在日常咨询工作中，我们遇到这么一个问题，今天拿出来和大家一起探讨交流，并给出我们的专业财税判断。

　　案例：“我们是新疆的一家房地产开发企业，目前在建设工业园区厂房，土地性质：工业用地，已经办理了《国有土地使用证》、《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》《建筑工程施工许可证》，无法办理《商品房预售许可证》。我们套用的是房地产开发商品房模式。开发完成后，我们对外转让工业园区厂房，该如何缴纳土地增值税呢？是按旧房还是开发产品缴纳？”

　　一、判断项目性质

　　转让工业园区厂房是否为房地产开发项目，主要从以下几点进行判断：

　　1、开发主体是否具有房地产开发经营范围；

　　2、开发主体是否具有房地产开发相应等级资质；

　　3、是否取得《销售许可证》或《预售许可证》。

　　结合案例，我们可以判断房地产开发企业转让工业园区厂房，由于销售手续不齐全，无法取得《销售许可证》或《预售许可证》，实务操作中，需要将厂房的产权证先办理在房地产开发企业名下，然后再和业主办理产权过户手续。

　　所以，不属于房地产开发企业的开发项目，不能按开发产品缴纳，而需要按转让旧房计算缴纳土地增值税，并且收到预收款是无需预缴土地增值税的。

　　二、转让旧房土地增值税的计算方法

　　1、确定转让旧房应税收入；

　　2、确定转让旧房准予扣除的项目金额：

　　（1）房屋及建筑物的评估价格；

　　备注：房屋及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确定。

　　重置成本是指，对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。

　　成新度折扣率是指，按旧房的新旧程度做一定比例的折扣。

　　（2）取得土地使用权所支付的地价款或出让金、按国家统一规定交纳的有关费用；

　　备注：对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。

　　（3）转让环节缴纳的税金；

　　3、计算转让旧房的土地增值额；

　　4、计算转让旧房的土地增值额与扣除项目金额之比，确定适用税率及速算扣除系数；

　　5、计算应缴纳的土地增值税

　　应纳土地增值税＝土地增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

　　三、转让旧房和销售开发项目在土增计算方面的主要区别

　　转让旧房和销售开发项目在土增计算方面的主要区别是扣除项目不同。

　　1、转让旧房的扣除项目为：房屋及建筑物的评估价格；取得土地价款及有关费用；以及在转让环节缴纳的税金；

　　2、销售房地产开发项目的扣除项目主要有：取得土地价款及有关费用；开发成本、开发费用、转让房地产有关税金、加计扣除。

　　综上所述，房地产开发企业转让工业园区厂房需要按转让旧房计算缴纳土地增值税，较开发项目少了开发费用和加计扣除两部分扣除项目，从而有可能增加增值额，多缴纳土地增值税。

“跨境电商出口海外仓模式”，是指国内出口企业通过一般贸易方式申报出口，将跨境电商商品批量出口到海外仓，通过电子商务平台完成销售后，再将商品从海外仓送达境外消费者的模式。

　　在《国际外汇管理局关于支持贸易新业态发展的通知》出台前，很多朋友纠结“海外仓模式”如何报关、如何收汇、如何退税？因为出口货物运至“海外仓”，并没有实现销售，只是暂时仓储，最终什么时候出售？以什么价格出售？这些都是未知事项。

　　一、报关

　　目前国内企业“跨境电商出口海外仓模式”，都是通过一般贸易方式申报出口。

　　二、收汇

　　“跨境电商出口海外仓模式”通过一般贸易方式申报出口，这样在出口报关单上填上该批货物的出口金额是一个数，到时汇回境内的外汇金额又是另一个数。

　　再考虑到“海外仓”再销售时还有发生在境外的仓储、物流、税收等费用，出口报关单上的出口申报金额就很难填写。

　　如果出口申报金额小于实际收汇金额，在新政出台前，外汇管理局对外汇收汇是以出口海关数据为基础的进行监管，这造成结汇困难，有一些外汇只能通过地下钱庄转回或是长期滞留在离岸账户上。

　　如果出口申报金额大于实际收汇金额，又容易触发出口骗税预警，引发纳税评估或稽查介入。

　　2020年05月27日，《国际外汇管理局关于支持贸易新业态发展的通知》（汇发〔2020〕11号）出台，该文件第二条规定，“从事跨境电子商务的企业可将出口货物在境外发生的仓储、物流、税收等费用与出口货款轧差结算，并按规定办理实际收付数据和还原数据申报。跨境电子商务企业出口至海外仓销售的货物，汇回的实际销售收入可与相应货物的出口报关金额不一致。跨境电子商务企业按现行货物贸易外汇管理规定报送外汇业务报告。”

　　这次新规是将外汇收汇以出口海关数据为基础的监管依据，改为了以真实贸易为基础。所以，这其实是对以往中国外贸行业相关的监管方案、监管数据以海关数据为准的习惯做法做了一次突破。

　　三、出口退税

　　根据财税[2012]39号的规定，向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物才能享受出口退税。而“跨境电商出口海外仓模式”下，货物向海关报关后实际离境只是运抵“海外仓”暂时仓储，并没有实现销售，如何能申报出口退税呢？但现实操作中大多数出口企业也以出口报关单上的出口金额申请到出口退税。

　　从“海外仓”发出的货物对外销售的，这部分完全发生境外的货物收入是否要从全部销售收入中切割出来，认为其不属于增值税的征收对象呢？因为《中华人民共和国增值税暂行条例》只规定在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。从这个方面来说，仅以出口报关单上的出口金额申请出口退税没毛病啊，完全发生境外的货物收入又不属于增值税的征收对象。但这又可能存在人为调整出口报关单上出口金额的风险。

　　如果出现出口申报金额大于实际收汇金额，会不会引发纳税评估或稽查介入？

　　四、企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，销售货物所得，按照交易活动发生地确定。对居民企业来说，来源于中国境内、境外的所得都应申报纳税。所以从国内发往“海外仓”的出口申报收入与从“海外仓”发出的货物对外销售收入都应作为企业的所得税收入进行申报，但同时“海外仓”发生仓储、物流、人工等费用可以作为成本费用进行扣除。

房地产开发经营是资金高度密集的行业，项目拿地及开发建设都需要大量的资金。为了有效的提高资金的使用，节约资金成本，开发商在项目规划时，一般会将能尽快回现的比如普通住宅、公寓等业态先行开发销售，而往往会将一些比如幼儿园、学校、会所等公共配套设施延后建设，从而导致这些应分摊的过渡性成本发生滞后。

　　同时由于开发建设的特殊性，在项目竣工备案交付时，一般很难保证竣工决算金额都能完成工程决算审计，因此会造成工程成本无法在项目竣工备案时准确计量。但企业所得税法规定，企业在开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案就视同工程完工，并要求在开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

　　如果已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。因此为了降低税收支出、提高资金使用效率，房产财务人员会对相关的成本费用进行预提。

　　实务中，普遍的成本预提类型如下：

　　（一）未最终办理结算的出包工程，按照合同金额的10%预提；

　　（二）尚未建设造或尚未完工的公共配套设施，按预算造价预提建造费用；

　　（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用按缴费标准规定计算预提；

　　（四）对已办理最终结算的但尚未取得发票的出包工程预提费用；

　　（五）对尚未完工或者尚未全额取得发票的甲供工程预提费用。

　　其中出包工程预提费用金额最大，单项目少则几千万，多则几亿、几十亿元，它也是影响房地产企业汇算清缴纳税调整的重点项目。预提费用虽然对房地产企业有利，但如果对预提成本费用的限制性条件和要求控制不到位，就会给房地产企业带来巨大的税收风险。通常的风险主要表现在：

　　（一）预提费用超过规定标准的税收风险；实践中，部分房地产企业习惯于依据企业内部制定的项目预算总额的一定比例，或者以预算总额与出包合同累计到票金额的两者之差数来预提费用，这些做法虽然简便易行，但与税收文件对预提费用的规定条件和要求不符，存在较大税收风险。

　　（二）未取得相关合法、有效发票的税收风险；依据31号文件第34条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。因此，出包工程办理最终结算后，前期已预提费用在本年度汇缴期到期前未取得相关合法、有效发票的，在年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整处理。

　　（三）无法提供充分的证明资料的税收风险。出包工程未办理结算而未取得全额发票的，其发票不足金额可以预提，但应提供工程预（决）算书、工程施工合同、建设工程结算书等证明资料，否则不得预提该项费用。

　　作为财务人员，既要保证企业提高资金使用效率，同时还要保证企业避免不必要的税务风险，那么就必须要对相关的税收法规清楚的了解。对于房地产企业来说，预提成本影响最大的三个税种为增值税、土地增值税、企业所得税。

　　（一）增值税：

　　根据财税[2016]36号文及《增值税暂行条例实施细则》等相关税法规定，增值税应纳税额=销项税额-进项税额，因此在销项税额既定的情况下，进项税额就决定了房地产企业应纳增值税的金额。而进项税额的抵扣，又有严格的要求，即必须要有合法合规的票据，或是增值税专票、或是海关缴款书或是通行费电子普通发票，按照票面上注明的金额作为进项税额，也可以对一些比如农产品收购发票/销售发票、高铁票、等按照票面金额计算进项税额。但是，预提成本费用由于尚未取得发票，因此无法按照相关规定进行进项税额抵扣，从而导致企业提前缴纳增值税，占用企业资金。

　　（二）土地增值税：

　　《土地增值税清算管理规程》二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

　　扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

　　（三）企业所得税：

　　依据国税发[2009]31号规定，房地产企业可以对出包工程、报批报建费用、物业完善费用和公共配套设施成本进行预提费用，但是第三十二条规定仅有以下几项预提（应付）费用外，计税成本可以预提，其他费用均应为实际发生的成本。

　　1、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

　　此条款正确的预提费用标准为：

　　【（预提费用金额≤未竣工结算出包工程的发票不足金额）÷未办理竣工结算的出包工程的合同总金额】≤10％。

　　2、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　3、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

　　根据以上分析，房地产企业在对相关成本进行预提时，一定要严格对照税法文件规定的相关限制条件和要求执行，避免带来不必要的税收风险。

我国与诸多国家一样，为应对疫情对消费的冲击，地方政府都在以引导消费为切入口，推进复工复产，推出不同形式的政府消费券，推进居民消费，促进消费市场逐步恢复正常，以期加快稳定和促进经济发展。本文主要针对政府发放消费券促进消费过程中的增值税问题进行分析，提醒纳税人注意税收风险。

　　一、消费券发放的基本方式

　　从目前媒体报道的情况来看，政府直接促进居民消费基本方式是直接发放现金和发放消费券两大类。发放现金由于存在促进消费的目标性不强、获取者可能持币投资减弱促进消费的目的等因素影响，被采用的并不是很多。我国地方政府普遍采用的是发放消费券方式。当然，也有采用复合型发放方式的。

　　以2020年3月26日杭州市政府发布的“发放消费券、数字化提振经济”活动为例，本轮发放消费资金额度为5亿元。其中，发放现金1500万元，用于困难群众人均100元的现金消费补助；将剩余4.85亿元资金以电子消费券（不能提现）形式发放消费券，用于全体在杭人员（包括域外来杭人员）申领并实质性用于消费。同时，明确要求纳入消费券使用范围的商家匹配相应的价格优惠额度11.8亿元左右（即大概在1：3匹配左右），预计政府消费券加商家消费优惠实际总额将达16.8亿元（即大概在四倍）。本轮消费券活动明确周期为3月27日至5月31日，并分两期进行。为了保障在一定时期内有效促进消费，最大限度地释放消费券的作用，一般在使用规则中明确，消费券在有效期内使用券的订单发生全额退款时，券可再次使用，退款后的券有效期不变；如超出有效期或有效期内订单部分退款，券无法再次使用。

　　以第一期为例，实施期间为3月27日至4月2日，具体方法是，每人限领一个支付宝卡包，每个卡包的总价值是50元，但卡包内分成5张10元的通用消费券；消费时，必需分5次支付，即每一次单笔消费支付时，只能核销一张消费券，不能叠加使用，就是必需在5次不同的消费支付时才能使用；消费者的卡包在商家所有优惠让利的基础上进行使用，即在商家配套折让等所有优惠让利之后才可以结算消费时使用；实际消费需满40元，政府才予补贴10元，假设这商家刚好以1：3配套的话（假设没有其他优惠），消费者每次实际消费原价70元以上才能使用消费券1张，即核销1张消费券。第一期参与商家为在杭州行政区划内的实体商家。

　　如，在政府消费券抢券活动中，税舟获得了电子消费券，到属于消费券允许使用的商场准备消费。该商场配合政府促进消费活动，明确按照1：3配比同步让利。在鞋帽专柜，看中一顶原价70元的棒球帽，税舟如果使用一张满40元抵扣10元的消费券购买，则商场按照折后价40元销售。税舟决定购买并在付款时使用一张满40元抵扣10元的消费券，并自行支付30元，商家实际收到营业额40元。在购买棒球帽中，商家让利30元，政府补贴10元，税舟获得了商家让利和政府补贴共计40元，自行支付30元。

　　二、增值税处理

　　1.政府消费券的处理问题

　　政府发放消费券，消费者获得时，实际得到的仅仅是消费时的支付抵减券，并没有货币资产收入，实质是被勾起了消费的冲动和给予消费金额的折扣。因此，实质上这是一种对商家销售优惠的价格补助，由商家与政府进行结算，消费者仅需按照扣减后的金额支付即可。也有人会认为属于第三方代为支付行为，但就其本质，对于消费者来说，消费券就是一种具备现金折扣功能的折扣券，从其不得提现和结算过程中可以得到印证。目前，居于基本支付技术的支撑，政府消费券基本采用电子消费券形式发放。比如，某地政府消费券使用规则明确，发放的消费券，为政府出资的消费券。商家收款时，无需修改收款流程，消费券自动核销，政府出资部分将与用户付款金额同时合并到账，无需垫资，也无需额外的凭证进行佐证。

　　依据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定，“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税”。因此，商家取得的政府消费券直接兑现收入应并计应税销售额，按照规定计算缴纳增值税。如果认为是属于第三方支付行为，也同样需要按照规定计算缴纳增值税。

　　当然，商家如果符合相关的减免税政策，取得的财政补贴收入或第三方支付收入同样适用减免税政策，两者并不冲突。比如，《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）第五条中明确，在规定期间，对纳税人提供生活服务取得的收入免征增值税。生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。因此，对于旅游、餐饮等纳税人参与了政府促进消费的活动，取得的政府消费补贴收入同样随同其业务享受免税政策。

　　需要注意的是，如果消费者使用消费券时消费的项目既有应征项目又有免税项目时，如何将消费券的金额进行归属，并没有明确的规定。由于商家的销售额实际是以商家自身的折扣之后取得的金额来确认，因此，消费券支付金额如何归属并不影响其最终的销售结果，不需要考虑分配的具体明细归属，只需在款项收付中提现现金流即可。

　　如果一些地方政府对于消费券有明确的指定消费项目的，则在消费者消费时既有指定项目内的消费，又有指定外项目的消费时，企业有必要注意，消费券支付款应当在指定消费项下核算，以免影响后续的政府消费券的资金结算或者可能发生的事后消费券资金核查因归类不恰当而造成的争议，应注意避免消费券的用途差错。

　　2.商家自行促销行为或配套促销行为的问题

　　商家自身出于促销的折扣或者政府消费券发放对配套销售优惠而发生的配套折扣，按照正常的折扣规定操作即可。从多地制定的基本规则来看，支付消费券结算需要在商家折扣之后、消费者支付环节兑现，以保障消费券切实落实到消费者身上，而不得被商家通过涨价等形式直接或变相获得政府消费者补贴的直接利益，消弱消费者促进社会消费，促进经济恢复或者提振消费信心的目的。

　　3.增值税发票的开具问题

　　从目前各地政府发布的促进消费的消费券情况来看，基本上都是面向个人消费者。由于消费习惯，一般消费者都并不索取发票。但部分消费者出于售后质量保障或者需要售后保修等因素考虑，会索取增值税发票。于是，出现了此类情形下如何开具发票的问题。从笔者看到的消费券使用规则来看，消费者在消费后仅需按照规定核销消费券即可，无需向政府部门另外单独提供报销凭证。消费者在索取商家发票时，商家如何开具金额存在一定的争议。笔者认为，消费者索取增值税发票时，商家应按照交易的真实性，仅就消费者实际支付的对价金额开具增值税发票，而政府支付的消费券金额不应在向消费者开具发票时包含在内。

　　一直以来，我们总是有这样的惯性思维，即发票要么不开具，要么就一次性全额开具。笔者认为，由于增值税销售额的界定发生了变化，发票开具形式也应当随之有所改变，有必要区分款项承担的不同情况，或者指示交付等形式，给予恰当的依据业务真实性开具不同内容的发票。政府消费券的使用，在规则中有时候存在特别的条款，更需要在开票时进行剥离。当然，消费券的发放规则各有不同，并非存在统一的模式，由此牵涉到多种情形，涉税处理也就不能一概而论，本文不再给予细处讨论。

老王从事税务服务行业十几年，最近在给一家房地产企业做纳税风险防控辅导时，财务人员小李向老王咨询起关于新项目土地价款在土地增值税清算时的成本扣除问题。

　　王老师，我有一个问题总是拿不准，您是专家，帮我分析下，小李非常客气的向王老师咨询着。房地产新项目，土地价款在计算增值税时扣除了，公司后期土增清算时，土地成本也得扣除相应的增值税金额吧？

　　老王听了小李的问题，接过话题答复到，小李，你提这个问题是非常有意义、有意思的一个问题。由于现有的土地增值税政策出台营改增前，营改增后未出台新政策，再加上财会[2016]22号的出台，导致很多人对此问题的处理容易走入误区，所以这是营改增后土增清算时出现的新问题。

　　但是，其实把事项的涉税原理捋请了，问题自然而然迎刃而解了。且听我的分析，老王提了提嗓子说到。

　　首先咱分析土地价款在计算增值税时的“作用”或者说“性质”

　　国家税务总局公告2016年第18号第四条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”。当然税率从2018年5月1日起为10%，2019年4月1日起为9%，老王补充到。

　　讲税法原理，老王自然搬出政策条文分析。

　　小李，你看18号公告的规定，土地价款规定作为销售额的抵减项，比如你们公司A楼盘向业主收取5个亿，然而A楼盘土地价款1个亿，则计算A楼盘销项税时，含税销售额为5-1，也就是4个亿。所以说土地价款在计算增值税时，“作用、性质”是销售额的抵减项，销售额减少，则销项税减少，与进项税抵扣没关系。

　　换句话说，企业向国家交付的土地出让金与进项税没关系，土地本身不含进项税，国家不用交增值税，所以自然不用换算成不含税价。这个跟咱企业购入的产品货物不一样，咱从外购入的产品货物如果取得增值税专用发票并抵扣进项税，由于支付的价款除了货款本身外，还有上游企业应缴纳的增值税，增值税为价外税，所以对购入的产品货物成本核算时要按不含增值税的价款。

　　所以说，土地价款本身不含增值税，其“作用”是销售额的抵减项，目的减少企业销项税。老王最后做了一个总结。

　　明白增值税计算原理，回到土增计算土地扣除成本，自然为企业向国家缴纳的土地出让金全款。

　　小李听完老王的涉税分析，说道：“王老师，您分析的非常有道理，也符合税法规定，这点我听明白了，但是还有一点不明白，会计处理明明冲减的是成本呢”。

　　老王接着小李的话题，对会计处理又做了如下分析：

　　财会[2016]22号是财政部专对增值税会计处理作出的规定，针对税法上的差额征税，新设“销项税额抵减”科目，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。回到土地成本扣除销售额账务处理，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”，贷记“主营业务成本”。

　　但是，财会[2016]22号仅是会计处理规定，不能取代税法处理，否则国家每年发布那么多税收规定干啥。当会计处理与税法规定不一致时，税收处理按税法规定，这就是咱们经常提到的税会差异。

　　“王老师，国家出台的这个政策太好了，听您这么分析，对咱企业很有利，增值税少缴纳了，但成本没减少，土增计算还跟营改增前一样，没影响。”

　　老王听了小李的总结，连忙摇头说，不……不，其实对土增计算还是有影响的。

　　小李诧异的看着老王说到，不是对土地成本没影响吗？

　　老王说到，算土增时，土地成本确实没影响，但是却影响收入金额。

　　你看啊，老王接着给小李做详细分析。土地成本作为销售额的抵减项，销项税减少了，那么不含税收入就增加了嘛。就说我刚举的例子，A楼盘卖了5个亿，土地成本抵减了1个亿，根据18号公告算销项税时，是4个亿除以1.09，然后乘以9%，而不是5个亿。所以说，销项税少了，则不含税收入就增大了。

一、适用增值税差额征税政策的纳税人，在确定是否符合小规模纳税人标准时，“年应征增值税销售额”是指差额前，还是差额后的销售额？

　　解析：国家税务总局令第43号增值税一般纳税人登记管理办法规定：销售服务、无形资产或者不动产（以下简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。也就是说，在确定是否符合小规模纳税人标准时，“年应征增值税销售额”是指差额前的销售额。

　　案例1：河北博元建筑有限公司为新成立的小规模纳税人，按季度纳税，最近连续不超过12个月收取工程款528万元，跨县提供建筑服务向分包单位支付工程款326万元，取得发票。因该公司年应征增值税销售额超过500万元。因此，该公司应在申报期结束后申请成为一般纳税人。

　　案例2：小规模纳税人劳务派遣公司，按季度申报选择差额纳税，不考虑其他情况，2019年第一季度至2019年第四季度收到用工方支付的劳务派遣费用共计680万元，其中需要代发劳务派遣工资420万元，支付五险一金155万，共计575万元，该纳税人2019年第一季度至2019年第四季度应纳增值税销售额为100万（(680-575)/(1+5%)），但是未扣除之前的销售额为647.62万元（680/(1+5%)）超过500万元的标准，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　案例3：A公司为小规模纳税人平常的年销售额只有300万，但今年把库房卖了400万，全年销售额700万，看似符合了一般纳税人标准，但卖库房属于偶发行为，应予以剔除，因此A公司不用申请成为一般纳税人。

　　二、适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，享受财税〔2019〕13号增值税优惠时，以差额前还是差额后的销售额确定？

　　解析：差额后。根据国家税务总局公告2019年第4号规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　案例1：2019年1月，某建筑业小规模纳税人，按季纳税，取得建筑服务收入200万元，跨县提供建筑服务向其他建筑企业支付分包款180万元，则该小规模纳税人当季扣除分包款后的销售额为20万元，未超过30万元免税标准，因此，本季度可享受小规模纳税人免税政策。

　　案例2：华洋旅行社系增值税小规模纳税人，按季纳税，2019年1季度提供旅游服务收入50万元，其中向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费等计12万元，支付给其他接团旅游企业的旅游费用8万元，该旅游社1季度需要缴纳多少增值税？

　　由于4号公告明确以差额后的销售额确定是否可以享受免征增值税政策。该旅行社差额后的销售额=50-12-8=30万元，季度销售额未超过30万元，可免征增值税。

　　依据：财税〔2016〕36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确:试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

　　总结：你目前是小规模要根据销售额判断是否需要转为一般纳税人时，看差额前的（大数）的销售额。

　　如果你是小规模纳税人，差额征收的情况下，享受免征增值税税收优惠的时候，看差额后（小数）的销售额。

值税小规模纳税人的年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准，是否可以不办理一般纳税人登记，仍按小规模纳税人缴纳增值税呢？

　　首先，现行税收政策，并没有一般纳税人的标准，而只有小规模纳税人的标准。两种情形下，小规模纳税人将成为一般纳税人。一种情形是超过小规模纳税人标准的（另有特殊规定的除外），应当登记为一般纳税人。还有就是符合规定条件的，可以办理一般纳税人登记。

　　其次，关于小规模纳税人的标准是这样的，自2018年5月1日起，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额（不含税，下同）500万元及以下。按照规定，增值税纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除另有规定规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　这里说的年应税销售额，不是指自然年度（某年1月1日至12月31日），而是指连续不超过12个月（以1个月为一个纳税期）或四个季度（以1个季度为一个纳税期）的经营期内，该纳税人累计的应征增值税的销售额（不含增值税的不含税收入）。也就是这里的“一年”是指滚动的往前任意12个月或四个季度。

　　所说的超过小规模纳税人标准但允许不办理办理一般纳税人登记的“另有规定除外”情形是指，①按照相关政策规定选择按照小规模纳税人纳税的；②年应税销售额超过规定标准的其他个人，这两类纳税人不办理一般纳税人登记。例如“其他个人”也就是自然人个人，即使年（哪怕是某一个月）销售额超过500万元，想登记为一般纳税人也办不了。

　　此外，纳税人年应税销售额虽然尚未超过小规模纳税人标准，如果会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以主动向主管税务机关办理一般纳税人登记。但不应将此两个条件视为“一般纳税人标准”。因为，当你超过小规模纳税人标准时，即使达不到这两个条件，也应当登记为一般纳税人。这两个并列条件只能说是“未超过小规模纳税人标准而可以申请登记为一般纳税人的条件”。

　　所以，这个问题不是说小规模纳税人符合一般纳税人资格时，是否可以不申请成为一般纳税人。而是超过小规模纳税人标准的，应当登记为一般纳税人。因为，增值税纳税人天然就是小规模纳税人，现行税收政策中只有小规模纳税人标准（年销售额不超过500万元）而没有一般纳税人标准。

　　那么，增值税纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准，是否可以不办理一般纳税人登记，仍按小规模纳税人缴纳增值税呢？

　　答案不好说是“可以”还是“不可以”。因为规定的是“应当”也就是必须，而登记是依纳税人要求进行的，你应当办理一般纳税人登记而不去办理，税务机关也不可能说是强制你去登记。

　　这就好比，按交通安全法律规定，行人应走人行横道线过马路，你问是否可以不走人行横道线过马路。按规定是应当走，但是现实中仍然有一些人不走人行横道线过马路。你说不可以，他就偏偏是这样做的，就是不走横道线过马路。

　　这样说来，对于年应税销售额超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人而拒不办理相关登记手续的纳税人，是不是就没有管理措施了呢？当然不是。

　　超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人的，应当在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内按照规定办理相关手续，具体来讲是这样的：一是两类不办理一般纳税人登记的纳税人，应当向主管税务机关提交书面说明。二是应当办理登记的纳税人，应填报《增值税一般纳税人登记表》向主管税务机关办理登记。

　　例1，闻涛电子仪器销售有限公司本系增值税小规模纳税人，在2019年10月时，往前连续12个月也就是2019年10月份至2018年11月份这段时间，该公司销售额累计达到510万元，已超过小规模纳税人标准，那么就应当在11月16日（10月份税款所属申报期结束日为15日）起的15日内办理一般纳税人登记。（均未考虑节假日顺延问题）

　　如果纳税人未按规定时限办理一般纳税人登记手续的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知闻涛电子仪器销售有限公司应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。而该公司应当在收到《税务事项通知书》后5日内向税务机关办理增值税一般纳税人登记手续；如果是符合允许不办理一般纳税人条件的，则应办理选择按照小规模纳税人纳税的手续。

　　对于在这种情况下，逾期未办理相关手续的纳税人，自税务机关的《税务事项通知书》通知时限期满的次月开始，不能再按照原增值税征收率计算缴纳增值税，而须按销售额依照增值税税率计算应纳税额，且不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

　　现行增值税的征税税率分别为：销售一般货物、劳务以及租赁有形动产的服务，税率13%；销售特定货物、提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为9%；销售其他应税服务（上述列举的应税服务之外的各项营改增应税服务）的税率为6%。另有发生跨境应税行为的税率为零。而现行增值税的征收率有两档，基本征收率为3%；规定的特殊应税项目征收率5%。

　　例2，承前例1所述，增值税小规模纳税人闻涛电子仪器销售有限公司，在2019年10月份销售额超过小规模纳税人标准，但在自11月16日起的15日内，也就是时至11月30日止的规定时限内，仍未按规定主动办理一般纳税人登记。此时，其主管税务机关应在12月5日制作《税务事项通知书》，告知该公司应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。

　　如果，闻涛电子仪器销售有限公司在12月5日收到通知后，至12月10日仍未办理一般纳税人的登记手续。那么，从2020年1月起，该公司不得再按3%的征收率缴纳增值税，而应当按销售额依照增值税税率（13%）计算应纳税额，且不得抵扣进项税额，直至其办理好一般纳税人登记的相关手续为止。

　　最后，还有一个很严重的问题，那就是，对于按照规定应当办理一般纳税人登记而未办理的纳税人，还不得使用增值税专用发票。

营改增后，一般纳税人转让不动产涉及到的税种主要是增值税、土地增值税、附加税和印花税，实务中，一般各个税种的计税依据要求是一致的，但是一般纳税人转让其2016年5月1日后取得的不动产，在不动产所在地缴纳（预缴）税款时计税依据却是不一致的，我们以具体案例进行分析：

　　北京企业A为增值税一般纳税人，2017年在南京购置不动产B，购置价格为2101373.00元（含税，税率为5%），2020年6月售出，售出价格为2422892.00元（含税），增值税、土地增值税和印花税分别如何计算？

　　增值税：

　　根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第三条第五款：“一般纳税人转让其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款”。

　　第六条第二款：“以转让不动产取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为预缴税款计算依据的，计算公式为：

　　应预缴税款=(全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价)÷(1+5%)×5%”

　　（2422892.00-2101373.00）/1.05*5%=15310.43元

　　土地增值税：

　　根据《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号）第三条：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”。

　　A公司转让B房产土地增值税计税依据应为

　　2422892.00/（1+9%）=2222836.7元

　　印花税：

　　根据印花税暂行条例，房产转让依照产权转移书据贴花，计税依据为“所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花”。不过营改增前总局曾以答复的方式规定：“合同中所载金额和增值税分开注明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据，未分开注明的，以合同所载金额为计税依据。”

　　A公司在签订的不动产转让合同中只记载不动产转让价格2422892.00元，那么印花税的计税依据就是2422892.00元。

　　综上，一般纳税人转让不动产预缴增值税、申报土地增值税和印花税时，计税依据分别为“取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额”“不含增值税收入”和“合同所载金额”，三者区别还是非常明显的，这也是很多企业实务中容易混淆之处。

　一、问题的提出

　　银行承兑汇票等票据的持票人通过票据贴现的方式提前获取资金是常见的资金融通方式。即在汇票到期日前，持票人将票据转让至银行等贴现机构，贴现机构将票据到期价值扣除相应贴现利息后的余额支付至持票人。对于该项业务项下票据贴现合同是否应当视同贷款合同征收印花税实践中存在争议，不同税务机关的口径也存在差异。

　　例如，《安徽省淮北市地方税务局关于明确票据贴现合同是否缴纳印花税的通知》（淮地税函[2003]143号）中规定，“所谓贴现，是指票持有人在票据到期前,为获取现款而向贴现机构贴付一定利息所作的票据转让业务。因此，贴现业务不属于借贷行为。贴现合同不属于《条例》所列举的合同范围，故不贴花。”

　　当然也有不同意见，例如《山东省地方税务局关于票据贴现业务征收印花税问题的批复》（鲁地税函[2005]30号）中认为，“企业与银行间的票据贴现业务是持票人为获得资金，将未到期的商业汇票转让给银行，由银行扣除一定利息后收取剩余票款的业务活动，其实质是一种短期借款，应按借款合同征收印花税，其计税依据为票据到期值（不带息票据为票据面值）。”不过该《批复》已经于2013年10月31日废止。

　　二、问题的分析

　　问题的争议其实不复杂，即是否将印花税项下“借款合同”税目扩张解释至因资金的使用或占用而收取的利息的资金融通类合同。考虑到印花税现行规则未对此进行明确规定，我们认为对票据贴现合同征收印花税值得商榷，理由如下：

　　第一，印花税的征税方式为正向有限列举征税对象，并未规定可以从经济实质上对相关凭证进行类推解释。根据《印花税暂行条例》第一条以及《暂行条例实施细则》第十条的规定，“印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。”《暂行条例》所列印花税税目税率表，仅规定了借款合同的税目，即“银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同”。在税目项下包括两个条件要求：

　　（1）银行及其他金融组织签订与借款人的；

　　（2）借款合同。值得提及的是，印花税项下的税目列举应严格遵循法律形式的要求，否则购销合同将可能扩展至适用所有买卖关系，而借款合同税目的适用将类似于增值税项下贷款服务税目的适用。鉴于印花税的行为税属性，扩张其征税范围并无不妥，但是不应将其作为另一种流转税，更不能在未履行法律程序的情况下予以扩张解释。

　　目前，财税部门仅明确了融资租赁合同（含融资性售后回租）应按照合同载明的租金总额比照“借款合同”税目征收印花税（财税[2015]144号文），这也是出于公平税负的考虑对已在征税范围内的应税项目进行调整（原先有部分类型的租赁公司适用财产租赁合同的税目，该税率高于借款合同税目）。

　　第二，历史解释层面，印花税项下的借款合同在立法时并未有包括票据贴现合同的意图。《暂行条例实施细则》第四条规定，“条例第二条所说的合同，是指根据《经济合同法》、《涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。”印花税项下的合同类凭证与《经济合同法》（已废止被《合同法》替代）项下合同存在完全对应的关系（参见附件梳理对比）。根据《经济合同法》第二十四条的规定，“借款合同，根据国家批准的信贷计划和有关规定签订。合同中，应明确规定贷款的数额、用途、期限、利率、结算办法和违约责任等条款。贷款利率由国家规定，中国人民银行统一管理。”

　　第三，法律性质上，借款合同与票据贴现合同存在诸多差异，并不是一种类型的合同。除了业务发生的基础差异巨大、资金用途限定、合同的参与方存在差异外，合同的主给付义务也有显著区别。详言之，根据《合同法》第一百九十六条的规定，借款合同是借款人向贷款人借款，到期返还借款并支付利息的合同，借款人的主给付义务系到期返还借款并支付利息。根据《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法》（银发[1997]216号）第二条的规定，“本办法所称贴现系指商业汇票的持票人在汇票到期日前，为了取得资金贴付一定利息将票据权利转让给金融机构的票据行为，是金融机构向持票人融通资金的一种方式。”即持票人在票据尚未到期的情况下，将票据所有权转移给银行等受让人，受让人将票据到期价值扣除贴现利息后的余额支付给持票人。持票人的主给付义务系转让票据所有权，而不是到期返还借款；受让方获得的系票据所有权，而不是债权。票据贴现所依据的是一项权利凭证，与一般债权完全不同。

　　第四，将票据贴现合同认定为借款合同征收印花税，将给实践带来混乱，既增加征管成本，也不利于纳税人遵从。尽管票据贴现在经济实质上是资金融通的一种方式，但是现行规则并未将所有资金融通性质的合同均认定为借款合同。在财税部门未发文的情形下，如果对票据贴现合同征收印花税，未签订票据贴现合同的票据贴现是否征收印花税，其他有资金融通性质的合同（例如保理合同等）是否也应当征收？

　　三、相关建议

　　综合考量现有规则，我们认为对于票据贴现合同征收印花税的依据不足。考虑到印花税税收立法在即，对于借款合同如何征收印花税，我们有如下观点与建议：

　　1.借款合同的认定应采取何种口径是税收政策的平衡问题

　　尽管借款合同的印花税由合同双方分别计算缴纳，但本质上属于融资成本的一部分。采取何种口径对借款合同进行解释，将不可避免地对企业的经营产生影响。不同于银行贷款以及融资租赁等安排的租赁期间长、融通资金金额较高，票据的承兑期间不超过六个月，且票据贴现业务与企业日常经营紧密相关（涉及经营活动现金流入），如果将票据贴现合同视为借款合同，将实质性地加重票据贴现人的经营成本。因此，应在审慎平衡税源收入与制造业经营成本的基础上，确定印花税项下借款合同的具体范围。

　　2.票据贴现业务本身不适合按照借款合同征收印花税

　　前已述及传统的借款合同存在较长的借款期间，在此期间内印花税只计征一次。而票据的付款期限较短（不超过六个月），在该期限内票据贴现是通过背书方式进行的，在贴现后往往还存在多次再贴现（转贴现）的安排，如果均按照借款合同税目按照票据的到期值或票面价值计征印花税，会产生多重印花税的计征问题。

　　此外，除了金融机构的贴现业务会要求签订合同，民间的贴现业务往往不会签订书面合同，直接背书后即付款完成贴现交易。如果不签订合同即不用贴花，不但有违税收公平，也将反向激励票据持有人通过民间途径进行贴现。

　　3.票据业务计征印花税的可选路径

　　如前所述，考虑到票据付款期间内贴现多次流转可能会产生重复征税的问题，基于量能课税、税收公平的角度，如果另行明确规定征税，可以考虑的方向之一是对发行的票据按件或者按照票面价值按比例/定额计征印花税，该做法在域外已有相关实践。例如，印度尼西亚税法对包括本票、信用证等载明的金额合同以及凭证按区间定额征收印花税。如票面金额低于25万卢比的免征印花税，25万卢比至100万卢比征收3000卢比的印花税，超过1000万卢比征收6000卢比的印花税。以色列对本票按照票面金额的0.4%征收印花税。菲律宾对汇票、本票等根据票面金额的数额，按照每200比索计征0.3比索的印花税。爱尔兰则对支票、汇票等按件征收0.5欧元的印花税。

壹

　　一、含有增值税金额的“合同价款”涉及印花税缴纳的财税风险分析及其防范的合同签订秘诀

　　合同中的“合同价格”条款是任何经济合同中的核心关键性必备条款。该条款主要涉及到企业结算款的多少，决定了企业未来开具多少发票金额和缴纳印花税的多少，也是决定企业未来交易成功收入确认多少的依据，最终决定企业未来应申报缴纳增值税销项税额的依据。

　　（一）印花税缴纳的涉税风险分析

　　在签订合同的实践中，“合同总价款”在经济合同中的“价格条款”往往体现为两种签订方法：一种是在经济合同中的“价格条款”中以包含增值税金额的合同总价款形式记载于合同中；另一种是在经济合同中的“价格条款”中分别以不含增值税金额的合同价，增值税金额记载于合同中。这两种合同签订方法应缴纳的印花税是一样的。前者在缴纳印花税时的计税依据是含增值税金额的合同总价格，即增值税金额要缴纳印花税；后者在及哦按印花税的计税依据是不含增值税的合同金额。因此第二种签订合同的方法比第一种合同签订方法节约印花税。

　　1、相关税收政策依据

　　《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十八条第十八条按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额;没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，印花税的计税依据是合同金额，由于增值税是价外税，即价格本身不含增值税，因此，计算印花税的依据本身是不含增值税。

　　《中华人民共和国印花税法》(征求意见稿》第五条第(一)项规定：“应税合同的计税依据，为合同列明的价款或者报酬，不包括增值税税款；合同中价款或者报酬与增值税税款未分开列明的，按照合计金额确定。”第(二)项规定：应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据列明的价款，不包括增值税税款；产权转移书据中价款与增值税税款未分开列明的，按照合计金额确定。

　　《中华人民共和国印花税法实施细则》第十七条同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花;如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

　　2、印花税缴纳的涉税风险

　　根据以上税收政策来看，含有增值税金额的“合同价款”涉及印花税缴纳的涉税风险体现以下两方面：

　　第一，如果在一份合同中的合同金额记载的是含增值税的合同金额，则印花税的计税依据为含增值税金额的合同额，企业将缴纳更多的印花税。

　　第二，如果在一份合同中的含增值税金额的合同金额载有两个或者两个以上适用不同税目税率的经济事项，而没有分别记载不同经济事项的合同金额的，则按税率高的计税贴花。这导致企业多缴纳印花税。

　　（二）规避多缴纳印花税的合同签订秘诀

　　根据以上税收政策来看，如果在一份合同中的合同金额记载的是含增值税的合同金额，则印花税的计税依据为含增值税金额的合同额；如果在一份合同中分别记载不含增值税的合同金额、增值税金额，则以不含增值税金额的合同额作为印花税的计税依据。因此，为了节约印花税，在签订合同时，务必在经济合同中的“价格条款”中分别以不含增值税金额的合同价，增值税金额记载于合同中。具体签订秘诀如下。

　　1、合同中的“合同价款（金额）”条款，一定要按照价税分离的原则，分别签订不含增值税金额的合同价、增值税金额。签订合同价的格式为：不含增值税金额的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　2、如果合同中涉及适用不同税目税率的经济事项，则一定在合同中的“合同价款（金额）”条款分别约定不同税目的不含增值税金额的合同价、增值税金额。签订合同价的格式为：不含增值税金额的经济事项1的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的经济事项2的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　二、含有增值税金额的“合同价款”涉及增值税税率变化后的工程结算的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　（一）财税风险分析

　　由于含增值税金额的“合同价款”在国家增值税税率变化后，结算工程款时按照变化前的增值税计算还是按照变化后的增值税税率计算？好多人不明白这里里面的税法原理，致使发包方与建筑施工企业承包之间在工程结算时，存在一定的财税风险：发包方与建筑施工承包方少结算工程款，致使施工企业吃亏。

　　例如：2018年6月签到的含增值税金额的建筑施工合同为1100万元，2019年9月进行完工结算时，由于增值税税率由10%降为9%，因此，许多发包方认为：工程结算款为1100万元×【1-（10%-9%）】，即1089万元(1100万元×99%)。

　　其实以上算法是错误的。标准正确的工程结算是：第一步：将原来合同中的含增值税金额的合同价按照10%还原为不含增值税金额的合同价款；第二步：将第一步计算的不含增值税金额的合同价款乘以9%的增值税税率计算出增值税金额；第三步：将第一步计算的不含增值税金额的合同价款加上第二不计算的增值税金额结算工程款结算总金额。具体的计算如下：

　　1100万元÷（1+10%）+1100万元÷（1+10%）×9%=1090（万元）。

　　以上计算结果发现，第一种计算方法比第二种计算方法少了1万元结算金额。

　　（二）财税风险防范的合同签订秘诀

　　1、在合同中的“合同金额”条款中，必须约定：不含增值税金额的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　2、在合同中的“工程款结算支付”条款中约定：国家增值税税率变动的风险由施工企业承包方承担，根据增值税纳税义务时间所确定的增值税税率进行增值税金额的结算，如果增值税税率下降，则按照下降后的增值税税率开具发票时，则分三步结算：

　　第一步：按照不含增值税金额的原建筑合同额结算工程进度结算金额。

　　第二步：按照以下公式结算增值税金额：

　　按照不含增值税的原建筑合同额结算的工程进度结算金额×下降后的增值税税率

　　第三步：将第一步和第二步的结算金额汇总就是最后的工程进度结算总金额。

　　贰

　　三、“合同价款”既含有货物或设备价款又含有建筑服务价款的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　在建筑领域包工包料合同中，既涉及货物或设备又涉及服务金额的混合销售或兼营行为，在涉税处理时适用的税率不同，而签订合同有区别。如果合同没有签订好，则存在一定的财税风险。

　　（一）建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　1、税收政策依据分析

　　《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。”根据本条规定，建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的包工包料合同是一种既涉及服务又涉及货物的一项销售行为，是混合销售行为。

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号），该文件第六条第二款规定：“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于此税收政策规定，建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额，则机器设备销售额按照13%计征增值税，安装服务既可以按照3%计征增值税（发包方同意的情况下），也可以按照9%计征增值税（发包方不同意的情况下）。

　　2、财税风险分析

　　基于以上税收政策分析，建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的财税风险分析体现以下两方面：

　　第一，建筑企业外购建筑材料并提供建筑劳务的包工包料的混合销售行为的税收风险是：施工企业将材料款、建筑劳务款分别按照13%、3%的增值税税率开具增值税发票，导致施工企业少缴纳增值税，从而构成漏税行为。

　　根据财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条的规定，建筑企业外购非机器设备的建筑材料同时提供建筑（非安装）服务，则建筑企业的税务处理和发票开具如下：建筑企业将外购的材料和建筑劳务一起按照9%税率计征增值税，向发包方开具9%的增值税发票。因此，如果施工企业将材料款、建筑劳务款分别按照13%、3%的增值税税率开具增值税发票，导致施工企业少缴纳增值税，从而构成漏税行为。

　　第二，建筑企业外购机器设备并提供安装劳务的包工包料的混合销售行为的税收风险是：施工企业将机器设备款、建筑安装劳务款一起向发包方开具13%的增值税发票，导致施工企业多缴纳安装劳务款的增值税。

　　根据国家税务总局公告2018年第42号第六条第二款的规定，建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务的纳税处理如下：一是如果建筑企业与发包方签订包工包料合同时，在一份合同里分别注明：设备价款和建筑服务价款，则建筑企业按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额，机器设备销售额按照13%计征增值税，安装服务既可以按照3%计征增值税（发包方同意的情况下），也可以按照9%计征增值税（发包方不同意的情况下）。二是如果建筑企业与发包方签订包工包料合同时，在一份合同里没有分别注明：设备价款和安装服务价款，而是将机器设备和安装劳务款合并写在一起，则机器设备销售额和安装服务销售额一起按照13%计征增值税，建筑安装企业向发包方将机器设备和安装服务的销售额一起开具13%的增值税专用（普通）发票。因此，第一份合同的签订可以致使施工企业少缴纳增值税，而第二份合同的签订致使施工企业多缴纳增值税。

　　3、财税风险防范的合同签订秘诀

　　建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供建筑施工劳务的财税风险防范的合同签订秘诀如下：

　　（1）如果建筑企业外购建筑材料并提供建筑服务的包工包料业务，则将建筑材料与建筑服务的金额加起来，载明在合同中的“合同金额”条款中。签订合同的格式为：不含增值税金额的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（2）如果建筑企业外购机器设备并提供安装服务的包工包料业务，则必须在一份包工包料的建筑承包合同中的“合同金额”条款中分别约定：设备价款，安装服务价款。具体的约定格式如下：不含增值税金额的设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（3）如果建筑承包企业有材料销售范围或经当地税务部门进行税种认定时，可以开具销售材料或设备的销售发票，则建筑承包企业与发包方分别签订两份合同：材料或设备销售合同，建筑服务或安装服务的劳务合同。材料或设备销售合同的“合同金额”条款的签订技巧：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；建筑服务或安装服务的劳务合同的“合同金额”条款的签订技巧：不含增值税金额的安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（二）建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　1、税收政策依据分析

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有以下两层含义：

　　一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。

　　二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。

　　2、财税风险

　　根据以上税收政策分析，建筑企业销售自产机器设备、建筑材料的同时提供建筑、安装服务的财税风险主要体现如下：建筑施工企业没有在合同中分别注明销售自产机器设备、建筑材料和建筑、安装劳务款的金额，在向发包方开具发票时，没有按照兼营行为进行税务处理，而是按照混合销售行为进行税务处理。即将自产建筑材料、机器设备和建筑、安装服务金额一起按照13%的增值税税率向发包方开具增值税发票，导致施工企业多缴纳增值税。

　　3、财税风险防范的合同签订秘诀

　　建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险防范的合同签订秘诀如下：

　　（1）销售自产建筑材料或设备的建筑施工企业与发包方签订一份包工包料合同，合同中“合同金额”条款必须分别注明：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（2）销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份合同：一份建筑材料或设备销售合同，一份建筑服务或安装服务合同。建筑材料或设备销售合同中的“合同金额”条款约定：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；建筑服务或安装服务合同中“合同金额”条款约定：不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　叁

　　建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　1、税收政策依据分析

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有以下两层含义：

　　一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。

　　二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。

　　2、财税风险

　　根据以上税收政策分析，建筑企业销售自产机器设备、建筑材料的同时提供建筑、安装服务的财税风险主要体现如下：建筑施工企业没有在合同中分别注明销售自产机器设备、建筑材料和建筑、安装劳务款的金额，在向发包方开具发票时，没有按照兼营行为进行税务处理，而是按照混合销售行为进行税务处理。即将自产建筑材料、机器设备和建筑、安装服务金额一起按照13%的增值税税率向发包方开具增值税发票，导致施工企业多缴纳增值税。

　　3、财税风险防范的合同签订秘诀

　　建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险防范的合同签订秘诀如下：

　　（1）销售自产建筑材料或设备的建筑施工企业与发包方签订一份包工包料合同，合同中“合同金额”条款必须分别注明：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（2）销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份合同：一份建筑材料或设备销售合同，一份建筑服务或安装服务合同。建筑材料或设备销售合同中的“合同金额”条款约定：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；建筑服务或安装服务合同中“合同金额”条款约定：不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　案例分析

　　某铝合金门窗生产安装企业销售安装合同中的涉税风险分析

　　1、案情介绍

　　甲公司是一家具有生产销售和安装资质的铝合金门窗企业，甲公司销售门窗铝合金给乙公司，货物金额为2260000元，安装金额为550000元；为了降低税负，甲公司如何签订合同更省税？两种合同签订方式：一是甲公司与乙公司签订一份销售安装合同，货物金额为2260000元，安装金额为545000元；二是甲公司与乙公司签定了两份合同：一份是销售合同，金额为2260000元；一份是安装合同，金额为545000元。以上金额均含增值税，均通过银行收取，假设不考虑增值税进项税金的抵扣，请分析甲公司应选择哪一种合同签订技巧，其税负最低。

　　2、涉说分析

　　（1）第一份合同的税收成本分析

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　基于此规定，甲公司应分别核算销售收入和安装收入，会计分录如下（单位为元）：

　　借：银行存款2260000

　　贷：主营业务收入----铝门窗销售2000000

　　应交税费----应交增值税（销项税）260000

　　借：银行存款545000

　　贷：主营业务收入----铝门窗安装500000

　　应交税费----应交增值税（销项税）45000

　　则甲公司应缴纳增值税为2260000÷（1+13%）×13%+545000÷（1+9%）×9%=260000+45000=315000（元）；

　　（2）第二份合同的税收成本分析

　　本案例中的甲公司通过签订销售合同和安装合同，由于第二份合同是纯安装劳务合同，可以选择简易计税计征增值税，选择3%的税率缴纳增值税。会计上分开核算，甲公司的会计分录如下（单位为元）：

　　借：银行存款2260000

　　贷：主营业务收入----铝门窗销售2000000

　　应交税费----应交增值税（销项税）260000

　　借：银行存款545000

　　贷：主营业务收入----铝门窗安装529126

　　应交税费----应交增值税（销项税）15874[545000÷（1+3%）×3%]

　　基于以上会计核算，甲公司应缴纳的增值税为260000+15874=275874元，比第一份合同节约缴纳增值税315000-275874=39126（元)

　　肆

　　“合同价款”中含有“甲供材”金额的

　　财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条的规定，所谓的“甲供工程”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）和《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)的规定，工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为9%。即建筑工程造价=税前工程造价（裸价）×（1+9%）=（不含增值税的材料设备费用+不含增值税的人工费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的管理费用+不含增值税的规费+合理利润）×（1+9%）。

　　基于以上税法规定，无论发包方还是建筑承包方购买建筑材料，都不影响工程造价。因此，“甲供材”一定是甲方（发包方）购买了计入工程造价的材料，设备和动力。如果甲方购买了没有计入工程造价的材料、设备和动力，一定不属于“甲供材”现象。

　　（一）“合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险分析

　　所谓的“合同价款”中含有“甲供材”金额是指在建筑承包合同中的“合同金额”条款中的“合同价”以含有“甲供材”金额的合同价签订建筑承包合同的一种方法。这种以含“甲供材”金额签订的建筑承包合同存在以下财税风险。

　　1、工程结算的财税风险分析

　　（1）“总额结算法”的财税风险分析

　　根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中，存在两种结算法：“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法；所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算价中的一种结算方法。工程结算实践中，以“合同价款”中含有“甲供材”金额签订的建筑承包合同，发包方往往都会选择“总额结算法”。选择总额结算法的税收风险分析如下。

　　第一，发包方存在的税收风险

　　选择“总额结算法”有以下特征：一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用“甲供材”时，财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额（或产值）或结算价。三是根据结算价必须等于发票价（发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和）的原理，建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。

　　基于以上特征，在“总额结算法”下，在当前增值税税率规定的情况下，施工企业开给发包方的增值税发票中含有“甲供材”金额，发包方享受了抵扣9%（一般计税项目）的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是发包方自行向供应商采购的材料而从供应商获得了13%的增值税专用发票，又享受了13%的增值税进项税额抵扣。换句话税，发包方就“甲供材”成本，享受两次抵扣增值税进项税，两次抵扣企业所得税。这显然是重复多做成本，骗取国家税款的行为。

　　如果发包方要规避以上分析的税收风险，则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票，而且发包方不可以按照平价进来平价出，必须按照“甲供材不含增值税金额的采购价×（1+10%），作为计征增值税的依据向施工企业开具13%的增值税专用发票。但是在实践操作过程中，由于发包方没有销售材料的经营范围，根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说，在实际操作过程中，发包方将“甲供材”视同销售，向施工企业开具增值税发票是行不通的，即使行得通，发包方采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额，被视同销售产生的增值税销项税额抵消了，没有实际意义。

　　第二，施工企业存在的税收风险

　　在“总额结算法”下，施工企业没有“甲供材”的成本发票（因“甲供材”成本发票在发包方进行成本核算进了成本），从而施工企业就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额，纯粹要申报缴纳9%（一般计税项目）的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”的成本发票，只有领用“甲供材”的领料清单，在企业所得税前能否抵扣？依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出，是完全可以企业所得税前扣除的。但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”，没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除，由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而导致不少施工企业凭“甲供材”的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。

　　（2）含“甲供材”金额签合同无税收风险的工程结算法：“差额结算法”。

　　按照含“甲供材”金额签合同的“甲供工程”现象的“差额结算法”具有以下特征：

　　第一，发包方购买的“甲供材”金额（不含增值税）不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

　　第二，施工企业按照不含“甲供材”金额的工程结算额（不含增值税）向发包方开具增值税发票；

　　第三，发包方发出材料给施工企业使用时，在财务上直接入成本，而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。

　　基于以上特征，发包方凭借施工企业开具的建筑服务增值税发票金额（不含增值税）和材料供应商开具材料采购金额（不含增值税）的增值税发票入成本，分包享受抵扣9%和13%的增值税进项税额，没有多抵扣税金，施工方也没有多缴纳税金的风险。

　　（3）分析结论

　　通过以上财税分析，在含“甲供材”金额签订建筑承包合同的情况下，施工企业与发包方在工程结算时绝对不能采用“总额结算法”，应该采用“差额法结算”法。

　　2、多缴纳印花税的风险

　　由于印花税时以合同金额为计税依据，所以在建筑承包合同的“合同金额”条款中以含有“甲供材”金额的合同价签订的合同，“甲供材”金额必须缴纳印花税。而发包方与材料供应商签订的“甲供材”采购合同，“甲供材”金额必须缴纳印花税。因此，含“甲供材”金额的合同价签订的建筑承包合同存在“甲供材”金额重复缴纳印花税。

　　（二）“合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险防范的合同签订秘诀

　　防范合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险的合同签订秘诀如下：

　　第一步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定：×××元（含增值税，且含甲方提供的材料和设备金额，具体的金额以建筑企业领用甲方提供的材料和设备后，甲乙双方结算金额为准），其中不含增值税合同金额为×××元，增值税金额为×××元。

　　第二步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“工程结算和支付条款”中约定：“甲供材”金额不计入施工企业的工程结算价中，甲方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向施工企业支付工程款。

　　第三步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“发票开具条款”中约定：建筑企业选择简易计税方法计征增值税，向甲方开具3%的增值税发票。建筑企业按照扣除“甲供材”金额后的工程结算金额向甲方开具增值税发票。

　　第四步:在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定：甲方提供施工企业在工程施工中所用的主要材料和设备，具体的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。

　　伍

　　识别合同中“设备或材料供应”条款的财税风险

　　及其防范的合同签订秘诀

　　对于建筑企业而言，建筑企业与发包方在签订建筑施工合同时，务必要关注合同中的“设备或材料供应”条款。该条款涉及到建筑企业与发包方签订的合同是否“甲供材合同”、“清包工合同”和“包工包料合同”。依据财税【2016】36号文件的规定，签订“包工包料合同”的建筑施工企业必须选择一般计税计征增值税，即施工企业必须选择9%计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票；而签订“甲供材合同”、“清包工合同”的施工企业可以选择一般计税计征增值税，也可以选择简易计税方法计征增值税，决定施工企业选择一般计税还是简易计税计征增值税的是与施工企业签订建筑施工合同的发包方。因供应此，建筑施工企业与发包方在建筑施工合同中的“设备或材料供应”条款中必须载明：建筑项目施工过程中的材料、设备是甲方或发包方提供还是乙方或施工方提供的字样。

　　一、合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”的涉税风险及其防范的合同签订秘诀

　　（一）涉税处理

　　1、建筑企业与非房地产企业（发包方）签订“发包人供应材料或设备”建筑承包合同的涉税处理

　　如果建筑合同中“材料、设备”条款约定：发包人自行供应承包方施工中所用的材料、工程设备，具体详见“发包方材料、设备供应清单”。则如果在发包方同意的情况下，建筑企业可以选择简易计税方法计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票；如果发包方不同意建筑企业选择简易计税方法计征增值税的情况下，则建筑企业选择一般计税方法计征增值税，向发包方开具10%的增值税。

　　2、建筑企业与房地产企业（发包方）签订“发包人供应材料与工程设备”建筑施工合同的涉税处理

　　如果建筑企业与房地产企业签订“甲供材合同”，建筑企业到底选择一般计税计征增值税还是简易计税计征增值税，从以下两方面来税务处理：

　　（1）建筑企业与房地产企业签订的“甲供材”合同同时满足以下四个条件：

　　①享受简易计税方法计税的主体：建筑工程总承包单位；

　　②享受简易计税方法计税的建筑服务客体：房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务；

　　③甲供材的材料对象：房地产企业只限于自购“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种材料中的任一种或四种材料，则建筑企业必须选择简易计税方法计计征增值税”，而不能再选择“一般计税方法计征增值税”，建筑企业必须向房地产企业开具3%的增值税专用发票。

　　（2）建筑企业与房地产企业签订的“甲供材合同”，如果在“设备材料供应”条款中明确载明：房地产公司购买“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种材料之外的任何材料或辅料，则在房地产企业同意建筑企业选择简易计税方法计征增值税的情况下，则建筑企业可以选择一般计税方法计征增值税，也可以选择简易计税方法计征增值税。当建筑企业选择一般计税方法计征增值税时，则建筑企业向房地产企业开具9%的增值税专用发票；当建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，则建筑企业向房地产企业开具3%的增值税专用发票。

　　3、建筑企业总承包方与建筑企业专业分包方或建筑企业总承包方与劳务公司或建筑企业专业分包方与劳务公司签订“发包方供应材料或工程设备”建筑施工专业分包合同或劳务分包合同的涉税处理。

　　建筑企业总承包方与建筑企业专业分包方或建筑企业总承包方与劳务公司或建筑企业专业分包方与劳务公司签订“发包方供应材料或工程设备”建筑施工专业分包合同或劳务分包合同中的“设备和材料供应条款”中约定：“乙方（分包方）工程施工所用的主要材料和设备由甲方（承包方）购买提供，其他辅料及低值易耗品由乙方（分包方）自己采购。”则该合同是清包工合同或是劳务分包合同。乙方（分包方）向甲方（承包方）开具3%的增值税专用发票（承包方依税法规定可以抵扣增值税进项税额的情况）或3%的增值税普通发票（承包方依税法规定不可以抵扣增值税进项税额的情况）。

　　4、业主（发包方）与建筑企业总承包方签订的建筑总承包合同中的“动力价款”条款中约定：建筑总承包方施工中所用的电、水和机油费由业主（发包方）提供的涉税处理。

　　如果业主（发包方）与建筑企业总承包方签订的建筑总承包合同中的“动力价款”条款中约定：建筑总承包方施工中所用的电、水和机油费由业主（发包方）提供的，则根据财税【2016】36号文件的规定，在业主(发包方)同意建筑企业总承包方选择简易计税计征增值税的情况下，则建筑企业总承包方向业主（发包方）开具3%的增值税专用（普通）发票；如果在业主(发包方)不同意建筑企业总承包方选择简易计税计征增值税的情况下，则建筑企业总承包方必须选择一般计税方法计征增值税，向业主（发包方）开具3%的增值税专用（普通）发票。

　　（二）“甲供材”合同的涉税风险分析

　　基于以上涉税处理分析，如果建筑承包合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”（其实是“甲供材”合同）的财税风险主要体现两方面：

　　1、增值税一般计税方法的选择导致增值税税负轻重的涉税风险。

　　由于“甲供材”合同的增值税计税方法的选择与“甲供材”项目的工程造价由内在的联系。即工程造价与增值税计税方法的选择必须相匹配，具体体现如下两方面：

　　第一，如果发包方与建筑企业协商一致，建筑企业承包的“甲供工程”项目工程选择一般计税方法计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票，则该工程项目的工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）。其中“税前工程造价”=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）。

　　第二，如果发包方与建筑企业协商一致，建筑企业承包的“甲供工程”项目选择简易计税方法计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票，则该工程项目的工程造价有以下两种计价公式：

　　计价公式一：工程造价（招投标控制价）=（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）。

　　计价公式二：工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）。

　　因此，当建设单位或发包方按照“工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）”对工程项目进行工程造价的情况下，除了财税【2017】58号文件第一条和税总发[2017]99号）第一条第（三项）所规定的“建筑工程总承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的情况下，建筑工程总承包方必须选择简易计税计征增值税”之外，建筑企业可以选择简易计税计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票，也可以选择一般计税计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。如果建筑承包施工企业选择一般计税计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票，则存在的涉税风险是：建筑承包施工企业的增值税进项抵扣不足，将要承担较重的增值税负担。

　　2、增值税简易计税方法的选择导致发包方要按税率差扣除施工方工程款的争议风险。

　　在“甲供工程”按照“税前工程造价×（1+11%）”（2016年5月1日至2018年4月30日）、“税前工程造价×（1+10%）”（自2018年5月1日之后）和“税前工程造价×（1+9%）”（自2019年4月1日之后）作为工程计价依据，施工企业选择简易计税方法计征增值税，按照3%向甲方开具增值税发票的情况下。甲方与施工方在结算工程款时，往往产生争议：是否要从工程总价款中扣除8个点的工程款（2016年5月1日至2018年4月30日之间的“甲供工程”），或7个点的工程款（自2018年5月1日至2019年3月31日之前的“甲供工程”），或6个点的工程款（自2019年4月1日之后的“甲供工程”）。

　　在现有税法的规定下，如果甲方要扣除税率差的工程款是严重错误的，与相关法律规定相悖。具体理由如下：

　　第一，甲方强行剥夺建筑施工企业依照税法规定选择简易计税方法计征增值税的权利！同时违背国家工程计价规则。

　　第二，违背税法中的增值税抵扣原理，致使工程项目的工程计价减少，变相降低工程价款，增加了建筑施工企业的项目损失。

　　第三，，违背了《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2018〕20号）工程结算规定，是无效的请求。

　　第四，违背招标投标法和《建设工程价款结算暂行办法》的规定

　　（二）合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”的涉税风险防范的合同签订秘诀

　　1、在工程概算和发招标文件环节进行防范

　　（1）“甲供工程”简易计税方法的防范策：一是在“甲供工程”的工程概算时，按照营业税体制下的工程计价进行工程造价，即按照（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）进行工程造价。二是甲方在发招标文件时，在招标文件中明确规定“甲供工程”的计税方法是简易计税方法。

　　（2）“甲供工程”一般计税方法的防范策：一是在“甲供工程”的工程概算时，按照增值税体制下的工程计价进行工程造价，即按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）进行工程造价。二是甲方在发招标文件时，在招标文件中明确规定“甲供工程”的计税方法是一般计税方法。

　　2、在签订“甲供工程”的建筑合同环节进行防范

　　（1）在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价的情况下，在签订建筑合同中的“工程结算和支付”条款应明确约定：建筑企业按照一般计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具9%的增值税发票。

　　（2）在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价，甲方同意建筑企业选择简易计税方法的情况下，在签订建筑合同中的“工程结算和支付”条款应明确约定：建筑企业按照简易计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具3%的增值税发票。

　在地产开发企业，往往很多小的开发商会因为资金链断裂等原因，考虑将未开发完成的项目出手转让，在建项目的转让方式各不相同，本文就在建项目直接出售过程中的涉税做如下分析：

　　一、房地产在建项目转让限制条件

　　根据《城市房地产管理法》所规定的房地产转让的法定条件如下：

　　(1)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;

　　(2)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

　　也就是说转让在建项目是有条件限制的，开发达到投资总额的25%以上是在建项目转让的必要条件，并非在任何情况下都可以出手转让。

　　例：甲公司有一处在建项目（新项目），预计总投资20亿元（其中土地使用权4亿元），由于甲公司资金链断裂现将此项目对外转让，截止转让前发生建造成本5.2亿元，达到转让条件。现甲公司以15亿元的评估价转让给乙公司，后续乙公司仍需投资部分建设资金完成项目后期建设。（不考虑相关附加税因素，增值率未超过50%，税率为30%。）

　　二、转让方涉税分析

　　1、增值税

　　根据营改增36号文件规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照“销售不动产”缴纳增值税。在此需要注意的是区分在建工程是老项目还是金新项目，所适用不同的计税方法。

　　甲公司需缴纳增值税：

　　（15-4-5.2）/1.09*0.09=0.48亿元

　　2、土地增值税

　　《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。很多财务人员在此处会有一个疑惑，转让方在土增清算时对于在建工程部分是否可以加计扣除？

　　由于在建项目转让方按销售不动产税目计征增值税，与此同时转让方在计交土地增值税时，应按照《土地增值税暂行条例》计算。同时享受可加计扣除20%的优惠政策。

　　甲公司需缴纳土地增值税:

　　(15/1.09-(4+5.2)/1.09-（4+5.2）/1.09*0.2)*30%=1.1亿元

　　3、企业所得税

　　根据企业所得税法规定，转让在建项目可视为企业财产的销售转让，应根据相关税法规定，计缴企业所得税。转让方也应按销售不动产适用税率，给被转让方开具相应的增值税发票或其他合理的扣税凭证，以免受让方企业所得税穗前无法正常扣除。

　　甲公司需缴纳企业所得税:

　　(15/1.09-4-5.2-0.48-1.1-0.0068)*0.25=0.74亿元

　　4、印花税

　　根据印花税暂行条例及实施细则规定，在建项目的转让应依据产权转移书据项目缴纳印花税。其计税依据应为在建项目转让合同的不含税价款。

　　甲公司需缴纳印花税:

　　15/1.09*0.0005=0.0068亿元

　　三、受让方涉税分析

　　1、契税

　　国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复中规定，土地使用者将土地使用权及附着物、构筑物转让给他人，应按照转让的总价款计征契税。营改增之后财政部对于其计税依据做了新的规定，在2016年5月1日后应按照不含增值税价格作为在建项目转让源的计税依据。

　　乙公司需缴纳契税:

　　15/1.09*0.03=0.41亿元

　　2、印花税

　　印花税计缴办法同上述转让方相同。

　　乙公司需缴纳印花税:

　　15/1.09*0.0005=0.0068亿元

　　3、受让方取得在建项目如何入账？

　　在受让方取得转让方的在建项目，同时需要取得合规有效的入账票据，才能保证后续所得税及土地增值税，税前扣除不受损失。

　　受让方采用一般计税方法的，在取得老项目时应取得5%的销售不动产专用发票，若为新项目即需取得税率9%的增值税专票。受让方财务人员在入账时需要将项目土地和建造成本分别，计入“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”“开发成本-建筑安装工程费”等科目核算，各自价值一般实务中可以参考项目转让评估报告。在后期受让方最终项目清算时此部分转让价款是否可以加计扣除，在实务中是有争议的。

　　依据天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告（2016年第25号）第七条规定，受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。

【案例】：A公司是从事建筑安装的增值税小规模纳税人，2019年以来仅承接了其他地级行政区的一项建安工程。合同约定工程完工后一次性开具发票结算款项，施工期间按照工程进度，建设方按月预付工程款。该项工程总造价150万元（不含税），2019年预收工程款100万元，A公司按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）规定，预收工程款按照3%的预征率预缴增值税3万元，未开具发票。

　　2020年2月底，财政部、税务总局为支持广大个体工商户在做好新冠肺炎疫情防控同时加快复工复业，印发《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号），自3月1日起至12月31日（25号公告调整），除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　A公司该项工程2020年5月结束后，按照合同规定全额一次性开票结算全部工程款，A公司该如何缴纳增值税？

　　一：双方观点

　　A公司认为：2020年降低小规模纳税人增值税征收率，是国家对于小微企业的扶持政策，该项工程应全额按照1%征收率计算并缴纳增值税，合计纳税150*1%=1.5万元，税务机关应当退还2019年多预缴的税款1.5万元。

　　税务机关认为：A公司的工程款计税应当分段计算，即2019年预收工程款100万元按3%预征率，缴纳100*3%=3万元，2020年5月按照结算收款50万元以1%征收率缴纳增值税50*1%=0.5万元，分段合计应缴纳增值税3.5万元，公司应在6月份申报缴纳0.5万元增值税款。

　　二：问题关键

　　A公司和税务机关似乎都有道理，究竟谁对谁错？

　　凡人以为：问题的关键在于该项工程的纳税义务发生时间的确定上。

　　2017年7月，财政部、国家税务总局印发《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号），修改了《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五中，取消了纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，以收到预收款的当天作为纳税义务发生时间的规定。修改后，建筑服务的纳税义务发生时间，按照第四十五条第（一）款的规定执行，即：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　从上述条款可以看出：

　　1.A公司此项工程采取预收款的方式，预收款时不需要同步开具发票，因此其在2019年取得预收款时，虽然按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）规定，需要按照预收工程款的3%预征率预缴增值税3万元，但却并没有发生纳税义务，缴纳的增值税，也只是“预缴”的性质。

　　2.A公司与建设方签订的合同中约定，在2020年5月工程完工后，一次性开具发票结清款项，因此可以确定，A公司该项工程全部收入的纳税义务时间为2020年5月，应当依法计算并结清税款。总局2016年第17号公告规定，“纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管税务机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减”。

　　三：政策适用

　　纳税义务发生时间确认为2020年5月后，A公司应当如何适用征收率呢？

　　《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号），国家税务总局就该文件的施行，专门发布了《关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号），其中第一条明确规定“增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票”。

　　A公司的该项工程纳税义务发生时间在2020年5月，按照总局2020年5号公告规定，应当全额适用减按1%征收率征收增值税，并开具增值税发票。预缴税款不是实际的纳税义务！对于A公司2019年预缴的增值税，应当按照规定予以结算，多退少补。本案例中，A公司工程应纳增值税1.5万元，2019年已预缴3万元，多缴增值税1.5万元，应当按照总局2016年第17号公告规定“结转下期继续抵减”，也可以按照《税收征管法》的规定，予以退还。

房地产企业与一般企业的最大区别在于：所开发的产品尚未完工交付之前即可以收取房屋预收款。为了税收均衡入库以及“纳税必要资金”原则，在房地产企业收入或所得尚未确认之前，应当预缴增值税、土地增值税，并应当预计计税毛利并入当期企业所得税应纳税所得额。

　　本文结合现行税收政策，将房地产企业预收房款与相关税收政策分析如下：

　　一、增值税

　　房地产开发企业采取预收款方式销售商品房不发生增值税纳税义务，房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。但为了均衡入库，对房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　1.预收房款应预缴增值税的计算。一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率缴纳增值税，应预缴的税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%；适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　一般纳税人应在取得预收款的次月申报期向主管税务机关预交税款。

　　房地产开发企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，包括分期取得的预收款（首付款+按揭+尾款）、全款取得的预收款。但不含签订房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。

　　定金、订金、意向金、诚意金中，只有“定金”具有法律约束力，而订金、意向金、诚意金都不是法律概念，无论当事人是否违约，支付的款项均需返还。

　　因此，房地产开发企业收到购房人的定金，可视同收到预收款；收到订金、意向金、诚意金，不视同收到预收款。但各地税务机关执行政策不一致，具体执行需要咨询当地税务机关。

　　2.增值税预缴的地点。房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　3.预缴增值税是否抵减应纳增值税。一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十四条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”

　　第十五条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”

　　增值税是以纳税人为纳税主体进行税款抵扣、应纳税额计算的，既然是减除预缴税额就应当允许全部减除。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。文件没有规定预缴的税款要区分一般计税项目和简易计税项目进行抵减，并且从增值税申报表的填报上，不论是一般计税方法预缴增值税，还是简易计税方法预缴的增值税，均在《增值税纳税申报表附列资料四》第四行“销售不动产预征缴纳税款”填报，预缴的税款统一带入主表的27行。

　　因此，当期预缴的税款可以抵减当期及以后各期的应纳增值税税款，包括一般计税和简易计税应纳税额。

　　二、土地增值税

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”

　　也就是说，预征土地增值税是在还没有正确计算出房地产项目增值率的情况下，为确保税款平稳，均匀地流入国库而采取的预先征收土地增值税的办法，通常按销售收入的一定比例征收。

　　如：《国家税务总局湖北省税务局关于我省土地增值税预征率和核定征收率有关事项的公告》（国家税务总局湖北省税务局公告2018年第6号）规定：土地增值税预征率，按普通住房、非普通住房及其他类型房地产三种划分，分别为1.5%、4%、6%。各市、州税务机关可在此基础上，根据当地房地产市场实际情况，对所辖县（市、区）非普通住宅、其他类型房地产两类预征率上下浮动0.5%予以确定。

　　但房地产开发项目中，对建造的政府廉租房、公共租赁住房等保障性住房、以及建造的限套型、限房价、限销售对象等“双限”、“三限”房屋，暂停预征土地增值税。

　　在土地增值税预征计税依据的确认上：适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应纳税收入不含增值税销项税额，预交土地增值税=预收款/（1+9%）*土地增值税预征率；土地增值税预征率适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应纳税收入不含增值税应纳税额，预交土地增值税=预收款/（1+5%）*土地增值税预征率。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的规定：房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计税依据：土地增值税预征的计税依据=预收款-应预缴增值税税款。

　　例如，一般纳税人采取一般计税方法，预收款1000万，土地增值税预征率为2%，按照税法规定，预缴土地增值税=（1000-1000/（1+9%）*3%）*2%=19.45。当然，文件规定是“可”按照，意味着也可不按照。

　　在不按照的情况下，应预缴土地增值税=1000/（1+9%）*2%=18.35元。从上述结果来看，虽然计算简化了些，但预交的税款比正常计算的方法下要大。

　　国家税务总局公告2016年第70号规定“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”，“可”按照上述方法进行计算，但在个别省市，强制纳税人按照上述规定计算缴纳有些欠妥。

　　三、企业所得税

　　开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行相关调整。

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”

　　第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”房地产企业销售未完工产品的预售收入要按照规定的预计毛利率计算预计计税毛利，应该以签订《预售合同》或《销售合同》为前提。如果房地产开发企业与购房业主签订了《预售合同》或《销售合同》，房地产开发企业收取了定金，均应该按照规定并入预收款预计计税毛利；反之，房地产公司没有与购房者签订相关合同，所收取的款项定金、诚意金、认筹金和订金等，是不需要并入预收款预计计税毛利。

　　增值税属于价外税，企业所得税预缴时，应以不含税收入作为计算预计毛利率的基数。营改增后，房地产企业销售未完工开发产品取得的预收账款含有增值税，但对如何从预收账款换算为预售阶段的收入，国家税务总局尚无特别规定。

　　房地产企业计算预计利润时，销售未完工产品收入以不含税额计收入：一般纳税人选择简易征收及小规模纳税人，其销售未完工产品收入计收入额的计算方法是“销售未完工产品收入/1.05”；一般纳税人选择一般计税方法的，其预收款计收入额的计算方法是“销售未完工产品收入/1.09”。

　　因此，按预计计税毛利率计算预计毛利额的预售收入是不含增值税的预收账款。计算公式应为:预售收入=预收款÷(1+9%或者5%)。不同于土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

　　四、印花税

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定：在预售商品房时，如签订商品房销售合同或商品房预售合同的，应在签订合同时，按合同所记载金额的万分之五计税贴花或按月汇总缴纳印花税。

　　印花税征收有核定征收和据实征收两种方式：对于印花税采取核定征收方式的房地产开发企业，根据相关文件规定，在预售商品房时，收到的预售款应在结转“主营业务收入”时计算缴纳印花税；采取按实征收方式的房地产开发企业，在预售商品房时，如签订商品房销售合同或商品房预售合同的，应在签订合同时，按合同所记载金额的万分之五计税贴花或按月汇总缴纳印花税。因此，印花税并非是根据预收房款作为纳税义务发生时间。

　　应当注意：对公共租赁住房、廉租住房、经济适用房、城市和国有工矿棚区改造安置住房等保障性住房免征印花税。

　　五、预收房款与发票开具

　　房地产开发企业在收到预收款时，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局2016年第23号）附件《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码调整，纳税人应将增值税税控开票软件升级到最新版本（V2.0.11)增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形，下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”使用未发生销售行为的不征税项目编码，发票税率栏应填不征税，不得开具增值税专用发票。

　　预收房款待增值税纳税义务发生之后开具正式增值税发票，对之前开具的不征税发票是否予以收回并无相关规定，实际操作中可以不收回，也可以收回处理。

民法典颁布实施，将对税收制度、税法理论乃至整个财税法治建设产生重大而深远的影响。

　　2020年5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》(以下简称“民法典”)，这是新中国成立以来第一部以“法典”命名的法律，标志着中国进入了“民法典时代”。在全面深化改革和全面推进依法治国的新时期，民法典是中国特色社会主义法律体系不断完善的标志性成果，必将对社会经济活动、法制建设以及理论研究产生广泛而深远的影响。鉴于此，笔者从税收制度、税法理论、财税法治三个维度，简要探讨民法典产生的影响。

　　规则维度：民法典与财税法的制度衔接

　　民法典调整和规范基本的民事法律关系，税法调整在各类民事法律关系基础之上形成的税收征纳关系。因此，税法与民法典在交汇领域中的相关术语概念、制度规则应衔接一致。

　　纳税主体与民事主体的衔接。通常而言，税法中的纳税主体都是民事主体，但法律术语却存在差异。民法典将民事主体确定为“自然人、法人、非法人组织”，而现行税法中纳税主体规定多为“个人、单位”等。“个人”或“单位”的概念内涵、外延模糊。在具体税种法律使用不同的术语不仅会导致税收要素不明确，也会出现法律适用的冲突。从税收立法的规范性、科学性及与民法典的协调性考虑，税收立法宜将现行纳税主体“个人、单位”修改为“自然人、法人、非法人组织”。

　　税收制度与物权制度的衔接。财产及行为税主要是以物权变动为基础进行征税，因此，对于取得财产是否征税应结合民法典相关规定加以判断。特别是与不动产物权关系密切的房地产税、契税、土地增值税等税种，税法规则应与物权变动规则相协调。

　　税收制度与债权制度的衔接。为保障国家税权实现，税收征管法中借鉴吸收了部分民事债权法律制度。如规定税务机关征收税款与其他债权的实现发生冲突时，原则上税款优先于其他债权。又如明确税务机关在特定情形下，可以依照合同法对欠缴税款的纳税人行使代位权、撤销权。民法典中有关合同保全的新规定，将会对税务机关在征收管理活动中行使优先权、代位权和撤销权产生影响。

　　税收制度与继承制度的衔接。民法典继承制度中涉及多项税收条款。民法典扩大了遗产范围，并对胎儿继承、代位继承、转继承都作了具体规定。在民法典继承编遗产的处理中，对清偿被继承人依法应当缴纳的税款加以明确。值得注意的是，现行税收法律规范中规定非法定继承人继承土地、房屋权属需要缴纳契税，但并未规定被继承人、继承人的税收义务。从健全现代税制的角度，未来涉及遗产税的法律制度有待与民法典继承制度相协调。

　　理论维度：对财产法基础理论的深化

　　民法典对于公共财产法理论影响深远。国家的“公共之财”来源于纳税人的“私人之财”，财税法规范和治理公共财产，约束政府的财产权力，以实现对纳税人权利的有效保护。从这一逻辑出发，我国财税法学者创新性提出，财税法的本质属性是公共财产法。民法典坚持以人民为中心，以保护民事权利为出发点和落脚点，确认了各类民事主体的财产权，明确了住宅建设用地使用权自动续期规则、居住权、虚拟财产等财产权制度，为民事主体的财产权建立了长效保障机制。从财税法语境审视民法典对财产权保护规则，必将为深化公共财产法理论奠定坚实的私法基础。

　　民法典对于税收债务关系理论意义重大。1926年德国法学界曾围绕税收法律关系性质究竟是税收权力关系还是税收债务关系展开争论。在改革开放初期，税收立法者将国家（政府）视为权力主体，将纳税人视为义务主体，税收立法的目的在于规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展。当前，财税法学者提出，税收法律关系在实体法中是一种“公法之债”，在程序法中体现着税收权力关系。民法典中对于民事主体、物权及合同等相关制度的修订，将极大地充实新时期税收债务关系理论的内涵。

　　法治维度：民法典对财税法治的启示

　　民法典是在对既有民事单行立法体系化整合重组的基础上，形成的一部体系完整、逻辑严谨、内涵丰富的新时代法典。民法典的颁布，对中国法治建设具有重要的示范意义。

　　党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”。2015年立法法规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。截至目前，现行18个税种中制定法律的税种已过半数，增值税法、消费税法等多部税收法律已纳入近期立法规划。国家正稳步推进落实税收法定原则。实现税收法治任重而道远，需要分阶段、有步骤地推进财税领域的法治化。

　　近期来看，完善税收立法仍然是未来一个时期内推进财税体制改革与财税法治的重点任务。在这一阶段，需要借助民法典的立法技术，通过创新税收制度设计，提高税收单行法的立法质量，从实质上落实税收法定原则，以回应和化解新时代社会主要矛盾，实现促进市场经济活力与维护社会公正的目标。

　　中期来看，在税收实体法和程序法定型之后，应当推进税法总则的立法规划。通过制定税法总则，明确税收法律关系中的一般规定、基本原则、构成要件等基础问题，形成以税法总则为龙头、税种单行法为主体、税收程序法为支撑的现代税法体系。

　　长期来看，在税法总则和多部单行税收法律基础上，应当编纂有中国特色的税法典。民法典的编纂为中国特色社会主义法治建设提供了一条重要经验就是：编纂法典能够将繁杂的法律规范和制度整合为体系化的法律规则，有助于提升国家法制的统一和形式理性。因此，在条件成熟时，应编纂一部体现中国特色的税法典。通过科学化、体系化的编纂整合，打通税法总则与各个单行税收实体法、程序法之间的逻辑关联，提高财税法领域的统一性、明确性，从而全面保障纳税人的合法权益，为财税体制改革提供法治引领，进一步推进国家治理体系和治理能力现代化。

财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知企业在经营过程中，企业是否签订销售合同或者如何签订销售合同，导致增值税纳税义务时间也存在很大差异。下面，小编用案例的方式与大家简单剖析下签订合同对销售货物的增值税纳税义务时间的影响。

　　第一种方式：直接收款模式。

　　直接收款方式就是“钱货两清”，俗称的“一手交钱一手交货”。这种方式下，不管货物是否发出，而在于是否收到货款或相应的收款凭证。直接收款方式下，一般不签订书面合同。

　　案例1：A公司于2019年12月20日在苏北商场购买8台空调，并支付了全部货款，由于A公司正在装修，双方口头约定苏北商场于2020年3月1日送货到A公司并安装完毕。

　　分析：由于本案例未签订合同，属于直接收款模式销售，根据增值税纳税义务时间的规定，采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；本案例中苏北商场尽管没在2019年发货，但在2019年收到了全部的货款，因此苏北商场的增值税纳税义务时间为收款的当天，即2019年12月20日。

　　第二种方式：赊销收款模式。采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

　　赊销模式是卖方先发货，后收取货款。赊销是信用销售的俗称，赊销是以信用为基础的销售，卖方与买方签订购货协议后，卖方让买方先取走货物，而买方按照协议在规定日期付款或分期付款形式付清货款的过程。因此，赊销关键是看合同约定付款时间，如果没合同或者合同未约定的，则以发货时间作为增值税纳税义务时间。赊销收款模式下，需要签订书面合同。

　　案例2：A公司于2019年12月1日在B公司购买200台空调，双方签订书面合同，合同中约定，B公司于2019年12月20日发货，A公司于2020年2月20日一次性支付完毕全部的款项，这种方式属于赊销方式，B公司销售这200台空调的纳税义务时间按合同约定收款时间为2020年2月20日。

　　在这个案例中，尽管B公司于2019年12月20日全部发货，但由于有合同约定的收款时点，B公司可以大大方方的在2020年缴纳增值税，没有任何问题。

　　假如，A、B公司的合同上仅约定了B公司于2019年12月20日发货，并未约定A公司付款时点，那么B公司增值税纳税义务时间为发货的当天，即2019年12月20日。

　　再假如，A、B公司并未签订合同，只是口头约定了一下，B公司于2019年12月20日发货，A公司于2020年6月20日一次性支付所有的货款，那么B公司增值税纳税义务时间仍为发货的当天，即2019年12月20日。但是实务中，很多财务都是到了收款的时间才列收入和销项税额，根本不按增值税纳税义务时间申报纳税，这点被税局一查一个准！

　　提醒：签订合同的重要性！没签合同或者合同约定不明的，销售货物时按发货时间计算纳税义务时间，有合同并且合同约定了收款时点的，按合同约定收款的时间确定纳税义务时间。

　　试问，在实际工作中，我们企业销售货物，买方能马上打款的有多少？是不是一拖就是好几个月，咱们签订销售合同了吗？约定好收款日期了吗？如果都没有的话，赶紧完善起来吧，不然的话，就需要提前到发货的环节发生增值税纳税义务了。

　　政策规定如下：《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

　　（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

　　……

　　（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　……

编者按：近日，有不少朋友咨询支付境外服务费究竟要不要扣缴增值税，虽以前写过小文做过解答，但鉴于常见且有不少朋友咨询，现重新梳理并与大家探讨。由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　支付境外服务费究竟要不要扣缴增值税？

　　这个问题啊？有的老师认为要扣缴，也有老师认为不扣缴。

　　每日一税认为：以上两种观点，从结果看都对，但需要说明其前提。本文就该话题进行具体讨论。

　　情形01：境内纳税人支付境外服务费，且境外机构或者个人在境内提供服务的，需要代扣代缴增值税。

　　法规依据：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）

　　第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

　　第六条中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

　　【案例01】A公司购买境外X律师所的境外投资法律服务，X律师所在境内未设有经营机构，境外律所派律师到我国境内提供服务，支付给境外律师所的服务费，A公司应按规定代扣代缴增值税及附加税费。

　　延伸阅读：最新例解支付境外费用的财税处理

　　情形02：境内纳税人支付境外服务费，且境外机构或者个人在境外提供服务的，需要代扣代缴增值税。

　　法规依据：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）第二十条第一款

　　【案例02】A公司购买境外X律师所的境外投资法律服务，为境内的投资决策部门提供服务，X律师所在境内未设有经营机构，境外律所没有派律师到我国境内提供服务，属于境外机构在境内销售服务，支付给境外律师所的服务费，A公司应按规定代扣代缴增值税及附加税费。

　　情形03：境内纳税人支付境外服务费，完全在境外发生的服务，不需代扣代缴增值税。

　　法规依据：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》）

　　第十三条下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

　　【案例03】A公司购买境外X律师所的境外投资法律服务，为境内的投资决策部门提供服务，X律师所在境内未设有经营机构，境外律所没有派律师到我国境内提供服务，属于境外机构在境内销售服务，支付给境外律师所的服务费，A公司应按规定不需要代扣代缴增值税及附加税费。

　　【案例04】A公司高管在境外某国出差，开会租用境外某酒店的会议室，支付租金，由于境外酒店出租办公室属于完全在境外发生的服务，则A公司不需代扣代缴增值税。

　　特别提示：境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。

　　根据以上规定，扣缴义务人在扣缴增值税时，应按照以下公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

　　特别需要注意的是，按照上述公式计算应扣缴税额时，无论购买方支付的价款是否超过500万的一般纳税人标准，无论扣缴义务人是一般纳税人或者小规模纳税人，一律按照境外单位或者个人发生应税行为的适用税率予以计算。

　　延伸阅读：履行增值税扣缴义务须知

　　思考：购买方代扣代缴的增值税，能否抵减销项税额？请说明您的观点和理由。

大国际组织通过合作平台联合发布旨在帮助发展中国家征税的跨境间接转让财产的税收操作指南

　　概述

　　跨境间接转让财产（即一国的税收居民A通过转让其持有的位于另一国的税收居民B的股权，从而间接转让了B持有的位于该另一国的标的财产的行为）在众多发展中国家开始越来越普遍，而相应的税务处理由于涉及到众多复杂的判断和技术操作问题，使发展中国家的征税机关在判定和实施征税时面临重重的技术障碍。其中特别是在确定所涉财产范围及相应法律法规方面，各国的单边应对措施又千差万别，导致在此领域的税收不确定性较高。国际层面亟需一个统一的技术指引解决这一系列问题。

　　对于纳税人而言，国际层面对于技术判定问题的统一标准和操作指引将提高税收的确定性；而对于政府，特别是对于发展中国家政府的税收机关而言，具有可操作性的国际技术支持也将是得力而合理的征税辅助。

　　中国在国家税务总局公告[2015]7号文（以下简称“7号文”）中规定了对非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国应税财产作出了具体的税务处理规定。

　　由于非居民企业的征税问题通常会涉及到两个或以上的国家或地区的征税主权和经济利益的划分问题，因此除了国内法的完善，在国际层面上也需针对该问题制定相对一致的政策和实践。

　　根据现行经济合作与发展组织（OECD）、联合国（UN）的税收协定范本，当下国际层面已经普遍接受不动产跨境间接转让的资本利得税可由财产所在国征收。

　　目前两个范本均在其第13条第（4）款中确定了财产所在国的征税权，即“缔约国一方居民转让股份或类似权益（比如合伙企业或信托中的权益）取得的收益，如果转让前365天内的任一时间，该股份或类似权益超过50%的价值直接或间接来自于第六条所定义的位于缔约国另一方的不动产，可以在该缔约国另一方征税”。然而目前在各国签署的避免双重征税协定中，仅有35%的协定包含了与协定范本第13条第（4）款相关的内容，也因此，当缔约方的其中一方为低收益而属于来源国的国家时，执行上述条款的可能性会更低。同时，协定范本对于除不动产之外的其他财产也较为缺乏足够的技术解释。

　　在OECD所发布的BEPS多边公约1中这种跨境间接转让的税务处理的重要性也有所体现。该多边公约基于OECD和UN税收协定范本，建议缔约国双方将此类间接转让的征税权分配给标的财产所在国。随着《BEPS多边公约》的发布，采用范本第13条第（4）款规定的税收协定数量也逐渐增加。但BEPS并未就这一问题予以深入讨论。

　　近日，由国际货币基金组织（International Monetary Fund,IMF）、OECD,UN和世界银行（World Bank Group,WBG）联合建立的税务合作平台（Platform for Collaboration on Tax,PCT）发布跨境间接转让财产的税务操作指南（“操作指南，指南”）2，旨在帮助发展中国家解决一些公司跨境间接转让位于该国的财产相关的税务处理问题。指南阐述了一国对位于另一国家的税收居民将其拥有的位于该一国的公司所持有的财产出售取得的收入征税的税收处理和执行问题等内容。

　　当然，值得注意的是，本操作指南并不具有任何强制性的法律效力，仅为国际税收的技术参考。同时，无论国际层面如何规定，如果缺乏相应的国内法作为法律依据，或者即使有国内法但在一国以内的各个地方税务局对于条文的阐释和执行不能统一，该征税权仍然将无法得到有力执行，税收的确定性也无从保证。

　　主要内容

　　本操作指南主要着眼于发展中国家重点关注的问题，从标的财产所在国的角度，探讨了财产转让的税收问题。发展中国家多为资源丰富的国家，而对于除传统不动产之外的其他富有地理位置特征及其它有特定地点性质的财产（如采矿权、电信许可权等）的间接转让财产税务处理，长期以来也一直是公众关心的问题。新冠疫情使各国税收收入告急，这些问题更成为焦点。

　　指南从经济层面分析了将此类转让的征税权分配给标的财产所在国的合理性，提出对于跨境间接转让的财产，至少对于OECD和UN税收协定范本中定义的不动产，标的财产所在国希望对此拥有征税权，同时财产所在国也期望能拓展财产的范围，例如将具有地域特性的其他财产转让也纳入征税范围之中。对此，指南提供了两种可供参考的国内法立法模式。另外还对“不动产”的范围作出了示范定义，以帮助有关国家建立相关的国内法。除此之外，还提供了税收执法以及征收管理相关的指导。

　　间接转让的定义

　　指南给出了间接转让3的定义，即全部或部分转让财产的间接权益，此处间接权益4是指财产和所有者的所有权链之间应该具有至少一个中间方，因此，指南也描述了间接转让的不同情景：

　　简单示例，如图一：

　　LTJ国的居民B公司将其拥有的位于L国的A公司股份转让给位于P国的P2公司，这是一项直接股权转让，但直接转让股权的同时，也间接转让了A公司所持有的位于L国的财产。虽然本情形属于直接转让股权，但属于指南中的间接转让股权所包含的财产，是指南涵盖的内容。

较复杂示例，如图二：

　　通常情况下，非居民间接转让财产的架构可能视实际情况而变得复杂，即存在中间控股公司的情形，如图二中，B公司由P1公司下属子公司C所持有，C公司通过处置B公司的股权从而间接转让了A公司所持有的标的财产。

应税财产的范围

　　正如前文所述，除了OECD和UN税收协定范本中定义的不动产，财产所在国还期望能拓展财产的范围，例如将具有地域特性的其他财产转让也纳入征税范围之中。

　　如同目前的不动产直接转让税务处理一样，标的财产所在国希望对跨境间接转让实现的收益也拥有征税权。一些国家则可能希望对更多类别的财产征税，这类财产所产生的收益具有地域特性，通常无法在其他区域获得；其带来的收益一般高于投资者的最低预期，相关财产包括由地方政府颁发的电信业务经营许可证及其他政府颁发的许可等。

　　根据指南，标的财产所在国应拥有对跨境间接转让标的财产的征税权，财产范围应当至少涵盖产生地域性收入的财产（如自然资源，包括实物财产和相关权利、区域电信业务经营许可证照或其它许可权利等），以及传统意义上被认定为“不动产”的财产等。无论该项转让是否需在其他地区缴纳相应的税款，标的财产所在国都应当拥有征税权。换而言之，这一假设意味着这样的征税方式不仅可以作为打击“双重不征税”的反避税手段，还可能构成国家层面税法的基础。

　　征税方法

　　指南提供了标的财产所在国对跨境间接转让财产征税的两种主要方法：

　　方法一：对标的财产实际持有者征税，即将离岸间接转让视为本国税收居民实体（即标的财产在本国的实际持有者）对标的财产的处置，即会以实际持有者在转让前已实现有关财产的收益、并在转让后立即重新获得该财产作税务处理；此方法下，被征税方是财产持有者而不是非居民转让方；

　　方法二：对标的财产的非居民转让方征税。即，将离岸间接转让方视为真正转让方（actual seller）在海外进行交易，将转让收益视为来源于标的财产所在国，从而使该国可以对其征税。

　　其他应注意之处

　　指南还针对上述两种方法分别起草了国内法的简化表述，供财产所在国参考。然而，其并未表明对这两种方法的偏好，各国可以根据各自情况和偏好进行选择实施。

　　指南的发布，是为了能够更好地实施在G20/OECD BEPS项目下针对国际税收问题的应对措施，解决BEPS项目未涉及的与发展中国家相关的其他税收问题。跨境间接转让财产的税务处理问题，一直是发展中国家普遍担心的重要问题，他们担心跨境间接转让可能被一些跨国公司用来在该国对其资本利得的税收进行不当的规避。这个问题并未被列入BEPS项目，但却已对许多发展中国家，特别是他们的采掘业造成了重要影响。

　　指南借鉴了现有文献资料和IMF与发展中国家的技术援助工作成果，并吸收了来自企业、社会和政府当局等各方面对之前草案的反馈意见。需注意的是，其并未提出一个适用所有情况的方法，而是让发展中国家根据情况自行选择。

　　指南围绕对跨境间接转让财产的概述、经济考量的分析、各国案例分享、联合国和经合组织的范本处理、两个方法的实施和结论等六部分展开，附录中列举了部分国家的实践经验。

　　如前所述，指南未提供任何具有约束性或权威性的规定，意图不在于制定某种国际标准，而是旨在介绍发展中国家面临的国际税收问题现状，分析部分国家采用的方法，从而判断这些方法的利弊，并为如何选择方案提供指引。指南涵盖了四个合作组织税务人员的分析和结论，但并不代表组织成员国当局的官方观点。此外，所列举的案例旨在阐述所关注的国际税收问题，其中对这些案例的描述仅供参考。

　　中国相关国内法

　　在中国，7号文涵盖了非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业股权及其他类似权益，产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。一般而言，直接转让位于中国的财产如不动产，需按照转让不动产取得的收入，缴纳中国企业所得税；非居民通过转让境内企业的股权从而间接转让该企业拥有的不动产，同样应缴纳中国的所得税。

　　除此之外，一般情况下，非居民间接转让其权益投资的征税权应归属于投资方的所在地。也就是说，当一家非居民企业持有另一家非居民控股公司（中间控股公司），而该中间控股公司投资于一家中国企业时，该非居民企业转让中间控股公司股权取得的收益无需在中国缴税；该资本收益视为来源于中间层公司所在地。然而，如果被转让的中间控股公司所在国（地区）实际税负低于一定水平或者对其居民境外所得不征所得税的，且被判定为不具有合理商业目的的安排，规避企业所得税纳税义务的，中国税务机关有权重新定性该间接转让交易，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在，确认为直接转让境内企业股权及其财产（即接近方法二的做法）。

　　根据现行的中国税收规定，一项交易如果同时具备规定的特征，将被认定为不具有合理商业目的，前述特征包括但不限于：1）被转让的境外企业股权的75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；2）非居民企业实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；3）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负等。

　　中国对财产间接转让的税收措施具有一定的防御性和自由裁量权，具体表现在：当某间接转让交易的目的被认定为是为了规避在中国的纳税义务时，中国税务机关将有权对该项交易征税。

　　值得注意的是，虽然上述指南的最终版已经公布，但是正如指南所指，各国并非必须遵循，而且中国早在2008年即开始对不符合合理商业目的的间接转让股权予以征税，因此，中国的相关法规是否会完全按照指南内容予以修订，尚需拭目以待。

　　结语

　　指南结论指出，标的财产所在国应拥有对跨境间接转让标的财产的征税权，财产范围应当至少涵盖产生地域性收入的财产（如自然资源，包括实物财产和相关权利、区域电信业务经营许可证照或其它许可权利等），以及传统意义上被认定为“不动产”的财产等。无论该项转让是否需在其他地区缴纳相应的税款，标的财产所在国都应当拥有征税权。

　　但是，这并不意味着财产所在国必须对相关跨境间接转让所得进行征税，征税与否可能需取决于各国的能力、对资金或吸引外资的需求等非税因素。

　　跨境间接转让财产的核心问题是标的财产所在国征税权的执行问题，这需要各国具体起草相关条款。指南描述的两种征税方法可以为财产所在国在制定国内法方面提供参考。

　　如果各国选择对非居民间接转让财产采用更加协调一致的征税方法，除了将对国际税收安排的一致性做出重大贡献之外，还可提高税收确定性，而指南也将促进这一目标的实现。除此之外，在一国内部制定清晰统一的对于特定法条的阐释和详细指引也非常必要，否则则会造成执行中的各种不确定和不公平，而这种税收不确定性对于投资并购等相应的商业活动都将造成极大的阻碍。

　　对于纳税人而言，虽然国际组织的本份技术指引不是法定条文，对于具体国家的征税机关没有约束意义，但仍然可以作为和税务机关商讨特定案件税务处理技术问题时有力的技术参考，从而提升交易相关税务处理的确定性和合理性；尤其在遇到征税权出现争议的情况时，将会具有参考作用。

国家税务总局于5月19日发布2020年第10号公告，主要内容如下：

　　文件阅读

　　一、2020年5月1日至2020年12月31日，小型微利企业在2020年剩余申报期按规定办理预缴申报后，可以暂缓缴纳当期的企业所得税，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。

　　二、2020年5月1日至2020年12月31日，个体工商户在2020年剩余申报期按规定办理个人所得税经营所得纳税申报后，可以暂缓缴纳当期的个人所得税，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。其中，个体工商户实行简易申报的，2020年5月1日至2020年12月31日期间暂不扣划个人所得税，延迟至2021年首个申报期内一并划缴。

　　上述延缓缴纳税款政策，如何实操？本期税喵将结合总局所得税司副司长刘宝柱在6月11日总局“税务讲堂”上的讲解，为您提炼以下与实操相关的重点内容：

　　一、小型微利企业应如何实际操作

　　1.小型微利企业（包括查实征收与核定征收，下同）在2020年7月、10月办理第二、三季度企业所得税预缴申报时，只申报不缴税，应缴税款延缓至明年1月同2020年第四季度的税款一并缴纳。说白了，也就是二、三季度应预缴的税款可以延缓缴纳至2021年1月15日前。

　　2.小型微利企业所得税延缓缴纳政策采用“自行判别、申报享受”的办理方式。企业自行判断是否符合小型微利企业的条件，自行计算延缓缴纳税额，并通过填报《企业所得税预缴纳税申报表》享受延缓缴纳政策。《企业所得税预缴纳税申报表》将增加“符合条件的小型微利企业延缓缴纳所得税额”行次，小型微利企业在2020年7月、10月办理第二、三季度企业所得税预缴申报时，在上述行次填写延缓缴纳的税款金额即可。

　　3.小型微利企业可以自主选择是否享受延缓缴纳政策。如果有企业自愿放弃享受延缓缴纳政策，预缴申报时在申报表中“符合条件的小型微利企业延缓缴纳所得税额”行次填写“0”，并简要填写原因说明后，即可正常办理缴税。

　　二、个体工商户应如何实际操作

　　1.个体工商户（（包括查实征收与核定征收，下同）享受延缓缴纳经营所得个人所得税政策的，在按规定办理完当期经营所得纳税申报后，申报系统将默认享受延缓缴纳政策。如果部分个体工商户由于购房、购车等特殊需要自愿放弃享受缓缴政策的，可以简要说明原因后正常缴纳。

　　2.5月1日至国家税务总局公告2020年第10号发布前，纳税人已经缴纳符合公告规定可以缓缴的税款，可申请退还，一并至2021年首个申报期内缴纳。

　　3.个体工商户实行简易申报的，2020年5月1日至2020年12月31日期间暂不扣划个人所得税，延迟至2021年首个申报期内一并划缴。

　　税喵特别提醒：

　　总局所得税司副司长刘宝柱讲解时强调：延缓缴纳政策仅限于个体工商户的经营所得，不包括利息股息红利所得、股权转让所得等。也就是说，取得经营所得的个人，如果同时取得利息股息红利所得、股权转让等所得时，不能适用延缓缴纳税款政策。

　　依照个人所得税法实施条例规定经营所得，是指：

　　1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；

　　2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

　　3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；

　　4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　上述经营所得中仅有个体工商户从事生产、经营活动取得的所得适用延期缴纳税款的政策。

　一、很多地方，企业缴纳的城市基础设施配套费需列入计税价格据以缴纳契税

　　几年来，一直受这事困扰：为何税务机关要求将“城市基础设施配套费”计入契税计税价格？

　　2014年的一天，我去一家房地产企业串门，地方税务稽查局正在该企业查，稽查局要对该企业缴纳的“城市基础设施配套费”征收契税。我与该企业的会计及该税务人员都比较熟悉，税务人员说依据财税[2004]134号文件企业应该缴纳，会计问我是否应该缴纳，我了解的情况是，该企业通过挂牌从县土地储备中心取得土地使用权并进行了开发，企业根据当地政策按规划面积缴纳了一些城市基础设施配套费，税务人员正是对这些城市基础设施配套费追征契税。随后我又找了一个文件，即国税函[2009]603号。我和税务人员对这两个文件展开了讨论，他们认为文件很明确，“以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。”我认为在该企业挂牌取得土地的情况下不应该缴纳契税，原因有以下几点：一是财税[2004]134号为该条款规定了一个很严格的前置条件，即“出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”，计税价格限定为承受人为取得土地使用权而支付的经济利益，而城市基础设施配套费是依据规划的建筑面积缴纳的，是为建筑而缴纳的，不是取得土地使用权的对价；二是有国土资源部门、税务机关参加的公开挂牌结束后签署的《成交确认书》上明确竞价的“成交价格”，这个价格应该就是契税的计税价格；三是国税函[2009]603号明确“出让国有土地使用权契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过‘招、拍、挂’程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税”，按照成交总价款计税没有问题；四是财税[2004]134号中契税计税依据还包括“各种补偿费用”，难道说因职工解除劳动合同的补偿费用也包括在内？五是企业缴纳的费用是“城市基础设施配套费”不是“市政建设配套费”。税务人员听了我的理由后，觉得有道理，也就听取了我的意见没有征税。

　　这么几年，经常碰到因“城市基础设施配套费”而征税的案例。最近，某县地方税务机关通知要求全县房地产企业尽快补交，如果不缴一律处罚。因我的一个顾问单位在该县，我去找该县的税务局长理论，局长是一个很懂业务的老手。我把我的观点说明后，他认为我的理解有误，他的理由一是市里开了几次会，统一要求征税，而且经市稽查局稽查的项目都做了罚款；二是市政建设配套费、各种补偿费用（包括青苖补偿费）是土地成本的组成部分；三是国税函[2009]603号还有半句，即“其中的土地前期开发成本不得扣除”，明确市政建设配套费用等成本不能扣除，应该缴纳。我听了局长的意见后，当时没有过多的理由，没有再反驳，并听取了局长的意见先让企业缴纳了契税。

　　但我始终认为这些条款有些问题。《契税暂行条例》第四条规定“契税的计税依据：（一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；”《契税暂行条例实施细则》第九条规定“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。”从《条例》、《细则》看，两者都以成交价格作为计税依据，而且明确是“合同价格”，财税文件为何以合同外的政府收费作为计税价格？我相信财政部、税务总局在制定这些文件时绝对充分考虑了这些因素，其决不会公然违反上位法，制定该文件一定有其内在逻辑。

　　要搞情这个谜题，必须要搞清楚三个问题：财税[2004]134号和国税函[2009]603号两者是什么关系，土地出让金、市政建设配套费、各种补偿费用之间是什么关系，市政建设配套费是否是城市基础设施配套费。

　　二、财税【2004】134号中的“市政建设配套费”不是当前“招拍挂”下企业缴纳的“城市基础设施配套费”

　　作为土地估价师，专业知识始终在提醒我，青苗补助费不是熟地供应下土地使用权人应当支付的费用。既然国税函[2009]603号说“其中的土地前期开发成本不得扣除”，那么国税函[2009]603号是否暗示财税[2004]134号的“以及各种补偿费用”是指土地前期开发成本呢？如果按成本对待，是否应该剖析一下土地取得成本中是否有“市政建设配套费以及各种补偿费用”？

　　什么是“各种补偿费用”？

　　查找“百度一下”，补偿“是指利用条件的差异，相互补充以提高整体效益的措施称为补偿。补偿的基本意思有弥补缺陷，抵消损失”。实践中，补偿是企业为了弥补给他人造成的损失所支付的一种损失补助，补偿是企业的一项营业外费用，支付时不需要取得发票，比如企业因违反劳动合同解除劳动关系给职工的一次性补偿，这种一次性补偿肯定不会是财税[2004]134号中的“各种补偿费用”，并进而计征契税，税务机关也没敢要求过，因为“各种补偿费用”是要受“取得该土地使用权而支付的全部经济利益”约束的。而取得土地使用权而支付的补偿又是什么呢？

　　《城镇土地估价规程》是国土资源部评估地价的指导文件，出让国有土地需要先进行出让底价评估，《规程》规定“适用于新开发土地的价格评估”可适用成本逼近法，而且在出让土地使用权时，土地成本是重要的参考依据。成本逼近法下成本由土地取得费、土地开发费、土地开发利息、土地开发利润和土地所有者收益构成。土地取得费“主要表现为取得农村集体土地而发生的征地费用，或是为取得城市国有土地而发生的拆迁安置费用。”而“征地费用是指国家征用集体土地而支付给农村集体经济组织的费用，包括土地补偿费、地上附着物和青苗补偿费，以及安置补助费等。”为取得城市国有土地而发生的拆迁安置费用“主要包括拆除房屋及构筑物的补偿费及拆迁安置补助费。”从《规程》看出，征地费用中的土地补偿费、地上附着物和青苗补偿费等补偿费和拆迁安置费用应是财税[2004]134号文件中的“各种补偿费用”，这部分补偿费用在征地或土地一级开发时要将其支付给相关补偿对象，意味着在当前熟地供应的土地储备模式下，土地储备中心在土地储备时已经将补偿支付给补偿对象，通过“招拍挂”取得土地的土地使用权人不再需要支付。哪什么情况下需要土地使用权人支付这些费用呢？只有在非净地或生地供应模式下才可能需要支付补偿费用。

　　那么在生地地供应模式下是否需要支付“市政建设配套费用”或“城市基础设施配套费”呢？

　　《城镇土地估价规程》规定，“土地开发费是为使土地达到一定的开发建设条件而投入的包括有关税费在内的各项费用。主要包括宗地内外的土地开发费用。宗地红线外的土地开发费用主要指基础设施配套费用、公共事业建设配套费用和小区开发费用；宗地红线内的土地开发费用主要指土地平整及宗地内的基础设施配套费用。”该《规程》的“基础设施配套费用”是什么费用呢？根据2007年出台、2018年修订的国土资源部、财政部、中国人民银行联合文件《土地储备管理办法》规定，土地储备“要完成地块内的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、围挡等基础设施建设，并进行土地平整，满足必要的‘通平’要求。”《土地储备管理办法》规定的这些“七通一平”费用即土地开发费的组成部分，也就是出让前应当达到的必要条件，满足这些条件的基础设施配套即可以出让了。我们参考一下《天津市经营性土地出让成本及政府净收益管理办法》有关规定，该《办法》规定的土地出让成本由五方面构成，其中包括土地整理费用和其他费用，其他费用包括城市环境改善费用、市政公用基础设施建设项目资金。根据这些文件判断，土地出让成本中已经包括了出让土地必要的“基础设施配套费”，即“通平”费用。

　　综上所述，在土地出让前，土地储备部门已经收取的土地出让金弥补了其支出的基础设施配套费和各种补偿费用，在当前熟地出让的情况下，土地使用权人不需要进行另外的土地开发，与土地取得相关的费用在“招拍挂”时已经全部支付，而且随“招拍挂”取得的土地使用权所达到的基础设施配套达到了土地出让的最低要求，也达到了土地出让合同的最低要求，土地出让合同所出让的土地具备合同成立的最基本要素，因此，合同成交价格就应是《成交确认书》确定的价格。

　　那么企业支付的“城市基础设施配套费”又是什么呢？

　　输入“百度百科”中“城市基础设施配套费”，我们获知“城市基础设施配套费是指按城市总体规划要求，为筹集城市市政公用基础设施建设资金所收取的费用，它按建设项目的建筑面积计征，其专项用于城市基础设施和城市公用设施建设，包括城市道路、桥梁、公共交通、供水、燃气、污水处理、集中供热、园林、绿化、路灯、环境卫生等设施的建设。”从“百度”搜索一下，青岛保税区管委会《关于加强城市基础设施配套费征收使用管理的通知》对城市基础设施配套费的规定具有代表性，第一条规定“一、征收标准和使用范围”“凡在本行政区域内新建、改建、扩建各类房屋建筑工程项目的单位和个人,均应依据建设工程规划许可证核准的地上建筑面积每平方米400元（其中供热配套费115元）缴纳配套费。配套费主要用于建设项目规划红线外与城市主干网衔接的城市基础配套设施，包括道路、给水、雨水、污水、水处理、环卫、绿化、路灯、交通设施、电力管沟土建、消火栓、公交候车亭、单位热用户规划红线以外或入户端口以外的各项供热设施及管委确定的其他基础设施建设项目。”

　　看完这条，我们恍然大悟，当前房地产企业单独缴纳的城市基础设施配套费从性质与用途上均与土地受让没有半毛钱关系！此城市基础设施配套费不是彼市政建设配套费！因为一是城市基础设施配套费是针对新建、改建、扩建各类房屋建筑工程项目收取的，如果想与土地有联系，新建项目尚可，但改建不需要变动土地面积，甚至于不需要变动建筑面积，但需要缴纳“城市基础设施配套费”，难道也要缴纳契税吗？二是有些城市要求按地上建筑面积，还有些城市还包括地下建筑面积，与土地面积没有关系；三是单独缴纳的城市基础设施配套费各地收费不统一，所配套的功能差别也很大，比如绿化、路灯等，纯粹是为提高居住功能、改善城市品质而进行的建设，不是土地出让所必要的支出，即这部分支出不是为获得土地使用权所支付的经济利益。

　　经过以上查证，我们发现，其实在熟地供应土地模式下，企业为取得土地仅需支付土地出让金，不需支付土地出让涉及的城市基础设施配套费、各种补偿费用，后期支付的城市基础设施配套费是为了改变居住环境、提高城市品质而支付的，不属于与土地受让相关的经济利益。

　　三、如何正确理解财税财税[2004]134号

　　1、国税函[2009]603号与财税[2004]134号的关系

　　通过以上分析我们不难看到，国税函[2009]603号是对熟地出让模式下通过“招拍挂”取得土地契税计税价格的规定，财税[2004]134号号第一条第二项包括了生地出让的情形，两个文件分别对不同地类的出让计税价格进行了规定。出台国税函【2009】603号时，已经到了2009年，根据2007年的《土地储备管理办法》规定，土地使用权出让前应当对土地进行收储，由生地变为熟地，因此，在2009年的法规环境下，土地出让金从内容到形式已经很规范，以成交总价款即出让金作为计税依据符合《契税暂行条例》规定，但考虑到土地一级开发模式复杂多样，有可能分别支付，为此，特意强调“其中的土地前期开发成本不得扣除”，但也仅是说“土地前期开发成本”不得扣除，并没有涉及后期的城市配套的事，即强调如果市政建设配套费、各种补偿是出让金的成本，那么不得扣除。

　　至于财税[2004]134号，有其出台的政策背景，2012年前有部分土地是生地出让，在土地出让前没有进行一级开发，除了地上有未拆迁的建筑物外，未进行必要的“N通一平”，导致受让人取得土地后还不能进行相应开发，因此，需要额外支付费用以达到开发条件，这部分费用计入取得土地使用权所支付的费用，有一定理由。按照2012年国土地资源部53号令《闲置土地处置办法》第二十一条规定，生地禁止出让，只有达到一定出让条件的土地才可出让。从2012年开始，土地出让形式出现了概念上的变化，政府收费模式也越来越正规，土地受让人不再为取得土地使用权而另外支付费用。在当前政策环境下，如果再要求将“城市基础设施配套费”并入计税价格缴纳契税，举一个例子，就好像我买毛坯房（虽然毛坯房也有简单装修），你让我按精装房缴纳契税一样。

　　2、土地出让金、市政基础设施配套费、各种补偿费用的关系

　　当前的政策层面上，土地出让金是土地储备中心的收入，而土地前期开发费用以及各种补偿费用是土地储备成本，是收支两条线下的收支关系，土地出让部门已经支付的，不再需要土地使用权人支付。在生地供应模式下，土地出让金、城市基础设施配套费用、各种补偿费用是分别支付的，而且，这三项费用是按土地面积支付缴纳的，这种情况下的土地出让金的概念是狭义的，仅仅指政府毛收益部分。至于当前企业因新建、改扩建而按建筑面积缴纳的城市基础设施配套费，属于建设部门收取，从收费渠道、收费依据、标准均与土地出让没有关系。

　　3、市政建设配套费与城市基础设施配套费的关系

　　从“百度”上无法查到“市政建设配套费”的法律概念，“城市基础设施配套费”收入是一种地方政府类基金，概念较为标准，且有名词解释。从上述分析可知，文件中的“市政建设配套费”应指土地出让前的土地“通平”费用，而城市基础设施配套费则范围较广，两者不能混淆。

　　四、结论

　　经以上分析不难得出，结合财税[2004]134号和国税函[2009]603号应当这样解读：“市政建设配套费”是否作为契税计税价格，要视情况不同而定，不能一概而论，在生地出让，即通过竞价取得生地土地使用权的情况下，取得土地使用权支付的全部经济利益包括支付的土地出让金、各种补偿费用（如拆迁补偿费等）、向政府缴纳的城市基础设施配套费用（仅指前期通平费用），后两项作为前期开发成本不得扣除，并且三项共同构成契税计税价格；而如果是熟地出让，则契税计税价格应当是成交确认价格，即《成交确认书》确定的价格。

引言

　　随着我国《合伙企业法》的实施及修改，尤其《民法总则》的颁布，合伙企业作为独立的民事主体已无争议。而根据我国目前相关税法的规定，对所得税而言，合伙企业却不是纳税主体，其合伙人是合伙企业的所得税纳税主体。合伙企业作为民事主体与所得税的纳税主体，其人格却是分裂的。这样立法有诸多合理性考量。但目前关于合伙企业所得税政策的规定，却存在许多不明晰甚至争议的问题。在实践中，不同的税务机关对此也存在操作不一的情形，导致政策的适用具有不确定性，也让人感觉缺乏严肃性。而其中关于合伙企业投资收益所得税的处理就存在这样的问题。这主要涉及两个方面的问题：

　　第一，关于合伙企业取得的利息、股息、红利所得所得税的处理问题。根据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）的规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。这一规定涉及三个相关联的问题。一是合伙人取得的利息、股息、红利所得计算缴纳个人所得税时，合伙企业对外投资时所产生的相应费用是否可以扣除。即合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利穿透合伙企业直接分回给合伙人时，其相应的费用是否也可以分回给合伙人？对此存在争议；二是合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利穿透合伙企业直接分回给合伙人时，对于法人合伙人而言，是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠？该文件也没有对此作出明确规定。三是合伙企业投资收益直接穿透到合伙人征税，如果合伙人是自然人，扣缴义务人是谁？对此，也没有明确的规定。

　　第二，关于合伙企业转让股权取得的收益，其所得税如何处理的问题。这主要表现为合伙企业转让股权所得是作为转让财产所得还是作为合伙企业经营所得？如果作为转让财产所说，这种所得是否也可以直接穿透合伙企业连同相应成本、费用、亏损分给合伙人？所有上述问题，我国目前的相关税收政策的规定，有的规定不明确，有的规定不合理，导致争议较大。在税收政策的具体适用时也存在不统一的情形。纳税人和征收机关对此都不满意，需要从立法的层面予以解决。但从立法的逻辑而言，设计法律制度之前，却需要理论的指导。因此，有必要对上述问题更多地从理论层面进行分析。

　　一、作为民事主体的合伙企业的法律地位

　　合伙是指两个或者两个以上民事主体根据合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险的盈利性组织。一个民事主体从事生产经营，必须具备资金、实物、人力、技术等各种生产经营的要素。当一个个体不能同时具备所有生产经营的要素时，就需要寻找合伙人共同出资、共同经营。各合伙人各自发挥自己的优势配置生产经营要素，实行合伙经营的方式。这就是早期合伙经营组织的产生。而在当代，为了社会融资和自身盈利的需要，集合资金对其他民商事主体进行投资，便产生了私募股权投资基金的组织形式。包括公司制、有限合伙制以及信托制模式三种模式。而其中最为典型的形式是有限合伙制私募股权投资基金。

　　我国2007年修订后的《合伙企业法》第二条明确规定，我国的合伙企业包括有限合伙企业。而且在第三章专设一章对有限合伙企业法律制度予以了明确规定。有限合伙企业只要依法登记之后，就具有独立的民事主体资格。2017年10月1日起施行的《民法总则》，也明确给予了合伙企业不同于自然人和法人的法律地位。因此，有限合伙制私募基金作为一种以对外投资为主业的有限合伙企业，依法登记之后，其法律主体资格是毋容置疑。

　　但根据合伙企业的法律特征，虽然《合伙企业法》、《民法总则》赋予了合伙企业法律主体资格，即合伙企业能够以自己的名义对外与其他民事主体发生的各种法律关系，有其独立的人格、独立意志、一定程度独立的财产，但合伙企业并非一个完全独立的民事法律主体。有学者称之为特殊的民事主体。①主要体现为不能完全独立对外承担法律责任。由于合伙企业只是具有一定程度独立的财产，并没有从实质上与合伙人的财产完全分离，因此，合伙企业并不能完全独立对外承担法律责任，各合伙人为合伙企业对外依然承担无限连带责任（有限合伙人除外）。合伙企业的这一特殊性是其所得税的处理有别于公司制企业而具有独特特征的真正原因。 

    ——①参见王利明著：《民法总则研究》，中国人民大学出版社2003年12月第1版第448页。

　　《民法总则》赋予了合伙企业民事法律主体地位，可以作为一个独立的主体进行各种商事活动。但合伙企业却不是所得税纳税主体。《合伙企业法》第六条规定：合伙企业的生产经营所得和其他所得，由合伙人分别缴纳所得税。主要是由于合伙企业的财产没有从实质上与合伙人的财产完全分离，不能完全独立对外承担法律责任，各无限责任合伙人为合伙企业对外依然承担无限连带责任的原因。《企业所得税法》也明确规定“个人独资企业、合伙企业不适用本法”。根据我国税法的相关规定，对于合伙企业，如果合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是企业的，缴纳企业所得税。同时由于合伙企业的穿透原理，合伙人的所得税不仅需要区分合伙人类型，还需要区分不同的所得项目计算、征收。导致合伙企业所得税的规定较为复杂和具有不统一性，也存在许多争议的问题。合伙企业投资收益所得税的处理就是如此。

　　二、当前合伙企业股权（票）投资收益和转让所得纳税处理及争议

　　我国现行税收法律关于合伙企业对外股权（票）投资与转让计算缴纳所得税的文件依据，主要是《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税〔2000〕91号）、《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函[2001]84号）、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕第159号）。上述文件的规定，使得合伙企业股权（票）投资收益和转让所得纳税处理存在诸多争议。

　　（一）投资收益的所得税处理及其争议

　　1.合伙企业投资收益直接穿透合伙企业分配到合伙人征税，但相应的费用是否也可以穿透分回给合伙人，对此，因税法规定不合理而备受争议。根据国税函[2001]84号文件的规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不计入企业的收入，单独作为投资者个人取得的利息、股利、红利所得，按“利息、股利、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。而财税〔2008〕第159号规定：“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”因此，在实践中具体适用上述规定时，一般认为法人合伙人和其他组织合伙人，就合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，直接穿透到合伙人对应的年度计算应纳税所得，予以征收企业所得税。

　　合伙企业的投资收益适用穿透原则，但对于合伙企业尤其是以投资为主业的有限合伙私募基金，在企业对外投资时发生的各种费用（包括管理费、托管费、基金服务费、销售服务费、基金的证券交易费用及账户开户费用、基金备案后与之相关的会计师费和律师费、基金的银行汇划费用、合同文件制作、印刷费用、按照国家有关规定和本合同约定，可以在基金资产中列支的其他费用），是否可以同步按比例穿透分回给合伙人，我国税法的规定却存在不合理性。

　　在实务处理中，税务机关认为我国税法没有相应规定这种费用可以同步分回给合伙人，因此，合伙企业支出的投资费用不得随同投资收益分回合伙人。而按照合伙协议的约定，实际上，上述费用必须由合伙人完税后的收益来负担。我们认为，这样的税务处理存在不合理性。第一，这不符合收入与成本、费用配比的处理原则。不论在会计上还是税务处理上，收入与成本、费用配比是一项基本原则。以投资为主业的合伙企业在某一阶段只有利息、股利、红利所得时，不同于一个自然人存款利息所得。自然人存款利息所得几乎可以不考虑其费用，也没有流转税及其附加税费。但以投资为主业的合伙企业取得利息、股利、红利所得时必然会发生经营的费用。如果经营金融产品还会发生流转税及其附加税费。这些都是与合伙企业取得利息、股利、红利所得应当按比例分摊的费用。而合伙企业的投资收益适用穿透原则，而不分摊应当分摊的费用，则不符合收入与成本配比的处理原则。

　　第二，这也不符合所得税计税的原则。不论是企业所得税还是个人所得税，一般都是以净收入作为计税的基础。企业所得税是以利润（应纳税所得额）作为计税的依据。对于个人所得税而言，如果存在成本、费用或者扣除项目时，个人所得税的计税基础也会考虑这些因素。这是量能课税原则的体现。在国外也有国家，最为典型的是美国，亏损能从合伙企业上传至合伙人。②国外许多合理的合伙企业法律制度我们应当借鉴。因此，如果合伙企业的投资收益适用穿透原则而对应的费用不分回给合伙人，则存在明显的不合理性。

    ——②参见崔威：《新〈合伙企业法〉及〈企业所得税法〉对合伙企业所得税制的挑战》，《法学评论》2009年第2期第53页。

　　2.合伙企业对外投资收益适用穿透原则时，对于法人合伙人而言，是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠，也因税法没有明确规定而存在争议。根据我国《企业所得税法》第二十六条第（二）项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。我国《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，所谓符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。而合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利适用穿透原则时，对于法人合伙人是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠，关键在于理解居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益享受免税优惠的立法原理以及如何界定“直接投资”。

　　对于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益之所以能够享受免税优惠，其立法目的主要有两点，一是避免重复征税，分回的股息、红利所得属于已缴纳企业所得税的税后收益。二是鼓励居民企业在国内进行投资。引导企业在取得利润时不要仅仅用于消费，而是可以考虑进行投资，发展国民经济，引导居民企业在国内投资，解决有的国内企业资金困难的问题，从而有利于促进发展国民经济。而如何界定“直接投资”，这是对居民企业在国内投资取得收益享受免税优惠范围的界定。即直接投资可以享受免税优惠，而间接投资则不可以享受税收优惠。这是在鼓励投资与财政收入的需要之间采取的一种平衡。即国家虽然鼓励投资，但因财政收入的需要，必须界定一定的范围。即只有直接投资可以享受免税优惠。A企业在国内投资居民企业B企业收益可以享受免税优惠。如果A企业在国内投资居民企业B，B企业再在国内投资居民C企业，B企业从C企业取得的投资收益再分回给A企业时，A企业则不能享受免税优惠。而且对于个人投资居民企业取得收益则没有规定是否可以享受免税优惠。我们的解释企业所得税法只能对企业所得税进行规范，而无权对个人所得税进行规定。但个人所得税法的制度设计没有顾及这一问题。个人从企业分回的股息、红利所得再征收个人所得税而造成重复征税的问题，我们并没有制度设计解决这一问题。

　　因此，如果合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利归结为合伙企业的收入进行核算，再将利润分回给法人合伙人，无疑不能享受免税优惠。但是，当合伙企业对外投资收益直接穿透合伙企业分回给合伙人时，按照收入（股息、红利）与成本（投资成本）配比原则，相对应的，合伙企业的投资也可以直接穿透合伙企业视为合伙人直接对外投资。而且，合伙企业本身不是我国企业所得税法中规定的居民企业，合伙人通过合伙企业投资不能视为一种间接投资。因此，作为法人合伙人直接对外投资分回的利息或者股息、红利则符合我国《企业所得税法》第二十六条第（二）项的规定，应当享受免税优惠。这也完全符合我国企业所得税法关于此项税收优惠的立法目的，也符合“直接投资”范围。而有的地方政府也对此作出了自己的理解，规定可以享受免税优惠。③同时，我们还认为，当法律规定不明晰，而又没有作出明确禁止性规定时，根据法律适用的一般规则，对于公民而言，法不禁止即自由。那么，对于纳税人而言，当法律规定不明晰，而又没有作出明确禁止性规定时，应当允许纳税人进行这样的税务处理。

　　3.合伙企业投资收益直接穿透到自然人合伙人征税时，扣缴义务人是谁，也因税法规定不明而存在争议。根据我国《个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。根据这一规定，以合伙企业名义对外投资，如果投资收益归集到合伙企业，经合伙企业核算后再分给自然人合伙人时，支付所得的单位就是合伙企业，此时，合伙企业为当然的法定扣缴义务人。但当合伙企业投资收益穿透合伙企业而直接分配到自然人合伙人征税时，就相当于绕过的合伙企业，支付所得的单位就是被投资方。但实际操作时，在正常情况下，被投资方在对合伙企业分配投资收益时，是分配给合伙企业的，因合伙企业是投资人。此时，谁为法定扣缴义务人，当税法没有明确规定时就必然引发争议。而有税务机关却规定被投资企业为扣缴义务人。④对此，我们认为，将合伙企业规定为扣缴义务人更为合理。第一，依据投资收益分配的原理，被投资方在对合伙企业分配投资收益时是分配给合伙企业；第二，从操作便利的角度，因合伙企业能够完全掌握自然人合伙人的人数、合伙人的姓名、身份证照类型及号码、职务、户籍所在地等基础信息以及合伙人的分红比例，由合伙企业将投资收益直接分配给自然人合伙人也容易操作。但关键的是要有较高级次的法律文件对此做出明确的规定。

　　——③北京市金融服务工作领导小组办公室等部门2009年1月19日发布的《关于促进股权投资基金业发展的意见》（京金融办[2009]5号）第五条规定：合伙制股权基金从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益，属于已缴纳企业所得税的税后收益，该收益可按照合伙协议约定直接分配给法人合伙人，其企业所得税按有关政策执行。我们理解，该文件就是明确规定了法人合伙人从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益可以享受免税优惠。

　　——④浙江省地方税务局税政管理二处发布的《关于明确个人独资企业和合伙企业投资取得所得个人所得税纳税地点等问题的通知》（二便函〔2012〕16号）就规定，对个人独资企业和合伙企业（以下简称“投资企业”）因直接投资于我省各类企业（以下简称“被投资企业”）取得的利息、股息、红利所得，被投资企业应按“利息、股息、红利所得”应税项目计算扣缴个人所得税，所扣税款应在规定期限内向被投资企业主管地税机关申报缴纳。　

　　（二）转让股权收益的所得税处理及争议

　　转让股权收益的所得税处理涉及的争议问题主要是合伙企业转让股权所得是作为转让财产所得还是作为合伙企业经营所得。如果作为转让财产所得，其所得是否也可以直接穿透合伙企业连同相应成本、税费、亏损分给合伙人。对此问题，目前主要政策依据是《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号）、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）、《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发[2011]50号）。其主要相关规定包括：合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则；合伙企业转让财产所得（包括股权（票）转让所得）归属于生产经营所得；作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。因上述规定的不合理性以及具体适用的不统一性，导致引发较大争议。一些地方政策规定，合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，对不执行合伙事务的个人合伙人，按“财产转让所得”以20%税率征收个人所得税，对执行合伙事务的个人合伙人，则比照“个体工商户的生产经营所得”，以5%至35%的累进税率征收个人所得税。⑤也有部分地方对股权投资类合伙企业自然人合伙人统一按20%的税率征收个人所得税。⑥而对基金类合伙企业而言，个人合伙人从合伙企业取得的收益，主要就是转让股权所得。因此，上述地方政府对股权投资类合伙企业转让股权收益，实质上是变相允许合伙企业转让股权所得按照“财产转让所得”进行税务处理。而有的税务机关又严格执行财政部和税务总局的文件，导致全国执法口径的差异。最近，上层税务机关拟对某些执行合伙企业所得税政策有偏差的地区进行“纠偏”，引起很大反响。

　　——⑤《上海市金融办、上海工商局、国税局、地税局关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》（沪金融办通[2008]3号）规定：执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，按个体工商户的生产经营所得应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人，其从有限合伙企业取得的股权投资收益，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，按利息、股息、红利所得应税项目，依20%税率计算缴纳个人所得税。

　　——⑥北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》（京金融办〔2009〕5号）规定：合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，按照利息、股息、红利所得或者财产转让所得项目征收个人所得税，税率为20％。

　　我们认为，之所以有的地方政府不执行财政部、税务总局的文件，除了有其产业发展的考量之外，还有就是财政部、税务总局的文件本身存在不合理之处。主要体现为与《个人所得税法》的相关规定不协调。该法第三条第五项规定，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。而对于以投资为主业甚至是唯一业务合伙企业转让股权所得，自然人合伙人分得的收益却比照“个体工商户的生产经营所得”，以5%至35%的累进税率征收个人所得税，二者的规定明显不协调。进而对自然人合伙人而言极为不公平。

　　三、制度完善的建议

　　（一）进一步强调合伙企业所得税核算主体地位

　　在我国合伙企业所得税制度中，应当进一步强调合伙企业（特别是有限合伙性质私募基金）所得税核算主体地位，将合伙企业认定为所得税的核算义务人。明确规定合伙企业应当就其全部收入（包括生产经营所得、资本投资所得、股权转让所得）在依据税法扣除成本、费用、损失后，计算其应纳税所得额，然后按照合伙利润分配规则，分配到每一个合伙人，由合伙人合并所得并申报完税。如果是股权投资型合伙企业，合伙人是自然人的，按照“股息红利所得”缴纳个人所得税，税率20%；合伙人是法人和其他组织的，按照企业所得税法规定缴纳企业所得税；合伙人是其他合伙企业的，按照上述合伙企业计税方式计算应纳税所得额，并穿透分配后征收所得税。

　　（二）统一合伙企业所得税征收类型

　　将股权投资型合伙企业全部收益、所得及成本、费用以合伙企业为核算义务人进行归集并计算应纳税所得额后，按照《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）规定的原则，在合伙企业全部合伙人中“先分后税”。其法人合伙人和其他组织合伙人分回所得，缴纳企业所得税。其自然人合伙人分配所得，视同自然人从合伙企业取得的“利息、股息、红利”所得，统一按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税，不再区分生产经营所得税和对外投资分回的利息或者股息、红利，也不再对合伙企业的投资收益予以单独穿透纳税。

　　（三）明确合伙企业个人所得税扣缴义务

　　对于合伙企业法人和非法人组织的合伙人，无论其是一般合伙人还是有限合伙人，基本都能按照制度规定计算并申报缴纳企业所得税。然而，对于自然人合伙人（包括层层穿透的实际控制人），应当在税法中确立合伙企业个人所得税扣缴义务，其分配给自然人合伙人应纳的个人所得税，由合伙企业代扣代缴，合伙企业自然人合伙人年度进行所得税汇总申报。对于合伙人同为其他合伙企业合伙人的，不适用代扣代缴，应将所得分配回其他合伙企业，另行按照上述原则计算并纳税。