要审慎把控雇员的服务时限，避免超过期限而被认定为常设机构。

　　此外，中国经营者既提供技术出让又提供技术支持服务的，应当避免超时限而被认定为常设机构。在代理型常设机构认定方面，中国投资者或者经营者要确保其在斯洛伐克的代理人符合独立代理人的条件，否则将会被认定为中国投资者或者经营者在斯洛伐克的常设机构。

　　争议解决之道

　　中国投资者与斯洛伐克税务机关一旦产生税收协定争议，可以通过启动相互协商程序加以解决。同时，中国投资者应增强防范和避免税收协定争议的能力，强化税务风险管理，从而实现最优化的投资目标。

　　防范税收协定争议的核心工作环节在于决策阶段。中国投资者应当在投资或经营决策阶段，对斯洛伐克税法以及中斯税收协定的具体规定进行充分考察与准确理解，结合自身的投资项目或经营活动识别税务风险，合理地进行税务规划，严格按照斯洛伐克税法及中斯税收协定的具体规定安排自身的投资、经营活动。

　　同时，中国投资者应完善税务风险的内部控制与应对机制，制定涉外税务风险识别、评估、应对、控制以及信息沟通和监督的相关工作机制，尤其要注重准确、全面地识别自身的税务风险点，并制定税务风险应对预警方案。建议中国企业结合在斯洛伐克投资或经营的业务特点，设立专门的税务管理机构和岗位，配备专业素质人员，强化税务风险管理职能以及岗位职责。

　　在全面了解斯洛伐克税法和中斯税收协定、准确把握自身涉税风险的基础上，中国投资者应当做好与斯洛伐克税务机关进一步沟通与交流的准备工作，备齐相关的证明材料，就关键税务争议点的处理与斯洛伐克税务机关进行充分的沟通，努力获得斯洛伐克税务机关的承认或者谅解，必要时可以启动在斯洛伐克的预约定价安排程序以及事先裁定程序，尽力将税务争议在前期化解。

　　此外，在投资和经营决策初期，中国投资者可以寻求中国商务、税务相关政府部门的帮助，获取相关税收规定以及政策信息，并保持良好的沟通。在决策阶段，中国投资者可以寻求税法专业人士的帮助，借助其专业优势进行周详的税法尽职调查，制订合理的投资方案，实施符合自身投资或经营特点的税务架构，有效控制和管理整个项目各阶段的税务风险。

近日，笔者在实务中遇到这样一个案例：A建筑公司为全体员工（其中部分为高空作业员工，未分开核算）购买了12万元的团体意外险，取得了保险公司开具的增值税专用发票，该公司勾选、认证发票后抵扣了增值税进项税额。税务机关认为，这种保险具有福利性质，要求其作进项税额转出处理，A公司对此有些不理解。那么，此种具有福利性质的保险费能否抵扣增值税进项税额呢？

　　保险费能否抵扣增值税进项税额，与保险种类以及用途有关。目前政策下，财产保险需要缴纳增值税，取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额。而人身保险不属于增值税征税范围，不能抵扣进项税额。

　　具体来说，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确，保险服务是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限等条件时，承担给付保险金责任的商业保险行为。包括人身保险服务和财产保险服务。人身保险服务，是指以人的寿命和身体为保险标的的保险业务活动。财产保险服务，是指以财产及其有关利益为保险标的的保险业务活动。

　　此外，纳税人用于简易计税、免税项目、集体福利和个人消费等项目不能抵扣进项税额。36号文件附件1第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

　　上述案例中，A公司为全体员工购买的12万元团体意外险，除为部分高空作业员工生产安全购买的意外险外，其他人员的意外险属于人身保险，一方面不是增值税征税范围，不能取得增值税专用发票；另一方面，具有集体福利性质，所以A公司的团体意外险无法抵扣进项税额。

　　需要提醒的是，企业支付的人身保险费用于不得抵扣的项目，取得增值税专用发票，需要先认证，再作进项税转出处理。如果不认证，将形成“滞留票”。笔者建议，A公司此种情形直接取得普通发票为宜。

　日前，国家税务总局发布《关于明确〈税收完税证明〉（文书式）开具管理有关事项的通知》（税总函〔2018〕628号，以下简称628号文件），规定个人所得税纳税人就税款所属期为2019年1月1日（含）以后缴（退）税情况申请开具证明的，税务机关为其开具《个人所得税纳税记录》，不再开具《税收完税证明》。从此之后，个人所得税《税收完税证明》（文书式）成为“过去时”，《个人所得税纳税记录》的时代来临了。

　　根据628号文件要求，纳税人2019年1月1日以后取得应税所得，并由扣缴义务人向税务机关办理了全员全额扣缴申报，或根据税法规定自行向税务机关办理纳税申报的，不论是否实际缴纳税款，均可以申请开具《个人所得税纳税记录》。也就是说，如果纳税人的综合所得收入扣除了基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除后，实际缴纳税款为0元的纳税人也可以申请开具《个人所得税纳税记录》。但是，如果纳税人申报收入为0元，则无法申请开具《个人所得税纳税记录》。

　　在开具方式上，纳税人可以通过电子税务局、手机APP以及亲自到办税服务厅等方式申请开具，也可委托他人代为申请开具《个人所得税纳税记录》。如果纳税人委托他人到办税服务厅代为开具的，委托人需要携带委托人和受托人的有效身份证件原件，以及委托人的书面授权资料。

　　同时，628号文件规定，纳税人对《个人所得税纳税记录》存在异议的，可以向该项记录中列明的税务机关申请核实，税务机关提供《个人所得税纳税记录》的验证服务。如果《个人所得税纳税记录》上列明了多条纳税记录，纳税人对其中某项记录有异议，需向该项记录对应的税务机关进行申请核实。

　　需要注意的是，如果纳税人申请开具税款所属期为2018年12月31日（含）以前个人所得税缴（退）税情况证明的，税务机关继续开具《税收完税证明》（文书式）。除个人所得税纳税人就税款所属期为2019年1月1日（含）以后缴（退）税情况申请开具证明的，纳税人就特定期间其他税种完税情况申请开具证明的，税务机关仍为其提供开具《税收完税证明》的服务。

一、个人专项附加扣除的类别及标准

二、个人所得税专项附加扣除的预扣及清缴程序

（一）个人应当向受雇单位等扣缴义务人及时主动提交扣除信息

享受专项附加扣除需要纳税人主动向扣缴义务人或者税务机关提交相关信息，扣缴义务人不得拒绝，且应当及时报送税务机关。信息发生变化的，纳税人亦应当主动、及时提交变化信息。这是纳税人享受专项附加扣除的启动程序，不申请无扣除。

（二）个人对专项附加扣除信息承担法律责任

纳税人对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。弄虚作假，提交信息不真实、不准确、不完整，构成逃税的，将面临行政处罚，构成犯罪的，将面临刑事处罚。

（三）扣除信息以税局核查为主、相关部门协同配合，纳税人备查为辅

税务机关负责核查纳税人专项附加扣除信息，有关部门、单位和个人应当协助，包括公安部门、卫生健康部门、民政部门、外交部门、法院、教育部门、人力资源社会保障部门、住房城乡建设部门、自然资源部门、人民银行、金融监管部门、医疗保障部门、纳税人受雇单位所在地、经常居住地、户籍所在地的公安派出所、居民委员会或者村民委员会等。

（四）相关资料须留存备查五年

纳税人向扣缴义务人或者税务机关提交相关信息时无需同时提交相关凭证，但是相关证明资料需要留存五年以备税务机关检查。若相关证明资料没有留存，或者不真实、不准确、不完整的，参照第二项的规定，纳税人将面临行政乃至刑事处罚。

（五）每月累积预扣与年终汇算清缴相结合

根据新个税法第十一条的规定，居民个人取得综合所得按年计算个人所得税，并按月或按次预扣预缴，年终办理汇算清缴，预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。2018年第56号公告对于工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四类综合所得先行明确了预扣预缴办法。扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理全员全额扣缴申报。

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入—累计免税收入—累计减除费用-累计专项扣除—累计专项附加扣除—累计依法确定的其他扣除

本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率—速算扣除数)—累计减免税额—累计已预扣预缴税额

年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的，由居民个人于次年3月1日至6月30日向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

三、个人所得税专项附加扣除规定的七大亮点

（一）涉税信息将实现前所未有的协作共享

涉税信息涉及到纳税人的方方面面，税务机关对于纳税人的涉税信息如果掌握不全或者处于封闭与半封闭的状态，就难以让税收政策落实到位，进而造成国家税款流失的现象发生。近年来，由于不断地推行“互联网+税务”，各部门与税务机关的信息共享机制不断地搭建起来，工商部门与银行等机构的涉税信息与税务机关之间的交流不断地拓宽，一方面便利了纳税人，提高了纳税人的税法遵从；另一方面保障了国家税款的及时足额入库，实现了纳税人权益保护与保障国家税收的双重目的。《暂行办法》第二十六条规定了公安部门、卫生健康部门、民政、医疗保障等部门针对6项专项附加扣除所掌握的涉税信息，有关部门和单位有责任和义务向税务机关提供或者协助，如果未按照规定要求向税务机关提供的，拥有涉税信息的部门或者单位的主要负责人及相关人员将承担相应的责任。

（二）纳税人无需提供发票，减轻了纳税人自证支出的负担

我国一直以来实行的是以票控税的税收征管体制，在企业所得税征收管理中，税务机关通常唯发票是从，认为企业所得税前扣除一律应当取得相应的发票，否则不能据实扣除。国家税务总局2018年6月6日公布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》对上述做法进行了一定修正，明确了税前扣除凭证范围。但是，就企业所得税而言，仍然需要提供各种凭证才能相应扣除。比较而言，《暂行办法》中一大亮点就是纳税人针对专项附加扣除项目，无需提供发票，而是由税务机关根据有关部门和单位提供的专项附加扣除信息以及纳税人个人提供的信息予以确认，大大减轻了纳税人自证支出真实性的负担，有助于促进纳税人税法遵从的提高。

（三）子女教育专项附加扣除不限定个数

《暂行办法》第五条规定，“纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月1000元的标准定额扣除。”也就是说，纳税人无论有几个子女，都可以按照每子女每月1000元的标准定额扣。另外，第六条规定“父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由双方分别按照扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。”该条款规定的扣除方式比较灵活，给父母双方进行税收安排争取了最大的税收利益提供了空间。

（四）大病医疗支出据实扣除，在年度汇算清缴时办理退税

第一，与子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、赡养老人的定额扣除不同，纳税人发生的医药费支出采取据实扣除的方式，扣除起点为扣除医保报销后个人负担累计超过15000元的部分，且仅限在80000元限额内据实扣除。

第二，由于扣除额度以纳税年度为期限计算，则纳税人需要在纳税年度终了、办理年度汇算清缴时，对符合条件的医药费支出进行扣除，同时办理退税手续。

第三，纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除，未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除，因此，对于两个或两个以上家庭成员符合医药费用扣除条件的，纳税人及其配偶应当根据双方收入及费用支出合理确定扣除主体，最大化享受大病医疗据实扣除的政策红利。

（五）住房租金定额扣除，不以发票为依据

《暂行办法》对纳税人住房租金实行定额扣除方式，根据纳税人承租住房所在城市的不同，按每月800元-1500元标准扣除。在征收管理方面，纳税人可以将住房租金扣除信息告知扣缴义务人，由扣缴义务人办理，纳税人只需留存住房租赁合同等有关资料备查。该条规定一方面减轻了纳税人的证明负担，另一方面避免因发票提供导致出租方应承担的税费转嫁，从而削弱减税效果。需要注意的是，纳税人享受住房租金支出扣除需要满足在主要工作城市没有自有住房这一条件，纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市有自有住房的，视同纳税人在主要工作城市有自有住房，则在这种情况下，纳税人租房产生的租金不能扣除。

（六）约定或指定分摊赡养老人支出的，需签订书面分摊协议

赡养老人包括60岁（含）以上的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。赡养岳父母目前不在扣除范围之列，但如果夫妻双方各自都有父母需要赡养，由夫妻双方各自申报专项附加扣除。纳税人为独生子女的，按照每月2000元的标准定额扣除，纳税人为非独生子女的，可以与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度，如平均分摊、约定分摊，也可以由被赡养人指定分摊，指定分摊优先于约定分摊。选择约定分摊或者指定分摊方式的，需要签订书面分摊协议，除此之外，纳税人在赡养老人方面的支出不需要提供发票和进行额外说明。

（七）累积预扣法有效减轻年终汇算清缴压力

为做好新旧个税制度的衔接工作，降低因专项附加扣除制度引入带来的年终汇算清缴压力，《公告》对工资薪金所得明确了累积预扣法。累积预扣法的引入，一方面，对于工薪阶层而言，预扣预缴的税款基本上与年度应纳税款相等，无需再办理自行纳税申报、汇算清缴。另一方面，有利于扣缴义务人和纳税人适应税制转换，提高纳税人的纳税遵从度。专项附加扣除中，执业技术资格继续教育的3600元/年以及大病医疗15000-80000区间的据实医疗支出，涉及年度汇算清缴及退税，依据新《个人所得税法》第十四条第二款的规定，由税务机关审核，按照国库管理的有关规定办理。

小结：基本扣除与分类扣除相结合的生计费用扣除制度，是新个税法实现从传统个税制度向现代个税制度转型的重要举措之一。其中，专项附加扣除的标准、扣除方式、申报扣除程序等关系新个税法能否真正落地。暂行办法附则第三十一条规定，具体操作办法由国家税务主管部门另行制定，我们将持续关注个税专项扣除政策的新动态，并进行相关解读。

想必大家都看到了，今天在微信群中不断有同学发布最新出台的国家税务总局公告2018年第56号《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》。这个公告分别规定了居民个人的所得税预扣预缴办法和非居民个人的扣缴办法。因为非居民不适用综合所得按年计税，因此居民的叫预扣预缴、非居民的直接称扣缴。

　　第一、居民个人的预扣预缴方法

　　1、工资薪金所得的预扣预缴采用累计预扣法，扣缴义务人按月做全员全额预缴申报。具体方法我们此前讲解过，可以参考《累计预扣法：新个税法的伟大发明》。在此不再赘述。我对这个方法是比较推崇的。大家如果有问题可以给我留言，我会给大家进行解答。我会在微信群做详细讲解。对于累计预扣法，需要减掉累计减除费用，累计减除费用按照每月5000元乘以纳税人当年截止到本月在本单位的任职受雇月份数计算。56号公告回避了纳税人年度中间就业，此前没有工资薪金或者综合所得情况下月份数是否可以按照日历月份数计算的问题。这个需要引起大家特别关注。

　　2、劳务报酬、稿酬、特许权使用费三项所得采用按次预扣法，其计算的方法你可以理解为和老税法代扣代缴税款金额的计算方法是一致的。后面我会专门发一篇文章进行解读。其中劳务报酬所得在老税法下有加成征收的情形，因此56号公告专门给出了劳务报酬所得预扣率表，里边涉及三档预扣率20%、30%、40%，以及三档速算扣除数0、2000、7000.由于运用的很多，我已经能够背诵下来了。

　　以上预扣预缴金额按年累计金额与年度税额不一致的，由居民个人自己向主管税务机关办理汇算清缴，多退少补。

　　第二、非居民的扣缴办法

　　非居民个人的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权所得四项所得不实行综合所得税制，也不按年计算，还是分项按月或者按次计算。其适用的税率表非常有意思，在个人所得税法的法律文本中没有直接做出规定，税务公社的任正勇老师还专门发文对此进行了探讨。

　　国家税务总局公告2018年第56号要求将个税法律中规定的年度综合所得税率表换算为月表，和年表一样分为七级，适用3%至45%的七级超额累进税率，并给出了每一级的速算扣除数（速算扣除数其实是年表速算扣除数除以12以后的商数）。非居民每月的工资薪金所得、每次的劳务稿酬特许权使用费所得直接套用月表找到对应的级次税率和速算扣除数进行计算。

土地增值税清算审核中，财务费用的利息支出看似简单，却存在较多易错陷阱，稍有不慎就会带来涉税风险。

　　例：某房地产开发项目，取得土地使用权的成本为4000万元，房地产开发成本10000万元（其中“开发成本——借款费用”科目中含利息支出500万元），“财务费用——利息支出”科目为300万元。利息符合据实扣除条件。

　　易错点1：利息支出应在开发成本与开发费用之间理顺分清。

　　根据企业会计准则的核算要求，会计处理时应将资本化利息支出记入开发成本科目。但在土地增值税清算时，已经计入开发成本的利息支出，应调整至开发费用中，按财务费用计算扣除。

　　因此本例中，企业计入扣除项目的开发成本应为9500万元（10000-500）；而“开发成本——借款费用”科目中所含利息支出500万元需与“财务费用——利息支出”科目中的300万元合并计入开发费用中，计算扣除项目中的利息支出部分。

　　易错点2：利息支出应准确选择据实扣除或比例扣除方法。

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的百分之十以内计算扣除。

　　本例中，若按照利息据实扣除方法，开发费用为：（500+300）+（4000+9500）×5%=1475（万元）；

　　若按照比例扣除方法，开发费用为：（4000+9500）×10%=1350（万元）。

　　从上述计算可知，选择不同的扣除方法，两者差异125万元。因此，土地增值税清算审核时，需要精准把握利息支出“按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明”这一标准，应逐一核实多个（期）项目的一般性贷款利息支出是否按项目分摊、是否取得合法有效凭证、借款合同条款是否符合规定等。此外，“金融机构贷款”的界定也有严格要求。如，企业以个人名义（老板或员工）向银行贷款给企业使用，由企业偿还本息的情况；以及通过银行以理财产品、基金等形式投入企业的资金等形式，就不符合规定。又如，通过银行以委托贷款形式借给企业的资金，可以作为金融机构贷款处理。但委托贷款银行一般只收取手续费，不出具发票，应由委托方到税务局申请代开资金占用费发票，对银行自制票据则不符合规定。

　　易错点3：利息支出准予扣除的时间临界点要清晰。

　　实务中，当有的项目已完工但借款未到期，此时对于相关利息能否继续扣除，常会有不同理解。依照企业会计准则规定，在建房地产开发产品按存货处理，开发期间的利息作为期间费用核算，当通过竣工验收时便相当于工厂产品完成了生产过程。而且《土地增值税清算管理规程》第二十一条等明确，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。因此笔者认为，应只允许扣除项目开发过程中发生的利息费用，即利息计算的临界点，通常最晚至项目竣工通过验收的日期。

　　易错点4：当闲置专项借款对外投资产生收益时，利息支出核算要准确。

　　依据借款费用会计准则，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，因此闲置专项借款对外投资收益应冲减利息支出。