马上进入10月份了，从下个月开始一直到2018年12月31日工资薪金个税的扣除将会发生大的变化。

　　在此提醒各位会计人员，10月份发放工资时允许扣除的3项费用、不得扣除的2项费用分别是哪些？

　　允许扣除一

　　项目名称：基本减除费用

　　扣除金额：5000元/月

　　注意：

　　自2018年10月1日至2018年12月31日，纳税人的工资、薪金所得，先行以每月收入额减除费用五千元以及专项扣除和依法确定的其他扣除后的余额为应纳税所得额。

　　允许扣除二

　　项目名称：专项扣除费用

　　具体包括：就是个人缴纳的五险一金，不包括单位缴纳的部分。

　　允许扣除三

　　项目名称：其他扣除费用

　　具体包括：

　　1.独生子女补贴、托儿补助费；

　　2.临时性生活困难补助；

　　3.救济金；

　　4.抚恤金；

　　5.工伤补贴；

　　6.差旅费津贴；

　　7.误餐费；

　　8.公务用车、通讯补贴收入；

　　9.生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴；

　　10.单位统一组织为员工购买或者单位和个人共同负担购买符合规定的商业健康保险产品在不超过200元/月的标准内按月扣除；

　　11.个人公益性捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分；

　　12.不超过规定标准的企业年金；

　　13.其他。

　　不允许扣除的费用一

　　项目名称：专项附加扣除费用

　　具体包括：子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金、赡养老人支出。

　　注意：

　　新个税允许专项附加扣除支出以及个税的汇算清缴具体是从2019年1月1日实施。

　　不允许扣除的费用二

　　项目名称：附加减除费用

　　注意：

　　2018年10月1日以后外籍人员不再享受1300元/月的附加减除费用。

真实案例

　　税务机关已经作出罚款处罚，但纳税人未实际缴纳，后他因逃税罪被法院就同一事实判处罚金。但是法院判罚金时没有用行政罚款抵，而且罚金数额少于原先的行政罚款数额。那么现在税务机关现在还能追缴原罚款不？

　　难题产生原因在于该案与通常的行政处罚不同，已生效的罚款处罚未实际缴纳，法院判罚金时也没有予以折抵，判决后再追缴就是两者叠加了。公职律师讨论出现两观点：

　　第一种：能，法院判决不影响原税务处理决定及处罚决定的效力，罚款还没有缴纳。

　　第二种：不能，税务机关先作出罚款处罚，在后的法院判决有终局性，让纳税人交完罚金再交罚款，不合情理。

　　法理分析

　　根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十八条规定：违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》（法释〔2012〕21号）第四百三十九条规定：行政机关对被告人就同一事实已经处以罚款的，人民法院判处罚金时应当折抵，扣除行政处罚已执行的部分。

　　但由于本案税务机关作出罚款处罚虽在法院判决之前制作并送达，但未实际缴纳，不存在“已执行的部分”，因此法院判决时没有将罚款折抵相应罚金。简而言之，法院判决时，未考虑此前的罚款因素。

　　税务机关的两难之处在于：一方面行政行为具有公定力，是所有机关、组织、个人应予以尊重的一种法律效力，法院刑事判决并不影响原有税务处理决定及处罚决定的效力。另一方面罚款和罚金有相互代替和自然吸收的一面，如果将原有的税务处罚决定继续执行，会让纳税人交完罚金再交罚款，总数比法定的罚款数额高多，不合情理。

　　怎么办？

　　笔者一直主张税务处理与税务处罚分开，可能移送公安的案件，税务机关可以先作要求补缴税款的处理，不宜提前处罚，主要考虑是：

　　“对税务机关在行政处罚处理过程中发现涉嫌构成犯罪的，一般也应暂不作出行政处罚决定，以先移送公安机关侦查，由司法机关查处为宜。对行政违法行为构成犯罪的，在行政处罚与刑事处罚所剥夺的权益的性质或者所指的对象物相同的情况时，允许刑事处罚吸收行政处罚，避免二者的重叠适用，同样能实现处罚的目的。而且行政机关和司法机关在证据证明标准、处罚法律依据和主观要件等方面的都有差别，一旦出现处罚决定书与刑事判决书对同一事实认定的不同，将会严重损害国家机关的声誉。税务机关坚持“刑罚优先”的原则，不先对行为人作出罚款的行政处罚决定，有利于提高法律的效率，维护法制的统一。”

　　本案就是个例子，由于税务机关先作出税务行政处罚，没想到后来法院判决罚金数额少于原先的行政罚款数额，司法判决与行政罚款不一致，司法判决又有比行政处罚更高的权威性，很容易引发他人对原先税务行政处罚合理性的质疑。所以，税务机关在法院判决前先处罚，容易被动。

　　考虑到本案法院判决及罚金已经执行的事实，如何解决该难题，有人提出，用罚金抵罚款，不足部分税务机关继续执行。笔者认为也不是很合理：首先，罚款折抵相应罚金，有《中华人民共和国行政处罚法》作依据；用罚金抵罚款，依据何在？其次，法院判决的罚金比罚款少，本身说明我们的原罚款额值得思量。

　　笔者不得已的解决思路是：留存法院判决及罚金已经执行的证据，对未执行的行政处罚罚款以不执行为宜。

随着全面营改增后，虚开专票罪越来越为人所周知，而最高院发布《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）后，虚开究竟该如何适用几大涉税量刑的司法解释，成了一个必须厘清的问题。

　　涉及虚开量刑的解释与文件，主要包括：

在法〔2018〕226号第一条明确规定：人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。

　　也就是说，对于法发〔1996〕30号第一条中量刑的数额标准以及量刑的“其他严重情节”的标准，都不再适用。

　　虽然法〔2018〕226号第二条专门明确了对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，但却也仅仅是明确了数额标准，而对“其他严重情节”等的标准，却并没有规定。

　　这样一来，一方面，不再适用法发〔1996〕30号量刑标准，另一方面，对于其中的“其他严重情节”标准又没有在法〔2018〕226号进行明确，这时候，如果涉及“其他严重情节”，该以什么标准来衡量呢？

　　对此，我们可以再看下法研〔2014〕179号规定：“在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。”

　　也就是说，对于对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准中，新的司法解释法〔2018〕226号没有明确的，那么可以按照法研〔2014〕179号，参照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。

　　总结：即法发〔1996〕30号第一条的定罪量刑标准（包括数额标准与其他情节标准）不再适用，对于数额标准，按照法〔2018〕226号第二条进行适用，对于其他情节标准，按法研〔2014〕179号参照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》适用。

　　即虚开量刑标准与依据如下图：

注：只要虚开税额标准与其他情节标准满足一项，则需要按规定刑期量刑，如虚开税额190万元，正常应在3－10年间，但如果造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回，则按10年以上进行量刑。

近期，有限合伙制创投基金个人投资者如何缴纳个人所得税引起创投基金业界的关注。网上传言有的税务机关要求有限合伙制创投基金按照5-35%超额累进税率缴纳个人所得税，并且追缴原适用20%比例税率而少缴的差额。无疑，税制的不稳定给纳税人带来了无穷困扰，因此有必要明确税率，提高税务机关和纳税人遵从度。

2018年9月6日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议。为促进创业创新，会议决定，保持地方已实施的创投基金税收支持政策稳定，由有关部门结合修订个人所得税法实施条例，按照不溯及既往、确保总体税负不增的原则，抓紧完善进一步支持创投基金发展的税收政策。

国务院常务会议决定一锤定音，创投基金应该可以松口气，税务机关应该不会按照5-35%超额累进税率向创投基金追缴税额。但依照税法相关规定，有限合伙制创投基金到底该如何纳税？在个人所得税法实施条例修改之际，非常有必要明确有限合伙制创投基金如何适用税法缴纳税款。因此，笔者简要分析如下：

一、有限合伙制创投基金个人投资者的个人所得税

（一）国家对有限合伙企业个人投资者如何缴纳个人所得税并没有明确的规定

1、2000年6月20日，国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知“国发〔2000〕16号”文规定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。

国发〔2000〕16号文用的是比照，说明合伙企业并不等同于个体工商户。

2.1、2006年8月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议修订《中华人民共和国合伙企业法》，增加了有限合伙企业类型，即本文涉税争议的主体。

2.2、从经济实质看，有限合伙企业完全不同于修订之前的合伙企业，因为前者主要从事投资资本活动，而后者从事生产经营活动，被比照的个体工商户也是从事生产经营活动。因此，从事投资资本活动的有限合伙企业不能再比照从事生产经营活动的个体工商户缴纳个人所得税，且2000年国务院“国发〔2000〕16号”文及相应财政部、国家税务总局文件不应该自动适用之后，即2007年才新增加的有限合伙企业。

3、因为国发〔2000〕16号文相关规定，显然，有限合伙企业所得也不适用《中华人民共和国个人所得税法》第二条十一款规定的经国务院财政部门确定征税的其他所得。另外，2018年8月新修正的个人所得税法也删除了对“其他所得”征税的规定。

4、2018年8月新修正的个人所得税法也没有对有限合伙企业如何征税作出明确规定。因此，国务院有必要在修改个人所得税法实施条例之际，明确有限合伙企业适用的税率税目。

（二）有限合伙企业个人投资者如适用5-35%超额累进税率，有违税负公平

1、投资资本与生产经营的显著区别是，投资资本交易的标的物是有限公司或者股份有限公司（本文限定投资品是以股权或股票投资公司）。投资收入是来自一个完税后的实体，不可以再按照一个生产经营实体对投资资本比照计税或者适用较高的税率，否则就是重复征税或者高税负征税。显然，直接比照个体工商户5-35%税率对投资资本征税是不公平的。

2、上市公司流通股转让所得（包括新三版），个人投资者是无须缴纳个人所得税；上市公司的股息红利，根据持有期限也有个人所得税优惠；上市公司限售股转让所得，也是适用财产转让所得20%比例税率。如果对非上市公司股权（股票）转让所得、股息红利征收5-35%税率，完全不符合税负公平原则。即使实施差别化征税，这个差别化也是巨大的（0和35%的差别），同样有违税负公平。

（三）有限合伙企业个人投资者到底该如何缴纳个人所得税

1.1、有限合伙企业不同于公司制，并非法人实体，实质上是若干个人的集合。因此，对合伙人投资资本应适用对自然人的个人所得税法征税。

1.2、投资者个人取得的利息、股息、红利全额收益，建议适用利息、股息、红利所得20%比例税率缴纳个人所得税；投资者个人取得的转让股权（股份）净额收益，建议适用财产转让所得20%比例税率缴纳个人所得税。

1.3、有限合伙企业经营年限一般较短不具备持续经营，有可能前期投资盈利而后期投资亏损无法得到弥补，出现个人投资者总体亏损却需要缴纳个人所得税的不合理现象。建议先期收回投资一律作为收回本金处理，超过本金后的收益方开始缴纳个人所得税。

2、有限合伙企业的普通合伙人收取管理费的行为，是一项生产经营过程，建议按照国发〔2000〕16号文，普通合伙人（个人）比照个体工商户的生产、经营所得净额（2018年8月新个税法的经营所得净额），适用5-35%超额累进税率缴纳个人所得税。

二、有限合伙企业法人投资者的企业所得税

1、有限合伙企业取得的股息红利，分给法人投资者作为权益性投资收益，不缴纳企业所得税。

2.1、有限合伙企业取得的转让所得，分给法人投资者作为投资收益，目前是全额计入该法人投资者应纳税所得额。

2.2、基于投资资本和生产经营活动的区别，对法人取得的所得，也不能完全按照企业所得税法全额计算收入，建议对法人取得的投资收益减半计入其应纳税所得额。

三、增值税

股权（股份）投资转让，并非金融商品，不应该征收增值税。具体见《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》和《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》。

四、税收优惠

继续执行财税〔2018〕55号《财政部 国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》有关税收优惠的规定。

（一）公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业满2年的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

（二）有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创投企业的合伙人分别按以下方式处理：

1、法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创投企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

2、个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

（三）天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额；当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。

天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

五、政策建议

（一）修改《中华人民共和国个人所得税法实施条例》明确有限合伙企业个人投资者的税收政策

1、有限合伙企业个人投资者取得的利息、股息、红利全额收益，适用利息、股息、红利所得20%比例税率缴纳个人所得税。

2、有限合伙企业个人投资者取得的转让股权（股份）净额收益，先收回本金，再适用财产转让所得20%比例税率缴纳个人所得税。

3、有限合伙企业的普通合伙人（个人）分取管理费的净额，按照经营所得5-35%超额累进税率缴纳个人所得税。

（二）国务院出台文件，明确有限合伙企业法人投资者取得的转让股权（股份）投资收益，减半计入其应纳税所得额。

1、有限合伙企业的普通合伙人（法人）分取管理费的净额，全额计入其应纳税所得额。

2、有限合伙企业法人投资者取得的转让股权（股份）投资收益，减半计入其应纳税所得额。

（三）财政部、国家税务总局出台财税文件，对股权（股份）投资转让，不征收增值税。

1、股权（股份）投资转让，不属于金融商品转让，不征收增值税。

（四）其他

1、基于鼓励直接投资，以及鼓励投资实体经济、高新技术、天使投资，继续执行财税〔2018〕55号文的税收优惠政策。

法律法规依据：

1.国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知 2000-06-20

2.中华人民共和国个人所得税法2018 2018-08-31

3.中华人民共和国个人所得税法2011 2011-06-30

4.中华人民共和国个人所得税法实施条例2011 2016-07-19

5.中华人民共和国合伙企业法 2006-08-27

6.全国人大财政经济委员会关于《中华人民共和国合伙企业法(修订草案)》的说明 2006-04-25

7.国务院常务会议：落实新修订的个人所得税法的配套措施 完善政策确保创投基金税负总体不增

8.财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知 1998-03-30

9.财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知 2012-11-16

10.财政部 国家税务总局 证监会关于实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知 2014-06-27

11.财政部 国家税务总局 证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知 2015-09-07

12.财政部 国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知 2018-05-14

13.财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 2016-03-23

14.财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知 2016-12-21

合伙企业所得税一直是网友理解难点，出现这一现象并不奇怪。原因有三：一是截止目前，国内介绍合伙企业所得税理论的书籍几近空白。合伙企业所得税相较于企业所得税而言，理论难度更高，理解难度更大。二是国内合伙企业所得税现行规定线条太粗，各个规则就象一堆散放着的珠粒，缺少一根理论线绳把这些珠粒串起来。

笔者从2009年开始关注合伙企业所得税，期间翻译了一些美国合伙企业所得税资料，或许是受翻译质量影响，这些资料并没有受到多大的关注。但笔者还是要推荐一下，对于认真研究合伙企业所得税或者个人所得税的人士来说，这些资料心血之作，绝非信口雌黄，还是靠谱的，具有一定参考价值。在没有任何经费支持下，在单位没有提供任何便利研究条件和时间下，笔者长期坚守所得税理论学习与研究，个中苦味自知，非他人所能理解。

再次提笔介绍合伙企业所得税，一是税捷读者群中很多群友对合伙企业所得税感到困惑，希望笔者就这个话题多写一些文章；二是个税修订的方向是综合征收制，而构建综合征收制一个不可逾越的前提是完善的合伙企业所得税制度。三是个人也一直希望能把自己对合伙企业所得税的理解系统地写出来，分享给大家。

个税综合征收制的构建有三难：一是合伙企业所得税制度；二是个税与社会保险费的衔接；三是损失扣除制度。基于现在所得税研究水平，预计我国个税综合征收制构建需要四到五年时间，其中两到三年会消耗在合伙企业所得税制度构建上。创投基金自然合伙人征收35%个人所得税、社会保费费负担重，这些税收或收费问题于今年相继引爆，成为社会讨论焦点，这些现象的发生并非偶然，而是社会经济发展到一定阶段，税收制度与经济不相适应矛盾累积的结果。解决问题的根本出路是税费制度的合理化，及时作出适当调整，以适应经济发展需要。

文章标题以漫谈开头，是考虑到这个话题不是一篇两篇文章就可以写完整，可能需要写一系列的文章，但鉴于个人时间无法保证，只能写到那算那了。现在真的不是假装在忙，想抽出时间写个系列，那是妄想了。

作为一个系列的开篇，今天的话题就说说穿透吧。

合伙企业分的不是应纳税所得额，分的是收入、成本、扣除、损失。所得税计税依据是应纳税所得额，只有所得税纳税主体才会有应纳税所得额，合伙企业不是纳税主体，只是核算主体，所以合伙企业并不存在什么应纳税所得额。合伙企业所得税文件中要是出现了应纳税所得额，从所得税原理上是说不过去的。

既然合伙企业没有应纳税所得额，那么合伙企业税务核算的作用又是什么呢？合伙企业虽然不是纳税主体，但却是重要的核算主体。在美国税法安排下，合伙企业不需要报送纳税申报表，取而代之的是向税务局报送涉税信息表，同时也向合伙人呈送合伙企业经营状况，以及合伙人自合伙企业划分的所得构成项目，如收入、成本、扣除、损失等。这些信息不只是金额方面的，还包括性质类别方面的，如收入的性质是资本利得等情况。

我国合伙企业分的是所得，美国税法分的是所得的组成项目或者叫构成项目，如收入、成本、扣除、损失。表面看起来，我国的方法似乎比美国更省事，美国的作法有点让人觉得是脱裤子放屁，多此一举。税法中有很多时候，把规则弄得复杂是为了合理这个制订目标。下面举个例子说明美国税法为什么要不嫌麻烦地脱裤子放屁。美国个税是综合课税制，每个合伙人取得的总所得都会不同，依量能课税原则，收入高与收入低的，捐赠扣除限额应该有所区别，这样一来，每个合伙人的捐赠扣除限额就会不一致。

我国合伙企业在计算捐赠限额时，是以合伙企业为计算限额单位的，这种计算方法计算出来的捐赠数额在合伙人之间是平均分配的，这一作法有违量能课税原则。美国作法是以每个合伙人为捐赠扣除限额的计算单位，合伙企业做出的捐赠，合伙企业层面不允许作扣除处理，这些捐赠要划分给合伙人，税法根据合伙人全部所得求得其捐赠扣除限额。

还有一些项目，各个合伙人税务处理也会不同，凡是合伙人税务处理可能不同的项目，合伙企业都要单独划分给合伙人，由合伙人根据自己的情况作个别处理。上面说的是合伙企业所得税原理，但此处所讲的道理对于个人所得税制订是有启示作用的。

合伙企业将取得的所得划分给合伙人时，所得性质也随着该项所得一并穿透。如私募股权基金转让投资项目公司股权取得的所得，对于合伙企业来说，这项所得属于资本利得，这部分所得划分给合伙人，合伙人划得这部分所得，对于合伙人来说，这部分所得的性质也是资本利得。在美国税法下，只有资本利得才享有优惠税率，其他所得都没有优惠税率。美国税法把资产分成三类，一是普通所得资产（Ordinary Income Property），二是资本资产（Capital Property），三是经营资产（Trade or Business Property）。

存货、应收账款是常见的普通所得资产，出售普通所得资产取得的所得是普通所得。资本资产亦称1221节资产，个人私用或投资用资产都属于资本资产，非存货个人使用财产、非折旧经营资产也属于资本资产。个人出售资本资产取得的所得是资本利得。经营资产亦称1231节资产，长期用于经营用途的折旧资产、长期用于经营用途的土地、非短期用于经营用途资产都属于经营资产，存货不属于经营资产。出售经营资产税务处理较前两者而言复杂一些，绝非三言两语就能讲清楚的，读者若感兴趣，择机专题成文。

很多人想当然地把利息、股息与分红所得归入资本利得，这是一种误解。至于资本利得为什么受到美国税法的偏爱而享有优惠税率，这里的缘由现在的美国学者也说不清楚，不知道过去的美国税法学者是怎么考虑的，反正结果就是这样，从来没有人质疑这个结果。出于适用税率考虑，美国税法将所得区分为资本利得和普通所得。除了资本利得，其他所得都是普通所得。

前期传闻创投企业转让投资项目取得的股权转让所得，分给有限合伙人时，征税时按经营所得处理，统一适用35%税率。这一主张遭到业界一致反对，反对理由很多，其中一个反对理由说什么有限合伙人自创投企业取得的这部分所得是消极所得，消极所得不是经营所得，不应该适用经营所得税率，而应适用财产转让所得税率。

这个分析思路听着好像有些道理，但其实是不着边际的神分析，并无什么逻辑可言。一项所得适用什么税率，与该项所得是积极的，还是消极的，并没有什么关系。美国税法确实有一种分类方法将所得区分为积极所得、组合投资所得和消极所得，税法做出这种区分的目的是为了限制损失扣除，而不是为了寻找某项所得所应适用的税率。

正确的分析思路是合伙企业取得某项所得，如果该项所得对于合伙企业来说是资本利得，或者按中国个税的分类是财产转让所得，那么该项所得划分给合伙人，该项所得对于合伙人来说就还是资本利得，或者是中国个税法下的财产转让所得，不论合伙人是普通合伙人，还是有限合伙人。合伙人自合伙企业取得的所得的性质与合伙人的身份无关，与合伙企业取得该项所得的性质有关。

《社会保险法》第五条规定，国家通过税收优惠政策支持社会保险事业。那么，迄今有哪些税收政策支持社会保险事业？欢迎添加、补正！谢谢！

一、《个人所得税法》

1、《个人所得税法》第四条规定，免征个人所得税：

1）保险赔款

2）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费。

2、《个人所得税法》第六条规定：

居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。

3、《个人所得税法实施条例》第二十五条规定：

按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。

4、财政部 国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知（财税[2006]10号）规定：

1）企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。

企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

2）个人实际领（支）取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。

5、财政部 国家税务总局 保监会关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知（财税〔2017〕39号）规定：

对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年（200元/月）。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除。2400元/年（200元/月）的限额扣除为个人所得税法规定减除费用标准之外的扣除。

二、《企业所得税法》

1、《企业所得税法实施条例》第三十五条规定

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

2、财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知（财税[2009]27号）规定

自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

3、《企业所得税法实施条例》第三十六条规定

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

4、国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告（国家税务总局公告2016年第80号）规定

企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

三、契税

国家税务总局关于以土地、房屋权属抵缴社会保险费免征契税的批复（国税函〔2001〕483号）规定：根据国务院发布的《社会保险费征缴暂行条件》 （国务院第259 号令）中关于“社会保险基金不计征税、费”的规定，对社会保险费（基本养老保险、基本医疗保险、失业保险）征收机构承受用以抵缴社会保险费的土地、房屋权属免征契税。

四、印花税

1、财政部 国家税务总局关于全国社会保障基金有关印花税政策的通知（财税[2003]134号）规定：

1）对社保理事会委托社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券应缴纳的印花税实行先征后返。社保理事会定期向财政部、上海市和深圳市财政局提出返还印花税的申请，即按照中央与地方印花税分享比例，属于中央收入部分，向财政部提出申请；属于地方收入部分，向上海市和深圳市财政局提出申请。具体退税程序比照财政部、国家税务总局、中国人民银行《关于税制改革后对某些企业实行“先征后退”有关预算管理问题的暂行规定的通知》[（94）财预字第55号]的有关规定办理。

2）对社保基金持有的证券，在社保基金证券账户之间的划拨过户，不属于印花税的征税范围，不征收印花税。

2、财政部 国家税务总局关于境内证券市场转持部分国有股充实全国社会保障基金有关证券（股票）交易印花税政策的通知（财税[2009]103号）规定：

经国务院批准，对有关国有股东按照《境内证券市场转持部分国有股充实全国社会保障基金实施办法》（财企[2009]94号）向全国社会保障基金理事会转持国有股，免征证券（股票）交易印花税。

五、综合：财政部 税务总局关于基本养老保险基金有关投资业务税收政策的通知（财税〔2018〕95号）规定：

1、对社保基金会及养老基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内，运用养老基金投资过程中，提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入和金融商品转让收入，免征增值税。

2、对社保基金会及养老基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内，运用养老基金投资取得的归属于养老基金的投资收入，作为企业所得税不征税收入；对养老基金投资管理机构、养老基金托管机构从事养老基金管理活动取得的收入，依照税法规定征收企业所得税。

3、对社保基金会及养老基金投资管理机构运用养老基金买卖证券应缴纳的印花税实行先征后返；养老基金持有的证券，在养老基金证券账户之间的划拨过户，不属于印花税的征收范围，不征收印花税。对社保基金会及养老基金投资管理机构管理的养老基金转让非上市公司股权，免征社保基金会及养老基金投资管理机构应缴纳的印花税。

国庆长假的第三天，范冰冰偷逃税问题有了结果：税务部门认定了范冰冰偷逃税款的事实，并决定对范冰冰及其公司偷税追缴税款、滞纳金和罚款，总计8.83亿元。

消息一出，网上众声喧哗。网民在对税务部门处理名人税案拍手称快之时，也伴随着众多疑问和质疑的声音：范冰冰涉案数额高达数亿元，其行为完全符合《中华人民共和国刑法》第201条“逃税罪”的入罪标准，为何最终却免于刑罚处罚？偷税罪到底为何变成了逃税罪？又为什么要设定一个“初罪免责条款”？

《法制日报》记者就一系列公众关心的疑问采访了相关法学专家

我们听听他们怎么说：偷税罪如何成了逃税罪

轰动一时的范冰冰偷逃税款事件，以江苏省税务局下达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》初落帷幕。而刘晓庆因税被捕，范冰冰却免除刑事责任，也很快成为公众舆论关注的焦点。

1979年的刑法，是新中国成立后的第一部刑法典，该法第121条简单地规定了偷税罪，对偷税的概念、行为方式未做任何描述性规定，并将偷税与抗税规定在一个条文内。

1992年的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》中，分设两个条文规定“偷税罪”与“抗税罪”，同时统一了偷税的概念，详细列举了偷税的行为方式，界分了偷税行为的行政处罚与刑事处罚，明确了以“数额+比例”与“偷税次数”两种计算方式作为偷税入罪的标准，规定多次逃避缴纳税收行为的数额累计计算。

1997年刑法对“偷税罪”进行修正，罪状方面增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”的规定；修改了“数额+比例”的入罪标准。法定刑方面完善了原先罚金刑没有下限的规定。

到了2009年2月28日，《中华人民共和国刑法修正案（七）》出台，对1997年刑法第201条“偷税罪”作了较大的修改与补充。罪名上，“偷税罪”更改为“逃税罪”。罪状上，对行为方式进行概括规定；入罪数额以“数额较大”、“数额巨大”的抽象规定取代具体数额的规定；删除了“经税务机关通知申报而拒不申报”的规定。追责方式上，增加纳税人初犯免责条款。法定刑上，将倍比罚金制修改为无限额罚金制。

对于为何要将偷税罪改为逃税罪，中央政法委研究所所长、时任全国人大常委会法工委刑法室副主任的黄太云教授曾对该条文的立法背景进行系统地解读。

据黄太云介绍，1997年刑法第201条在实践中遇到了以下问题：

1 偷税行为表述过于复杂，执法实践中常在理解上引起分歧。对构成偷税罪是要求具备上述所有条件还是只要其中一个条件，尤其“经税务机关通知申报而拒不申报”是构成偷税罪的一种独立的行为还是一个必备条件？纳税人如果采用条文未列举的手段偷税是否构成犯罪？

2 偷税罪数额标准太低，打击面过宽，不利于经济发展和国家税源的巩固；移送公安的案件过多，难以承受；而税务机关不移送，检察机关又可能以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究刑事责任。实际上，各地基本未严格按照该标准掌握，使这一规定形同虚设。

3 两个量刑档次之间出现了两个空挡。对偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十但超过十万元的，或者偷税数额占应纳税额的百分之三十以上但不满十万元的，应否定罪、如何处罚？

4 目前偷税罪规定的负作用大。企业如偷税达到一定数额、比例，不管企业是否积极补交税款和滞纳金，接受罚款，都可将企业老总定罪，结果企业可能慢慢垮了，国家税收少了税源；企业破产了，工人下岗需要重新安置，给国家和政府增添了新的负担等。

我国刑法所称“偷税”，在外国称为“逃税”，是指公民逃避履行纳税义务的行为。黄太云说，我们习惯上把这类行为称为“偷税”，主要是传统上认为：无论公司还是个人，如逃避给国家缴税，就同小偷到国库里偷东西一样。但实际并非如此，纳税是从自己的合法收入里拿出一部分交给国家，逃税与“偷”毫不相干。相对于其他违法犯罪行为，逃税在各国都比较常见。我国对经济犯罪、财产犯罪要求达到一定数额才构成犯罪，而外国则无具体数额的要求，理论上都构成犯罪，但即便如此，外国也不是一经查出有逃税行为就定罪，而大多采取区别于其他普通犯罪的特别处理方式，即对逃税行为往往查得严，民事罚款重，真正定罪的很少。中外的税收实践已经证明，单凭定罪处罚的威慑力并不能有效解决逃税问题，而加强税收监管并建立可供社会公众查阅的单位和个人的诚信记录档案，对促使公民自觉履行纳税义务能起到更为有效的作用。

当年刘晓庆最终也没有被定罪

历史上最为轰动的中国演艺明星偷逃税事件，非刘晓庆案莫属。

相关资料显示：2002年4月，经北京市地税局查证，北京晓庆文化艺术有限责任公司自1996年以来采取不列﹑少列收入﹑多列支出﹑虚假申报等手段偷逃巨额税款。2002年6月，刘晓庆被刑事拘留。422天后，刘晓庆被取保候审。

税务部门认定：刘晓庆及其公司偷逃税1458.3万元，决定追缴税款，加收滞纳金573万元。

刘晓庆偷逃税款事件，发生在2002年，适用的法律为1997年的刑法，此时适用的罪名为偷税罪。刘晓庆偷逃税款高达1458.3万元，欠税2000万，已经达到偷税罪的入刑标准。

取保候审近9个月后即2004年05月，刘晓庆收到检察机关的“不起诉决定书”。

中南财经政法大学法治发展与司法改革研究中心教授郭泽强认为，不起诉分为三种情况。

一是法定不起诉，也称“绝对不起诉”，原因是不应或无法对犯罪嫌疑人追究刑事责任，即人民检察院没有或丧失追诉权。

二是酌定不起诉，也称“相对不起诉”、“微罪不起诉”，是人民检察院认为犯罪嫌疑人的行为已经构成犯罪，应当负刑事责任，但犯罪情节轻微，依照刑法规定不需要判处刑罚或者免除刑罚。

三是存疑不起诉，也称证据不足不起诉，即有犯罪嫌疑，但目前搜集到的证据不够充分。

“经查，刘晓庆本人偷逃税款较少，多为公司所为。最终刘晓庆本人补缴了全部的税款、滞纳金和罚款，应该属于第二种不起诉的情况。”

郭泽强认为，刘晓庆被检察机关不起诉，也与她被关押期间最高人民法院出台的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》有关，该司法解释规定：“偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。”

范冰冰偷逃税款高达数亿元，已然构成逃税犯罪，最终仅以巨额行政罚款收场。郭泽强认为，范冰冰脱罪，在于适用的法律条文发生了重大变化，“偷税罪”变更为“逃税罪”，更有“初罪免责条款”的出现。

刑法第201条“逃税罪”第4款规定：有第1款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。“初犯免责条款”的本质是免除刑事责任而非出罪化事由。

而税务机关认定：范冰冰及公司的逃税偷税行为，是首次违背税收行政法律的违法行为，且此前未因逃避缴纳税款受过刑事处罚。在税务机关做出行政处罚决定后，如果范冰冰在规定期限内缴纳了税款和滞纳金，可以不负刑事责任。中国刑法学研究会副会长、清华大学法学院教授、博士生导师张明楷曾在《逃税罪的处罚阻却事由》一文中指出，实施了逃税犯罪的行为是否存在处罚阻却事由，首先取决于对刑法第201条第4款前段的理解。任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理，税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。

对于初犯免责条款的适用，中南财经政法大学刑法学博士研究生潘超认为需要满足如下三个条件：

首先，从主体上看：范冰冰是纳税人而非扣缴义务人，主体适格，满足第4款的主体身份要求；

其次，从处罚程序上看，范冰冰偷逃税款的行为受到了江苏省税务局做出的行政处罚，只需范冰冰在规定的期限内补缴税款，缴纳滞纳金与罚金，就可不予追究刑事责任。这就是所谓的“行政处罚前置程序”，只要纳税人是第一次处罚，则应当只走行政处罚程序，不走刑事责任程序；

最后，从例外规定上看，范冰冰偷逃税款的行为被江苏省税务局认定为首次被税务机关按偷税予以行政处罚且此前未因逃避缴纳税款受过刑事处罚，这就排除了第4款后半段“但书”中关于五年的时间限制与二次的次数限制的适用余地。

经税务部门检查认定，范冰冰个人和公司确实有偷逃税款行为，税务机关已作出追缴、加收滞纳金、罚款等决定。而范冰冰本人也已经发出公开道歉信，承认上述违法事实，表示尽快筹集资金如期缴纳上述税款和罚款。中南财经政法大学法学院教授、博士生导师黎江虹认为，刑法第201条第4款规定适应社会的发展，行政管理应下移，行政机关应更多地担负起依法管理社会事务的责任。刑事责任上移，不能动辄就归于刑法规范范围。

专家建议完善“初罪免责条款”

少交税甚至不交税是大多数企业、大多数个人的天性追求。但任何避税行为，都应该在合理合法的基础上。

“道歉不是因为知道错了，而是因为被查出来了”，这是一网民对范冰冰发布“致歉信”的反应。也有网民说：“如果不是有人爆出来呢？是不是继续偷下去？”

媒体通报范冰冰税案后，律师陈有西在公号发文，认为“对于大量逃税，设一道门槛，防止刑法的滥用，是一个不得不进行的、有利于人民的法律制度。很多人没有认识到，这种立法的先进性和人道性。”

此文一出，引发舆情强烈反弹，有网民直言“首罚不刑完全就是为了富人立法”。很快，陈有西自己删了全文。

范冰冰事件，引发了不少网友质疑“初罪免责条款”设置的初衷。

郭泽强分析，2009年刑法修正案（七）就“逃税罪”增设初罪免责条款，本意是为逃税行为人提供激励机制，令其主动补缴税款、滞纳金及罚款，从而免于刑事追责。但是从范冰冰“税收门”事件中，公众的反映却是该条款成为了明星、富人们偷税、逃税不负刑责的法定理由，护身保航的利器，形成“有钱人花钱免罪”、“逃成功就大赚、不成功仅仅补缴加罚款”的普遍认知，严重伤害公民的公平正义的法感认知。“建议国家层面可考虑完善立法，通过在逃税罪的刑事责任中增加管制、单处罚金刑、资格刑等刑罚手段，灵活运用从轻、减轻或者免除处罚的量刑情节来排除初罪免责条款的无条件适用，达到紧缩初罪免责条款的适用空间、惩治恶意偷逃税款的犯罪行为。”

“前事不忘，后事之师”。自刘晓庆偷逃税款事件爆发后，演艺圈开始启用“税后合同”约束合作双方，即影视明星们的缴税收入由合作方承担，出品方和投资方提供完税证明，明星们得到的劳务报酬收入为税后的收入。潘超认为，这一方式有利于净化影视明星们偷逃税款的不良风气，但仍应谨防诸如“范冰冰们”采用“阴阳合同”等方式千方百计偷逃税款。“从范冰冰税案的处理上，还应当看到初犯免责条款背后可能存在的税收执法力度偏软、震慑力不足以及权力寻租等潜在消极因素。由此，税收执法部门的常态化执法、依法依规执法在打击诸如以演艺圈为代表的潜藏的偷税逃税行为中才能发挥重要作用。当然，公民自觉纳税意识的提高，才是整个社会税收秩序良序运行的根本之道。”

据相关媒体报道，国家税务总局已责成江苏省税务局对原无锡市地方税务局、原无锡市地方税务局第六分局等主管税务机关的有关负责人和相关责任人员依法依规进行问责。同时，国家税务总局已部署开展规范影视行业税收秩序工作。对在2018年12月31日前自查自纠并到主管税务机关补缴税款的影视企业及相关从业人员，免予行政处罚，不予罚款；对个别拒不纠正的依法严肃处理；对出现严重偷逃税行为且未依法履职的地区税务机关负责人及相关人员，将根据不同情形依法依规严肃问责或追究法律责任。

法律只有给人讲明白

才会避免误解得到支持

范冰冰偷逃税问题的靴子虽然已经落地，但是网民们对此案的关注、讨论依然在持续，人们争论的焦点已然从案件本身转向了更深层次。

有不少人对范冰冰仅仅受到行政处罚而免予追究刑事责任表示不理解、不满意；甚至有人将范冰冰案与当年刘晓庆案、此前的空姐代购案做类比；也有不少人说，如果不是有人将涉税问题爆出来呢？是不是继续偷下去......

这些疑问正常吗？其实再也正常不过。原因何在？因为我们不能苛求每个老百姓都像法律专业人士那样，能清晰地理解立法机关因何要将偷税罪改为逃税罪；不能苛求他们去弄清楚都是涉税案件为什么结果差异这么大；更不能苛求他们精通什么是“初罪免责条款”、“行政处罚前置程序”等专业的法言法语。

但是，我们同时也看到这些质疑、疑虑的声音更多是缘于老百姓难以掌握系统性的新闻信息所致。自媒体上流传的零碎的案件信息、某些断章取义的图片截图、微信对话等等碎片化信息，这些直接导致老百姓对这一案件处理的误解和不满意度直线上升。

其实，争议也好、分歧也罢，这些都不可怕。就范冰冰案件而言，我们可以清晰地看到，正是在公众公开、理性的探讨中，我们才真正了解到了社会公众的焦虑点在哪里，关切点在哪里。而我们，也只有从这些焦虑点和关切点出发，用他们最日常的语言把法律规定说明白，将办案依据讲清楚，把案件的来龙去脉、前因后果说透彻，才能真正地为社会公众答疑解惑。

在范冰冰一案中，我们可以看到，执法机关并没有仅仅处罚了事，更有依法依规从内部问责，这意味着个别官员未依法履职的不作为行为将得到严惩，这无疑更加彰显了执法机关严肃监管的决心。依法严查只是刚刚开始，而不是如有些公众误解的那样浅尝辄止。

同时，在范冰冰一案中，我们再一次清晰地看到，社会公众又多了一次教科书式的普法机会。我们不仅要让社会公众对逃税罪知其然更要知其所以然，既要讲清楚立法背景、修改初衷，更要让他们看到法律专家还有哪些立法建议。

在范冰冰一案中，我们再一次深刻地感受到，现如今，人民群众对民主、法治、公平、正义的需求越来越强烈，而且这些需求已经不仅仅涉及自己利益得失，而是已经关系到人们能否从社会整体环境中享受到获得感、幸福感和安全感。

在范冰冰一案中，我们再一次深刻地体会到，只有更有效地呼应和尊重民意，才能进一步凝聚共识！只有执法机关、司法机关与公共舆论形成合力才能让公正得以彰显，让法律变得温暖而有力量！

徒法不足以自行，好的法律规范不仅应该正确实施，而且更应该以社会公众看得到、看得懂的方式去实施。在“范冰冰偷逃税问题”刷屏式的新闻报道中，我们看到了争议、焦虑甚至误解，同时也让我们能够看清楚老百姓对于热点案件的关切点；更让我们明白：只有把专业法律术语及时转换成人们能看得懂的语言以便他们真正理解、明白；只有不畏惧批评和质疑，从事实和法律出发，讲清楚热点案件的来龙去脉，及时帮助他们剔除片面的、断章取义的信息源，才能真正为他们答疑解惑，减少误解，得到他们的真心支持！

支出1

过节发放职工每人1000元现金过节费。

会计核算：

借：应付职工薪酬-福利费        1000

贷：银行存款          1000

支出2

过节发放职工每人1000元月饼等实物。

会计核算：

借：应付职工薪酬-福利费           1000

贷：银行存款 1000

支出3

过节了职工集体聚餐花费了1000元。

会计核算：

借：应付职工薪酬-福利费        1000

贷：银行存款           1000

支出4

过节了职工集体外出旅游花费了1000元。

会计核算：

借：应付职工薪酬-福利费     1000

贷：银行存款     1000

支出5

过节了发放困难职工补助金1000元。

会计核算：

借：应付职工薪酬-福利费        1000

贷：银行存款        1000

支出6

过节了公司举办仲秋节晚会花费了1000元。

会计核算：

借：应付职工薪酬-福利费       1000

贷：银行存款     1000

提醒1

企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的各项现金补贴和非货币性集体福利。

提醒2

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第三条规定：“企业职工福利费，包括以下内容：

（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

提醒3

2012年总局在线访谈就纳税人类似问题答复“没有列举提到的费用项目，如确实是为企业全体属于职工福利性质的费用支出，且符合《税法》规定的权责发生制原则，以及对支出税前扣除合法性、真实性、相关性、合理性和确定性要求的，可以作为职工福利费按规定在企业所得税前扣除。”

也就是说，企业为全体职工举办的、具有福利性质的、符合职工福利费定义的费用支出，例如举办的中秋晚会、国庆集体旅游等费用，是可以作为企业的职工福利费，按规定标准在企业所得税税前扣除。

在税务这个江湖里，勤奋的笔耕者不计其数，相比那些大咖与前辈，我属于极端懒惰的人。 也许源于自己曾经是名个人所得税的主管人员，尽管已经离开那里很久，也离开个税很久，但是对此次的个税改革还是有莫名的情节，节前参与了一次江湖里的政策研讨。不知道我是不是第一个人，在类似研讨上，我对现在仍然甚嚣尘上的个税与社保大讨论，提出了四个字：舍本逐末。

10月已经悄悄滑过5天，马上开始的工作日，将是本次个税改革，开始落到实务的日子。从最初的决定公布，到马上政策开始落到实务，中间掺杂着早就已经定下调子的社保征管体制划转，沸沸扬扬，热热闹闹的讨论，从南到北，从官方到江湖，已经不记得有多少好友，有多少文章，多少公众号，参与了进来。

在这些热烈的讨论中，我看到两大热点，一是所谓“起征点”的3500与5000，到底怎么享受，一是社保这个不能承受之重。而那个我认为是本次个人所得税改革最重要的正本，好似落到水里的一坨泥巴，连个浪花都没泛起来。

何为个税改革之正本？

综合税制改革及其带来的未来影响，是个人所得税改革的正本。

从1980年个人所得税法开始施行，到本轮个人所得税改革，整整38年的时间，中国的个人所得税法终于迈出了综合税制的第一步，从分类税制，走向了分类与综合相结合的税制。

而税制的改革，将是最深刻的影响政府、企业与个人的变革，我们每个人都将因为税制变革，而改变自己，从生活到工作，从个人到家庭，概莫如是。

随着新的个人所得税法的不断落地，我们已经看到，并终将感受到无数的变化：

一、政府端（税务机关）：

A、自然人从此正式成为同法人组织同一序列的管理对象。

B、为自然人赋码（纳税人识别号），建立自然人税收管理系统。

C、税局机构改革，个人所得税管理部门已经成立（个人所得税、所得税、货劳税三大业务科室分立）。

D、法律（狭义）层面，机构信息共享，为事后审查储备基础数据。

E、2016年金税三期系统中，自然人税收管理系统已经独立于企业税收管理系统。

二、个人因综合税制与专项附加扣除而改变

A、管理个人及家庭涉税信息。因综合税制的设计，以及专项附加扣除的增设，个人对涉税信息的管理实现了从无到有，也就是说，个人需要开始管理个人涉税信息，例如有多少收入，有多少可以扣除的项目，有没有扣除项目的新增与减少。而且不只是个人自己的信息需要管理，个人与家庭的涉税信息均需要管理，因为专项附加扣除项目，不仅涉及个人，还涉及子女、老人与家庭。

B、管理涉税资料。相比较对信息的管理，对支撑各类专项附加扣除信息的资料管理会是更大的挑战。从此我们需要索取我们子女的教育支出凭证，我们的房贷利息支出凭证，我们赡养老人的各项支持凭证等。更甚者我们将需要按照政府设定的制度要求，来相应的保管这些凭证。

C、承担更大责任。老的税法制度下，自然人几乎不需要对个人工资薪金等各项收入负担涉税法律责任，因为大多收入执行的是扣缴责任。责任在扣缴义务人承担。然而在新的综合税制下，个人的收入涉及的税务责任，将被归还、并赋予每一个自然人个体。在个人及家庭的收入与扣除中，我们每一个人将开始承担自己的涉税责任，并承担为此所需要承担的信用责任。

三、企业端

A、扣缴责任不变，但总体责任降低。企业将只承担其能够承担的扣缴责任，将不再对自然人的收入负担最大涉税责任。

B、新增信息报送与维护责任。因税制的设计，企业将扮演个人扣除信息的报送者这一角色，相应的会增加更多的扣除信息的保送与维护责任。

C、企业不能承担个人扣除之重。企业无力也没有理由，对个人申报扣除项目的准确性和真实性，资料的真实性，负担责任。

总结一下的话，就是在政府、企业与个人之间，就个人所得，重新定位信息、资料与责任。如果画图，大概是下面这个样子的：

我们终将被这些变化所影响，我们将更需要应对这些变化的方法与手段。

10月3日的朋友圈，冰冰又“火”了一把。很多人说冰冰是幸运的，因为自由无价，平时一边高调一边违法，做点贡献完全应该；也有人说冰冰是不幸的，影视圈里只有她挡枪，崔大哥点起的城门之火殃及池鱼。

从专业角度观察冰冰的幸与不幸则又是一番热闹，税务机关的处理决定留下了一堆的惊叹和问题。

1冰冰该不该进去？

许多分析文章认为，“2009年刑法修正之后，根据刑法第二零一条的规定，冰冰属于首次按偷逃税进行行政处罚且此前未因此受刑事处罚，所以只要交了税款和罚金，不应被追究刑事责任”。我们暂不讨论该规定是否合理，法律修改的本意是不构成犯罪还是不追究刑事责任。就结果而言，相比刘晓庆冰冰是幸运的。为什么这么说？

（1）在冰冰案件的定性处理中，其个人和其担任法定代表人的机构都被予以行政处罚。担任法定代表人的机构被处罚的原因之一，是相关企业未履行代扣代缴义务。问题来了，如果企业采用与纳税人相同的手段逃避履行扣缴义务的，是否按逃税罪处理？在该情况下是否可以适用上述二零一条的去罪化规定？显然，税务机关并没有在这个问题上按张明楷教授的观点进一步探究，否则也许冰冰就真的凉了。

（2）在冰冰案的定性处理中，经纪人被认定因隐匿、毁损会计凭证而涉嫌犯罪。这个罪名没有去罪化的规定。冰冰对经纪人应当是不错的。世界上有两种经纪人，一种就是坦然面对伪造会计凭证的指控担起责任的，还有一种是言之凿凿认为自己和艺人事无巨细商量汇报理应共担风险的。冰冰是否知情与同意，税务机关先给了结论，检察机关就省事了。

（3）5年内二次处罚的认定标准其实是个坑。税务机关完全可以分别处罚不同纳税主体，认定5年冰冰有两次以上的处罚事项并分别处罚。例如先处罚法人犯罪，再处罚个人犯罪，处罚法人犯罪时，冰冰是作为法定代表人承担责任的，处罚对象也不必是江苏无锡的企业。再加上对冰冰名下工作室的处罚，如果工作室是个人独资企业，也就是对其个人的处罚。从新闻通稿看，所有的处罚均为江苏省税务局指定管辖，一同做出处理决定否合适？是否有量身定做避开刑事处罚之嫌？尽管这一处理体现了刑法的谦抑性，但上述问题也值得思考。

以上种种，冰冰是幸运的。

但企业家们还是需要注意税务合规问题。毕竟冰冰只有一个。如果有两个以上的企业或者企业和个人同时涉嫌偷逃税，无论是否已有两次以上处罚，如果分别下通知，还是存在较大的刑事风险。另外还需要关注其他常见的涉税刑事风险，比如虚开增值税发票，走私，指示财务人员改变会计记录等，这些可都是没有去罪化规定的。

28.8亿数字是怎么来的？

讨论冰冰进不进去是广大的吃瓜群众关心的。对于专业人士而言，更关心8.8亿是如何确定的。

首先，无论冰冰是否幸运，专业人士是幸运的。新闻通稿表明，即使稽查局的检查也不是所有少缴税款的情形都是偷逃税，不是所有少缴税款的情形都有行政处罚。对于专业人士而言，这提供了一个很好的反证。因为目前执法实践中，“只要我来查，我就有权加处罚款”是不少稽查局的观点。

其次，冰冰的幸与不幸还有以下几个维度的思考：

（1）冰冰是不幸的？阴阳合同是偷逃税没有人有疑义，毕竟虚假的文件和申报主观意图明显。但合同拆分呢？这在实践中很常见。冰冰案的合同拆分究竟在什么情况下被认定为偷逃税？根据新闻通稿，少缴的税款没有全部认定为偷逃税，只是认定了一部分。该部分的事实究竟如何？发生在个人和工作室（个人独资企业）之间的合同拆分是否就算偷逃税？这涉及偷逃税和合理税收筹划的界限的划分，是一个重要问题。尽管冰冰已经道歉，但专业人士需要认真研究。

（2）冰冰是不幸的？3倍和4倍的罚款，在专业人士看来显然是少见的。这一处罚是仅仅针对阴阳合同这一明显的偷漏税行为，还是也对拆分合同的行为也适用了？税收征管法的处罚范围为0.5倍到5倍，3倍和4倍，尽管不是最高档，但也不能说低。理由究竟是什么？吃瓜群众的愤怒，似乎不应当构成；对公众人士的严格要求，这点符合社会影响的判断；金额巨大情节恶劣，可能是理由之一；拒不配合销毁账簿毕竟已有人担责似乎不能构成理由之一。以上仅是推测，我们需要税务机关建立进一步的细化适用规则，对行政处罚的自由裁量权进行规范和限制。

（3）冰冰是幸运的？按我国征管法约18%的年化利率（每日万分之五），少缴税款的滞纳金不会是一个小数字，实践中经常可能超过本金。但这次的行政处罚中滞纳金数额不高，是否因为对部分拆分合同的处理是按反避税处理所以不涉及滞纳金？我国税法规定的偷逃税款是没有追征期限的，理论上发现纳税人有偷逃税款行为就应该向前追溯10年。以冰冰过去几年的公开统计收入来看，我们推测这次的差补税款区间大概是3到5年。当然吃瓜群众可能永远不知道真相，因为新闻通稿并没有公开处罚决定书。

吃瓜群众们还聊起了冰冰案调查中的若干程序问题，例如通知出得太快，冰冰要不要复议或者诉讼等等，冰冰以道歉信的形式明确放弃了行使复议或诉讼的权利，也属意料之中。无论拆分合同究竟是否构成偷逃税，3到4倍处罚的基础和倍数有否有进一步降低的空间，在这个时候已经不再重要，毕竟自由诚可贵。

看完了冰冰的幸与不幸，我们来关心一下其他人。

3企业家们的幸与不幸

冰冰案之后，陈有西大律师发表了一番言论——关于二零一条合理性的问题。逻辑很简单，偷逃税款门槛太低，为了保护企业家，我们需要一个去罪化的行政前置程序，否则太危险。陈大律师的逻辑值得再推敲。刑法的门槛太低应该调整的是刑法的构成条件和要件，怎么能用行政的方式简单代替呢？这个逻辑延伸开去，就是认为法不责众。只要违法的人多了，就会因为稳定倒逼政府作出让步，危险而又完全没有依据的论证。这是行政权不断扩大的原因，用行政的方式来代替立法的不足，美其名曰灵活稳定，而法治的要义之一不应是“立良善之法，然后严格执法”？

企业家们的幸与不幸在于，税收法治的道路刚刚起步，虽然道路漫长但是前进在正确的方向上。具体到个案，如果是拆分合同，必须认真地分析计较是避税还是偷逃税；如果仅仅因为税收争议而被处以罚款，应当认真地分析计较行政处罚是否具有合理的依据；如果企业因为发票问题被处罚或者处理，也要认真分析计较处理的方式和证据是否合理合法和充分。凡此种种，认真、专业和细节最重要。

企业家的幸与不幸还在于，我们所处的这一时期正值转型，税收征管因为数据化迅速加强而名义税负尚未调整到位。使得减税初衷很美好，但现实很骨感。例如，一个以减税为意图的增值税改革却意外造成了财政收入快速增加。税收征管法的修订已经在路上了，更多的权利平衡和更严格的税收征管是应有之义。就个人而言，个人所得税法的改革、征管法修订加上CRS信息交换势必带来新一轮的征纳平衡与调整。也因为税法实践的平衡建立在税法规则和征管实践的基础上，更加需要系统和专业的思考和应对。

4 演艺圈、吃瓜群众和税务官员的幸与不幸

演艺圈无疑是幸运的，冰冰为其他同行打开了3个月的窗口期。如何申报补税？阴阳合同先行处理是最重要的，毕竟这是对冰冰处罚的重点。拆分合同要不要评估一下，各位自己掂量。

吃瓜群众们可以YY一下，演艺圈的补税会有什么意外的影响？房价小幅下跌，因为部分人的房产投资要减少甚至撤出了？ 影视行业股价上行？毕竟这一轮的检查对象是演艺行业，影视公司代扣代缴责任并没有被追究，也算靴子落地？当然，吃瓜群众们自己也要小心。例如，海外代购或自购不报税可能涉嫌走私；境内买房签订阴阳合同也有偷逃税风险；工资收入报销使用增值税专用发票恐有牢狱之灾。

冰冰案件带来的不幸也许落在了江苏相关的税务官员身上。这也是一种启示，法不责众的说法下，微观个体违法行为的责任仍然会随时落下，而无论这是不是普遍的实践。税务官员也许将会越来越紧张自己的前途，板子最终落下还是企业家们的风险。如果说有什么应对方法，无他，唯依法纳税耳。

5 结语

无论幸与不幸，难以避免的是，我们正在并即将迎来一个全民皆“税”的时代。我们终于也有机会结合自身体验和感受，细细品味那句西方名谚“世界上只有两件事情不可避免，那就是税收和死亡。”

其实富兰克林（那个雨天放风筝的）的原文更加意味深长。

Our new Constitution is now established, and has an appearance that promises permanency; but in this world nothing can be said to be certain, except death and taxes.

这是最好的时代，也是最坏的时代，没有其他的选择，只能认真对待。

近日，全网刷屏热议，都是范冰冰及其相关企业偷逃税2.55亿元被税务处罚后，视乎尘埃落定；但同样的偷逃税事件，大明星刘晓庆偷税漏税1458万元，却身陷囹圄422天；离职空姐李晓航偷逃税款8万元，却被判入狱3年？

为此，对存在的几个技术性问题，值得探讨和思考。

一、同样的偷逃税款，为何结果迥异？

当然，从法律规定分析，刘晓庆偷税案件出现在2003年前后，应当适用原《刑法》第201条规定偷税罪的构成要件；范冰冰偷逃税案件出现在2018年，应当适用2009年《刑法修正案（七）》逃税罪，两者构成要件不一样。

刑法修正案（七）特别增加了首次税务违法受到行政处罚后，不追究刑事责任的规定，范冰冰就是沾了的时代不同之光。

离职空姐李晓航，因海外代购偷逃税款8万元，出现在2011年前后，二审以走私普通货物罪被判入狱3年；其后，在2014年两高发布《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第16条，提高起刑点为10万元。若放到今天，离职空姐李晓航，同样免受刑事处罚。

但从社会舆论看，老百姓集体愤怒并蔓延，提出强烈质疑：为何出现范冰冰巨额偷逃税案件，认定为行政处罚却阻隔了刑事处罚？或许正是专家们难以抚平民意之处，这值得探讨和深思。

二、税务机关风险防范的问题

新华社通稿中：“......对原无锡市地方税务局、原无锡市地方税务局第六分局等主管税务机关的有关负责人和相关责任人员依法依规进行问责。......对出现严重偷逃税行为且未依法履职的地区税务机关负责人及相关人员，将根据不同情形依法依规严肃问责或追究法律责任。”

目前，在税务机关内部划分“税款征收、纳税评估、税务稽查、执法检查”等环节管事，税务机关的不作为责任？究竟属于哪个岗位、哪些岗位？该偷逃税事发N年前，相关领导和工作人员或已更换多任，该由谁承担责任呢？

按照我国现行税务制度，纳税人的法定职责是“如实申报、及时缴税”；而税务机关的法定职责是“征收、稽查”，纳税人自身的不申报和偷逃税责任，是否应当记在税务机关的头上，但面对司法机关和愤怒的舆论时，税务人能够辩白吗？

在自己曾经办理过的税务人渎职犯罪案件中，因主客观原因纠错难辨，深感税务人的无奈和委屈！（万幸，在代理该案后，最终不予起诉！）

当然，因国家机关工作人员原因，导致税款流失30万元以上的，根据《刑法》第397条，属于主观故意的构成滥用职权罪，对放任和忽视职责的属于玩忽职守罪；若查实还收受红包和财物的，或构成受贿，进而数罪并罚。

三、隐匿故意销毁会计凭证账簿的刑罚问题

范冰冰偷逃税案中的经纪人牟某广，指使公司员工隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿，阻挠税务机关依法调查，涉嫌犯罪。

若在刑事侦查阶段，认定属于受范冰冰授意和指使，范冰冰或许还有麻烦；

假如范冰冰没有指使，可作为相关企业的法定代表人，是否真不知情？很难说清楚；

相关单位“隐匿……”是否构成单位犯罪？其法定代表人范冰冰，是否应当承担刑事责任？

……这些，都值得探讨和思考。

四、企业税务风险防范，不是儿戏

从范冰冰的角度出发，若不发《严正声明》，且在崔永元曝光“阴阳合同”后，主动补缴税款，或许事态不致发酵至今。可当初范冰冰抱有侥幸心理，没想到越演越烈，只能在新华社通报巨额偷逃税后，认打认罚和发出《致歉信》；

在现实生活中，为何出现同样的“税务危机”，有的安然度过或无恙、有的身败名裂或破产，个中缘由不言自明！

在日常非居民企业税收管理中，特许权使用费与技术服务费的支付与审核是一项重要内容。有些项目的业务发生地为境外，提供的是技术服务，但合同内容又隐约涉及特许权使用费的项目。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务属于劳务范畴，依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。这是非居民企业税收管理的一项常见内容，同时也是一个业务上的难题。虽然相关文件和政策有具体定义和解释，但是并没有一个硬性的划分标准，因此存在着一定的税收风险。本案例仅就我们在日常非居民管理工作中碰到的此类情况，向纳税人提出一些想法和建议。

　　一、企业基本情况

　　XX有限公司为中外合资企业，中方占33%的资本权益，外方占67%的资本权益。近3年售付汇业务发生频繁，内容涵盖股息、利息、境外技术服务、特许权使用费等多个项目。

二、重审合同内容，案头分析列谜团

　　我们在对该企业进行日常的对外支付备案后续检查时发现企业201X年向关联企业XXXX能源（新加坡）有限公司支付电缆测试费合计人民币129.8万元，该项目的业务发生地为境外，提供的是技术服务，按照相关规定不需要缴纳非居民企业所得税，但仔细核查其合同内容又隐约涉及特许权使用费的项目。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务属于劳务范畴，依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。为慎重起见，我们调取了该企业的外文合同。

　　合同大致内容：XXXX能源（新加坡）有限公司为XX有限公司运用CDW/T系统为其在新加坡销售的电缆提供电缆测试服务，测试地点为新加坡。境外服务金额约为人民币129.8万元/年，每年年底支付协议期限从201X年1月1日至201X年12月31日。

　　三、循迹而入，抽丝剥茧，进一步提炼疑点

　　仅就合同而言，除了技术服务费每年支付，金额偏高外，我们还有其他的疑问。

　　其一：何为CDW/T系统？ 我们注意到技术服务协议中涉及CDW/T系统，通过互联网及到该公司与技术人员调研得知，CDW/T实质上是软件系统，该技术所有者为XXXX能源（新加坡）有限公司，并且在国际上处于领先地位。

　　其二：是否存在关联？在调查核实过程中，我们了解到新加坡公司系XX有限公司外方投资人的控股独资子公司，两者存在较为明显的关联关系。

　　其三：是否有保密性？根据认真阅读其外文合同，该合同相关内容中对境外服务有严格保密性和明确限制性条款的约定；

　　其四：XXXX能源（新加坡）有限公司提供的测试劳务不论劳务量和结果，一律每年固定129.8万元，收费标准不明；

　　其五：根据合同规定，XXXX能源（新加坡）有限公司应当为XX有限公司提供测试服务，但该公司始终无法提供上述专业分析测试报告的纸质资料以证明该项境外劳务已实际发生。

　　综合上述疑点，结合技术服务费金额偏高的事实，我们初步判断：技术服务费极有可能与特许权使用费有关，外方企业以境外技术服务费名义收取特许权使用费从而规避了其扣缴非居民企业所得税的纳税义务。这也为我们判定该项业务为特许权使用费提供了佐证。而我国和新加坡都是以特许权使用地为特许权使用费来源地，所以应在中国纳税。

　　根据《中国与新加坡签订的税收协定》规定，对特许权使用费征收10%的预提税。

　　四、找准切入点，拨开面纱，还原真实

　　（一）明确“技术服务费”实质为“特许权使用费”

　　税务机关针对电缆测试协议、CDW/T情况与XX有限公司的财务负责人、计算机维护人员进行了约谈，了解到该软件是新加坡公司自主研发的，具有国际领先地位的超高压电缆测试系统，该公司于201X年1月至今，运用该软件为XX有限公司销售到东南亚的电缆提供所谓测试服务，约谈结果进一步证实了税务人员的判断，外方企业名义上收取了较大数额的“技术服务费”，实质上就是以“技术服务费”名义收取“特许权使用费”。

　　（二）政策依据

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十条的规定，特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　OECD范本注释进一步明确了以下情形属于特许权使用费：当拥有情报资料或财产的人提供资料或授予财产使用权时，同意不再向其他人提供或授予该情报或财产，该款项构成获取该情报资料的排他性或该财产的专有使用权而支付的报酬，属于特许权使用费定义的范畴。本案中，XXXX能源（新加坡）有限公司为宝应XX有限公司提供电缆测试的服务和相关数据资料，该服务和资料在合同中有严格保密性和明确限制性条款的约定，我们认为符合OECD范本注释中“排他性”和“专有性”规定，构成特许权使用费定义。

　　为谨慎起见，我们又查阅了《税收协定执行手册》第三篇3.3.1中关于技术与提供服务混合合同的说明——“虽然是混合业务，但如果合同主要内容及收取的费用属于上述专有技术合同表述的内容，仅有很小部分需要供应商提供服务支持并支持的范围不属于上述服务性合同所述的内容情况下，该项混合合同应视为专有技术的转让按第十二条特许权使用费处理”，本案中，XX有限公司始终无法提供上述专业分析测试报告的纸质资料以证明该项境外劳务已实际发生的证明，所以我们认为并不存在有供应商提供服务支持的情况。

　　（三）确定税率和应扣缴税款

　　在约谈过程中，税务人员在明确“技术服务费”实质为“特许权使用费”的同时，依据相关法律法规告知企业我国对相关收入拥有征税权及适用协定税率。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，适用税率为10%；《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》规定的来源国征税的限制税率也是10%.XX有限公司对外方取得的特许权使用费收入负有企业所得税代扣代缴义务。

　　在约谈结束后，XX有限公司马上与新加坡外方公司取得联系并将补缴税款的要求告知对方，由于税务机关认定的事实比较清楚，适用的税收法律、法规依据明确，外方企业没有提出异议，承认由于相关合同中文译本内容不准确以及对税收协定特许权使用费条款理解有误而未缴纳企业所得税的事实，并补缴税款12.98万元。

　　五、案例启示

　　由于目前非居民企业特许权使用费与境外技术服务涉及企业不具有普遍性，因此企业的重视程度和管理力度都相对不足。有的合同内容复杂，金额较大，企业会计人员无法准确进行定性判断。同时该项工作专业性强、涉及内容多，对企业会计人员综合业务素质的要求很高，不仅要了解税收协定、熟悉税收政策，还要能看懂经济合同，更要有一定的分析判断能力。

　　那么如何简单有效的进行区分和判断呢？我们认为区别特许权使用费和境外劳务费用可以遵循：

　　六、意见和建议

　　境外劳务和特许权使用费所得存在明显的税负差异，为明确认定所得性质，我们既需要仔细阅读相关交易合同条款，理解其中的商业实质把握其关键因素，从而保证税务处理的正确性。

　一、问题的提出

　　错期发放工资，指的是当月工资未在当月发放，包括提前发放和延后发放两种情形。除了国家行政机关、事业单位和少数企业在当月发放当月工资以外，一般用人单位都在次月发放当月工资，属于延后发放；特殊情况下，比如在重大节假日前，提前发放下月工资，属于提前发放。

　　问题来了，错期发放的工资应该扣除哪个月的基本减除费用。(这个问题，在每次“起征点”调高期间都会引起热议。)比如，2018年的9月30号发放8月份、9月份和10月份的工资，应该怎么扣除费用减除标准？

　　（注：《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》规定，2018年10月1日以后即执行5000元的减除费用。）

　　二、税务实践中的三种做法

　　针对该问题，各地税务实践一般有三种作法：

　　一是还原到各月，按分别的减除费用标准计算。即8月份和9月份的工资扣除3500元，10月份的工资扣除5000元。这是标准的权责发生制。据说，在全国范围内此法用得最多。

　　二是支付时按全年一次性奖金处理，即分摊到全年各个月份计算缴纳个人所得税(前提是一次性奖金计算方式年内还没使用)。这种作法有总局相关政策的支持，在合规层面底气最足。问题是全年分摊的机会只有一次，这种作法的成本让纳税人心疼肉疼。这种做法的理论依据也在于权责发生制，只是使用范围受限，可称为“受限的权责发生制”。

　　三是将一起发放的工资一并作为支付当月工资计算，即三个月工资合并计算扣除3500元标准。这是标准的“收付实现制”。（事实上，这是征收入库的收付实现制，而不是税款计算的收付实现制。）

　　本来三种常规作法基本可以涵盖各种情况，但今年有些特殊。中央某媒体报导，在9月份提前发的10月份工资，也可以执行5000元的减除费用标准。所以理论上就会出现第四种作法，即8月份和9月份的工资当作9月份工资合并计算扣除3500元费用来缴纳个税，10月份工资减除5000元费用。这种作法的理论依据仍然是收付实现制，只是在特殊情况下有了变通规定，可以称之为“变通的收付实现制”。

　　三、三种做法的各自理由

　　不可否认，工资错期发放的个人所得税问题，在个税法修订以后，由于工资薪金所得作为四项综合所得之一，需要按纳税年度合并计算个人所得税。所以大部分情况下，错期发放工资只涉及预缴税款多少和早晚的问题，总体并不会增加纳税人的税负。但货币资金有其时间价值，工薪阶层的该项权利也没有理由忽视。另外，如果是跨年度的错期发放工资，不同的做法会造成实际税负的较大区别，对工薪阶层的影响就更大了。因此，讨论该问题仍然很有必要。

　　第一种做法，“权责发生制”的理由在于：

　　1、收付实现制并没有明确的法律规定；

　　2、什么时候发工资，决定权并不在工薪阶层，由其承担不当的税负，并不合理；

　　3、基本减除费用是最为基础的一项生计扣除，全员适用，考虑了个人基本生活支出情况。被错期发放的工资属期，纳税人仍然有个人基本生活支出，却被剥夺减除费用的权利，与立法目的不符。而采用权责发生制，最公平，也最符合立法目的。

　　4、很多省份长期执行权责发生制，很多地方还出台了正式文件予以明确，比如《福建省地方税务局关于补发工资个人所得税政策问题的公告》（福建省地方税务局公告2015年第7号）、《广东省地方税务局关于对补发以往月份工资计算个人所得税问题的通知》（粤地税发[1999]239号）。（但这两个文件被以各种不明确的原因于2016年被废止了，原因可能是与总局的一贯口径不符。）

　　第二种做法，受限的权责发生制：

　　依据是《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）。该通知虽然规定将全年一次性奖金视为单独一个月，但其具体计税方法却是将该收入分摊到12个月来确定适用税率，这种做法基本符合权责发生制。

　　但由于该通知第三条规定：“在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次”，所以也是“受限的权责发生制”。

　　由于该办法只允许弥补发放年终一次性奖金的当月工资薪金所得与费用扣除额的差额，所以也是“不完全的权责发生制。”

　　由于该办法以收付实现制为原则，分摊全年为例外，实质上还属于“变通的收付实现制”。

　　第三种做法，收付实现制。其理由在于：

　　1、收付实现制有法律依据。《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。”《个人所得税法实施条例》第三十五条规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查……”。代扣税款的时间为实际支付时，应该执行实际支付时的费用减除标准。以上条款被认为是收付实现制的基本规定。

　　2、收付实现制可以说是税务总局的一贯口径。

　　（1）2011年9月1日起，个税起征点从此前的2000元提高到了3500元。当时，国税总局有关负责人在接受记者采访时就曾举例说明称：“举例来看，比如某单位在8月份向员工发放工资、薪金并代扣税款，不管发放的是哪个月份的工资、薪金，均应适用旧税法规定的减除费用标准(2000元)和税率表。同样，该单位在9月份发放工资、薪金并代扣税款，不管发放的是哪个月份的工资、薪金，均应适用新税法规定的减除费用标准(3500元)和税率表。”

　　（2）国家税务总局网站2018年9月30日刊登的《新个人所得税法过渡期热点政策问题解答》，第3个问题：“9月份的工资10月份发放（10月1日后发放的工资），是否可以享受5000元的基本减除费用和新税率？答：根据新个人所得税法和《财政部 税务总局关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税〔2018〕98号）规定，纳税人10月1日后实际取得的工资薪金所得，适用5000元基本减除费用和新的税率表。纳税人9月份工资在10月份实际取得，可以享受5000元的基本减除费用和新税率表。”

　　（3）2018年10月初，中国税务杂志社微信公众号刊登了一篇宣传新个税的文章，文章提到：“问：10月份发放了8月工资3000元，9月份工资4500元，10月份工资5500元，不考虑其他扣除，如何计算个税？答：“正确的计算方式10月份个税=（3000+4500+5500-5000）*10%-210=590元”。并总结：“只要是10月1日-31日期间实际发放的工资，不管是之前哪个月份的，都应合并作为10月份工薪所得，按照5000元的基本减除费用和新的个税税率表来计算个税。”虽然中国税务杂志社未必能代表税务总局口径，但其影响力也不可小觑，特别是与税务总局官方网站宣传口径一致的情况下。

　　第四种做法，变通的收付实现制，其理由可能是：

　　1、中央某权威媒体转述的税务总局精神自然也权威；

　　2、符合权责发生制，有合理性。

　　四、法律分析

　　各种做法都有其各自理由。在评判各种做法和选择正确路径之前，我们应该明确几个原则：

　　1、以法律为准绳。（这句话说起来和听起来都是无比正确，但落实起来却不是那么容易。）任何权威的单位和个人，不以法律分析为起点，以行政命令和学术权威取代法律为依据，都是耍流氓。

　　2、逻辑要自洽、统一。以上各种观点，纯粹的权责发生制抑或是收付实现制，都各有其自信、自守的法律依据。在没有特殊法律规定情况下，掺杂一种以上的分析逻辑，只能是自相矛盾，腰杆很难硬起来。

　　下面开始分析。

　　第一，坦而言之，个税的计算，采用收付实现制还是权责发生制，并没有明确的法律规定，不然也不至于产生这么大的争议。基本规定还不明确，特殊规定就更别提了，压根没有。所以变通的收付实现制或权责发生制，事实上并没有法律依据，不为本文所采信。

　　第二，税法条文规定的是收付实现制还是权责发生制？来看收付实现制观点引以为据的税法依据：

　　《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

　　分析：规定税款的入库时间为扣缴或申报后的次月15日内，与计算原则无关。

　　工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。”

　　分析：“工资、薪金所得应纳的税款，按月计征”，在收付实现制看来，按月计算、征收，就要以每个月实际支付的工资为标准计算扣除额。但如何计算，合并支付的工资应该扣一次费用减除标准还是按工资属期分别扣除，并没有明确规定。

　　《个人所得税法实施条例》第三十五条规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查……”。

　　分析：规定了代扣税款的时间为实际支付的时间。这是量能课税原则的体现，在没有支付之前工薪阶层并没有纳税能力，或许扣缴义务人也没有支付能力，当然纳税义务不能产生，代扣义务也不能产生。但直白说，与工资收入减除费用标准无关。

　　收付实现制观点一方，还提出了“工资属期”和“税款属期”两个概念，并指出，这是不同的两个概念，不能混淆。但问题是，现在税款属期的问题并没有明确，以玩概念的方式，用问题来回答问题，并不是解决问题的应然之道。

　　小结：工资个税的计算采用权责发生制还是收付实现制，虽然税务总局文件有相对明确的规定，税法条文却没有明确规定。

　　第三，权责发生制与收付实现制哪个更合理？既然没有条文的明确规定，那么我们必须进入下一个层次的探讨：合理性。

　　1、从量能课税的角度看，征收税款入库的时间，以实际支付时间为标准更为合理。但本文讨论的不是税款入库时间，而是税款计算方式。在大多数工资错期发放即延发工资的情况下，工薪阶层牺牲了工资收入的时间价值，再合并计算费用减除标准，必将承担更重的税负，违反量能课税原则；

　　2、从责任自负的法治原则考虑，延发工资显然不能归责于工薪阶层，但却由无过错方承担不利后果，也违反责任自负原则；

　　3、从立法目的考虑，费用减除标准是为了达到“最低生活支出”不课税的目的，而延发工资期间，工薪阶层仍然要吃饭、交房租，最低生活支出仍然存在。

　　4、从实践操作可行性考虑，将税款计算的方式也归为收付实现制，无非有两个好处，一个是计算简便，二是防止避税。事实上，税款计算的负担和相应责任在于扣缴义务人，这种成本也并不是大到不能承受。至于避税问题，在国库主义角度看来，最糟糕的结果也就是纳税人圆满地扣除了每个月的费用减除标准，最大程度保障了最低生活支出不课税原则的实现，并且收入均衡地分担到了每个月，都避多少税呢？这个结果也并没有多糟糕，反而是正义的，体现立法目的的。况且，新个税施行后，工资薪金要按年计算，这个避税问题也就不存在了。

　　5、从法的体系解释考虑，个人所得税法没有明确规定税款的计算方式，那就应该参照最相近的法律——企业所得税法，适用权责发生制。

　　综上考虑，本文认为，在税法没有明确规定的情况下，工资薪金个税的计算，应采用权责发生制。

　　五、篇后感三则

　　1、收付实现制的观点，以纳税必要资金为依仗。但出于纳税必要资金考虑，只能得出税款入库时间采用收付实现制的结论，与税款计算方式无关。从量能课税原则、责任自负原则、立法目的解释、实践可行性和法的体系解释各方面考虑，工资薪金的个税计算都应以权责发生制为原则。

　　2、出于纳税必要资金原则考虑，征缴入库的时间仍然要以收付实现制为原则。但这和税款计算方式的适用原则无关。入库时间与税款计算方式是两个完全不同的概念，不能混淆。

　　3、明知法律解释的后果不合理，还硬着头皮坚持不合理的解释方式，追求不合理的后果，其本质是对法律精神的亵渎，是不折不扣的违法。并且“立法主义”也不能成为开脱其责任的借口，因为法律条文也没有这样规定，法律条文不应该为这种解释方式“背锅”。

关于增值税纳税义务发生时间，按规定为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　而在实际经营中，经常会遇到一些附条件付款时间的约定，如在货物验收后十日内付款，在甲方结算单乙方签收后十日内付款等。

　　那么，这些约定，究竟是不是属于书面合同已经确定了付款日期呢？

　　如果是从字面看“确定的付款日期”，既可以理解为一个明确的日期，如2019年1月1日，也可以理解为上面所述货物验收后十日内的日期。

　　那么，从法理上，分析，到底该条款该如何理解呢？

　　我们知道，增值税纳税义务的发生日期的规定，实质上更多考量了纳税必要资金原则，而所谓纳税必要资金原则，即该笔交易中，卖货方取得了（或有权取得）必要的资金。如果交易中，卖方没有取得或无权取得资金（货款），则纳税义务暂时不产生。

　　因此，增值税上规定，书面合同确定的付款日期为纳税义务产生日期，实质上是考量了在这个日期，卖方有权向买方取得款项，这时候，纳税义务产生。

　　也就是说，书面合同确定的付款日期，究竟是附条件日期还是一个明确的日期的关键，是在于这个日期，卖方有没有权利向买方索取货款。

　　如果附条件的付款日期，卖方无权向买方索取货款，则很明显的，书面合同确定的付款日期就应不包含附条件的付款日期；如果卖方有权向买方索取货款，则书面合同确定的付款日期就应包含附条件的付款日期。

　　而关于附条件的付款日期，因为所附的条件的发生是不确定的，也就是说，可能发生，也可能不发生。这样一来，在条件没有成就前，付款期限不确定，实质上形成了付款期限约定不明。

　　这时候，根据《中华人民共和国合同法》第六十一条、六十二条的规定，“履行期限约定不明的，当事人可以协议补充;不能达成补充协议的，按照合同有关条款或交易习惯确定;仍不能确定的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时要求履行，但应当给对方必要的准备时间。”

　　也就是说，在附条件付款日期下，因为该付款日期约定不明，当事人可以协议补充，如果不补充，则按合同有关条款或交易习惯来确定。而通常的商业交易习惯，都以服务完成、货物交易（也就是一手交钱，一手交货）来确定付款日期。

　　从合同法上来分析，由于附条件的付款日期属于付款日期约定不明，无法在该日期卖方形成有效的向买方索取货款的权利，因此，书面合同确定的付款日期就应不包含附条件的付款日期。

　　这里要注意的是，如果附条件的的付款日期中的条件是一项必然发生且发生时间确定的日期，则视为付款日期约定明确。如双方约定，在2018年中秋节后第三天付款，这个日期实质上是已经确定的日期，而不是上述附条件，条件不明的日期。这时候纳税义务发生时间就是2018年中秋节后第三天。

国庆不愿给高速添堵，闲坐无事，就把税务总局2018年第28号公告掰开了让朋友们看看：这个公告的命门在哪里、长什么样子、如何抓住它。

　　问：蓝老师，如果我的支出是真实的，但永远无法取得发票，也没有那些无法取得发票的证明资料，到底能不能在所得税前扣除啊？

　　答：在明年扣除，或者后年扣除，你自己看着办，总之不要今年扣除就行了。

　　不要吓着了，听我循循诱来。

　　税务总局2018年28号公告洋洋洒洒两千多字，命门其实就一句：“相应支出不得在发生年度税前扣除。”这一句来自于其第十六条，赘述如下：

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　之所以说它是命门，原因是前面繁文缛节、眼花缭乱的凭证规定，归根到底要落到它上面才有痛感。

　　你没有发票，税务如何能够知道？

　　所以，这个问题最终能够成为问题，一定是在稽查环节。只有稽查环节，税务才会知道：原来你没有发票啊。

　　企业2017年的支出没有发票，在2017年不扣，却在2018年扣除。如果税务稽查发现后，能拿你怎么办？

　　税务稽查的核心本职，是证明企业违法。那么，企业此举违反了什么法呢？

　　按前面28号公告第16条的规定，没有发票的支出，不得在发生年度扣除。企业并未在发生年度扣除呀，而是在发生年度之后的年度扣除，所以并未违反28号公告第16条的扣除规定。

　　显然，稽查报告无法引用这个公告，来证明企业违反了它。

　　告诉大家一个技巧，应对稽查与应对专管员不同，你只要让稽查无法在《决定书》中书面引用文件即可。

　　那么，2017年的支出，却在2018年扣除，是不是违反了权责发生制呢？

　　《企业所得税法实施条例》第九条规定了权责发生制，字数较多，但可以简化表述为：

　　第九条企业的费用支出，以权责发生制为原则。但是，税务总局另有规定的除外。

　　就是说，虽然支出应该遵行权责发生制扣除，但条例授权税务总局可以规定不遵行权责发生制的例外情况。

　　这个28号公告第16条，就是一个例外的规定，其授权的渊源就在于此。它的意思就是：16条所说的情况——无票支出——不遵行权责发生制，“相应支出不得在发生年度税前扣除。”

　　可能有人会说，这个28号公告第17条不是提到要追溯在发生年度扣吗？

　　简单解释一下：28号公告第17条只针对未来“取得发票”的情况，如果一直没有取得发票，第17条根本就适用不了，直接无视它。

　　不能因为取得发票后，要追溯到发生年度扣除，就认为没有取得发票，也要在发生年度扣除。无票，还是得按第16条来。

　　所以，对于没有发票的支出，企业选择在次年或以后年度扣除，既没有违反2018年第28号公告，也没有违反《企业所得税法实施条例》第九条。税务稽查能拿你怎么办呢？

　　只要稽查拿你没有办法，谁能拿你有办法？

　　《企业所得得法》第8条规定了税前扣除的基本原则：真实、相关、合理。只要满足这三点，原则上就可以扣除。

　　至于在哪一年扣除，结合《条例》第九条以及28号公告第16条的规定，再配合没有发票的事实，结论就出来了：只要不在发生当年，发生后哪年扣除都不违法。

　　换句话说

　　按这个2018年28号公告和《企业所得税法实施条例》第九条的规定：

　　如果有发票，不论当时取得还是未来取得，一律按权责发生制在发生年度扣除；

　　如果没有发票，不能按权责发生制在发生年度扣除，而应在其它年度扣除。

　　竟有这种咄咄怪事！不觉得很荒唐吗？

　　见怪不怪，其怪自败！

　　与其说这个结论荒唐，毋宁说28号公告这个规定荒唐。尤其是那个拗口表述：“不得在发生年度税前扣除”。

　　为什么不敢直接规定：不得扣除？

　　2018年28号公告第16条为什么不直接规定：“相应支出不得税前扣除”，而非要加一个“在发生年度”来自我设限呢？

　　原因是：“不得扣除”，是直接对企业所得税纳税义务的规定，税务总局并没有这个权力。

　　税前能否扣除直接决定纳税义务，只能由“法律、法规”来规定，这是《税收征管法》第四条定下的原则：

　　“纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款”。

　　注意，不是依照税务总局的规定。而是法律、法规。

　　所以，扣除与否只能由《企业所得得法》、和《企业所得税法实施条例》来规定，税务总局无权规定，也没有得到相应的授权。如果有授权，也是违反《税收征管法》的违法授权。实际上，法律给其的授权仅涉及“扣除的具体范围、标准”等，而不是为能否扣除增设条件。

　　所以，就内心很想写，但依然不敢贸然写：“不得税前扣除”。我感受到的是法制的胜利！大家为依法治国鼓掌！

　　税务总局只能利用《企业所得税法实施条例》第九条的授权，限制扣除不能遵行权责发生制，用一句非常接近“不得税前扣除”的话来替代：“不得在发生年度税前扣除”。

　　你要是把“不得在发生年度税前扣除”当作“不得税前扣除”来理解，你当然就输惨了。

　　这就是命门。

　　在企业所得税的法律大框架下，违反法律的规定，把发票的效力，强行加入到对纳税义务的确认之中，就难免会违反法律；如果不想让文件违法，进行变通规定，就难免会导致出一些非常荒谬的后果。

　　因为税法是一个整体，乱敲一个地方，就会在另一个地方出现漏洞。

　　面对这种情况，税务稽查想不准扣除，还能怎么办呢？能不能认为，没有发票，支出就不真实？

　　有发票，并不能证明开支就真实，同理，没有发票，也不能证明支出就不真实。——这道理非常浅显。

　　谁主张、谁举证。稽查阶段，是稽查主张企业扣除违法，所以，支出“不真实”的证据由税务稽查提供。企业实际上无需对支出“真实”提供证据。

　　想证明业务真实固然有难度，但想证明业务不真实，也同样不容易。

　　当然，如果稽查虽然找不到“不真实”的证据，却主张企业也没有“真实”的证据，后果是什么呢？依法，后果也只能是“核定征收”，当然，核定也需要有合法的依据与方法，总之并不能直接按违法处理调增。

　　与核定相比，违法导致的调增会加收滞纳金和罚款。

　　你会发现，2018年28号公告第16条，并没有为企业所得税的以票控税生出法律的根来，扣除中的以票控税，在法律上依然是“黑户”。

　　企业所得税以票控制，是企图用程序左右实质，用发票替代法制。

　　现实中还真遇到不少会计这样认为：所得税汇算还要按税法来？搞笑。直接按发票来不就行了，我们都是按发票来确认收入，按发票确认扣除，汇算的精华就是找票，难道不是吗？

　　这就是为什么假发票、虚开发票满天飞的祸根——以票控税。

　　“不得在发生年度税前扣除”，只能唬住不明就里的小白，真想正大光明以票控税，法制背景下的合法手段是什么呢？

　　应该说服人大修改《企业所得得法》第八条，直接规定：“税前扣除必须具备合法凭证”，或者修改第十条，加一项：“应该取得而未取得合法凭证不得扣除”。

　　要发票，还是要法制？

近日，财政部、税务总局、国家发展改革委、商务部四部委联合发文《关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号），自2018年1月1日起，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，用于境内直接投资暂不征收预提所得税优惠政策，由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。

　　学会用好这个重要文件，需要特别关注五个重点问题。

　　之一：“境外投资者”有三个特征

　　“境外投资者”，是指适用《企业所得税法》第三条第三款规定的非居民企业，应当具备三个特征：

　　（一）是非居民企业而不是非居民个人。

　　（二）是中国境内未设立机构、场所但取得中国境内所得的，以及虽设立机构、场所但取得的中国境内所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。

　　（三）非居民企业取得的中国境内所得依法减按10%税款缴纳的预提所得税，以支付人为扣缴义务人，实行源泉扣缴。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

　　之二：投资项目和领域是“所有非禁止外商投资的项目和领域”

　　财税〔2018〕102号将境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接再投资递延纳税优惠的范围，从原《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税〔2017〕88号）文“直接投资于鼓励类投资项目”扩大到境内的“所有非禁止外商投资的项目和领域”。

　　“禁止外商投资的项目和领域”是指国家对外发布的动态负面清单。现行的《外商投资准入特别管理措施（负面清单）（2018年版）》（国家发展改革委、商务部令2018年第18号），《自由贸易试验区外商投资准入特别管理措施（负面清单）（2018年版）》（国家发展改革委、商务部令2018年第19号），经党中央、国务院同意，分别自2018年7月28日、7月30日起施行。《自由贸易试验区外商投资准入特别管理措施（负面清单）》适用于自由贸易试验区。

　　之三：递延纳税的投资形式只能是“分得利润直接投资”

　　不是所有的境外投资者投资都适用再投资递延纳税新政，只有境外投资者分得的利润直接投资被投资企业才可以。

　　境外投资者分得的利润，属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。

　　财税〔2017〕88号、财税〔2018〕102号规定，境外投资者在2017年1月1日（含当日）至2017年12月31日（含当日）取得的股息、红利等权益性投资收益，直接投资“鼓励类投资项目”；在2018年1月1日（含当日）以后取得的股息、红利等权益性投资收益，直接投资“所有非禁止外商投资的项目和领域”，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。

　　之四：符合条件的投资行为有五种情形

　　适用再投资递延纳税的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份（符合条件的战略投资除外）。具体包括：对上市公司符合条件的战略投资；新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积；在中国境内投资新建居民企业；从非关联方收购中国境内居民企业股权；财政部、税务总局规定的其他方式。

　　对上市公司股份符合条件的战略投资，不仅仅有着投资条件上限制，还有投资者资格的规定。按照《外国投资者对上市公司战略投资管理办法》（商务部令2015年第2号修正)规定，战略投资条件：

　　一是以协议转让、上市公司定向发行新股方式以及国家法律法规规定的其他方式取得上市公司A股股份；

　　二是投资可分期进行，首次投资完成后取得的股份比例不低于该公司已发行股份的百分之十，但特殊行业有特别规定或经相关主管部门批准的除外；

　　三是取得的上市公司A股股份三年内不得转让；

　　四是法律法规对外商投资持股比例有明确规定的行业，投资者持有上述行业股份比例应符合相关规定；属法律法规禁止外商投资的领域，投资者不得对上述领域的上市公司进行投资；

　　五是涉及上市公司国有股股东的，应符合国有资产管理的相关规定。

　　同时投资者应符合以下要求：一是依法设立、经营的外国法人或其他组织，财务稳健、资信良好且具有成熟的管理经验；二是境外实有资产总额不低于1亿美元或管理的境外实有资产总额不低于5亿美元；或其母公司境外实有资产总额不低于1亿美元或管理的境外实有资产总额不低于5亿美元；三是有健全的治理结构和良好的内控制度，经营行为规范；四是近三年内未受到境内外监管机构的重大处罚（包括其母公司）。

　　之五：递延纳税申报管理需要关注三个事项

　　一是再投资递延纳税需向利润分配企业提供资料。符合递延纳税条件的非居民企业取得的中国境内所得应纳的预提所得税，依法以支付人为扣缴义务人，实行源泉扣缴。境外投资者适用再投资递延纳税优惠的，应按照税收管理要求进行申报并如实向利润分配企业提供其符合政策条件的资料。利润分配企业经适当审核后认为境外投资者符合“境外投资者以分配利润直接投资”的，可暂不扣缴预提所得税，并向主管税务机关履行备案手续。递延的税款，在境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资时，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。

　　二是不符合规定条件责任追究要视不同情况区别对待。税务机关在后续管理中核实不符合规定条件的，对境外投资者已享受暂不征收预提所得税政策，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任，税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。

　　三是符合条件未享受递延优惠的投资可在三年内追溯享受。境外投资者依照财税〔2017〕88号可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的，可在实际缴纳相关税款之日起三年内申请追补享受该政策，退还已缴纳的税款。

税务机关其实每年四月份都要大张旗鼓地搞一个月税法宣传，但搞十几年的效果，都不如范冰冰这件事情的关注度高，犯事儿的娱乐明星都是义务的税法宣传员，大家可以趁这个机会多掌握一些法律知识，吃瓜和学习两不误，岂不更好？从范冰冰的偷税案件中，我们最应该学习掌握哪些法律知识呢？

　　一、范冰冰为啥不坐牢？学一下刑法201条

　　刑法201条【逃避缴纳税款罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。

　　【学习心得】这是2009年刑法修正案（七）的版本，这里着重注意最后一段，我们可以简单的称之为初犯不追究。而刘晓庆犯事当年2002年，刑法没有修改，没有这个宽大政策，所以按照当年的刑法规定是需要承担刑事责任的。

　　有人质疑，怎么样算初犯？我告诉大家，税务机关第一次下达税务处理处罚通知书，就是初犯，即使这一次查了若干年的偷税。

　　有些网友认为是范冰冰用钱买通了相关人，给她开了绿灯。首先，我想说，刑法这一条在2009年就已经通过实施了，是面向全体纳税人的，不是这次因为范冰冰而修改的。

　　很多人认为初犯不追刑责，很不公平。但以我二十年学税法的感悟，这正是刑法比之前更人性化的一面，税法之深之广，真不是财务人员工作之余随便学学就能掌握，很多税务专业人士搞了一辈子，都只能在一个领域内精通。所以说，税务稽查只要到某个企业检查，百分之九十情况下都是可以查出税款的。如果法律不给企业一个改正的机会，就过于严苛了。这次查住范了，围观群众只觉得处罚轻，等查到自己或自己公司头上，你就会感谢这个条款了。

　　二、空姐代购偷税为啥要坐牢？学一下刑法153条

　　刑法153条【走私普通货物、物品罪】走私本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品的，根据情节轻重，分别依照下列规定处罚：

　　（一）走私货物、物品偷逃应缴税额在五十万元以上的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产；情节特别严重的，依照本法第一百五十一条第四款的规定处罚。

　　（二）走私货物、物品偷逃应缴税额在十五万元以上不满五十万元的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金；情节特别严重的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

　　（三）走私货物、物品偷逃应缴税额在五万元以上不满十五万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。

　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；情节严重的，处三年以上十年以下有期徒刑；情节特别严重的，处十年以上有期徒刑。

　　对多次走私未经处理的，按照累计走私货物、物品的偷逃应缴税额处罚。

　　【学习心得】这一条其实是和范冰冰没有任何关系的，但不断有网友拿空姐代购偷税坐牢来和范冰冰对比，以此来质疑这次法律的不公平。虽然从表面上看起来好像都是偷税，但适用的法律条款完全不一样，走私罪没有初犯免刑责的规定。

　　有人对刑法提出质疑，说不公平。法律的修订是全国人民代表大会制定的，认为刑法有问题，可以在修法的时候提意见，已经制定好的法律，在实践中只能严格执行。如果因为质疑就不执行，那社会就陷入了一种更加无序的状态。

　　三、财务人员为何会坐牢？学一下刑法162条

　　刑法第一百六十二条的规定，“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪”是指故意隐匿、故意销毁有法定保存义务的会计凭证和账簿、财务报告，情节严重的行为。

　　第一百六十二条之一：隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

　　【学习心得】这一条需要所有的财务人员特别仔细地看，隐匿和故意销毁会计资料，最终受到刑事追究的是“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”，通俗一点讲，就是企业财务人员和财务主管。隐匿和故意销毁会计资料可能是老板授意的，但她不担责任啊！所有的会计人员，一定要心中有数啊，你为了保全工资去毁账，但代价将是追究刑事责任。孰轻孰重还分不清吗？

　　四、什么是偷税？学一下征管法63条

　　《征管法》第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　【学习心得】很多人认为只要少缴税款就是偷税，如果是业外人士这样理解有情有可原，作为业内人士，则应该仔细区分这两者的区别。偷税，简单来说必须是“采取了偷税手段+少缴税款”两者同时具备，才能被认定为偷税。这也就是新闻报到中提到的那句话的法律缘由“查出范冰冰及其担任法定代表人的企业少缴税款2.48亿元，其中偷逃税款1.34亿元。”，因为另外还有1.14亿元仅仅是少缴税款而构不成偷税。

　　只有首先被税务机关定性为偷税，达到一定金额比例之后，才会被刑法认定为逃避缴纳税款罪。如果税务都认定不了偷税，那么无论多大的金额都不可能达到刑法追责的地步。

　　五、崔永元举报会得多少奖金？学一下《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》

　　《奖励暂行办法》第六条：检举的税收违法行为经税务机关立案查实处理并依法将税款收缴入库后，根据本案检举时效、检举材料中提供的线索和证据详实程度、检举内容与查实内容相符程度以及收缴入库的税款数额，按照以下标准对本案检举人计发奖金：

　　（一）收缴入库税款数额在1亿元以上的，给予10万元以下的奖金；

　　（二）收缴入库税款数额在5000万元以上不足1亿元的，给予6万元以下的奖金；

　　（三）收缴入库税款数额在1000万元以上不足5000万元的，给予4万元以下的奖金；

　　（四）收缴入库税款数额在500万元以上不足1000万元的，给予2万元以下的奖金；

　　（五）收缴入库税款数额在100万元以上不足500万元的，给予1万元以下的奖金；

　　（六）收缴入库税款数额在100万元以下的，给予5000元以下的奖金。

　　【学习心得】崔永元这次举报应该可得10万元奖金。举报应该像小崔这样，有真材实料，这样才有助于税务稽查精准打击。最怕很多人仅凭感觉，想当然认为某公司一定有偷税行为，但无法提供确凿的证据，这样的举报提供不了实质性帮助，也无法拿到举报奖金，还浪费了税务稽查人员的时间和精力。

近日发布了财税〔2018〕110号，加上之前发布的财税〔2018〕15号，对公益性捐赠的所得税税前扣除进行了不断的完善。对此，笔者整理了一下规定，对其中四个问题进行梳理。

　　一、哪些纳税人发生捐赠可以在所得税税前扣除？

　　企业和个人都可以按照规定，从企业所得税和个人所得税应纳税所得额中扣除。

　　1.企业方面的规定：

　　综合企业所得税法及财税〔2018〕15号等规定，企业用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。同时，在扣除次序中按照先发生先扣除的办法执行，最大限度地保障捐赠者的利益。

　　2.个人方面的规定：

　　个人通过社会团体、国家机关向公益事业的捐赠支出，按照现行税收法律、行政法规及相关政策规定准予在所得税税前扣除。

　　2018年9月5日通过的第七次修正的个人所得税法第六条第三款规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

　　3.全额税前扣除的一般情形

　　实务中有特例可以全额税前扣除，主要是针对特殊的国家重大事项或者重大的灾害性的临时性捐赠。这种是有专门的政策文件规定，并且一般注明专门的对象和时间等。比如，

　　（1）支持灾后重建：《财政部 海关总署 国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）明确，自2008年5月12日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。该政策一般认为执行至宣布重建完成止。

　　（2）支持重大项目：向2010年上海世博会的捐赠。《财政部 国家税务总局关于20l0年上海世博会有关税收政策问题的通知》(财税[2005]180号)规定：从2005年12月31日起，对企事业单位、社会团体、民办非企业单位或个人捐赠、赞助给上海世博局的资金、物资支出，在计算应纳税所得额时予以全额扣除。

　　二、哪些属于可以税收政策上认可的公益性单位？

　　虽然目前对于企业和个人对公益性捐赠的对象在表述上略有不同，但指向是一致的，即两类：一类是依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记、符合条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体；另一类是县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构。

　　根据《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141号）规定，公益性社会团体需由财政、税务、民政等部门结合社会组织登记注册、公益活动情况联合确认公益性捐赠税前扣除资格，并以公告形式发布名单；未确认并发布的就不可以享受优惠政策。县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构则不存在公布问题，笔者认为按照地方政府组织法确认的政府相应机构即可。

　　三、受到行政处罚的公益性社会团体是否具有赋予捐赠税前扣除资格？

　　不可以。

　　公益性社会团体在申请确认公益性捐赠税前扣除资格前3年内没有受到税务机关和登记管理机关给予的行政处罚（警告或单次1万元以下罚款除外），才能确认。注意，其他行政部门的行政处罚不在确认条件之内，轻微的行政处罚也不在确认条件之内。

　　在确认之后发生受到税务机关和登记管理机关给予的行政处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）的，应取消公益性捐赠税前扣除资格，并且在3年内不得重新申请公益性捐赠税前扣除资格。

　　因此，公益性社会团体要注意规范运行，不要发生违规行为。

　　四、取得捐赠票据中需要注意的几个问题

　　一般来说，捐赠之后获取合规的捐赠凭证是常规的事，但是，有两个情形需要注意：

　　一是，对于捐赠的属于非货币的资产的，则必须要提供公允价值的有效证明，公益性社会团体和符合规定的政府及其直属机构才能开具捐赠凭证，否则不得开具。

　　二是，新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后，原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。这里需要注意的是，在还没有设立或者虽然已经设立但没有获得捐赠税前扣除资格之前，按照现行的规定，基金会暂时不能取得捐赠有效凭证，也就不能按照规定税前扣除。获得资格之后，认为可以再行补开有效凭证。对于原始基金的捐赠人与向其他符合条件的对象捐赠一样，符合扣除条件的，合并按照年度会计利润总额12%为扣除限额进行计算。

　　三是个人向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，也需要索取捐赠票据，因为根据个税法规定，可以在计算个人所得税应税所得额时可以按照规定给予扣除。没有有效的捐赠凭证，则不得扣除。

　个人到税务局代开发票，税务机关已按1.5%征收了个人所得税，支付单位是否还需按正常税率代扣代缴个人所得税？

　　相关政策

　　1、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条：“税法第二条所说的各项个人所得的范围：（二）个体工商户的生产、经营所得，是指：（1）个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得；（2）个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；（3）其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；（4）上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。（四）劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得”。

　　2、《个体工商户个人所得税计税办法》第八条：“个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动（以下简称生产经营）取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。前款所称其他收入包括个体工商户资产溢余收入、逾期一年以上的未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”

　　3、新疆维吾尔自治区地方税务局关于《自治区地方税务局关于废止代开一体票个人所得税相关文件条款的公告》的政策解读：“依照《中华人民共和国个人所得税法》有关规定，个人取得税法规定的劳务报酬所得、财产租赁所得、财产转让所得的，应按照税法规定的费用减除标准、税率等缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位和个人代扣代缴。为进一步规范和加强全区代开一体票个人所得税后续跟踪管理，自治区地方税务局对自行制定的代开一体票个人所得税相关文件进行了清理，对与税法规定不一致的部分文件条款决定予以废止”。

　　4、《深圳市地方税务局关于个人所得税征收管理若干问题的公告》：“深圳市地方税务机关委托深圳市国家税务机关在对未办理税务登记证，临时从事生产、经营的零散税收纳税人（个人）代开增值税发票时，按纳税人开票金额的1.5%，代深圳市地方税务机关征收个人所得税核定税款。对不属于生产、经营性质，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税的个人应税所得，扣缴义务人在向主管地税机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人在深圳市国家税务机关代开增值税发票环节已按1.5%核定缴纳的个人所得税，应作为已缴税款予以抵减”。

　　5、《甘肃省地方税务局关于个人所得税征收管理若干问题的公告》：“（一）甘肃省地方税务机关委托甘肃省国家税务机关对未办理税务登记证，临时从事生产、经营的零散税收纳税人（个人），按次到国税机关代开增值税发票时，开具发票金额未达到增值税按次征收起征点的，个人所得税征收率为0%；开具发票金额超过增值税按次征收起征点的，个人所得税征收率为开票金额的1%（不含增值税）。（二）对不属于生产、经营性质的个人应税所得，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税，扣缴义务人在向主管地税机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人（个人）在甘肃省国家税务机关代开增值税发票环节已按1%征收率缴纳个人所得税的，应作为已缴税款予以抵减”。

　　6、《湖北省地方税务局关于个人所得税征收管理有关问题的公告》：“（一）对依法不需要或尚未办理税务登记的零散税源户(有扣缴义务人的除外)，在从事生产、经营代开增值税发票时，按照纳税人开票金额（不含税）的1.5%预征率征收个人所得税。（二）对不属于生产、经营所得项目的所得，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税，扣缴义务人在向主管地方税务机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人在代开增值税发票环节已按1.5%预征缴纳的个人所得税，应作为已缴税款予以抵减。（三）每年年度终了后三个月内，纳税人可以凭纳税凭证到当地地税部门核实清算，多退少补”。

　　7、《江西省地方税务局关于个人所得税征收管理有关问题的公告》：“（一）对依法不需要或尚未办理税务登记的临时从事生产经营的纳税人(有扣缴义务人的除外)，在代开增值税发票时，按照开票金额（不含税）的1.5%预征率预征个人所得税。非从事生产经营的个人取得劳务所得代开增值税发票时，应按照“劳务报酬所得”项目的法定税率征收个人所得税。（二）非生产、经营所得，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税，扣缴义务人在向主管地方税务机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人在代开增值税发票环节已缴纳的个人所得税，应作为已缴税款予以抵减。（三）每年年度终了后三个月内，纳税人凭完税凭证到主管地税机关进行清算，多退少补”。

　　8、《内蒙古自治区地方税务局、内蒙古自治区国家税务局关于个人代开发票征收个人所得税问题的公告》：“对不属于生产、经营性质，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税的个人应税所得，扣缴义务人在向主管地方税务机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人在代开增值税发票环节已按1.5%核定缴纳的个人所得税，作为已缴税款予以抵减”。

　　9、《青岛市地方税务局关于进一步明确个人所得税扣缴义务人履行扣缴义务的通告》：“一、个人所得税以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。扣缴义务人向个人支付以下所得时，应代扣代缴个人所得税：工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得。为方便纳税人缴纳税款，我市对自然人出租房屋、出售住房，不能准确计算应纳税所得额的，可以采取核定征收个人所得税的方式；对自然人临时取得生产经营所得申请开具发票的，也可以采取核定征收个人所得税的方式。上述项目之外的所得，在申请开具发票环节，不再核定征收个人所得税，由支付所得的单位和个人代扣代缴”。

　　案例分析

　　从上述政策依据可以看出，如果是生产经营所得，代开发票时已征收过个人所得税，支付所得的单位和个人无需再代扣代缴。但如果是劳务报酬所得（非生产经营所得）代开发票时所附征的个人所得税，部分地区税务机关认为并未完成全部纳税义务，需按相关规定代扣代缴剩余税款。所以是否再需代扣代缴个税，关键在于劳务报酬所得（非生产经营所得）和生产经营所得的划分。劳务报酬所得和个体生产经营所得的主要区别在于，第一、劳务报酬所得一般不必办理工商营业执照与税务登记，而个体工商户必须办理工商营业执照与税务登记；第二，劳务报酬所得一般为临时性的，个人所得税按次征收。但是在实际操作中，对于个人提供服务很难准确的划分其为何种所得，征纳双方对此各持己见，由此给企业带来未行使代扣代缴税款义务的风险。

　　此外，税务机关如果代开发票时已按照生产经营所得核定征收后，支付所得的单位和个人又按照劳务报酬所得代扣代缴，这属于两种征收税目，存在“重复征税”的争议。

　　分析结论

　　接受个人提供服务，即使对方开具了发票并缴纳了个人所得税，个别税务机关认为，也不代表代扣代缴义务就转移了。所以对于代扣代缴的单位和个人来说，一定要了解一下当地税务机关的政策理解，避免形成不必要的纳税争议。

近日，国家税务总局稽查局关于2018年股权转让检查工作指导意见指出，各地方政府过去普遍实行的对有限合伙制基金征收20%所得税的政策，被认为违反了相关规定，应适用“个体工商户生产经营所得”项目缴纳个人所得税，五级累进税率最高35%。消息传来，投资圈顿时一片哗然，反应强烈。

那么，税务总局稽查局这样解释真的没有问题吗？

《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）规定：“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税”。可以说，这个文件奠定了合伙企业缴纳个人所得税的基础。

《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第八条规定：“个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动（以下简称生产经营）取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入”。一般认为，股权转让收入属于财产转让收入，在这个文件里，财产转让收入被划入个体工商户生产经营收入，而个体工商户生产经营所得适用5%-35%五级累进税率。这就是合伙企业股权转让最高35%缴纳个人所得税的主要依据。

然而几乎就在同一时间，国家税务总局出台了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），《办法》第二条 “本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份”和第四条“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税”规定，自然人股东转让股权按照“财产转让所得”缴纳个人所得税，而根据《个人所得税法》第三条的规定，“财产转让所得”的税率是20%。

根据《民法总则》和《民法通则》的规定，将个体工商户和农村承包经营户归类为自然人，也就是说，个体工商户转让股权的税率也应该是20%；换句话说，个体工商户按照生产经营所得纳税的收入中不包括转让股权的收入。照此推理，根据国发[2000]16号文件的规定，合伙企业的生产经营所得中应该也不包括转让股权的收入，所以，合伙企业转让股权的个人所得税税率也应该是20%。这在法理和逻辑上是清晰的。

需要注意的是，个体工商户能否成为股东，目前的法规没有明文规定，实践中也说法不一。根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]020号）第一条第三项：“个体工商户与企业联营而分得的利润，按利息、股息、红利所得项目征收个人所得税”的规定精神，税法对个体工商户作为股东是认可的。

根据上述分析，我们认为，对于合伙企业转让股权个人所得税，无论是按照20%纳税还是按照35%纳税，在税法上都是有相关依据的。各地地方政府和地税机关对有限合伙制私募基金按照20%征收个人所得税制定的政策在税务总局层面都是有依据的，并没有违反上位法。所以，这次稽查局对合伙企业转让股权个人所得税“一刀切”按照5%-35%征税，在税法上不是完全能够站住脚。

此外，对于部分地区的法院判例里有一个原则，就是对这种同一部门针对同一事项有着不同规定的，应支持对相对人有利的解释。所以，如果有纳税人对稽查局的这种征税行为提出行政诉讼，稽查局败诉的可能性还是非常大的。