误区一：过渡期住房贷款利息可以抵扣个税

　　根据新《个人所得税法》规定，专项附加扣除自2019年1月1日起实施，2018年10月1日至12月31日过渡期间，先执行5000元/月的费用扣除标准和按月换算后的新税率表，不执行专项附加扣除。

　　误区二：专业技术人员职业资格继续教育支出按月扣除

　　根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》规定，纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除。从征求意见稿可以看出此项规定并未规定按月标准定额扣除的要求。

　　误区三：注会等后续教育可以扣除3600元

　　纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除。

　　根据上述规定，只有在取得相关注会、税务师等资格证书的当年才可以扣除3600元，纳税人在2019年以前考取的各类资格证书的后续教育支出不得扣除，只有在2019年度及以后新考取的资格证书才允许按规定扣除，并且在一个年度内多个证书也只能扣除3600元，与证书多少无关。

　　误区四：大病医疗自已负担部分可以全额扣除

　　根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》规定，一个纳税年度内，在社会医疗保险管理信息系统记录的（包括医保目录范围内的自付部分和医保目录范围外的自费部分）由个人负担超过15000元的医药费用支出部分，为大病医疗支出，可以按照每年60000元标准限额据实扣除。

　　按照上述规定，假如小李2019年度累计发生社会医疗保险管理信息系统记录的个人负担医药费用支出50000元，则小李可以扣除35000元；假如个人负担医药费用支出75000元，则小李可以扣除60000元；假如个人负担医药费用支出90000元，则小李也只可以扣除60000元。

10月1日后，纳税人实际取得的工资薪金所得，适用5000元基本减除费用和新的税率表。2019年1月1日后，新《个人所得税法》正式实施后，还将增加子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等六项专项附加扣除，纳税人负担会进一步减轻。

那么，除了上述费用以及个人承担的“五险一金”外，纳税人实际取得的工资薪金所得还有哪些项目可以扣除？

一、公益慈善捐赠支出

根据《个人所得税法》第六条第三款规定：“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。”对纳税人符合条件的公益性捐赠支出，未超过应纳税所得额百分之三十的部分，允许按规定扣除。

二、根据国家有关政策规定缴付的年金

根据《财政部、国家税务总局、人力资源和社会保障部关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号）第一条第二项规定：“个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。”对纳税人按照国家规定缴付的年金，不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，允许按规定扣除。

三、个人购买符合规定的商业健康保险

根据《财政部、国家税务总局、保监会关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2017〕39号）第一条的规定：“对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年（200元/月）。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除。”购买符合规定的商业健康保险，允许按照规定限额扣除。

四、试点地区商业养老保险支出

根据《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税〔2018〕22号）第一条第一款：“自2018年5月1日起，在上海市、福建省（含厦门市）和苏州工业园区实施个人税收递延型商业养老保险试点。试点期限暂定一年。”和第一条第二款第一项：“取得工资薪金、连续性劳务报酬所得的个人，其缴纳的保费准予在申报扣除当月计算应纳税所得额时予以限额据实扣除，扣除限额按照当月工资薪金、连续性劳务报酬收入的6%和1000元孰低办法确定。”对试点地区符合条件的商业养老保险支出，允许按照规定限额扣除。

五、符合条件的职务科技成果转化现金奖励

根据《财政部、税务总局、科技部关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策的通知》（财税[2018]58号）第一条：“依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校（以下简称非营利性科研机构和高校）根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月‘工资、薪金所得’，依法缴纳个人所得税。”对符合条件的职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月“工资、薪金所得”。

2014年12月7日，国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称67号文）。这个文件从内容上来说，应该是非常重要的，但是文件发布后却反响不大，因为当时“金税三期”未上线，税务部门和原工商部门尚未联网，很多人去工商局办理股权变更手续，税务部门不知情，如果纳税人不主动去税务部门申报股权转让所得个税，这笔税款就大概率漏掉了。然而，随着金三系统的上线，工商和税务部门联网，每一笔股权转让的所得都纳入了税务部门的监管视线，尤其是新《个人所得税法》第十五条第二款规定：“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”也就是说，缴纳个人所得税成了股权转让的前置条件。在这种背景下，股权转让个人所得税就很难规避了。下面就对《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》作一个深度的解读。

　　一、税务总局首次提出“自然人”概念，是有意还是无意

　　67号文第二条：“本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。”在这一条款中，税务总局首次提出“自然人”的概念，之前的文件表述中都是使用“个人”这个概念。在《民法总则》和《民法通则》中，都是将个体工商户纳入自然人范畴，而“个人”和个体工商户在税法中是不同的概念，税务总局在这里不知是有意还是无意，也不知到底想表达一个什么意思。因为根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）规定：“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”如果个体工商户属于自然人范畴，那个体工商户转让股权是按照“财产转让所得”缴纳个税，合伙企业比照个体工商户，那合伙企业转让股权也应该按照“财产转让所得”缴纳个税（参见《合伙企业股权转让个人所得税税率究竟是20%还是35%？》），但在实践中，很多地区的税务机关显然不是这么理解的，但不这么理解，又如何自圆其说呢？

　　此外，第二条所说的“不包括个人独资企业和合伙企业”，是指被投资方不包括个人独资企业和合伙企业，很多人因此理解成对个人转让合伙企业的财产份额不征收个人所得税，其实这个问题是有争议的，因为根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”如果套用这一条款，个人转让合伙企业财产份额是需要缴税的，但表述不是很明晰。财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第六条第一款第八项：“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”这一条款正式实施后，关于合伙企业的财产份额转让缴纳个税的争议将彻底平息，但转让过程中重复征税的争议仍然存在（参见《合伙企业与重复缴税》、《对<个税实施条例(修订草案征求意见稿)>的几点意见》）。

　　二、股权转让的情形是否包括捐赠和赞助

　　67号文第三条列举了个人将股权转让给其他个人或法人的七种情形，不包括捐赠和赞助，但有一条“其他股权转移行为”，这个其他里面是否包括捐赠和赞助？从实践来看，广东省和河北省是由接受赠送方来缴纳个税，其他省份没有规定（参见《甘肃原省委书记王三运收受的贿赂是否应该缴纳个人所得税》），因此，大部分的税务机关认为不包括捐赠和赞助。但在财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第十六条：“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”将个人捐赠和赞助股权行为纳入“财产转让所得”征税范围，如果征求意见稿通过后，国务院财税部门没有其他规定，那捐赠和赞助股权也将纳入个税征税范围。

　　三、个人转让股权按“财产转让所得”缴纳个税，税率20%

　　67号文第四条：“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费”。

　　《个人所得税法》第三条第三项：“利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”

　　此外，对于合伙企业股权转让个人所得税税率，目前各地税务机关执行不一，有的地区是按照20%征收，有些地区是按照5%-35%征收。2018年下半年，发生了税务总局稽查局与合伙制创投公司的纳税争议（参见《合伙企业股权转让个人所得税税率究竟是20%还是35%？》），9月6日，国务院召开常务会议，会议决定，保持地方已实施的创投基金税收支持政策稳定，由有关部门结合修订个人所得税法实施条例，按照不溯及既往、确保总体税负不增的原则，抓紧完善进一步支持创投基金发展的税收政策（参见《即将出台的<个税实施条例>会对合伙企业个税加以明确吗？》）。然而，财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》对此却只字未提（参见《对<个税实施条例(修订草案征求意见稿)>的几点意见》）。个人转让股权所得税率是20%，如果合伙企业转让股权个税按5%-35%执行的话，股权投资设立合伙企业就不是最佳选择。期待税务总局后续对此进行明确。

　　四、个人股权转让以受让方为扣缴义务人，但纳税地点在被投资企业所在地

　　67号文第五条：“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”

　　67号文第六条：“扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。”

　　67号文第十九条：“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。”

　　这里需要注意的是，个人股权转让的主管税务机关既不在纳税人(转让方)所在地，也不在扣缴义务人(受让方)所在地，而是在被投资企业所在地。如果受让方所在地和被投资企业所在地不在同一个地方，纳税过程不是很方便。

　　五、股权转让收入包括违约金、补偿金等所有的经济利益

　　67号文第七条：“股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”

　　67号文第八条：“转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。”

　　67号文第九条：“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。”

　　根据《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]866号）的规定：“股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。”

　　因此，在股权转让过程中收到的所有经济利益，包括违约金、补偿金、后续收入都属于股权转让收入。

　　对于新三板股权转让，原先很多地区税务部门要求缴纳个人所得税，9月6日国务院常务会议明确对个人在二级市场买卖新三板股票比照上市公司股票，对差价收入免征个税（参见《一次历史性会议》）。

　　六、申报的股权转让收入一般不宜低于股权对应的净资产份额

　　67号文第十一条规定了税务机关动用核定权的四种情形，其中最重要的是第一种：“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的。”而被税务机关认定为股权转让收入明显偏低最主要的依据就是申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额。因此，纳税人在申报股权转让收入时尽可能不要低于股权对应的净资产，如果低于净资产份额，会引来税务机关一系列的监管措施，给转让方带来不必要的麻烦。

　　对于采用认缴制的股东实缴注册资本0元，股东0元转让股权有可能也要缴税，我们的公众号在9月14日的一篇文章《注册资本认缴后未实际出资转让股权存在税务风险》对此有详细的论述。

　　七、慎用股权转让收入明显偏低有正当理由的条件

　　67号文第十二条规定了股权转让收入明显偏低的六种情形，第十三条规定了股权转让收入明显偏低有正当理由的四种情形。有所谓的专家建议尽可能套用第十三条规定的四种情形来避税，其实是出了个馊主意，因为除了第十三条第二项亲属之间转让是比较明确的，其他三项都涉及到税务人员的“自由裁量权”，出于执法风险的考虑，税务人员不会轻易认可股权转让收入明显偏低有正当理由，因此，除非有十足把握，否则不要轻易出现股权转让收入明显偏低的情况。

　　八、净资产核定法是税务机关核定的主要方法

　　67号文第十四条规定了税务机关核定股权转让收入的三种方法，由于这三种方法有先后顺序，且净资产核定法简便易操作，所以，目前税务机关主要采用的核定方法就是净资产核定法。这就更坚定的说明，纳税人在申报股权转让收入时尽可能不要低于股权对应的净资产。

　　对于被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，纳税人需提供具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告，主管税务机关可参照资产评估报告核定股权转让收入。

　　此外，第十四条还规定了“6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入”。说明对于股权两次转让时间间隔太近，价格又相差较大，有可能会引起税务机关的警惕。

　　九、个人转让股权按照避免重复征税的原则确认原值

　　67号文第十五条规定了个人转让股权的原值确认方法，其中的第四项：“被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的（参见《有限公司资本溢价转增注册资本是否缴纳个税》），以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。”

　　67号文第十五条第五项：“由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。”

　　这一条至关重要，在法人转让股权（参见《股权转让前先进行利润分配可避免重复征税》、《股权转让改为原股东撤资、新股东增资可以彻底解决重复纳税》）和个人转让合伙企业财产份额（参见《合伙企业与重复缴税》）的过程中，都或多或少存在重复缴税的问题，但在个人转让股权过程中明确规定避免重复征税，对纳税人极为有利。

　　十、股权转让收入和股权原值之间的逻辑性可避免重复征税

　　67号文第十六条规定：“股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。”

　　67号文第二十五条也规定：“税务机关应当建立股权转让个人所得税电子台账，将个人股东的相关信息录入征管信息系统，强化对每次股权转让间股权转让收入和股权原值的逻辑审核，对股权转让实施链条式动态管理。”

　　这说明股权转让收入和股权原值之间是有逻辑链条的（参见《规避了个税，却多交了企业所得税》），这种逻辑性可避免重复缴税。纳税人应保留好转让收入和股权原值相关的纳税资料，以备税务机关核查。

　　此外，根据《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）第一条：“一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者(新股东,下同)转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：

　　（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。”新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　十一、股权转让完成，即使没有收到转让款也要缴税

　　67号文第二十条规定了应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税的六种情形，无论是已收到股权转让款还是股权转让已完成或已生效，都要按规定申报纳税。也就是说，股权转让完成，即使没有收到转让款也要缴税。

　　此外，根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）第一条规定：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”对于纳税人解除原股权转让合同并收回转让的股权，已征收的个人所得税不予退还。

　　十二、税务机关引入资产评估机构将成为常态

　　67号文第二十九条规定：“各地可通过政府购买服务的方式，引入中介机构参与股权转让过程中相关资产的评估工作。”

　　67号文第二十一条第三项也规定：“纳税人、扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税（扣缴）申报时，还应当报送以下资料：（三）按规定需要进行资产评估的，需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告”。

　　67号文第十四条第一项也规定：“被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。”

　　因为股权公允价值的确定是一项专业性较强的工作，税务机关在自身的专业能力无法胜任的情况下需要引入中介机构，可以预见，税务机关对于个人转让股权时要求提供评估报告将成为常态。

　　十三、个人转让上市公司股权（股票）不适用本办法

　　67号文第三十条规定：“个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票，转让限售股，以及其他有特别规定的股权转让，不适用本办法。”个人转让上市公司股票、限售股、其他有特别规定的股权转让，分别适用以下规范性文件：

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字[1998]61号）规定：“从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。”

　　根据《财政部 国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）第一条：“自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。”

　　根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第二条第二项：“关于股票期权所得性质的确认及其具体征税规定：员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税”（参见《一个奇葩的个税案例引发的争议》）。

　　根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第二条第三项：“员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。”

1、非居民企业也可以适用吗？

　　答：可以。《办法》适用于企业所得税法及其实施条例所规定的居民企业和非居民企业。

　　2、相关凭证的取得有时间限制吗？

　　答：有。一般情况下，企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证。但是考虑到在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证，因此，企业最迟应在当年度企业所得税汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。如果在汇算清缴期后被税务机关发现应取得未取得或取得不符合规定的税前扣除凭证且告知纳税人的，纳税人应当在被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性的相关资料。

　　3、企业在季度预缴时未取得税前扣除凭证，能否税前扣除？

　　答：能。这个和国家税务总局2011年第34号公告的精神是一致的，即企业当年度实际发生的相关支出，由于各种原因未能及时取得相应的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供有效凭证。

　　4、取得了税前扣除凭证，是否可以不要合同协议等与经济业务相关的其他资料？

　　答：这个理解不对。企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料。一般情况下，这些与税前扣除凭证相关的资料是起补充作用的，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书；还有在企业因特殊原因无法取得有效税前扣除凭证的情况下，“与税前扣除凭证相关的资料”将转化为税前扣除的合法证据，比如因对方企业被吊销营业执照无法补开、换开发票或其他外部凭证的，相关业务活动的合同或者协议，以及采用非现金方式支付的付款凭证等就成了证实支出真实性和据以税前扣除的必备资料。因此，合同协议、支出依据、付款凭证等资料虽不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

　　5、什么情况下应以发票作为税前扣除凭证？

　　答：根据《办法》第九条规定，一般情况下，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，且对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

　　6、什么情况下可以不以发票作为税前扣除凭证？

　　答：根据《办法》第九条、第十条和第十一条规定，这要分以下几种情况分别来确定：一是企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，但对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，以税务机关代开的发票或收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证（需要注意的是收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）。二是企业在境内发生的支出项目不属于增值税应税项目，且对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。三是企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　7、如何判断小额零星经营业务？

　　答：小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。具体来说，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税〔2017〕76号）等规定，小额零星经营业务按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过3万元；按次纳税的，我省为每次（日）销售额不超过500元。

　　8、与个人之间的经济业务，以什么作为税前扣除凭证？

　　答：首先要区分支出是境内发生还是境外发生，其次要区分是增值税应税项目还是非增值税应税项目，还要区分是从事小额零星业务的个人还是其他个人。对境内发生，且属于增值税应税项目，且对方属于办理了税务登记的个人（主要是个体工商户），以发票作为税前扣除凭证；对境内发生，且属于增值税应税项目，但对方属于从事小额零星业务的个人，以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证（同样要注意，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）；对境内发生，但不属于增值税应税项目，且对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证；对从境外购进货物或者劳务发生的支出，不区分单位和个人，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　9、对取得虚开的发票能否作为税前扣除凭证？

　　答：不能。税前扣除凭证的“合法性”要求税前扣除凭证的形式、来源、填写要求都必须符合法律、法规等相关规定。《办法》第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。

　　10、企业符合税前扣除范围和标准的支出已经实际发生，应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，在汇算清缴期内如何处理？

　　答：首先，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以税前扣除。如果因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭《办法》第十四条规定的相关证明资料证实支出真实性后，其支出也允许税前扣除。当然，未能在汇缴期内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，且未能凭相关资料证实其支出真实性的，相关支出暂不得在发生年度税前扣除。

　　11、企业符合税前扣除范围和标准的支出已经实际发生，应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，在汇算清缴期后如何处理？

　　答：如果企业当年没有税前扣除，待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，但追补扣除年限不得超过5年。如果企业当年已经税前扣除，被税务机关发现并告知的，企业应自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以在发生年度税前扣除。否则，该支出不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。

　　12、因对方企业被认定为“非正常户”，无法换取符合规定的发票或其他外部凭证的，有什么补救措施？

　　答：《办法》第十四条规定，企业确实无法从对方取得补开、换开发票、其他外部凭证的，在具有相关资料且足以证实其支出真实性的情况下，允许税前扣除。即企业因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（2）相关业务活动的合同或者协议；（3）采用非现金方式支付的付款凭证；（4）货物运输的证明资料；（5）货物入库、出库内部凭证；（6）企业会计核算记录以及其他资料。其中第一项至第三项为必备资料。可以看出，交易对方的状态情况是企业实施这一特殊补救措施的前提条件，企业应当积极主动获取线索和信息，及时维护自身的涉税权益。目前，获取对方状态的渠道已经非常畅通，企业可以登陆国家企业信用信息公示系统、有关部门网站，并将网站发布的公示文件或者截图等作为资料留存。

　　13、如何理解非现金方式支付的付款凭证？

　　答：《办法》第十四条规定的六项资料中，第三项必备资料为“采用非现金方式支付的付款凭证”。在对方法律主体消失或者处于“停滞”状态的情况下，现金方式支付的真实性将无从考证，为此《办法》对支付方式作出了限制性规定。采用非现金方式支付的付款凭证是一个相对宽泛的概念，既包括银行等金融机构的各类支付凭证，也包括支付宝、微信支付等第三方支付账单或支付凭证等。

　　14、企业与境内其他企业共同接受应纳增值税劳务发生的支出，能否采取分摊方式税前扣除？税前扣除凭证是什么？如果共同接受的是非应纳增值税劳务呢？

　　答：可以。企业应当按照独立交易原则进行分摊接受劳务发生的共同支出。（1）如果共同接受应纳增值税劳务的支出：企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。（2）如果共同接受非应税劳务发生的支出：企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　15、企业租用办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，什么情况下以发票作为税前扣除凭证？什么情况下以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证？

　　答：出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

在最新的《个人所得税法实施条例》（征求意见稿）的第十六条引入了个人所得税领域的“视同销售”概念，该条规定：个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

我们认为，在个人所得税领域，引入“视同销售”的概念必须小心，我们要搞清楚如下几方面问题：

第一：引入“视同销售”概念是否和其他条文之间发生冲突，有无必要性；

第二：个人所得税领域引入“视同销售”概念是否考虑了纳税能力，税法是否强人所难；

这两个问题我们如果思考清楚就可以得到这个结论，就是在个人所得税法体系内，是不需要引入“视同销售”概念的。

问题一：在个人所得税领域是否有必要引入“视同销售”的概念。

我们首先来看第一个问题，就是在个人所得税领域是否有必要引入“视同销售”的概念。我们首先来看一下征求意见稿第十六条列举的部分需要视同销售的行为：

1、  非货币性资产交换

2、  偿债

3、  投资

对于这三种情况，我们认为根本就不需要引入视同销售的概念。因为这个概念本质上和征求意见稿第八条关于所得性质的定义重复。征求意见稿第八条规定：个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

在非货币资产交换，以及将财产用于偿债、投资，首先个人的财产发生了所有权的转移，而且在这三种情况下，个人要么取得了其他实物（非货币资产交换情形）、有价证券（投资情形），或者取得了其他经济利益（偿债情形），都取得了征求意见稿第八条规定的所得，在目前个人所得税法和实施条例的规定内，这些都可以征收个人所得税，那我们为什么还要在第十六条引入“视同销售”的概念呢？

如果我们认为，只有引入“视同销售”概念，对个人发生的上述三种行为才可以征收个人所得税，那本次《个人所得税法实施条例》修改前，对个人上述类似行为就不应该征收个人所得税。但是，现实情况可不是这样。在2015年《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。这个时候我们已经引入“视同销售”概念。这种做法是否违反“税收法定”的基本原则呢？当然，41号文可能有一个可以站得住脚的地方，是文件第一段写了“经国务院批准”，即这个是经过国务院授权的。但是，在2015年之前呢？针对苏宁环球案例中个人以股权换取上市公司股票，国家税务总局在2011年下发的《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号)明确按“财产转让所得”征收个人所得税。这个文件根本就没有国务院授权，那按这个逻辑，89号文不就是明显违法的文件吗。因为国家税务总局无权单方面规定“视同销售”的征税规定啊。

所以，这次《个人所得税法实施条例》修改在非货币资产交换，以及将资产用于投资、偿债中引入“视同销售”概念完全是多此一举的做法，不仅导致税法体系内概念的混乱，而且也造成对原有规范性文件合法性的系统性冲击。这个完全就可以回归到《个人所得税法实施条例》（征求意见稿）第八条关于“所得”定义上就可以。而且第八条关于“所得”的定义，建议还要进一步完善，比如股权算什么，因为你把所得为有价证券的定义为根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额，似乎有价证券只是公开交易股票，不包含股权，那股权算其他经济利益吗。因此，进一步完善第八条“所得”的定义才是正道，不要把一堆问题全部甩到“其他经济利益”的定义上。

问题二：个人所得税领域引入“视同销售”概念是否考虑了纳税能力

第二个问题，针对下面两种情况：

1、 捐赠

2、 赞助

个人完全不赞成引入“视同销售”的概念。因此在个人将财产用于捐赠、赞助时，个人的财产虽然所有权发生了转移，但是个人并没有取得任何形式的“所得”，这是一个大前提。对于一个没有取得任何所得的个人，你通过刻意引入“视同销售”的概念，对个人征税，首先按“税收法定”的大原则，这个是不合法的。其次，不考虑个人实际纳税能力，后期在征管实践中会导致一系列征管矛盾，加大基层税收执法风险。第三，不同于企业所得税，个人不是从事生产经营的主体，企业所得税层面引入“视同销售”，一方面会确认视同销售收入，一方面也会按视同销售收入确认相关的成本费用扣除，很多情况下不会存在额外征税问题。但是，个人所得税在捐赠、赞助领域引入“视同销售”，大概率（除非捐赠可以100%税前扣除，或类似于财税〔2016〕45号规定某些情况下是视同销售收入等于历史成本）会导致额外征税问题。

因此，无论从“税收法定”原则出发，还是从个人所得与企业所得税差异角度出发，对于捐赠和赞助行为，我们在个人所得税领域也不应该引入“视同销售”的概念，因为个人所得税已经是纳税的终极实体了。

综合对以上两个问题的分析，我们认为“视同销售”的概念完全没必要引入个人所得税体系。反而和以上两个问题相关的几个问题在这次《个人所得税法实施条例》修订层面没有研究给予回答从而留下很大隐患：

第一：个人以财产投资是否都要缴纳个人所得税，这个问题对于构建完整的并购重组所得税制度非常关键。目前对于个人以非货币资产对外投资，我们最多只给了5年递延纳税。但是，这个处理就和企业所得税存在差异。此时，个人如果将财产投资到其能控股的企业，或者就是投资到他设立的一人有限责任公司，我们为什么一定要在投资环节就征收个人所得税（5年递延也是要征收），这个问题需要我们重新思考。

第二：既然《个人所得税法实施条例》征求意见稿第六条规定了合伙份额转让按财产转让所得征税，另外一个问题也是《个人所得税法实施条例》必须要回答的，就是个人将财产投入到个人独资企业或合伙企业是否要缴纳个人所得税，以及个人独资企业、合伙企业将财产返还给个人是否要视同销售缴纳个人所得税（这里才是要考虑引入“视同销售”），这个才是紧要的问题。这个问题不回答清楚，后期特别是针对合伙企业税制的完善肯定会面临无法可依的不确定境地。

第三：对于捐赠、赞助，我们不引入“视同销售”概念，对于没有取得任何所得的捐出人不征收个人所得税的话，此时如何考虑对接受赠与方或赞助方征税，这个才是非常重要的问题，对于这个问题我们目前规定是混乱的：

1、房产无偿赠与

根据财税[2009]78号的规定：对于房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹、房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人或者房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人，捐赠人不缴纳个人所得税，受赠人此时也不缴纳个人所得税。但是，这些受赠人转让受赠房屋的，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。也就是说，对于直系亲属间、赡养人抚养人间以及继承的赠与行为，由于受赠人取得财产时不缴纳个人所得税，但后期转让时只能扣除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本，而不是受赠人取得受赠财产时的公允价值，此时我们实际上还是变相对这部分捐赠财产的增值在转让环节实现了部分“赠与税”和“遗产税”的征收效果，只不过不是严格意义上的“赠与税”和“遗产税”。而对于不属于上述法定情形的，78号文规定：除本通知第一条规定情形以外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。其实，对于这一条我们当时就质疑过，把“其他所得”的界定权限直接给财政部和税务总局，导致的结果就是，78号文这条规定实际上就是在我国开征了“赠与税”，这本身有违“税收法定”。

因此，这些情况，本次《个人所得税法实施条例》修改时本身取消了“其他所得”，这些问题我们正好认真讨论一下，对于捐赠和赞助，受赠人究竟应该如何交税，后期受赠人再转让财产如何确定计税基础。我们是否要开征“赠与税”，如何确定不开征，对于这些情况下，受赠人取得财产时如何处理，后期转让财产时计税基础如何确定。或者，我们定下来，我们不明确开征赠与税，但部分赠与税的效果直接融入我国个人所得税法体系内，实现部分特定情况下赠与税的征收效果，以防范避税。严格意义来看，这个是需要在《个人所得税法》层面，而不是《实施条例》层面要明确的问题了。

2、股权无偿赠与

股权无偿赠与则更加混乱。对于股权的无偿赠与，对于捐赠人是否要缴纳个人所得，主要是在国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第十二条：不具合理性的无偿让渡股权或股份，税务机关可以核定征收。这一条实际往往被基层税务机关滥用。

我们认为这一条实际并非是对无偿赠与股权征收个人所得税的规定，而是对于你本来就属于有偿的转让股权，但是通过各种交易安排，表明形式上无偿，税务机关无法直接找到证据的情况下，纳税人也无法给予税务机关充足理由时的反避税核定。这个不应该被滥用到对真正的无偿转让的股权的核定中。

因此，所谓“合理性”实际是要区分是真无偿还是假无偿问题。但是，对于股权无偿转让，受赠人取得股权的个人所得税如何征收，总局层面没有规定，只有部分地方税务局层面有规定。

比如，比较典型是《河北省地方税务局转发国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（冀地税函[2009]119号）第四条规定：对于其他情形的自然人股东将股权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠股权取得的受赠所得，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税，税率为20％。

广东、新疆等部分省也有类似规定。说实话，省级层面这样随意出规定征税真是有点令人吃惊，暂且不管你是否有这个权限解释，就是解释你也要有基本常识，怎么可能对于股权无偿捐赠，在捐赠环节对受赠人接受捐赠的财产按“财产转让所得”征收个人所得税呢？这简直是罔顾基本常识在征税吧。

当然，我们在对于个人无偿捐赠财产时首先要区分“真”捐赠和“假”捐赠。这里的真和假是指实质而非形式层面。比如，个人股东将股权无偿捐赠给企业高管，这是一种股权激励行为，形式是捐赠，但实质应理解为个人股东将股权投资到被投资企业，然后又被投资企业对雇员进行股权激励，这是一个非货币资产投资+股权激励行为，你不能仅仅从表现形式上看认为是捐赠。而对于其他形式的捐赠行为，我们应该在这次《个人所得税法》和实施条例修订环节进行统筹考量，哪些属于反避税范畴，属于反避税的，应该是对于捐赠人征收个人所得税，同时考虑避免重复征税（67号公告建立了这一机制）；哪些属于需要变相开征赠与税的范畴，这个就不是对捐赠人征税，而是对受赠人征税，是在接受环节还是转让环节征收，此时后期受赠人转让财产的计税基础确定规则就需要统筹考虑。

　委员长、各位副委员长、秘书长、各位委员：

　　我受国务院委托，现对《中华人民共和国公司法修正案（草案）》作说明。

　　一、修改的必要性

　　股份回购，是指公司收购本公司已发行的股份,是国际通行的公司实施并购重组、优化治理结构、稳定股价的必要手段，已是资本市场的一项基础性制度安排。

　　我国1993年公司法规定了两种允许股份回购的例外情形，包括公司为减少资本而注销股份或者与持有本公司股票的其他公司合并。2005年公司法修订时，增加了将股份奖励给本公司职工，以及股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议要求公司收购其股份两种例外情形，并对股份回购的决策程序、数额限制等作了规定。实践中，不少公司依法实施了股份回购并取得较好效果。

　　近年来，公司股份回购需求日渐多样，特别是随着资本市场快速发展和市场环境的变化，上市公司股份回购数量日益增加，且目的更加多样,公司法关于股份回购的现行规定在实践中存在一些问题，主要是：允许股份回购的情形范围较窄，难以适应公司实施股权激励以及适时采取股份回购措施稳定股价等实际需要；实施股份回购的程序较为复杂（一般须召开股东大会），不利于公司及时把握市场机会，适时制定并实施股份回购计划；对公司持有所回购股份的期限规定得比较短，难以满足长期股权激励及稳定股价的需要等。从境外成熟市场的立法和实践看，公司股份回购特别是上市公司股份回购已经成为资本市场的基础性制度安排。因此，在总结实践经验、借鉴国外有益做法的基础上，对公司法有关股份回购的规定进行修改完善，为促进公司建立长效激励机制、提升上市公司质量，特别是为当前形势下稳定资本市场预期等，提供有力的法律支撑，十分必要。经征求中央财办、最高人民法院、发展改革委、财政部、国资委、市场监管总局等14个中央有关单位、部分地方政府有关部门以及上市公司、专业机构和专家学者的意见，并公开向社会征求意见，证监会、司法部起草形成了《中华人民共和国公司法修正案（草案）》（以下简称草案）。草案已经国务院同意。

　　二、修改的主要内容

　　针对公司法第一百四十二条在实践中存在的问题，草案从三个方面对该条规定作了修改完善：

　　一是补充完善允许股份回购的情形。将现行规定中“将股份奖励给本公司职工”这一情形修改为“将股份用于员工持股计划或者股权激励”，增加“将股份用于转换上市公司发行的可转换为股票的公司债券”和“上市公司为避免公司遭受重大损害，维护公司价值及股东权益所必需”两种情形，以及“法律、行政法规规定的其他情形”的兜底性规定。

　　二是适当简化股份回购的决策程序，提高公司持有本公司股份的数额上限，延长公司持有所回购股份的期限。规定公司因将股份用于员工持股计划或者股权激励、用于转换上市公司发行的可转换为股票的公司债券，以及上市公司为避免公司遭受重大损害、维护公司价值及股东权益所必需而收购本公司股份的，可以依照公司章程的规定或者股东大会的授权，经三分之二以上董事出席的董事会会议决议，不必经股东大会决议。因上述情形收购本公司股份的，公司合计持有的本公司股份数不得超过本公司已发行股份总额的百分之十，并应当在三年内转让或者注销。

　　三是补充上市公司股份回购的规范要求。为防止上市公司滥用股份回购制度，引发操纵市场、内幕交易等利益输送行为，增加规定上市公司收购本公司股份应当依照证券法的规定履行信息披露义务，除国家另有规定外，上市公司收购本公司股份应当通过公开的集中交易方式进行。

　　此外，根据实际情况和需要，删去了现行公司法关于公司因奖励职工收购本公司股份，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出的规定。

　　草案和以上说明是否妥当，请审议。

近期，财政部、税务总局、科技部联合印发《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2018]64号）、《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）。财政部税政司、税务总局所得税司、科技部政策法规司负责同志就研发费用加计扣除政策调整有关问题答记者问。

　　1、问：取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制的主要考虑是什么？

　　答：现行企业所得税法规定开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。2015年，财政部、税务总局、科技部联合制发《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），对研发费用加计扣除政策进行了完善，扩大了适用税前加计扣除的研发费用和研发活动范围，简化了审核管理；同时，政策规定企业委托境外机构或个人研发的费用，不得税前加计扣除。

　　随着我国经济的持续快速发展，一些企业生产布局和销售市场逐步走向全球，其研发活动也随之遍布全球，委托境外机构进行研发创新活动也成为企业研发创新的重要形式，不少企业要求将委托境外研发费用纳入加计扣除范围。为了进一步加大对企业研发活动的支持，2018年4月25日国务院常务会议决定，取消企业委托境外研发费用不得加计扣除的限制，允许符合条件的委托境外研发费用加计扣除，财政部、税务总局、科技部据此制发了财税〔2018〕64号文件，明确了相关政策口径。

　　2、问：企业委托境外研发费用加计扣除金额如何计算？

　　答：财税〔2018〕64号文件明确，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

　　3、问：委托境外研发费用按照费用实际发生额的80%计入，以及设置不超过境内符合条件的研发费用三分之二的限制的考虑是什么？

　　答：财税〔2018〕64号文件明确，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。这一规定与委托境内研发费用加计扣除的规定是一致的，并非委托境外研发费用加计扣除政策的特殊规定。

　　研发费用加计扣除政策的目的是引导和激励企业开展研发活动，提高创新能力，推动我国经济走上创新驱动发展的道路。对企业可以享受加计扣除的委托境外研发费用进行适当的比例限制，体现了鼓励境内研发为主、委托境外研发为辅的政策导向。

　　4、问：委托境外进行研发活动由委托方到科技部门进行登记，而委托境内研发是要求受托方登记，为什么两者不保持统一呢？

　　答：由于受托方一般是享受增值税等其他税种税收优惠政策的主体，科技部门为便于管理、统计，避免双重登记，因此明确发生委托境内研发活动的，由受托方到科技部门进行登记。

　　而委托境外进行研发活动的受托方在国外，不受我国相关法律管辖，要求受托方登记不具有操作性，因此财税〔2018〕64号文件对此进行了调整，将登记方由受托方调整至委托方，以保证委托方能顺利享受政策。

　　5、问：享受研发费用加计扣除政策是否需要到税务机关备案？

　　答：按照国务院“放管服”的要求，国家税务总局公告2018年第23号发布了修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》，明确企业享受税收优惠时，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、也无需再报送备案资料，原备案资料全部作为留存备查资料保留在企业。财税〔2018〕64号文件明确委托境外研发费用适用加计扣除政策的，按照国家税务总局公告2018年第23号规定办理即可，但同时考虑到委托境外研发活动的特殊性，在该公告规定基础上，增加了委托境外研发的银行支付凭证和受托方开具的收款凭据、当年委托研发项目的进展情况两项留存备查资料。

　　6、问：将企业研发费用税前加计扣除比例统一提高到75%背景是什么？

　　答：为激励中小企业加大研发投入，支持科技创新，2017年4月19日国务院常务会议决定，自2017年1月1日至2019年12月31日，将科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例由50%提高至75%。为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，2018年7月23日国务院常务会议决定，将企业研发费用加计扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企业扩大至所有企业，财政部、税务总局据此制发了财税〔2018〕99号文件，明确了相关政策口径，即：企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　7、问：提高研发费用税前加计扣除比例后，在享受优惠的研发费用口径和管理要求方面有何规定？

　　答：财税〔2018〕99号文件主要是提高了研发费用的加计扣除比例，关于享受优惠的研发费用口径和管理要求，仍按照财税〔2015〕119号、财税〔2018〕64号和《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）等文件规定执行。

　一、谁来扣

　　谁去扣缴综合所得个税扣“专项附加扣除”——发工资的单位　　

　　1.居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的，扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除，不得拒绝。（《个人所得税法》第十一条）

　　【提醒】纳税人如果同时有多项符合规定的专项附加扣除项目的，可以同时扣除。比如：个人同时有子女教育和赡养老人专项附加扣除，可以在发工资预扣预缴个税时同时扣。

　　【提醒】纳税人在取得工资薪金所得时，没有向扣缴义务人提供专项附加扣除项目信息/未足额享受专项附加扣除的，可以在次年3月1日至6月30日内，纳税人向税务机关办理汇算清缴时自行申报享受。

　　2.居民个人取得工资、薪金所得时，可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息，由扣缴义务人扣缴税款时办理专项附加扣除。纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人办理专项附加扣除的，对同一专项附加扣除项目，纳税人只能选择从其中一处扣除。（【实施条例（征求意见稿）】第三十六条）

　　【提醒】同时从两处以上取得工资、薪金所得，还同时有多项符合规定的专项附加扣除项目，不是说所有专项附加扣除项目只能在一处扣，只是说同一专项附加扣除项目不能同时在两处扣。

　　【例】小陈税务在A\B单位同时取得工资薪金，同时有子女教育和赡养老人专项附加扣除，则：

　　选择一：子女教育和赡养老人专项附加扣除都在A或B单位扣

　　选择二：子女教育专项附加扣除在A单位扣,赡养老人专项附加扣除在B单位扣。

　　选择三：子女教育专项附加扣除在B单位扣,赡养老人专项附加扣除在A单位扣。

　　选择四（不行）：子女教育专项附加扣除在A单位扣,还在在B单位扣。

　　3.居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，应当在汇算清缴时向税务机关提供有关信息，办理专项附加扣除。（【实施条例（征求意见稿）】第三十六条）。

　　【提醒】办理汇算清缴，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴

　　二、怎么扣

　　发工资的单位怎么扣——个人报专项附加扣除相关信息给单位

　　1.纳税人首次享受专项附加扣除，应当将相关信息提交扣缴义务人或者税务机关，扣缴义务人应尽快将相关信息报送税务机关，纳税人对所提交信息的真实性负责。专项附加扣除信息发生变化的，应当及时向扣缴义务人或者税务机关提供相关信息。（《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）第二十三条）

　　【提醒】发工资的单位，没有审核“专项附加扣除相关信息”和“专项附加扣除相关资料”的义务,也不对所提交信息的真实性负责，是个人对所提交信息的真实性负责。

　　2.前款所称专项附加扣除相关信息，包括纳税人本人、配偶、未成年子女、被赡养老人等个人身份信息，以及国务院税务主管部门规定的其他与专项附加扣除相关信息。（《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）第二十三条）

　　【提醒】专项附加扣除相关信息的表格，总局会公布，大家不要急！

　　三、单位要注意什么

　　发工资的单位要注意什么—定位为传递信息者

　　1.扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算办理扣缴申报，不得擅自更改纳税人提供的相关信息。（《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）第二十五条）

　　【提醒】纳税人说有5个孩子子女教育费扣除，发工资的单位即使不相信，也要“认”，不得擅自更改成4个孩子

　　2.扣缴义务人发现纳税人申报虚假信息的，应当提醒纳税人更正；纳税人拒不改正的，扣缴义务人应当告知税务机关。（《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）第二十五条）

　　【提醒】“发现”不是必须的

　　3.税务机关核查专项附加扣除情况时，有关部门、企事业单位和个人应当协助核查。

　　核查时首次发现纳税人拒不提供或者提供虚假资料凭据的，应通报纳税人和扣缴义务人，五年内再次发现上述情形的，记入纳税人信用记录，会同有关部门实施联合惩戒。（《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）第二十六条）

《证券时报》刊发记者调查文章：《险企净利缩水之谜：佣金扣除一刀切下的转型困惑》，直指“高速增长的所得税正在成为部分险企难以承受之重”，文章认为，“由于9年前制定的险企手续费及佣金支出税前扣除比例低于当前行业实际支出水平，今年有险企净利润增长承压，目前行业关于调整手续费及佣金支出税前扣除比例的呼声日盛。”

　　读罢此文，我顿感如哽在喉、不吐不快。因为文章明显采访到多位险企业内人士，对不同险企的痛点抓得很准，可惜未及保险佣金扣除难题的本质，药方仍可优化改进。

　　一、由来

　　现行保险行业佣金扣除政策出自《企业所得税法》施行之后的财税[2009]29号文。

　　要真正理解29号文，须了解其出台的背景，尤其是此前《企业所得税暂行条例》下的若干文件，比如国税发[1999]169号，国税函[2002]960号，财税[2003]205号等。

　　财税[2009]29号文比较分析

规则历史梳理至此，可以用两句话来归纳我国保险行业佣金手续费扣除的政策：

　　——历来不变的是，始终坚持对佣金、手续费作扣除比例限制；

　　——时有改变的是，围绕两方面问题，一是比例高低调整（现行财险15%、寿险10%，原来手续费和佣金分别8%和5%）,二是计算方式调整（现行是除能计入资产的作资本化，其他均作费用化支出，而之前960号文有佣金分五年递延的方式，且须注意这里佣金概念不同于《保险法》和险企行规，而是由169号文限定的寿险业务个人代理人。另外，也有其他细节调整）。

　　放在这样的政策框架下，假设限制比例扣除作为政策惯例不变，那么，比例高低和计算方式问题必然不可分割，而且，如何认识保险佣金手续费的性质及计算处理方式，属于更为重要的基本问题。

　　二、行业

　　保险佣金手续费是什么样的存在？明明已执行这么多年，为何现在矛盾这么突出？回答这些问题，有助于我们理解行业现实，从而判断税收政策的改进方向。

　　本来，因为保险产品的复杂性、多样性，要投保人结合个人情况选择最合适的保险产品，就显得不太具有操作性，或时间上不够经济。于是，在市场专业分工中就催生了保险经纪和代理的细分行业，经纪站在居间角度帮助消费者选择不同保险公司的产品并促成保险交易，代理则是主要受保险公司委托推广保险产品，最后的效果都是专业中介（经纪代理人）帮助消费者（投保人）和生产者（保险公司）减少信息不对称、降低交易成本、提高市场效率。这其中，居间、委托、咨询的服务价值就体现为《保险法》意义上的佣金，即29号上的佣金、手续费（本文无说明均统用佣金概念）。

　　在现实中，保险行业佣金水平分产品类型会有很大的不同。就寿险或健康险而言，长期保险的特点是佣金前高后低，期缴新单首年高的能达到当年保费的100%甚至更多，而跟单佣金则低得多。公开资料显示，这不是中国特色，域外成熟保险市场也是如此。比如，美国长期期缴寿险或健康险的首年手续费在40%-100%，续期手续费在1%-2%的水平，3年后不再提取手续费。再如德国有意外伤害险佣金首年大约在70%，我国香港特区可以达到80%甚至更高。就财险而言，以商业车险为例，手续费高至百分之二、三十，事实上突破30%也不鲜见。

　　在保险市场上，佣金实际上是保险产品价格的一部分。不管叫什么名义，不管资金流向是来自消费者，还是来自保险公司，最终都会成为消费者的保险支出，也就是受最基本的价格规律约束，那么，为什么要加以限制呢？我理解，理由只有一个，就是作为监管的替代品——

　　市场运行离不开法治，否则各色乱象便会充斥其中。在保险佣金问题上，最令人担心的莫过于佣金过高而服务不佳，或收了佣金却欺骗消费者，对此，常识告诉我们，自应建立健全相应法律规则，或由监管机构依法律查处，或由消费者通过法律途径处理。但在我国市场保险行业初创的年代，包括九年前29号文出台的时候，监管规则尚不健全，监管查处力量不足，诉讼途径亦非常人所想。

　　于是，本来佣金水平只应作为监管发现问题的信号，悄然变成某种政策目标。财税主管部门规定税前扣除比例，与现实中保险行业佣金水平有若干倍数的反差，原来减少基层复核工作、提高征管效率的意图，不小心成为保险佣金调控政策的另一种形式。

　　问题已经很清楚，那为什么问题到现在尤其突出呢？原因很简单，就是我国保险市场正在发生的深刻变化，过去或许不是问题，或还能将就，可现在不行了。

　　一方面，寿险、健康险保险公司从巨头独大到间有新生，传统巨头有大量跟单收入均摊佣金，压力不太大，新生的主要是新单，佣金压力自然大。同时，“保险姓保”，保险行业从四面出击到回归保障，寿险的期缴、长险都是价值转型体现，以保险为名走理财型产品，获客成本低，真正的保障型产品获客成本高，扣除比例矛盾自然显著。另一方面，财险市场化改革，大头是车险的竞争，佣金水平上升也就不奇怪。

　　时移势易，保险行业无论行业导向、监管体制、法治环境还是行业本身的发展，都已与往时相异。陈年的佣金扣除问题被推到前台，怎么办？

　　三、出路

　　有三条路可供选择，我们逐一分析。

　　第一条路，取消佣金扣除比例。按照现代治理理念，市场在资源配置中起决定性作用，政府则更好地发挥作用。正如前文所议，保险行业如果仍通过保险佣金施加比例的限制，在监管政策上理由越来越缺乏。

　　真正值得进一步讨论的是，假设没有保险行业的明确限制政策，从税收上要不要限制保险佣金扣除的比例？我查了二十个国家的税收资料，没有发现采用类似我国这样的限制比例扣除政策。不过，如果联系到我国企业所得税法实践中大量的金额比例限制方式，对保险佣金税前扣除的限制，并不算保险税收的特色，而是我国税法规则的一个特点吧！

　　存在总有原因。不难想象，这主要是稽征便利的考量。在我们当前的税收征管现实下，我以为，这样的理由仍可成立——前提是不能与实际状况过于悬殊，因为那样的规则就不是体现征管效率的价值，而是逾越到细分行业的政策控制领域，甚是不宜。

　　第二条路，提高佣金扣除比例。在第一条路行不通的情况下，提高佣金扣除比例是最容易想到的方式。但是，这只能解决一小部分问题。

　　如果就高调整比例不太可能，比从10%、15%提升到50%、90%概率很小，因为，如果按高的来调，对低的似乎是种诱导，再高就相当于取消扣除比例，这是一个政策选择，不会轻易改变。

　　如果调高比例，也不可能划分太细，比如不大可能像原保监会界定直接佣金那样，就个人寿险业务区分缴费期、保险类型、缴费年份设置18个比例标准。这样显然跟当初29号文的简化意图相符，也确实不利于实践操作。

　　如果就稍微调整一下比例，比如从10%到15%甚至20%，从15%到20%甚至25%，可以吗？似乎可以解决财险的大部分问题，也能解决部分寿险、健康险企业的问题。但是这有一个重要漏洞，就是对长险业务而言，并不是每年都达到10%或15%的佣金比例的，它最大的特点是支出与收入确认时间上的错配！所以，这一条路可以走，但还未触及根本。

　　第三条路，不再将所有佣金费用化。根据佣金的受益期长短区别对待，短期的当年费用化扣除，长期的分期扣除。这个基本思路与国际上许多国家的税务实践是一致的，也与IFRS相符（无论是4号准则还是将施行的17号准则均有长险获客成本的分摊规则）。从操作上，只要微调一下29号文第四条的表述，甚至由国家财税主管部门作出解释，就可以解决大问题。

　　原来29号文表述是： “四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。”一般从字面来理解，这里的分摊处理限于“相关资产”。那么，保险企业获取一项新的长期保险合同，有没有构成一项资产呢？

　　根据《企业所得税法实施条例》第五十六条，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。条例对各项具体资产的定义，似乎无法将上述长期受益的佣金纳入其中——除了《企业所得税法》第十三条第（四）项“其他应当作为长期待摊费用的支出”，并进而适用条例第七十条，按不低于3年摊销。以上技术路径如能成立的话，理论上应是受益期，实际操作可以如960号文简化成5年。那么，假定年化的佣金比例在10%上下，或许第二条路的比例调高只限于财险就可以了呢！当然，基层更习惯主管部门制发调整文件，规则清楚明白，便无须如此推理。

　　这个思路我以为最佳。

　　四、反思

　　世界上的事情，怎么都绕不开的，大体就是基本问题。在所得税上，如何处理计算的分期和实际的跨期，如何处理税法与会计的关系，就属于基本问题。现在，要回到基本问题的反思。

　　为什么大家习惯认为税法上保险佣金一定得费用化处理？这体现了不同的思维方法，也反映了当前税法规则的状况。

　　从比较法的视角，各国所得税法对支出的当期/递延处理上都大致相似。从业务本质上，一项支出创造出单独和独立的资产（separate anddistinct asset），或者明确会带来超出纳税年度的重大利益(future benefit)，就应作递延处理，否则就在当期列支——无论是对纳税人有利还是不利。这是中性原则下税法的基本问题。如上文讨论的，受益期达10年、20年的长期保险合同，在初始前年的佣金占当年收入甚多、利益重大，将之在合同期内作递延获客成本（Differed Acquisition Cost），无疑更符合所得税及会计的基本原理。其实，它是否如29号文要求的符合某一“资产”的定义，反而是次要的事了，至少那需要审视这个定义在税收上有无实在意义（这个问题的具体探讨或可借鉴美国INDOPCO案）。

　　将保险佣金一律费用化的处理，可能的问题就在于财税主管部门没有明确过，人们就习惯转从会计制度体系中寻找更细节的规则——会计规则就这样影响到税法实施。

　　在我国的会计规则上，《企业会计准则第25号——原保险合同》第十七条明确，“保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益。”原中国保监会《关于实施<企业会计准则解释第2号>有关事项的通知》（保监发〔2009〕1号）规定，包括境内、境外上市保险公司在内的所有保险公司，编制年度境内、境外财务报告时，遵循“保单获取成本不递延，计入当期损益”的会计政策。

　　值得注意的是，会计准则在对佣金一律作费用化处理的同时，仍通过准备金平滑包括佣金在内的跨期项目处理，在佣金因素上看似减少的利润，由于准备金的调整，而使得最终的会计利润增加回冲，结果仍较合理。在国外的处理上，如果佣金本身是递延处理的，在准备金上则不重复作平滑处理。

　　而在我国税法上，一方面我们对佣金支出一律作费用化、并对超比例拉回调增，另一方面对非寿险、寿险及长期健康险的三类责任准备金，采认精算师或专业机构审核确认的数据，问题在于他们审核依据的行业规则是基于会计上佣金费用化的处理，相当于作了一次调增处理。因此，只简单对超比例佣金调增所得，又在准备金项目上用了包含调增的数据，事实上会造成重复征税。

　　换句话说，就是如果我们不假思索地认可会计规则，税法在这一问题的解释将明显不合理，而且让渡了不能让渡的权力，既不是立法机关及其授权的国务院，又不是拥有税法应用行政解释权的财政部、税务总局，而是行使会计行业监管职能的机构（尽管也是财政部，但会计管理的政策目标、政策程序都与税收不同）及保险行业监管机构，他们出于会计信息披露需要制定的会计规则（包括保监会出于统一境内外上市保险公司对同一交易事项采用相同会计政策和会计估计的需要作出进一步明确），毕竟与税法需要不一定相同。

　　严格说来，按照《税收征管法》第二十条和《企业所得税法》第二十一条，在计算应纳税额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此，从财税主管部门的角度，只要有必要，完全可以按照所得税法的立法目的，对长期保险佣金的计算作出更合理的具体解释。

　　考虑协调税务会计、减轻征纳成本，税法可有条件地参考适用会计规则。对计算所得的结果不符收入费用配比原理的会计规则，可以在明确税法规则时予以忽略或修正。对包含对冲平滑机制的会计方法，可允许通过精算师的审核确认过程，达到税法相要的状态（如佣金支出与准备金的对应处理），税收上作出相应认可，在纳税申报时作重新归类，也能够简化纳税调整的工作。

　　一个观念变化，或有天壤之别。

　　望保险佣金难题尽早得解，也期待我们税法体系日益完善。

近日，小编接到纳税人咨询这样的问题：“我公司是一家居民企业，2018年10月向另一家居民企业M公司转让技术，取得技术转让所得600万元。那么，想了解一下，我公司取得的技术转让所得该如何缴纳增值税与企业所得税呢？”

　　不知道各位纳税人在实际工作中是否也遇到过类似问题，不要紧，接下来小编就结合相关规定，为您解答有关技术转让涉及的增值税与企业所得税问题。

　　一、增值税方面

　　问题一、技术转让所得是否需要缴纳增值税？

　　纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。

　　问题二、如何理解 “技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”？

　　技术转让、技术开发，是指财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”“研发服务”范围内的业务活动。

　　技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或者受托方）根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方（或者委托方）掌握所转让（或者委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　问题三、享受增值税免税优惠时如何办理备案？

　　试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　上述问题主要法规依据：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第二十六项规定。

　　二、企业所得税方面

　　问题一、技术转让所得能否减免征收企业所得税？

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条规定，企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　问题二、如何理解“符合条件的技术转让”？

　　根据《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕111号）文件规定，“符合条件的技术转让”具体包括以下方面要求：

　　一、技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。

　　二、所称技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第一条规定技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。

　　特别提醒：

　　根据《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）相关规定，自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年（含，下同）以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。企业转让符合条件的5年以上非独占许可使用权的技术，限于其拥有所有权的技术。

　　三、技术转让应签订技术转让合同。其中，境内的技术转让须经省级以上（含省级）科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上（含省级）商务部门认定登记，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上（含省级）科技部门审批。居民企业技术出口应由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》（商务部、科技部令2008年第12号）进行审查。居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　注意事项：

　　居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　问题三、如何计算技术转让所得？

　　根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）相关规定：

　　技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

　　技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。

　　技术转让成本是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。

　　相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

　　例：2018年10月，居民企业A公司向居民企业B公司转让一项符合企业所得税减免税条件的技术所有权。A公司履行技术转让合同后获得的价款900万元，其中包括销售仪器、设备等非技术性收入300万元，所转让的无形资产净值180万元，转让过程中实际发生的税费50万元，那么，A公司技术转让所得为多少？

　　技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

　　=（900-300）-180-50

　　=370万元

　　注意事项：

　　享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。

　　问题四、如何计算符合条件的5年以上非独占许可使用权技术转让所得？

　　根据《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）相关规定：

　　技术转让所得=技术转让收入-无形资产摊销费用-相关税费-应分摊期间费用

　　技术转让收入是指转让方履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、服务、培训等收入，不得计入技术转让收入。技术许可使用权转让收入，应按转让协议约定的许可使用权人应付许可使用权使用费的日期确认收入的实现。

　　无形资产摊销费用是指该无形资产按税法规定当年计算摊销的费用。涉及自用和对外许可使用的，应按照受益原则合理划分。

　　相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用。

　　应分摊期间费用（不含无形资产摊销费用和相关税费）是指技术转让按照当年销售收入占比分摊的期间费用。

　　问题五、享受该项税收优惠企业应主要留存哪些资料？

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）及附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》相关规定，企业应按照所述具体情形准备如下资料：

　　1.所转让的技术产权证明；

　　2.企业发生境内技术转让：

　　（1）技术转让合同（副本）；

　　（2）技术合同登记证明；

　　（3）技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；

　　（4）实际缴纳相关税费的证明资料；

　　3.企业向境外转让技术：

　　（1）技术出口合同（副本）；

　　（2）技术出口合同登记证书或技术出口许可证；

　　（3）技术出口合同数据表；

　　（4）技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；

　　（5）实际缴纳相关税费的证明资料；

　　（6）有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》出具的审查意见；

　　4.转让技术所有权的，其成本费用情况；转让使用权的，其无形资产费用摊销情况；

　　5.技术转让年度，转让双方股权关联情况。　

　2018年8月31日，全国人大常务委员会通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，其中最大的亮点就是关于免征额的提高、综合所得的确定以及专项附加扣除的规定等。新个税法中对于附加专项扣除应该如何扣并未予以明确，实务操作中很难践行。为此，10月20日，财政部、国家税务总局公布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。征求意见稿对专项附件扣除予以细化，明确了扣除标准、扣除主体以及比例、扣除年度等，为个人所得税专项附加扣除的有效实施奠定了基础。现华税律师通过仔细研读相关条款，对征求意见稿中的内容提出几点意见。

　　一、建议本年度扣除不完的可以结转以后年度扣除

　　征求意见稿第二条第一款规定，“个人所得税专项附加扣除在纳税人本年度综合所得应纳税所得额中扣除，本年度扣除不完的，不得结转以后年度扣除”。

　　该条规定的是个人专项附加扣除在本年度综合所得中予以扣除，可以减低纳税人税负，但是不足之处在于本年度扣除不完的就不能结转其他年度扣除。专项扣除主要是从税收的公平性角度出发，避免个人所得税对社会生活成本较高的人群进行“重复征税”。负担房贷、子女教育费用、赡养老人费用的群体在其他场景的支出已经纳税或已有相关支出，如果不将这些费用扣除，则个人所得税会对其进行重复纳税。专项扣除主要基于税收的公平性以及避免重复征税等因素考虑，但是由于纳税人有可能出现某一纳税年度支出畸高，而在某一纳税年度没有支出的可能，例如大病医疗这种不可控的扣除项目。如果扣除只能在当年度扣除，扣除不完的不能结转，同样会有损税收公平以及造成重复征税的现象，因此减损专项附加扣除的税法遵从效果。

　　二、建议增加3岁以下婴幼儿抚养教育支出

　　征求意见稿第五条规定，“纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元(每月1000元)的标准定额扣除。前款所称学前教育包括年满3岁至小学入学前教育。”

　　该条款仅规定了3岁以上子女的教育支出扣除，但是却或略了3岁以下婴幼儿的教育支出。学前教育有广义和狭义之分。广义的学前教育是指从出生到6周岁或7周岁的儿童实施的保育和教育。狭义的学前教育是指对3—6周岁或7周岁的儿童实施的保育和教育。而《征求意见稿》采用的是狭义的学前教育，即年满3岁至小学入学前教育，没有包括3岁以下的学前教育。3岁以下的学前教育其实是学前教育的基础。3岁以下的婴幼儿的抚育不是简单的新生婴儿的喂养，还包括非常重要的学前教育内容，比如动作的发展（抬头、翻身、坐、爬、站、走、跑、跳）、语言的习得、视听觉发展等。0-3岁是早期教育的黄金期，也是大脑发育的黄金期。3岁以前大脑发展最快，也是心理发展最迅速的时期，年龄越小发展越快，是口语、数字逻辑概念掌握的关键期，是行为、性格、人格发展的奠定期。将该项支出列入扣除范围，起到了政策宣示作用，有助于对早期儿童发展的重视以及婴幼儿的发展。建议将该条款修改为，纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元(每月1000元)的标准定额扣除。前款所称学前教育包括婴幼儿出生至小学入学前教育。

　　三、建议放开对父母之间扣除比例分配的规定

　　征求意见稿第六条规定，“受教育子女的父母分别按扣除标准的50%扣除；经父母约定，也可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除。具体扣除方式在一个纳税年度内不得变更。”

　　《征求意见稿》中仅规定了两种扣除方式，一是父母各自扣除50%，二是由一方扣除100%。这样规定虽然可以方便征管，但是限定了受教育子女父母在扣除比例中进行分摊的自由度，由此纳税人也就丧失了最为合理、合法的税收安排的权利，不利于体现税法整体的公平性。建议将该条修改为，“受教育子女的父母可以约定各自扣除比例，可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除。具体扣除方式在一个纳税年度内不得变更”。

　　四、建议大病医疗支出也可以由家庭成员扣除

　　征求意见稿第十条规定，“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人扣除”。

　　一般来说，个人发生大病支出的当年，可能需要长期住院或者修养身体，很难达到正常工作的状态，有部分纳税人可能会因此而收入锐减甚至没有收入，扣除对其本人来说意义并不大。在这种情况下，这项政策可能无法让纳税人享受税收利益，有违税收公平。现实生活中，大病医疗支出很多时候都是由家庭成员进行承担，在一定程度上可以灵活的选择让家庭成员进行扣除，更加符合实际情况，保障纳税人正当的税收利益。建议将该条修改为，“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人或家庭成员扣除”。

　　五、建议住房贷款利息支出也考虑地域差异

　　征求意见稿第十二条规定，纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买住房，发生的首套住房贷款利息支出，在偿还贷款期间，可以按照每年12000元（每月1000元扣除）标准定额扣除。非首套住房贷款利息支出，纳税人不得扣除。纳税人只能享受一套首套住房贷款利息扣除。

　　由于房价的地域性差异，在大城市和小城市承担的住房贷款利息支出差别巨大，《征求意见稿》未考虑地域差异，未能体现《征求意见稿》第三条所说的公平原则。建议对住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除一样，按照地域差别设定扣除标准。建议将该条修改为，纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买住房，发生的首套住房贷款利息支出，在偿还贷款期间，可以按照下列标准定额扣除。

　　（一）购买的住房位于直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每年16800元（每月1400元）；

　　（二）购买的住房位于其他城市的，市辖区户籍人口超过100万的，扣除标准为每年14400元（每月1200元）；

　　（三）购买的住房位于其他城市的，市辖区户籍人口不超过100万（含）的，扣除标准为每年12000元（每月1000元）。

　　非首套住房贷款利息支出，纳税人不得扣除。纳税人只能享受一套首套住房贷款利息扣除。

　　六、建议纳税人赡养2个及以上老人的，可按老人人数加倍扣除

　　征求意见稿第二十条第二项规定，“纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊每年24000元(每月2000元)的扣除额度，分摊方式包括平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊，具体分摊方式在一个纳税年度内不得变更。采取指定分摊或约定分摊方式的，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元），并签订书面分摊协议。指定分摊与约定分摊不一致的，以指定分摊为准。纳税人赡养2个及以上老人的，不按老人人数加倍扣除”。

　　子女教育支出可按子女数量来扣除，但是又规定赡养老人的支出不按老人人数加倍扣除，未能体现税法公平原则。此外，对于赡养老人一般由家庭成员共同负担，应考虑由纳税人本人或家庭成员均可按标准限额据实扣除。建议将该条修改为，“纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊每年24000元(每月2000元)的扣除额度，分摊方式包括平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊，具体分摊方式在一个纳税年度内不得变更。采取指定分摊或约定分摊方式的，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元），并签订书面分摊协议。指定分摊与约定分摊不一致的，以指定分摊为准。纳税人赡养2个及以上老人的，可按老人人数加倍扣除”。

根据现行政策规定，对于退运货物超过1年期限复运进境的情形，企业必须按照海关要求缴纳进口关税、进口增值税及消费税。企业在该环节缴纳的进口增值税不能抵扣，造成抵扣链条的人为中断。作者建议将超期退运的出口货物的出口与退运进口作为两个环节分别对待，其出口作为视同出口处理，可以享受出口退（免）税政策，退运进口时视同进口处理，而在报关进口环节缴纳的增值税也允许作为进项税额进行抵扣，这样才符合税收的公平原则，也解决了增值税抵扣链条人为中断的不合理情形。

　　对出口企业出口的货物劳务实行免征和退还增值税与消费税的政策（以下简称出口退税政策），是国际上各个国家或地区为鼓励出口普遍实施的一项税收优惠政策。

　　根据现行政策规定，当出口货物发生退运时，企业应向主管税务机关申请开具《出口货物退运已补税（未退税）证明》（以下简称退运证明），税务机关在确认企业已缴回出口退税款，或并未就退运出口货物进行出口退（免）税申报后，按要求开具。在退运货物复运进境报关的时候，凭借主管税务机关开具的退运证明，企业可享受复运进境的原出口货物不予征收进口关税和进口环节海关代征税的税收政策。但《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（根据海关总署令第218号修改并重新发布）第五十七条规定，只有出口货物自出口放行之日起1年内原状退货复运进境的，才可以享受该项政策。因此，对于退运货物超过1年期限复运进境的情形，企业必须按照海关要求缴纳进口关税，进口增值税及消费税。

　　从现行出口退税政策来看，根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第一条第一款规定，“出口货物”指向海关报关后实际离境并销售给境外单位和个人的货物。从实质上讲，退运货物最终退回了国内，并未成为可享受出口退（免）税政策的“出口货物”。因此，不管退运时间是否超过1年，企业均应向主管税务机关申请开具出口退运证明，不得享受出口退（免）税政策。

　　从现行增值税抵扣政策来看，按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定，企业在出口退运报关入境环节缴纳的进口增值税，符合“从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的税额”的抵扣范围，但不满足“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”规定中的“购进”条件。因此，企业在出口退运报关入境环节缴纳的进口增值税按照现行规定是否可以进行抵扣值得商榷。

　　按照前述税收政策规定，对于超过1年期限复运进境的出口退运货物，若退运货物最终销售给了境内纳税人，则主管税务机关按规定为企业开具《出口货物转内销证明》，允许企业就出口退运货物在国内购进时的进项税额进行抵扣。对于企业在出口退运报关入境环节缴纳的进口增值税，则不能抵扣，或者就算可以抵扣，也会发生同一货物有两个进项的矛盾。若企业在退运后退货给境内供应商，或者进行品质改进后再次出口，则企业在出口退运报关入境环节缴纳的进口增值税只能进入企业成本，造成抵扣链条的人为中断。

　　事实上，海关对于企业享受复运进境的原出口货物不予征收进口关税和进口环节海关代征税的税收政策，在设定了1年的期限规定的同时，还要求必须是因品质或者规格原因导致的原状退货复运进境。可以看出，海关制定该项政策时除了考虑企业的实际业务开展支持出口企业发展外，也通过附加条件防范该项政策被滥用，对于出口退运期限超过1年的货物统一视同进口处理。

　　综上所述，对于出口退运期限超过1年的货物，既然在退运货物报关复运进境时，按照进口货物对待征收了相应的税收，那么其出口也应当判定成立，否则没有出口，何来进口？因此，建议将超期退运的出口货物的出口与退运进口作为两个环节分别对待，其出口作为视同出口处理，可以享受出口退（免）税政策，退运进口时视同进口处理，而在报关进口环节缴纳的增值税也允许作为进项税额进行抵扣，这样才符合税收的公平原则，也解决了增值税抵扣链条人为中断的不合理情形。

近日，财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（修订草案征求意见稿），对现行条例修改25条，删除19条，新增19条。征求意见稿体现了三大指导思想：一是保障综合与分类相结合个人所得税制度顺利实施，明确税制基本要素；二是按照既要方便纳税人、又要加强征管的原则，理顺税收征管流程，简便征管措施；三是将实践中的成熟做法上升为行政法规，完善相关规定。经过深入研究，华税择取其中八大亮点与五处不足，并针对不足之处提出修改建议，与读者一同探讨。

　　亮点一：吸引人才——境外人士个税优惠政策延续

　　新个税法中修改了中国税收居民的判断标准。即在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。相比于旧的个税法，判断税收居民个人的标准从一年缩短至国际惯例的183天。

　　征求意见稿规定，在中国境内无住所的居民个人，在境内居住累计满183天的年度连续不满五年的，或满五年但其间有单次离境超过30天情形的，其来源于中国境外的所得，经向主管税务机关备案，可以只就由中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人支付的部分缴纳个人所得税。这就是外商俗称的“五年豁免”和“坐月子条款”。

　　该税收优惠可以总结为：

在华工作的外籍人士（包括港澳台）只要符合上述“五年豁免”或“坐月子条款”，就可以使税收居民的计算重新归零，且该动作可以每五年重复一次。宽免政策的延续，体现了立法部门对于国际人才引进的鼓励。稳定原有的外籍人士的优惠税收政策, 有利于加强我国吸引国际人才的竞争力。

　　亮点二：专项附加扣除征管细化，部门协作方便纳税人

　　征求意见稿明确了专项附加扣除的办理方式，即：（1）取得工资薪金所得的纳税人，可以提供信息由扣缴义务人预扣预缴时办理；（2）取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的纳税人，应当在汇算清缴时办理（第三十六条）。其中第一条对广大工薪阶层而言便利不少，免去了自主申报多头跑的麻烦。但是在征管上征求意见稿同时明确纳税人、扣缴义务人应当按照国务院税务主管部门规定的期限留存与纳税有关的资料备查（第四十一条）；并且赋予税务机关可以按照一定比例对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查的权力；在汇算清缴期结束前发现纳税人报送信息不实的，税务机关责令纳税人予以纠正，在当年汇算清缴期结束前，再次发现上述问题的，税务机关依法予以处罚（第四十二条）。

　　其次，为了进一步方便纳税人，征求意见稿明确专项附加扣除项目的部门协作配合制度，明确公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供专项附加扣除相关的信息，纳税人经常居住地、户籍所在地的公安派出所、居民委员会、村民委员会等专项附加扣除涉及的单位和个人应当协助税务机关核实专项附加扣除相关信息（第四十四条）。此举切合“放管服”改革的要求，无需纳税人奔波于各政府部门、金融机构，为了获得一纸证明而劳心劳力。

　　亮点三：扣除范围具体化、确定化并留有兜底

　　征求意见稿第十三条第一款对“其他扣除”作出了列举式规定，至此，个税扣除项目较为明晰，结合新个税法，可以总结为：

　　1.专项扣除：居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金；

　　2.专项附加扣除：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息/住房租金、赡养老人支出；

　　3.其他扣除：个人缴付符合规定的企业年金、职业年金，个人购买符合规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出；

　　4.兜底：国务院规定可以扣除的其他项目。

　　其他扣除的范围在意料之中，将此前相关税收政策吸收进入条例，提升了这些政策的法律效力：年金政策见财税〔2013〕103号等，商业健康保险政策见财税〔2017〕39号等，商业税收递延型商业养老保险政策见财税〔2018〕22号等。附加扣除的具体规则在《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》中较为详细，在此并不赘述。同时，征求意见稿对其他扣除范围留有兜底，以应对新的情况。

　　亮点四：反避税条款细化，个人反避税力度加强

　　针对新个税法引入的反避税条款，《个税法实施条例意见稿》对相关条款与概念进行了细化：

　　1.明确独立交易原则的定义，即没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则（第二十五条第三款）；同时对关联方进行了界定（第二十五条第一款、第二款）；

　　2.明确受控外国企业规则中的“控制”、“税负明显偏低”等关键定义；同时规定，对于居民个人或者居民企业能够提供资料证明其控制的企业满足国务院财政、税务主管部门规定条件的情况，可免予纳税调整（第二十六条）；

　　3.明确一般反避税规则中所称“不具有合理商业目的”，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的（第二十七条）。

　　反避税条款作为新个税法改革的一个亮点，其背后的深意正在被挖掘出来。未来，在税务严征严管的形势下，个人、企业与税务机关避税与反避税的争斗将日趋频繁，正确理解法律，回避不当的筹划手段，才是正当的筹划之道。

　　亮点五：启用个人纳税人识别号与实名办税

　　新个税法施行的综合与分类相结合的个人所得税制是受到关注的重点，也引发了实务界人士的担忧，当下个税征管制度恐不能适应税制巨变。因此，本次征求意见稿用接近一半的篇幅来完善新个税法下的税收征管规定。

　　1.增加个人实名办税和使用纳税人识别号有关要求。明确了个人应当凭纳税人识别号实名办税，对没有中国公民身份号码的个人在首次发生纳税义务时，由税务机关赋予其纳税人识别号。明确个人首次取得应税所得或者首次办理纳税申报时，应当向扣缴义务人或者税务机关如实提供纳税人识别号及与纳税有关的信息（第三十二条）。

　　2.明确在特殊情形下可指定扣缴义务人。考虑到目前向个人取得所得的形式和渠道较为复杂，实施条例规定国务院税务主管部门可以指定掌握所得信息并且对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人（第三十二条第四款）。

　　启用个人纳税人识别号与实名办税是保障税源、加强征管的重要措施。指定扣缴义务人与扣缴义务人预扣、代扣办法较为特殊，国家税务总局在个税实施条例正式颁布后定会出台配套文件，提供具体操作指引。

　　亮点六：简化汇算清缴适用，降低税收遵从成本

　　本次征求意见稿明确了综合所得办理汇算清缴情形，即对于取得两处以上综合所得，或有劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得的个人，其收入减除专项扣除（“三险一金”）后超过6万元的应办理汇算清缴（第三十三条）。对于只取得一处工资薪金所得的纳税人，可在日常预缴环节缴纳全部税款的，不需办理汇算清缴。汇算清缴的具体办法，将由税务总局另行制定。

　　在新个税法颁布时，社会、业界认为汇算清缴将大大增加税务机关的工作量，不利于提高税收征管效率，恐面临实施困难。征求意见稿则简化了汇算清缴的适用情形，规定工资薪金收入单一的情况下无需办理汇算清缴。由于我国以工资薪金为单一收入来源的工薪阶层占据纳税人的较大比例，因此这样的规定是贴合我国实际情况的，可以降低税收遵从成本，提高征管效率。但是从另一方面讲，个人的义务减轻，意味着企业扣缴义务人的工作量加大，在实施条例正式施行后，企业财会人员的工作将更加繁琐，不得不说是对企业财会人员的挑战。

　　亮点七：提供信息不实将面临联合惩戒

　　由于信息不对称的情况，税务机关在现阶段难以完全掌握个人专项扣除、专项附加扣除以及其他扣除的信息，因此在个人申报纳税过程中很大程度依赖纳税人的税法遵从度。

　　为了防止纳税人弄虚作假，损害国家税收，本次征求意见稿第四十二条赋予了税务机关检查纠错、实施税务处罚的权利，即税务机关可以按照一定比例对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查。在汇算清缴期结束前发现纳税人报送信息不实的，税务机关责令纳税人予以纠正，并通知扣缴义务人；在当年汇算清缴期结束前再次发现上述问题的，依法对纳税人予以处罚，并根据情形纳入有关信用信息系统，按照国家有关规定实施联合惩戒。

　　在此需要提醒读者，提供信息需要真实，否则纳入失信人名单寸步难行，不仅有被多部门联合惩戒的风险，更有严重的税务行政处罚在等待。

　　亮点八：涉税服务机构迎来全新业务与挑战

　　域外经验告诉我们，个人自主纳税申报不仅可以提升个人税法遵从度，提升国家整体税收征管水平，而且可以促进涉税专业服务行业的发展，一举多得。

　　本次征求意见稿第三十九条新增规定，纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。从此条文可以预见，大量日常的个税汇算清缴业务将促进我国涉税专业服务行业的发展，对于税务师、税务律师而言是一次机遇。

　　与此同时，我国税收征管法实施细则也对涉税中介服务机构弄虚作假、协助纳税人虚假申报的行为作出了惩戒规定，即，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款５０％以上３倍以下的罚款。因此，涉税服务机构未来在向个人提供纳税咨询服务、纳税代理服务时，务必要恪守税法底线。

　　囿于篇幅，《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》的诸多亮点不能一一展开与读者细说，仅择取八大亮点以飨读者。但是，我们也认识到本次征求意见稿并非完美，仍留存的一些不足需要集思广益来解决。经过深入研究，我们提出五处不足，与读者探讨。

　　不足一：单纯以年收入作为核定征收考量因素欠缺合法、合理性

　　近期影视行业的税务风波牵涉到的一个严重问题是税务机关滥用核定征收权，导致国家税款受到损失。旋即征求意见稿第三十八条便对此作出规定：对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。

　　从条文词句来看，“税务机关不得······”可谓言辞激烈，是实施条例征求意见稿中唯一对税务机关作出的约束，使人为之振奋。但是细品之后，我们认为该条单纯以年收入作为核定征收的门槛，实则欠缺合法、合理性。

　　《税收征管法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置帐簿,但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第七条规定，有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：（一）企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的；（二）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（三）纳税人发生纳税义务，未按照法规的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

　　可见，年收入标准并不是法律、现行政策规定的核定征收标准。对超过年收入标准的个体工商户、个人独资企业、合伙企业不得采取核定征收不仅背离了上位法《税收征管法》的规定，与现行的政策亦不相符合，实则欠缺合法性、合理性。因此，我们建议立法者应当慎重考虑该条的必要性。

　　不足二：部分扣除不能向以后年度结转有违税法公平原则

　　本次征求意见稿第十三条第二款规定，专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，一个纳税年度扣除不完的，不结转以后年度扣除。该条也引起了一些争议。

　　从条文设计来看，个税法实施条例参考了企业所得税法实施条例的规定，有意将企业所得税中的一些做法“嫁接”到个人所得税当中。但是，企业所得税规定职工教育经费支出、广告费和业务宣传费支出（企业所得税法实施条例规定）以及符合条件的捐赠支出（财税〔2018〕15号文规定），准予在以后纳税年度结转扣除，而个人所得税中的专项扣除、专项附加扣除和其他扣除却只能在当年扣除，就显得有违税法公平。

　　量能课税原则是税法公平原则的法律体现，要求税收的征纳应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。如果说个税各类扣除不是据实扣除是考虑到征管水平、地区经济水平的差异而对量能课税原则作出的限制，那么在企业所得税支出结转扣除规定在先的情况下，不允许个人所得税扣除向以后年度结转则显得毫无道理。

　　因此，我们建议允许个人专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除可以结转以后年度扣除，或者退一步讲，在限定的期限内（五年）可以结转扣除。

　　不足三：捐赠视同转让财产违背个税征管原理

　　本次征求意见稿新增了视同转让财产规定，即个人发生非货币资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除另有规定以外，应视同转让财产并缴纳个人所得税。这条引起了广泛议论，认为“视同财产转让”之规定有违背个税法之嫌。

　　第一，“视同财产转让”之规定对个税法第二条个人所得税征收范围的扩大解释，违背了税收法定原则的要求，应当取消。根据税收法定原则，征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素，只能由立法机关通过法律来规范，行政机关(如国务院、财政部、国家税务总局等)，无权在法律规定的征税对象以外，进行征税。

　　第二，“捐赠”视同财产转让亦不符合个人所得税法的基本逻辑。捐赠行为中的捐赠者（转让方）在捐赠活动中，本身并无所得，相反，受赠方才存在实际所得。条例草拟者不向“受赠方”征收个人所得税，体现了人文关怀，但是对捐赠者征收个人所得税，不仅不符合个税法第二条的规定，而且与个人所得税的制定逻辑不符。

　　第三，个人捐赠“视同财产转让”违背个人所得税征税原理。“视同财产转让”最初见于增值税、企业所得税的规定，究其原因是企业的核心特征是营利性，因此其“发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途”的行为，不可避免地牵涉到企业经营。即便是企业进行的捐赠，或多或少可以增加企业商誉，而商誉是企业重要的无形资产。而个人所得税法中的“个人”并非全然如此，不具有经营性质的个人实则占多数，而对其捐赠等行为视同财产转让，加重其税收负担，是违背个人所得税征税原理的。

　　我们建议，考虑到取消“视同财产转让”规定的可能性较小，可以对主体进行限制，将“个人”限定为“个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及其他从事生产、经营活动的个人”，对非从事经营活动的个人发生非货币资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除另有规定以外，不视同转让财产。

　　不足四：现行个人公益慈善事业全额税前扣除规定的效力存疑

　　修订后的个税法第六条第三款规定：“国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定”，可见个人公益慈善捐赠税前全额扣除的规定只能由国务院规定，国务院各部门制定的部门规章、各级地方政府制定的地方法规均不适格。

　　而当下现行有效的规定，既有国务院财政部、税务主管部门制定的部门规章，例如财政部、税务总局、海关总署《关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号），也有各地方制定的地方法规，例如杭州市人民政府办公厅《关于鼓励社会力量兴办养老服务机构的实施意见（试行）》（杭政办〔2014〕3号）、无锡市人民政府《关于进一步完善农村义务教育管理体制的通知》（锡政发〔2002〕235号）等。这些政策严格意义上讲都是违背个税法的要求的。

　　因此，为了落实税收法定原则要求，减少地方政府对税收事务的不当干预，应当规定由各级地方政府颁布的对个人公益慈善事业全额税前扣除的规定不再继续执行，而对国务院财政、税收主管部门制定的政策文件，在新的行政法规制定前，继续执行。

　　不足五：纳税申报地点需要实施条例确定

　　本次征求意见稿第三十五条讲纳税申报地点及相关事项的管理办法授权国务院税务主管部门制定。现行纳税人办理纳税申报的地点具体规定于《国家税务总局关于印发<个人所得税自行纳税申报办法（试行）>的通知》（国税发[2006]162号）第十条。我们认为，纳税地点作为课税要素之一，应当予以明确，因此建议在本次实施条例修订中增加该条款。

　　此外，由于在综合申报模式下，纳税人可能会从不同地区取得不同税目的应税收入，纳税人将根据其自身的便利和节约成本的原则来选择一处合法的纳税地点所在地税务机关进行纳税申报、缴税及退税等事项的办理。为了避免不同地区税务机关相互推诿、推卸责任、消极办理退税等不正当情形的发生，有必要在实施条例中以具体规定的方式明确税务机关不得拒绝的法定职责，为充分保障纳税人合法权益提供支撑。

　　因此，建议修改如下：(一)在中国境内有任职、受雇单位的，向任职、受雇单位所在地主管税务机关申报；(二)在中国境内有两处或者两处以上任职、受雇单位的，选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报；(三)在中国境内无任职、受雇单位，年所得项目中有经营所得的，向其中一处实际经营所在地主管税务机关申报；(四)在中国境内无任职、受雇单位，年所得项目中无经营所得的，向户籍所在地主管税务机关申报。

　　在中国境内有户籍，但户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管税务机关申报。在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关申报。

　　纳税人依法选择某一纳税地点的税务机关办理纳税申报、缴税及退税等事项的，税务机关不得拒绝。

　　综上所述，本次公布的《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》亮点与不足并存，瑕瑜互见。我们期待正式实行的个税实施条例能够采纳各方意见，弥补不足。

印花税法要修改了，一早看到这个消息，心中顿时一喜，因工作中深感旧法之陈旧，早已不适合现在的形势，一直期盼着它有所改变。终于等到这一天，于是急忙浏览了一下征求意见稿，果然此稿比已经运行了30年的旧法看着顺畅多了。总体来说，该征求意见稿主要有六个方面的变化。

　　一、证券交易印花税扶正了

　　证券交易印花税，占据了全年印花税收入的半壁江山，但在印花税法中却没有一席之地。这也怨不得谁，毕竟88年印花税法实施的时候，压根就没有证券交易这回事，证券交易印花税一直是以一个外室的身份存在，大家知道它的存在，法律中却没有它的名分。

　　这次法律修改，总共二十条，就有十条涉及到了证券交易，总算取得了和它收入相称的法律地位。它若有感，定会觉得扬眉吐气。

　　前不久，有传言说要取消证券交易印花税，我认为不太可能，毕竟印花税是一个最具有征税技巧的税种，痛感较低，税源稳定，这次征求意见稿给出了这么大篇幅关于证券交易印花税的相关规定，取消更不可能了，当然，因为它需要根据证券市场随时调整税率，这次法律专门授权它的税率由国务院决定，其他税目的税率还是全国人大通过立法来确定。

　　二、印花税票退场了

　　旧的印花税法一共16条，其中有7条提到了印花税票，可见在开征之初，印花税票对于印花税的征收负有举足轻重的作用。但随着凭证合同的日益增多，以及电子凭证的广泛使用，使用印花税票来缴税的情况已经越来越少，所以通过这次修订，印花税票已经退出了税收的历史舞台。从此，它应该只出现在收藏市场了。

　　三、计税依据是否含税说清了

　　印花税的计税依据中是否包含了增值税，是一个被问过无数次的问题。终于，这个问题在修订稿中得以明确，简单来说，就是看签订的合同凭证，如果合同时含税价，就一起计算印花税，如果合同时价税分离的，就按不含税价计算印花税。看到这里，如何签订合同金额是不是就一目了然了。

　　四、法定免税增加了

　　以前的免税项目是2+1，也就是两个明确法定免税的加一个兜底的其他条款。新的法定免税项目是6+1，免税范围更广了。《征求意见稿》规定了六种免税情形：

　　一是对应税凭证的副本或者抄本免税；

　　二是对农民、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售自产农产品订立的买卖合同和农业保险合同免税；

　　三是对无息或者贴息借款合同、国际金融组织向我国提供优惠贷款订立的借款合同、金融机构与小型微型企业订立的借款合同免税；

　　四是对财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构订立的产权转移书据免税；

　　五是对军队、武警部队订立、领受的应税凭证免税；

　　六是对转让、租赁住房订立的应税凭证，免征个人应当缴纳的印花税。

　　另外，《征求意见稿》规定，国务院可以规定其他免征或者减征印花税的情形，但应当报全国人大常委会备案。

　　五、纳税义务发生时间明确了

　　印花税的纳税义务发生时间，一直是谜一般的存在。因为按之前规定，以自行贴花方式缴纳，这是一个不可控的时间，所以基本上可以认定是签订合同当天就是纳税义务发生时间，除非明确采取汇缴的方式，才是按月征收。

　　现在终于明确了，印花税可以按季、按年或者按次计征，十五日内申报，证券交易印花税按周解缴。只有明确了纳税义务发生时间，才能明确滞纳金加收的起算日期。谁能想到，一个纵横税坛30年的老税种，滞纳金的起算日期一直处于一种不清不楚的含糊状态，法制之路漫长啊，现在终于有了一个可喜的进步。

　　六、部分税率税目变化了

　　税率的变化有：原加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同的适用税率由万分之五降为万分之三；营业账簿适用税率由实收资本（股本）、资本公积合计金额的万分之五降为万分之二点五。

　　税目的变化有：购销合同变成了买卖合同；加工承揽合同变成了承揽合同；建筑安装工程承包合同变成了建设工程合同；货物运输合同变成了运输合同；仓储保管合同分成了两个税目，仓储合同和保管合同。增加了融资租赁合同、证券交易税目，这两个税目看似新增，不过之前已经纳入征收范围了，只是扶正了而已。名称的改变是否会引发征税范围的变化，暂时不知，需要看下一步细则或文件的相关规定。

税

为了积极贯彻落实国务院批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告改革方案》（以下简称《改革方案》），建立健全政府会计准则体系，近日，财政部制定发布了《政府会计准则第7号——会计调整》（以下简称会计调整准则）。财政部会计司有关负责人就会计调整准则有关问题回答了记者的提问。

　　问：为什么要制定会计调整准则？

　　答：制定会计调整准则，主要有以下三点考虑：

　　一是建立健全政府会计准则体系的需要。按照《改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中国特色的政府会计准则体系。无论从企业会计准则还是国际公共部门会计准则的经验看，关于会计政策、会计估计变更、会计差错更正和报告日后事项（以下统称“会计调整”）的会计处理规定，都是政府会计准则体系的重要组成部分。

　　二是规范各类会计调整事项处理的需要。现行财政总预算会计制度、行政事业单位会计制度中，对于会计调整的处理没有统一明确的规定，实务中对上述会计调整业务的处理方法很不规范，也很不统一，一定程度上降低了会计信息质量。近年来，审计部门、会计实务界等多次建议我们对此问题予以规范。

　　三是确保政府会计标准体系内在协调一致的需要。按照《改革方案》，政府会计标准体系采用了“准则+制度”的模式，目前，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）对会计差错等调整事项已经从账务处理角度进行了一些规范，《政府会计制度》与行政事业单位会计制度新旧衔接规定对国家法定会计政策、会计估计变更等事项也进行了规范，但这些规定不系统，缺乏统一的会计处理原则和方法，需要制定具体准则进行系统规范。

　　因此，基于以上三方面原因，我们制定发布了会计调整准则。

　　问：会计调整准则起草发布的过程是怎样的？

　　答：起草发布会计调整准则，主要经历了以下四个阶段：

　　一是研究论证阶段。2017年以来，我们在起草《政府会计制度》以及相关具体会计准则的同时，就开始对会计调整问题进行了研究，并就是否专门制定具体准则进行了反复讨论。相关研究和讨论结果对于会计调整准则制定奠定了理论基础。

　　二是起草征求意见稿阶段。2018年以来，我们在前期研究基础上，通过咨询专家、政府会计准则制度制定联系点单位等，充分了解当前会计核算中遇到的会计调整事项以及具体做法，并认真分析了现行行政事业单位会计制度、财政总预算会计制度、企业会计准则制度、国际公共部门会计准则中关于会计调整的规定，在此基础上于3月份起草了会计调整准则讨论稿，并在工作层面进行了多次讨论和修改完善后形成征求意见稿。

　　三是公开征求意见阶段。2018年4月，我们印发了《关于征求<政府会计准则第X号——会计调整（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2018〕9号），就会计调整准则征求意见稿面向中央部门和单位、地方财政部门、社会公众征求意见，同时也向部内相关司局、各地专员办、政府会计准则委员会咨询专家征求意见。截至2018年6月1日，我们共收到106份书面反馈意见，其中53份无不同意见，其余53份共提出了264条具体意见和建议。反馈意见总体上对征求意见稿表示赞同，有关方面也针对其中的具体内容提出了一些意见和建议。

　　四是送审发布阶段。2018年7月份以来，我们对所有反馈意见一一进行了梳理，并逐条对是否采纳情况进行了分析，并根据有关反馈意见和建议对会计调整准则征求意见稿进行了修改和完善，形成了送审稿。9月下旬，经会计司技术小组审核和司务会审议并据此进一步修订完善后，启动部内会签和报批程序，最终于2018年10月21日由部领导签发。

　　问：制定会计调整准则主要遵循了哪些原则？

　　答：制定会计调整准则主要遵循了以下原则：

　　一是积极借鉴相关企业会计准则制度和国际公共部门会计准则。现行企业会计准则制度和国际公共部门会计准则均对会计调整的处理进行了规定，很多原则与方法值得政府会计借鉴。因此，我们在起草过程中，结合政府会计主体特点，积极借鉴了《企业会计制度》《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》以及《国际公共部门会计准则第3号——会计政策、会计估计变更和差错》《国际公共部门会计准则第14号——报告日后事项》等会计准则制度中相关内容。

　　二是立足我国政府会计主体实务，着力提高可操作性。从满足政府会计主体核算需要出发，坚持问题导向，对会计调整的处理进行规范；同时，考虑到政府会计主体的核算现状，在借鉴企业会计准则制度和国际相关准则时，力求原则明确、方法简化、语言接地气，尽可能减少专业判断，以提高准则的可操作性。

　　三是与相关政策做好协调。会计调整不仅涉及会计账务处理和报表的调整，还涉及会计基础工作规范、预决算管理等政策。因此，在会计调整准则制定过程中，不仅着眼于会计调整事项，还充分考虑了决算管理等调整事项；不仅规定会计处理，还力求做好与相关政策的协调。

　　问：会计调整准则的范围和主要内容是什么？

　　答：本准则名称为“会计调整”，范围包括会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正和报告日后事项的会计处理规定，这种体例安排借鉴了《企业会计制度》（2000年）第十章“会计调整”的写法，但在具体处理原则和方法上充分考虑了政府会计主体的特点。

　　具体而言，会计调整准则共七章23条，主要内容如下：

　　第一章 为总则，主要规定本准则制定依据，会计调整、会计政策、会计估计、会计差错、报告日后事项等基本概念，以及具体会计政策和会计估计的确定程序等。

　　第二章 为会计政策及其变更，主要规定会计政策及其变更的确认、追溯调整法和未来适用法在会计政策变更中的应用等。

　　第三章 为会计估计变更，主要规定会计估计变更的确认、未来适用法在会计估计变更中的应用。

　　第四章 为会计差错更正，主要规定本期发现的会计差错以及报告日后期间发现的会计差错的会计处理。

　　第五章 为报告日后事项，主要规定报告日后调整事项的会计处理和非调整事项的披露。

　　第六章 为披露，主要规定财务报表附注中应当披露的与会计调整相关的内容。

　　第七章 为附则，主要规定本准则的例外事项和生效日期。

　　问：关于会计调整准则，还有哪些需要说明的重要事项？

　　答：关于会计调整准则，需要说明的重要事项有：

　　一是关于会计政策变更及追溯调整法。现行企业会计准则和国际公共部门会计准则规定，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。考虑到“不切实可行”的规定需要会计人员有相当的专业判断，为了简化实务操作，会计调整准则适当简化了追溯调整法的会计处理，且没有引入“不切实可行”的规定。对于会计政策变更的影响或者累积影响数不能合理确定的，要求政府会计主体均采用未来适用法进行处理。

　　二是关于会计差错重要性的判断标准。对于会计差错更正，现行企业会计准则和国际公共部门会计准则均分别重要性和非重要性作出不同规定，但并未在准则中明确重要性的判断标准。为了提高可操作性，会计调整准则对重要性标准进行了规定，即“重大会计差错，一般是指差错的性质比较严重或差错的金额比较大。该差错会影响报表使用者对政府会计主体过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，则认为性质比较严重，如未遵循政府会计准则制度、财务舞弊等原因产生的差错。通常情况下，导致差错的经济业务或事项对报表某一具体项目的影响或累积影响金额占该类经济业务或事项对报表同一项目的影响金额的10％及以上，则认为金额比较大”。此外还规定，政府会计主体滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。

　　三是关于重大前期差错的会计处理方法。现行企业会计准则和国际公共部门会计准则采用“追溯重述法”对重大前期差错进行会计处理，虽然追溯重述法与追溯调整法概念不同，但会计处理方法一致。为了减少新概念的出现，增强政府会计准则的可理解性，会计调整准则对于重大前期差错更正未引入“追溯重述法”，也没有引入“追溯调整法”，而是对相关会计处理方法直接做出规定，即“本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响收入、费用或者预算收支的，应当将其对收入、费用或者预算收支的影响或累积影响调整发现当期期初的相关净资产项目或者预算结转结余，并调整其他相关项目的期初数；如不影响收入、费用或者预算收支，应当调整发现当期相关项目的期初数。经上述调整后，视同该差错在差错发生的期间已经得到更正”。

　　四是关于报告日后事项。由于现行政府会计准则制度中没有明确提出“资产负债表日”这一概念，因此，会计调整准则借鉴国际公共部门准则的规定，采用了“报告日后事项”的概念，并将其界定为“报告日（年度报告日通常为12月31日）至报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项，包括调整事项和非调整事项两类”。

　　五是关于预算会计调整。考虑到实务中预算会计涉及的会计政策变更和会计估计变更情形很少，即使存在，一般也是法定政策变更，国务院财政部门会在变更同时统一出台相关规定，因此会计调整准则关于会计政策变更、会计估计变更的会计处理原则仅适用政府财务会计。另外，会计调整准则关于预算会计前期重大会计差错的处理未要求调整可比期间的预算结转结余，主要考虑决算报告经人大批准后不应再做调整。此外，鉴于财政总预算会计及部门决算工作的特殊要求，会计调整准则在附则部分规定，财政总预算会计中涉及的会计调整事项，按照《财政总预算会计制度》和财政部其他相关规定处理。行政事业单位预算会计涉及的会计调整事项，按照部门决算报告制度有关要求进行披露。

房地产开发企业（拆迁人）根据当地政府城市规划和建设部门的要求，通过各种方式对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置（或偿还）住户。房地产开发公司在具体办理“安置”或“偿还”时，用本项目房地产“安置”或“偿还”被拆迁人的这部分自行开发的房地产（偿还面积）增值税销售额如何确定，颇有争议。许多地方没有明确的规定，缺乏政策的透明度、稳定性；有些地方虽然有规定，但在确定增值税的计税依据时引用（实质引用）了营业税的核定方法；不同地区在确定销售额时成本是否含土地价款也不统一，导致销售额差别很大。

　　本文从营业税时代的政策说起，重点对河南省、河北省、深圳市、湖北省关于如何确定偿还面积增值税销售额的解答进行分析，并对此业务涉及的营业税或增值税、土地增值税、企业所得税的销售额的政策依据进行对比，在此基础上提出处理建议，希望通过此文引起相关部门的重视，最终实现此项业务在全国范围内的规范统一。

　　一、营业税时代的营业额的规定

　　众所周知，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点。之所以从营业税说起，一方面房地产行业增值税的前身就是营业税，营业税的许多政策在营改增之后都得到了平移；另一方面，查补时，应纳营业税还是增值税，需要根据纳税义务发生时间在营改增前或后来判断，仍存在补缴营业税的可能。

　　（一）特定主体、特定时期的营业额的规定

　　《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）规定，对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房，车棚，托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

　　依据《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2016年第34号），国税函发〔1995〕549号，自2016年5月27日起全文废止。

　　有的税务干部说，房地产开发开公司在确定偿还面积的营业额时，按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税（增值税），这个说法已经站不住脚了。一方面国税函发〔1995〕549号已经废止；另一方面这个文件是对外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复，并不适用别的市场主体。

　　（二）在不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，偿还面积营业额的核定

　　《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）规定，自2014年3月1日起，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　关于国家税务总局公告2014年第2号，需要强调三点：一是仅适用房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上（比如划拨方式取得土地使用权）开发回迁安置房时；二是核定营业额时只能用“营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”，不能选择别的核定方式；三是核定营业额时营业成本或者工程成本不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　（三）在承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，偿还面积营业额的核定

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第二十条纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

　　（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

　　（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

　　（三）按下列公式核定：

　　营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）

　　公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

　　通过上面的分析，我们可以发现，房地产开发企业开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，在营业税时代，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，均按视同销售不动产征收营业税。三种方式的区别在于，核定营业税的营业额时有所不同而已。

　　二、增值税时代销售额的确定

　　（一）各省的地方执行口径

　　在营改增初期，房地产的业务从缴纳营业税改为增值税，由地税部门征收改为国税部门征收，面对许多问题，许多地方的税务机关，摸着石头过河，不等不靠，积极响应纳税人需求，这时出台的政策，虽然现在可能看起来并不完美，但这种勇作为，肯担当的精神，还是应该被点赞的。下面我们一起来看看河南、河北、湖北三省国税局的答复。

　　【河南国税】营改增问题快速处理机制专期十七 12月15日

　　问题二因为城市规划调整或者棚户区改造等原因，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为是否征收增值税？如何征收增值税，计税销售额应该如何确定？

　　答复：在总局未明确之前，暂比照《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）和各省辖市地方税务局依据《河南省地方税务局关于印发<河南省地方税务局销售不动产营业税管理办法>的通知》（豫地税发〔2005〕16号）第七条第四款规定的成本利润率执行。即纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为属于视同销售不动产征收增值税，其计税销售额按组成计税价格=成本×（1+成本利润率）予以核定。各省辖市的成本利润率，暂按营改增前各省辖市地方税务局依据《河南省地方税务局关于印发<河南省地方税务局销售不动产营业税管理办法>的通知》第七条第四款规定确定的成本利润率执行。

　　河南省的上述规定，笔者没有找到河南省的后续相关文件，不知是否进行了修正。个人感觉这样的处理并不合适：一是在核定增值税的销售额时引用了营业税的政策（国家税务总局公告2014年第2号），总有移花接木之感；二是这样的核定方法，并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四的规定。

　　河北省国家税务局关于全面推开营改增，有关政策问题的解答八 2017-06-06 13：56

　　十一、关于房地产开发企业向被拆迁业主交付回迁房如何计税问题

　　房地产开发企业以自己名义立项，开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的行为，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条之规定，视同销售不动产征收增值税。区分以下两种情形：

　　（一）房地产开发企业在承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额按下列方法和顺序确定：

　　1、按照本企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。

　　2、按照其他房地产企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。

　　（二）房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额按组成计税价格确定。组成计税价格公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率在国家税务总局未发布之前，暂按照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）中有关房地产开发企业视同销售成本利润率的相关规定，开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由各市国税局确定。

　　公式中成本不包含土地成本。

　　河北省的规定，明确了偿还面积部分按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，属于视同销售不动产，应征增值税。房地产开发企业在承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额的确定，符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定；房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额的核定，其实质内容也是引用了国家税务总局公告2014年第2号关于营业税营业额核定的规定，并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定。

　　深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之四）——房地产业 （国家税务总局深圳市税务局2018-12-05）

　　纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，如开具发票的，应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税；如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的，或者未开具发票的，按照视同销售不动产计算缴纳增值税。

　　1、确认回迁安置房面积，主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。

　　2、确定视同销售的销售额：

　　①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的，销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格＝建筑工程成本×（1＋10%成本利润率）

　　②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税。

　　深圳市规定纳税人以自己名义立项，在不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，在确定销售额时，需要根据否开具发票，先对发票开具金额和视同销售核定的销售额进行比较，再按孰高的原则确定计税依据。偿还面积部分按增值税视同销售处理，在销售额的核定时，成本采用了建筑工程成本，其实质内容也是引用了国家税务总局公告2014年第2号关于营业税营业额核定的规定，并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房如何计税 2016-12-27 14：25来源：湖北国税

　　根据湖北省营改增政策执行口径第四辑规定：房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，应以每套还建房为单位，分别计算缴纳增值税。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积大于拆迁还建协议约定的面积的，应以实际收取的超出部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积与拆迁还建协议约定的面积相同的，以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积小于拆迁还建协议约定的面积的，以房地产开发企业向被拆迁业主实际退还的不足部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。

　　还建房屋的计税价格不得低于房屋的成本价格。

　　湖北省的规定，以每套还建房为单位，来确定还建部分的销售额，分别计算缴纳增值税。个人感觉符合《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条、四十四条的规定，非常细致，具有可操作性。

　　为了便于理解，我们先举个例子。A房地产开发公司通过竞标取得某块地的综合开发权，拆迁协议约定，按1：1.3的拆还比例（拆1平米，归还1.3平米），用本地块上自行开发的房地产，完成对原有居民的住房安置工作。被拆迁人张某原有一处30平米的房子，按1：1.3的拆还比例，将获得偿还面积39平米的权益。

　　若张某得到还建住房实际面积为100平米，其中61平米张某需要支付房款，房地产公司对该套住房，按每平米15000元向张某收款。那么还建住房的39平米的计税单价也是15000元。那么A房地产开发公司，应按1500000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

　　若张某得到还建住房实际面积为39平米，那么还建住房的39平米的计税单价，以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。比如张某此处还建房隔壁王某所购住房的平均单价为15000元，那么A房地产开发公司，应按585000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

　　若张某实际得到还建住房的面积为20平米，房地产开发企业按每平米15000元，向张某实际退还了19平米的价款，那么房地产公司应按每平米15000元来确定还价的20平米的销售额。也就是说A房地产开发公司，应按300000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

　　（二）《营业税改征增值税试点实施办法》的规定

　　第十四条第二款规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产，视同销售服务、无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　第四十四条纳税人发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　也就是说，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四的规定，A房地产开发企业用本项目自行开发的房地产无偿给张某的偿还面积，属于增值税的视同销售，应当按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定来核定销售额。

　　三、土地增值税销售额的确定

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条关于拆迁安置土地增值税计算问题，规定，（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条关于非直接销售和自用房地产的收入确定规定：

　　（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分属于土地增值税的视同销售，按照国税发〔2006〕187号的规定核定收入。

　　四、企业所得税销售额确定

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局（机构改革后，改为“税务局”）按下列规定进行确定：

　　（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。

　　（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

　　（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

　　（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分属于企业所得税的视同销售，按照国税发〔2009〕31号的规定核定企业所得税收入。

　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分的增值税、土地增值税、企业所得税三个税种的销售额或收入的核定，通常情况下，采用对应政策规定中的第一种方式即可完成，我们来把三个税种的第一种方式进行对比：增值税规定按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；土地增值税规定按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；企业所得税规定，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。三个税种虽然表述不同，但实质内容是一致的。

　　对房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分的增值税是否属于视同销售及销售额如何核定，笔者认为应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四、第四十四条的规定来处理。这样既符合现行税法的规定，又与土地增值税、企业所得税收入额的核定确认保持了一致。笔者建议各地在执行中可以参考湖北省的处理方案，在《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的基础上，结合实际，进行细化。

境内A公司使用境外M公司品牌，A公司向其支付品牌使用费，境外M公司委托境内S公司为其收款。A、M、S公司三方签订协议，约定A公司使用M公司品牌、按月向M公司支付品牌使用费，M公司委托S公司收款。对于此项业务由S公司还是M公司向A公司开具发票？应如何进行税务处理？

　　发票事项

　　《发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

　　第三十三条规定，单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十一条规定，企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　根据上述规定，境外M公司将品牌提供给境内A公司使用，虽然委托境内S公司收款，但提供经营活动的单位为M公司，应由M公司给A公司开具发票。由S公司向A公司开具发票不符合规定。A公司应以M公司开具的发票或具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　税务处理

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第六条规定，中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　第十二条规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

　　财税〔2016〕36号所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

　　据此，A公司使用M公司品牌，因购买方在境内，M公司属于在境内销售无形资产，应缴纳增值税，税率为6%.相应地，M公司还需缴纳城建税、教育费附加、地方教育附加等附加税费。

　　境内S代M公司收取使用费，但购买方仍是A公司，M公司在境内未设立机构场所，A公司为扣缴义务人，应代扣代缴M公司的增值税及附加。

　　A公司可凭扣缴M公司的增值税完税凭证、品牌使用合同、付款证明和M公司的发票，抵扣进项税额。

　　《企业所得税法》第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

　　《企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

　　第二十条规定，企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　根据上述规定，M公司取得品牌使用权所得，属于特许权使用费所得，因支付方A公司在境内，其所得为来源于境内的所得，需要缴纳企业所得税。根据《企业所得税法》第二十七条第（五）项和《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，其企业所得税率为10%。

　　《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

　　《企业所得税法实施条例》第一百零四条规定，企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

　　因此，依据合同约定A公司使用M公司品牌，依M公司委托，将款项支付给S公司。A公司仍是向M公司负有付款义务，为支付人，A公司应代扣代缴M公司的企业所得税。

　　A公司向境内S公司付款，如果没有代扣代缴M公司的增值税及附加、企业所得税，税务机关可对A公司处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

　元旦来临之际，为了使新《个人所得税法》（以下简称“新个税法”）能够在2019年1月1日顺利施行、使减税降负的目标得以落实，国务院、国家税务总局密集公布了一系列行政法规、部门规章，以完善新法下的个税征管制度。在这一系列大举措中，新《个人所得税法实施条例》（以下简称“新实施条例”）作为效力层级最高的行政法规，获得了广泛关注，华税亦将对新实施条例的对比解读作为《新个税法配套实施解读》系列文章的首篇，以飨读者。

　　一、新旧实施条例规则差异凸显重大变革

　　2018年8月31日，第十三届全国人大常委会第五次会议通过了新修改的《中华人民共和国个人所得税法》。此次新个税法修改，建立了综合与分类相结合的个人所得税制，对部分劳动性所得实行综合征税，优化调整了税率结构，提高了综合所得基本减除费用标准，设立了专项附加扣除项目，并相应健全了个人所得税征管制度。

　　为保障新个税法顺利实施，国务院对1994年制定的《个人所得税法实施条例》（以下简称“旧实施条例”）作了修改。修改的主要内容包括：加大对符合居民个人标准的境外人士税收优惠力度，以更好吸引境外人才；为支持鼓励自主创业，对个体工商户等经营主体在计算经营所得时给予家庭生计必要支出减除；明确个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定的其他项目可以依法扣除；优化与专项附加扣除政策相关的纳税服务，明确工资、薪金所得可以由扣缴义务人在扣缴税款时减除专项附加扣除，其他综合所得在汇算清缴时减除专项附加扣除，纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。

　　总体而言，新实施条例较为缓和，一方面新实施条例继承了征求意见稿的主体内容，根据新个税法的要求对实施条例进行了相应修改，另一方面舍弃了征求意见稿中具有争议的内容和条款。我们将新旧实施条例连同征求意见稿三者之间的变化区别以表格形式予以呈现并进行解析，并将新个税法实施条例的具体规定与新个税法的具体规定以表格形式予以对应分析，见后附表格。

　　二、新个税法实施条例的六大亮点

　　（一）所得范围细化，条文措辞精炼

　　新实施条例根据新个税法分类与综合相结合的税制对个人所得范围进一步明确。在条文编纂时，新条例更加注重措辞的准确性。

　　第一，稿酬所得中出版、发表的形式除图书、报刊增加一个“等”字，给网络文章等新形式呈现的稿酬留有法律空间。利息、股息、红利所得中亦增加一个“等”字，为股权债权以外的形式留有空间。

　　第二，经营所得中增加“个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得作为经营所得”、财产转让所得增加“合伙企业中的财产份额”转让属于财产转让所得。对合伙企业相关所得予以明确。

　　第三，将财产租赁、转让所得当中“建筑物、土地使用权”两项合二为一“不动产”，用词更加精炼。

　　第四，个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得删除“经政府有关部门批准，取得执照”的限制，体现行政机关“放管服”改革的重大意义。

　　（二）境外所得免税条件明确，五年豁免变六年

　　新个税法中修改了中国税收居民的判断标准。即在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。相比于旧的个税法，判断税收居民个人的标准从一年缩短至国际惯例的183天。

　　相应地，新实施条例规定，在中国境内无住所的居民个人，在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，或183天的任一年度中有单次离境超过30天情形的，其来源于中国境外的所得，经向主管税务机关备案，可以只就由中国境内单位或者个人支付的部分缴纳个人所得税。相比于旧实施条例与征求意见稿，该豁免条款由五年延长至六年。

　　该税收优惠可以总结为：

　　新个税法实施条例落地！深度解析新旧实施条例规则变化与六大亮点

　　在华工作的外籍人士（包括港澳台）只要符合上述规则，就可以享受免税政策，且该动作可以每六年重复一次。宽免政策的延续，体现了国务院对于国际人才引进的鼓励。稳定并加强原有的外籍人士的优惠税收政策,有利于加强我国吸引国际人才的竞争力。

　　（三）全面落实税收法定原则，限制财政、税务部门权力

　　税收法定原则要求征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素，只能由立法机关通过法律来规范。《立法法》规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。因此，涉及针对是否征税的事项，全国人大常委会授权立法的对象只能是国务院，而国务院财政、税务主管部门无权作出规定。

　　因此，新实施条例中将旧条例中对股票转让所得征收个人所得税的办法的制定主体，由“国务院财政部门制定，报国务院批准施行”改为了“由国务院规定，并报全国人民代表大会常务委员会备案”。

　　同样的，旧条例第十六条“个人所得税的减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定”被删除，取而代之的是新个税法中“由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人大常委会备案。其他减税情形由国务院规定，报全国人大常委会备案。”

　　此外，新实施条例将个人取得的难以界定应纳税所得项目的所得，由“由主管税务机关确定”调整为“国务院税务主管部门确定”，进一步限制了地方税务机关权力的不当扩张。这些变化正体现了国家税收立法理念的转变，财政、税务部门在税收基本制度制定当中的角色被削弱，税收法律、法规、规章的层级将更加明确。

　　（四）鼓励自主创业，给与个体工商户家庭生计减除

　　新实施条例规定，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。

　　国家市场监管总局披露数据显示，截至2018年10月底，全国实有个体工商户7137.2万户。新实施条例意味着，这7137.2万户中没有综合所得的很大一部分个体工商户也将可享受新个税法新增的“子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人”等6项专项附加扣除，税收负担得以大大减轻。该条对于鼓励自主创业，万众创新的意义不言而喻！

　　（五）扣除范围具体化、确定化并留有兜底

　　新实施条例对“其他扣除”作出了列举式规定，至此，个税扣除项目较为明晰，结合新个税法，可以总结为：

　　1.专项扣除：居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金；

　　2.专项附加扣除：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息/住房租金、赡养老人支出；

　　3.其他扣除：个人缴付符合规定的企业年金、职业年金，个人购买符合规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出；

　　4.兜底：国务院规定可以扣除的其他项目。

　　其他扣除的范围在意料之中，将此前相关税收政策吸收进入条例，提升了这些政策的法律效力：年金政策见财税〔2013〕103号等，商业健康保险政策见财税〔2017〕39号等，商业税收递延型商业养老保险政策见财税〔2018〕22号等。附加扣除的具体规则在《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（国发〔2018〕41号）中较为详细，在此并不赘述。同时，新实施条例对其他扣除范围留有兜底，以应对新的情况。

　　（六）简化汇算清缴适用，拓宽涉税服务市场

　　新实施条例明确了综合所得办理汇算清缴情形，除需要补缴和退税的情况外，对于取得两处以上综合所得，或有劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得中一项或者多项的个人，其收入减除专项扣除后超过6万元的应办理汇算清缴。汇算清缴的具体办法，将由国务院税务主管部门另行制定。

　　在新个税法颁布时，社会、业界认为汇算清缴将大大增加税务机关的工作量，不利于提高税收征管效率，恐面临实施困难。新实施条例则简化了汇算清缴的适用情形，从而降低税收遵从成本，提高征管效率。但是从另一方面讲，个人的义务减轻，意味着企业扣缴义务人的工作量加大，在实施条例正式施行后，企业财会人员的工作将更加繁琐，不得不说是对企业财会人员的挑战。

　　此外，新实施条例规定，纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。可以预见，大量日常的个税汇算清缴业务将促进我国涉税专业服务行业的发展，对于税务师、税务律师而言是一次巨大机遇。

　　三、摒弃争议条款：从征求意见稿到生效定稿的变化

　　（一）视同转让条款的删除

　　视同转让财产是征求意见稿中最受争议的条款。该条规定，个人发生非货币资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除另有规定以外，应视同转让财产并缴纳个人所得税。

　　我们认为，删除该条的理由有三：

　　第一，“视同财产转让”对个税法第二条个人所得税征收范围的扩大解释，违背了税收法定原则的要求，行政法规无权在法律规定的征税对象以外进行征税。

　　第二，“捐赠”视同财产转让亦不符合个人所得税法的基本逻辑。捐赠行为中的捐赠者（转让方）在捐赠活动中，本身并无所得，相反，受赠方才存在实际所得。

　　第三，个人捐赠“视同财产转让”违背个人所得税征税原理。增值税、企业所得税中规定“视同财产转让”原因在于企业营利性的核心特征。而个人并非全然如此，对不具有经营性质的个人的捐赠等行为视同财产转让，将加重其税收负担，违背税收中性原则。

　　（二）禁止核定征收条款的删除

　　影视行业税务风波反映的一个严重问题是税务机关滥用核定征收权，导致国家税款受到损失。旋即征求意见稿便对此作出规定：对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。

　　该条引发了不小的争议，我们亦认为，单纯以年收入作为核定征收考量因素欠缺合法、合理性。无论是《税收征管法》还是《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号），对核定征收有着明确规定，即未设帐簿、帐目混乱、凭证残缺难以查帐、逾期不申报、计税依据明显偏低,又无正当理由等情况，而年收入标准并不是法定核定征收标准。对超过年收入标准的个体工商户、个人独资企业、合伙企业不得采取核定征收不仅背离了上位法《税收征管法》的规定，与现行的政策亦不相符合。

　　（三）反避税条款的删除

　　新实施条例没有采纳征求意见稿中的反避税条款，即删除了独立交易原则、受控外国企业规则以及不具有合理商业目的的内涵等内容。而上述内容曾被认为是征求意见稿的一大亮点。

　　但是，在个税中引入反避税条款，仍然是较为激进的。新实施条例面临的任务和接受的指导思考有三：一是保障综合与分类相结合个人所得税制度顺利实施，明确税制基本要素；二是按照既要方便纳税人、又要加强征管的原则，理顺税收征管流程，简便征管措施；三是将实践中的成熟做法上升为行政法规，完善相关规定。鉴于我国反避税规则尚不成熟，立马在个税实施条例中引入反避税条款难免揠苗助长、效果不佳，因此，删除反避税条款体现了制定者审慎的态度。

　　结语

　　新实施条例将新个税法的内容予以细化，但是却没有完全采纳征求意见稿中较为激进的规定。对于没有采纳的条款，部分是因为在《个人所得税专项附加扣除暂行办法》等其他配套文件中已有规定，无须在新实施条例中赘述，也有部分是因为规则过于先进恐实施存在难度。但是相比于旧实施条例，新实施条例亦有亮点，可以说圆满达成了新个税法实施条例预计的效果。

《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发[2018]41号）的规定，与之前发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》对比，主要的变化体现在一下几点：

1.总则里个人所得税专项附加扣除遵循的原则里删除了“切实减负”原则；

2. 关于子女教育，明确了学历教育的条件是“全日制”；明确了纳税人子女在中国境外接受教育的，纳税人应当留存境外学校录取通知书、留学签证等相关教育的证明资料备查。

3. 关于继续教育：明确了学位教育也属于教育教育范围；明确了同一学历（学位）继续教育的扣除期限不能超过48个月；

4.关于大病医疗：明确累计超过15000元的部分，在80000元的限额内扣除。(讨论稿是60000元)，明确了纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除，未成年子女的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。而征求意见稿是只能由本人扣除，更加合理人性。

5.关于住房贷款利息：明确了利息扣除期限最长不超过240个月；明确了利息是认贷（不是认房）；明确了婚前购房利息的扣除方法。

6.关于住房租金：扣除标准分别是800元、1100元、1500元。(讨论稿是800元、1000元、1200元)。

7.明确了专项附加扣除相关资料的应当留存五年

8.删掉了相关部门不予配合税务机关提供相关资料时“由税务部门提请同级国家监察机关依法追究其主要负责人及相关人员的法律责任”的描述。

国税总局下发了18年57号公告，对17版A类企业所得税年度申报表进行了修订。同时下发了总局18年58号公告，简化了小微企业年度申报表的填写。粗粗浏览二个公告内容，感觉本次修订后的申报表，有以下几点值得重点关注。

　　一、全面整合基础信息表，强化基础信息表的地位和作用。

　　基础信息表承担着全面采集企业所得税涉税信息、进行风险比对、为申报表主表及附表的填写提供指引等重大作用。本次修订中，一是对企业基础信息进行了整合，将原散落在其他表格中（如高新表、研发费加计扣除表、软件集成电路表等）的基础信息进行集成，整合到基础信息表中。二是新增采集部分信息，如境外所得抵免方式、创投企业、创投企业的法人合伙人、政策性搬迁相关信息等，为整套申报表的填写及后续管理提供了便利。三是将表名修改为“企业所得税年度纳税申报基础信息表”，进一步明确了本表的用途。

　　二、修订相关表式，让企业所得税新的政策“有表可放”。

　　企业所得税年度申报表是政策的“载体”，每一项出台的税收新政，必须在申报表中“有表可填”。500万元下设备器具一次性在税前扣除，修订了5080资产折旧表相关内容；高新企业和科技型中小企业弥补亏损调整为10年、境外所得可弥补以前年度境内亏损，修订了6000弥补亏损表；委托境外研发可以加计扣除，修订了7012研发费加计扣除表等等。

　　三、适应财务、会计制度相关规定的修改，调整相关填表说明和表内关系。

　　为与新收入准则的衔接，修订了5000表44行“其他”填表说明，明确了执行新收入准则纳税人的填写规则。为与利润表格式修订相衔接，放开相关企业1000主表“利润总额”的表间勾稽关系。为与新金融准则相衔接，修订了5030表第9行“其他”填写说明。

　　四、适应“放管服”需要，对有关表格进行了调整。

　　2018年是企业所得税“放管服”大年，既全面取消了企业所得税优惠事项的备案，又把资产损失申报全部改为资料留存备查。本次修订中，重点修订5090资产损失税前扣除表，按照资产损失的类型，重新设计了表式，结合后续管理需要，细化了申报表的填写内容，充分体现了“既要放得开、又要管得牢”的理念。

　　五、对个别指标的填表口径进行了明确。

　　5050职工薪酬表中的“股权激励“和”职工教育经费“等栏次的填表口径，一直饱受争议，这次修订中终于得到了解决。

　　六、简化小微企业填报工作量，切实为小微企业减负。

　　58号公告明确了小微企业在办理年度申报时，必须填写的表格或内容、可以选择填写的表格或内容、完全可以不填写的表格或内容，简化了小微企业的申报，减轻了小微企业的负担。