在地产开发企业，往往很多小的开发商会因为资金链断裂等原因，考虑将未开发完成的项目出手转让，在建项目的转让方式各不相同，本文就在建项目直接出售过程中的涉税做如下分析：

　　一、房地产在建项目转让限制条件

　　根据《城市房地产管理法》所规定的房地产转让的法定条件如下：

　　(1)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;

　　(2)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

　　也就是说转让在建项目是有条件限制的，开发达到投资总额的25%以上是在建项目转让的必要条件，并非在任何情况下都可以出手转让。

　　例：甲公司有一处在建项目（新项目），预计总投资20亿元（其中土地使用权4亿元），由于甲公司资金链断裂现将此项目对外转让，截止转让前发生建造成本5.2亿元，达到转让条件。现甲公司以15亿元的评估价转让给乙公司，后续乙公司仍需投资部分建设资金完成项目后期建设。（不考虑相关附加税因素，增值率未超过50%，税率为30%。）

　　二、转让方涉税分析

　　1、增值税

　　根据营改增36号文件规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照“销售不动产”缴纳增值税。在此需要注意的是区分在建工程是老项目还是金新项目，所适用不同的计税方法。

　　甲公司需缴纳增值税：

　　（15-4-5.2）/1.09*0.09=0.48亿元

　　2、土地增值税

　　《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。很多财务人员在此处会有一个疑惑，转让方在土增清算时对于在建工程部分是否可以加计扣除？

　　由于在建项目转让方按销售不动产税目计征增值税，与此同时转让方在计交土地增值税时，应按照《土地增值税暂行条例》计算。同时享受可加计扣除20%的优惠政策。

　　甲公司需缴纳土地增值税:

　　(15/1.09-(4+5.2)/1.09-（4+5.2）/1.09*0.2)*30%=1.1亿元

　　3、企业所得税

　　根据企业所得税法规定，转让在建项目可视为企业财产的销售转让，应根据相关税法规定，计缴企业所得税。转让方也应按销售不动产适用税率，给被转让方开具相应的增值税发票或其他合理的扣税凭证，以免受让方企业所得税穗前无法正常扣除。

　　甲公司需缴纳企业所得税:

　　(15/1.09-4-5.2-0.48-1.1-0.0068)*0.25=0.74亿元

　　4、印花税

　　根据印花税暂行条例及实施细则规定，在建项目的转让应依据产权转移书据项目缴纳印花税。其计税依据应为在建项目转让合同的不含税价款。

　　甲公司需缴纳印花税:

　　15/1.09*0.0005=0.0068亿元

　　三、受让方涉税分析

　　1、契税

　　国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复中规定，土地使用者将土地使用权及附着物、构筑物转让给他人，应按照转让的总价款计征契税。营改增之后财政部对于其计税依据做了新的规定，在2016年5月1日后应按照不含增值税价格作为在建项目转让源的计税依据。

　　乙公司需缴纳契税:

　　15/1.09*0.03=0.41亿元

　　2、印花税

　　印花税计缴办法同上述转让方相同。

　　乙公司需缴纳印花税:

　　15/1.09*0.0005=0.0068亿元

　　3、受让方取得在建项目如何入账？

　　在受让方取得转让方的在建项目，同时需要取得合规有效的入账票据，才能保证后续所得税及土地增值税，税前扣除不受损失。

　　受让方采用一般计税方法的，在取得老项目时应取得5%的销售不动产专用发票，若为新项目即需取得税率9%的增值税专票。受让方财务人员在入账时需要将项目土地和建造成本分别，计入“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”“开发成本-建筑安装工程费”等科目核算，各自价值一般实务中可以参考项目转让评估报告。在后期受让方最终项目清算时此部分转让价款是否可以加计扣除，在实务中是有争议的。

　　依据天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告（2016年第25号）第七条规定，受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。

【案例】：A公司是从事建筑安装的增值税小规模纳税人，2019年以来仅承接了其他地级行政区的一项建安工程。合同约定工程完工后一次性开具发票结算款项，施工期间按照工程进度，建设方按月预付工程款。该项工程总造价150万元（不含税），2019年预收工程款100万元，A公司按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）规定，预收工程款按照3%的预征率预缴增值税3万元，未开具发票。

　　2020年2月底，财政部、税务总局为支持广大个体工商户在做好新冠肺炎疫情防控同时加快复工复业，印发《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号），自3月1日起至12月31日（25号公告调整），除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　A公司该项工程2020年5月结束后，按照合同规定全额一次性开票结算全部工程款，A公司该如何缴纳增值税？

　　一：双方观点

　　A公司认为：2020年降低小规模纳税人增值税征收率，是国家对于小微企业的扶持政策，该项工程应全额按照1%征收率计算并缴纳增值税，合计纳税150*1%=1.5万元，税务机关应当退还2019年多预缴的税款1.5万元。

　　税务机关认为：A公司的工程款计税应当分段计算，即2019年预收工程款100万元按3%预征率，缴纳100*3%=3万元，2020年5月按照结算收款50万元以1%征收率缴纳增值税50*1%=0.5万元，分段合计应缴纳增值税3.5万元，公司应在6月份申报缴纳0.5万元增值税款。

　　二：问题关键

　　A公司和税务机关似乎都有道理，究竟谁对谁错？

　　凡人以为：问题的关键在于该项工程的纳税义务发生时间的确定上。

　　2017年7月，财政部、国家税务总局印发《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号），修改了《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五中，取消了纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，以收到预收款的当天作为纳税义务发生时间的规定。修改后，建筑服务的纳税义务发生时间，按照第四十五条第（一）款的规定执行，即：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　从上述条款可以看出：

　　1.A公司此项工程采取预收款的方式，预收款时不需要同步开具发票，因此其在2019年取得预收款时，虽然按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）规定，需要按照预收工程款的3%预征率预缴增值税3万元，但却并没有发生纳税义务，缴纳的增值税，也只是“预缴”的性质。

　　2.A公司与建设方签订的合同中约定，在2020年5月工程完工后，一次性开具发票结清款项，因此可以确定，A公司该项工程全部收入的纳税义务时间为2020年5月，应当依法计算并结清税款。总局2016年第17号公告规定，“纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管税务机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减”。

　　三：政策适用

　　纳税义务发生时间确认为2020年5月后，A公司应当如何适用征收率呢？

　　《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号），国家税务总局就该文件的施行，专门发布了《关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号），其中第一条明确规定“增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票”。

　　A公司的该项工程纳税义务发生时间在2020年5月，按照总局2020年5号公告规定，应当全额适用减按1%征收率征收增值税，并开具增值税发票。预缴税款不是实际的纳税义务！对于A公司2019年预缴的增值税，应当按照规定予以结算，多退少补。本案例中，A公司工程应纳增值税1.5万元，2019年已预缴3万元，多缴增值税1.5万元，应当按照总局2016年第17号公告规定“结转下期继续抵减”，也可以按照《税收征管法》的规定，予以退还。

房地产企业与一般企业的最大区别在于：所开发的产品尚未完工交付之前即可以收取房屋预收款。为了税收均衡入库以及“纳税必要资金”原则，在房地产企业收入或所得尚未确认之前，应当预缴增值税、土地增值税，并应当预计计税毛利并入当期企业所得税应纳税所得额。

　　本文结合现行税收政策，将房地产企业预收房款与相关税收政策分析如下：

　　一、增值税

　　房地产开发企业采取预收款方式销售商品房不发生增值税纳税义务，房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。但为了均衡入库，对房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　1.预收房款应预缴增值税的计算。一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率缴纳增值税，应预缴的税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%；适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　一般纳税人应在取得预收款的次月申报期向主管税务机关预交税款。

　　房地产开发企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，包括分期取得的预收款（首付款+按揭+尾款）、全款取得的预收款。但不含签订房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。

　　定金、订金、意向金、诚意金中，只有“定金”具有法律约束力，而订金、意向金、诚意金都不是法律概念，无论当事人是否违约，支付的款项均需返还。

　　因此，房地产开发企业收到购房人的定金，可视同收到预收款；收到订金、意向金、诚意金，不视同收到预收款。但各地税务机关执行政策不一致，具体执行需要咨询当地税务机关。

　　2.增值税预缴的地点。房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　3.预缴增值税是否抵减应纳增值税。一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十四条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”

　　第十五条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”

　　增值税是以纳税人为纳税主体进行税款抵扣、应纳税额计算的，既然是减除预缴税额就应当允许全部减除。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。文件没有规定预缴的税款要区分一般计税项目和简易计税项目进行抵减，并且从增值税申报表的填报上，不论是一般计税方法预缴增值税，还是简易计税方法预缴的增值税，均在《增值税纳税申报表附列资料四》第四行“销售不动产预征缴纳税款”填报，预缴的税款统一带入主表的27行。

　　因此，当期预缴的税款可以抵减当期及以后各期的应纳增值税税款，包括一般计税和简易计税应纳税额。

　　二、土地增值税

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”

　　也就是说，预征土地增值税是在还没有正确计算出房地产项目增值率的情况下，为确保税款平稳，均匀地流入国库而采取的预先征收土地增值税的办法，通常按销售收入的一定比例征收。

　　如：《国家税务总局湖北省税务局关于我省土地增值税预征率和核定征收率有关事项的公告》（国家税务总局湖北省税务局公告2018年第6号）规定：土地增值税预征率，按普通住房、非普通住房及其他类型房地产三种划分，分别为1.5%、4%、6%。各市、州税务机关可在此基础上，根据当地房地产市场实际情况，对所辖县（市、区）非普通住宅、其他类型房地产两类预征率上下浮动0.5%予以确定。

　　但房地产开发项目中，对建造的政府廉租房、公共租赁住房等保障性住房、以及建造的限套型、限房价、限销售对象等“双限”、“三限”房屋，暂停预征土地增值税。

　　在土地增值税预征计税依据的确认上：适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应纳税收入不含增值税销项税额，预交土地增值税=预收款/（1+9%）*土地增值税预征率；土地增值税预征率适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应纳税收入不含增值税应纳税额，预交土地增值税=预收款/（1+5%）*土地增值税预征率。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的规定：房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计税依据：土地增值税预征的计税依据=预收款-应预缴增值税税款。

　　例如，一般纳税人采取一般计税方法，预收款1000万，土地增值税预征率为2%，按照税法规定，预缴土地增值税=（1000-1000/（1+9%）*3%）*2%=19.45。当然，文件规定是“可”按照，意味着也可不按照。

　　在不按照的情况下，应预缴土地增值税=1000/（1+9%）*2%=18.35元。从上述结果来看，虽然计算简化了些，但预交的税款比正常计算的方法下要大。

　　国家税务总局公告2016年第70号规定“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”，“可”按照上述方法进行计算，但在个别省市，强制纳税人按照上述规定计算缴纳有些欠妥。

　　三、企业所得税

　　开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行相关调整。

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”

　　第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”房地产企业销售未完工产品的预售收入要按照规定的预计毛利率计算预计计税毛利，应该以签订《预售合同》或《销售合同》为前提。如果房地产开发企业与购房业主签订了《预售合同》或《销售合同》，房地产开发企业收取了定金，均应该按照规定并入预收款预计计税毛利；反之，房地产公司没有与购房者签订相关合同，所收取的款项定金、诚意金、认筹金和订金等，是不需要并入预收款预计计税毛利。

　　增值税属于价外税，企业所得税预缴时，应以不含税收入作为计算预计毛利率的基数。营改增后，房地产企业销售未完工开发产品取得的预收账款含有增值税，但对如何从预收账款换算为预售阶段的收入，国家税务总局尚无特别规定。

　　房地产企业计算预计利润时，销售未完工产品收入以不含税额计收入：一般纳税人选择简易征收及小规模纳税人，其销售未完工产品收入计收入额的计算方法是“销售未完工产品收入/1.05”；一般纳税人选择一般计税方法的，其预收款计收入额的计算方法是“销售未完工产品收入/1.09”。

　　因此，按预计计税毛利率计算预计毛利额的预售收入是不含增值税的预收账款。计算公式应为:预售收入=预收款÷(1+9%或者5%)。不同于土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

　　四、印花税

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定：在预售商品房时，如签订商品房销售合同或商品房预售合同的，应在签订合同时，按合同所记载金额的万分之五计税贴花或按月汇总缴纳印花税。

　　印花税征收有核定征收和据实征收两种方式：对于印花税采取核定征收方式的房地产开发企业，根据相关文件规定，在预售商品房时，收到的预售款应在结转“主营业务收入”时计算缴纳印花税；采取按实征收方式的房地产开发企业，在预售商品房时，如签订商品房销售合同或商品房预售合同的，应在签订合同时，按合同所记载金额的万分之五计税贴花或按月汇总缴纳印花税。因此，印花税并非是根据预收房款作为纳税义务发生时间。

　　应当注意：对公共租赁住房、廉租住房、经济适用房、城市和国有工矿棚区改造安置住房等保障性住房免征印花税。

　　五、预收房款与发票开具

　　房地产开发企业在收到预收款时，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局2016年第23号）附件《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码调整，纳税人应将增值税税控开票软件升级到最新版本（V2.0.11)增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形，下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”使用未发生销售行为的不征税项目编码，发票税率栏应填不征税，不得开具增值税专用发票。

　　预收房款待增值税纳税义务发生之后开具正式增值税发票，对之前开具的不征税发票是否予以收回并无相关规定，实际操作中可以不收回，也可以收回处理。

民法典颁布实施，将对税收制度、税法理论乃至整个财税法治建设产生重大而深远的影响。

　　2020年5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》(以下简称“民法典”)，这是新中国成立以来第一部以“法典”命名的法律，标志着中国进入了“民法典时代”。在全面深化改革和全面推进依法治国的新时期，民法典是中国特色社会主义法律体系不断完善的标志性成果，必将对社会经济活动、法制建设以及理论研究产生广泛而深远的影响。鉴于此，笔者从税收制度、税法理论、财税法治三个维度，简要探讨民法典产生的影响。

　　规则维度：民法典与财税法的制度衔接

　　民法典调整和规范基本的民事法律关系，税法调整在各类民事法律关系基础之上形成的税收征纳关系。因此，税法与民法典在交汇领域中的相关术语概念、制度规则应衔接一致。

　　纳税主体与民事主体的衔接。通常而言，税法中的纳税主体都是民事主体，但法律术语却存在差异。民法典将民事主体确定为“自然人、法人、非法人组织”，而现行税法中纳税主体规定多为“个人、单位”等。“个人”或“单位”的概念内涵、外延模糊。在具体税种法律使用不同的术语不仅会导致税收要素不明确，也会出现法律适用的冲突。从税收立法的规范性、科学性及与民法典的协调性考虑，税收立法宜将现行纳税主体“个人、单位”修改为“自然人、法人、非法人组织”。

　　税收制度与物权制度的衔接。财产及行为税主要是以物权变动为基础进行征税，因此，对于取得财产是否征税应结合民法典相关规定加以判断。特别是与不动产物权关系密切的房地产税、契税、土地增值税等税种，税法规则应与物权变动规则相协调。

　　税收制度与债权制度的衔接。为保障国家税权实现，税收征管法中借鉴吸收了部分民事债权法律制度。如规定税务机关征收税款与其他债权的实现发生冲突时，原则上税款优先于其他债权。又如明确税务机关在特定情形下，可以依照合同法对欠缴税款的纳税人行使代位权、撤销权。民法典中有关合同保全的新规定，将会对税务机关在征收管理活动中行使优先权、代位权和撤销权产生影响。

　　税收制度与继承制度的衔接。民法典继承制度中涉及多项税收条款。民法典扩大了遗产范围，并对胎儿继承、代位继承、转继承都作了具体规定。在民法典继承编遗产的处理中，对清偿被继承人依法应当缴纳的税款加以明确。值得注意的是，现行税收法律规范中规定非法定继承人继承土地、房屋权属需要缴纳契税，但并未规定被继承人、继承人的税收义务。从健全现代税制的角度，未来涉及遗产税的法律制度有待与民法典继承制度相协调。

　　理论维度：对财产法基础理论的深化

　　民法典对于公共财产法理论影响深远。国家的“公共之财”来源于纳税人的“私人之财”，财税法规范和治理公共财产，约束政府的财产权力，以实现对纳税人权利的有效保护。从这一逻辑出发，我国财税法学者创新性提出，财税法的本质属性是公共财产法。民法典坚持以人民为中心，以保护民事权利为出发点和落脚点，确认了各类民事主体的财产权，明确了住宅建设用地使用权自动续期规则、居住权、虚拟财产等财产权制度，为民事主体的财产权建立了长效保障机制。从财税法语境审视民法典对财产权保护规则，必将为深化公共财产法理论奠定坚实的私法基础。

　　民法典对于税收债务关系理论意义重大。1926年德国法学界曾围绕税收法律关系性质究竟是税收权力关系还是税收债务关系展开争论。在改革开放初期，税收立法者将国家（政府）视为权力主体，将纳税人视为义务主体，税收立法的目的在于规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展。当前，财税法学者提出，税收法律关系在实体法中是一种“公法之债”，在程序法中体现着税收权力关系。民法典中对于民事主体、物权及合同等相关制度的修订，将极大地充实新时期税收债务关系理论的内涵。

　　法治维度：民法典对财税法治的启示

　　民法典是在对既有民事单行立法体系化整合重组的基础上，形成的一部体系完整、逻辑严谨、内涵丰富的新时代法典。民法典的颁布，对中国法治建设具有重要的示范意义。

　　党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”。2015年立法法规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。截至目前，现行18个税种中制定法律的税种已过半数，增值税法、消费税法等多部税收法律已纳入近期立法规划。国家正稳步推进落实税收法定原则。实现税收法治任重而道远，需要分阶段、有步骤地推进财税领域的法治化。

　　近期来看，完善税收立法仍然是未来一个时期内推进财税体制改革与财税法治的重点任务。在这一阶段，需要借助民法典的立法技术，通过创新税收制度设计，提高税收单行法的立法质量，从实质上落实税收法定原则，以回应和化解新时代社会主要矛盾，实现促进市场经济活力与维护社会公正的目标。

　　中期来看，在税收实体法和程序法定型之后，应当推进税法总则的立法规划。通过制定税法总则，明确税收法律关系中的一般规定、基本原则、构成要件等基础问题，形成以税法总则为龙头、税种单行法为主体、税收程序法为支撑的现代税法体系。

　　长期来看，在税法总则和多部单行税收法律基础上，应当编纂有中国特色的税法典。民法典的编纂为中国特色社会主义法治建设提供了一条重要经验就是：编纂法典能够将繁杂的法律规范和制度整合为体系化的法律规则，有助于提升国家法制的统一和形式理性。因此，在条件成熟时，应编纂一部体现中国特色的税法典。通过科学化、体系化的编纂整合，打通税法总则与各个单行税收实体法、程序法之间的逻辑关联，提高财税法领域的统一性、明确性，从而全面保障纳税人的合法权益，为财税体制改革提供法治引领，进一步推进国家治理体系和治理能力现代化。

财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知企业在经营过程中，企业是否签订销售合同或者如何签订销售合同，导致增值税纳税义务时间也存在很大差异。下面，小编用案例的方式与大家简单剖析下签订合同对销售货物的增值税纳税义务时间的影响。

　　第一种方式：直接收款模式。

　　直接收款方式就是“钱货两清”，俗称的“一手交钱一手交货”。这种方式下，不管货物是否发出，而在于是否收到货款或相应的收款凭证。直接收款方式下，一般不签订书面合同。

　　案例1：A公司于2019年12月20日在苏北商场购买8台空调，并支付了全部货款，由于A公司正在装修，双方口头约定苏北商场于2020年3月1日送货到A公司并安装完毕。

　　分析：由于本案例未签订合同，属于直接收款模式销售，根据增值税纳税义务时间的规定，采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；本案例中苏北商场尽管没在2019年发货，但在2019年收到了全部的货款，因此苏北商场的增值税纳税义务时间为收款的当天，即2019年12月20日。

　　第二种方式：赊销收款模式。采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

　　赊销模式是卖方先发货，后收取货款。赊销是信用销售的俗称，赊销是以信用为基础的销售，卖方与买方签订购货协议后，卖方让买方先取走货物，而买方按照协议在规定日期付款或分期付款形式付清货款的过程。因此，赊销关键是看合同约定付款时间，如果没合同或者合同未约定的，则以发货时间作为增值税纳税义务时间。赊销收款模式下，需要签订书面合同。

　　案例2：A公司于2019年12月1日在B公司购买200台空调，双方签订书面合同，合同中约定，B公司于2019年12月20日发货，A公司于2020年2月20日一次性支付完毕全部的款项，这种方式属于赊销方式，B公司销售这200台空调的纳税义务时间按合同约定收款时间为2020年2月20日。

　　在这个案例中，尽管B公司于2019年12月20日全部发货，但由于有合同约定的收款时点，B公司可以大大方方的在2020年缴纳增值税，没有任何问题。

　　假如，A、B公司的合同上仅约定了B公司于2019年12月20日发货，并未约定A公司付款时点，那么B公司增值税纳税义务时间为发货的当天，即2019年12月20日。

　　再假如，A、B公司并未签订合同，只是口头约定了一下，B公司于2019年12月20日发货，A公司于2020年6月20日一次性支付所有的货款，那么B公司增值税纳税义务时间仍为发货的当天，即2019年12月20日。但是实务中，很多财务都是到了收款的时间才列收入和销项税额，根本不按增值税纳税义务时间申报纳税，这点被税局一查一个准！

　　提醒：签订合同的重要性！没签合同或者合同约定不明的，销售货物时按发货时间计算纳税义务时间，有合同并且合同约定了收款时点的，按合同约定收款的时间确定纳税义务时间。

　　试问，在实际工作中，我们企业销售货物，买方能马上打款的有多少？是不是一拖就是好几个月，咱们签订销售合同了吗？约定好收款日期了吗？如果都没有的话，赶紧完善起来吧，不然的话，就需要提前到发货的环节发生增值税纳税义务了。

　　政策规定如下：《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

　　（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

　　……

　　（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　……

编者按：近日，有不少朋友咨询支付境外服务费究竟要不要扣缴增值税，虽以前写过小文做过解答，但鉴于常见且有不少朋友咨询，现重新梳理并与大家探讨。由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　支付境外服务费究竟要不要扣缴增值税？

　　这个问题啊？有的老师认为要扣缴，也有老师认为不扣缴。

　　每日一税认为：以上两种观点，从结果看都对，但需要说明其前提。本文就该话题进行具体讨论。

　　情形01：境内纳税人支付境外服务费，且境外机构或者个人在境内提供服务的，需要代扣代缴增值税。

　　法规依据：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）

　　第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

　　第六条中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

　　【案例01】A公司购买境外X律师所的境外投资法律服务，X律师所在境内未设有经营机构，境外律所派律师到我国境内提供服务，支付给境外律师所的服务费，A公司应按规定代扣代缴增值税及附加税费。

　　延伸阅读：最新例解支付境外费用的财税处理

　　情形02：境内纳税人支付境外服务费，且境外机构或者个人在境外提供服务的，需要代扣代缴增值税。

　　法规依据：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）第二十条第一款

　　【案例02】A公司购买境外X律师所的境外投资法律服务，为境内的投资决策部门提供服务，X律师所在境内未设有经营机构，境外律所没有派律师到我国境内提供服务，属于境外机构在境内销售服务，支付给境外律师所的服务费，A公司应按规定代扣代缴增值税及附加税费。

　　情形03：境内纳税人支付境外服务费，完全在境外发生的服务，不需代扣代缴增值税。

　　法规依据：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）

　　第十三条下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

　　【案例03】A公司购买境外X律师所的境外投资法律服务，为境内的投资决策部门提供服务，X律师所在境内未设有经营机构，境外律所没有派律师到我国境内提供服务，属于境外机构在境内销售服务，支付给境外律师所的服务费，A公司应按规定不需要代扣代缴增值税及附加税费。

　　【案例04】A公司高管在境外某国出差，开会租用境外某酒店的会议室，支付租金，由于境外酒店出租办公室属于完全在境外发生的服务，则A公司不需代扣代缴增值税。

　　特别提示：境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。

　　根据以上规定，扣缴义务人在扣缴增值税时，应按照以下公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

　　特别需要注意的是，按照上述公式计算应扣缴税额时，无论购买方支付的价款是否超过500万的一般纳税人标准，无论扣缴义务人是一般纳税人或者小规模纳税人，一律按照境外单位或者个人发生应税行为的适用税率予以计算。

　　延伸阅读：履行增值税扣缴义务须知

　　思考：购买方代扣代缴的增值税，能否抵减销项税额？请说明您的观点和理由。

大国际组织通过合作平台联合发布旨在帮助发展中国家征税的跨境间接转让财产的税收操作指南

　　概述

　　跨境间接转让财产（即一国的税收居民A通过转让其持有的位于另一国的税收居民B的股权，从而间接转让了B持有的位于该另一国的标的财产的行为）在众多发展中国家开始越来越普遍，而相应的税务处理由于涉及到众多复杂的判断和技术操作问题，使发展中国家的征税机关在判定和实施征税时面临重重的技术障碍。其中特别是在确定所涉财产范围及相应法律法规方面，各国的单边应对措施又千差万别，导致在此领域的税收不确定性较高。国际层面亟需一个统一的技术指引解决这一系列问题。

　　对于纳税人而言，国际层面对于技术判定问题的统一标准和操作指引将提高税收的确定性；而对于政府，特别是对于发展中国家政府的税收机关而言，具有可操作性的国际技术支持也将是得力而合理的征税辅助。

　　中国在国家税务总局公告[2015]7号文（以下简称“7号文”）中规定了对非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国应税财产作出了具体的税务处理规定。

　　由于非居民企业的征税问题通常会涉及到两个或以上的国家或地区的征税主权和经济利益的划分问题，因此除了国内法的完善，在国际层面上也需针对该问题制定相对一致的政策和实践。

　　根据现行经济合作与发展组织（OECD）、联合国（UN）的税收协定范本，当下国际层面已经普遍接受不动产跨境间接转让的资本利得税可由财产所在国征收。

　　目前两个范本均在其第13条第（4）款中确定了财产所在国的征税权，即“缔约国一方居民转让股份或类似权益（比如合伙企业或信托中的权益）取得的收益，如果转让前365天内的任一时间，该股份或类似权益超过50%的价值直接或间接来自于第六条所定义的位于缔约国另一方的不动产，可以在该缔约国另一方征税”。然而目前在各国签署的避免双重征税协定中，仅有35%的协定包含了与协定范本第13条第（4）款相关的内容，也因此，当缔约方的其中一方为低收益而属于来源国的国家时，执行上述条款的可能性会更低。同时，协定范本对于除不动产之外的其他财产也较为缺乏足够的技术解释。

　　在OECD所发布的BEPS多边公约1中这种跨境间接转让的税务处理的重要性也有所体现。该多边公约基于OECD和UN税收协定范本，建议缔约国双方将此类间接转让的征税权分配给标的财产所在国。随着《BEPS多边公约》的发布，采用范本第13条第（4）款规定的税收协定数量也逐渐增加。但BEPS并未就这一问题予以深入讨论。

　　近日，由国际货币基金组织（International Monetary Fund,IMF）、OECD,UN和世界银行（World Bank Group,WBG）联合建立的税务合作平台（Platform for Collaboration on Tax,PCT）发布跨境间接转让财产的税务操作指南（“操作指南，指南”）2，旨在帮助发展中国家解决一些公司跨境间接转让位于该国的财产相关的税务处理问题。指南阐述了一国对位于另一国家的税收居民将其拥有的位于该一国的公司所持有的财产出售取得的收入征税的税收处理和执行问题等内容。

　　当然，值得注意的是，本操作指南并不具有任何强制性的法律效力，仅为国际税收的技术参考。同时，无论国际层面如何规定，如果缺乏相应的国内法作为法律依据，或者即使有国内法但在一国以内的各个地方税务局对于条文的阐释和执行不能统一，该征税权仍然将无法得到有力执行，税收的确定性也无从保证。

　　主要内容

　　本操作指南主要着眼于发展中国家重点关注的问题，从标的财产所在国的角度，探讨了财产转让的税收问题。发展中国家多为资源丰富的国家，而对于除传统不动产之外的其他富有地理位置特征及其它有特定地点性质的财产（如采矿权、电信许可权等）的间接转让财产税务处理，长期以来也一直是公众关心的问题。新冠疫情使各国税收收入告急，这些问题更成为焦点。

　　指南从经济层面分析了将此类转让的征税权分配给标的财产所在国的合理性，提出对于跨境间接转让的财产，至少对于OECD和UN税收协定范本中定义的不动产，标的财产所在国希望对此拥有征税权，同时财产所在国也期望能拓展财产的范围，例如将具有地域特性的其他财产转让也纳入征税范围之中。对此，指南提供了两种可供参考的国内法立法模式。另外还对“不动产”的范围作出了示范定义，以帮助有关国家建立相关的国内法。除此之外，还提供了税收执法以及征收管理相关的指导。

　　间接转让的定义

　　指南给出了间接转让3的定义，即全部或部分转让财产的间接权益，此处间接权益4是指财产和所有者的所有权链之间应该具有至少一个中间方，因此，指南也描述了间接转让的不同情景：

　　简单示例，如图一：

　　LTJ国的居民B公司将其拥有的位于L国的A公司股份转让给位于P国的P2公司，这是一项直接股权转让，但直接转让股权的同时，也间接转让了A公司所持有的位于L国的财产。虽然本情形属于直接转让股权，但属于指南中的间接转让股权所包含的财产，是指南涵盖的内容。

较复杂示例，如图二：

　　通常情况下，非居民间接转让财产的架构可能视实际情况而变得复杂，即存在中间控股公司的情形，如图二中，B公司由P1公司下属子公司C所持有，C公司通过处置B公司的股权从而间接转让了A公司所持有的标的财产。

应税财产的范围

　　正如前文所述，除了OECD和UN税收协定范本中定义的不动产，财产所在国还期望能拓展财产的范围，例如将具有地域特性的其他财产转让也纳入征税范围之中。

　　如同目前的不动产直接转让税务处理一样，标的财产所在国希望对跨境间接转让实现的收益也拥有征税权。一些国家则可能希望对更多类别的财产征税，这类财产所产生的收益具有地域特性，通常无法在其他区域获得；其带来的收益一般高于投资者的最低预期，相关财产包括由地方政府颁发的电信业务经营许可证及其他政府颁发的许可等。

　　根据指南，标的财产所在国应拥有对跨境间接转让标的财产的征税权，财产范围应当至少涵盖产生地域性收入的财产（如自然资源，包括实物财产和相关权利、区域电信业务经营许可证照或其它许可权利等），以及传统意义上被认定为“不动产”的财产等。无论该项转让是否需在其他地区缴纳相应的税款，标的财产所在国都应当拥有征税权。换而言之，这一假设意味着这样的征税方式不仅可以作为打击“双重不征税”的反避税手段，还可能构成国家层面税法的基础。

　　征税方法

　　指南提供了标的财产所在国对跨境间接转让财产征税的两种主要方法：

　　方法一：对标的财产实际持有者征税，即将离岸间接转让视为本国税收居民实体（即标的财产在本国的实际持有者）对标的财产的处置，即会以实际持有者在转让前已实现有关财产的收益、并在转让后立即重新获得该财产作税务处理；此方法下，被征税方是财产持有者而不是非居民转让方；

　　方法二：对标的财产的非居民转让方征税。即，将离岸间接转让方视为真正转让方（actual seller）在海外进行交易，将转让收益视为来源于标的财产所在国，从而使该国可以对其征税。

　　其他应注意之处

　　指南还针对上述两种方法分别起草了国内法的简化表述，供财产所在国参考。然而，其并未表明对这两种方法的偏好，各国可以根据各自情况和偏好进行选择实施。

　　指南的发布，是为了能够更好地实施在G20/OECD BEPS项目下针对国际税收问题的应对措施，解决BEPS项目未涉及的与发展中国家相关的其他税收问题。跨境间接转让财产的税务处理问题，一直是发展中国家普遍担心的重要问题，他们担心跨境间接转让可能被一些跨国公司用来在该国对其资本利得的税收进行不当的规避。这个问题并未被列入BEPS项目，但却已对许多发展中国家，特别是他们的采掘业造成了重要影响。

　　指南借鉴了现有文献资料和IMF与发展中国家的技术援助工作成果，并吸收了来自企业、社会和政府当局等各方面对之前草案的反馈意见。需注意的是，其并未提出一个适用所有情况的方法，而是让发展中国家根据情况自行选择。

　　指南围绕对跨境间接转让财产的概述、经济考量的分析、各国案例分享、联合国和经合组织的范本处理、两个方法的实施和结论等六部分展开，附录中列举了部分国家的实践经验。

　　如前所述，指南未提供任何具有约束性或权威性的规定，意图不在于制定某种国际标准，而是旨在介绍发展中国家面临的国际税收问题现状，分析部分国家采用的方法，从而判断这些方法的利弊，并为如何选择方案提供指引。指南涵盖了四个合作组织税务人员的分析和结论，但并不代表组织成员国当局的官方观点。此外，所列举的案例旨在阐述所关注的国际税收问题，其中对这些案例的描述仅供参考。

　　中国相关国内法

　　在中国，7号文涵盖了非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业股权及其他类似权益，产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。一般而言，直接转让位于中国的财产如不动产，需按照转让不动产取得的收入，缴纳中国企业所得税；非居民通过转让境内企业的股权从而间接转让该企业拥有的不动产，同样应缴纳中国的所得税。

　　除此之外，一般情况下，非居民间接转让其权益投资的征税权应归属于投资方的所在地。也就是说，当一家非居民企业持有另一家非居民控股公司（中间控股公司），而该中间控股公司投资于一家中国企业时，该非居民企业转让中间控股公司股权取得的收益无需在中国缴税；该资本收益视为来源于中间层公司所在地。然而，如果被转让的中间控股公司所在国（地区）实际税负低于一定水平或者对其居民境外所得不征所得税的，且被判定为不具有合理商业目的的安排，规避企业所得税纳税义务的，中国税务机关有权重新定性该间接转让交易，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在，确认为直接转让境内企业股权及其财产（即接近方法二的做法）。

　　根据现行的中国税收规定，一项交易如果同时具备规定的特征，将被认定为不具有合理商业目的，前述特征包括但不限于：1）被转让的境外企业股权的75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；2）非居民企业实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；3）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负等。

　　中国对财产间接转让的税收措施具有一定的防御性和自由裁量权，具体表现在：当某间接转让交易的目的被认定为是为了规避在中国的纳税义务时，中国税务机关将有权对该项交易征税。

　　值得注意的是，虽然上述指南的最终版已经公布，但是正如指南所指，各国并非必须遵循，而且中国早在2008年即开始对不符合合理商业目的的间接转让股权予以征税，因此，中国的相关法规是否会完全按照指南内容予以修订，尚需拭目以待。

　　结语

　　指南结论指出，标的财产所在国应拥有对跨境间接转让标的财产的征税权，财产范围应当至少涵盖产生地域性收入的财产（如自然资源，包括实物财产和相关权利、区域电信业务经营许可证照或其它许可权利等），以及传统意义上被认定为“不动产”的财产等。无论该项转让是否需在其他地区缴纳相应的税款，标的财产所在国都应当拥有征税权。

　　但是，这并不意味着财产所在国必须对相关跨境间接转让所得进行征税，征税与否可能需取决于各国的能力、对资金或吸引外资的需求等非税因素。

　　跨境间接转让财产的核心问题是标的财产所在国征税权的执行问题，这需要各国具体起草相关条款。指南描述的两种征税方法可以为财产所在国在制定国内法方面提供参考。

　　如果各国选择对非居民间接转让财产采用更加协调一致的征税方法，除了将对国际税收安排的一致性做出重大贡献之外，还可提高税收确定性，而指南也将促进这一目标的实现。除此之外，在一国内部制定清晰统一的对于特定法条的阐释和详细指引也非常必要，否则则会造成执行中的各种不确定和不公平，而这种税收不确定性对于投资并购等相应的商业活动都将造成极大的阻碍。

　　对于纳税人而言，虽然国际组织的本份技术指引不是法定条文，对于具体国家的征税机关没有约束意义，但仍然可以作为和税务机关商讨特定案件税务处理技术问题时有力的技术参考，从而提升交易相关税务处理的确定性和合理性；尤其在遇到征税权出现争议的情况时，将会具有参考作用。

国家税务总局于5月19日发布2020年第10号公告，主要内容如下：

　　文件阅读

　　一、2020年5月1日至2020年12月31日，小型微利企业在2020年剩余申报期按规定办理预缴申报后，可以暂缓缴纳当期的企业所得税，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。

　　二、2020年5月1日至2020年12月31日，个体工商户在2020年剩余申报期按规定办理个人所得税经营所得纳税申报后，可以暂缓缴纳当期的个人所得税，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。其中，个体工商户实行简易申报的，2020年5月1日至2020年12月31日期间暂不扣划个人所得税，延迟至2021年首个申报期内一并划缴。

　　上述延缓缴纳税款政策，如何实操？本期税喵将结合总局所得税司副司长刘宝柱在6月11日总局“税务讲堂”上的讲解，为您提炼以下与实操相关的重点内容：

　　一、小型微利企业应如何实际操作

　　1.小型微利企业（包括查实征收与核定征收，下同）在2020年7月、10月办理第二、三季度企业所得税预缴申报时，只申报不缴税，应缴税款延缓至明年1月同2020年第四季度的税款一并缴纳。说白了，也就是二、三季度应预缴的税款可以延缓缴纳至2021年1月15日前。

　　2.小型微利企业所得税延缓缴纳政策采用“自行判别、申报享受”的办理方式。企业自行判断是否符合小型微利企业的条件，自行计算延缓缴纳税额，并通过填报《企业所得税预缴纳税申报表》享受延缓缴纳政策。《企业所得税预缴纳税申报表》将增加“符合条件的小型微利企业延缓缴纳所得税额”行次，小型微利企业在2020年7月、10月办理第二、三季度企业所得税预缴申报时，在上述行次填写延缓缴纳的税款金额即可。

　　3.小型微利企业可以自主选择是否享受延缓缴纳政策。如果有企业自愿放弃享受延缓缴纳政策，预缴申报时在申报表中“符合条件的小型微利企业延缓缴纳所得税额”行次填写“0”，并简要填写原因说明后，即可正常办理缴税。

　　二、个体工商户应如何实际操作

　　1.个体工商户（（包括查实征收与核定征收，下同）享受延缓缴纳经营所得个人所得税政策的，在按规定办理完当期经营所得纳税申报后，申报系统将默认享受延缓缴纳政策。如果部分个体工商户由于购房、购车等特殊需要自愿放弃享受缓缴政策的，可以简要说明原因后正常缴纳。

　　2.5月1日至国家税务总局公告2020年第10号发布前，纳税人已经缴纳符合公告规定可以缓缴的税款，可申请退还，一并至2021年首个申报期内缴纳。

　　3.个体工商户实行简易申报的，2020年5月1日至2020年12月31日期间暂不扣划个人所得税，延迟至2021年首个申报期内一并划缴。

　　税喵特别提醒：

　　总局所得税司副司长刘宝柱讲解时强调：延缓缴纳政策仅限于个体工商户的经营所得，不包括利息股息红利所得、股权转让所得等。也就是说，取得经营所得的个人，如果同时取得利息股息红利所得、股权转让等所得时，不能适用延缓缴纳税款政策。

　　依照个人所得税法实施条例规定经营所得，是指：

　　1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；

　　2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

　　3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；

　　4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　上述经营所得中仅有个体工商户从事生产、经营活动取得的所得适用延期缴纳税款的政策。

　一、很多地方，企业缴纳的城市基础设施配套费需列入计税价格据以缴纳契税

　　几年来，一直受这事困扰：为何税务机关要求将“城市基础设施配套费”计入契税计税价格？

　　2014年的一天，我去一家房地产企业串门，地方税务稽查局正在该企业查，稽查局要对该企业缴纳的“城市基础设施配套费”征收契税。我与该企业的会计及该税务人员都比较熟悉，税务人员说依据财税[2004]134号文件企业应该缴纳，会计问我是否应该缴纳，我了解的情况是，该企业通过挂牌从县土地储备中心取得土地使用权并进行了开发，企业根据当地政策按规划面积缴纳了一些城市基础设施配套费，税务人员正是对这些城市基础设施配套费追征契税。随后我又找了一个文件，即国税函[2009]603号。我和税务人员对这两个文件展开了讨论，他们认为文件很明确，“以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。”我认为在该企业挂牌取得土地的情况下不应该缴纳契税，原因有以下几点：一是财税[2004]134号为该条款规定了一个很严格的前置条件，即“出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”，计税价格限定为承受人为取得土地使用权而支付的经济利益，而城市基础设施配套费是依据规划的建筑面积缴纳的，是为建筑而缴纳的，不是取得土地使用权的对价；二是有国土资源部门、税务机关参加的公开挂牌结束后签署的《成交确认书》上明确竞价的“成交价格”，这个价格应该就是契税的计税价格；三是国税函[2009]603号明确“出让国有土地使用权契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过‘招、拍、挂’程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税”，按照成交总价款计税没有问题；四是财税[2004]134号中契税计税依据还包括“各种补偿费用”，难道说因职工解除劳动合同的补偿费用也包括在内？五是企业缴纳的费用是“城市基础设施配套费”不是“市政建设配套费”。税务人员听了我的理由后，觉得有道理，也就听取了我的意见没有征税。

　　这么几年，经常碰到因“城市基础设施配套费”而征税的案例。最近，某县地方税务机关通知要求全县房地产企业尽快补交，如果不缴一律处罚。因我的一个顾问单位在该县，我去找该县的税务局长理论，局长是一个很懂业务的老手。我把我的观点说明后，他认为我的理解有误，他的理由一是市里开了几次会，统一要求征税，而且经市稽查局稽查的项目都做了罚款；二是市政建设配套费、各种补偿费用（包括青苖补偿费）是土地成本的组成部分；三是国税函[2009]603号还有半句，即“其中的土地前期开发成本不得扣除”，明确市政建设配套费用等成本不能扣除，应该缴纳。我听了局长的意见后，当时没有过多的理由，没有再反驳，并听取了局长的意见先让企业缴纳了契税。

　　但我始终认为这些条款有些问题。《契税暂行条例》第四条规定“契税的计税依据：（一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；”《契税暂行条例实施细则》第九条规定“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。”从《条例》、《细则》看，两者都以成交价格作为计税依据，而且明确是“合同价格”，财税文件为何以合同外的政府收费作为计税价格？我相信财政部、税务总局在制定这些文件时绝对充分考虑了这些因素，其决不会公然违反上位法，制定该文件一定有其内在逻辑。

　　要搞情这个谜题，必须要搞清楚三个问题：财税[2004]134号和国税函[2009]603号两者是什么关系，土地出让金、市政建设配套费、各种补偿费用之间是什么关系，市政建设配套费是否是城市基础设施配套费。

　　二、财税【2004】134号中的“市政建设配套费”不是当前“招拍挂”下企业缴纳的“城市基础设施配套费”

　　作为土地估价师，专业知识始终在提醒我，青苗补助费不是熟地供应下土地使用权人应当支付的费用。既然国税函[2009]603号说“其中的土地前期开发成本不得扣除”，那么国税函[2009]603号是否暗示财税[2004]134号的“以及各种补偿费用”是指土地前期开发成本呢？如果按成本对待，是否应该剖析一下土地取得成本中是否有“市政建设配套费以及各种补偿费用”？

　　什么是“各种补偿费用”？

　　查找“百度一下”，补偿“是指利用条件的差异，相互补充以提高整体效益的措施称为补偿。补偿的基本意思有弥补缺陷，抵消损失”。实践中，补偿是企业为了弥补给他人造成的损失所支付的一种损失补助，补偿是企业的一项营业外费用，支付时不需要取得发票，比如企业因违反劳动合同解除劳动关系给职工的一次性补偿，这种一次性补偿肯定不会是财税[2004]134号中的“各种补偿费用”，并进而计征契税，税务机关也没敢要求过，因为“各种补偿费用”是要受“取得该土地使用权而支付的全部经济利益”约束的。而取得土地使用权而支付的补偿又是什么呢？

　　《城镇土地估价规程》是国土资源部评估地价的指导文件，出让国有土地需要先进行出让底价评估，《规程》规定“适用于新开发土地的价格评估”可适用成本逼近法，而且在出让土地使用权时，土地成本是重要的参考依据。成本逼近法下成本由土地取得费、土地开发费、土地开发利息、土地开发利润和土地所有者收益构成。土地取得费“主要表现为取得农村集体土地而发生的征地费用，或是为取得城市国有土地而发生的拆迁安置费用。”而“征地费用是指国家征用集体土地而支付给农村集体经济组织的费用，包括土地补偿费、地上附着物和青苗补偿费，以及安置补助费等。”为取得城市国有土地而发生的拆迁安置费用“主要包括拆除房屋及构筑物的补偿费及拆迁安置补助费。”从《规程》看出，征地费用中的土地补偿费、地上附着物和青苗补偿费等补偿费和拆迁安置费用应是财税[2004]134号文件中的“各种补偿费用”，这部分补偿费用在征地或土地一级开发时要将其支付给相关补偿对象，意味着在当前熟地供应的土地储备模式下，土地储备中心在土地储备时已经将补偿支付给补偿对象，通过“招拍挂”取得土地的土地使用权人不再需要支付。哪什么情况下需要土地使用权人支付这些费用呢？只有在非净地或生地供应模式下才可能需要支付补偿费用。

　　那么在生地地供应模式下是否需要支付“市政建设配套费用”或“城市基础设施配套费”呢？

　　《城镇土地估价规程》规定，“土地开发费是为使土地达到一定的开发建设条件而投入的包括有关税费在内的各项费用。主要包括宗地内外的土地开发费用。宗地红线外的土地开发费用主要指基础设施配套费用、公共事业建设配套费用和小区开发费用；宗地红线内的土地开发费用主要指土地平整及宗地内的基础设施配套费用。”该《规程》的“基础设施配套费用”是什么费用呢？根据2007年出台、2018年修订的国土资源部、财政部、中国人民银行联合文件《土地储备管理办法》规定，土地储备“要完成地块内的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、围挡等基础设施建设，并进行土地平整，满足必要的‘通平’要求。”《土地储备管理办法》规定的这些“七通一平”费用即土地开发费的组成部分，也就是出让前应当达到的必要条件，满足这些条件的基础设施配套即可以出让了。我们参考一下《天津市经营性土地出让成本及政府净收益管理办法》有关规定，该《办法》规定的土地出让成本由五方面构成，其中包括土地整理费用和其他费用，其他费用包括城市环境改善费用、市政公用基础设施建设项目资金。根据这些文件判断，土地出让成本中已经包括了出让土地必要的“基础设施配套费”，即“通平”费用。

　　综上所述，在土地出让前，土地储备部门已经收取的土地出让金弥补了其支出的基础设施配套费和各种补偿费用，在当前熟地出让的情况下，土地使用权人不需要进行另外的土地开发，与土地取得相关的费用在“招拍挂”时已经全部支付，而且随“招拍挂”取得的土地使用权所达到的基础设施配套达到了土地出让的最低要求，也达到了土地出让合同的最低要求，土地出让合同所出让的土地具备合同成立的最基本要素，因此，合同成交价格就应是《成交确认书》确定的价格。

　　那么企业支付的“城市基础设施配套费”又是什么呢？

　　输入“百度百科”中“城市基础设施配套费”，我们获知“城市基础设施配套费是指按城市总体规划要求，为筹集城市市政公用基础设施建设资金所收取的费用，它按建设项目的建筑面积计征，其专项用于城市基础设施和城市公用设施建设，包括城市道路、桥梁、公共交通、供水、燃气、污水处理、集中供热、园林、绿化、路灯、环境卫生等设施的建设。”从“百度”搜索一下，青岛保税区管委会《关于加强城市基础设施配套费征收使用管理的通知》对城市基础设施配套费的规定具有代表性，第一条规定“一、征收标准和使用范围”“凡在本行政区域内新建、改建、扩建各类房屋建筑工程项目的单位和个人,均应依据建设工程规划许可证核准的地上建筑面积每平方米400元（其中供热配套费115元）缴纳配套费。配套费主要用于建设项目规划红线外与城市主干网衔接的城市基础配套设施，包括道路、给水、雨水、污水、水处理、环卫、绿化、路灯、交通设施、电力管沟土建、消火栓、公交候车亭、单位热用户规划红线以外或入户端口以外的各项供热设施及管委确定的其他基础设施建设项目。”

　　看完这条，我们恍然大悟，当前房地产企业单独缴纳的城市基础设施配套费从性质与用途上均与土地受让没有半毛钱关系！此城市基础设施配套费不是彼市政建设配套费！因为一是城市基础设施配套费是针对新建、改建、扩建各类房屋建筑工程项目收取的，如果想与土地有联系，新建项目尚可，但改建不需要变动土地面积，甚至于不需要变动建筑面积，但需要缴纳“城市基础设施配套费”，难道也要缴纳契税吗？二是有些城市要求按地上建筑面积，还有些城市还包括地下建筑面积，与土地面积没有关系；三是单独缴纳的城市基础设施配套费各地收费不统一，所配套的功能差别也很大，比如绿化、路灯等，纯粹是为提高居住功能、改善城市品质而进行的建设，不是土地出让所必要的支出，即这部分支出不是为获得土地使用权所支付的经济利益。

　　经过以上查证，我们发现，其实在熟地供应土地模式下，企业为取得土地仅需支付土地出让金，不需支付土地出让涉及的城市基础设施配套费、各种补偿费用，后期支付的城市基础设施配套费是为了改变居住环境、提高城市品质而支付的，不属于与土地受让相关的经济利益。

　　三、如何正确理解财税财税[2004]134号

　　1、国税函[2009]603号与财税[2004]134号的关系

　　通过以上分析我们不难看到，国税函[2009]603号是对熟地出让模式下通过“招拍挂”取得土地契税计税价格的规定，财税[2004]134号号第一条第二项包括了生地出让的情形，两个文件分别对不同地类的出让计税价格进行了规定。出台国税函【2009】603号时，已经到了2009年，根据2007年的《土地储备管理办法》规定，土地使用权出让前应当对土地进行收储，由生地变为熟地，因此，在2009年的法规环境下，土地出让金从内容到形式已经很规范，以成交总价款即出让金作为计税依据符合《契税暂行条例》规定，但考虑到土地一级开发模式复杂多样，有可能分别支付，为此，特意强调“其中的土地前期开发成本不得扣除”，但也仅是说“土地前期开发成本”不得扣除，并没有涉及后期的城市配套的事，即强调如果市政建设配套费、各种补偿是出让金的成本，那么不得扣除。

　　至于财税[2004]134号，有其出台的政策背景，2012年前有部分土地是生地出让，在土地出让前没有进行一级开发，除了地上有未拆迁的建筑物外，未进行必要的“N通一平”，导致受让人取得土地后还不能进行相应开发，因此，需要额外支付费用以达到开发条件，这部分费用计入取得土地使用权所支付的费用，有一定理由。按照2012年国土地资源部53号令《闲置土地处置办法》第二十一条规定，生地禁止出让，只有达到一定出让条件的土地才可出让。从2012年开始，土地出让形式出现了概念上的变化，政府收费模式也越来越正规，土地受让人不再为取得土地使用权而另外支付费用。在当前政策环境下，如果再要求将“城市基础设施配套费”并入计税价格缴纳契税，举一个例子，就好像我买毛坯房（虽然毛坯房也有简单装修），你让我按精装房缴纳契税一样。

　　2、土地出让金、市政基础设施配套费、各种补偿费用的关系

　　当前的政策层面上，土地出让金是土地储备中心的收入，而土地前期开发费用以及各种补偿费用是土地储备成本，是收支两条线下的收支关系，土地出让部门已经支付的，不再需要土地使用权人支付。在生地供应模式下，土地出让金、城市基础设施配套费用、各种补偿费用是分别支付的，而且，这三项费用是按土地面积支付缴纳的，这种情况下的土地出让金的概念是狭义的，仅仅指政府毛收益部分。至于当前企业因新建、改扩建而按建筑面积缴纳的城市基础设施配套费，属于建设部门收取，从收费渠道、收费依据、标准均与土地出让没有关系。

　　3、市政建设配套费与城市基础设施配套费的关系

　　从“百度”上无法查到“市政建设配套费”的法律概念，“城市基础设施配套费”收入是一种地方政府类基金，概念较为标准，且有名词解释。从上述分析可知，文件中的“市政建设配套费”应指土地出让前的土地“通平”费用，而城市基础设施配套费则范围较广，两者不能混淆。

　　四、结论

　　经以上分析不难得出，结合财税[2004]134号和国税函[2009]603号应当这样解读：“市政建设配套费”是否作为契税计税价格，要视情况不同而定，不能一概而论，在生地出让，即通过竞价取得生地土地使用权的情况下，取得土地使用权支付的全部经济利益包括支付的土地出让金、各种补偿费用（如拆迁补偿费等）、向政府缴纳的城市基础设施配套费用（仅指前期通平费用），后两项作为前期开发成本不得扣除，并且三项共同构成契税计税价格；而如果是熟地出让，则契税计税价格应当是成交确认价格，即《成交确认书》确定的价格。

引言

　　随着我国《合伙企业法》的实施及修改，尤其《民法总则》的颁布，合伙企业作为独立的民事主体已无争议。而根据我国目前相关税法的规定，对所得税而言，合伙企业却不是纳税主体，其合伙人是合伙企业的所得税纳税主体。合伙企业作为民事主体与所得税的纳税主体，其人格却是分裂的。这样立法有诸多合理性考量。但目前关于合伙企业所得税政策的规定，却存在许多不明晰甚至争议的问题。在实践中，不同的税务机关对此也存在操作不一的情形，导致政策的适用具有不确定性，也让人感觉缺乏严肃性。而其中关于合伙企业投资收益所得税的处理就存在这样的问题。这主要涉及两个方面的问题：

　　第一，关于合伙企业取得的利息、股息、红利所得所得税的处理问题。根据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）的规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。这一规定涉及三个相关联的问题。一是合伙人取得的利息、股息、红利所得计算缴纳个人所得税时，合伙企业对外投资时所产生的相应费用是否可以扣除。即合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利穿透合伙企业直接分回给合伙人时，其相应的费用是否也可以分回给合伙人？对此存在争议；二是合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利穿透合伙企业直接分回给合伙人时，对于法人合伙人而言，是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠？该文件也没有对此作出明确规定。三是合伙企业投资收益直接穿透到合伙人征税，如果合伙人是自然人，扣缴义务人是谁？对此，也没有明确的规定。

　　第二，关于合伙企业转让股权取得的收益，其所得税如何处理的问题。这主要表现为合伙企业转让股权所得是作为转让财产所得还是作为合伙企业经营所得？如果作为转让财产所说，这种所得是否也可以直接穿透合伙企业连同相应成本、费用、亏损分给合伙人？所有上述问题，我国目前的相关税收政策的规定，有的规定不明确，有的规定不合理，导致争议较大。在税收政策的具体适用时也存在不统一的情形。纳税人和征收机关对此都不满意，需要从立法的层面予以解决。但从立法的逻辑而言，设计法律制度之前，却需要理论的指导。因此，有必要对上述问题更多地从理论层面进行分析。

　　一、作为民事主体的合伙企业的法律地位

　　合伙是指两个或者两个以上民事主体根据合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险的盈利性组织。一个民事主体从事生产经营，必须具备资金、实物、人力、技术等各种生产经营的要素。当一个个体不能同时具备所有生产经营的要素时，就需要寻找合伙人共同出资、共同经营。各合伙人各自发挥自己的优势配置生产经营要素，实行合伙经营的方式。这就是早期合伙经营组织的产生。而在当代，为了社会融资和自身盈利的需要，集合资金对其他民商事主体进行投资，便产生了私募股权投资基金的组织形式。包括公司制、有限合伙制以及信托制模式三种模式。而其中最为典型的形式是有限合伙制私募股权投资基金。

　　我国2007年修订后的《合伙企业法》第二条明确规定，我国的合伙企业包括有限合伙企业。而且在第三章专设一章对有限合伙企业法律制度予以了明确规定。有限合伙企业只要依法登记之后，就具有独立的民事主体资格。2017年10月1日起施行的《民法总则》，也明确给予了合伙企业不同于自然人和法人的法律地位。因此，有限合伙制私募基金作为一种以对外投资为主业的有限合伙企业，依法登记之后，其法律主体资格是毋容置疑。

　　但根据合伙企业的法律特征，虽然《合伙企业法》、《民法总则》赋予了合伙企业法律主体资格，即合伙企业能够以自己的名义对外与其他民事主体发生的各种法律关系，有其独立的人格、独立意志、一定程度独立的财产，但合伙企业并非一个完全独立的民事法律主体。有学者称之为特殊的民事主体。①主要体现为不能完全独立对外承担法律责任。由于合伙企业只是具有一定程度独立的财产，并没有从实质上与合伙人的财产完全分离，因此，合伙企业并不能完全独立对外承担法律责任，各合伙人为合伙企业对外依然承担无限连带责任（有限合伙人除外）。合伙企业的这一特殊性是其所得税的处理有别于公司制企业而具有独特特征的真正原因。 

    ——①参见王利明著：《民法总则研究》，中国人民大学出版社2003年12月第1版第448页。

　　《民法总则》赋予了合伙企业民事法律主体地位，可以作为一个独立的主体进行各种商事活动。但合伙企业却不是所得税纳税主体。《合伙企业法》第六条规定：合伙企业的生产经营所得和其他所得，由合伙人分别缴纳所得税。主要是由于合伙企业的财产没有从实质上与合伙人的财产完全分离，不能完全独立对外承担法律责任，各无限责任合伙人为合伙企业对外依然承担无限连带责任的原因。《企业所得税法》也明确规定“个人独资企业、合伙企业不适用本法”。根据我国税法的相关规定，对于合伙企业，如果合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是企业的，缴纳企业所得税。同时由于合伙企业的穿透原理，合伙人的所得税不仅需要区分合伙人类型，还需要区分不同的所得项目计算、征收。导致合伙企业所得税的规定较为复杂和具有不统一性，也存在许多争议的问题。合伙企业投资收益所得税的处理就是如此。

　　二、当前合伙企业股权（票）投资收益和转让所得纳税处理及争议

　　我国现行税收法律关于合伙企业对外股权（票）投资与转让计算缴纳所得税的文件依据，主要是《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税〔2000〕91号）、《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函[2001]84号）、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕第159号）。上述文件的规定，使得合伙企业股权（票）投资收益和转让所得纳税处理存在诸多争议。

　　（一）投资收益的所得税处理及其争议

　　1.合伙企业投资收益直接穿透合伙企业分配到合伙人征税，但相应的费用是否也可以穿透分回给合伙人，对此，因税法规定不合理而备受争议。根据国税函[2001]84号文件的规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不计入企业的收入，单独作为投资者个人取得的利息、股利、红利所得，按“利息、股利、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。而财税〔2008〕第159号规定：“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”因此，在实践中具体适用上述规定时，一般认为法人合伙人和其他组织合伙人，就合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，直接穿透到合伙人对应的年度计算应纳税所得，予以征收企业所得税。

　　合伙企业的投资收益适用穿透原则，但对于合伙企业尤其是以投资为主业的有限合伙私募基金，在企业对外投资时发生的各种费用（包括管理费、托管费、基金服务费、销售服务费、基金的证券交易费用及账户开户费用、基金备案后与之相关的会计师费和律师费、基金的银行汇划费用、合同文件制作、印刷费用、按照国家有关规定和本合同约定，可以在基金资产中列支的其他费用），是否可以同步按比例穿透分回给合伙人，我国税法的规定却存在不合理性。

　　在实务处理中，税务机关认为我国税法没有相应规定这种费用可以同步分回给合伙人，因此，合伙企业支出的投资费用不得随同投资收益分回合伙人。而按照合伙协议的约定，实际上，上述费用必须由合伙人完税后的收益来负担。我们认为，这样的税务处理存在不合理性。第一，这不符合收入与成本、费用配比的处理原则。不论在会计上还是税务处理上，收入与成本、费用配比是一项基本原则。以投资为主业的合伙企业在某一阶段只有利息、股利、红利所得时，不同于一个自然人存款利息所得。自然人存款利息所得几乎可以不考虑其费用，也没有流转税及其附加税费。但以投资为主业的合伙企业取得利息、股利、红利所得时必然会发生经营的费用。如果经营金融产品还会发生流转税及其附加税费。这些都是与合伙企业取得利息、股利、红利所得应当按比例分摊的费用。而合伙企业的投资收益适用穿透原则，而不分摊应当分摊的费用，则不符合收入与成本配比的处理原则。

　　第二，这也不符合所得税计税的原则。不论是企业所得税还是个人所得税，一般都是以净收入作为计税的基础。企业所得税是以利润（应纳税所得额）作为计税的依据。对于个人所得税而言，如果存在成本、费用或者扣除项目时，个人所得税的计税基础也会考虑这些因素。这是量能课税原则的体现。在国外也有国家，最为典型的是美国，亏损能从合伙企业上传至合伙人。②国外许多合理的合伙企业法律制度我们应当借鉴。因此，如果合伙企业的投资收益适用穿透原则而对应的费用不分回给合伙人，则存在明显的不合理性。

    ——②参见崔威：《新〈合伙企业法〉及〈企业所得税法〉对合伙企业所得税制的挑战》，《法学评论》2009年第2期第53页。

　　2.合伙企业对外投资收益适用穿透原则时，对于法人合伙人而言，是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠，也因税法没有明确规定而存在争议。根据我国《企业所得税法》第二十六条第（二）项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。我国《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，所谓符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。而合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利适用穿透原则时，对于法人合伙人是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠，关键在于理解居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益享受免税优惠的立法原理以及如何界定“直接投资”。

　　对于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益之所以能够享受免税优惠，其立法目的主要有两点，一是避免重复征税，分回的股息、红利所得属于已缴纳企业所得税的税后收益。二是鼓励居民企业在国内进行投资。引导企业在取得利润时不要仅仅用于消费，而是可以考虑进行投资，发展国民经济，引导居民企业在国内投资，解决有的国内企业资金困难的问题，从而有利于促进发展国民经济。而如何界定“直接投资”，这是对居民企业在国内投资取得收益享受免税优惠范围的界定。即直接投资可以享受免税优惠，而间接投资则不可以享受税收优惠。这是在鼓励投资与财政收入的需要之间采取的一种平衡。即国家虽然鼓励投资，但因财政收入的需要，必须界定一定的范围。即只有直接投资可以享受免税优惠。A企业在国内投资居民企业B企业收益可以享受免税优惠。如果A企业在国内投资居民企业B，B企业再在国内投资居民C企业，B企业从C企业取得的投资收益再分回给A企业时，A企业则不能享受免税优惠。而且对于个人投资居民企业取得收益则没有规定是否可以享受免税优惠。我们的解释企业所得税法只能对企业所得税进行规范，而无权对个人所得税进行规定。但个人所得税法的制度设计没有顾及这一问题。个人从企业分回的股息、红利所得再征收个人所得税而造成重复征税的问题，我们并没有制度设计解决这一问题。

　　因此，如果合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利归结为合伙企业的收入进行核算，再将利润分回给法人合伙人，无疑不能享受免税优惠。但是，当合伙企业对外投资收益直接穿透合伙企业分回给合伙人时，按照收入（股息、红利）与成本（投资成本）配比原则，相对应的，合伙企业的投资也可以直接穿透合伙企业视为合伙人直接对外投资。而且，合伙企业本身不是我国企业所得税法中规定的居民企业，合伙人通过合伙企业投资不能视为一种间接投资。因此，作为法人合伙人直接对外投资分回的利息或者股息、红利则符合我国《企业所得税法》第二十六条第（二）项的规定，应当享受免税优惠。这也完全符合我国企业所得税法关于此项税收优惠的立法目的，也符合“直接投资”范围。而有的地方政府也对此作出了自己的理解，规定可以享受免税优惠。③同时，我们还认为，当法律规定不明晰，而又没有作出明确禁止性规定时，根据法律适用的一般规则，对于公民而言，法不禁止即自由。那么，对于纳税人而言，当法律规定不明晰，而又没有作出明确禁止性规定时，应当允许纳税人进行这样的税务处理。

　　3.合伙企业投资收益直接穿透到自然人合伙人征税时，扣缴义务人是谁，也因税法规定不明而存在争议。根据我国《个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。根据这一规定，以合伙企业名义对外投资，如果投资收益归集到合伙企业，经合伙企业核算后再分给自然人合伙人时，支付所得的单位就是合伙企业，此时，合伙企业为当然的法定扣缴义务人。但当合伙企业投资收益穿透合伙企业而直接分配到自然人合伙人征税时，就相当于绕过的合伙企业，支付所得的单位就是被投资方。但实际操作时，在正常情况下，被投资方在对合伙企业分配投资收益时，是分配给合伙企业的，因合伙企业是投资人。此时，谁为法定扣缴义务人，当税法没有明确规定时就必然引发争议。而有税务机关却规定被投资企业为扣缴义务人。④对此，我们认为，将合伙企业规定为扣缴义务人更为合理。第一，依据投资收益分配的原理，被投资方在对合伙企业分配投资收益时是分配给合伙企业；第二，从操作便利的角度，因合伙企业能够完全掌握自然人合伙人的人数、合伙人的姓名、身份证照类型及号码、职务、户籍所在地等基础信息以及合伙人的分红比例，由合伙企业将投资收益直接分配给自然人合伙人也容易操作。但关键的是要有较高级次的法律文件对此做出明确的规定。

　　——③北京市金融服务工作领导小组办公室等部门2009年1月19日发布的《关于促进股权投资基金业发展的意见》（京金融办[2009]5号）第五条规定：合伙制股权基金从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益，属于已缴纳企业所得税的税后收益，该收益可按照合伙协议约定直接分配给法人合伙人，其企业所得税按有关政策执行。我们理解，该文件就是明确规定了法人合伙人从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益可以享受免税优惠。

　　——④浙江省地方税务局税政管理二处发布的《关于明确个人独资企业和合伙企业投资取得所得个人所得税纳税地点等问题的通知》（二便函〔2012〕16号）就规定，对个人独资企业和合伙企业（以下简称“投资企业”）因直接投资于我省各类企业（以下简称“被投资企业”）取得的利息、股息、红利所得，被投资企业应按“利息、股息、红利所得”应税项目计算扣缴个人所得税，所扣税款应在规定期限内向被投资企业主管地税机关申报缴纳。　

　　（二）转让股权收益的所得税处理及争议

　　转让股权收益的所得税处理涉及的争议问题主要是合伙企业转让股权所得是作为转让财产所得还是作为合伙企业经营所得。如果作为转让财产所得，其所得是否也可以直接穿透合伙企业连同相应成本、税费、亏损分给合伙人。对此问题，目前主要政策依据是《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号）、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）、《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发[2011]50号）。其主要相关规定包括：合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则；合伙企业转让财产所得（包括股权（票）转让所得）归属于生产经营所得；作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。因上述规定的不合理性以及具体适用的不统一性，导致引发较大争议。一些地方政策规定，合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，对不执行合伙事务的个人合伙人，按“财产转让所得”以20%税率征收个人所得税，对执行合伙事务的个人合伙人，则比照“个体工商户的生产经营所得”，以5%至35%的累进税率征收个人所得税。⑤也有部分地方对股权投资类合伙企业自然人合伙人统一按20%的税率征收个人所得税。⑥而对基金类合伙企业而言，个人合伙人从合伙企业取得的收益，主要就是转让股权所得。因此，上述地方政府对股权投资类合伙企业转让股权收益，实质上是变相允许合伙企业转让股权所得按照“财产转让所得”进行税务处理。而有的税务机关又严格执行财政部和税务总局的文件，导致全国执法口径的差异。最近，上层税务机关拟对某些执行合伙企业所得税政策有偏差的地区进行“纠偏”，引起很大反响。

　　——⑤《上海市金融办、上海工商局、国税局、地税局关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》（沪金融办通[2008]3号）规定：执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，按个体工商户的生产经营所得应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人，其从有限合伙企业取得的股权投资收益，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，按利息、股息、红利所得应税项目，依20%税率计算缴纳个人所得税。

　　——⑥北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》（京金融办〔2009〕5号）规定：合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，按照利息、股息、红利所得或者财产转让所得项目征收个人所得税，税率为20％。

　　我们认为，之所以有的地方政府不执行财政部、税务总局的文件，除了有其产业发展的考量之外，还有就是财政部、税务总局的文件本身存在不合理之处。主要体现为与《个人所得税法》的相关规定不协调。该法第三条第五项规定，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。而对于以投资为主业甚至是唯一业务合伙企业转让股权所得，自然人合伙人分得的收益却比照“个体工商户的生产经营所得”，以5%至35%的累进税率征收个人所得税，二者的规定明显不协调。进而对自然人合伙人而言极为不公平。

　　三、制度完善的建议

　　（一）进一步强调合伙企业所得税核算主体地位

　　在我国合伙企业所得税制度中，应当进一步强调合伙企业（特别是有限合伙性质私募基金）所得税核算主体地位，将合伙企业认定为所得税的核算义务人。明确规定合伙企业应当就其全部收入（包括生产经营所得、资本投资所得、股权转让所得）在依据税法扣除成本、费用、损失后，计算其应纳税所得额，然后按照合伙利润分配规则，分配到每一个合伙人，由合伙人合并所得并申报完税。如果是股权投资型合伙企业，合伙人是自然人的，按照“股息红利所得”缴纳个人所得税，税率20%；合伙人是法人和其他组织的，按照企业所得税法规定缴纳企业所得税；合伙人是其他合伙企业的，按照上述合伙企业计税方式计算应纳税所得额，并穿透分配后征收所得税。

　　（二）统一合伙企业所得税征收类型

　　将股权投资型合伙企业全部收益、所得及成本、费用以合伙企业为核算义务人进行归集并计算应纳税所得额后，按照《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）规定的原则，在合伙企业全部合伙人中“先分后税”。其法人合伙人和其他组织合伙人分回所得，缴纳企业所得税。其自然人合伙人分配所得，视同自然人从合伙企业取得的“利息、股息、红利”所得，统一按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税，不再区分生产经营所得税和对外投资分回的利息或者股息、红利，也不再对合伙企业的投资收益予以单独穿透纳税。

　　（三）明确合伙企业个人所得税扣缴义务

　　对于合伙企业法人和非法人组织的合伙人，无论其是一般合伙人还是有限合伙人，基本都能按照制度规定计算并申报缴纳企业所得税。然而，对于自然人合伙人（包括层层穿透的实际控制人），应当在税法中确立合伙企业个人所得税扣缴义务，其分配给自然人合伙人应纳的个人所得税，由合伙企业代扣代缴，合伙企业自然人合伙人年度进行所得税汇总申报。对于合伙人同为其他合伙企业合伙人的，不适用代扣代缴，应将所得分配回其他合伙企业，另行按照上述原则计算并纳税。

从2019年开始，按照修订后的《个人所得税法》规定，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用60000元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

　　即，应纳税所得额=收入额-费用-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除

　　综合所得的“收入额”包括：

　　1.个人因任职或者受雇所取得的工资、薪金（还包括奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他收入）的全额（按规定免税和不征税的收入除外）；

　　2.个人从事劳务（包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务）取得的劳务报酬收入的80%；（劳务报酬所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额）

　　3.个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的特许权使用费收入的80%；（特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额）

　　4.个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的稿酬收入的56%（稿酬所得，以收入减除20%的费用后再减按70%计算为收入额）。

　　（减除）费用：

　　计算个人应纳税所得额时的基本减除费用，俗称“起征点”。是对全员适用的，在考虑了个人基本生活支出情况后，税法设置的最为基础的生计扣除（定额）标准。现行的费用扣除标准统一定额为60000元/年（5000元/月）。

　　专项扣除：

　　是对现行规定允许扣除的“三险一金”进行归纳后新增加的一个概念，具体包括：居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。

　　专项附加扣除：

　　是指在综合所得基本减除费用标准之上，综合考虑个人负担差异性，更符合个人所得税基本原理、有利于税制公平的一种制度安排，可以理解为是对基本减除费用的一种差异化补充扣除。在施行综合和分类税制初期，专项附加扣除项目包括：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。

　　依法确定的其他扣除：

　　是指除上述基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除之外，由国务院决定以扣除方式减少纳税的其他优惠政策规定。包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。

　　上述专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额。一个纳税年度扣除不完的，不结转以后年度扣除。

　　例解：2019年1月8日，闻涛置业发展有限公司向徐先生支付已扣除“三险一金”后的实发工资11000元，徐先生在该月除由任职单位扣缴“三险一金”外，还通过单位缴付企业年金200元，自行支付税优商业健康保险费300元。

　　徐先生已于2018年8月份支付了儿子学前教育的2018年下学期学费6000元，女儿正在上小学，现已与妻子约定由徐先生按子女教育专项附加扣除标准的100%扣除；

　　徐先生本人正在进行MBA学习；

　　徐先生去年使用商业银行个人住房贷款购买了首套住房，现处于偿还贷款期间，每月需支付贷款利息1600元，现已与妻子约定由徐先生这一方进行住房贷款利息专项附加扣除；

　　因徐先生工作单位离所购住房很远，还每月租金1000元在本市的工作单位附近租住了一套房屋；

　　徐先生的父母均已退休（已满60岁，均有退休金）在家，徐先生与兄妹签订书面分摊协议，约定由徐先生分摊赡养老人专项附加扣除800元。

　　一、徐先生计算2019年1月份个人所得税时可扣除：

　　1.基本扣除费用5000元；

　　2.专项附加扣除4200元：

　　（1）子女教育专项附加扣除2000元（女儿和儿子各1000元）；

　　（2）继续教育专项附加扣除400元；

　　（3）住房贷款利息专项附加扣除1000元；

　　（4）赡养老人专项附加扣除800元。

　　3.依法确定的其他扣除600元（企业年金400元，支付税优商业健康保险费200元）。

　　4.专项扣除“三险一金”在单位支付工资时已扣缴，徐先生取得的11000元为实发工资。

　　二、徐先生2019年1月份应纳税所得额

　　=11000—5000—4200—600=1200（元）

　　三、徐先生2019年1月份应缴个人所得税

　　=1200×3%=36（元）

　　四、闻涛置业发展有限公司2019年1月份在支付员工的工薪同时预扣了个人所得税后，应在2月份的法定申报期内申报解缴代扣的税款。

　　说明：

　　1.专项附加扣除的金额及扣除方式，暂以《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》为依据，如今后正式发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》与征求意见稿有差异，则以正式发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》为准。

　　2.徐先生虽然在本市的工作单位附近租住了一套房屋，但因其在本市已购有住房，不属于在主要工作城市没有住房的情形，不允许再扣除住房租金专项附加扣除。

　　3.假设徐先生系独生子女，则当月可扣除赡养老人专项附加扣除2000元。

　　4.假设徐先生还因接受专业技术人员职业资格继续教育（或技能人员职业资格继续教育），在2019年1月份取得了相关证书，则可再扣除继续教育专项附加扣除3600元，其1月份的应纳税所得额为—2400元（1200—3600=—2400），徐先生当月无需缴纳个人所得税。且尚未扣除的继续教育专项附加扣除2400元可结转本年度内的下月继续扣除，但不结转以后年度扣除。

2018年10月20日，财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》，并向社会公开征求意见。其中第38条规定：“对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税”。这一规定将税务机关不得随意事先核定个人所得税应税所得率方式征收个人所得税的原则正式确定下来，这将使得长期以来利用个别地方税收洼地个人所得税核定进行避税的筹划方案将难有用武之地。

　　一、我国个人所得税核定征收制度的发展

　　从税收管理的角度看，对某一纳税人采取查账征收或查账征收方式，是税务机关基于纳税人的账册建制是否完善和会计核算水平等情况为考量，按照“税收法定”原则和“公平效率”原则，而对纳税人采取的一种分类管理方式。

　　在我国，关于核定征收所得税的原则性法律规定主要是见于《税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）中的相关规定，早在1992年版《税收征管法》第23条、第25条中就有关于纳税人核定征收的适用条件的规定，现行《税收征管法》的相应规定则为第35条及第37条。

　　其中，现行《税收征管法》第35条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”

　　而关于个人所得税核定征收的适用条件等规定，主要是《财政部 国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号），其中第7条规定了对于个体独资企业及合伙企业投资者个人所得税进行核定征收的条件，即存在下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：（一）企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的（没有会计账簿）；（二）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的（成本、收入、费用核算不清）；（三）纳税人发生纳税义务，未按照法规的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的（不履行纳税申报义务）。另外，实行核定征收的，根据财税[2000]91号文的规定，一般采取核定应税所得率的征收方式相应计算个人独资企业的应纳税所得额。

　　核定征收个人所得税之所以成为部分投资者的避税工具最重要原因当然就是可以获得较低的税负。举例而言，如一家个人独资企业本年度取得收入500万元，按照[2000]91号文第9条的规定，该企业当年应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率，假定适用应纳税所得率为10%，则该企业当年应纳税所得额为500×10%=50万元。然后应纳税所得额再按照个体工商户经营所得5%-35%的税率计算最终的个人所得税额，即500,000×35%－14,750=160,250元，即该企业投资者当年个人所得税税负率为3.2%。如果该企业为增值税小规模纳税人适用3%税率的话，则该个人独资企业投资者全年的税负率可控制在7%左右，可以说相对于一般个人或实行查账征收的企业来讲税负低了不少。

　　二、采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税存在的主要问题

　　核定征收个人所得税一般可通过两种方式进行，第一种是事先核定，即在企业经营之前就由税务机关确认核定征收的资格，一般是纳税人提供不能正确核算成本的证据，并由税务机关事先确认其核定征收的资格；第二种是事后核定，即企业虽然采取的是查账征收的方式征收所得税，但是由于无法正确核算，而由税务机关采取核定征收的方式。

　　在本次《个税法实施条例》第38条之前，我国并未有禁止采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税的相关规定。但是，也有部分地方政府文件中明确有允许新办企业核定个人所得税的规定，例如，北京市财政局、北京市地方税务局《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》京财税[2011]625号就规定了：“对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作”。

　　（一）采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税违背了《税收征管法》的精神

　　如上所述，《税收征管法》第35条核定征收所得税的适用条件，除了第（一）项不设置帐簿的情况以外，其它第（二）至（六）项都是属于已经发生的情况，例如应当设置帐簿但未设置的、擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的、帐目混乱难以查帐的、逾期仍不申报的等等，这些核定征收的适用条件都是针对企业已经进行经营获取收入后的情况。另外，客观上税务机关无法事前预判，也无法得知企业本年度核定以后纳税人具体的会计核算状况、账簿设置、资料保管及申报情况等。

　　因此，按照《税收征管法》第35条的规定，税务机关原则上不得采取事先核定应税所得率方式征收所得税，采取事先核定征收所得税的方式不符合征管法的立法原意。

　　在企业所得税方面，国家税务总局江苏省税务局《关于进一步规范企业所得税核定征收工作的公告》（2018年第12号）也规定了：“新设立的企业，第一个纳税年度的征收方式不得事先鉴定为核定征收”。相信之所以如此规定，也是看到了事先鉴定存在的问题。

　　（二）采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税沦为了避税工具

　　核定征收情形下，无论是核定应税所得率还是直接核定应纳税额，都未体现企业的实际盈利水平，也就无法客观反映企业纳税能力的大小，税收的横向公平原则受到削弱。投资者在面对核定征收和查账征收时的选择是哪种方式更加划算，符合自身利益最大化的目标。当企业的实际税负及纳税成本高于核定征收的税负和纳税成本时，就会通过刻意不准确核算收入或成本费用来主动选择核定征收。这样，盈利水平高的企业就可以通过选择征收方式达到少缴税款的目的。

　　事实上，今年吵得沸沸扬扬的范冰冰税案中也涉及其在无锡等税收洼地设立的个人独资企业利用核定征收避税的问题，相信也采取了上述核定征收个人所得税的方式进行所谓的避税。但是，其实质问题是范冰冰工作室在不符合核定征收的条件下，通过隐匿账簿、虚假申报等方式获得事前的核定征收资格，实质上确实一种偷税行为。

　　过去国税系统和地税系统分设的体制下，地税部门主要征收个人所得税、企业所得税等中央和地方共享税，以及城镇土地使用税、房产税、契税等地方税种。近年来，地方在招商引资过程中，往往会对企业承诺一些税收优惠，以及执行不严的做法，往往集中在这些税种上。其中，对于个人所得税的事先核定征收也成为地方吸引投资者的重要方式之一。

　　（三）由事前核定征收个人所得税改为查账征收产生的问题

　　2018年8月，一篇有关明星税率从7%改为42%的文章曝光于各大媒体。整个影视行业风声鹤唳并不断传来各种消息，大多数都涉及工作室（个人独资企业居多）被税务机关在系统内强制改为查账征收了或者说被税务机关要求主动申请改为查账征收等等。甚至也有传闻说国税总局下文取消影视行业的核定征收，但是该文件却一直未予公布。

　　但是由事前核定征收个人所得税改为查账征收产生的问题，主要有两方面：

　　第一，如果税务机关事前已经进行了核定征收的决定到年中突然要求改为查账征收，是否涉嫌违反行政法上的信赖利益保护原则？事实上许多地方，例如《杭州市财政局关于印发杭州市个人独资企业和合伙企业核定征收个人所得税暂行规定的通知》规定了：“个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式鉴定工作每年进行一次，时间为当年的1至3月底，对原已鉴定并未发生变化的企业，次年可不再重新认定，仍按原规定执行。个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式一经确定，如无特殊情况，在一个纳税年度内一般不得变更。”事实上，南京、宁波等地也有相应的核定征收个人所得税的鉴定程序。

　　第二，如果突然改为查账征收，对于投资者和企业来讲，成本如何核算、发票凭证如何收集，过渡期内企业税务如何又进行合规？

　　以上都是由事前核定征收个人所得税改为查账征收而直接产生的问题。

　　三、对于《个税法实施条例》第38条实施的猜想

　　我们认为《个税法实施条例》第38条实施必将对个人所得税核定征收制度带来积极的影响，之前通过事前核定征收个人所得税带来的税负不公平问题有望得到解决，相应制度也将日趋完善。

　　首先，可以确定的是一旦该条规定正式实施，各地必将对与此相违背的规定进行清理和修改。

　　其次，“对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业”的理解问题。《个税法实施条例》第38条中关于对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税，那么其中的收入标准是什么呢？目前尚未出台统一的标准。

　　但从最新修订的《个体工商户建账管理暂行办法》也许可以看出些端倪，其中第3条及第4条规定了个体工商户的建账标准，例如第3条规定：符合下列情形之一的个体工商户，应当设置复式账：(一)注册资金在20万元以上的。(二)销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售(营业)额在40000元以上；从事货物生产的增值税纳税人月销售额在60000元以上；从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在80000元以上的。(三)省税务机关确定应设置复式账的其他情形。

　　另外，对于个人独资企业以及合伙企业是否会采取增值税一般纳税人500万收入的标准，或者是其它的标准？

　　最后，在具体操作上，对于满足年收入标准的个人独资企业、合伙企业税务机关是否还会允许事先的核定征收确认？如果查过年收入标准的话，改为查账征收的程序如何？从核定改为查账征收企业如何进行过渡，是否有相应制度安排？这些都是值得后续关注的核心问题。

　　结语：相信随着《个税法实施条例》第38条的实施，个人所得税核定征收制度将趋于规范。但是随着政策的变动，广大纳税人特别是正在采取事前核定征收个人所得税的投资者而言，更应当加强企业税务管理工作的自查自纠，并在税务律师等专业人士的指导下做好相应的应对工作。

一、增值税、所得税两大历史遗留争议待解

（一）医疗相关药品、用血、伙食业务是否免征增值税

有人说，营改增后不是全免了吗？不是的。

财税〔2016〕36号规定，医疗服务是指医疗机构按照不高于医疗服务指导价格为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。

《全国医疗服务价格项目规范》分为综合、诊断、治疗、康复、辅助操作和中医等类，具体包括综合医疗服务（包括医用材料器具、救护车、床位费）、病理学诊断、实验室诊断、影像学诊断、临床诊断、临床手术治疗、临床非手术治疗、临床物理治疗、康复医疗、辅助操作和中医医疗服务等。项目内涵中已包括该设备所使用的全部耗材；本规范除另有说明外，不含药品、临床用血。

而营改增前关于医疗税收的纲领性文件——财税〔2000〕42号规定，医疗服务是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生、计划生育方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

医用材料器具、救护车、床位费已经在《全国医疗服务价格项目规范》中列举，根据36号文免征增值税。而药品、用血和伙食等业务，未在《全国医疗服务价格项目规范》中列举，因此从法理上说，难以在营改增后免征增值税。

财政部、税务总局在历次营改增政策解读、解答中，既未提醒、也未强调医疗机构的药品销售等业务需要征收增值税。

因此疑问一：营改增之后，与医疗服务有关的药品、用血和伙食的业务是否继续免征增值税？

（二）未获得非营利组织免税资格的非营利性医疗机构，其医疗服务收入是否缴纳企业所得税。

2008年开始实施新的《企业所得税法》。2008年前出台的所得税优惠政策是否继续有效，纳税人非常关注。财政部、国家税务总局经请示国务院，发布了《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号），规定除《企业所得税法》、《所得税法实施条例》、国发[2007]39号、国发[2007]40号及本通知规定的优惠政策以外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。

因此，财税〔2000〕42号中免征企业所得税的规定，也是应该失效的。可能有的地方没想到需要征税，有的地方想到了估计很难去征税。在十年前的2008年，是否有税务局去曾经提醒医疗机构一定要申请认定非营利组织免税资格？大家还有印象不？

那么，在十年后的今天，还未申请、未获得非营利组织免税资格的非营利性医疗机构，是否还在免征企业所得税？是否还在按老师傅教的老套路代代相传继续免税呢？获得免税资格的非营利性医疗机构是否按规定在税局官网定期公布出来？

老五鄙见以为这两个问题，有待官方权威发声，需要大智慧来解决历史遗留问题。

二、医疗机构税收的纲领性文件

原来，医疗机构税收政策的纲领性文件应该是《财政部 国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》财税〔2000〕42号。

财税〔2000〕42号文件中，将政策分为非营利性医疗机构、营利性医疗机构、卫生机构三大块进行描述：

（一）对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收。

（二）对非营利性医疗机构自产自用的制剂，免征增值税。

（三）对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

（四）营利性医疗机构自其取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：医疗服务收入免征营业税；自产自用的制剂免征增值税；自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

（五）对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构按照国家法规的价格取得的卫生服务收入（含疫苗接种和调拨、销售收入），免征各项税收。

（六）对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

三、医疗机构税收的演变过程

（一）2009年营业税免税政策由规范性文件升格为行政法规

2009版《营业税暂行条例》第八条第三项：（三）医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务，免征营业税。

《营业税暂行条例》对医疗服务免税政策进行了简化和扩围：

1、对医疗机构不再区分营利性和非营利性；

2、医疗机构包括疾病控制机构和妇幼保健机构等，不再将其单独划为卫生机构。

（二）2016年5月1日起，全面实施营改增试点

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号规定，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。

政策继续沿用《营业税暂行条例》的口径：

1、医疗机构不区分营利性和非营利性；

2、医疗机构包括疾病控制机构和妇幼保健机构等；

3、医疗服务，是指按照不高于医疗服务指导价格提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。

4、增值税减免性质代码：01129999

（三）目前部分免税政策继续有效

1、对非营利性医疗机构自产自用的制剂，免征增值税。

2、对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

3、营利性医疗机构自其取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：对其自产自用的制剂免征增值税；自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

4、卫生机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

5、企业办的各类医院自用的房产，免征房产税。【财税地字[1986]8号】

6、医院占用耕地免征耕地占用税。【《耕地占用税暂行条例》第八条】

（四）部分政策应及时修改或者明确废止

1、对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收。本条老五建议明文废止或者给与定期优惠。

2、卫生机构按照国家法规的价格取得的卫生服务收入，免征各项税收。本条老五建议继续保留。

四、医疗机构企业所得税政策

（一）、财税〔2000〕42号规定的企业所得税免税政策不再执行

《关于企业所得税若干优惠政策的通知》财税[2008]1号：除《企业所得税法》、《所得税法实施条例》、国发[2007]39号、国发[2007]40号及本通知规定的优惠政策以外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。财税〔2000〕42号规定的企业所得税免税政策不在列举之内，因此，从2008年1月1日起，医疗机构的医疗服务收入、卫生机构的卫生服务收入，不能再根据财税〔2000〕42号而免征企业所得税。

（二）非营利性医疗机构

1、非营利性医疗机构可以按照《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》财税〔2018〕13号规定获得非营利组织免税资格，其符合条件的收入享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税优惠。

2、疾病控制机构和妇幼保健机构等收取的预防接种服务费，属于不征税收入。

3、不符合条件的收入，按规定缴纳企业所得税。

（三）营利性医疗机构按规定缴纳企业所得税

五、个人所得税

（一）设立个人独资企业、个人合伙企业、个体工商户的医疗机构，按“个体户的生产、经营所得”缴纳个税。

（二）个人承包、承租医疗机构所得，按“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”缴纳个税。

（三）个人在医疗机构任职，按“工资、薪金所得”，医疗机构代扣代缴个税。

（四）医疗机构临时聘请医生坐堂、主刀等，按“劳务报酬所得”，医疗机构代扣代缴个税。

六、非营利与非盈利

非营利性医疗机构并不意味着不能盈利。它们可以有盈利，即可以产生利润；只是盈利（利润）不能分配股东、投资者，利润必须用于非营利性组织的自身运作，包括分配职工工资福利。非营利性医疗机构注销后的剩余财产，需用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，不得分配股东、投资者。

各地公立的人民医院（第一人民医院）是最常见的非营利性医疗机构，大家可在各地财税部门官网查看定期公布的非营利组织免税资格名单。

一、国务院《行政法规制定程序条例》关于征求意见时间的规定

　　该办法第二十条，国务院法制机构应当将行政法规送审稿或者行政法规送审稿涉及的主要问题发送国务院有关部门、地方人民政府、有关组织和专家等各方面征求意见。国务院有关部门、地方人民政府应当在规定期限内反馈书面意见，并加盖本单位或者本单位办公厅（室）印章。

　　国务院法制机构可以将行政法规送审稿或者修改稿及其说明等向社会公布，征求意见。向社会公布征求意见的期限一般不少于30日。

　　二、新《个税法实施条例》及《专项附加扣除办法》公开征求意见的时间

　　2018年10月20日，财政部、国家税务总局网站公布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。征求意见截止日期为11月4日。完成相关程序后，实施条例和暂行办法将依法于2019年1月1日起实施。

　　三、坊间的异议

　　征求意见时间只有15日，不符合国务院《行政法规制定程序条例》关于向社会公布征求意见的期限一般不少于30日的规定。

　　四、我为什么说《实施条例》和《扣除办法》设定15日征求意见时间是符合规定的

　　（一）《个税法》第七次修订是在2018年8月31日获得通过的。据我所知，从通过之日，一直到10月20日，在这近50天的时间，条例及办法的起草部门（人员）一直在紧锣密鼓、加班加点地分行业分部门分小组的进行“无草案”征求意见，边征求意见，边起草条例及办法。

　　条例及办法的“无草案”征求意见时间加上“有草案”征求意见时间，实际上已经满足了国务院《行政法规制定程序条例》向社会公布征求意见的期限一般不少于30日的规定。

　　（二）由于存在新《个税法》已经决定于2019年1月1日全面实施的前提。

　　又存在国务院《行政法规制定程序条例》第二十九条“行政法规应当自公布之日起30日后施行……”的刚性规定。

　　作为《个税法》配套的《实施条例》和《扣除办法》为保证与主法同步实施，并满足《程序条例》第二十九条的规定，《实施条例》和《扣除办法》非常规的设定不一般的15日的征求意见时间，也不能说是不是符合规定的。

个人所得税法修正案（草案）中加入反避税规则，无疑会促进税务机关加强对自然人避税的管理。如何构建科学、高效、完备的个人所得税反避税规则体系是财税部门今后一段时间要研究的课题。本文从我国企业所得税反避税规则体系建立和完善的实践出发，分析构建个人所得税反避税规则体系应注意的问题。

　　当前，我国对自然人的国际税收管理还处在起步阶段，个人所得税法中反避税规则的缺失使得我国税务机关对一些自然人的避税安排无能为力。个人所得税法修正案（草案）加入反避税条款，势必会改变这种局面。当然这只是万里长征的第一步，如何建立科学、完备、高效的个人所得税反避税法律法规体系是财税部门今后一段时期要做的功课。笔者亲历了企业所得税反避税规则体系建立和完善的主要过程，针对个人所得税反避税规则体系的建立和完善有以下几点思考：

　　一、结合实践逐步完善

　　个人所得税反避税规则体系的建立和完善应当是一个循序渐进的过程，不能一蹴而就。企业所得税反避税规则是在我国三十多年实践的基础上逐步完善的。在这个过程中，实践和规则的完善一直是相互促进的。在近二十年的实践基础上，才有了2008年《企业所得税法》中第六章特别纳税调整和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》(国税发〔2009〕2号)的出台，而这些法律法规的出台也在很大程度上促进了反避税工作实践。之后，又经过几年的经验积累，我国深度参与BEPS行动计划和G20国际税改，并在此基础上对企业所得税反避税规则进行了大幅修订和完善。可以看出，规则体系的完善和反避税工作实践密不可分，只有建立在一定的实践基础之上，规则的制定才更趋于合理。

　　例如，预约定价最初是被当作解决转让定价问题的一种方法提出来的（《国家税务总局关于印发〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》,国税发〔1998〕59号），经过一定的案例积累，国家税务总局颁布了《关于印发〈关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）〉的通知》（国税发〔2004〕118号），规范了预约定价申请程序，之后又在《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》(国税发〔2009〕2号)中对预约定价在制度和程序上做了进一步的细化，促进了预约定价的蓬勃发展，越来越多的跨国公司选择通过预约定价降低税收风险。2016年，我国出台了《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号），标志着预约定价规则的进一步完善。

　　然而，企业所得税反避税规则体系建立也有不尽如人意的方面，如由于缺少实践的支撑，有些规则的制定有其不合理之处，使得一些条款对相关避税行为的管理效果并不理想，还需要根据具体实践进一步完善。鉴于我国目前在对自然人国际税收征管上的经验还相对欠缺，对个人所得税反避税规则体系的建立和完善不宜操之过急，应先制定相对原则性的规定，经过一段时间的经验积累，再不断完善细化，最终形成科学、高效、完备的法律法规体系。

　　二、既要借鉴国际经验又要积极进行理论探索

　　我国企业所得税反避税规则体系的建立和完善，是在充分借鉴国际经验的基础上，结合我国理论探索逐步发展起来的。在我国三十多年的反避税实践中，OECD一直积极帮助和敦促我国按照OECD规则制定和完善我国的反避税规则。但我国税务机关认识到，由于OECD反避税规则是站在发达国家立场上发展起来的，如果完全照搬，很难维护我国的税收主权。

　　例如，旧的无形资产规则对发展中国家是非常不利的，很难维护发展中国家的税收主权。因此，我国结合实践经验，提出了地域特殊优势等理论，2012年将这些理论写入联合国转让定价指南，并在BEPS行动计划和G20税改中发出了中国声音，新的无形资产规则也在我国的推动下趋于合理。这些理论在我国企业所得税反避税规则的修订中得以体现，更好地维护了我国税收主权。

　　对于个税反避税规则体系的建立和完善，也应在充分借鉴国际经验的基础上，根据我国实践，不断发展符合我国国情的理论体系。在更好地维护我国税收利益的同时，为广大发展中国家提供可借鉴的经验。

　　三、兼顾“引进来”和“走出去”

　　企业所得税反避税规则制定之初，我国还处在改革开放初期，经济战略以吸引外资为主。反避税主要规范的对象是“引进来”的外资企业，因此，规则的制定主要站在资本输入国的立场。近几年，随着我国企业“走出去”的步伐越来越快，在实际工作中发现一些“走出去”集团母公司不重视构建集团国际税收风险管理体系，不重视防范国际税收风险，存在较为严重的国际税收问题，侵害了我国的税收利益。因此，近些年税务机关在企业所得税反避税规则完善的过程中开始关注“走出去”的部分。在我国“一带一路”的发展战略下，越来越多自然人走出国门。这些人在“走出去”的同时，也将资产通过各种方式转移了出去，其中有相当一部分用各种手段达到了避税的目的。制定个人所得税反避税规则，应更多地关注这些“走出去”的高净值个人。同时，兼顾对“引进来”的高净值外国居民的避税行为的规范。因此，在规则制定的过程中，“引进来”和“走出去”两个方面都应当加以考虑。

　　四、尽快建立自然人跨境交易信息披露制度

　　国际税收工作的重点和难点在于如何获得有效信息。我国反避税实践之初，根据当时的《外商投资企业和外国企业所得税法》和反避税法规，规定了外资企业需要进行关联申报，为反避税工作提供了数据分析的基础。在2008年实施的《企业所得税法》中，又将关联申报义务扩大到了查账征收的居民企业和常设机构，并要求符合一定条件的企业要准备同期资料，使得税务机关获得了更多信息。BEPS行动计划和G20税改中的一项重要内容是解决国际税收信息不对称的问题，我国根据这些内容调整和完善了相关信息披露制度，企业的关联申报信息越来越详实，准备的同期资料类型和内容也更丰富，符合一定条件的跨国集团还需要提供国别报告。对自然人跨境交易的税收征管中，其信息不对称的问题比企业的更加突出。为了解决自然人避税问题，OECD发布了全球金融账户涉税信息自动交换标准。随着共同标准（CRS）的落地，我国税务机关将获得大量自然人在海外金融账户的信息。为了实现对自然人跨境交易有效管理，我国不仅要依靠CRS这样的外部信息，更重要的是建立充分、详实的自然人跨境交易信息披露制度。税务机关应将企业和自然人内外部信息进行有效整合，建立完备的跨境交易信息网络，解决反避税信息不对称的问题，并利用互联网+、大数据等信息技术实现对企业和自然人跨境避税及时、有效的监管，全面、彻底打击避税行为。

　　五、建立涵盖企业所得税、个人所得税和征管规则的反避税规则体系

　　在以往很多案例中，存在同时涉及企业和自然人的避税问题，但由于当时个人所得税法中没有反避税规则，税务机关往往对自然人的避税问题无能为力。而且，大部分反避税调查是由国家税务局开展的，与地方税务局缺少信息沟通，很难同时解决企业和自然人的避税问题。随着国税地税征管体制改革的推进，今后税务机关可以实现同时在一个案例中规范企业和自然人的避税行为，更好地维护我国税收主权。在近期发布的一些法规中，已经有一些条款考虑了企业所得税和个人所得税反避税规则的衔接。

　　例如，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）中，在判断是否因持股关系构成关联关系时，增加了两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，判定关联关系时持股比例合并计算的规定。

　　在个人所得税反避税规则的建立和完善过程中，第一步要充分考虑与企业所得税反避税规则的衔接，使反避税部门能尽快在相关法律法规的支撑下，同时解决企业和自然人的避税问题。在积累一定的经验后，通盘考虑对企业和自然人的反避税管理以及相关的征管要求，统筹进行涵盖企业所得税、个人所得税和征管法律法规的系统的、完备的反避税规则体系的构建工作。

一、税收法定

《宪法》第五十六条，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。

新《个人所得税法》第二条，下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)经营所得;(六)利息、股息、红利所得;(七)财产租赁所得;(八)财产转让所得;(九)偶然所得。

新《实施条例》第十六条，个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

很明显，《个人所得税实施条例（征求意见稿）》第十六条的规定突破了新《个人所得税法》第二条规定的征税范围，更是涉嫌违反了《宪法》第五十六条的规定。

新《个税法》将于2019年1月1日全面实行，广大个税纳税人还没来得及品尝落实“税收法定”取消“其他所得”接出的甜果，却又要不得不忍受《实施条例》强加的“视同条款”的折磨，低落的心情简直无以言表。

二、视同条款是诸税种税企争执高频率地段

从全国人大常委会法工委《立法技术规范（试行）》中，没有查到关于“视同”的规范，但“视同”在税法中用的比较多。

那么，何为视同？通俗来说就是“把什么当做什么”。

从《个人所得税实施条例（征求意见稿）》第十六条来理解，就是本条列举的事项本身不属于《个人所得税法》征税范围中的“转让财产所得”，而把它们当做是转让财产所得对待。

《个人所得税法》第二十一条，国务院根据本法制定实施条例的规定。但并应该理解为是授权国务院对《个税法》征税范围进行扩大解释。

视同条款是税企争执的高发地段，增值税如此，所得税如此，消费税如此，土增税如此……各税种，凡规定有“视同”条款的，概莫能外。

税企双方，深受其扰。

三、个税不同于企业所得税

个税以“收付实现制”为基础，没有“计税基础”的概念，一旦被视同，就一定能计算出个人所得税的应纳税所得额来……

接下来也一定会有很多争执会演变成无休止的复议，诉讼……

四、已经被《个税法》所剔除的部分“其他所得”项目，很可能会以“视同”的形式借尸还魂

财政部、国家税务总局《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）第三条规定，除本通知第一条规定情形以外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。

此类项目，在新《个税法》中找不到征税依据的，但如果税务机关借助《实施条例》的“视同条款”，按照财产转让所得征收个人所得税。

——你能奈它何？

因此，呼吁广大有识之士，专家学者等，在规定的15天异议时间内，积极发声，争取将“视同条款”阻挡在《实施条例》之外！

我国没有**审查，如果此时不做努力，将来定会徒伤悲！

　一、政策规定

　　1.根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。”

　　2.根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十八条规定：“单位和个人在开具发票时，必须做到按照号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖发票专用章。”

　　小贴士：根据文件规定，发票上需要加盖的是发票专用章，公章及财务章均不符合要求。

　　二、特殊情况

　　根据文件要求，发票需要在发票联和抵扣联加盖发票专用章。但是还有些特殊情况需要大家特别注意哦~

　　01、机动车销售统一发票

　　根据《国家税务总局关于使用新版机动车销售统一发票有关问题的通知》（国税函〔2006〕479号）规定：“《机动车销售统一发票》应当在发票联加盖发票专用章，抵扣联和报税联不得加盖印章。”

　　02、增值税电子普通发票

　　根据《国家税务总局关于推行通过增值税电子发票系统开具的增值税电子普通发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第84号）规定：“增值税电子普通发票的开票方和受票方需要纸质发票的，可以自行打印增值税电子普通发票的版式文件，其法律效力、基本用途、基本使用规定等与税务机关监制的增值税普通发票相同。”因此，电子发票上有税控签名和企业电子签章，不管是彩色打印还是黑白打印，都不需要另外找开票单位再加盖发票专用章。

　　三、热点问答

　　Q1、发票可以盖财务专用章或公章么？

　　答：不可以。根据《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）第二十二条规定，发票应当加盖发票专用章。

　　Q2、发票既盖了财务专用章，又盖了发票专用章，这样可以么？

　　答：不可以。发票上只需盖发票专用章。

　　Q3、发票上盖了发票专用章，但是盖的不清晰，怎么办？

　　答：可以在旁边补盖一个清晰的章，或者将发票作废或红冲。

　　Q4、发票上的发票专用章盖反了，发票还有效么？

　　答：有效。

　　Q5、发票若未按规定加盖发票专用章，会有什么影响？

　　答：根据《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）第三十五条规定，未加盖发票专用章的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。

　　Q6、发票的记账联要不要盖章？

　　答：根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十八条规定：“单位和个人在开具发票时，必须做到按照号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖发票专用章。”因此，记账联无需盖章。

　　Q7、盖的发票专用章名称和销售方名称不一致，该发票是否一定有问题？

　　答：不一定。如果是经税务机关委托代征税款的单位，其为代征税款的商户代开的普通发票，应加盖受托代征单位的发票专用章，此时发票专用章名称与实际销售方（商户）名称不一致，是正常的。

　　Q8、代开的发票怎么盖章？

　　答：代开的增值税专用发票，需要收款方加盖发票专用章，不需要加盖税务机关代开发票专用章；代开普通发票，必须加盖税务机关代开发票专用章。

10月20日，财政部、国家税务总局公布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），向社会公开征求意见。经仔细研读，现提出以下几点意见。

一、子女教育专项附加扣除无上限是否与计划生育政策冲突

《征求意见稿》第五条第一款：“纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元（每月1000元）的标准定额扣除。”

意见：按照字面理解，对子女教育支出是按照子女数量来扣除，也就是子女数量越多，扣除越多。但我国计划生育政策尚未完全放开，《计划生育法》尚未废止，子女教育专项附加扣除如果无上限是否与现行的计划生育政策相抵触，抑或是国家即将全面取消计划生育政策，用《征求意见稿》来打个前站？

二、学历教育和学前教育是否包括家庭教育或特殊教育

《征求意见稿》第五条第二款：“前款所称学前教育包括年满3岁至小学入学前教育。学历教育包括义务教育（小学和初中教育）、高中阶段教育（普通高中、中等职业教育)、高等教育（大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育）。”

意见：目前有很多小孩因为生理、心理或其他原因，无法或不愿接受正常的学历教育和学前教育，只能接受家庭教育、特殊教育和特殊训练等，这部分孩子的教育成本更高，更应该纳入扣除范围，但在《征求意见稿》中没有体现。建议《征求意见稿》明确将家庭教育和特殊教育等纳入扣除范围。

三、大病医疗专项附加扣除60000元限额是否过低

《征求意见稿》第九条：“一个纳税年度内，在社会医疗保险管理信息系统记录的（包括医保目录范围内的自付部分和医保目录范围外的自费部分）由个人负担超过15000元的医药费用支出部分，为大病医疗支出，可以按照每年60000元标准限额据实扣除。大病医疗专项附加扣除由纳税人办理汇算清缴时扣除。”

意见：发生大病是小概率事件，但对于一个个体或一个家庭却是一个大事件，目前，大病开支中很多都是自费项目，每年60000元标准限额明显过低。

四、大病医疗支出由纳税人本人扣除与现实不符

《征求意见稿》第十条：“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人扣除”。

意见：一般来说，个人发生大病支出的当年，由于健康的原因很难正常工作，往往收入会下降很多或根本没有收入，在这种情况下，这项政策可能变成“镜中花，水中月”。现实生活中，大病医疗支出很多时候都是由家庭成员进行承担。建议改为：“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人或家庭成员扣除”更为妥当。

五、住房贷款利息扣除未考虑地域差异未能体现公平原则

《征求意见稿》第十二条：“纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买住房，发生的首套住房贷款利息支出，在偿还贷款期间，可以按照每年12000元（每月1000元）标准定额扣除。非首套住房贷款利息支出，纳税人不得扣除。纳税人只能享受一套首套住房贷款利息扣除。”

意见：众所周知，因为房价的差异，在大城市和小城市承担的住房贷款利息支出差别巨大，《征求意见稿》未考虑地域差异，未能体现《征求意见稿》第三条所说的公平原则。建议对住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除一样，按照地域差别设定扣除标准。

六、赡养老人不按老人人数加倍扣除未能体现公平原则

《征求意见稿》第二十条第二项：“纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊每年24000元(每月2000元)的扣除额度，分摊方式包括平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊，具体分摊方式在一个纳税年度内不得变更。采取指定分摊或约定分摊方式的，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元），并签订书面分摊协议。指定分摊与约定分摊不一致的，以指定分摊为准。纳税人赡养2个及以上老人的，不按老人人数加倍扣除。”

意见：子女教育支出按子女数量来扣除，而赡养老人却不按老人人数加倍扣除，有着明显的“重幼轻老”的嫌疑，未能体现公平原则。此外，对于赡养老人一般由家庭成员共同负担，应考虑由纳税人本人或家庭成员均可扣除。

为了支持科技创新，激励企业加大研发投入，财税部门于2018年9月20日发布了《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号文）。文件很简单，主要是在财税[2015]119号和财税[2017]34号的基础上，将企业研发费用加计扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企业扩大至所有企业，但由于是试点政策，期限暂定为文件发布所属纳税年度起满三年。

当下积极财政政策的主要着力点是体现在加大减税降费力度，降低实体经济成本上。该文件的出台，体现了经济转型发展的需要，强化了激励企业增加科技创新投入的财税环境，对企业意义重大，也得到了社会的广泛认可。然而，我们读罢全文，却发现了一个小小的问题。这个问题对文件的适用影响不大，但是从税法规则的技术分析角度，菜花觉得还是可以讨论讨论。

根据99号文的规定，加计扣除的费用基础有两个：（1）一个是当期发生的费用化的研发费用；（2）一个则是研发形成无形资产的在当期摊销的金额。

该规定和适用范围从表明上看来没有任何问题，但由于试点期只有三年，费用化和资本化带来的时间性差异就可能造成重大的差异。换句话说，对于同样在2018和2020进行研究开发活动的企业，如果这个企业选择了费用化相关费用，就可以直接享受该文件的优惠；而如果选择了将当期研发费用资本化成无形资产在当期就无法享受优惠，期后的优惠存在不确定性。

举个例子可能更清楚，分三种情况。

（1）某企业（非科技型中小企业）在2017年1月通过研发形成无形资产，计税基础为100，摊销期间为10年。假设该无形资产符合允许加计扣除的范围。则其2017年可以税前摊销15（10*150%）万元，在2018至2020年度每年可税前摊销17.5（10*175%）。

（2）假设在上述期间内，企业的研发支出均为10元计入当期损益，2018至2020年则可按实际发生额的75%加计扣除17.5（10+10*75%）

（3）与（1）情况类似，但企业一直将研发支出资本会直至2021年形成无形资产进行摊销。

如果你是企业的决策者，在现行规定下，最优策略显然是倾向于将研发支出费用化，这就导致了相同的研发行为可能没有享受相同的税收激励效果，从而有失中性的目标，也影响了正常的会计政策选择。

做个比较不难发现，问题的症结其实不复杂，无论是适用于科技型中小企业的34号文还是新近普惠的99号文，在条文的表述上和体例上，都参考了119号文，仅是费用加计扣除和无形资产摊销的比例进行了调整。但119号文并没有期间限制，其研发支出的费用化和成本化的税务处理在经济实质上只有时间上的差异。研发支出在资本化期间不能扣除，但是形成无形资产后可以加计摊销，且加计摊销比例与研发支出费用化的加计扣除比例最终相当。

但是34号文和99号文的试点政策期间只有三年，考虑到无形资产的形成存在跨期的问题，而研发支出费用化可以当期扣除。因此总体而言，研发支出的费用化相比资本化在节税利益更为明显。由于税收文件没有考虑到试点期间内资本化尚未形成无形资产的情形，使得文件的实施效果打了折扣，也有违税收中性。对于企业而言，如果考虑税收利益最大化，最优的策略当然是尽可能地将研发支出费用化。

从税收中性和公平的角度考虑，菜花的一家之言就成了，对于存在试点期间的研发费用税前扣除政策，应当将已经资本化但尚未形成无形资产的情况也考虑在内。例如，对于99号文，可以增加如下内容：“对于研发费用资本化但尚未形成无形资产的，在形成无形资产后，可在不超过上述期间范围内按照无形资产成本的175%加计摊销，但每年摊销额不应高于研发费用结转无形资产当期实际发生额的175%。”

然而，这样又会增加征管的成本，出现新的困难。叶律师无奈地耸耸肩，这就是菜花和花菜的区别吧，很多的时候知道比改变更重要。

《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》公开征求意见，虽然后续相关政策可能会根据征求意见情况而有变化，但是从意见稿中我们还是可以窥见，在个税修订过程中体现的的一些具有明显特点的文件精神。可以说，这种文件精神对未来个税征管改革可能会具有重大影响，尤其是会也深刻影响到每个个税纳税人。

　　一、意见稿体现了“凭票按额扣除+定额扣除”的文件精神

　　《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》对扣除的项目进一步细化，对相关征收管理程序、税务申报资料等进一步明确。对于如何税前扣除，从意见稿中，我们可以看到一个思路，就是采取了类似于企业所得税税前扣除的某些精神或做法，创新性的采取了“凭票按额扣除+“定额扣除”模式。

　　所谓“凭票按额扣除”，就是指纳税人税前扣除需要相关合同、发票、支出票据等证明材料，同时需要符合规定的限额或标准。而“定额扣除”，就是指纳税人按规定的标准税前扣除，且该扣除额是规定的、统一的。

　　二、“凭票按额扣除”和“定额扣除”项目的分类

　　根据意见稿，可税前专项附加扣除的项目有：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等6项。

　　其中，“凭票按额扣除”的项目有：

　　1.大病医疗专项附加扣除。大病医疗支出，可以按照每年60000元标准限额据实扣除。纳税人应留存医疗服务收费相关票据原件(或复印件)。

　　2.住房贷款利息专项附加扣除。首套住房贷款利息支出，可以按照每年12000元(每月1000元)标准定额扣除。纳税人应当留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证。

　　3.住房租金专项附加扣除。根据不同地区按照每月1200/1000/800元的标准定额扣除。纳税人应当留存住房租赁合同。

　　“定额扣除”的项目有：

　　1.子女教育专项附加扣除。子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元(每月1000元)的标准定额扣除。

　　2.继续教育专项附加扣除。接受学历继续教育的支出按照每年4800元(每月400元)定额扣除。接受职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度按照每年3600元定额扣除。

　　3.赡养老人专项附加扣除。赡养60岁(含)以上父母以及其他法定赡养人的赡养支出，可以分情况按照2000元/月或不高于1000元/月的标准定额扣除。

　　对于老个税税法下的大部分纳税人来说，个税扣缴更多的是代扣代缴人的事儿，或者说，是单位、公司财务部门的事儿，但是现在个人也要参与其中。因为在在专项扣除规则下，“纳税人首次享受专项附加扣除，应当将相关信息提交扣缴义务人或者税务机关”、“扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算办理扣缴申报”。尤其是“凭票按额扣除”的项目。所以说，个人或家庭也要树立起税务风险意识和财务管理意识，以更好享受个税变化下的节税效应，防范征管加强下的税务信用风险。

　　三、“定额扣除”需要树立税务风险意识

　　对于子女教育、继续教育、赡养老人支出，由于难以取得相关票据凭证，意见稿采取了“定额扣除”的方式解决了这一问题。对于纳税人是否存在子女教育、继续教育、赡养老人等情况，征收管理规则中则通过“有关部门和单位应当向税务部门提供或协助核实与专项附加扣除有关的信息”这一设定，进行了解决。对于纳税人是否有需要赡养的老人、是否有接受教育的子女、以及自己是否接受了继续教育，都可以通过核实或获取户籍信息、学籍信息等政府第三方部门的信息来得到印证，使得可能发生的征管漏洞得到了堵塞。

　　从税纳税人角度来说，虽然税务部门并不需要纳税人提供任何证明材料，但是作为个人还是一定要规避这三项支出虚假或不当申报带来的风险。因为在意见稿第二十六条中，引入了信用管理规则，即“核查时首次发现纳税人拒不提供或者提供虚假资料凭据的，应通报纳税人和扣缴义务人，五年内再次发现上述情形的，记入纳税人信用记录，会同有关部门实施联合惩戒。”

　　四、“凭票按额扣除”需要树立财务管理意识

　　对于大病医疗、住房贷款利息、住房租金三项支出，由于可以取得并且容易相关外部有效凭据，因此采取了凭票按额扣除的方式。对于个税纳税人来说，如果想要享受这三项专项附加扣除，就需要像财务管理人员一样，树立起票据凭证意识。

　　大病医疗专项附加扣除由纳税人办理汇算清缴时扣除，而不是发生时，这就需要个人在相关支出发生时，保留好医院及相关机构的医疗服务及医药支出缴费票据原件，最好同时备份复印件，防止票据原件丢失造成扣除优惠无法享受。

　　对于住房贷款利息支出，纳税人应当留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证。购房合同一般是制式合同且非常重要，个人一般都保存较好，但是贷款还款支出凭证，例如利息或本金还款的银行对账小票、回单等，很多人可能平时就随手丢弃，没有保存意识，现在就要树立起票据保存意识。

　　对于住房租金专项附加扣除，意见稿明确了纳税人应当留存住房租赁合同。《城市房屋租赁管理办法》第13条规定：“房屋租赁实行登记备案制度。修订、变更、终止租赁合同的，当事人应当向房屋所在地市、县人民政府房地产管理部门登记备案”。如果要税前扣除，可能税务需要的住房租赁合同就是经过法定备案的合格合同（因为征收管理规则中就说明：有关部门和单位应当向税务部门提供或协助核实住房城乡建设部门有关房屋租赁信息）。对于这一项扣除，个人在自己或通过中介机构租赁房屋时，不论是从维护自身权益还是享受收受优惠角度，都最好要求住房租赁合同依规备案。这一点，个人就要学习公司财务部门审合同的精神，树立起合同意识。

　　按照意见稿的规定测算，凭票按额扣除项目最高每年可享72000以上的税前扣除额，可节税2000-4600元/年左右。因此，对于个人来说，做好财务税务管理非常重要。像医疗支出、住房贷款利息支出，相对发生比较频繁，票据比较零散，建议人或家庭专门建立一本“家庭账册”或“票据保管册”。对于家庭或个人来说，在新个税税法下，我们也可以通过家庭财务管理创造收益哦。