近日，全网刷屏热议，都是范冰冰及其相关企业偷逃税2.55亿元被税务处罚后，视乎尘埃落定；但同样的偷逃税事件，大明星刘晓庆偷税漏税1458万元，却身陷囹圄422天；离职空姐李晓航偷逃税款8万元，却被判入狱3年？

为此，对存在的几个技术性问题，值得探讨和思考。

一、同样的偷逃税款，为何结果迥异？

当然，从法律规定分析，刘晓庆偷税案件出现在2003年前后，应当适用原《刑法》第201条规定偷税罪的构成要件；范冰冰偷逃税案件出现在2018年，应当适用2009年《刑法修正案（七）》逃税罪，两者构成要件不一样。

刑法修正案（七）特别增加了首次税务违法受到行政处罚后，不追究刑事责任的规定，范冰冰就是沾了的时代不同之光。

离职空姐李晓航，因海外代购偷逃税款8万元，出现在2011年前后，二审以走私普通货物罪被判入狱3年；其后，在2014年两高发布《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第16条，提高起刑点为10万元。若放到今天，离职空姐李晓航，同样免受刑事处罚。

但从社会舆论看，老百姓集体愤怒并蔓延，提出强烈质疑：为何出现范冰冰巨额偷逃税案件，认定为行政处罚却阻隔了刑事处罚？或许正是专家们难以抚平民意之处，这值得探讨和深思。

二、税务机关风险防范的问题

新华社通稿中：“......对原无锡市地方税务局、原无锡市地方税务局第六分局等主管税务机关的有关负责人和相关责任人员依法依规进行问责。......对出现严重偷逃税行为且未依法履职的地区税务机关负责人及相关人员，将根据不同情形依法依规严肃问责或追究法律责任。”

目前，在税务机关内部划分“税款征收、纳税评估、税务稽查、执法检查”等环节管事，税务机关的不作为责任？究竟属于哪个岗位、哪些岗位？该偷逃税事发N年前，相关领导和工作人员或已更换多任，该由谁承担责任呢？

按照我国现行税务制度，纳税人的法定职责是“如实申报、及时缴税”；而税务机关的法定职责是“征收、稽查”，纳税人自身的不申报和偷逃税责任，是否应当记在税务机关的头上，但面对司法机关和愤怒的舆论时，税务人能够辩白吗？

在自己曾经办理过的税务人渎职犯罪案件中，因主客观原因纠错难辨，深感税务人的无奈和委屈！（万幸，在代理该案后，最终不予起诉！）

当然，因国家机关工作人员原因，导致税款流失30万元以上的，根据《刑法》第397条，属于主观故意的构成滥用职权罪，对放任和忽视职责的属于玩忽职守罪；若查实还收受红包和财物的，或构成受贿，进而数罪并罚。

三、隐匿故意销毁会计凭证账簿的刑罚问题

范冰冰偷逃税案中的经纪人牟某广，指使公司员工隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿，阻挠税务机关依法调查，涉嫌犯罪。

若在刑事侦查阶段，认定属于受范冰冰授意和指使，范冰冰或许还有麻烦；

假如范冰冰没有指使，可作为相关企业的法定代表人，是否真不知情？很难说清楚；

相关单位“隐匿……”是否构成单位犯罪？其法定代表人范冰冰，是否应当承担刑事责任？

……这些，都值得探讨和思考。

四、企业税务风险防范，不是儿戏

从范冰冰的角度出发，若不发《严正声明》，且在崔永元曝光“阴阳合同”后，主动补缴税款，或许事态不致发酵至今。可当初范冰冰抱有侥幸心理，没想到越演越烈，只能在新华社通报巨额偷逃税后，认打认罚和发出《致歉信》；

在现实生活中，为何出现同样的“税务危机”，有的安然度过或无恙、有的身败名裂或破产，个中缘由不言自明！

在日常非居民企业税收管理中，特许权使用费与技术服务费的支付与审核是一项重要内容。有些项目的业务发生地为境外，提供的是技术服务，但合同内容又隐约涉及特许权使用费的项目。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务属于劳务范畴，依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。这是非居民企业税收管理的一项常见内容，同时也是一个业务上的难题。虽然相关文件和政策有具体定义和解释，但是并没有一个硬性的划分标准，因此存在着一定的税收风险。本案例仅就我们在日常非居民管理工作中碰到的此类情况，向纳税人提出一些想法和建议。

　　一、企业基本情况

　　XX有限公司为中外合资企业，中方占33%的资本权益，外方占67%的资本权益。近3年售付汇业务发生频繁，内容涵盖股息、利息、境外技术服务、特许权使用费等多个项目。

二、重审合同内容，案头分析列谜团

　　我们在对该企业进行日常的对外支付备案后续检查时发现企业201X年向关联企业XXXX能源（新加坡）有限公司支付电缆测试费合计人民币129.8万元，该项目的业务发生地为境外，提供的是技术服务，按照相关规定不需要缴纳非居民企业所得税，但仔细核查其合同内容又隐约涉及特许权使用费的项目。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务属于劳务范畴，依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。为慎重起见，我们调取了该企业的外文合同。

　　合同大致内容：XXXX能源（新加坡）有限公司为XX有限公司运用CDW/T系统为其在新加坡销售的电缆提供电缆测试服务，测试地点为新加坡。境外服务金额约为人民币129.8万元/年，每年年底支付协议期限从201X年1月1日至201X年12月31日。

　　三、循迹而入，抽丝剥茧，进一步提炼疑点

　　仅就合同而言，除了技术服务费每年支付，金额偏高外，我们还有其他的疑问。

　　其一：何为CDW/T系统？ 我们注意到技术服务协议中涉及CDW/T系统，通过互联网及到该公司与技术人员调研得知，CDW/T实质上是软件系统，该技术所有者为XXXX能源（新加坡）有限公司，并且在国际上处于领先地位。

　　其二：是否存在关联？在调查核实过程中，我们了解到新加坡公司系XX有限公司外方投资人的控股独资子公司，两者存在较为明显的关联关系。

　　其三：是否有保密性？根据认真阅读其外文合同，该合同相关内容中对境外服务有严格保密性和明确限制性条款的约定；

　　其四：XXXX能源（新加坡）有限公司提供的测试劳务不论劳务量和结果，一律每年固定129.8万元，收费标准不明；

　　其五：根据合同规定，XXXX能源（新加坡）有限公司应当为XX有限公司提供测试服务，但该公司始终无法提供上述专业分析测试报告的纸质资料以证明该项境外劳务已实际发生。

　　综合上述疑点，结合技术服务费金额偏高的事实，我们初步判断：技术服务费极有可能与特许权使用费有关，外方企业以境外技术服务费名义收取特许权使用费从而规避了其扣缴非居民企业所得税的纳税义务。这也为我们判定该项业务为特许权使用费提供了佐证。而我国和新加坡都是以特许权使用地为特许权使用费来源地，所以应在中国纳税。

　　根据《中国与新加坡签订的税收协定》规定，对特许权使用费征收10%的预提税。

　　四、找准切入点，拨开面纱，还原真实

　　（一）明确“技术服务费”实质为“特许权使用费”

　　税务机关针对电缆测试协议、CDW/T情况与XX有限公司的财务负责人、计算机维护人员进行了约谈，了解到该软件是新加坡公司自主研发的，具有国际领先地位的超高压电缆测试系统，该公司于201X年1月至今，运用该软件为XX有限公司销售到东南亚的电缆提供所谓测试服务，约谈结果进一步证实了税务人员的判断，外方企业名义上收取了较大数额的“技术服务费”，实质上就是以“技术服务费”名义收取“特许权使用费”。

　　（二）政策依据

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十条的规定，特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　OECD范本注释进一步明确了以下情形属于特许权使用费：当拥有情报资料或财产的人提供资料或授予财产使用权时，同意不再向其他人提供或授予该情报或财产，该款项构成获取该情报资料的排他性或该财产的专有使用权而支付的报酬，属于特许权使用费定义的范畴。本案中，XXXX能源（新加坡）有限公司为宝应XX有限公司提供电缆测试的服务和相关数据资料，该服务和资料在合同中有严格保密性和明确限制性条款的约定，我们认为符合OECD范本注释中“排他性”和“专有性”规定，构成特许权使用费定义。

　　为谨慎起见，我们又查阅了《税收协定执行手册》第三篇3.3.1中关于技术与提供服务混合合同的说明——“虽然是混合业务，但如果合同主要内容及收取的费用属于上述专有技术合同表述的内容，仅有很小部分需要供应商提供服务支持并支持的范围不属于上述服务性合同所述的内容情况下，该项混合合同应视为专有技术的转让按第十二条特许权使用费处理”，本案中，XX有限公司始终无法提供上述专业分析测试报告的纸质资料以证明该项境外劳务已实际发生的证明，所以我们认为并不存在有供应商提供服务支持的情况。

　　（三）确定税率和应扣缴税款

　　在约谈过程中，税务人员在明确“技术服务费”实质为“特许权使用费”的同时，依据相关法律法规告知企业我国对相关收入拥有征税权及适用协定税率。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，适用税率为10%；《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》规定的来源国征税的限制税率也是10%.XX有限公司对外方取得的特许权使用费收入负有企业所得税代扣代缴义务。

　　在约谈结束后，XX有限公司马上与新加坡外方公司取得联系并将补缴税款的要求告知对方，由于税务机关认定的事实比较清楚，适用的税收法律、法规依据明确，外方企业没有提出异议，承认由于相关合同中文译本内容不准确以及对税收协定特许权使用费条款理解有误而未缴纳企业所得税的事实，并补缴税款12.98万元。

　　五、案例启示

　　由于目前非居民企业特许权使用费与境外技术服务涉及企业不具有普遍性，因此企业的重视程度和管理力度都相对不足。有的合同内容复杂，金额较大，企业会计人员无法准确进行定性判断。同时该项工作专业性强、涉及内容多，对企业会计人员综合业务素质的要求很高，不仅要了解税收协定、熟悉税收政策，还要能看懂经济合同，更要有一定的分析判断能力。

　　那么如何简单有效的进行区分和判断呢？我们认为区别特许权使用费和境外劳务费用可以遵循：

　　六、意见和建议

　　境外劳务和特许权使用费所得存在明显的税负差异，为明确认定所得性质，我们既需要仔细阅读相关交易合同条款，理解其中的商业实质把握其关键因素，从而保证税务处理的正确性。

　一、问题的提出

　　错期发放工资，指的是当月工资未在当月发放，包括提前发放和延后发放两种情形。除了国家行政机关、事业单位和少数企业在当月发放当月工资以外，一般用人单位都在次月发放当月工资，属于延后发放；特殊情况下，比如在重大节假日前，提前发放下月工资，属于提前发放。

　　问题来了，错期发放的工资应该扣除哪个月的基本减除费用。(这个问题，在每次“起征点”调高期间都会引起热议。)比如，2018年的9月30号发放8月份、9月份和10月份的工资，应该怎么扣除费用减除标准？

　　（注：《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》规定，2018年10月1日以后即执行5000元的减除费用。）

　　二、税务实践中的三种做法

　　针对该问题，各地税务实践一般有三种作法：

　　一是还原到各月，按分别的减除费用标准计算。即8月份和9月份的工资扣除3500元，10月份的工资扣除5000元。这是标准的权责发生制。据说，在全国范围内此法用得最多。

　　二是支付时按全年一次性奖金处理，即分摊到全年各个月份计算缴纳个人所得税(前提是一次性奖金计算方式年内还没使用)。这种作法有总局相关政策的支持，在合规层面底气最足。问题是全年分摊的机会只有一次，这种作法的成本让纳税人心疼肉疼。这种做法的理论依据也在于权责发生制，只是使用范围受限，可称为“受限的权责发生制”。

　　三是将一起发放的工资一并作为支付当月工资计算，即三个月工资合并计算扣除3500元标准。这是标准的“收付实现制”。（事实上，这是征收入库的收付实现制，而不是税款计算的收付实现制。）

　　本来三种常规作法基本可以涵盖各种情况，但今年有些特殊。中央某媒体报导，在9月份提前发的10月份工资，也可以执行5000元的减除费用标准。所以理论上就会出现第四种作法，即8月份和9月份的工资当作9月份工资合并计算扣除3500元费用来缴纳个税，10月份工资减除5000元费用。这种作法的理论依据仍然是收付实现制，只是在特殊情况下有了变通规定，可以称之为“变通的收付实现制”。

　　三、三种做法的各自理由

　　不可否认，工资错期发放的个人所得税问题，在个税法修订以后，由于工资薪金所得作为四项综合所得之一，需要按纳税年度合并计算个人所得税。所以大部分情况下，错期发放工资只涉及预缴税款多少和早晚的问题，总体并不会增加纳税人的税负。但货币资金有其时间价值，工薪阶层的该项权利也没有理由忽视。另外，如果是跨年度的错期发放工资，不同的做法会造成实际税负的较大区别，对工薪阶层的影响就更大了。因此，讨论该问题仍然很有必要。

　　第一种做法，“权责发生制”的理由在于：

　　1、收付实现制并没有明确的法律规定；

　　2、什么时候发工资，决定权并不在工薪阶层，由其承担不当的税负，并不合理；

　　3、基本减除费用是最为基础的一项生计扣除，全员适用，考虑了个人基本生活支出情况。被错期发放的工资属期，纳税人仍然有个人基本生活支出，却被剥夺减除费用的权利，与立法目的不符。而采用权责发生制，最公平，也最符合立法目的。

　　4、很多省份长期执行权责发生制，很多地方还出台了正式文件予以明确，比如《福建省地方税务局关于补发工资个人所得税政策问题的公告》（福建省地方税务局公告2015年第7号）、《广东省地方税务局关于对补发以往月份工资计算个人所得税问题的通知》（粤地税发[1999]239号）。（但这两个文件被以各种不明确的原因于2016年被废止了，原因可能是与总局的一贯口径不符。）

　　第二种做法，受限的权责发生制：

　　依据是《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）。该通知虽然规定将全年一次性奖金视为单独一个月，但其具体计税方法却是将该收入分摊到12个月来确定适用税率，这种做法基本符合权责发生制。

　　但由于该通知第三条规定：“在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次”，所以也是“受限的权责发生制”。

　　由于该办法只允许弥补发放年终一次性奖金的当月工资薪金所得与费用扣除额的差额，所以也是“不完全的权责发生制。”

　　由于该办法以收付实现制为原则，分摊全年为例外，实质上还属于“变通的收付实现制”。

　　第三种做法，收付实现制。其理由在于：

　　1、收付实现制有法律依据。《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。”《个人所得税法实施条例》第三十五条规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查……”。代扣税款的时间为实际支付时，应该执行实际支付时的费用减除标准。以上条款被认为是收付实现制的基本规定。

　　2、收付实现制可以说是税务总局的一贯口径。

　　（1）2011年9月1日起，个税起征点从此前的2000元提高到了3500元。当时，国税总局有关负责人在接受记者采访时就曾举例说明称：“举例来看，比如某单位在8月份向员工发放工资、薪金并代扣税款，不管发放的是哪个月份的工资、薪金，均应适用旧税法规定的减除费用标准(2000元)和税率表。同样，该单位在9月份发放工资、薪金并代扣税款，不管发放的是哪个月份的工资、薪金，均应适用新税法规定的减除费用标准(3500元)和税率表。”

　　（2）国家税务总局网站2018年9月30日刊登的《新个人所得税法过渡期热点政策问题解答》，第3个问题：“9月份的工资10月份发放（10月1日后发放的工资），是否可以享受5000元的基本减除费用和新税率？答：根据新个人所得税法和《财政部 税务总局关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税〔2018〕98号）规定，纳税人10月1日后实际取得的工资薪金所得，适用5000元基本减除费用和新的税率表。纳税人9月份工资在10月份实际取得，可以享受5000元的基本减除费用和新税率表。”

　　（3）2018年10月初，中国税务杂志社微信公众号刊登了一篇宣传新个税的文章，文章提到：“问：10月份发放了8月工资3000元，9月份工资4500元，10月份工资5500元，不考虑其他扣除，如何计算个税？答：“正确的计算方式10月份个税=（3000+4500+5500-5000）*10%-210=590元”。并总结：“只要是10月1日-31日期间实际发放的工资，不管是之前哪个月份的，都应合并作为10月份工薪所得，按照5000元的基本减除费用和新的个税税率表来计算个税。”虽然中国税务杂志社未必能代表税务总局口径，但其影响力也不可小觑，特别是与税务总局官方网站宣传口径一致的情况下。

　　第四种做法，变通的收付实现制，其理由可能是：

　　1、中央某权威媒体转述的税务总局精神自然也权威；

　　2、符合权责发生制，有合理性。

　　四、法律分析

　　各种做法都有其各自理由。在评判各种做法和选择正确路径之前，我们应该明确几个原则：

　　1、以法律为准绳。（这句话说起来和听起来都是无比正确，但落实起来却不是那么容易。）任何权威的单位和个人，不以法律分析为起点，以行政命令和学术权威取代法律为依据，都是耍流氓。

　　2、逻辑要自洽、统一。以上各种观点，纯粹的权责发生制抑或是收付实现制，都各有其自信、自守的法律依据。在没有特殊法律规定情况下，掺杂一种以上的分析逻辑，只能是自相矛盾，腰杆很难硬起来。

　　下面开始分析。

　　第一，坦而言之，个税的计算，采用收付实现制还是权责发生制，并没有明确的法律规定，不然也不至于产生这么大的争议。基本规定还不明确，特殊规定就更别提了，压根没有。所以变通的收付实现制或权责发生制，事实上并没有法律依据，不为本文所采信。

　　第二，税法条文规定的是收付实现制还是权责发生制？来看收付实现制观点引以为据的税法依据：

　　《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

　　分析：规定税款的入库时间为扣缴或申报后的次月15日内，与计算原则无关。

　　工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。”

　　分析：“工资、薪金所得应纳的税款，按月计征”，在收付实现制看来，按月计算、征收，就要以每个月实际支付的工资为标准计算扣除额。但如何计算，合并支付的工资应该扣一次费用减除标准还是按工资属期分别扣除，并没有明确规定。

　　《个人所得税法实施条例》第三十五条规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查……”。

　　分析：规定了代扣税款的时间为实际支付的时间。这是量能课税原则的体现，在没有支付之前工薪阶层并没有纳税能力，或许扣缴义务人也没有支付能力，当然纳税义务不能产生，代扣义务也不能产生。但直白说，与工资收入减除费用标准无关。

　　收付实现制观点一方，还提出了“工资属期”和“税款属期”两个概念，并指出，这是不同的两个概念，不能混淆。但问题是，现在税款属期的问题并没有明确，以玩概念的方式，用问题来回答问题，并不是解决问题的应然之道。

　　小结：工资个税的计算采用权责发生制还是收付实现制，虽然税务总局文件有相对明确的规定，税法条文却没有明确规定。

　　第三，权责发生制与收付实现制哪个更合理？既然没有条文的明确规定，那么我们必须进入下一个层次的探讨：合理性。

　　1、从量能课税的角度看，征收税款入库的时间，以实际支付时间为标准更为合理。但本文讨论的不是税款入库时间，而是税款计算方式。在大多数工资错期发放即延发工资的情况下，工薪阶层牺牲了工资收入的时间价值，再合并计算费用减除标准，必将承担更重的税负，违反量能课税原则；

　　2、从责任自负的法治原则考虑，延发工资显然不能归责于工薪阶层，但却由无过错方承担不利后果，也违反责任自负原则；

　　3、从立法目的考虑，费用减除标准是为了达到“最低生活支出”不课税的目的，而延发工资期间，工薪阶层仍然要吃饭、交房租，最低生活支出仍然存在。

　　4、从实践操作可行性考虑，将税款计算的方式也归为收付实现制，无非有两个好处，一个是计算简便，二是防止避税。事实上，税款计算的负担和相应责任在于扣缴义务人，这种成本也并不是大到不能承受。至于避税问题，在国库主义角度看来，最糟糕的结果也就是纳税人圆满地扣除了每个月的费用减除标准，最大程度保障了最低生活支出不课税原则的实现，并且收入均衡地分担到了每个月，都避多少税呢？这个结果也并没有多糟糕，反而是正义的，体现立法目的的。况且，新个税施行后，工资薪金要按年计算，这个避税问题也就不存在了。

　　5、从法的体系解释考虑，个人所得税法没有明确规定税款的计算方式，那就应该参照最相近的法律——企业所得税法，适用权责发生制。

　　综上考虑，本文认为，在税法没有明确规定的情况下，工资薪金个税的计算，应采用权责发生制。

　　五、篇后感三则

　　1、收付实现制的观点，以纳税必要资金为依仗。但出于纳税必要资金考虑，只能得出税款入库时间采用收付实现制的结论，与税款计算方式无关。从量能课税原则、责任自负原则、立法目的解释、实践可行性和法的体系解释各方面考虑，工资薪金的个税计算都应以权责发生制为原则。

　　2、出于纳税必要资金原则考虑，征缴入库的时间仍然要以收付实现制为原则。但这和税款计算方式的适用原则无关。入库时间与税款计算方式是两个完全不同的概念，不能混淆。

　　3、明知法律解释的后果不合理，还硬着头皮坚持不合理的解释方式，追求不合理的后果，其本质是对法律精神的亵渎，是不折不扣的违法。并且“立法主义”也不能成为开脱其责任的借口，因为法律条文也没有这样规定，法律条文不应该为这种解释方式“背锅”。

关于增值税纳税义务发生时间，按规定为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　而在实际经营中，经常会遇到一些附条件付款时间的约定，如在货物验收后十日内付款，在甲方结算单乙方签收后十日内付款等。

　　那么，这些约定，究竟是不是属于书面合同已经确定了付款日期呢？

　　如果是从字面看“确定的付款日期”，既可以理解为一个明确的日期，如2019年1月1日，也可以理解为上面所述货物验收后十日内的日期。

　　那么，从法理上，分析，到底该条款该如何理解呢？

　　我们知道，增值税纳税义务的发生日期的规定，实质上更多考量了纳税必要资金原则，而所谓纳税必要资金原则，即该笔交易中，卖货方取得了（或有权取得）必要的资金。如果交易中，卖方没有取得或无权取得资金（货款），则纳税义务暂时不产生。

　　因此，增值税上规定，书面合同确定的付款日期为纳税义务产生日期，实质上是考量了在这个日期，卖方有权向买方取得款项，这时候，纳税义务产生。

　　也就是说，书面合同确定的付款日期，究竟是附条件日期还是一个明确的日期的关键，是在于这个日期，卖方有没有权利向买方索取货款。

　　如果附条件的付款日期，卖方无权向买方索取货款，则很明显的，书面合同确定的付款日期就应不包含附条件的付款日期；如果卖方有权向买方索取货款，则书面合同确定的付款日期就应包含附条件的付款日期。

　　而关于附条件的付款日期，因为所附的条件的发生是不确定的，也就是说，可能发生，也可能不发生。这样一来，在条件没有成就前，付款期限不确定，实质上形成了付款期限约定不明。

　　这时候，根据《中华人民共和国合同法》第六十一条、六十二条的规定，“履行期限约定不明的，当事人可以协议补充;不能达成补充协议的，按照合同有关条款或交易习惯确定;仍不能确定的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时要求履行，但应当给对方必要的准备时间。”

　　也就是说，在附条件付款日期下，因为该付款日期约定不明，当事人可以协议补充，如果不补充，则按合同有关条款或交易习惯来确定。而通常的商业交易习惯，都以服务完成、货物交易（也就是一手交钱，一手交货）来确定付款日期。

　　从合同法上来分析，由于附条件的付款日期属于付款日期约定不明，无法在该日期卖方形成有效的向买方索取货款的权利，因此，书面合同确定的付款日期就应不包含附条件的付款日期。

　　这里要注意的是，如果附条件的的付款日期中的条件是一项必然发生且发生时间确定的日期，则视为付款日期约定明确。如双方约定，在2018年中秋节后第三天付款，这个日期实质上是已经确定的日期，而不是上述附条件，条件不明的日期。这时候纳税义务发生时间就是2018年中秋节后第三天。

国庆不愿给高速添堵，闲坐无事，就把税务总局2018年第28号公告掰开了让朋友们看看：这个公告的命门在哪里、长什么样子、如何抓住它。

　　问：蓝老师，如果我的支出是真实的，但永远无法取得发票，也没有那些无法取得发票的证明资料，到底能不能在所得税前扣除啊？

　　答：在明年扣除，或者后年扣除，你自己看着办，总之不要今年扣除就行了。

　　不要吓着了，听我循循诱来。

　　税务总局2018年28号公告洋洋洒洒两千多字，命门其实就一句：“相应支出不得在发生年度税前扣除。”这一句来自于其第十六条，赘述如下：

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　之所以说它是命门，原因是前面繁文缛节、眼花缭乱的凭证规定，归根到底要落到它上面才有痛感。

　　你没有发票，税务如何能够知道？

　　所以，这个问题最终能够成为问题，一定是在稽查环节。只有稽查环节，税务才会知道：原来你没有发票啊。

　　企业2017年的支出没有发票，在2017年不扣，却在2018年扣除。如果税务稽查发现后，能拿你怎么办？

　　税务稽查的核心本职，是证明企业违法。那么，企业此举违反了什么法呢？

　　按前面28号公告第16条的规定，没有发票的支出，不得在发生年度扣除。企业并未在发生年度扣除呀，而是在发生年度之后的年度扣除，所以并未违反28号公告第16条的扣除规定。

　　显然，稽查报告无法引用这个公告，来证明企业违反了它。

　　告诉大家一个技巧，应对稽查与应对专管员不同，你只要让稽查无法在《决定书》中书面引用文件即可。

　　那么，2017年的支出，却在2018年扣除，是不是违反了权责发生制呢？

　　《企业所得税法实施条例》第九条规定了权责发生制，字数较多，但可以简化表述为：

　　第九条企业的费用支出，以权责发生制为原则。但是，税务总局另有规定的除外。

　　就是说，虽然支出应该遵行权责发生制扣除，但条例授权税务总局可以规定不遵行权责发生制的例外情况。

　　这个28号公告第16条，就是一个例外的规定，其授权的渊源就在于此。它的意思就是：16条所说的情况——无票支出——不遵行权责发生制，“相应支出不得在发生年度税前扣除。”

　　可能有人会说，这个28号公告第17条不是提到要追溯在发生年度扣吗？

　　简单解释一下：28号公告第17条只针对未来“取得发票”的情况，如果一直没有取得发票，第17条根本就适用不了，直接无视它。

　　不能因为取得发票后，要追溯到发生年度扣除，就认为没有取得发票，也要在发生年度扣除。无票，还是得按第16条来。

　　所以，对于没有发票的支出，企业选择在次年或以后年度扣除，既没有违反2018年第28号公告，也没有违反《企业所得税法实施条例》第九条。税务稽查能拿你怎么办呢？

　　只要稽查拿你没有办法，谁能拿你有办法？

　　《企业所得得法》第8条规定了税前扣除的基本原则：真实、相关、合理。只要满足这三点，原则上就可以扣除。

　　至于在哪一年扣除，结合《条例》第九条以及28号公告第16条的规定，再配合没有发票的事实，结论就出来了：只要不在发生当年，发生后哪年扣除都不违法。

　　换句话说

　　按这个2018年28号公告和《企业所得税法实施条例》第九条的规定：

　　如果有发票，不论当时取得还是未来取得，一律按权责发生制在发生年度扣除；

　　如果没有发票，不能按权责发生制在发生年度扣除，而应在其它年度扣除。

　　竟有这种咄咄怪事！不觉得很荒唐吗？

　　见怪不怪，其怪自败！

　　与其说这个结论荒唐，毋宁说28号公告这个规定荒唐。尤其是那个拗口表述：“不得在发生年度税前扣除”。

　　为什么不敢直接规定：不得扣除？

　　2018年28号公告第16条为什么不直接规定：“相应支出不得税前扣除”，而非要加一个“在发生年度”来自我设限呢？

　　原因是：“不得扣除”，是直接对企业所得税纳税义务的规定，税务总局并没有这个权力。

　　税前能否扣除直接决定纳税义务，只能由“法律、法规”来规定，这是《税收征管法》第四条定下的原则：

　　“纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款”。

　　注意，不是依照税务总局的规定。而是法律、法规。

　　所以，扣除与否只能由《企业所得得法》、和《企业所得税法实施条例》来规定，税务总局无权规定，也没有得到相应的授权。如果有授权，也是违反《税收征管法》的违法授权。实际上，法律给其的授权仅涉及“扣除的具体范围、标准”等，而不是为能否扣除增设条件。

　　所以，就内心很想写，但依然不敢贸然写：“不得税前扣除”。我感受到的是法制的胜利！大家为依法治国鼓掌！

　　税务总局只能利用《企业所得税法实施条例》第九条的授权，限制扣除不能遵行权责发生制，用一句非常接近“不得税前扣除”的话来替代：“不得在发生年度税前扣除”。

　　你要是把“不得在发生年度税前扣除”当作“不得税前扣除”来理解，你当然就输惨了。

　　这就是命门。

　　在企业所得税的法律大框架下，违反法律的规定，把发票的效力，强行加入到对纳税义务的确认之中，就难免会违反法律；如果不想让文件违法，进行变通规定，就难免会导致出一些非常荒谬的后果。

　　因为税法是一个整体，乱敲一个地方，就会在另一个地方出现漏洞。

　　面对这种情况，税务稽查想不准扣除，还能怎么办呢？能不能认为，没有发票，支出就不真实？

　　有发票，并不能证明开支就真实，同理，没有发票，也不能证明支出就不真实。——这道理非常浅显。

　　谁主张、谁举证。稽查阶段，是稽查主张企业扣除违法，所以，支出“不真实”的证据由税务稽查提供。企业实际上无需对支出“真实”提供证据。

　　想证明业务真实固然有难度，但想证明业务不真实，也同样不容易。

　　当然，如果稽查虽然找不到“不真实”的证据，却主张企业也没有“真实”的证据，后果是什么呢？依法，后果也只能是“核定征收”，当然，核定也需要有合法的依据与方法，总之并不能直接按违法处理调增。

　　与核定相比，违法导致的调增会加收滞纳金和罚款。

　　你会发现，2018年28号公告第16条，并没有为企业所得税的以票控税生出法律的根来，扣除中的以票控税，在法律上依然是“黑户”。

　　企业所得税以票控制，是企图用程序左右实质，用发票替代法制。

　　现实中还真遇到不少会计这样认为：所得税汇算还要按税法来？搞笑。直接按发票来不就行了，我们都是按发票来确认收入，按发票确认扣除，汇算的精华就是找票，难道不是吗？

　　这就是为什么假发票、虚开发票满天飞的祸根——以票控税。

　　“不得在发生年度税前扣除”，只能唬住不明就里的小白，真想正大光明以票控税，法制背景下的合法手段是什么呢？

　　应该说服人大修改《企业所得得法》第八条，直接规定：“税前扣除必须具备合法凭证”，或者修改第十条，加一项：“应该取得而未取得合法凭证不得扣除”。

　　要发票，还是要法制？

近日，财政部、税务总局、国家发展改革委、商务部四部委联合发文《关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号），自2018年1月1日起，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，用于境内直接投资暂不征收预提所得税优惠政策，由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。

　　学会用好这个重要文件，需要特别关注五个重点问题。

　　之一：“境外投资者”有三个特征

　　“境外投资者”，是指适用《企业所得税法》第三条第三款规定的非居民企业，应当具备三个特征：

　　（一）是非居民企业而不是非居民个人。

　　（二）是中国境内未设立机构、场所但取得中国境内所得的，以及虽设立机构、场所但取得的中国境内所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。

　　（三）非居民企业取得的中国境内所得依法减按10%税款缴纳的预提所得税，以支付人为扣缴义务人，实行源泉扣缴。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

　　之二：投资项目和领域是“所有非禁止外商投资的项目和领域”

　　财税〔2018〕102号将境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接再投资递延纳税优惠的范围，从原《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税〔2017〕88号）文“直接投资于鼓励类投资项目”扩大到境内的“所有非禁止外商投资的项目和领域”。

　　“禁止外商投资的项目和领域”是指国家对外发布的动态负面清单。现行的《外商投资准入特别管理措施（负面清单）（2018年版）》（国家发展改革委、商务部令2018年第18号），《自由贸易试验区外商投资准入特别管理措施（负面清单）（2018年版）》（国家发展改革委、商务部令2018年第19号），经党中央、国务院同意，分别自2018年7月28日、7月30日起施行。《自由贸易试验区外商投资准入特别管理措施（负面清单）》适用于自由贸易试验区。

　　之三：递延纳税的投资形式只能是“分得利润直接投资”

　　不是所有的境外投资者投资都适用再投资递延纳税新政，只有境外投资者分得的利润直接投资被投资企业才可以。

　　境外投资者分得的利润，属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。

　　财税〔2017〕88号、财税〔2018〕102号规定，境外投资者在2017年1月1日（含当日）至2017年12月31日（含当日）取得的股息、红利等权益性投资收益，直接投资“鼓励类投资项目”；在2018年1月1日（含当日）以后取得的股息、红利等权益性投资收益，直接投资“所有非禁止外商投资的项目和领域”，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。

　　之四：符合条件的投资行为有五种情形

　　适用再投资递延纳税的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份（符合条件的战略投资除外）。具体包括：对上市公司符合条件的战略投资；新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积；在中国境内投资新建居民企业；从非关联方收购中国境内居民企业股权；财政部、税务总局规定的其他方式。

　　对上市公司股份符合条件的战略投资，不仅仅有着投资条件上限制，还有投资者资格的规定。按照《外国投资者对上市公司战略投资管理办法》（商务部令2015年第2号修正)规定，战略投资条件：

　　一是以协议转让、上市公司定向发行新股方式以及国家法律法规规定的其他方式取得上市公司A股股份；

　　二是投资可分期进行，首次投资完成后取得的股份比例不低于该公司已发行股份的百分之十，但特殊行业有特别规定或经相关主管部门批准的除外；

　　三是取得的上市公司A股股份三年内不得转让；

　　四是法律法规对外商投资持股比例有明确规定的行业，投资者持有上述行业股份比例应符合相关规定；属法律法规禁止外商投资的领域，投资者不得对上述领域的上市公司进行投资；

　　五是涉及上市公司国有股股东的，应符合国有资产管理的相关规定。

　　同时投资者应符合以下要求：一是依法设立、经营的外国法人或其他组织，财务稳健、资信良好且具有成熟的管理经验；二是境外实有资产总额不低于1亿美元或管理的境外实有资产总额不低于5亿美元；或其母公司境外实有资产总额不低于1亿美元或管理的境外实有资产总额不低于5亿美元；三是有健全的治理结构和良好的内控制度，经营行为规范；四是近三年内未受到境内外监管机构的重大处罚（包括其母公司）。

　　之五：递延纳税申报管理需要关注三个事项

　　一是再投资递延纳税需向利润分配企业提供资料。符合递延纳税条件的非居民企业取得的中国境内所得应纳的预提所得税，依法以支付人为扣缴义务人，实行源泉扣缴。境外投资者适用再投资递延纳税优惠的，应按照税收管理要求进行申报并如实向利润分配企业提供其符合政策条件的资料。利润分配企业经适当审核后认为境外投资者符合“境外投资者以分配利润直接投资”的，可暂不扣缴预提所得税，并向主管税务机关履行备案手续。递延的税款，在境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资时，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。

　　二是不符合规定条件责任追究要视不同情况区别对待。税务机关在后续管理中核实不符合规定条件的，对境外投资者已享受暂不征收预提所得税政策，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任，税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。

　　三是符合条件未享受递延优惠的投资可在三年内追溯享受。境外投资者依照财税〔2017〕88号可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的，可在实际缴纳相关税款之日起三年内申请追补享受该政策，退还已缴纳的税款。

税务机关其实每年四月份都要大张旗鼓地搞一个月税法宣传，但搞十几年的效果，都不如范冰冰这件事情的关注度高，犯事儿的娱乐明星都是义务的税法宣传员，大家可以趁这个机会多掌握一些法律知识，吃瓜和学习两不误，岂不更好？从范冰冰的偷税案件中，我们最应该学习掌握哪些法律知识呢？

　　一、范冰冰为啥不坐牢？学一下刑法201条

　　刑法201条【逃避缴纳税款罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。

　　【学习心得】这是2009年刑法修正案（七）的版本，这里着重注意最后一段，我们可以简单的称之为初犯不追究。而刘晓庆犯事当年2002年，刑法没有修改，没有这个宽大政策，所以按照当年的刑法规定是需要承担刑事责任的。

　　有人质疑，怎么样算初犯？我告诉大家，税务机关第一次下达税务处理处罚通知书，就是初犯，即使这一次查了若干年的偷税。

　　有些网友认为是范冰冰用钱买通了相关人，给她开了绿灯。首先，我想说，刑法这一条在2009年就已经通过实施了，是面向全体纳税人的，不是这次因为范冰冰而修改的。

　　很多人认为初犯不追刑责，很不公平。但以我二十年学税法的感悟，这正是刑法比之前更人性化的一面，税法之深之广，真不是财务人员工作之余随便学学就能掌握，很多税务专业人士搞了一辈子，都只能在一个领域内精通。所以说，税务稽查只要到某个企业检查，百分之九十情况下都是可以查出税款的。如果法律不给企业一个改正的机会，就过于严苛了。这次查住范了，围观群众只觉得处罚轻，等查到自己或自己公司头上，你就会感谢这个条款了。

　　二、空姐代购偷税为啥要坐牢？学一下刑法153条

　　刑法153条【走私普通货物、物品罪】走私本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品的，根据情节轻重，分别依照下列规定处罚：

　　（一）走私货物、物品偷逃应缴税额在五十万元以上的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产；情节特别严重的，依照本法第一百五十一条第四款的规定处罚。

　　（二）走私货物、物品偷逃应缴税额在十五万元以上不满五十万元的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金；情节特别严重的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

　　（三）走私货物、物品偷逃应缴税额在五万元以上不满十五万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。

　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；情节严重的，处三年以上十年以下有期徒刑；情节特别严重的，处十年以上有期徒刑。

　　对多次走私未经处理的，按照累计走私货物、物品的偷逃应缴税额处罚。

　　【学习心得】这一条其实是和范冰冰没有任何关系的，但不断有网友拿空姐代购偷税坐牢来和范冰冰对比，以此来质疑这次法律的不公平。虽然从表面上看起来好像都是偷税，但适用的法律条款完全不一样，走私罪没有初犯免刑责的规定。

　　有人对刑法提出质疑，说不公平。法律的修订是全国人民代表大会制定的，认为刑法有问题，可以在修法的时候提意见，已经制定好的法律，在实践中只能严格执行。如果因为质疑就不执行，那社会就陷入了一种更加无序的状态。

　　三、财务人员为何会坐牢？学一下刑法162条

　　刑法第一百六十二条的规定，“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪”是指故意隐匿、故意销毁有法定保存义务的会计凭证和账簿、财务报告，情节严重的行为。

　　第一百六十二条之一：隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

　　【学习心得】这一条需要所有的财务人员特别仔细地看，隐匿和故意销毁会计资料，最终受到刑事追究的是“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”，通俗一点讲，就是企业财务人员和财务主管。隐匿和故意销毁会计资料可能是老板授意的，但她不担责任啊！所有的会计人员，一定要心中有数啊，你为了保全工资去毁账，但代价将是追究刑事责任。孰轻孰重还分不清吗？

　　四、什么是偷税？学一下征管法63条

　　《征管法》第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　【学习心得】很多人认为只要少缴税款就是偷税，如果是业外人士这样理解有情有可原，作为业内人士，则应该仔细区分这两者的区别。偷税，简单来说必须是“采取了偷税手段+少缴税款”两者同时具备，才能被认定为偷税。这也就是新闻报到中提到的那句话的法律缘由“查出范冰冰及其担任法定代表人的企业少缴税款2.48亿元，其中偷逃税款1.34亿元。”，因为另外还有1.14亿元仅仅是少缴税款而构不成偷税。

　　只有首先被税务机关定性为偷税，达到一定金额比例之后，才会被刑法认定为逃避缴纳税款罪。如果税务都认定不了偷税，那么无论多大的金额都不可能达到刑法追责的地步。

　　五、崔永元举报会得多少奖金？学一下《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》

　　《奖励暂行办法》第六条：检举的税收违法行为经税务机关立案查实处理并依法将税款收缴入库后，根据本案检举时效、检举材料中提供的线索和证据详实程度、检举内容与查实内容相符程度以及收缴入库的税款数额，按照以下标准对本案检举人计发奖金：

　　（一）收缴入库税款数额在1亿元以上的，给予10万元以下的奖金；

　　（二）收缴入库税款数额在5000万元以上不足1亿元的，给予6万元以下的奖金；

　　（三）收缴入库税款数额在1000万元以上不足5000万元的，给予4万元以下的奖金；

　　（四）收缴入库税款数额在500万元以上不足1000万元的，给予2万元以下的奖金；

　　（五）收缴入库税款数额在100万元以上不足500万元的，给予1万元以下的奖金；

　　（六）收缴入库税款数额在100万元以下的，给予5000元以下的奖金。

　　【学习心得】崔永元这次举报应该可得10万元奖金。举报应该像小崔这样，有真材实料，这样才有助于税务稽查精准打击。最怕很多人仅凭感觉，想当然认为某公司一定有偷税行为，但无法提供确凿的证据，这样的举报提供不了实质性帮助，也无法拿到举报奖金，还浪费了税务稽查人员的时间和精力。

近日发布了财税〔2018〕110号，加上之前发布的财税〔2018〕15号，对公益性捐赠的所得税税前扣除进行了不断的完善。对此，笔者整理了一下规定，对其中四个问题进行梳理。

　　一、哪些纳税人发生捐赠可以在所得税税前扣除？

　　企业和个人都可以按照规定，从企业所得税和个人所得税应纳税所得额中扣除。

　　1.企业方面的规定：

　　综合企业所得税法及财税〔2018〕15号等规定，企业用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。同时，在扣除次序中按照先发生先扣除的办法执行，最大限度地保障捐赠者的利益。

　　2.个人方面的规定：

　　个人通过社会团体、国家机关向公益事业的捐赠支出，按照现行税收法律、行政法规及相关政策规定准予在所得税税前扣除。

　　2018年9月5日通过的第七次修正的个人所得税法第六条第三款规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

　　3.全额税前扣除的一般情形

　　实务中有特例可以全额税前扣除，主要是针对特殊的国家重大事项或者重大的灾害性的临时性捐赠。这种是有专门的政策文件规定，并且一般注明专门的对象和时间等。比如，

　　（1）支持灾后重建：《财政部 海关总署 国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）明确，自2008年5月12日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。该政策一般认为执行至宣布重建完成止。

　　（2）支持重大项目：向2010年上海世博会的捐赠。《财政部 国家税务总局关于20l0年上海世博会有关税收政策问题的通知》(财税[2005]180号)规定：从2005年12月31日起，对企事业单位、社会团体、民办非企业单位或个人捐赠、赞助给上海世博局的资金、物资支出，在计算应纳税所得额时予以全额扣除。

　　二、哪些属于可以税收政策上认可的公益性单位？

　　虽然目前对于企业和个人对公益性捐赠的对象在表述上略有不同，但指向是一致的，即两类：一类是依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记、符合条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体；另一类是县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构。

　　根据《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141号）规定，公益性社会团体需由财政、税务、民政等部门结合社会组织登记注册、公益活动情况联合确认公益性捐赠税前扣除资格，并以公告形式发布名单；未确认并发布的就不可以享受优惠政策。县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构则不存在公布问题，笔者认为按照地方政府组织法确认的政府相应机构即可。

　　三、受到行政处罚的公益性社会团体是否具有赋予捐赠税前扣除资格？

　　不可以。

　　公益性社会团体在申请确认公益性捐赠税前扣除资格前3年内没有受到税务机关和登记管理机关给予的行政处罚（警告或单次1万元以下罚款除外），才能确认。注意，其他行政部门的行政处罚不在确认条件之内，轻微的行政处罚也不在确认条件之内。

　　在确认之后发生受到税务机关和登记管理机关给予的行政处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）的，应取消公益性捐赠税前扣除资格，并且在3年内不得重新申请公益性捐赠税前扣除资格。

　　因此，公益性社会团体要注意规范运行，不要发生违规行为。

　　四、取得捐赠票据中需要注意的几个问题

　　一般来说，捐赠之后获取合规的捐赠凭证是常规的事，但是，有两个情形需要注意：

　　一是，对于捐赠的属于非货币的资产的，则必须要提供公允价值的有效证明，公益性社会团体和符合规定的政府及其直属机构才能开具捐赠凭证，否则不得开具。

　　二是，新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后，原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。这里需要注意的是，在还没有设立或者虽然已经设立但没有获得捐赠税前扣除资格之前，按照现行的规定，基金会暂时不能取得捐赠有效凭证，也就不能按照规定税前扣除。获得资格之后，认为可以再行补开有效凭证。对于原始基金的捐赠人与向其他符合条件的对象捐赠一样，符合扣除条件的，合并按照年度会计利润总额12%为扣除限额进行计算。

　　三是个人向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，也需要索取捐赠票据，因为根据个税法规定，可以在计算个人所得税应税所得额时可以按照规定给予扣除。没有有效的捐赠凭证，则不得扣除。

　个人到税务局代开发票，税务机关已按1.5%征收了个人所得税，支付单位是否还需按正常税率代扣代缴个人所得税？

　　相关政策

　　1、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条：“税法第二条所说的各项个人所得的范围：（二）个体工商户的生产、经营所得，是指：（1）个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得；（2）个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；（3）其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；（4）上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。（四）劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得”。

　　2、《个体工商户个人所得税计税办法》第八条：“个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动（以下简称生产经营）取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。前款所称其他收入包括个体工商户资产溢余收入、逾期一年以上的未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”

　　3、新疆维吾尔自治区地方税务局关于《自治区地方税务局关于废止代开一体票个人所得税相关文件条款的公告》的政策解读：“依照《中华人民共和国个人所得税法》有关规定，个人取得税法规定的劳务报酬所得、财产租赁所得、财产转让所得的，应按照税法规定的费用减除标准、税率等缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位和个人代扣代缴。为进一步规范和加强全区代开一体票个人所得税后续跟踪管理，自治区地方税务局对自行制定的代开一体票个人所得税相关文件进行了清理，对与税法规定不一致的部分文件条款决定予以废止”。

　　4、《深圳市地方税务局关于个人所得税征收管理若干问题的公告》：“深圳市地方税务机关委托深圳市国家税务机关在对未办理税务登记证，临时从事生产、经营的零散税收纳税人（个人）代开增值税发票时，按纳税人开票金额的1.5%，代深圳市地方税务机关征收个人所得税核定税款。对不属于生产、经营性质，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税的个人应税所得，扣缴义务人在向主管地税机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人在深圳市国家税务机关代开增值税发票环节已按1.5%核定缴纳的个人所得税，应作为已缴税款予以抵减”。

　　5、《甘肃省地方税务局关于个人所得税征收管理若干问题的公告》：“（一）甘肃省地方税务机关委托甘肃省国家税务机关对未办理税务登记证，临时从事生产、经营的零散税收纳税人（个人），按次到国税机关代开增值税发票时，开具发票金额未达到增值税按次征收起征点的，个人所得税征收率为0%；开具发票金额超过增值税按次征收起征点的，个人所得税征收率为开票金额的1%（不含增值税）。（二）对不属于生产、经营性质的个人应税所得，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税，扣缴义务人在向主管地税机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人（个人）在甘肃省国家税务机关代开增值税发票环节已按1%征收率缴纳个人所得税的，应作为已缴税款予以抵减”。

　　6、《湖北省地方税务局关于个人所得税征收管理有关问题的公告》：“（一）对依法不需要或尚未办理税务登记的零散税源户(有扣缴义务人的除外)，在从事生产、经营代开增值税发票时，按照纳税人开票金额（不含税）的1.5%预征率征收个人所得税。（二）对不属于生产、经营所得项目的所得，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税，扣缴义务人在向主管地方税务机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人在代开增值税发票环节已按1.5%预征缴纳的个人所得税，应作为已缴税款予以抵减。（三）每年年度终了后三个月内，纳税人可以凭纳税凭证到当地地税部门核实清算，多退少补”。

　　7、《江西省地方税务局关于个人所得税征收管理有关问题的公告》：“（一）对依法不需要或尚未办理税务登记的临时从事生产经营的纳税人(有扣缴义务人的除外)，在代开增值税发票时，按照开票金额（不含税）的1.5%预征率预征个人所得税。非从事生产经营的个人取得劳务所得代开增值税发票时，应按照“劳务报酬所得”项目的法定税率征收个人所得税。（二）非生产、经营所得，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税，扣缴义务人在向主管地方税务机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人在代开增值税发票环节已缴纳的个人所得税，应作为已缴税款予以抵减。（三）每年年度终了后三个月内，纳税人凭完税凭证到主管地税机关进行清算，多退少补”。

　　8、《内蒙古自治区地方税务局、内蒙古自治区国家税务局关于个人代开发票征收个人所得税问题的公告》：“对不属于生产、经营性质，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税的个人应税所得，扣缴义务人在向主管地方税务机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人在代开增值税发票环节已按1.5%核定缴纳的个人所得税，作为已缴税款予以抵减”。

　　9、《青岛市地方税务局关于进一步明确个人所得税扣缴义务人履行扣缴义务的通告》：“一、个人所得税以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。扣缴义务人向个人支付以下所得时，应代扣代缴个人所得税：工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得。为方便纳税人缴纳税款，我市对自然人出租房屋、出售住房，不能准确计算应纳税所得额的，可以采取核定征收个人所得税的方式；对自然人临时取得生产经营所得申请开具发票的，也可以采取核定征收个人所得税的方式。上述项目之外的所得，在申请开具发票环节，不再核定征收个人所得税，由支付所得的单位和个人代扣代缴”。

　　案例分析

　　从上述政策依据可以看出，如果是生产经营所得，代开发票时已征收过个人所得税，支付所得的单位和个人无需再代扣代缴。但如果是劳务报酬所得（非生产经营所得）代开发票时所附征的个人所得税，部分地区税务机关认为并未完成全部纳税义务，需按相关规定代扣代缴剩余税款。所以是否再需代扣代缴个税，关键在于劳务报酬所得（非生产经营所得）和生产经营所得的划分。劳务报酬所得和个体生产经营所得的主要区别在于，第一、劳务报酬所得一般不必办理工商营业执照与税务登记，而个体工商户必须办理工商营业执照与税务登记；第二，劳务报酬所得一般为临时性的，个人所得税按次征收。但是在实际操作中，对于个人提供服务很难准确的划分其为何种所得，征纳双方对此各持己见，由此给企业带来未行使代扣代缴税款义务的风险。

　　此外，税务机关如果代开发票时已按照生产经营所得核定征收后，支付所得的单位和个人又按照劳务报酬所得代扣代缴，这属于两种征收税目，存在“重复征税”的争议。

　　分析结论

　　接受个人提供服务，即使对方开具了发票并缴纳了个人所得税，个别税务机关认为，也不代表代扣代缴义务就转移了。所以对于代扣代缴的单位和个人来说，一定要了解一下当地税务机关的政策理解，避免形成不必要的纳税争议。

近日，国家税务总局稽查局关于2018年股权转让检查工作指导意见指出，各地方政府过去普遍实行的对有限合伙制基金征收20%所得税的政策，被认为违反了相关规定，应适用“个体工商户生产经营所得”项目缴纳个人所得税，五级累进税率最高35%。消息传来，投资圈顿时一片哗然，反应强烈。

那么，税务总局稽查局这样解释真的没有问题吗？

《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）规定：“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税”。可以说，这个文件奠定了合伙企业缴纳个人所得税的基础。

《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第八条规定：“个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动（以下简称生产经营）取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入”。一般认为，股权转让收入属于财产转让收入，在这个文件里，财产转让收入被划入个体工商户生产经营收入，而个体工商户生产经营所得适用5%-35%五级累进税率。这就是合伙企业股权转让最高35%缴纳个人所得税的主要依据。

然而几乎就在同一时间，国家税务总局出台了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），《办法》第二条 “本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份”和第四条“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税”规定，自然人股东转让股权按照“财产转让所得”缴纳个人所得税，而根据《个人所得税法》第三条的规定，“财产转让所得”的税率是20%。

根据《民法总则》和《民法通则》的规定，将个体工商户和农村承包经营户归类为自然人，也就是说，个体工商户转让股权的税率也应该是20%；换句话说，个体工商户按照生产经营所得纳税的收入中不包括转让股权的收入。照此推理，根据国发[2000]16号文件的规定，合伙企业的生产经营所得中应该也不包括转让股权的收入，所以，合伙企业转让股权的个人所得税税率也应该是20%。这在法理和逻辑上是清晰的。

需要注意的是，个体工商户能否成为股东，目前的法规没有明文规定，实践中也说法不一。根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]020号）第一条第三项：“个体工商户与企业联营而分得的利润，按利息、股息、红利所得项目征收个人所得税”的规定精神，税法对个体工商户作为股东是认可的。

根据上述分析，我们认为，对于合伙企业转让股权个人所得税，无论是按照20%纳税还是按照35%纳税，在税法上都是有相关依据的。各地地方政府和地税机关对有限合伙制私募基金按照20%征收个人所得税制定的政策在税务总局层面都是有依据的，并没有违反上位法。所以，这次稽查局对合伙企业转让股权个人所得税“一刀切”按照5%-35%征税，在税法上不是完全能够站住脚。

此外，对于部分地区的法院判例里有一个原则，就是对这种同一部门针对同一事项有着不同规定的，应支持对相对人有利的解释。所以，如果有纳税人对稽查局的这种征税行为提出行政诉讼，稽查局败诉的可能性还是非常大的。

自2006年新的《合伙企业法》（以下简称新法）出台后，关于合伙企业的税收问题就争议不断，其中，对合伙企业合伙人合伙份额的转让征收个人所得税的问题，是最大争议之一，其中一个很重要的原因就是“重复缴税”的问题。下面从几个实例对合伙企业的重复缴税问题加以论述。

例1

自然人甲、乙共同投资一合伙企业，各投资100万元，一年后，合伙企业实现税前利润60万元，不考虑法定扣除费用等因素，甲应缴纳合伙企业个人所得税（个体工商户生产经营所得）=60×50%×35%-1.475=9.025万元，甲享有的合伙企业净资产为=100+30-9.025=120.975万元。因自然人丙看好该合伙企业的商业模式，以160万元的价格购买了甲在合伙企业的全部份额。试问，自然人甲是否应当缴纳个人所得税，如何缴纳？

分析对于合伙人转让合伙企业合伙份额，目前在税务总局层面，没有明确规定，一般是参照《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）的规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额计算公式如下：

应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费”。

按照这个公式计算，自然人甲应缴纳个人所得税=（160-100）×20%=12万元。

这种计算结果存在的最大的问题就是，甲收到的款项中有20.975万元已经按照生产经营所得纳过税，再按照“财产转让所得”缴纳20%的个税，属于典型的“重复缴税”。

例2

A有限责任公司是B合伙企业的普通合伙人，享有10%的合伙份额，B合伙企业又投资了一家C股份有限公司，2017年B合伙企业从C股份有限公司分回税后股息2000万元，2017年A有限责任公司没有发生其他业务，试问，A有限责任公司如何缴纳所得税？

分析

对于合伙企业分回股息如何纳税，目前的政策还是清晰的。

根据国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知（国税函[2001]84号）第二条：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）：二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定：企业的下列收入为免税收入：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条：企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

合伙企业不适用于企业所得税法，不是居民企业，且目前国家税务总局对于合伙企业合伙人所得税具体政策尚未出台，所以纳税人为居民企业，投资合伙企业取得的利润分配所得，在国家税务总局有明确规定之前，不得作为企业所得税的免税收入。

2017年A有限责任公司应缴纳企业所得税=2000×10%×25%=50万

在这个案例中，从结果来看，自C股份有限公司分回的股息实际交了两道企业所得税，在C公司缴纳一道企业所得税，分回A公司又交了一道企业所得税，属于典型的“重复缴税”。

例3

A有限合伙企业成立于2010年，自然人甲和自然人乙分别为该合伙企业的普通合伙人和有限合伙人，各出资500万元，分别持有合伙企业50%的份额，A企业主要从事拟上市公司的股权投资，通过认购非公开发行股票方式持有上市公司股份，2011年，A公司对B股份有限公司投资1000万元，IPO发行价10元/股。2015年1月，B公司股票市价为20元/股，此时，乙合伙人出于经营需要，将持有的A企业合伙份额全部转让给自然人丙，取得转让收入1000万元(因股票升值，该合伙份额公允价值已升至1000万元)。2016年，A合伙企业陆续将持有B公司的股票减持完毕，取得股票转让收入2200万元（不考虑相关税费和法定扣除费用），A企业没有发生其他业务，试问，甲、乙、丙三人如何缴纳所得税？

分析

根据国家税务总局公告2011年第41号，乙合伙人转让合伙企业合伙份额应按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

乙合伙人应交个人所得税=（1000-500）×20%=100万元

甲合伙人应交个税=（2200-1000）×50%×35%-1.475=208.525万元

丙合伙人应交个税=（2200-1000）×50%×35%-1.475=208.525万元

在这个例子中，对于乙合伙人转让给丙合伙人的合伙份额，已经对股票升值部分按照财产转让所得缴纳了个人所得税，但在股票变现后，丙又按照生产经营所得再次缴纳了个人所得税。属于典型的“重复缴税”。

通过以上例子可以看出，在现行的税制下，合伙企业重复缴税的情况层出不穷，主要原因就是税务总局对于合伙企业合伙人所得税具体政策迟迟未能出台。因此，在相关合伙人所得税政策尚未明晰之前，纳税人对合伙企业的各项经营活动一定要认真分析、仔细筹划，避免重复缴税给企业带来不必要的损失。

对于将留存收益转入资本公积，从《企业会计准则》的角度是不允许的，但在企业改制的过程中，有时会出现这种特殊的会计处理。

根据《公司法》和证监会的相关规定，在证券交易所发行股票必须是股份有限公司，因此，有上市想法的企业纷纷改制为股份有限公司，以符合上市的条件。在实务中，有限责任公司整体改建为股份有限公司，通常的做法是：有限公司的原股东，以有限责任公司在某一时间点的净资产，按照一定的比例进行折股，成立新的股份有限公司，原股东按照相同的比例持有股份有限公司的股权。新设立的股份有限公司承接原有限责任公司的资产和负债，其资产类和负债类的科目及余额保持不变，其净资产超过股份有限公司注册资本部分，计入资本公积，整体改制后，股份有限公司的盈余公积、未分配利润余额为零。

在这个过程中，原有限责任公司的盈余公积和未分配利润有一部分转增为注册资本，另一部分转为资本公积。如果股东为自然人，对于将盈余公积和未分配利润转增注册资本的，根据国税发[2010]54号的规定，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，这是没有争议的；对于将盈余公积和未分配利润转为资本公积的，目前税法没有规定，因为资本公积转增注册资本时需要缴纳个人所得税，所以，在留存收益转为资本公积环节，绝大部分的观点认为不视同利润分配，不缴纳个人所得税。

对于股东为境内法人企业的，根据国税函[2010]79号的规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础；对于将留存收益转为资本公积的，税法没有相关规定，如果视同为利润分配，因为居民企业取得股息、红利等权益性投资收益为免税收入，所以，不产生企业所得税。

对于股东为境外企业的，情况略微复杂一些。先看一个案例。

某市D公司是一家港澳台商投资有限公司，主要从事水产品的加工和销售业务。截至2014年8月31日，共有4家投资方，其中两家为境外非居民企业。在检查过程中，一张记账凭证引起了稽查人员的注意。这张凭证显示，该公司将2014年8月31日之前形成的未分配利润1000万元转入资本公积，盈余公积187万元转入资本公积。这一账务处理与常规处理不同。

稽查人员初步核实发现，该公司在2014年10月29日将公司性质由有限责任公司变为股份有限公司，以公司2014年8月31日审计净资产，折为股份公司股本，每股面值人民币1元，剩余净资产计入公司资本公积，其中4家投资者按投资比例进行分配，也就是根据“剩余净资产计入公司资本公积”，才有了以上的账务处理。

税务机关最终认定，该公司将盈余公积、未分配利润转入资本公积，其实质是一种变相的利润分配。因为D公司在会计上已将盈余公积、未分配利润余额进行了处理。“盈余公积”“利润分配——未分配利润”账户贷方余额已经为零，而转入账户“资本公积”所反映的经济内容，实质上是境内居民股东和境外非居民股东取得的股利收入，因而形成了事实上的利润分配。根据企业所得税法第十九条规定，非居民企业取得股息、红利等权益性投资收益，以收入全额为应纳税所得额。境外非居民股东应当就未分配利润1000万元和盈余公积187万元，按照持股比例计算应享有的份额并缴纳非居民企业所得税。税企双方经过多次交涉。最终，该公司同意补缴2014年未代扣代缴非居民企业所得税四十万元。

从这个案例可以看出，对于将留存收益转为资本公积的，股东为法人企业，税务机关有可能会视同为利润分配。如果股东为境内法人企业，免征企业所得税；如果股东为境外企业，根据《企业所得税法实施条例》第九十一条的规定，按照10%的税率征收非居民企业所得税。

有人也许会问，为什么对留存收益转为资本公积同一种行为，自然人股东和法人股东处理却不一样，如果是同一个公司，同时存在法人股东和自然人股东，又会是怎样一种情况呢？明天的文章会对这个问题进行分析，敬请关注。

《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）第二条规定，企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：

1.企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

2.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

3.企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

《国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》（税总函[2015]409号）规定，近来，不少企业为广告、宣传或扩大企业用户等目的而通过网络随机向个人派发红包。为进一步规范和加强网络红包个人所得税征收管理，依据个人所得税法及其实施条例规定，现就网络红包有关个人所得税征管问题通知如下：

一、对个人取得企业派发的现金网络红包，应按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税,税款由派发红包的企业代扣代缴。

二、对个人取得企业派发的且用于购买该企业商品（产品）或服务才能使用的非现金网络红包,包括各种消费券、代金券、抵用券、优惠券等，以及个人因购买该企业商品或服务达到一定额度而取得企业返还的现金网络红包，属于企业销售商品（产品）或提供服务的价格折扣、折让，不征收个人所得税。

三、个人之间派发的现金网络红包，不属于个人所得税法规定的应税所得，不征收个人所得税。

老税官分析

1. 《个人所得税法实施条例》中的偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。明确列举了得奖、中奖和中彩三种所得，其他偶然性质所得是兜底，未明确什么项目是其他偶然所得，实务执行中不得随意将某项偶然所得列为“偶然所得”项目。对未列明的征税，必须有另外明确的规定。

2. 随机赠送礼品、随机派发红包和抽奖，均是偶然性质的所得。如果明确征税，按其性质均应属“偶然所得”项目。财税〔2011〕50号将抽奖所得定为“偶然所得”，而将随机赠送礼品定为“其他所得”。是不是“偶然所得”只是跟狭义的中奖、中彩有关呢？

3. 但是，税总函[2015]409号将随机派发红包所得又定为“偶然所得”，显然与狭义的中奖、中彩没有关联。虽然税率一致，但是对所得项目的划分略显随意。随机赠送礼品的，应归类为“偶然所得”项目；不是随机赠送礼品的，归类为“其他所得”项目。是不是更为严谨规范？

4. 财税〔2011〕50号规定了企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品的情形。业务宣传、广告等活动，是按向不确定对象宣传来分类的，只明确了随机情形。但是，对不确定对象的宣传，也有来就送、或送完为止的不算是随机的情形，又如何征税呢？有必要写上“随机”吗？

5. 财税〔2011〕50号规定了企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品的情形。年会、座谈会、庆典等活动，一般是受邀请参加的，是按向确定对象宣传来分类的，此处只明确了赠送情形。按字面意思来理解此条，就是不论随机、不随机赠送，还是抽奖赠送，都是赠送形式之一，均按其他所得计征吗？显然，此条也应细分，才显严谨。

非货币性资产交换（投资），主要包括三种税会差异：

　　◆非货币资产交换，因不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量等原因，会计按照账面价值计量，不产生损益，税法上做视同销售调整，可能产生所得或亏损；

　　◆非货币资产投资，账务上计入损益，税法上符合条件可递延纳税；

　　◆技术成果投资，账务上计入损益，税法上符合条件可递延纳税；

　　案例

　　案例1：

　　甲企业用自有设备换取乙公司的在建工程，详细情况如下：

　　甲企业：设备原值2000万元，折旧500万元，净值1500万元，未计提减值准备；经评估公允价值为1000万元（不含税）；该设备适用税率13%。

　　乙公司：在建工程账面价值800万元，经评估公允价值为1000万元（不含税）；该在建工程适用税率9%。

　　根据《非货币性资产交换》准则相关规定，甲企业与乙公司该交换行为经判断不具有商业实质，在会计上按照账面价值计量。

　　甲企业：

　　账务处理：

　　借：固定资产清理  1500

　　借：累计折旧  500

　　贷：固定资产  2000

　　借：在建工程  1500

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）  90

　　借：银行存款  40（收到乙公司支付的税率差额）

　　贷：固定资产清理  1500

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  130

　　乙公司：

　　账务处理：

　　借：固定资产  800

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）  130

　　贷：在建工程  800

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  90

　　贷：银行存款  40（支付甲公司税率差额）

　　甲企业该非货币性资产交换账面上不确认损益，但是在企业所得税中需做视同销售调整。

　　甲企业汇算清缴纳税调整：

提示，这里有一个非常有趣的现象：

　　如果甲企业处置了该设备取得了现金再去购买乙公司的在建工程，则其处置固定资产账务计入资产处置损益，无需填报视同销售收入；或者该非货币性资产交换具有商业实质且其公允价值能可靠计量，会计上计入了资产处置损益，也无需填报视同销售收入。

　　但是用设备直接换取在建工程的，可以填报视同销售收入和视同销售成本，注意，视同销售收入1000万元，可以增加业务招待费以及广宣费的税前扣除基数。

　　案例2：

　　甲企业用子公司A公司的股权投资于乙公司，取得了乙公司的30%股份，详细情况如下：

　　A公司股权账面价值8000万元，经评估公允价值10000万元；

　　该非货币性资产符合财税2014年116号文件（详细文件附后）的规定，甲企业选择5年均匀递延政策。

　　甲企业账务处理：

　　借：长期股权投资——乙公司  10000

　　贷：长期股权投资——A公司  8000

　　贷：投资收益  2000

　　甲企业汇算清缴纳税调整：

案例3：

　　甲企业用自有专利技术投资于乙公司取得30%股份，详细情况如下：

　　该技术原值1000万元，已经累计摊销200，经评估公允价值2000万元

　　甲企业账务处理：

　　借：长期股权投资  2000

　　借：累计摊销  200

　　贷：无形资产  1000

　　贷：资产处置损益  1200

　　甲企业该技术成果投资账面上产生1200万元的损益，企业所得税可以选择递延到股权转让时纳税。

　　甲企业汇算清缴纳税调整：

文件依据

　　◆《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　◆《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）

　　一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　◆《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）

　　三、对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策

　　（一）企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

　　选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　◆企业会计准则第7号——非货币性资产交换（2019修订）

　　第六条非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：

　　（一）该项交换具有商业实质；

　　（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　第八条以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）第三条和第五条规定，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第十条第一项规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，不得抵扣进项税额。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，不得抵扣进项税额。

　　所以，疫情期间，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，就不能抵扣相应的进项税额了。

　　一、进项税额的划分

　　进项税额，可划分为以下几类：明确属于应税项目的进项税额，该进项税额可以抵扣；明确属于非增值税应税项目、免税项目等业务（以下简称“免税等项目”）对应的进项税额，该进项税额不能抵扣；无法划分是属于应税项目还是属于免税等项目的进项税额，则需要按公式计算划分。

　　例如，某从事税控设备销售业务的公司，2019年4月实现不含税销售额1000万，其中培训收入300万。当月全部进项税额100万，其中，采购税控盘进项税额10万，采购税控设备进项税额50万，支付技术服务费进项税额20万，差旅费进项税额1万，培训场地租赁费进项税额1万元，其他无法区分的办公费用进项税额18万元。要求按类别划分该企业全部进项税额。

　　第一类，明确属于应税项目的可以抵扣的进项税额：

　　应税项目的可以抵扣的进项税额=采购税控盘进项税额10万+采购税控设备进项税额50万+支付技术服务费进项税额20万+差旅费进项税额1万=81万。

　　第二类，明确属于免税等项目对应的不可以抵扣的进项税额：

　　免税等项目对应的不可以抵扣的进项税额=培训场地租赁费进项税额1万元。

　　第三类，无法划分的进项税额：

　　无法划分的进项税额=办公费用进项税额18万元。

　　二、无法划分的不得抵扣的进项税额计算公式

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

　　我们将该公式展开，简化一下名词，得到新公式（以下简称“细则规定的公式”）：

　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×【当月免税等项目销售额÷（当月免税等项目销售额+当月应税项目销售额）】。

　　但是，该细则并未明确“免税项目销售额”、“全部销售额、营业额”等概念是按照含税金额计算还是按照不含税金额计算。

　　《国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》（国税函[1997]529号）对湖南省国家税务局的批复中规定：

　　你局《关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的请示》（湘国税函[1997]201号）收悉。纳税人在计算不得抵扣进项税额时，对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额，不得进行不含税收入的换算。

　　《湖南省国家税务局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》（湘国税局函[1997]089号）文件规定：

　　你局《关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定的请示》（衡市国税函〔1997〕第107号）收悉。经请示国家税务总局，现批复如下：

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定的计算不得抵扣的进项税额的公式，其分子"当月免税项目销售额"和"非应税项目营业额"以及分母中"当月全部销售额"中与分子相对应的销售额、营业额，均为纳税人取得的销售免税货物的销售收入额和经营非应税项目的营业收入额，不再进行不含税收入的换算和剔减销项税额。

　　上述文件解决了免税等项目的销售额是否含税问题，即免税等项目销售额不进行不含税收入换算，直接按免税收入进行细则规定公式的计算。

　　但应税销售额，是按照不含税金额计算还是按照含税金额计算呢？这个问题就再无规定明确了。

　　三、参与公式计算的应税销售额是否含税辨析

　　按照常理推论，一个分数，分子分母的口径应该保持一致，如果分子是不含税的，分母也应该是不含税的，反之亦然。

　　所以，只要明确了免税等项目的销售额，是含税的还是不含税的，就可以推论出应税销售额是否含税了。

　　长期以来，国家税务总局一直没有明确过，免税销售额到底含不含税。

　　但疫情期间，国家税务总局明确，免税销售额，在开票时，应直接填在销售额栏，税率栏除特殊情况外（如销售免税机动车），直接填“免税”字样，即从侧面承认了免税销售额是不含增值税的。

　　疫情期间，国家税务总局明确，免税业务在增值税纳税申报时，按直接收取的免税销售额直接填在对应税率的销售额栏，即也从侧面承认了免税销售额是不含增值税的。

　　既然免税销售额是不含税的，且用来作为细则规定的公式的除数（分子），则作为细则规定公式的被除数（分母），即“（当月免税等项目销售额+当月应税项目销售额）”，也应该是不含税的。

　　所以最后推论得出，当月应税项目销售额，也是不含税的。

　　接上例，计算该从事税控设备销售业务的公司当月不得抵扣的进项税额。

　　当月不得抵扣的进项税额=明确属于免税等项目的进项税额+无法划分而计算得出的不得抵扣的进项税额=1+18×（300÷1000）=1+18×（300÷1000）=1+5.4=6.4万。

　　需要特别说明的是，由于疫情发生以前，很多税务机关都认定“免税销售额”是含税的，所以长期以来，细则规定的公式一直是全部采用含税销售额计算的，而我们根据疫情期间的税收法规推论出细则规定的公式全部都应该用不含税销售额计算这一结论，与此前的实务操作是相悖的，所以企业在实务操作中，需要向主管税务机关咨询该问题。

　　总体来说，细则规定的公式中，应税销售额按含税销售额来计算不得抵扣的进项税额，会小于采用不含税销售额计算出来的不得抵扣的进项税额，无他，分母越大则分数越小，分数越小则不得抵扣进项税额的比例越小。

　　建议税务机关进一步明确规定，免税销售额到底含还是不含增值税。

高新技术企业认定申请需要提供两类审计报告：一类是认定期年度审计报告，另一类是专项审计报告——后者对于高新技术企业认定申请具有特殊用途，表明注册会计师按照审计准则和《工作指引》规定执行高企认定专项审计业务，能够对申报企业的研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表不存在重大错报获取合理保证。

　　当然，我们需要明白：高新技术企业内部控制宗旨和高企认定审计目的截然不同，注册会计师是对申报企业编制的申报明细表作出评价，并非对企业所有的控制发表审计意见。

　　高新技术企业认定申请需要出具审计或鉴证报告的材料

　　企业近三个会计年度（实际年限不足三年的按实际经营年限）研究开发费用专项审计或鉴证报告,并附研究开发活动说明材料；

　　近一个会计年度高新技术产品（服务）收入专项审计或鉴证报告；

　　经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个会计年度的财务会计报告（包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书）。

　　出具高新技术企业认定专项审计报告或鉴证报告的中介机构应具备何资质

　　具备独立执业资格，成立三年以上，近三年内无不良记录；承担认定工作当年的注册会计师或税务师人数占职工全年月平均人数的比例不低于30%，全年月平均在职职工人数在20人以上；相关人员应具有良好的职业道德，了解国家科技、经济及产业政策，熟悉高新技术企业认定工作有关要求。

　　凡是黑名单事务所提供的专项审计报告均无效。建议企业多关注“高新技术企业认定工作网”当中“公示公告”下的“中介机构黑名单”栏目。

　　高新技术企业认定专项报告有哪些类型

　　高新技术企业认定专项审计业务的专项审计报告可以分为无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。保留意见的专项审计报告、否定意见的专项审计报告和无法表示意见的专项审计报告，统称为非无保留意见的专项审计报告。

　　根据注册会计师出具的无保留意见的审计报告是否附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，可将报告分为标准专项审计报告和非标准专项审计报告。非标准专项审计报告，是指标准专项审计报告以外的其他专项审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的专项审计报告和非无保留意见的专项审计报告。

　　高新技术企业专项审计报告包含哪些要素

　　高新技术企业专项审计报告应当包括下列要素：标题，收件人；引言段；管理层的责任段，注册会计师的责任段；说明段，审计意见段；编制基础及使用限制段；注册会计师的签名和盖章；会计师事务所的名称、地址及盖章；以及报告日期。

　　引言段、说明段和审计意见段，以及编制基础及使用限制段是审计报告重要部分。

　　专项审计报告的引言段会说明申报企业的名称以及具体审计对象，是对研究开发费用或者是高新技术产品（服务）收入明细表进行的审计。

　　说明段会摆出发表审计意见段的理由。涉及出具非无保留意见的专项审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，详细表明导致发表保留意见、否定意见或无法发表意见的所有原因，并在可能的情况下，注册会计师会指出其对研究开发费用或者高新技术产品（服务）收入明细表的影响程度；该说明段有时也会以“强调事项”形式出现在“审计意见段”之后，反映一些重大不确定性事项，只是增加专项审计报告的信息含量，提高专项审计报告的有用性，不影响发表的审计意见。

　　编制基础及使用限制段是表明审计报告使用用途的，比如，高新技术企业认定申请用的审计报告，会在这段文字当中明确表明“专项审计报告仅供申报企业申报高新技术企业认定时使用，不得用于其他目的”类似表述。

　　高新技术企业专项审计报告当中涉及高新技术产品（服务）收入部分的具体内容

　　涉及高新技术产品（服务）收入部分的是：申请前一年度企业产品（服务）收入情况表和申请前一年度高新技术产品（服务）收入明细表，编制原则和方法，以及说明。

　　注意：高新技术企业认定必须满足“最近一个会计年度高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上。具体表格如下图所示：

　高新技术企业专项审计报告当中涉及到研发费用部分的具体内容

　　高新技术企业专项审计涉及研发费用的部分，主要是年度会计年度研发费用结构明细表、近三个会计年度研究开发费用汇总表，以及近三年研究开发费用总额占销售收入总额比例情况表，编制原则和方法，以及说明。

　　注意：企业近三个会计年度的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比值，且最近一年销售收入小于5000万元（含）、在5000万元至2亿元（含）、在2亿元以上的企业，在对应阶段的研发费用比值分别不低于5%、4%、3%；企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%；委托外部研究开发费用按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额。

　　1.按研发项目归集年度研究开发费用（实际发生额）明细表。此处的实际发生额不是会计上的账载金额，而是按照《认定办法》和《工作指引》的规定口径要求编制的研究开发费用实际发生额。

　2.近三个年度研究开发费用汇总

　　3.研发费用占比

除去研发费用、高新技术产品（服务）收入有关部分，专项审计报告附件还会涉及内容

　　审计报告当中通常会有“其他事项”，对研发费用、高新技术企业产品（服务）当中未涉及内容进行披露，比如近3年财务报表审计报告出具情况及审计意见，高新技术产品（服务）收入明细表的编制说明，以及辅助账补充资料明细等。

　　研究开发辅助账明细是作为企业研发费用归集依据提供给会计师事务所审计使用，无需附在专项审计报告内。会计师事务所须在该栏目中披露企业是否在会计核算上设立“研究开发费用”专户核算，或是否提供研发费用辅助账。如果企业首次申请认定前在会计核算上未设立“研究开发费用”专户核算，须提供按规定要求的表格。规定表格如下图所示：

高企认定申请专项审计报告注意点

　　根据《中国注册会计师审计准则第1601号──对特殊目的审计业务出具审计报告》的规定,注册会计师不应将整套财务报表附于专项审计报告后，以免信息使用者误认为对财务报表组成部分出具的审计报告与整套财务报表相关。

　　注册会计师应整体考量年度财报与研究开发费用、高新技术产品收入明细审计有关的审计结论，关注年度财报审计财报类型，对于存在申报企业研究开发费用、高新技术产品（服务）收入相关的非标准审计报告情况的，须考量其对该专项审计业务和审计意见影响。

　　如果已对整套财务报表出具否定意见或无法表示意见的审计报告，只有在企业年度研究开发费用和高新技术产品（服务）收入并不构成财务报表的主要部分时，注册会计师才可以对其出具专项审计报告。否则，会对整套财务报表的审计报告产生影响。

如果你的企业销售自产货物同时又提供建筑服务，应如何缴纳增值税？对于这一相关问题，在以下这篇文章中我们分别通过销售自产非自产的材料及设备，四个模块深入为大家剖析相关的涉税问题。

　　一、销售自产铝合金门窗同时提供安装服务是否可以简易计税？

　　A企业为门窗生产销售企业，2019年10月与B公司签订门窗销售合同，合同中约定销售门窗的同时提供安装，并约定总价款为10万元，假定A企业为一般纳税人企业，其增值税应如何缴纳？

　　涉税分析：

　　财税[2016]36号文件第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税，其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　由此可见企业销售自产的门窗应按照混合销售行为缴纳增值税，企业生产门窗主要用于销售同时提供安装服务，所以应从主业按照销售货物13%的税率缴纳增值税。

　　应缴纳增值税：10/1.13*0.13=1.15万元

　　二、销售外购铝合金门窗同时提供安装服务是否可以简易计税？

　　B企业为门窗安装企业，2019年8月与x公司签订门窗安装合同，合同中约定B公司包工包料，并约定总价款为15万元，假定B企业为一般纳税人企业，其增值税应如何缴纳？

　　涉税分析：

　　同样根据财税[2016]36号第四十条规定来看，B公司的合同应税行为为混合销售行为，虽然B公司合同中约定了包工包料，但B公司的主要业务活动是门窗安装，即B公司应按照建筑服务税目缴纳增值税。

　　应缴纳增值税：15/1.09*0.09=1.24万元

　　三、销售自产的电梯同时提供安装服务是否可以简易计税？

　　2019年10月L公司销售自产的5部电梯给Y公司，在销售合同中约定电梯销售的同时并提供安装服务，合同总价款200万元，其中电梯销售款为150万元，安装费50万元，L公司为一般纳税人企业，本次电梯销售业务应如何缴纳增值税？

　　涉税分析：

　　国家税务总局2018年42号文件中，关于销售自产机器设备并提供安装服务应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以简易计税的情形，做了明确规定。电梯销售属于机器设备，所以同样适用该文件内容。

　　按照现行规定，这种情况下纳税人应分别核算机器设备和安装服务的销售额。机器设备销售给甲方后，又交给机器设备销售企业负责安装，可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，机器设备销售企业提供的安装服务也可视为为甲供工程提供的安装服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　电梯款应缴纳增值税:150/1.13*0.13=17.26万元

　　安装费用应缴纳增值税：50/1.03*0.03=1.46万元

　　四、销售外购的电梯同时提供安装服务是否可以简易计税？

　　E公司为电梯销售企业，2019年8月E公司销售5部电梯给H公司，在销售合同中约定电梯销售的同时并提供安装服务，合同总价款200万元，(其中电梯销售款为150万元，安装费50万元)，E公司为一般纳税人企业，本次电梯销售业务应如何缴纳增值税？

　　涉税分析：

　　关于纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务这种情形下又分两种情况：

　　一是纳税人未分别核算机器设备和安装服务的销售额，那么应按照混合销售的有关规定，确定其适用税目和税率。

　　若E公司在与H签订销售合同时是总包价，未区分电梯销售款和安装费用，则需要按混合销售13%的税率缴纳增值税。

　　应缴纳增值税：200/1.13*0.13=23.01万元

　　二是纳税人已按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，同样可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，将纳税人提供的安装服务视为为甲供工程提供的安装服务，选择适用简易计税方法计税。

　　若E公司在与H公司签订销售合同时电梯款项与安装费用分开签订，即可以将安装部分采用简易计税缴纳增值税。

　　电梯款应缴纳增值税:150/1.13*0.13=17.26万元

　　安装费用应缴纳增值税：50/1.03*0.03=1.46万元

　　实务中我们上述所讲到的四类情况，实则很清晰明朗。对于材料的销售无论自产或非自产的都应按36号文件中混合销售行为纳税，但两者的不同在于，企业的主业若为货物销售、生产等，企业应按销售货物纳税，若为提供服务应按服务业税目纳税。对于设备的销售2018年42号文件也做了明确的规定，自产的机器设备销售的同时提供安装服务，安装服务可采用简易计税；若为外购的机器设备需要看合同约定为打包价按混合销售纳税，如果价款与安装款分别签订则安装部分可以简易计税。

　【问题】某生产企业通过融资租赁方式取得一批设备，作为固定资产入账，承租期间通过分期方式支付租赁款项，设备所有权在租赁期满后取得。请问在整个融资租赁环节如何进行账务处理，并且涉及哪些税种？

　　上述情况是实务中常见的一般融资租赁业务，我们需要从账务处理和税务处理两个方面来进行解析：

　　一．承租方通过融资租赁取得固定资产账务处理

　　①开始承租固定资产（租赁开始日）时：

　　借：固定资产—融资租入固定资产

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款—融资租赁款

　　②每期分摊未确认融资费用时：

　　借：财务费用

　　贷：未确认融资费用

　　*以实际利率法计算确认当期的融资费用

　　③每期支付租赁费用时：

　　借：长期应付款—融资租赁款

　　贷：银行存款

　　④计提固定资产折旧时：

　　借：成本费用类科目

　　贷：累计折旧

　　⑤租赁期满购入资产时：

　　借：长期应付款—融资租赁款

　　固定资产

　　贷：银行存款

　　固定资产—融资租入固定资产

　　二、一般融资租赁出租方相关账务处理

　　①开始出租固定资产（租赁开始日）时：

　　借：长期应收款—应收融资租赁款

　　未担保余值

　　贷：融资租赁资产

　　未实现融资收益

　　②收到租赁款时:

　　借：银行存款

　　贷：长期应收款—应收融资租赁款

　　③每期摊销未实现融资收益时：

　　借：未实现融资收益（以实际利率计算分摊）

　　贷：租赁收入

　　应交税费-应交增值税（销项税额）

　　三、融资租赁固定资产的涉税问题

　　①增值税

　　参照财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号以及财税[2016]36号文的相关规定，企业提供有形动产融资租赁服务适用增值税税率13%，不动产融资租赁服务适用税率9%。

　　出租方作为增值税纳税人，需要按规定开具融资租赁服务增值税发票，并缴纳相应的税款。

　　针对这一税种，满足以下条件可以享受“即征即退”政策：

　　经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

　　这里需要强调一点，不动产融资租赁服务和融资性售后回租不能享受“即征即退”优惠政策。

　　②企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：

　　“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”

　　因此，出租方通过融资租赁业务取得的收入应按合同约定的收入来分摊，并据实缴纳企业所得税。

　　③印花税

　　参照财税〔2015〕144号《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》相关规定：

　　“对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照‘借款合同’税目，按万分之零点五的税率计税贴花。”

　　印花税的纳税义务人为订立合同人，因此，出租方和承租方均需要缴纳。

　　④契税

　　由于在融资租赁期间房产的所有权仍属于出租方，房屋的权属没有发生转移，所以融资租赁期间的房产不用缴纳契税。

　　但如果在融资租赁期满后，承租方购买房屋，使房屋的所有权发生转移，则承租人应按规定缴纳契税。

昨天，山东省人民政府的一份文件引发财税人的关注，文件中最大的亮点是“免除一切税费”，网上很多文章都拿这句话做了标题，但我们一定要知道，亮点只是一个点，如果不去了解政策的前提条件，很容易把它理解错了，想歪了。

　　我们今天就来看看文件中“免除一切税费”的前提条件，相关原文如下：

　　一、加大免税力度。在全面落实国家减税降费政策基础上，在地方权限内，从文件发布之日至2020年12月31日，对个体工商户和小微企业免除一切税费。（省财政厅、省税务局负责）

　　虽然还没有详细的细则文件出台，但“免除一切税费”确实让人感觉心潮澎湃，我们今天提前分析一下，在国家减税降费政策的前提下，地方政府在自己的权限内，最终还可能免除那些税费？

　　我们可以看到，“免除一切税费”有三个条件：

　　一、适用主体：个体工商户和小微企业

　　二、时间要求：发布之日—2020年12月31日

　　三、权限要求：地方权限内

　　首先看一下适用主体：个体工商户和小微企业。

　　个体工商户不需要解释，看营业执照中的“类型”即可，需要注意的是这个优惠并不能拓展到个人独资企业和合伙企业身上。

　　小微企业是指什么？目前在税收文件中，小微企业这个称呼虽然广泛，但并不是一个统一认定的标准，目前有若干种口径。有企业所得税小型微利企业口径，也有增值税月销售额不超过10万元的口径，还有工信部联企业[2011]300号《关于印发中小企业划型标准规定的通知》的口径，不知山东最终会认定哪个口径？

　　其次看时间要求：发布之日—2020年12月31日

　　发布之日是2020年6月5日，通常来说，税收优惠的适用期间是按照纳税义务发生时间，而不是纳税申报时间来确定的。如果随后的文件如果有特别规定除外。

　　最后看权限要求：地方权限内

　　免除一切税费，最关键的条件是，在地方权限内。我们逐项来看一下，作为个体工商户和小微企业有可能涉及哪些税，哪些税免征有地方权限？

　　增值税：地方无减免权限。

　　消费税：地方无减免权限。

　　城市维护建设税：地方无减免权限。

　　教育费附加：地方无减免权限。

　　地方教育附加：这费用的征收是省政府出台，地方政府有权免征。

　　残疾人就业保障金：地方无减免权限。

　　不过国家对自2020年1月1日起至2022年12月31日，在职职工人数在30人（含）以下的企业，暂免征收残疾人就业保障金。

　　文化事业建设费：地方无减免权限。

　　国家已经自2020年1月1日至2020年12月31日，免征文化事业建设费。

　　印花税：地方无减免权限。

　　车船税：地方无减免权限

　　车辆购置税：地方无减免权限

　　个人所得税：省人民政府有特定情况下的减征权限。

　　《个人所得税法》第五条规定有下列情形之一的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案：（一）残疾、孤老人员和烈属的所得；（二）因自然灾害遭受重大损失的。

　　个体工商户缴纳的个人所得税，不知道新冠疫情可否能套用“因自然灾害遭受重大损失”这个条款，另外，减征的幅度可以达到100%吗？存疑，拭目以待。

　　那么，小微企业代扣代缴的个人所得税可以减免吗？我个人认为纳税人不符合优惠主体要求，不能免。

　　企业所得税：地方无减免权限。

　　房产税：有减免权限。《中华人民共和国房产税暂行条例》第六条规定，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。

　　契税：表述不清晰。

　　《契税暂行条例》第六条有下列情形之一的，减征或者免征契税：(一)国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征；(二)城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征；(三)因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征；(四)财政部规定的其他减征、免征契税的项目。

　　上述文件未明确第三项是由哪个部门酌情减免。在2019年《契税法征求意见草案》中是这样表述的。第七条：省、自治区、直辖市人民政府可以决定对下列情形免征或者减征契税，报同级人民代表大会常务委员会备案:（一）因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属；（二）因不可抗力灭失住房，重新承受住房权属。

　　据此判断，应该是地方政府对不可抗力灭失住房而重新购房，有减免权限。不过如果出台优惠政策，应该属于特定事项减免，而不能是针对特定主体减免。

　　城镇土地使用税：地方有减免权限。

　　《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第七条规定，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上税务机关批准。

　　资源税：地方有减免权限。

　　《中华人民共和国资源税暂行条例》第七条，纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。

　　虽然《中华人民共和国资源税法》已经颁布，但该法是2020年9月1日起施行，所以目前还是应该执行暂行条例，而且这部分减免权限也没有改变。

　　新冠疫情应该也可以归入自然灾害等原因遭受重大损失。

　　耕地占用税：地方无减免权限。

　　土地增值税：地方无减免权限

　　烟叶税：地方无减免权限

　　环境保护税：地方无减免权限

　　总之，18个现行税种除了关税和船舶吨税，其余的十六个税种我都捋了一遍，费种我看了四个，不知道当地还有其他地方性收费。总之，很多税种地方政府是没有权限减免的。

　　在有权限减免的税种中，我认为这里最引人注目房产税和城镇土地使用税，如果个体工商户和小微企业需要缴这两个税，应该会减负不少。

前些日子，公众号发表了贴子[税筹探讨]资产划转暂不征土地增值税的思路分析及会计处理

　　有税友说会计处理部分比较抽象，没有实例。所以本贴补充了不同情况下的具体案例及会计分录。（不考虑递延所得税）

　　分四种情况举例

　　⊙母公司向子公司有偿划转

　　⊙母公司向子公司无偿划转

　　⊙子公司向母公司无偿划转

　　⊙子公司之间无偿划转

　　资产划转的会计处理案例分析

　　《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）规定了适用特殊税务处理资产划转的四种情形以及相应的处理，并列明了相关会计科目。因此在实务中有很多人会自然的依据该文件进行会计处理。

　　然而企业会计确认、计量的依据应为企业会计准则，而不是税务文件。40号公告是从税务的角度来规定收入确认、计税基础确定，而不是确定会计处理上的入账价值。计税基础与入账价值是不同的。40号公告虽然也涉及到具体的会计科目，应该理解为主要针对无偿划转如何进行税务处理，而未规定会计如何处理。

　　一、企业会计准则的规定

　　《企业会计准则第4号--固定资产》第十一条规定，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。

　　二、四种情形下资产划转的会计处理

　　母公司向子公司有偿划转

　　（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。（有偿划转）

　　资产划转时母公司获得子公司100%的股权支付，实际上是以非货币资产对子公司增资。以非货币性资产作为出资对全资子公司增资，不改变母公司所能控制的经济资源及其风险和报酬特征，因此不符合《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和讲解对“企业合并”的定义，即“取得对业务的控制权”，因而不属于企业合并，投资方个别报表层面的会计处理应适用《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》，即以用作出资的非货币性资产换取了一项长期股权投资。

　　对全资子公司的非货币性资产出资，应当认为是没有商业实质的非货币性资产交换，因为该项交易并不改变母公司所能控制的经济资源及其风险和报酬特征，即不会导致未来现金流量在金额、时间、风险程度方面发生实质性的变化。即使取得现金流量的方式从直接获取经营活动现金流量变为从子公司分回股利，但子公司分配现金股利的基础现金流量仍然是该项资产产生的，在相关资产的使用方式与原先出资之前相比未发生实质性变化的情况下，未来现金流量的金额、时间和风险程度不会产生实质性的变化。

　　因此，根据《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》的规定，此时应当以投出资产的原账面价值和相关税费之和作为长期股权投资的初始成本，不确认损益或资本公积变动。

　　被投资企业接受非货币性资产出资，初始计量时仍可按评估值确认为实收资本和资本溢价。

　　编制合并报表时，母公司需抵销相关的增值部分以及与增值部分相对应的折旧、摊销等，使出资资产在母公司合并报表层面恢复到以其原先在母公司个别报表层面的账面价值为基础持续计算的金额。

　　【案例1】B公司为A公司的全资子公司，2019年12月31日B公司实收资本800万元，账面净资产1000万元，2020年1月1日A公司将不动产划转给B公司，A公司划转的不动产账面原值1000万元，累计折旧300万元，公允价值5450万元。划转后B公司注册资本由800万元增加到1500万元。增值税按公允价值计征，应缴增值税450万元，A公司与B公司均为非房地产公司，不涉及土地增值税。（因为存在税会差异，在账务处理时还需要考虑递延所得税，为简便明了和便于理解，以下会计处理暂未考虑递延所得税）

　　划入方B公司

　　借：固定资产5000

　　应交税费——增值税（进项税额）450

　　贷：实收资本700

　　资本公积4750

　　划出方A公司

　　借：固定资产清理700

　　累计折旧300

　　贷：固定资产1000

　　借：长期股权投资1150

　　贷：固定资产清理700

　　应交税费-增值税（销项税额）450

　　在采用特殊性税务处理时，B公司不动产的入账价值为5000万元，但是计税基础1000万元。每年账面计提的折旧在税务上只能按1000万元为原值，可以计提的剩余折旧为700万元，超过部分需要纳税调整。

　　母公司向子公司无偿划转

　　（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。（无偿划转）

　　在会计处理上与第一种情形一致，即便是有观点认为这种无偿划转其实可以理解为捐赠，根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

　　《企业会计准则解释第5号》规定，企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

　　《企业会计准则解释第5号》将适用范围由控股股东扩大到非控股股东。捐赠本身是一种无偿援助行为，因此接受捐赠的企业理应将其视为利得且计人当期损益。但是，如果捐赠方或豁免方本身是企业的所有者，则不应视为损益性交易，属于显著的权益性交易。所有者对被投资企业的捐赠也同样不能确认为当期损益。

　　【案例2】B公司为A公司的全资子公司，2019年12月31日B公司实收资本800万元，账面净资产1000万元，2020年1月1日A公司将不动产无偿划转给B公司，A公司划转的不动产账面原值1000万元，累计折旧300万元，公允价值5450万元。划转后B公司注册资本不变。增值税按公允价值计征，应缴增值税450万元，A公司与B公司均为非房地产公司，不涉及土地增值税。

　　B公司

　　借：固定资产5000

　　应交税费——增值税（进项税额）450

　　贷：资本公积5450

　　A公司

　　借：固定资产清理700

　　累计折旧300

　　贷：固定资产1000

　　借：长期股权投资1150

　　贷：固定资产清理700

　　应交税费-增值税（销项税额）450

　　子公司向母公司无偿划转

　　（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。

　　在进行会计处理时，子公司向母公司划转资产，且未采用利润分配方式的，母公司应按收回对子公司的投资处理，冲减对子公司的投资成本，如果划转资产账面价值大于母公司对子公司的投资成本的，则超出部分确认为投资收益处理。如果子公司未减少注册资本，也未作出分配的决定，则不应当冲减实收资本，应当依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。如果子公司减资，则首先冲减实收资本，不足部分再依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。如果作出分配决定，则直接冲减未分配利润。

　　【案例3】A公司为B公司的全资子公司，2020年1月1日A公司将不动产无偿划转给B公司，A公司划转的不动产账面原值1000万元，累计折旧300万元，公允价值5450万元。划转后A公司注册资本不变，也未作出分配决定。增值税按公允价值计征，应缴增值税450万元，A公司与B公司均为非房地产公司，不涉及土地增值税。A公司账面资本公积300万元、盈余公积200万元、未分配利润1000万元。B公司对A公司的长期股权投资成本为800万元。

　　B公司

　　借：固定资产700

　　应交税费——增值税（进项税额）450

　　贷：长期股权投资800

　　投资收益350

　　A公司

　　借：固定资产清理700

　　累计折旧300

　　贷：固定资产1000

　　借：资本公积300

　　盈余公积200

　　未分配利润650

　　贷：固定资产清理700

　　应交税费-增值税（销项税额）450

　　子公司之间无偿划转

　　（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。

　　子公司向受同一控制下的子公司无偿划拨股权或资产，也是视同向母公司作出分配处理。相当于先划转给母公司，母公司随即将其划转给另一子公司。

　　【案例4】A公司和B公司均为C公司的全资子公司，2020年1月1日A公司将不动产无偿划转给B公司，A公司划转的不动产账面原值1000万元，累计折旧300万元，公允价值5450万元。划转后A公司注册资本不变，也未作出分配决定。增值税按公允价值计征，应缴增值税450万元，A公司与B公司均为非房地产公司，不涉及土地增值税。A公司账面资本公积300万元、盈余公积200万元、未分配利润1000万元。B公司对A公司的长期股权投资成本为800万元。

　　B公司

　　借：固定资产5000

　　应交税费——增值税（进项税额）450

　　贷：实收资本700

　　资本公积4750

　　A公司

　　借：固定资产清理700

　　累计折旧300

　　贷：固定资产1000

　　借：资本公积300

　　盈余公积200

　　未分配利润650

　　贷：固定资产清理700

　　应交税费-增值税（销项税额）450