一、关联企业间的资金拆借

　　1、集团内无偿资金拆借涉税分析

　　（1）增值税

　　集团企业内单位发生的无偿借贷行为免征增值税。

（2）企业所得税

　　集团企业内资金无偿拆借资金，企业所得税是否需要视同销售存在争议。

但实操中，部分地区对于企业集团内公司之间发生的无偿资金借贷行为，要求需视同销售缴纳缴纳企业所得税。如企业涉及相关业务，建议先咨询下主管税局的具体执行口径，避免涉税风险。

　　2、统借统还资金拆借涉税分析

　　（1）可能涉及增值税

　　与集团间无偿拆借资金不同，企业集团内部发生的统借统还——

（2）企业所得税

　　企业集团向金融机构统借贷款后分拨借款给下属单位，再统一由集团向下属单位收取归利息后归还金融机构。

　那如何理解“合理”呢？各地存在不同理解。

总结：地方上各地税局对统借统还借款性质判断不同，导致集团统借统还利息支出扣除标准尚存在争议，建议企业如遇实际业务，应明确当地税局执行口径，避免税企争议。

　　3、其他关联企业间资金拆借涉税分析

　　（1）增值税

　　除上述两种情形外的其他关联企业间的资金借贷，不管是有偿还是无偿，均需缴纳增值税。

（2）企业所得税

　　1）资金借出方需确认利息收入

　　关联企业间拆借资金，提供资金的一方应根据独立交易原则确，按照《中华人民共和国企业所得税法》“第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（五）利息收入。”应确认利息收入，缴纳企业所得税。

　　2）超过同期同类贷款利率部分存在被纳税调整的风险

　3）利息税前扣除受债资比的限制

　　企业实际支付给关联方的利息支出，满足其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　（一）金融企业，为5：1；

　　（二）其他企业，为2：1，计算得出的利息支出准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其中不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。

　　那是否超出债资比的利息就一定就不能在税前扣除呢？不一定。

比如企业可以准备借贷双方实际税负相同，不存在一方有比较多的未弥补亏损，通过利息收入转移的方式，弥补这些可弥补亏损等“符合独立交易原则”、“实际税负不高于境内关联方说明”的资料，作为计算企业所得税扣除的依据。

　　（3）土地增值税

　房地产开发企业由于前期拿地成本高，资金回收周期长，资金压力较大，一般兼具多种融资方式，利息支出金额巨大，是按银行同期同类贷款利率实际利息支出金额扣除，还是按“土地成本”及“开发成本”之和的5%计算扣除，企业可根据实际业务作不同测算，而常见的关联方借款一般因无法取得金融机构证明而采取5%的计算扣除方式。

　　二、企业与关联自然人资金拆借

　　（1）个人所得税

　　1）自然人股东或其他关联个人取得借款利息收入属于“利息、股息、红利所得”，企业需代扣代缴个人所得税

2）自然人股东向企业借款，年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税

　　关联自然人股东向企业借款，但年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营，则根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）

　　其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

　　（2）企业所得税

根据国家税务总局公告2016年第53号规定，自2016年9月1日起，《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码开具增值税发票时，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

　　截止2020年6月，分类编码“未发生销售行为的不征税项目”共包括以下14项内容：

　　601 预付卡销售和充值

　　依据：总局公告2016年第53号

　　602 销售自行开发的房地产项目预收款

　　依据：财税〔2016〕36号附件1（实施办法）

　　603 已申报缴纳营业税未开票补开增值税普通发票

　　604 非税务机关等其他单位为税务机关代收的印花税

　　605 代收车船使用税

　　606 融资性售后回租承租方出售资产

　　指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

　　依据：总局2010年第13号公告

　　607 资产重组涉及的不动产、608土地使用权

　　指在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

　　依据：财税[2016]36号附件２

　　609代理进口免税货物货款

　　指纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。

　　依据：总局公告2016年69号

　　610 有奖发票奖金支付

　　611 不征税自来水

　　指原对城镇公共供水用水户在基本水价(自来水价格)外征收水资源费的试点省份，在水资源费改税试点期间，按照不增加城镇公共供水企业负担的原则，城镇公共供水企业缴纳的水资源税所对应的水费收入，不计征增值税，按“不征税自来水”项目开具增值税普通发票。

　　依据：总局公告2017年第47号

　　612 建筑服务预收款

　　依据：财税[2017]58号

　　613 代收民航发展基金

　　614 拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款

　　依据：《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号）第三条规定，拍卖行受托拍卖文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。

　　上述14项增值税不征税项目，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十条第二款规定，企业在境内发生的支出项目虽不属于增值税应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以不征税发票作为税前扣除凭证。

经常有人问到分包的概念，有些人分不清楚专业分包和劳务分包，有些人分不清劳务分包和劳务派遣，今天简单说一下。

　　一、专业分包和劳务分包的区别

　　一般情况下，专业分包都是包工包料，增值税税率为9%、征收率为3%，可以选择简易计税方法的条件基本与建筑总包一致，要么是老项目、要么是甲供项目、要么是清包工项目，不存在强制简易的条件。如果存在特定专业分包，例如销售自产货物同时提供建筑服务的，要分别开具货物销售（13%）和建筑安装发票（9%）。符合国家税务总局公告2018年第42号规定的，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，建筑安装部分可以开具3%的发票。专业分包的编码简称是“建筑服务”，明细可以选择“工程款”、“进度款”、“XX分包款”等。

　　劳务分包，属于清包工，即包工不包料，或者只包部分辅助材料和辅助机具，增值税税率为9%、征收率为3%。同样，不存在强制简易的条件，可以选择简易计税也可以选择一般计税，通常情况下劳务分包会选择简易计税方法。开具的发票为“*建筑服务*劳务费”、“*建筑服务*人工费”、“*建筑服务*安装费”等。编码简称与建筑总包、专业分包一致，都是“建筑服务”，后缀明细可以根据实际情况进行填写。

　　一般情况下，专业分包和劳务分包都是需要资质的。根据《建筑法》的有关规定，建筑总包的分部分项工程只能分包给具备相应资质的分包单位（专业分包等级根据不同类别，分为一级、二级、三级），劳务用工如果采用分包方式的也应当分包给具备劳务资质的建筑劳务企业（劳务资质不分等级）。建筑专业分包和建筑劳务分包都属于建筑服务行业，而劳务派遣则属于现代服务，劳务派遣的税率（征收率）6%、5%、3%。行业有别、税率有别、开票方式有别、资质有别。

　　二、劳务派遣怎么开票

　　根据财税2016年47号规定：一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税（6%）；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　三、建筑业一线用工模式可否采用劳务派遣

　　建筑业的劳务用工使用劳务派遣模式是有“瑕疵”的，第一如果是把劳务外包给劳务派遣公司，他们没有资质；近年来劳务派遣虚开案例数不胜数。第二，如果不是外包，是自己雇人，然后挂到劳务派遣公司名下，也存在一定问题，劳务派遣用工人数不能超过企业总用工人数的10%，农民工是建筑业的主力，肯定超10%。第三，假设不考虑资质和用工限制问题，劳务派遣公司开的人力资源服务发票，如果是普票，建筑企业简易计税项目无法用其来差额扣除，一般计税项目也没法用来抵扣；如果劳务派遣公司选择一般计税可以开出全额专票，尚可；若选择差额纳税，只有管理费部分能开专票，农民工工资社保那部分不能开专票，这样与选择分包给劳务分包相比，如果付同样的钱，抵扣少了，也是吃亏的。

　自国家从2018年1月1日开始，对于资管计划开始征收增值税以来，很多私募投资基金的管理人在增值税纳税人身份界定上都有这样两个困惑：

　　第一个困惑：资管产品的运营收入是否作为管理人增值税一般纳税人认定的销售额

　　按照财税[2016]140号文的规定：“资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人。”同时，根据财税[2017]57号文的规定，只要管理人分别核算资管产品运营业务和其他业务的销售额和增值税应纳税额，私募投资基金的运营收入就可以享受按3%的税率简易征收增值税。同时，对于私募投资基金管理人从产品收取的管理费，则需要根据管理人增值税纳税人的身份再缴纳增值税。此时就遇到一个问题，如果增值税纳税人的销售额超过500万，除另有规定外，就必须认定为一般纳税人。此时，虽然管理人分别核算资管产品的运营收入和自身管理费收入，但是鉴于140号界定资管产品运营收入的增值税纳税人也是管理人。因此，认定管理人增值税销售额时，究竟是仅按管理费认定，还是应该将产品运营收入和管理费收入合并计算认定呢？这个问题一直成为困扰很多私募投资基金管理人的难题。

　　之前就有很多私募基金管理人向“财税星空”反馈，他们虽然管理的产品一年的增值税应税收入在1-2亿元，但实际上他们收取的管理费也就在200-300万左右。如果单独按管理费来看，他们不符合一般纳税人认定标准，可以按3%缴纳增值税。但是，如果将产品运营收入和管理费收入合计，他们肯定超过500万，认定为一般纳税人后，管理费收入就需要按照6%计算缴纳增值税。目前对于这个问题，我们尚未发现有基层税务机关或12366正面回答过这个问题。

　　第二个困惑：资管产品缴纳增值税后，管理人能否对外开具发票

　　这个问题其实很多资管产品管理人都遇到。就是140号文明确了资管产品的增值税以管理人作为纳税人，那管理人按3%缴纳了增值税后，能否以管理人名义对外开具增值税发票。

　　对于上述这两个困惑，我们认为国家税务总局发布了2020年9号公告中对于拍卖公司增值税处理的原则可以作为借鉴。9号公告规定：拍卖行受托拍卖文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。

　　对于拍卖公司受托拍卖物品，拍卖公司对于拍卖物品的收入按照规定税率缴纳增值税（或免税），可以以自己名义对外开具发票。而拍卖公司收取的拍卖手续费则作为自己的运营收入也要正常缴纳增值税。而9号公告规定了“对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入”，则拍卖公司认定增值税一般纳税人的销售额应该只包含自己的拍卖手续费收入。

　　我们认为，拍卖公司的这一增值税原则应该借鉴到资管产品的管理人中。拍卖公司拍卖物品的收入只是以拍卖公司名义缴纳增值税并开票，这部分收入不作为拍卖公司的企业所得税收入，这只是为了方便管理的考虑。同样，对于资管产品的增值税，我们以管理人为纳税人，实质也是一种方便管理的考虑，同样资管产品的运营收入目前北京税务局、天津税务局都明确了不作为管理人的企业所得税应税收入。因此，资管公司和拍卖公司增值税在这一点上实际是类似的。因此，借鉴9号公告关于拍卖公司的增值税原则，资管公司的增值税原则也应该类似，即：

　　1.资管产品的运营收入以管理人名义缴纳增值税后，管理人可以以自己名义对外开具增值税普通发票；

　　2.资管产品的运营收入以管理人名义缴纳增值税，但不计入管理人增值税应税收入中。这样，私募投资基金管理人在认定一般纳税人时，销售额应该只包括自己的管理费收入，不包括资管产品运营收入。

随着上海、北京等城市垃圾分类驶入“快车道”，“垃圾分类益处多，环境保护靠你我”已成为社会共识。不过，今天我们不讨论如何正确分类，而是要通过几个热点问题，给大家科普一下垃圾处理的增值税税率相关问题，一起来看看↓

　　我公司是武汉市一家处置工业危险废物的环保科技企业，负责六个城区的垃圾焚烧处理，未产生货物。请问，我公司应如何适用增值税税率？

　　答：《国家税务总局关于二手车经销等税收征收管理事项的公告》（2020年第9号）第二条第（一）款、第八条规定，自2020年5月1日起，纳税人受托对废弃物采取填埋、焚烧等方式进行专业化处理后未产生货物的，受托方属于提供《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文件印发）“现代服务”中的“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。

　　你公司焚烧处理垃圾后未产生货物，属于提供“现代服务”中的“专业技术服务”，你公司收取的处理费用适用6%的增值税税率。

　　我公司是一家有机肥生产企业，受托为家禽养殖场处理粪便，将家禽粪便生产为有机肥，有机肥归家禽养殖场所有，我公司仅收取处理费。请问，我公司业务应按多少税率计算缴纳增值税？

　　答：《国家税务总局关于二手车经销等税收征收管理事项的公告》（2020年第9号）第二条第（二）款、第八条规定，自2020年5月1日起，纳税人受托对废弃物进行专业化处理后产生货物，且货物归属委托方的，受托方属于提供“加工劳务”，其收取的处理费用适用13%的增值税税率。

　　因此，你公司受托将家禽粪便生产为有机肥，且有机肥归属委托方所有的，收取的处理费适用13%的增值税税率。

　　我公司是一家从事城市生活垃圾处理的一般纳税人企业，主要业务是接受政府相关部门的委托，对城市中产生的生活垃圾进行减量化和无害化处理并收取处理费用，同时在处理过程中还对一些可再利用的废品（如废塑料、废金属等）进行清洗、整理、打包后再自行销售。请问，在上述业务中，我公司的适用税率是多少？

　　答：《国家税务总局关于二手车经销等税收征收管理事项的公告》（2020年第9号）第二条第（三）款、第八条规定，自2020年5月1日起，纳税人受托对废弃物进行专业化处理后产生货物，且货物归属受托方的，受托方属于提供“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。受托方将产生的货物用于销售时，适用货物的增值税税率。

　　因此，你公司受托对城市生活垃圾进行专业化处理，收取的处理费按照6%的适用税率计算缴纳增值税；在处理过程中将可再利用的废品自行销售，属于销售货物，按照货物的适用税率计算缴纳增值税。

　　我公司是一家从事污水处理业务的企业，为增值税一般纳税人。受政府委托对城市生活污水进行净化处理，收取处理费用，净化后的废水测试达到排放标准后直接排入河流。请问我公司业务应适用什么增值税税率，能不能享受资源综合利用增值税即征即退政策？

　　答：《国家税务总局关于二手车经销等税收征收管理事项的公告》（2020年第9号）第二条第（一）款、第八条规定，自2020年5月1日起，纳税人受托对废弃物采取填埋、焚烧等方式进行专业化处理后未产生货物的，受托方属于提供《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文件印发）“现代服务”中的“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。你公司处理污水后直接排入河流，未产生货物，按照上述规定，属于提供“专业技术服务”，收取的处理费用适用6%的增值税税率。

　　《财政部 国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》（财税〔2015〕78号）规定，纳税人可以享受即征即退政策的综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等要按照《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》相关规定执行。因此，你公司提供的污水处理，如符合要求的技术标准和相关条件，可享受增值税即征即退70%政策。

问题：小规模纳税人出租土地使用权按照出租不动产适用5%的征收率；转让土地使用权分两种情况：

　　1.转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择按3%的征收率全额计税，也可以选择按财税〔2016〕47号文件规定采用5%的征收率差额计税；

　　2.转让2016年5月1日后取得的土地使用权，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十六条只能适用3%的征收率全额计税。同样是土地使用权，征收率不一样，怎么理解呢？这个实际工作中总能碰到。

　　思路：

　　1.销售土地使用权和出租土地使用权适用税目不同。

　　2.销售土地使用权按照无形资产——自然资源使用权——土地使用权征收增值税，一般纳税人适用税率为9%，小规模纳税人征收率为3%。

　　3.土地使用权出租，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税，一般纳税人适用税率为9%，小规模纳税人征收率为5%。

　　4.根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　因此，纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）转让“营改增”前取得的土地使用权，可以选择差额简易计税，征收率为5%。

近年来，随着房价高企，地王频出，政府在出让国有建设地使用权时，再次启用多年出台的配建一定面积保障房制度，同时创新地提出了“限地价、竟配建”的竞价方式，该种出让方式一方面可以解决地方政府保障房建设的任务，另一方面对抑制过热的土地市场也有非常好的效果。针对这一竞价方式，王皓鹏老师在文章《“限地价+竞配建”拿地方式税收分析》中进行了逐税种分析。

　　目前采用上述方式的地方越来越多，由于当前各地税务执法机关对配建保障房的法律性质理解不一，房地产开发企业如何管控配建保障房的税务风险面临较大挑战。在新建商品住房、经济适用住房等住房建设项目中，按规定的比例配建公共租赁住房和廉租住房，即保障性租赁住房。房地产公司无偿配建保障性租赁住房如何涉税处理？

　　房地产开发企业配建保障房交政府部门的方式有两种，一是建成后由政府部门回购，二是建成后无偿移交政府部门，以此作为土地出让条件。第一种方式属于市场行为，涉税处理相对简单，但第二种方式的涉税处理就相对复杂多了，会涉及到视同销售、红线外支出等一系列问题，这无疑对广大财务人员带来困扰。

　　一、增值税涉税处理

　　1、无偿移交是否做视同销售处理？

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第14条规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　因为保障房建成后无偿移交政府部门，其后续本身不存在公益属性。所以，配建保障房无偿移交政府视同属于向其他单位无偿转让不动产，应做视同销售处理。

　　2、无偿移交的代价能否作为土地价款在新项目中进行差额计税？

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）文件的规定，房地产开发企业中的一般纳税人以一般计税方式销售的项目，其扣除“土地价款”还包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费、前期开发费和土地出让收益等，以及向其他单位或个人支付的货币性拆迁补偿费。

　　从道理上讲，无偿移交的配建属于其他配置方式取得土地价款支付的一部分，不同的是从货币转为了非货币支付，应该符合上述规定，房企在新项目中作为差额计税的组成部分。

　　但在实操上，由于各地执行口径参差不齐，建议操作之前与当地税务局金进行沟通。

　　二、土地增值税涉税处理

　　1、配建保障房无偿移交政府是否视同销售处理？

　　这点规定是明确的，需要做视同销售处理。国税发[2006]187号第三条第（一）款规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位或个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产。

　　延伸学习：

　　销售保障性住房是否预缴土地增值税？

　　各地关于保障性住房预征土地增值税的规定

　　2、配建保障房视同销售同时能否以相等金额增加土地成本？

　　各地执行标准不一，存在两种观点，一种观点认为我国目前的土地出让制度并不支持实物土地出让金，本着“税收法定原则”，不能在视同销售的同时增加房企的土地成本；第二种观点认为，按照“实质重于形式原则”，房企以非货币形式支付了土地成本，配建保障房支出作为获取国有建设用地的成本是符合经济原理的，即配建保障房视同销售同时以相等金额增加土地成本是合理的。建议操作之前与当地穗税务局进行沟通。

　　3、配建保障房成本能否在清算时允许扣除？

　　（1）要看是否是项目内配件保障房

　　项目内配建保障房，按照国税发[2006]187号第三条第（四）款规定，可以扣除；

　　非项目内配建保障房，因为土地增值税源属于“项目所得税”，即土地增值税是以项目、业态增值额为征税对象的税种，以项目为主体的存在，在要求按照立项、规划等文件执行，如果按照立项、规划文件不属于项目内配建，则配建保障房的成本即为“红线外支出”，而部分地区明确红线外的成本支出不得作为土地增值税清算的扣除对象。

　问题背景：

　　甲公司在销售商品过程中，需要向中介人按照销售额的4%支付佣金，支付的人数较多，单个金额波动幅度也较大，有哪些处理方式及对应的财税风险。

　　建议方案：

　　1、直接向个人支付的方式。对甲公司来说，支出的费用所得税税前扣除需要合法合规的税前扣除凭证；对于个人应该缴纳相应的税金（增值税及附加和个人所得税），并向甲公司开具发票（代开）等收款凭证。

　　（1）单次500以下

　　甲公司：

　　①企业所得税税前扣除：单次500元以下的支出属于小额零星支出，根据国家税务总局公告2018年第28号公司满足小额零星支出的，可以不提供发票，个人向公司出具的收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息；佣金比例不超过5%可以税前扣除。

　　②个人所得税代扣代缴：低于800元不需要。

　　个人：

　　①增值税及附加：低于起征点不缴纳；

　　②个人所得税：低于800元不缴纳。

　　（2）单次500元以上

　　甲公司：

　　①企业所得税税前扣除：要求个人开具发票；佣金比例不超过5%可以税前扣除。

　　②个人所得税代扣代缴：单次低于800元的不需要；高于800元的按照劳务报酬代扣代缴个人所得税。

　　个人：

　　①增值税及附加：按照3%缴纳增值税及相应的附加税；

　　②个人所得税：劳务报酬同工资薪金合并应该按照年度计算缴纳个人所得税，最终适用于3%-45%的超额累进税率，但与工资薪金不同的是，在企业发生劳务报酬时需要按照上述计算方式先预扣个税，在个人所得税年终汇算清缴时税款多退少补。

　　企业预扣预缴税款=（劳务报酬所得-减除费用）*预扣率-速算扣除数

　　减除费用：预扣预缴税款时，劳务报酬所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算。

　　假设乙（自然人）全年佣金为100万元，无其他综合所得，不考虑附加扣除的情况下，需要预扣个人所得税=100/1.03*（1-20%）*50%-0.7=38.16万元，个人所得汇算应缴纳个人所得税=（100/1.03-6）*35%-8.592=23.29万元，退税14.87万元。

　　个人综合税负：26.47%

　　2、个人在承接业务之前成立个人独资企业或者个体工商户（核定征收）

　　甲公司：

　　企业所得税税前扣除：要求对方提供发票；佣金比例不超过5%可以税前扣除。

　　个人：

　　①增值税及附加：季度低于30万元的享受小微企业增值税及附加的优惠

　　②个人所得税：核定0-1.5%

　　同上例，乙成立个人独资企业丙，按照1%核定个人所得税，年佣金100万元，增值税及附加享受季度30万元小微企业优惠，只需缴纳个人所得税=100/1.03*1%=0.97万元。

　　综合税负：0.97%。

　　以上两种操作方式，都是比较安全的操作方式，税负差异很大，都前提都是业务真实性，防范虚开是很关键。

　　注意事项：

　　①部分地方个人代开可以以生产经营所得（核定）缴纳个人所得税，不需要合并到综合所得汇算，缴纳的个人所得较低，但是很难全部满足纳税义务地点的规定，存在补税的风险较大；

　　②佣金支付方式：企业将佣金支付给个人或者企业，应以银行转账方式支付。资质要求：应当具有合法经营资格，但目前实务操作过程中有争议，大部分的税务机关对此部分的审核并不十分严格。

引言

　　海南，因改革开放而生，因改革开放而兴。在自贸区、自贸港建设进程中，海南蹄疾步稳、谋定后动，持续创新与风险防控两手抓，既要放得开，也要管得住。本文将从海关政策红利与法律风险的双视角出发，以近期受到中外企业高度关注的《海南自由贸易港建设总体方案》和《海关对洋浦保税港区监管办法》解读入手，进一步阐述和提示海南这样的海关特殊监管区域常见的进出口合规风险。

　　一、《总体方案》的主要优惠政策及解读

　　从2018年4月11日中共中央及国务院发布《中共中央、国务院关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》，到2018年10月16日国务院印发《中国(海南)自由贸易试验区总体方案》，再到2020年6月1日中共中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称“《总体方案》”），海南自由贸易港（以下简称“海南自贸港”）建设与发展的宏伟蓝图日益清晰。特别是在《总体方案》公布之后，相关政策落地的脚步明显加快。如2020年6月3日，海关总署发布的《海关对洋浦保税港区监管办法》（海关总署公告2020年第73号，以下简称“《洋浦保税港区监管办法》”），在海关监管领域迈出了新的一步。

　　从对标香港、超越深圳，到前所未有的高自由度的讨论，自由贸易港建设已成为新时代深化改革开放的一面旗帜，被国人寄予了极高的期待。不过，一个城市、一个地区的发展从来都不是一蹴而就的，都需要长年累月的实践和脚踏实地的积累。从海关监管的角度来看，海南自贸港的发展到底有哪些特色？政策优惠是否真的有吸引力？又存在哪些不容忽视的进出口监管法律风险？在下文中，我们将作具体分析。

　　（一）全岛封关运作的自由贸易制度设计

　　随着《总体方案》的公布，中国历史上最大的海关监管特殊区域即将诞生。在实现有效监管的前提下，建设全岛封关运作的自由贸易港，包括对货物贸易实行以“零关税”为基本特征的自由化便利化制度安排，以及对服务贸易实行以“既准入又准营”为基本特征的自由化便利化政策举措。整体来说优惠力度空前，可谓使自贸港插上了翅膀，只待振翅翱翔。

　　1.“一线”放开[1]

　　在海南自由贸易港与中华人民共和国关境[2]外其他国家和地区之间设立“一线”。设立的目的是在进（出）境环节强化安全准入（出）监管，加强口岸公共卫生安全、国门生物安全、食品安全、产品质量安全管控。具体而言，在进出口货物方面，会有如下特殊安排：

　　（1）放宽部分货物、物品进出口限制。在确保履行我国缔结或参加的国际条约所规定义务的前提下，制定海南自贸港禁止、限制进出口的货物、物品清单，清单外货物、物品自由进出，海关依法进行监管。从我们的实务经验推断，这个清单将可能会在现行法律法规已明确的清单基础上大幅放宽，很多货物的进出口限制都会降低和取消，对于在海南自贸港外地区进出口受限的货物，企业可以在海南开展经营活动，把握新商机，真正获得政策性实惠。

　　（2）部分货物免征进口关税。制定海南自贸港进口征税商品目录，目录外货物进入自贸港免征进口关税。这相当于针对海南自贸港单独制定一本“小税则”，在全岛范围内适用，列在目录上面的货物依照规定进行进口征税，不在目录上面的货物一律免进口关税。因此，这个“小税则”的条目保留多少、如何进行取舍是非常关键的，这也将直接决定海南自贸港今后在货物进出口贸易领域的竞争力和发展机会，尤其对比周边国家和地区的关税政策，可能会有相当程度的放宽，广大企业应予以重点关注。

　　（3）转运货物和离境货物的特殊管理。以联运提单付运的转运货物不征税、不检验。从海南自贸港离境的货物、物品按出口管理。实行便捷高效的海关监管，建设高标准国际贸易“单一窗口”。简单直白地说，就是转运货物“直接走”，最终到哪儿哪来管；离境货物算出口，监管手续简单化；单一窗口的操作将更加完善、便捷，体现自贸港在进出口操作系统上的比较竞争优势。

　　2.“二线”管住[3]

　　在海南自由贸易港与中华人民共和国关境内的其他地区（以下简称“内地”）之间设立“二线”。具体而言，以下几点值得关注：

　　（1）税收管理方面，货物从海南自贸港进入内地，原则上按进口规定办理相关手续，照章征收关税和进口环节税。对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自贸港加工增值超过30%（含本数）的货物，经“二线”进入内地免征进口关税，照章征收进口环节增值税、消费税。很明显，后者是海关在政策上对海南自贸港发展加工制造业的一个鼓励和倾斜。目前从数据上来看，海南第一产业占比略超20%，第二产业占比和第一产业基本持平[4]，但第二产业的总体质量还不高，其中有近一半是建筑业，其工业增加值甚至低于深圳市的南山区[5]，因此，政府欲借助政策利好补足加工制造业的短板，对于企业而言会是一个非常不错的商机；

　　（2）货物、物品及运输工具由内地进入海南自贸港，按国内流通规定管理。运输管理方面，对海南自贸港前往内地的运输工具，简化进口管理。显然，这是一个独特的不对等的管理政策，一方面“入岛算国内”，其目的也很明确，就是要鼓励广大内地企业的积极性，使其参与到海南自贸港的发展中去，让内地对自贸港进行全面的建设支持，另一方面“送财送物”，使相关优惠政策能够落地，加快自贸港的建设效率，打消“支援”企业的顾虑；

　　（3）中转货物管理方面，内地货物经海南自贸港中转再运往内地无需办理报关手续。但是，应在自贸港内海关监管作业场所（场地）装卸，与其他海关监管货物分开存放，并设立明显标识。简言之，这类中转货物流转自如，除应在指定区域进行操作外，不设定其他复杂的附加监管手续，使货物的运转更加快捷，提高自贸港作为货物中转地的竞争力，同时，也可为当地创造更多的收入和就业岗位，吸引更多人才从事相关工作。

　　3.岛内自由[6]

　　除已明确的“一线”和“二线”监管政策，从海关监管角度来看，还会对海南自贸港内企业及机构实施低干预、高效能的精准监管，实现自贸港内企业自由生产经营。具体包括：①由境外启运，经海南自贸港换装、分拣集拼，再运往其他国家或地区的中转货物，简化办理海关手续；②货物在海南自贸港内不设存储期限，可自由选择存放地点；③实施“零关税”的货物，海关免于实施常规监管。对于第①点，目前并未明确手续可以简化到何种地步，但综合整个《总体方案》来看，这个简化力度不会太低。对于第②点，货物存放的不设期限、地点选择自由，可谓给了企业最大的便利，可以其商务安排为基准由企业自主决定如何存储和使用货物，可以大大降低企业的物流及仓储成本等。而对于第③点“零关税”货物的免监管，也是一个大大的利好，结合前文中我们推测的那个“小税则”，是否列入目录将直接影响货物的后续监管，值得重点关注。

　　（二）特殊的优惠税制安排

　　1.货物进出口时的税收减免[7]

　　《总体方案》明确指出，要按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自贸港相适应的税收制度。具体而言分为两个阶段：①在全岛封关运作前，对部分进口商品，免征进口关税、进口环节增值税和消费税；②全岛封关运作、简并税制后，对进口征税商品目录以外、允许海南自贸港进口的商品，免征进口关税。

　　2.岛内企业和个人的税收减免[8]

　　对注册在海南自贸港并实质性运营的企业（负面清单行业除外），减按15%征收企业所得税。对一个纳税年度内在海南自贸港累计居住满183天的个人，其取得来源于海南自贸港范围内的综合所得和经营所得，按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。这些政策都可以实打实地减少企业成本，并提高企业和经营者以及广大职工个人的收入。

　　3.岛内消费的税收减免[9]

　　对岛内居民消费的进境商品，实行正面清单管理，允许岛内免税购买，拉动内需，并放宽离岛免税购物额度至每年每人10万元，扩大免税商品种类。在这些政策的综合作用下，可以预见自贸港内部的生产与消费将会产生良性循环，收入和消费会同步增长，内部造血功能将进一步得到激活和强化。

　　二、洋浦保税港区释放“好上加好”的海关政策红利

　　在《总体方案》的分步骤、分阶段实施战略中，2025年前的第一项重点任务就是在洋浦保税港区等具备条件的海关特殊监管区域率先实行“一线”放开、“二线”管住的进出口管理制度。2020年6月3日，在《总体方案》印发仅两天后，《洋浦保税港区监管办法》就作为配套的实施细则新鲜出炉。对于海南自贸港建设的先行区，海关将率先在洋浦保税港区实施一系列有利于贸易便利化、自由化的措施，未来再将成功经验复制推广至海南全岛。因此，海关在洋浦保税港区实施的措施对于预测未来海关具体会如何整体对海南自贸港进行监管具有重要的参考价值。

　　在分析洋浦保税港区的政策之前，我们先来回顾一下上海的洋山特殊综合保税区的政策发展历程。具体来讲，在《洋浦保税港区监管办法》发布之前，上海的洋山特殊综合保税区曾被称为“海关政策最优惠的海关特殊监管区域”。洋山特殊综合保税区（一期）于2020年5月16日正式封关运作，成为我国截至当月末153个海关特殊监管区域[10]中唯一的特殊综合保税区。综合保税区是不同种类海关特殊监管区域中，开放层次最高、优惠政策最多、功能最齐全、手续最简化的特殊区域。而相较其他综合保税区，洋山特殊综合保税区进一步简化了监管，给予了区内企业更大的经营自由度，就两者之间的对比，我们总结如下：

　《洋浦保税港区监管办法》共包括七章三十一条，对照《海关对洋山特殊综合保税区监管办法》不难发现，前者中有26条规定都可以在后者找到相同或类似的表述[19]。通过进一步分析可知，洋浦保税港区不但延续了洋山特殊综合保税区已有的便利化措施，而且在以下两个方面实现了“好上加好”式的政策性突破：

　　（一）试行《总体方案》明确的加工增值免税政策

　　如前文所述，海南的发展一直以旅游业为主要依托，制造业的基础相对薄弱。我们推测，《总体方案》中之所以提出要在海南自贸港实施特殊的加工增值免税政策，是为了激励制造型企业进驻海南，引导和鼓励海南的制造业发展。而这一特殊的免税政策也在洋浦保税港区率先试行，对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含有进口料件在洋浦保税港区加工增值超过30%的货物，出区进入境内区外销售时免征进口关税。这里有两点需要注意：（1）这一税收优惠只针对鼓励类产业企业，并非所有的区内企业均能享有。旅游业、现代服务业和高新技术产业为海南鼓励发展的三大产业，加工增值免税政策主要针对其中的高新技术产业，具体清单有关部门还在制定中；（2）这里的免税仅指免除关税，进口环节的增值税和消费税照章征收。

　　（二）不禁止居民在区内居住或设立营业性的商业设施

　　《洋山特殊综合保税区监管办法》第5条规定，洋山特殊综保区内不得居住人员，除保障洋山特殊综保区内人员正常工作、生活需要的配套设施外，洋山特殊综保区内不得建立营利性商业、生活消费设施。这一条符合《海关保税港区管理暂行办法》第5条的规定，同时也符合国际通行做法，即在海关特殊监管区域内仅允许进行贸易、工业及其生产性服务业等经济活动，不允许进行营业性商业活动，也没有人员进出境、社会运行和居民消费。而《洋浦保税港区监管办法》则对区内居住居民、设立营利性商业设施等不做禁止性的规定，实现了一个巨大突破。这是因为，不同于其他海关特殊监管区域和国内其他自由贸易试验区，海南自贸港面向的是945万的海南人民。不过，这对海关而言同样是一项全新的挑战，如何更好地实现对岛内居民和非居民的区分管理，如何在避免个别不法分子以“蚂蚁搬家”的形式把岛内免税商品携带至内地的同时尽量减小对岛内居民生活的影响，都需要海关以洋浦保税港区为试点逐步摸索。

　　三、自贸港等海关特殊监管区域潜在法律风险不容忽视

　　海南自贸港的优惠政策不可谓不丰厚，很多企业已经跃跃欲试，准备投身到自贸港的建设中来寻求新的发展机会。但企业也应清醒地认识到，自由度越高，可能同时意味着风险度也增高。即便是对海南自贸港、洋浦保税港区等，《海关法》《刑法》等进出口监管及海关相关法律法规并没有设定任何“法外施恩”之处。因此，广大外贸企业应当充分理解“既要放得开，又要管得住”的准确含义，高度重视海关特殊监管区域常见法律与合规风险，以免“乐极生悲”。

　　（一）“一线”放开中的合规底线

　　1.禁止进口的固体废物不得进口

　　1.1随时关注《禁止进口的固体废物目录》的更新状态

　　2017年开始至今，我国针对固体废物的管理政策持续收紧，终极目标是实现固体废物的零进口。近年来，海关总署在全国范围内连续开展“蓝天”专项行动，严厉打击各类违法进口固体废物。根据《固体废物进口管理办法[20]》第二条第二款的规定，本办法所称固体废物进口，是指将中华人民共和国境外的固体废物运入中华人民共和国境内的活动。这里的“境”指的是国境。也就是说，如企业进口的固体废物已列入《禁止进口的固体废物目录》，即使在海南自贸港、洋浦保税港区，也是禁止“一线”进口。且需要注意的是，这个目录还在随着相关政府部门发布的公告而在不断扩充和更新。举例而言，根据《生态环境部、商务部、国家发展和改革委员会、海关总署公告2018年第6号—关于调整<进口废物管理目录>的公告》，在2019年底，不锈钢废碎料、钨废碎料等金属废碎料已列入《禁止进口的固体废物目录》，虽然实际上这类金属废碎料是具有一定的可回收利用价值及经济价值的，但在我国已明令禁止进口。如违规进口，则要承担严重的法律责任。

　　1.2高额行政罚款与海关企业信用等级下调

　　2020年初，新修订的《固体废物污染环境防治法[21]》已通过，并将于2020年9月1日正式生效，根据其第一百一十五条的规定，违反本法规定，将中华人民共和国境外的固体废物输入境内的，由海关责令退运该固体废物，处五十万元以上五百万元以下的罚款。同时，根据《海关企业信用管理办法[22]》及其相关规定，企业如违规进口禁止进口的固体废物，至少会导致企业降级，甚至会由于行政处罚金额过高导致企业直接降级为失信企业，其进出口业务将无法延续，影响极大。

　　1.3入刑门槛低，个人及企业面临严重刑事责任

　　若企业明知故犯，后果将更加严重。根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释[23]》，走私国家禁止进口的非危险性固体废物、液态废物分别或者合计达到五吨以上不满二十五吨的就已属于“情节严重”，可以入刑。结合《刑法》第一百五十二条第二款的规定，逃避海关监管将境外固体废物、液态废物和气态废物运输进境，情节严重的，处五年以下有期徒刑，并处或者单处罚金；情节特别严重的，处五年以上有期徒刑，并处罚金。对于单位犯罪的，会对单位判处罚金，并会追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员刑责。根据我们的实务经验，进口固体废物以万吨计的案件并不鲜见，可轻易“达标”。有鉴于此，需重点提示广大企业，针对固体废物的进口，海南自贸港并不“自由”，对于这类风险，企业应予以高度关注，以防“一失足成千古恨”。

　　2.正确申报进口货物税号的重要性[24]

　　2.1商品归类属于技术性疑难问题

　　如前文所述，未来海南自贸港会有一个适用全岛范围的“小税则”，列在目录上面的货物依照规定进行进口征税，不在目录上面的货物一律免进口关税。当然，这一点非常优惠，但同时也带来了潜在的法律风险，原因在于商品归类（即税号判定）问题属于海关领域中与原产地、进口完税价格确定比肩并存的三大技术性难题。例如，针对某种货物的进口，存在接近的两个税号A（假设为1234.01）和B（假设为1234.02），如依照A税号申报，因其列在目录中，需要照章征收“一线”进口关税，而B税号不在目录中，依B税号申报进口无需征收进口关税。在实务中，很多企业其实一直没有关注过进口货物的归类准确性问题，尤其对于归入A、B两个税号适用相同税率的情况下，更容易予以忽略。但同样的问题放在海南自贸港，因新政对A、B两个税号采取不同的征税管理措施，其结果则完全不同。一旦造成税号的误报，导致漏缴进口关税，会产生严重的法律责任。

　　2.2商品税号申报不实或虚假申报可能引发的法律后果

　　如企业虽然申报进口货物的商品税号存在错误，但经查其没有主观故意，则海关通常会根据《海关行政处罚实施条例》第五条及第十五条（四）的规定[25]，对企业处漏缴税款30%以上2倍以下罚款并责令补税。但是，如有证据证明企业在主观上具有通过伪报进口货物的商品税号，从而达到逃避海关监管、偷逃应缴税款的故意时，则需要根据其偷逃应缴税款是否达到走私普通货物物品罪单位犯罪的起刑点人民币20万元为标准，分别按照“走私行为”或者“走私犯罪”追究相应的法律责任。对于没有达到起刑点的走私行为而言，海关通常会依据《海关行政处罚实施条例》第九条（三）的规定[26]，对企业处以没收走私货物及违法所得，并处偷逃应纳税款3倍以下罚款。对于构成走私普通货物罪单位犯罪的情形，海关缉私部门会在完成侦查阶段的刑事预审工作后将案件移送至检察机关审查起诉，最终法院将会根据《刑法》第一百五十三条以及《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》的相关规定[27]，对单位最高可以判处偷逃应缴税额五倍以下罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员最高可以判处十年以上有期徒刑。不仅如此，后续因企业被降为海关失信企业，还会面临33个政府部门的联合惩戒措施[28]。

　　根据我们常年办理海关案件的实务经验来看，近年来高价值货物的进口增长非常明显，以上走私普通货物单位犯罪20万元的入刑门槛非常容易“达成”。因此，外贸企业在“一线”申报环节应当对进口货物商品归类问题予以高度重视，在遇到归类疑难问题时，建议可以考虑根据《海关预裁定管理暂行办法[29]》的相关规定，事先向直属海关申请并获得进口商品税号相关的《海关预裁定决定书》，并据此在“一线”环节向海关申报税号最为稳妥。

　　（二）“二线管得住”中的“重中之重”

　　1.特许权使用费未申报或伪报导致少征进口税款

　　举个例子，在海关特殊监管区域开展OEM或贴牌加工生产并内销进口的加贸企业数量众多，但是实践中很多企业都会忽视一个问题，即在“二线”进口申报环节频繁发生漏报或瞒报通过非贸渠道向外方支付的特许权使用费（以下简称“特费”）的情况，从而导致向海关申报的进口货物完税价格存在缺失，造成漏缴税款。从海关近年来在监管方面的改革方向来看，改造营商环境、简化进口环节、提高通关效率、强化后续监管是一个大趋势。对于海南自贸港来说，事后监管的重担将会由海关稽查部门负责。而进口环节漏报特费问题，一直是海关稽查部门在开展后续稽查时重点关注和检查的问题之一。

　　从海关稽查部门的法定职权来讲，通常会要求企业补税及缴付滞纳金，但另一方面，因部分企业并未在年初将该巨额补税纳入年度预算，因此会对其维系正常生产经营活动所需的资金链带来极大压力。而如果企业故意进行瞒报（例如，明知特费应当向海关如实申报，或者将部分货款隐藏入特费中对外支付，从而降低进口申报价格等），则会因涉嫌构成走私被移送至海关缉私部门立案处理，并根据调查结果追究涉案企业相应的行政责任，甚至是对企业和相关责任人员的刑事追责。

　　2.限制进口货物不能借机随意“变身”

　　对于海南自贸港而言，可能会在进口政策上设置一个“绿灯”。即，限制进口类货物管控清单可能会大幅减少，以便于企业更好地开展国际贸易活动。然而，可能与该政策红利结伴而生的潜在海关法律风险应当值得关注。举例说明，C货物对采用一般贸易方式从境外向内地申报进口而言属于限制进口货物，但假设在海南自贸港未来的新政中被排除在“二线”进口管控清单之外，那么不排除会有企业出于商业利益考虑，将C货物进口到自贸港之后，经过所谓的某种“加工变身”之后流转至内地市场的风险。对此，相信海关及立法机关也会在未来的政策中加以考虑，而企业在享受特殊的政策红利时千万不要心存侥幸，以身试法。否则，将可能面临严重的法律后果[30]。

　　（三）海南地区其他需要防范的海关法律风险

　　1.传统货物走私风险

　　以成品油走私为例，近年来，境内外成品油价差依然较大，而海南拥有大量渔船，其市场需求很旺盛，所以成品油的走私屡禁不止，也是海关在海南地区重点打击的走私货物之一。此外，洋浦保税港区已正式试点实施“保税油品同船混装运输”业务，从事该种运输的企业尤其要注意在申报和混装环节规范操作，避免相关法律风险。

　　除了包括前述成品油在内的传统资源类产品（包括需要缴税的废钢铁低报价格出口）、农产品的走私风险，随着海南岛免税政策的逐步落地，高新技术产品、奢侈品和化妆品进口等领域的走私犯罪风险也可能会上升，从事这些行业的企业应对进出口环节的合规问题予以充分重视。

　　2.商品检验检疫查处力度加大的风险

　　“一线”虽然放开，但同时也提出了要强化口岸公共卫生安全、国门生物安全、食品安全及产品质量安全管控。即在2018年“关检融合之后”，海关在出入境检验检疫方面的监管职能不但没有简化，反而得到了进一步的强化。特别是受到新冠疫情的影响，海关已经对进口冻品等采取非常严格的监管措施，查验率达到了100%。随着海南地区未来水产品、农产品等冷链物流体系的不断完善和发展，加之海南正在全力推进全球动植物种质资源引进中转基地建设，推测未来海关将会对包括进出口商品、动植物及其制品、食品等涉检类案件加大查处力度。

　　3.后续稽查监管风险

　　从我们的实务经验来看，无论建立什么样的保税区、自贸港等海关特殊监管区，无论采取何种优惠措施，海关历来的基本要求都是要“管得住”。“一线”和“二线”的政策看似宽松很多，但申报环节和口岸手续的简化必然需要科学且强有力的后续监管与之匹配才能达到有序和合规。从海关稽查的视角来看，我们推测，新规中涉及的保税混装运输、医疗设备和药品、保税航空器维修等可能成为未来海关开展后续稽查的重点对象。因此，对于要在海南谋求高速发展的外贸企业而言，有必要尽早着手建立完善的进出口合规体系，实现全面有效预防海关与国际贸易领域合规风险的目标。

　　结语

　　海南自贸港的宏伟蓝图已摆在眼前，洋浦保税港区管理政策也已初步落地。从长远来看，这是继1988年海南建省和2010年海南建设国际旅游岛之后，海南迎来的最大一次发展机遇。但高端人才的相对紧缺，基础设施的相对薄弱，政府监管水平的相对欠缺同样也是客观存在的问题，自贸港的发展终究还是要脚踏实地，循序渐进地推进。机遇与挑战并存，利益与风险同在，我们提示广大企业在开疆拓土、享受政策红利的同时，充分理解海关监管政策中的“变与不变”，未雨绸缪，及时了解和把握政策及法规变化，合规发展，做大做稳。

　　[1]本节规定内容引自《总体政策》第二部分“制度设计”中第（一）项第1条。

　　[2]关境是“海关境界”的简称。亦称“关税国境”。是执行统一海关法令的领土范围。在通常情况下，关境与国境是一致的。而有些国家和地区关境同国境并不完全一致。如一国境内有自由港或自由区，即不属于该国关境范围之内。在此情况下，关境小于国境；在缔结关税同盟的国家，它们的领土成为统一的关境。在此情况下，关境则大于国境。（王美涵，《税收大辞典》，辽宁人民出版社，1991）

　　[3]本节规定内容引自《总体政策》第二部分“制度设计”中第（一）项第2条。

　　[4]参考2020年1月16日在海南省第六届人民代表大会第三次会议上海南省省长沈晓明所作政府工作报告http://www.hainan.gov.cn/hainan/2019lhzfgzbgn/202001/4da410f960de4f729ec402d05fe526ed.shtml

　　[5]2010-2019年海南省GDP及各产业增加值统计，https://m.huaon.com/detail/511295.html；2019年GDP突破6000亿，建区30年增长78倍！南山交出高质量发展答卷。https://www.sohu.com/a/388659993_355757。

　　[6]本节规定内容引自《总体政策》第二部分“制度设计”中第（一）项第3条。

　　[7]本节规定内容引自《总体政策》第二部分“制度设计（八）”。

　　[8]本节规定内容引自《总体政策》第三部分“分步骤分阶段安排（二）”中第7条。

　　[9]本节规定内容引自《总体政策》第三部分“分步骤分阶段安排（一）”中第2条。

　　[10]海关总署自贸区和特殊区域发展司：截至2020年5月底全国海关特殊监管区域情况（http://zms.customs.gov.cn/zms/hgtsjgqy0/hgtsjgqyndqk/3141957/index.html参考）

　　[11]参见《海关保税港区管理暂行办法》第16条、第44条

　　[12]参见《海洋浦保税港区监管办法》第10条

　　[13]参见《海关保税港区管理暂行办法》第21条

　　[14]参见《海洋浦保税港区监管办法》第14条

　　[15]参见海关总署公告2019年第36号《关于境外进入综合保税区动植物产品检验项目实行“先入区、后检测”有关事项的公告》

　　[16]参见《海洋浦保税港区监管办法》第11条

　　[17]参见《海关保税港区管理暂行办法》第31条

　　[18]参见《海洋浦保税港区监管办法》第17条

　　[19]《海洋浦保税港区监管办法》另有5条特殊规定，分别为第4、13、14、16、27条。

　　[20]2011年4月8日公布，同年8月1日实施。

　　[21]2020年4月29日最新修订，同年9月1日实施。

　　[22]2018年3月3日公布，同年5月1日实施。

　　[23]2014年8月12日公布，同年9月1日实施。

　　[24]对于海南自贸港，现在洋浦的监管措施是除法律法规要求必须进行申报的外，“一线”对于不涉证、不涉检的货物，采用径行放行，企业可以直接提货、发货。但从《总体方案》的要求来看，会“制定海南自由贸易港进口征税商品目录，目录外货物进入自由贸易港免征进口关税。”由此可见，对于海南自贸港全岛封关运作之后，其制度设计可能还会有一定的特殊性，对于目录内货物进入自贸港如何申报和缴税，目前尚无明确规定。因此，以下主要是针对未来目录内货物进入自贸港需要申报和缴税的前提下，进行推测性的风险分析和提示。

　　[25]《海关行政处罚实施条例》（2004年9月19日发布，同年11月1日实施）第五条，依照本实施条例处以警告、罚款等行政处罚，但不没收进出境货物、物品、运输工具的，不免除有关当事人依法缴纳税款、提交进出口许可证件、办理有关海关手续的义务。

　　第十五条（四）影响国家税款征收的，处漏缴税款30%以上2倍以下罚款。

　　[26]《海关行政处罚实施条例》第九条（三），偷逃应纳税款但未逃避许可证件管理，走私依法应当缴纳税款的货物、物品的，没收走私货物、物品及违法所得，可以并处偷逃应纳税款3倍以下罚款。

　　[27]《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第二十四条，单位犯走私普通货物、物品罪，偷逃应缴税额在二十万元以上不满一百万元的，应当依照刑法第一百五十三条第二款的规定，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；偷逃应缴税额在一百万元以上不满五百万元的，应当认定为“情节严重”；偷逃应缴税额在五百万元以上的，应当认定为“情节特别严重”。

　　[28]可参见33个部门联合签署的《关于对海关失信企业实施联合惩戒的合作备忘录》。

　　[29]2017年12月26日公布，2018年2月1日实施。

　　[30]《海关行政处罚实施条例》第十四条第1款违反国家进出口管理规定，进出口国家限制进出口的货物，进出口货物的收发货人向海关申报时不能提交许可证件的，进出口货物不予放行，处货物价值30%以下罚款。

用于改善研发人员生活的“福利费”可以享受研发费用加计扣除，那么用于保护研发人员生命健康的“劳保费”允许加计扣除吗？笔者认为，这是一个很有意思的话题，于是也来凑凑热闹。

　　一、研发费用允许加计扣除的具体范围

　　《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号）第一条（一）项规定，允许加计扣除的研发费用，具体范围包括：

　　1、人员人工费用；

　　2、直接投入费用；

　　3、折旧费用；

　　4、无形资产摊销；

　　5、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费；

　　6、其他相关费用；

　　7、财政部和国家税务总局规定的其他费用。

　　二、劳动保护费是否属于人员人工费用的范围

　　财税[2015]119号文件第一条（一）项明确，人员人工费用是指“直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。”

　　《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第一条，针对人员人工费用的执行口径给予了进一步的明确。

　　很显然，研发人员的劳动保护费不属于人员人工费用。

　　三、劳动保护费是否属于直接投入费用的范围

　　财税[2015]119号文件第一条（一）项和国家税务总局公告2017年第40号第二条均明确，直接投入费用指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　从字面上看，直接投入费用跟劳动保护费没什么关系。需要提示的是，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）附件1《自主研发“研发支出”辅助账》，其“登记方法说明”中有这样一段话：

　　9.序号1.1“工资薪金”、1.2“五险一金”：应当按照《职工工资和五险一金分配表》等类似分配表汇总登记，其中直接从事研发活动人员的补充社会保险、补充医疗保险和补充住房公积金应当作为“六、其他相关费用”登记，间接从事研发活动人员的工资薪金和五险一金等应当通过“二、直接投入费用”和“五、新产品设计费等”间接分配记入；

　　以上“登记方法说明”至少可以理解或者延伸理解为以下三层含义：

　　1、直接投入费用不仅包含材料、燃料、动力和租赁费等，还包含间接从事研发活动人员的工资薪金和五险一金；

　　2、“等”字表述属于不完全列举的例示性规定，那么直接投入费用不仅包含间接从事研发活动人员的工资薪金和五险一金，还包含与列举事项类似的事项。比如：间接从事研发活动外聘人员的劳务费用；

　　3、工资薪金和五险一金属于职工薪酬类，而劳动保护费不属于职工薪酬类，因此劳动保护费不属于与列举事项类似的事项，不属于直接投入费用的范围。

　　四、劳动保护费是否属于其他相关费用的范围

　　（一）对于其他相关费用，财税[2015]119号采用的是不完全列举。

　　财税[2015]119号文件第一条（一）项之6点规定，其他相关费用是指“与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。”

　　法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”、“其他”等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定。

　　（二）对于其他相关费用，国家税务总局公告2017年第40号采用的也是不完全列举。

　　国家税务总局公告2017年第40号第六条规定，其他相关费用是指“指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。”

　　40号公告虽然没有以“等”、“其他”等词语进行表述，但是“如”等词语也应当属于不完全列举。

　　（三）对于其他相关费用的适用规则，应当优先适用财税[2015]119号的不完全列举规定。

　　最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法[2004]96号）第二条（四）项规定，“国务院部门之间制定的规章对同一事项的规定不一致的，人民法院一般可以按照下列情形选择适用：(3)两个以上的国务院部门就涉及其职权范围的事项联合制定的规章规定，优先于其中一个部门单独作出的规定；……”

　　据此，即使将40号公告理解为完全的正列举，当财税[2015]119号和40号公告对于“其他相关费用”的规定不一致时，应当优先适用财税[2015]119号的不完全列举规定。

　　（四）财税[2015]119号不排斥劳动保护费作为其他相关费用归集。

　　首先，上述国家税务总局公告2015年第97号附件1“登记方法说明”，已经明确了直接从事研发活动人员的补充社会保险、补充医疗保险和补充住房公积金应当作为“六、其他相关费用”登记。

　　其次，劳动保护费属于与保险费、差旅费、会议费和福利费等列举事项类似的事项，其直接从事研发活动人员的劳动保护费属于与研发活动直接相关的其他费用，应当作为其他相关费用归集。

　　再次，其他相关费用仅限于与研发活动直接相关的其他费用，与研发活动间接相关的补充社会保险、补充医疗保险和补充住房公积金，以及与研发活动间接相关的劳动保护费、保险费、差旅费、会议费和福利费，则不应当作为其他相关费用归集。

　　五、关于不完全列举和完全正列举

　　最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法[2004]96号）第四条“关于法律规范具体应用解释问题”，规定如下：

　　在裁判案件中解释法律规范，是人民法院适用法律的重要组成部分。人民法院对于所适用的法律规范，一般按照其通常语义进行解释;有专业上的特殊涵义的，该涵义优先;语义不清楚或者有歧义的，可以根据上下文和立法宗旨、目的和原则等确定其涵义。

　　法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”、“其他”等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定。以“等”、“其他”等概括性用语表示的事项，均为明文列举的事项以外的事项，且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。

　　人民法院在解释和适用法律时，应当妥善处理法律效果与社会效果的关系，既要严格适用法律规定和维护法律规定的严肃性，确保法律适用的确定性、统一性和连续性，又要注意与时俱进，注意办案的社会效果，避免刻板僵化地理解和适用法律条文，在法律适用中维护国家利益和社会公共利益。

　　税务执法实践中，那种将不完全列举的例示性规定，视同完全正列举规定而硬生生适用的现象，不止研发费用加计扣除这样一例。在共同战“疫”取得重大战略成果之时，在全面助力复工复产之际，税收优惠固然重要，而税法解释的社会效果也不容忽略。

　一、会计

　　1.企业会计准则第14号——收入

　　第十六条合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

　　每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

　　第二十条合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

　　第二十一条企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

　　市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

　　成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

　　余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

　　第二十二条企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

　　第二十三条对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

　　有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

　　合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

　　合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

　　第二十四条对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。

　　对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

　　第二十五条合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

　　（一）合同变更属于本准则第八条（一）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照本准则第二十四条规定进行会计处理。

　　（二）合同变更属于本准则第八条（二）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

　　（三）合同变更之后发生除本条（一）、（二）规定情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。

　　2.企业会计准则第39号——公允价值计量

　　第二条公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

　　3.小企业会计准则

　　第五十九条第七项等条款规定，收入的实现涉及非货币资产的，按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

　　二、增值税

　　1.《增值税暂行条例》第七条的规定，“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”，也就是说，获得的非货币形式对价，要符合正常价格。如果获得的非货币形式对价“明显偏低并无正当理由”，无法确定价格的，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，“按下列顺序确定销售额：

　　（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定”。

　　关于上述公式中的成本利润率，《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号文件发布）第二条第（四）项规定：“纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率”。

　　2.《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件附件1）第四十四条的规定，“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的”的，“主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”。

　　3.《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十六条视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额。

　　三、企业所得税

　　《企业所得税法实施条例》第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

　　前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”

　　四、案例

　　A、B公司都为一般纳税人，2019年5月10日签订合同，约定A公司以自产的电器产品换取B公司自产的生产设备，A公司将设备记入固定资产。其中A公司电器产品价格为60万元（不含税，公允价值），成本45万元。B公司设备价格为55万元（不含税，公允价值），成本35万元，B公司支付补价5万元。增值税税率均为13%。A公司、B公司相关涉税及会计处理如下：

　　1.A公司处理。

　　(1)相关计算。

　　销项税额：60×13%=7.8（万元）。

　　A公司取得B公司开具的增值税专用发票，进项税额：7.15万元(55×13%)。

　　(2)会计处理（单位：万元）。

　　①取得销售收入。

　　借：银行存款  5.65

　　固定资产——设备  55

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  7.15

　　贷：主营业务收入  60

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  7.8

　　②结转成本。

　　借：主营业务成本  45

　　贷：库存商品  45

　　2．B公司处理。

　　(1)增值税处理。

　　销项税额：55×13%=7.15（万元）。

　　B公司取得A公司开具的增值税专用发票，进项税额7.8万元。

　　(2)会计处理（单位：万元）。

　　①取得销售收入。

　　借：库存商品——电器  60

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  7.8

　　贷：主营业务收入  55

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  7.15

　　银行存款  5.65

　　②结转成本。

　　借：主营业务成本  35

　　贷：库存商品  35

　　参考资料《企业所得税与增值税差异分析及会计处理》

　　一、案例概要

　　某中外合资企业A公司与德国Y公司签订项目合同，Y公司从境外派遣雇员提供技术指导和售后服务等。经过税务机关深入调查、多次约谈,认定Y公司在中国境内提供劳务构成常设机构，应依法缴纳个人所得税。

　　二、相关事实

　　境内A公司主要从事乘用车及其零部件的设计、研制、制造和销售，并提供相应的售后服务。Y公司为A公司在德国的母公司。两家公司近年来签订了若干劳务项目合同，Y公司派遣其雇员到A公司为多个项目提供技术指导、售后服务，在中国境内构成常设机构，但常设机构中的雇员未按规定缴纳个人所得税。

　　三、处理过程

　　税企双方争议的焦点在于Y公司派遣雇员到中国境内提供劳务是否应该在中国缴纳个人所得税。Y公司认为其派遣的每位雇员在华时间均未超过183天，且雇员的工资为境外发放，因此这些雇员不需要在中国缴纳个人所得税。针对企业所持的观点，税务机关就Y公司向A公司在境内提供劳务事项开展深入核查，重点从以下方面进行了查证和分析。

　　(一)核实提供劳务的天数

　　经调查，Y公司与A公司共签订10个合同，在2009年至2015年间，派出10批次共1000余人次为A公司提供服务，主要内容均是技术支持和研发指导服务，每份服务合同的履行时间均不超过183天。主管税务机关仔细查阅了劳务合同、雇员岀入境信息统计表，并与A公司进行了核实，这些雇员每人每年在华时间确实均不足183天，甚至个别技术雇员入境服务只有寥寥数日。

　　但是税务机关注意到，从第一名派员到完成全部服务最后一名雇员离开，Y公司雇员在华累计停留600余天。其中，2009年至2010年期间，为履行前两份合同，Y公司雇员在华停留时间分别为96天和165天。如果这两份合同具有关联性的话，则2009年至2010年期间，这些雇员在华累计停留时间达到261天，已经达到“在任何12个月连续或累计超过183天”的常设机构的认定标准。针对这些合同是否具有关联性，税务机关开展了进一步的调查。

　　(二)查证合同项目是否具有关联性

　　根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号印发，以下简称75号文件)规定，同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。税务机关重点围绕下列因素对是否具有关联性开展调查：

　　①这些项目是否被包含在同一个总合同里；

　　②如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订，前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；

　　③这些项目的性质是否相同；

　　④这些项目是否由相同的雇员实施。

　　这10个合同项目的内容主要是为汽车发动机缸体、缸盖、曲轴等分别提供技术支持，看似是各自独立的合同。税务机关经过约谈境内A公司、实地走访和分析劳工单了解到：

　　一是这些服务项目实质上都是为同一条发动机生产线提供技术支持和指导，合同的履行顺序与发动机生产工序一致，流程上密不可分，合同实施地点主要在发动机生产车间。

　　二是这些合同虽没有包含在同一合同内，但是均与同一人签订，因果联系强，性质相同。

　　三是由于Y公司专业化分工比较细致，这10个项目虽然不是完全由同一批雇员完成，但是这些人员均同属于Y公司的技术部门，各个合同执行时存在人员交叉派遣的情况。综合以上情况，税务机关认为Y公司与A公司签订的10个合同项目，符合75号文件对“同一项目或相关联的项目”的判定规定。在具体计算劳务活动在任何12个月中是否连续或累计超过183天时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握。在整个项目中，Y公司在其中一个“12个月”期间在中国境内提供劳务超过183天，则应认为该企业在中国构成常设机构。

　　经与Y公司合同项目负责人核实沟通，Y公司认同将10个合同项目认定为“同一项目或相关联的项目”的判定结果，其派员为A公司提供服务在我国构成常设机构。

　　（三）分析确定我国对Y公司所派雇员个人所得税的征税权

　　根据中德税收协定非独立个人劳务条款和75号文件的有关规定，德国居民以雇员身份在我国从事活动，只要符合三个条件之一，我国对其获得的报酬有征税权。这三个条件分别为：

　　①在有关历年中在中国停留连续或累计超过183天（不含）；

　　②该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付；

　　③该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。虽然Y公司派遣的雇员在中国停留时间均未达到183天，报酬也不是由中国雇主支付，但是由于该企业在我国设有常设机构，这就意味着如果德国个人被派遣到Y公司设在中国的常设机构工作，或者Y公司派遣其雇员及雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间取得的所得是由常设机构支付或负担，依法缴纳个人所得税。

　　基于以上事实，Y公司依法补缴个人所得税和滞纳金共计3000余万元。

　　四、案例点评

　　近年来，随着对外经济交往的深入发展，非居民企业派遣人员到中国境内企业提供设备安装、项目管理、技术咨询等劳务的情形日渐增多，此类外籍人员存在两个特点：

　　一是入境时间短，在中国境内停留时间一般不超过183天，属于非居民纳税人。

　　二是取得薪酬一般由非居民企业在境外支付。这种情况下，非居民企业派遣雇员提供劳务在华是否构成常设机构是确定我国征税权的关键。税务机关一方面应严格依法判定常设机构，在具体判定时，应该高度关注非居民企业与境内企业签订多个合同的情形，重点围绕这些合同项目是否具有“商业相关性或连贯性”进行调查分析，判断其实质上是否为同一项目或相关联项目。另一方面，应加强税收协定宣传辅导，提高非居民企业和个人的税法遵从度。

案列一

　　丙公司通过乙合伙企业持有甲公司50%的股份，2019年，乙合伙企业获得税后投资收益1000万元。当年末，乙合伙企业将1000万元的收益根据约定平均分配给各合伙人人，丙公司分得500万元。

　　请问：

　　丙公司取得的投资收益500万元是否免征企业所得税？

　　答复：

　　丙公司取得的投资收益500万元不免征企业所得税。

　　原因：

　　丙公司按约定比例获得的分红所得500万元，不属于其直接从居民企业取得的股息红利，不符合免税规定，应计算缴纳企业所得税。

　　案列二

　　丙公司直接持有甲公司100%的股份，2019年，丙公司获得税后投资收益1000万元。

　　请问：

　　丙公司取得的投资收益1000万元是否免征企业所得税？

　　答复：

　　丙公司取得的投资收益1000万元免征企业所得税。

　　原因：

　　丙公司按比例获得的分红所得1000万元，属于其直接从居民企业取得的股息红利，符合免税规定，免征企业所得税。

　　参考一

　　《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）中规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，法人合伙人分得的红利所得，应计缴企业所得税。

　　参考二

　　1、《企业所得税法》第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：

　　（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。

　　2、《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　关于股息红利等投资收益免征企业所得税，需要关注以下8个事项：

　　一、居民企业之间股息红利等投资收益免征企业所得税，必须是直接投资于其他居民企业，而非间接投资，也不包括投资到“独资企业、合伙企业、非居民企业”。

　　二、居民企业之间股息红利等投资收益免征企业所得税，无需税局备案，自行判断、申报享受、相关资料留存备查就可以。

　　三、居民企业之间股息红利等投资收益免征企业所得税，企业自己留存的备查资料主要有：

　　（1）被投资企业的最新公司章程（企业在证券交易市场购买上市公司股票获得股权的，提供相关记账凭证、本公司持股比例以及持股时间超过12个月情况说明）;

　　（2）被投资企业股东会（或股东大会）利润分配决议或公告、分配表；

　　（3）被投资企业进行清算所得税处理的，留存被投资企业填报的加盖主管税务机关受理章的《中华人民共和国清算所得税申报表》及附表三《剩余财产计算和分配细表》复印件；

　　（4）投资收益、应收股利科目明细账或按月汇总表。

　　四、居民企业之间股息红利等投资收益免征企业所得税，在季度预缴环节就可以享受了。

　　五、关于居民企业之间股息红利等投资收益免征企业所得税汇缴申报的填写：

　　（1）企业发生投资收益（包括持有及处置收益）如有税会差异，一般情况下通过《投资收益纳税调整明细表》（A105030）调整。

　　（2）企业发生持有期间投资收益，如无税会差异并按税法规定为减免税收入的不在《投资收益纳税调整明细表》（A105030）调整，在《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》（A107011）填报。

　　（3）如既有税会差异又有按税法规定为减免税的则两张表同时填写。

　　（4）企业发生处置投资项目如按税法规定确认为损失的，不在《投资收益纳税调整明细表》（A105030）调整，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)进行纳税调整。

　　六、符合免税条件的投资收益是税后利润分配所得，不包括处置及处置以后取得的所得。

　　七、投资于未公开上市的居民企业的权益性投资取得的投资收益，不受12个月期限限制。

　　八、符合免税条件的投资收益是权益性投资，非债权性投资。

　　政策依据：

　　1、根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第二十六条第（二）项规定：

　　符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。

　　2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第八十三条规定：

　　企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　3、根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第十七条第二款规定：

　　股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　4、根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：

　　四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

　　说明：以上内容来源于郝老师说会计！

　　关于股权架构，小编再补充一些小知识点：

　　股权架构设计需遵循的原则

　　1、股权结构简单明晰

　　一般创业初期股东就是创始人、联合创始人、投资人，比较合理的架构是三个人，没有必要为了追求合伙人的人数而刻意增加。随着企业的发展，创业企业会涉及几轮融资，以及引进资源型合伙人、管理团队持股、员工股权激励。通常可以将创始人和联合创始人作为显名股东，后续的投资人、员工激励股权、合伙人等都放在持股平台上，以简化股权架构。

　　2、切忌股权均等

　　股权平均分配导致创业股东在做决策时，彼此话语权或者表决权是相近的，如相互意见不一致时，极易内耗，甚至出现僵局。如果股权一样，贡献度不一样，在创业的早期可能不会凸显问题，而随着企业的发展，矛盾可能会逐渐产生。纵观身边的成功企业，必有一个核心大股东。

　　3、预先设置期权池

　　预先设置期权池，即提前预留一部分股权暂时不进行分配，因为股权一旦分配出去，收回难上加难。在企业的初创及发展阶段，每个人的实际能力和实际表现对公司的贡献和预期均不相同，通过设置期权池的动态调整机制，根据每个人的实际表现和对公司的贡献来进行科学灵活的分配，可以减少矛盾的发生。如果项目已经开始，但还差一个CEO或者CFO，这种情况下一定要预留股权出来，用来吸收新的合伙人。当然，预留的部分也可以放在股权激励池里，新的人正式入职之后再分配给他。

　　4、设置明显的股权架构梯次

　　相对合理的股权分配方法是有区间有梯次的，一般而言，创始人作为大股东需持股51%以上甚至是2/3，联合创始人的股权比例的设置区间为20-30%，同时另行预留10-15%的期权池。创始人肯定是公司老大无疑，联合创始人有一定的话语权，期权池给员工做股权激励。

　　5、股东之间资源互补

　　企业初创时，股东之间的资源诸如资金、创意、专利、技术尽可能互补。如果两个股东之间的资源与优势过于相似的话，很有可能在公司发展中产生分歧，甚至另起炉灶以相同的商业模式互相竞争。

　　二、始终牢记股权比例的九条生命线

　　1、67%：绝对控制权，所有重大事项均有一票通过权

　　一些重大事项的如公司的股本变化、关于公司的增减资，修改公司章程、分立、合并、变更主营项目等重大决策，需要2/3以上票数支持。

　　2、51%：相对控制权，多数事项有一票通过权

　　一些简单事项的决策、聘请独立董事，选举董事、董事长、聘请审议机构、会计师事务所，聘请/解聘总经理，如果公司要上市，经过2-3次稀释后，还可以控制公司。

　　3、34%：安全控制权，对重大事项有一票否决权

　　股东持股量在1/3以上，而且没有其他股东的股权与之冲突，则为否决性控股，具有一票否决权。

　　4、30%：上市公司要约收购线

　　通过证券交易所的证券交易，收购人持有一个上市公司的股份达到该公司已发行股份的30%时，继续增持股份的，应当采取要约方式进行，发出全面要约或者部分要约。

　　5、20%：重大同业竞争警示线

　　同业竞争是批上市公司所从事的业务与其控股股东或实际控制人或控股股东所控制的其他企业所从事的业务相同或相似，双方构成或可能构成直接或间接的竞争关系。

　　6、10%：临时会议权，可提出质询/调查/起诉/清算/解散公司

　　可以提出质询/调查/起诉/清算/解散公司。

　　7、5%：重大股权变动警示线

　　《证券法》规定达到5%及以上，需披露权益变动书。

　　8、3%：临时提案权，提前开小会

　　单独或合计持有公司3%以上股份的股东，可以在股东大会召开10日前提出临时提案并书面提交召集人。

　　9、1%：代位诉讼权，可以间接地调查和起诉

　　即派生诉讼权，可以有间接的调查和起诉权（提请监事会或董事会调查）。

　　三、创始人紧抓企业的控制权的几点建议

　　1、坚守掌控50%以上的股权

　　一般而言，除公司合并、分立等重大事项需经三分之二以上表决权通过，其余事项只需50%以上表决权通过即可。因此，创始人在初始阶段设计股权架构时就要考虑这个问题，尽可能持有高比例的股权，以便在今后融资股权被稀释时能够仍持有公司50%以上的股权。如果创始人持有50%以上的股权，他就有一个天然的否决权。换句话来说，他持有50%以上的股权，没有他的同意，这个事情也通过不了，因为没有他的同意，赞成票应该是达不到2/3或则3/4以上。所以说在股东会层面，维持对公司的控制权最好最理想的一个办法就是维持50%以上的股权。

　　2、低于50%股权的掌控措施

　　企业要发展必须要融资尤其是股权融资，融资就不可能避免导致股权被稀释，此时可采取归集表决权的措施维持创始人对公司的控制权。

　　归集表决权，即把小股东的表决权归集到创始人的手上，增加创始人手上表决权的数量。例如创始人只有30%的股权，所对应的就只有30%的表决权，当他把其他几个创始小股东拥有的20%以上的股权归集在一起的时候，他就会有了50%以上的表决权。

　　3、以公司章程另行约定的方式保持控制权

　　《公司法》尽管对股东会、董事会、监事会以及高级管理人员的表决方式和表决程序进行了规定，但其同时也规定了章程另行约定优先，以赋予股东对公司章程有更多自由空间。因此，作为创始人可利用公司章程来设置一些机制，比如“一票否决权”、财务管理权的归属等，这些机制的设置在一定程度上可帮助创始人保持对企业的控制权。

　　4、谨慎融资，以防“引狼入室”

　　投资有风险，融资也有风险，企业融资的初衷往往是解决财务危机、发展壮大企业，但作为创始人来说，融资时得注意风险防控。一方面，要注意所引入的投资是财务投资者还是战略投资者；另一方面，一定要慎用“对赌”机制。对赌时一定要判断对赌事宜是否处于自己可预期范围之内、对于对赌后果是否处于可承受范围之内等，否则有可能将自己辛苦打下的江山拱手送人。

　　由此可见，股权架构的设计非常重要。如果我们把公司比作一棵大树，那么股权架构就是大树的枝干，树叶、花朵以及果实都是在它的基础上长出来。只有股权架构搭建好了，企业才能成长为苍天大树，否则一切终化为空。

见惯了“私车公用”，这里我们来聊下“私贷公用”的话题，所谓“私贷公用”，主要是指小微企业在向银行借款时，可能因为信用或是手续问题，不能直接通过银行向企业放款，而是由银行将钱贷给该企业法人或企业指定人员，然后由个人再将款项提供给企业使用，并由企业还本付息的行为。那么这种行为该如何定性？税收上又该如何处理？

　　这里我们首先看下流程：

　即就三方关系而言，银行是资金提供方，企业是资金使用方，个人是挂名借款人，实际是在资金使用方和资金提供方之间起一种桥梁作用。

　　而在上述资金流转过程中，三方的税务处理又该如何呢？

　　对于银行而言

　　无论借款对象是个人或是企业，都应按规定申报增值税、企业所得税、印花税。如果借款对象、金额符合《财政部 税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》（财税〔2017〕44号）、《财政部 税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税〔2017〕77号）规定条件的，可免征增值税、印花税，并在计算应纳税所得额时，利息收入按90%计入收入总额。

　　对于个人，这里分两种情况

　　一是以个人名义从银行借款后加价再转给企业使用。个人应按向企业收取的利息全额按3%（疫情期间，湖北省免征增值税，其它地区减按1%）征收率计算缴纳增值税，并按20%税率计算缴纳个人所得税。个人与银行的借款合同按0.005%缴纳印花税，个人与企业间的资金往来无论是否订立合同，都无需缴纳印花税。

　　二是以个人名义从银行借款后直接转给企业使用，个人并未取得任何利益，那么这种行为又该如何定性？

　　营业税时期，在总局网站的答复和前总局局长肖捷2012年在全国税宣月文字访谈中均回应：公司之间或个人与公司之间发生的资金往来(无偿借款)，若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。营改增后，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。……即如果是自然人向其他单位无偿提供服务并不需要视同销售，但我们从前面三方间的业务链条来看，个人在借贷关系中虽然没有取得经济利息，但实际上是向企业收取本息并转付给银行，这种行为是不是仍属于无偿提供服务？实务中会有一定的争议。个人理解更类似于统借统还，但问题是统借统还政策又仅适用于集团内企业，个人是无法适用的。

　　个人所得税，总局层面没有明确规定，原《江苏省地方税务局关于个人代企业向银行借款收取的利息收入征免个人所得税问题的批复》（苏地税函〔2004〕188号）规定：“由于在整个借贷过程中，个人并未取得所得，因此上述情况下企业支付给个人的贷款利息不征收个人所得税。”虽然该文件已被苏地税规〔2011〕10号文件予废止。但经咨询某省所得税主管部门，认为按照《个人所得税法》精神，如果个人实际并未取得所得，那么是不需要缴纳个人所得税。但按照《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2018年第61号）第十条规定,扣缴义务人支付利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得或者偶然所得时，应当依法按次或者按月代扣代缴税款。

　　对于实际用款企业

　　如果是前面第一种情形，那么企业应取得个人自开或代开的利息收入发票作为借款费用入帐。当然要提醒的是：企业即使取得的是增值税专用发票，相应的进项税不得抵扣。同时在计算企业所得税前扣除时，依据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）、《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，超出银行利息及关联债资比例部分的金额不得在税前扣除。

　　如果是第二种情形，那么企业只能取得个人转交的银行开给个人的借款利息据，这里的问题就是相关的利息企业能否税前扣除？

　　《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

　　第十条规定，企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　也就是说要看个人代企业借款收取的利息是否属于增值税应税项目？如果不属于应税项目，那么就可以内部凭证和银行开给个人的结息据作为扣除凭证。如果属于应税项目，那就必须取得发票作为扣除凭证。但正如我们前面所分析，现有的规定并没有明确个人代企业借款收取的利息不征增值税，那么从道理上来讲，用款企业只有取得开具其企业名称的合规发票才能税前扣除。

　　当然，如是是以企业与个人共同借款的名义取得的贷款，这里按照《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十八条规定，企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。我们认为企业可以银行利息发票及分割单作为税前扣除的凭据，但问题是：银行既然不能直接放款给企业，那么企业与个人共同借款，银行内部的风险审核过得去吗？

　　以上仅是我们对所谓“私贷公用”中银行、个人、企业间三方中存在的一些税收问题的分析，可以看出，相关财税政策的不确定增加了企业融资的难度和成本。李克强总理已多次提出要解决小微企业融资难、融资贵的问题，但要具体落在实处，我们认为可能不仅仅是要降息或是增大贷款额度，相应的财税政策也应配套才行。

　什么是弥补亏损？

　　具体怎么算？

　　可以结转几年？

　　往下看

　　01 ——什么是弥补亏损？

　　企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补。

　　02 ——可以弥补几年亏损？

　　结转年限一般规定：五年

　　政策指引：《企业所得税法》第十八条

　　但以下四类企业要注意啦，结转年限有不同：

　　1、高新技术企业以及科技型中小企业：

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　政策指引：

　　《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）

　　2、受疫情影响较大的困难行业企业：

　　自2020年1月1日起，受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。政策执行截止日期视疫情情况另行公告。

　　困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。

　　政策指引：

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）

　　3、政策性搬迁企业：

　　凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）

　　4、企业境外分支机构：

　　（1）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；

　　（2）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按企业所得税法第十八条规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）

　　03 ——如何享受弥补亏损政策呢？

　　企业所得税年度汇算清缴时通过填写《A106000企业所得税弥补亏损明细表》享受，填写规则请戳下图查看详情↓

　　04 ——哪些情况不能弥补亏损呢？

　　以下五种情况请特别注意：

　　1、投资人请注意：

　　被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》

　　2、核定征收企业请注意：

　　实行企业所得税核定征收的纳税人，其以前年度应弥补而未弥补的亏损不能在核定征收年度进行弥补。

　　政策指引：

　　《企业所得税核定征收办法》第六条及《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）

　　3、有境外营业机构的企业请注意：

　　企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利,但可在该分支机构结转弥补。

　　政策指引：

　　《企业所得税法》第十七条与《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）

　　4、合并分立企业请注意：

　　企业发生合并或分立重组事项的，适用一般性重组规定的，合并分立前的亏损不得结转弥补，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　政策指引：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

　　5、筹办期企业请注意：

　　企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）

　　05 ——以下情况是可以弥补以前年度亏损的：

　　1、季度预缴时：

　　企业季度预缴所得税时，可以弥补以前年度亏损。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于修订2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告》（国家税务总局公告2019年第23号）

　　2、加计扣除形成亏损时：

　　企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）

　　3、企业清算时：

　　企业清算时可以弥补以前年度亏损。

　　政策指引：

　　《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)

共分为十一个部分：

　　一、税目

　　二、税率

　　三、计税方法

　　四、销售额

　　五、纳税义务发生时间

　　六、预缴税款

　　七、项目扣除

　　八、备案管理

　　九、纳税地点

　　十、纳税申报

　　十一、发票开具

　　全文共13481字，包含约19个财税文件，所有文件均已添加超链接，点击即可跳转政策原文。文内蓝色字体为对应政策规定。

　　一、税目

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：

　　建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　1.工程服务。

　　工程服务，是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。

　　2.安装服务。

　　安装服务，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

　　固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。

　　3.修缮服务。

　　修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

　　4.装饰服务。

　　装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。

　　5.其他建筑服务。

　　其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井（打井）、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业。

　　（二）按照《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定：

　　十五、物业服务企业为业主提供的装修服务，按照“建筑服务”缴纳增值税。

　　十六、纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。

　　（三）按照《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第二条下列跨境应税行为免征增值税：

　　（一）工程项目在境外的建筑服务。

　　工程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，均属于工程项目在境外的建筑服务。

　　（二）工程项目在境外的工程监理服务。

　　（三）工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

　　第五条纳税人发生本办法第二条所列跨境应税行为，除第（九）项、第（二十）项外，必须签订跨境销售服务或无形资产书面合同。否则，不予免征增值税。

　　施工地点在境外的工程项目，工程分包方应提供工程项目在境外的证明、与发包方签订的建筑合同原件及复印件等资料，作为跨境销售服务书面合同。

　　第六条纳税人向境外单位销售服务或无形资产，按本办法规定免征增值税的，该项销售服务或无形资产的全部收入应从境外取得，否则，不予免征增值税。

　　下列情形视同从境外取得收入：

　　（二）纳税人与境外关联单位发生跨境应税行为，从境内第三方结算公司取得的收入。上述所称第三方结算公司，是指承担跨国企业集团内部成员单位资金集中运营管理职能的资金结算公司，包括财务公司、资金池、资金结算中心等。

　　（四）按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定：

　　一、境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　（一）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；

　　（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；

　　二、税率

　　（一）2016年5月1日至2018年4月30日

　　按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：

　　第十五条增值税税率：

　　（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。

　　（二）2018年5月1日至2019年3月31日

　　按照《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定：

　　一、纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

　　（三）2019年4月1日至今

　　按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定：

　　一、增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

　　（四）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4：《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》规定：

　　二、境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外：

　　（一）下列服务：

　　1.工程项目在境外的建筑服务。

　　三、计税方法

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：

　　第十八条一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。

　　一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

　　第十九条小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

　　（二）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：

　　一、营改增试点期间，试点纳税人【指按照《营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）缴纳增值税的纳税人】有关政策

　　（七）建筑服务。

　　1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　3.一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　建筑工程老项目，是指：

　　（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　（三）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

　　（四）按照《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定：（自2017年7月1日起执行。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发)第七条自2017年7月1日起废止。《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（二十三）项第4点自2018年1月1日起废止。）

　　一、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

　　地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（GB50300-2013）附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

　　（五）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　（六）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　（七）按照《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）规定：

　　六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　四、销售额

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：

　　一、营改增试点期间，试点纳税人【指按照《营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）缴纳增值税的纳税人】有关政策

　　（三）销售额。

　　9.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　（七）建筑服务。

　　4.一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　5.一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　6.试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　（二）按照《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第七条纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。

　　五、纳税义务发生时间

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：

　　第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

　　（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　（二）按照《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定微信公众号：德新税悟整理：

　　二、《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

　　（三）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　第十一条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务预缴税款时间，按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和纳税期限执行。

　　（四）按照《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定：

　　四、纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

　　六、预缴税款

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：

　　（十一）一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省（自治区、直辖市或者计划单列市）的不动产，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

　　（二）按照《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定：

　　三、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

　　按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

　　（三）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　第三条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

　　第四条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。

　　（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　第五条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：

　　（一）适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

　　（二）适用简易计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

　　纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

　　纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　第七条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：

　　（一）《增值税预缴税款表》；

　　（二）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；

　　（三）与分包方签订的分包合同原件及复印件；

　　（四）从分包方取得的发票原件及复印件。

　　第八条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

　　纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

　　第十条对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

　　第十二条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

　　纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，未按照本办法缴纳税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

　　（四）按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定：

　　八、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）第七条规定调整为：

　　纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：

　　（一）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；

　　（二）与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；

　　（三）从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。

　　（五）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　三、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

　　七、项目扣除

　　按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　第六条纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。

　　（三）国家税务总局规定的其他凭证。

　　八、备案管理

　　（一）按照《国家税务总局关于简化建筑服务增值税简易计税方法备案事项的公告》（国家税务总局公告2017年第43号）规定：

　　一、增值税一般纳税人（以下称“纳税人”）提供建筑服务，按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，实行一次备案制。

　　二、纳税人应在按简易计税方法首次办理纳税申报前，向机构所在地主管国税机关办理备案手续，并提交以下资料：

　　（一）为建筑工程老项目提供的建筑服务，办理备案手续时应提交《建筑工程施工许可证》（复印件）或建筑工程承包合同（复印件）；

　　（二）为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，办理备案手续时应提交建筑工程承包合同（复印件）。

　　三、纳税人备案后提供其他适用或选择适用简易计税方法的建筑服务，不再备案。纳税人应按照本公告第二条规定的资料范围，完整保留其他适用或选择适用简易计税方法建筑服务的资料备查，否则该建筑服务不得适用简易计税方法计税。

　　税务机关在后续管理中发现纳税人不能提供相关资料的，对少缴的税款应予追缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定处理。

　　四、纳税人跨县（市）提供建筑服务适用或选择适用简易计税方法计税的，应按上述规定向机构所在地主管国税机关备案，建筑服务发生地主管国税机关无需备案。

　　五、本公告自2018年1月1日起施行。

　　（二）按照《国家税务总局关于创新跨区域涉税事项报验管理制度的通知》（税总发〔2017〕103号）规定：

　　一、外出经营活动税收管理的更名与创新

　　（一）将“外出经营活动税收管理”更名为“跨区域涉税事项报验管理”。外出经营活动税收管理作为现行税收征管的一项基本制度，是税收征管法实施细则和增值税暂行条例规定的法定事项，也是落实现行财政分配体制、解决跨区域经营纳税人的税收收入及征管职责在机构所在地与经营地之间划分问题的管理方式，对维持税收属地入库原则、防止漏征漏管和重复征收具有重要作用。按照该项制度的管理实质，将其更名为“跨区域涉税事项报验管理”。

　　（二）纳税人跨区域经营前不再开具相关证明，改为填报《跨区域涉税事项报告表》。纳税人跨省（自治区、直辖市和计划单列市）临时从事生产经营活动的，不再开具《外出经营活动税收管理证明》，改向机构所在地的国税机关填报《跨区域涉税事项报告表》（附件1）。纳税人在省（自治区、直辖市和计划单列市）内跨县（市）临时从事生产经营活动的，是否实施跨区域涉税事项报验管理由各省（自治区、直辖市和计划单列市）税务机关自行确定。

　　（三）取消跨区域涉税事项报验管理的固定有效期。税务机关不再按照180天设置报验管理的固定有效期，改按跨区域经营合同执行期限作为有效期限。合同延期的，纳税人可向经营地或机构所在地的国税机关办理报验管理有效期限延期手续。

　　（四）实行跨区域涉税事项报验管理信息电子化。跨区域报验管理事项的报告、报验、延期、反馈等信息，通过信息系统在机构所在地和经营地的国税机关之间传递，机构所在地的国税机关、地税机关之间，经营地的国税机关、地税机关之间均要实时共享相关信息。

　　二、跨区域涉税事项报告、报验及反馈

　　（一）《跨区域涉税事项报告表》填报

　　具备网上办税条件的，纳税人可通过网上办税系统，自主填报《跨区域涉税事项报告表》。不具备网上办税条件的，纳税人向主管税务机关（办税服务厅）填报《跨区域涉税事项报告表》，并出示加载统一社会信用代码的营业执照副本（未换照的出示税务登记证副本），或加盖纳税人公章的副本复印件（以下统称“税务登记证件”）；已实行实名办税的纳税人只需填报《跨区域涉税事项报告表》。

　　（二）跨区域涉税事项报验

　　跨区域涉税事项由纳税人首次在经营地办理涉税事宜时，向经营地的国税机关报验。纳税人报验跨区域涉税事项时，应当出示税务登记证件。

　　（三）跨区域涉税事项信息反馈

　　纳税人跨区域经营活动结束后，应当结清经营地的国税机关、地税机关的应纳税款以及其他涉税事项，向经营地的国税机关填报《经营地涉税事项反馈表》（附件2）。

　　九、纳税地点

　　按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》规定：

　　第四十六条增值税纳税地点为：

　　（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　（二）非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

　　（三）其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

　　十、纳税申报

　　（一）按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）规定：

　　三、纳税人跨县（市）提供建筑服务、房地产开发企业预售自行开发的房地产项目、纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，按规定需要在项目所在地或不动产所在地主管国税机关预缴税款的，需填写《增值税预缴税款表》,表样及填写说明详见附件5至附件6。

　　（二）按照《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第八条纳税人发生免征增值税跨境应税行为，除提供第二条第（二十）项所列服务外，应在首次享受免税的纳税申报期内或在各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局规定的申报征期后的其他期限内，到主管税务机关办理跨境应税行为免税备案手续，同时提交以下备案材料：

　　（一）《跨境应税行为免税备案表》（附件1）；

　　（二）本办法第五条规定的跨境销售服务或无形资产的合同原件及复印件；

　　（三）提供本办法第二条第（一）项至第（八）项和第（十六）项服务，应提交服务地点在境外的证明材料原件及复印件；

　　（四）提供本办法第二条规定的国际运输服务，应提交实际发生相关业务的证明材料；

　　（五）向境外单位销售服务或无形资产，应提交服务或无形资产购买方的机构所在地在境外的证明材料；

　　（六）国家税务总局规定的其他资料。

　　第十条按照本办法第八条规定提交备案的跨境销售服务或无形资产合同原件为外文的，应提供中文翻译件并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章。

　　纳税人无法提供本办法第八条规定的境外资料原件的，可只提供复印件，注明“复印件与原件一致”字样，并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章；境外资料原件为外文的，应提供中文翻译件并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章。

　　主管税务机关对提交的境外证明材料有明显疑义的，可以要求纳税人提供境外公证部门出具的证明材料。

　　第十一条纳税人办理跨境应税行为免税备案手续时，主管税务机关应当根据以下情况分别做出处理：

　　（一）备案材料存在错误的，应当告知并允许纳税人更正。

　　（二）备案材料不齐全或者不符合规定形式的，应当场一次性告知纳税人补正。

　　（三）备案材料齐全、符合规定形式的，或者纳税人按照税务机关的要求提交全部补正备案材料的，应当受理纳税人的备案，并将有关资料原件退还纳税人。

　　（四）按照税务机关的要求补正后的备案材料仍不符合本办法第八、九、十条规定的，应当对纳税人的本次跨境应税行为免税备案不予受理，并将所有报送材料退还纳税人。

　　第十二条主管税务机关受理或者不予受理纳税人跨境应税行为免税备案，应当出具加盖本机关专用印章和注明日期的书面凭证。

　　第十三条原签订的跨境销售服务或无形资产合同发生变更，或者跨境销售服务或无形资产的有关情况发生变化，变化后仍属于本办法第二条规定的免税范围的，纳税人应向主管税务机关重新办理跨境应税行为免税备案手续。

　　第十四条纳税人应当完整保存本办法第八、九、十条要求的各项材料。纳税人在税务机关后续管理中不能提供上述材料的，不得享受本办法规定的免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　第十五条纳税人发生跨境应税行为享受免税的，应当按规定进行纳税申报。纳税人享受免税到期或实际经营情况不再符合本办法规定的免税条件的，应当停止享受免税，并按照规定申报纳税。

　　第十六条纳税人发生实际经营情况不符合本办法规定的免税条件、采用欺骗手段获取免税、或者享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告，以及未按照本办法规定履行相关程序自行减免税的，税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定予以处理。

　　第十七条税务机关应高度重视跨境应税行为增值税免税管理工作，针对纳税人的备案材料，采取案头分析、日常检查、重点稽查等方式，加强对纳税人业务真实性的核实，发现问题的，按照现行有关规定处理。

　　第十八条纳税人发生的与香港、澳门、台湾有关的应税行为，参照本办法执行。

　　（三）按照《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定：

　　一、境内的单位和个人为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）第八条规定办理免税备案手续时，凡与发包方签订的建筑合同注明施工地点在境外的，可不再提供工程项目在境外的其他证明材料。

　　（四）按照《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）规定：

　　一、纳税人发生跨境应税行为，按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定办理免税备案手续后发生的相同跨境应税行为，不再办理备案手续。纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。纳税人在税务机关后续管理中不能提供上述材料的，不得享受相关免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　（五）按照《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）规定：

　　(三)“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　十一、发票开具

　　（一）按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定：

　　四、增值税发票开具

　　（一）税务总局编写了《商品和服务税收分类与编码（试行）》（以下简称编码，见附件），并在新系统中增加了编码相关功能。自2016年5月1日起，纳入新系统推行范围的试点纳税人及新办增值税纳税人，应使用新系统选择相应的编码开具增值税发票。北京市、上海市、江苏省和广东省已使用编码的纳税人，应于5月1日前完成开票软件升级。5月1日前已使用新系统的纳税人，应于8月1日前完成开票软件升级。

　　（三）提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。

　　（八）国税机关为跨县（市、区）提供不动产经营租赁服务、建筑服务的小规模纳税人（不包括其他个人），代开增值税发票时，在发票备注栏中自动打印“YD”字样。

　　（二）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定微信公众号：德新税悟整理：

　　第九条小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。

　　（三）按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第七条纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。

　　（四）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　（五）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　九、自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人（以下称“自开发票试点纳税人”）提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。

　　自开发票试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

　　自开发票试点纳税人所开具的增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

　　（六）按照《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号）规定：

　　五、增值税小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。选择自行开具增值税专用发票的小规模纳税人，税务机关不再为其代开增值税专用发票。

　　增值税小规模纳税人应当就开具增值税专用发票的销售额计算增值税应纳税额，并在规定的纳税申报期内向主管税务机关申报缴纳。在填写增值税纳税申报表时，应当将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

　　（七）按照《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）规定：

　　一、推行商品和服务税收分类编码简称

　　自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票（包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票）时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。包含简称的《商品和服务税收分类编码表》见附件。

编者按

　　各省区市对人防工程产权归属的理解不同，因此各地投资者不得已采用不同的方式处分，从而导致各地税收模式不一，最终造成投资者税负的横向不均，资金回笼速度也大不相同，不利于投资者的公平竞争。

　　权，导致投资者不得已采取各种处分方式进行风险规避，进而导致税务处理方法“五花八门”

　　（一）签订使用权转让合同方式

　　投资者与买受人签订地下车位使用权有偿转让合同，合同约定投资者将地下人防车位的使用权一次性转让给买受人，投资者不承诺为买受人办理地下人防车位的《国有土地使用证》、《房屋所有权证》或其他权属证明文件。

　　此种方式，名为使用权转让，实为所有权转让。税收实务上一般按销售处理，各地仅在土地增值税的处理上有所差别，简述如下：

　　1、增值税：一次性转让使用权的，按销售不动产缴纳增值税。依据为2016财税36号文之规定：“销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。具体是指转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”。

　　2、企业所得税：按照销售正常开发产品处理，成本先作为公共配套设施计入开发产品计税成本，取得收入时一次性计入所得税应税收入，成本不再扣除。依据为《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条，其规定“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”。

　　3、土地增值税：主要分为两种做法，一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许相应扣除。

　　采取第一种做法的地方主要有

　　江苏、湖北、河北、天津、浙江等

　　采取第二种做法的地方主要有

　　吉林、山东青岛、广州、辽宁大连、

　　山西、西安、常州等

　　备注：湖北省地方税务局发布《湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（鄂地税发[2008]207号）第十七条第四款规定：“对于停车场（车库），仅转让使用权或出租使用期限与建造商品房同等期限的，应按规定计算收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用”。

　　青岛市地税局2016年第1号公告第五十七条规定：房地产开发企业转让利用地下人防设施建造的车库（位）等设施取得的收入，不计入土地增值税收入。

　　4、房产税：转让使用权方式不对投资者征收房产税。根据国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条之规定，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品。因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。因此，转让使用权方式不对投资者征收房产税。

　　5、印花税：未转让所有权，只转让使用权，按财产租赁合同缴纳印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》税目税率表中“财产租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额千分之一贴花”之规定，地下车位一次性出售使用权，合同中的条款都属于使用权的转让，因此，应按财产租赁合同缴纳印花税。

　　（二）签订使用权长期租赁合同方式

　　在此种处分的形式下，投资者与买受人签订地下人防停车位使用权长期租赁合同时，考虑到《合同法》第214条“租赁期限不得超过二十年，超过二十年的，超过部分无效。租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年。”之规定，会选择将人防车位的租赁期限约定为20年，并同时约定将剩余的50年使用权无偿赠送给买受人，以规避上述规定。

　　长期租赁使用权的转让方式，也不能回避所有权转让的本质。在税务处理上，有些省份征税是按视同销售处理；有的省份则按租赁处理。而各地在土地增值税及房产税的处理上差异较大：

　　1、增值税：对于长期租赁合同，大多数地方税务部门认为一次性收租二十年以上可视为转让“永久使用权”，根据实质重于形式原则按销售处理，仅有个别省份是按照租赁不动产征收增值税，比如广东。

　　2、企业所得税：人防车位分期租赁取得租金收入可一次性或分期确认企业所得税收入。根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　3、土地增值税：与签订使用权转让合同一样，各地主要有两种做法：一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许相应扣除。

　　4、房产税：是否征房产税是争议最多的地方，也是土地增值税问题的延伸，因而，房产税也分为两种不同的做法：一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除，此种方法则不征房产税；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许扣除，此种方法则需要征收房产税，故而税负较重。

　　5、印花税：按财产租赁合同缴纳印花税。

　　（三）签订短期使用权租赁合同方式。

　　部分省份明确规定地下人防车位只能短期租赁，如《江西省人民防空办公室关于进一步规范防空地下室平时使用和维护管理有关问题的通知》(赣人防发[2012]5号文)规定租赁期限不超过5年。并且，2020年1月初，南昌市红谷滩区人民政府对辖区范围内的住宅小区人防车位情况进行了专项整治，要求曾经采用前两种方式处理的投资者重新与消费者签订租赁期限不长于5年的租赁合同。

　　为此，迫于上述政策文件的压力，有的投资人不得已采取多次签订短期租赁合同的方式处分地下人防车位。

　　对于短期租赁，税务处理方式一般为：1、增值税：按不动产租赁缴纳增值税。2、企业所得税：取得的租金收入缴纳企业所得税。3、土地增值税：不计收入不扣成本。4、房产税：按收取的房租从租计征房产税。5、印花税：按财产租赁合同缴纳印花税。

　　2、少数省区市规定产权归投资方所有，这一做法既统一了人防车位所有权的认识，也消除了投资者的顾虑，进而避免了在税务处理上的争议

　　2018年12月7日上海市人民政府令第15号修改的《上海市民防工程建设和使用管理办法》第二十条明确规定：“民防工程的投资者可以按照房地产管理的有关规定取得民防工程的所有权，民防工程的所有权登记，按照本市房地产登记的有关规定执行。”

　　《重庆市人民防空条例》第七条规定：鼓励企业事业单位、社会团体和个人，以多种方式投资建设和利用人民防空设施，其所有权和收益归投资者。

　　《广州市人民防空管理规定》第二十五条规定：人民防空工程所有权归属的确定依据《中华人民共和国物权法》和有关法律、法规的规定，适用与建设用地使用权相一致的原则。人民防空工程可以依照有关规定办理产权登记。房地产登记部门应当根据建设工程规划报建和验收文件及其附图，在登记簿和附记栏注明人民防空工程。

　　上述省市允许分割地下人防车位并办理产权证，可以正常销售。但在产权证上注明“人防车位”字样，提示战时或其他紧急状态下会被无偿征用。其税收征管优点将在下文叙述。

　　3、统一地下人防车位税收政策的必要性

　　从前述分析可知，各省区市对人防工程产权归属的理解不同，因此各地投资者不得已采用不同的方式处分，从而导致各地税收模式不一，最终造成投资者税负的横向不均，资金回笼速度也大不相同，不利于投资者的公平竞争。

　　笔者认为，首先，人防工程的所有权归投资者所有，在法律上并没有障碍。虽《中华人民共和国防空法》没有肯定投资者对人防工程拥有所有权，但规范物权的归属问题本来就不是该部法律的“使命”。人防车位作为建筑物，由项目建设单位取得建设用地使用权后，人防车位及所在楼栋建筑物的所有权形成，是依托于现场建造和建造者拥有建设用地用益物权这两个基础法律事实。因此，在所有权的原始取得上，人防车位作为建筑物在初始登记时，只能由项目建设单位（投资者）取得所有权。《中华人民共和国物权法》第30条关于“因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。”的规定，也足可判断人防车位的物权归属于投资者，而非国家、集体或者其他主体。

　　其次，关于在全国范围内将人防工程的所有权统一认定为投资者所有的问题，可以通过全国人大常委会的释法加以明确和解决。但在各地政府及部门认识尚未统一之前，为了有效应对当前新型冠状病毒肺炎疫情的冲击，促进房地产行业健康发展，加快投资者资金回笼，减轻税负，并避免横向的税负不公平，建议国家税务总局在出台其他相关扶持政策同时，借鉴上海市、重庆市、广州市等地的做法，针对人防工程使用权的一次性转让和长期租赁出台统一的税收征管办法,统一税收口径、简化税务处理：

　　使用权一次性转让和长期租赁均按转让所有权的销售处理：1、增值税：均按销售不动产进行增值税处理。2、土地增值税：计入收入，准予扣除成本、费用。3、企业所得税处理：作为销售开发产品进行企业所得税处理。4、房产税：销售前为库存商品，投资者无需缴纳房产税；根据现行规定，消费者购买后也无需缴纳房产税。5、印花税：双方按产权转让书据缴纳印花税。

　　此外，为避免对今后的征用造成障碍，建议投资者也应当做好以下工作：一是做好地下人防车位与其他车位的区别与标识工作。二是对地下人防车位相关事项进行公告。三是对消费者严格履行告知义务，保护消费者的知情选择权。

在房地产开发企业中，无论是土地增值税的清算还是企业所得税汇算清缴，准确“分摊”都显得至关重要，只是这“分摊”之间，却不尽相同。而这不同的原因，便在于这两个税种从目的与对象上有着根本性的差异。

　　01、土地增值税中的分摊

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　在土地增值税清算中，首先要做的就是确定清算单位，之后就需要在确定的清算单位中划分不同的类型（普通住宅与非普通住宅）。针对清算单位中的不同类型，分摊对应的收入及扣除项目，最终准确计算出其增值额，增值率以及应缴纳的土地增值税。

　　分摊原则在《土地增值税暂行条例实施细则》及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）中的规定如下：

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

　　各地也会出台地方性政策，比如：

　　《关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（西地税发[2010]235号）

　　十三、同一清算项目不同房地产类型共同的成本、费用分摊问题

　　对于同一清算项目中不同房地产类型共同的成本包括土地使用权成本，房地产开发成本、费用的分摊计算，暂按照以下原则处理：

　　1、同一清算项目中不同类型房地产分普通住宅和非普通住宅分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税；

　　2、对不同房地产类型共同的成本、费用包括土地使用权成本、开发费用等，一律按照建筑面积占比进行分摊，分别核算增值额、增值率；

　　3、对不同房地产类型所属的土地使用权成本，如能提供确切证明材料（如决算报告、图纸等）且能明确区分的，可单独按其实际占地计算土地使用权成本。

　　02、企业所得税中的分摊

　　由于房地产开发企业所得税汇算清缴并不需要以清算项目为单位，也无需划分普通住宅和非普通住宅，所以依然遵循着对一个纳税主体按年度进行企业所得税汇算清缴的原则。当房地产开发企业达到已完工状态，就不再适用于销售未完工产品时按照毛利率计算应纳税所得额的方法。此时需准确确认已销开发产品的收入以及对应的计税成本等。

　　在确定成本对象后，有两个分摊的过程:

　　第一次分摊：合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

　　第二次分摊：将已完工成本对象区分为已销开发产品、未销开发产品和固定资产，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

　　为了便于理解，可见下方的思维导图：

总结：

　　都是计税过程中很重要的分摊工作，但由于土增清算中分摊的目的是为了准确核算清算项目的增值额，而企业所得税中分摊则是为了收入与计税成本配比计算应纳税所得额，两者从过程中便有了不同。

这几年研究和服务PPP项目，我走遍了祖国的大江南北、黄河两岸，亲身体验了PPP客户迫切的税务需求，以及税法遵从的迷茫和税务执法的争议。

　　PPP付费机制分为三大类，一是政府付费，二是使用者付费，三是可行性缺口补助。鉴于使用者付费的增值税争议较少，笔者仅就政府付费和可行性缺口补助是否缴纳增值税，以及增值税适用税目的问题，做一个以点带面的解剖，希望能够拨云见日，以飨读者。

　　一、政府付费是否缴纳增值税

　　政府付费是否缴纳增值税的争议，主要源于将政府付费和政府补助（补贴）这两个概念混为一谈。

　　（一）政府付费就是政府采购

　　依据《PPP项目合同指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于政府付费的定义，“政府付费（GovernmentPayment）是指政府直接付费购买公共产品和服务。”

　　那么，政府付费事实上就是政府采购，PPP项目公司（以下简称SPV公司）就是政府采购服务提供商。

　　（二）政府付费就是采购对价

　　依据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条规定，“下列各项适用其他相关会计准则：(一)企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”

　　也就是说，会计准则已经将政府付费排除在“政府补助”的范畴，并将其纳入收入准则予以规范。

　　（三）政府付费应当缴纳增值税

　　既然政府付费的实质是政府采购，那么它与下文将提到的政府补贴，以及政府补贴的增值税政策无关，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条的规定，SPV公司应当按照采购对价确认销售额，计算缴纳增值税。

　　实务案例

　　1、财政部PPP项目库信息：

　　甲项目为市政道路PPP项目，项目总投资为35.6亿元，查询财政部PPP项目库，甲项目为BOT运作模式，合作期限15年。

　　2、付费机制：

　　PPP项目合同约定，本项目适合采用“政府付费”模式，按照“可用性付费运维绩效付费”模式，项目公司负责本项目的建设和运营维护工作，政府方支付项目公司相关费用，主要有项目建设期内的建设成本、融资成本、合理回报和相关税费，以及项目运维期内的运营成本、合理回报和相关税费。

　　税务分析

　　1、甲项目为政府付费模式，SPV公司为政府采购服务提供商。

　　2、SPV公司收取政府付费，包括可用性付费和运维绩效付费，应为政府采购对价，而不是政府补助。

　　3、SPV公司应当依据增值税条例第六条的规定，就收取的采购对价确认销售额，计算缴纳增值税。

　　二、可行性缺口补助是否缴纳增值税

　　依据《PPP项目合同指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于可行性缺口补助的定义，“可行性缺口补助（ViabilityGap Funding，简称VGF）是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。”

　　纵观可行性缺口补助是否缴纳增值税的争议，可以分为两个阶段：

　　（一）2013年2月1日——2019年12月31日3号公告实施阶段

　　1、依据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)规定，“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”

　　2、税总3号公告是在营改增之前发布的，营改增之后对于原营业税业务是否适用，实务中存在较大争议。

　　3、税总3号公告以“资金来源”为标准确认是否征收增值税，与增值税的立法原理相悖，同样是财政补贴，来源于中央的不征收增值税，来源于地方的征收增值税，实务中很难执行。

　　4、《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号)第七条第二款规定，“本公告实施前，纳税人取得的中央财政补贴继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)执行；已经申报缴纳增值税的，可以按现行红字发票管理规定，开具红字增值税发票将取得的中央财政补贴从销售额中扣减。”

　　税总45号公告这种承前启后的规定，事实上明确了税总3号公告的有效期为2013年2月1日——2019年12月31日，至此，中央财政补贴是否缴纳增值税的争议尘埃落定。

　　（二）2020年1月1日起45号公告实施阶段

　　1、依据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号)第七条第一款规定，“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”

　　2、国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答2：“问：某企业取得了废弃电器电子产品处理资格，从事废弃电器电子产品拆解处理。2020年，该企业购进废弃电视1000台，全部进行拆解后卖出电子零件，按照《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》(财综〔2012〕34号)规定，取得按照实际完成拆解处理的1000台电视的定额补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：该企业拆解处理废弃电视取得的补贴，与其回收后拆解处理的废弃电视数量有关，与其拆解后卖出电子零件的收入或数量不直接相关，不属于45号公告第七条规定的“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”，无需缴纳增值税。”

　　3、国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答3：“为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数)，不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。”

　　4、综上，对于财政补贴是否征收增值税，税总45号公告有一个显著的变化，就是认定标准已经由“资金来源”改为“销售绑定”。

　　这里，需要重点关注两点：一是与销售挂钩，采购等其他环节取得的财政补贴，不征收增值税；二是直接挂钩，跟销售间接挂钩的补贴，不征收增值税。

　　实务案例

　　1、财政部PPP项目库信息：

　　乙项目为航道航运PPP项目，项目总投资为23.75亿元，查询财政部PPP项目库，甲项目为BOT运作模式，合作期限24年。

　　2、付费机制：

　　PPP项目合同约定，因本项目为准经营性项目，存在一定的使用者付费，但使用者付费收入不足以覆盖整个项目建设运营成本及合理收益，故实行“使用者付费可行性缺口补助”的回报机制。

　　3、定价机制：

　　项目协议29.01项约定了可行性缺口补助的计算公式，公式中项目全部建设成本，指最终决算审定的项目总投资扣除政府出资（包括政府方项目公司的注册资本出资，来源于上级政府拨付资金的项目资本金和投资补助）的金额。

　　4、补贴情况：

　　截止2019年12月31日，SPV公司先后收到政府补助8.28亿元，其中：中央补助6.90亿元。

　　税务分析

　　1、乙项目SPV公司截止2019年12月31日收到的政府补助，应当执行税总3号公告，即：中央补助6.9亿元不征收增值税，地方政府补助1.38亿元应当征收增值税。

　　2、从付费机制和定价机制分析，SPV公司取得的政府补贴虽然与销售收入有关，但实质上是对建设运营成本的补贴，且不影响SPV公司向使用者提供航道航运服务的价格和数量，因此不属于45号公告第七条第一款规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴。

　　3、自2020年1月1日起，SPV公司取得的与其销售收入或者数量不直接挂钩的政府补贴，包括中央补助和地方政府补助，无需缴纳增值税。

　　4、自2020年1月1日起，SPV公司取得的与其销售收入或者数量直接挂钩的政府补贴，包括中央补助和地方政府补助，需要缴纳增值税。

　　三、增值税适用税目

　　政府付费和可行性缺口补助是否缴纳增值税，可能还有分歧，但是唇枪舌战的场面应该不复存在。接下来，又一个绕不开的话题，是实战派无法回避的，那就是政府付费和可行性缺口补助按照什么税目缴纳增值税。

　　（一）众说纷纭之税目

　　走进每一家SPV公司，或者他们背后的社会资本方，或者他们主管的税务机关，我总有一种感觉叫——五味杂陈！大家对于PPP项目的增值税，其适用税目的理解，我可以开一份不完全清单。

　　1、建筑业。道理很简单，他们认为PPP是建设项目。

　　那么，我的问题是，房地产开发项目也是建设项目，为什么开发商适用“销售不动产”税目呢？

　　2、金融服务。理由是，当回报金额约定或者确定时，SPV公司实行金融资产核算模式。

　　3、无形资产。理由是，当回报金额不确定时，SPV公司实行无形资产核算模式。

　　那么，我的问题是，当回报金额部分确定，部分不确定时，它的适用税目是金融服务呢，还是无形资产呢？如果二者兼有，难道SPV公司提供了不一样的服务吗？

　　4、代理业。理由是，SPV公司是按照合同授予方（政府）授权参与公共基础设施建设。

　　5、运营管理。理由与“代理业”相似。

　　那么，我的问题是，地铁公司按照政府授权提供市内轨道交通服务，它们为什么适用“交通运输服务”税目呢？

　　6、修缮。这主要是针对运维绩效付费给出的税目。

　　那么，我的问题是，地铁公司也要对它们自己的轨道进行维护检修，它们为什么不适用“修缮”税目呢？

　　更多奇葩的税目，我已经不忍心列举了。

　　（二）盼来了官方问答

　　山重水复疑无路，柳暗花明又一村。国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答4终于从国家层面给出了一次正面回应——

　　问：增值税一般纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按什么税率计算缴纳增值税?

　　答：增值税一般纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，按其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率计算缴纳增值税。

　　然而，怎么理解“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率”呢？然后，政府付费的适用税目是什么呢？

　　大家的思路又回到了上面开具的税目清单，更多SPV公司和基层税官甚至对于“建筑业”税目情有独钟。

　　（三）从请客埋单说开去

　　2017年夏天，在贵州的一次内训课上，我从请客埋单说开去，跟大家做了一个很有意思的互动——

　　张三在A酒店订了一个包间，喊几个朋友喝酒。我的问题是，张三埋单后，A酒店按什么税目缴纳增值税？大家齐声回答：餐饮服务。

　　但是，这个晚上张三喝得大醉，结果他的好朋友李四埋了单。我的问题是，李四埋单后，A酒店按什么税目缴纳增值税。大家齐声回答：还是餐饮啊。

　　OK！我们来换一个场景。我给出了下面的图片。

　　这是市政道路（东湖大桥）PPP项目，回报机制是使用者付费，SPV公司设立了收费站，按次收取通行费8元，并按照“不动产租赁——通行费”税目缴纳增值税。

　　后来经过财政承受能力论证，政府决定将东湖大桥项目的回报机制改为政府付费，于是自2018年1月1日起SPV公司撤销了收费站，所有车辆通行东湖大桥一律由政府埋单。

　　我的问题是，由使用者付费改为政府付费以后，SPV公司收到政府拨款时，应当按照什么税目缴纳增值税？

　　没有人回答我的问题，大家陷入了思考。

　　我继续提问：回报机制改变前后，SPV公司提供市政通行服务的业务性质有没有变？提供通行服务的内容有没有变？

　　迟疑片刻，有人铿锵作答：没有。

　　我：那么，服务的对象有没有变呢？

　　有人回答：变了，是政府。

　　有人回答：没变，还是驾驶员。

　　回答变了的那个人马上改口：对，服务的对象没有变，但是埋单的人变了。

　　我：既然服务的性质没变，服务的内容没变，服务的对象也没有变，惟一变的是埋单的人，难道埋单的人变了，增值税的税目要跟着变吗？

　　最终，我也没有给出答案，但是我发现大家的眼睛都亮了。

　简短的引言

　　党的十八届四中全会决定，将民法典编纂提上立法日程。民法学界立即提出两条编纂“思路”：其一，“三步走”，即先制定民法总则，再制定人格权法，然后编纂民法典；其二，“两步走”，即第一步制定民法总则，第二步编纂民法典。二者的差别在于，是否制定人格权法（编）。

　　2016年党中央决定采取“两步走”的民法典编纂思路。

　　2017年3月8日李建国副委员长在全国人大会议上《关于中华人民共和国民法总则（草案）的说明》中说：

　　“编纂民法典是对现行民事法律规范进行系统整合，编纂一部适应中国特色社会主义发展要求、符合中国国情和实际，体例科学、结构严谨、规范合理、内容协调的法典。编纂民法典不是制定全新的民事法律，而是对现行的民事法律规范进行科学整理，也不是简单的法律汇编，而是对已经不适应现实情况的规定进行修改完善，对经济社会生活中出现的新情况、新问题作出有针对性的新规定。”

　　请同志们特别注意，“编纂民法典不是制定全新的民事法律，而是对现行的民事法律规范进行科学整理”这句话，是要防止有人利用编纂民法典分则的机会，将已经被党中央明确否定了的人格权立法，再以分则编（人格权编）的名义纳入民法典。

　　因为贯彻执行了党中央为民法典编纂确定的“两步走”、“不是制定全新的民事法律，而是对现行的民事法律规范进行科学整理”的“基本遵循”，保障了2017年3月《民法总则》的顺利出台。

　　令人意想不到的是，到2017年下半年，情况发生逆转，法工委置党中央“编纂民法典不是制定全新的民事法律，而是对现行的民事法律规范进行科学整理”的“基本遵循”于不顾，着手起草《人格权编草案》。

　　现在的民法典分则编草案，包括物权编、合同编、人格权编、侵权责任编、继承编和婚姻家庭编。下面谈我与起草人就民法典分则编草案所发生的重大分歧，仅限于前四编，不涉及继承编和婚姻家庭编。请予注意。

　　一、不赞成规定“双重适用原则”

　　请看《人格权编草案（三审稿》第778条第1款：“人格权受到侵害的,受害人有权依照本法和其他法律的规定请求行为人承担民事责任。”

　　请大家特别注意，按照民法典“总则与分则”的逻辑关系，“本法典”与法典之外的“其他法律”的适用关系，只能由民法总则编加以规定，不能由任何分则编加以规定。而在实际上，民法典与其他法律之间的适用关系，已经规定在《民法总则》（将来的民法总则编）第11条了。

　　因此，第778条所谓“本法”是指“人格权编”，而不是“本法典”；所谓“其他法律”，是指侵权责任编（以及民法典之外规定人格权侵权责任的法律法规）。

　　再请注意，本条在“本法”（实指人格权编）与“其他法律”（实指侵权责任编及其他法律法规）之间用了一个“和”字，相当于英文的“and”。因此，草案第778条的意思是，法官审理侵害人格权的侵权责任案件，须同时适用两个法律条文：一个人格权编的条文、一个侵权责任编（或者其他法律）的条文。这就叫“双重适用原则”。

　　用双重适用原则处理人格权编与侵权责任编的适用关系，源于王利明教授《人格权编与侵权责任编的区分与衔接》一文（爱思想，更新时间：2018-04-07）。这里摘引其关键段落：

　　“人格权法是权利法，侵权责任法是救济法，其是对民事主体在民事权益遭受损害之后提供救济的法律，即在权利受到侵害以后对受害人予以救济的法。但二者又是相辅相成、相互配合的，一方面，权利法（人格权编）是界定救济法（侵权责任编）适用范围的前提，其（人格权编）解决的核心问题是，哪些权利或利益应当受到其保护。另一方面，救济法（侵权责任编）又是权利法（人格权编）实现的保障，且救济法（侵权责任编）可补充权利法（人格权编）在权利保护规则上的不足，并可以限制法官在立法者的预设范围之外自由创设新的权利类型。”

　　“在人格权编中对各项人格权的内容、效力、行使规则等作出细化规定，这也可以为侵犯人格权责任的认定提供明确的前提和标准。当然，也正是因为有侵权法的保护，才使得人格权获得充分的保障和实现。正是从这个意义上说，人格权法与侵权责任法是相互配合、相得益彰的。”

　　“从法律适用层面看，侵权责任编所设置的侵权责任规则在性质上应当属于一般规范，而人格权编中关于侵害人格权的侵权责任规则应当属于特别规范，其应当优先适用”。但是，“由于涉及与侵权责任编规则的协调，人格权编的一些规范确实有可能是不完全规范，但其并非不具有任何裁判价值，其仍然可以对人格权益的内容与行为人的具体行为义务作出规定，与侵权责任编规范的结合，同样可以发挥裁判规范的作用。”

　　按照王利明教授的解释，法官裁判侵害人格权的侵权责任案件，必须先适用人格权编的某个条文，据以判断受害人应不应该受保护，加害人应不应该承担责任；再适用侵权责任编的某个条文，以决定怎样保护受害人，加害人应当承担什么样的侵权责任。

　　双重适用在古今中外概无先例，没有哪一个国家，哪一个法院，哪一个法官裁判案件是适用两个条文的。大家看王泽鉴先生的《民法思维：请求权基础理论体系》一书，王先生讲请求权基础，是一个法律条文。他讲到，如果原告的请求权，有两个法律条文可以作为请求权基础，则原告必须（只能）选择其中一个条文，作为本案请求权基础。

　　请求权基础，是从原告角度讲的，如果原告的诉求得到法院支持，法院就用原告起诉状中作为本案请求权基础的那个条文，作为裁判本案的法律依据。假设原告起诉状提出两个法律条文作为请求权基础，法庭必须通过释明权之行使，告知原告选择其一；如原告不作选择，法庭将驳回其起诉。所以说，请求权基础只能是一个条文，裁判依据也只能是一个条文，可称为单一适用原则。

　　双重适用原则对案件当事人、对案件判决结果，可能影响不大，因为最终仍然是依据侵权责任法条文判决被告是否承担侵权责任、承担什么样的侵权责任。（此前我曾经比喻“双重适用”是“脱裤子放屁、多此一举”，对方反批评说我“有失学者风度”）受影响最大的是人民法院！规定双重适用，对人民法院的裁判实践和裁判秩序，是一场危险的挑战！

　　因为只有侵害人格权的侵权责任案件才是双重使用，而侵害知识产权、侵害继承权、侵害财产权的侵权责任案件都仍然是单一适用。至于违约责任案件，不用说仍然是单一适用。一个国家的法院适用法律，某一类案件双重适用，其他的案件单一使用，这岂不荒唐？

　　从法官来说，上午审理一个侵害人格权的侵权责任案件是双重适用，下午审理侵害知识产权的侵权责任案件马上改为单一适用；开前一个庭审理违约责任案件是单一适用，开后面一个庭审理侵害人格权的案件立即转换成双重适用。

　　我曾经说过，为什么要这样翻来覆去地折腾民事法官？为什么审理别的民事商事案件都是单一适用，偏偏审理侵害人格权的侵权案件要双重适用？为什么审理侵害人格权的刑事案件却又不双重适用？简直匪夷所思！

　　双重适用不仅折腾民事法官，同样也折腾民事律师。律师代理侵害人格权的侵权责任案件，需要两个请求权基础：一个人格权编条文再加一个侵权责任编条文。代理别的民商事案件只需一个请求权基础：一个法律条文。一旦律师搞错了怎么办？例如在侵害人格权的侵权责任案件中律师只提了一个侵权责任编条文，遗漏了人格权编的条文，怎么办呢？

　　法院立案庭是按照程序法的规定立案。只要有当事人（原告和被告）、有法律关系、有明确的诉求、有法律依据，立案庭就予以立案。案件交到审判庭，法官一看原告诉状缺少了人格权编条文，应当如何处理？是退回立案庭，还是开庭审理？如果退回立案庭，就要算立案庭的错误，立案庭同意吗？如果开庭审理，是判决驳回起诉，还是判决原告败诉，还是行使释明权告知原告补充人格权编条文？经告知原告仍不予补充，怎么处理？

　　如果审判庭没有注意到本案应当双重适用、诉状遗漏了人格权编条文，直接按照单一适用原则依据侵权责任编条文作出判决，理当构成法律适用错误，成为上诉的理由。二审法院应当如何处理？

　　是否撤销原判、发回重审？发回重审，原审事实认定无误、判决结果公正，如何重审？重审什么？如果重审只是补充了遗漏的人格权编条文、原审判决结果不变，此项判决究竟是原告胜诉，还是被告胜诉？

　　如果重审仍不补充人格权编条文，再上诉到二审，二审法院如何处理？二审法院直接改判，只是补充了遗漏的人格权编条文，判决结果不变，是上诉人胜诉，还是被上诉人胜诉？

　　此外，双重适用的案件判决书拿到我国台湾、香港、澳门地区，以及日本、美国、欧洲国家的法院去申请执行，人家的法院会怎么看？人家会不会以违反程序、违反公共秩序为由裁定不予执行。他们的法院裁定我们的判决不予执行，我们的法院也应照此办理、裁定他们的（单一适用）判决不予执行！

　　一个双重适用，给法院制造出意想不到的、难于处理的各种各样的难题！人民法院经过四十多年形成的民商事裁判实践、裁判秩序，会不会因此毁于一旦？

　　可以断言：这样的“双重适用原则”一旦付诸实施，人民法院（包括最高法院自身）经过四十多年的艰苦奋斗所形成的民商事裁判秩序和裁判实践，将被彻底搅乱！

　　最高人民法院，将为“力挺人格权单独成编”（王利明教授的原话）而付出代价！让我们看看最高人民法院如何咽下这杯自己亲自参与酿造的苦酒把！

　　在讲人格权编关于“自卫权”的规定之前，作为对照，让我们先看《民法通则》和2002年全国人大常委会审议后公布征求意见的《中华人民共和国民法草案》是如何规定“生命健康权”的。

　　《民法通则》第98条：“自然人享有生命健康权。”

　　《民法通则》另在侵权责任部分规定了侵害生命健康权的侵权责任。即：

　　第119条：“侵害公民身体造成伤害的，应当赔偿医疗费、因误工减少的收入、残废者生活补助费等费用；造成死亡的，并应当支付丧葬费、死者生前扶养的人必要的生活费等费用。”

　　再看2002年的民法草案人格权编第8条：“自然人享有生命健康权。

　　禁止非法剥夺自然人的生命、禁止侵害自然人的身体健康。”

　　《民法通则》和2002年民法草案的规定，完全符合现代法治国家的共同立法经验：人格权属于防御性权利，只须规定自然人享有生命健康权即可！国家对人民的生命健康权，实行公力救济！即由国家运用公权力保护人民的生命（身体和财产）安全！

　　公力救济，特别体现在，法院根据刑法关于侵犯人身权利罪的规定，追究犯罪人刑事责任；根据侵权责任法关于侵害人身权侵权责任的规定，追究侵权人侵权责任。

　　下面看《人格权编草案（三审稿）》的三个条文：

　　第783条：“自然人享有生命权,有权维护自己的生命安全和生命尊严。任何组织或者个人不得侵害他人的生命权。”

　　第784条：“自然人享有身体权,有权维护自己的身体完整和行动自由。任何组织或者个人不得侵害他人的身体权。”

　　第785条：“自然人享有健康权,有权维护自己的身心健康。任何组织或者个人不得侵害他人的健康权。”

　　让我们将这三条文，与《民法通则》第98条、2002年全国人大常委会审议的民法草案人格权编第8条，相互对照，即可发现：这三个条文的第二句，规定了一项新的权利！

　　这三个条文中的第二句：“有权维护自己的生命安全和生命尊严”、“有权维护自己的身体完整和行动自由”、“有权维护自己的身心健康”，是区别于生命权、身体权和健康权的、不属于民事权利的特别权利，即自然人用自己的力量保护自己的生命身体和健康的权利（权力），法律理论上称为“自力救济权”，通称“自卫权”。

　　人格权编草案规定自卫权，颠覆了现代法治国家“禁止私力救济、实行公力救济”这一奠基性基本原则！由国家承担保护人民生命、财产安全的的职能，禁止私力救济、实行公力救济，是现代法治国家的第一块奠基石！包括大陆法系国家和英美法系国家（美国除外），莫不如此！

　　有人说，不是还有“正当防卫”吗？但正当防卫，绝不是“权利”！在民法上，正当防卫，是免除侵权责任的“免责事由”！在刑法上，正当防卫是免除刑事责任的“违法性阻却事由”！

　　请注意中国有文化大革命的惨痛教训。文化大革命初期，当一些地方的造反派组织开始发生肢体冲突的时候，毛泽东主席发出最高指示：“要文斗，不要武斗！”这个时候，担任文革领导小组副组长的江青，马上讲了一句：“要文攻武卫嘛！”因为江青提出“文攻武卫”的口号，全国范围内立即发生了造反派抢枪事件、武斗迅速升级。法律上讲，这个“卫”字有其特定含义，是用枪械、武器保卫自己的含义。

　　江青讲了一句“武卫”，各地造反派马上心领神会，冲进解放军军营、武器库抢枪。重庆很简单，直接到兵工厂车间里面去“提枪”。重庆的武斗简直就是现代化战争，步枪、自动步枪、班用机枪、重型机枪、四管高射机枪、大炮、坦克，甚至军舰都用上了。同志们想象不到，重庆的武斗还有军舰，这个军舰是民国时期真正的军舰，后来在兵工厂用来运输。造反派把它武装起来，把高射机枪、大炮装上去就行了。这支造反派舰队从重庆朝天门码头溯长江而上，一直打到泸州。你看，江青说了一个“武卫”就造成如此严重的社会动乱，就起因于这个“卫”字！

　　即使要设人格权编，对于生命、身体、健康，也应当像草案对其他人格权的规定一样，规定任何组织或者个人不得侵害，一旦侵害应当承担法律责任，这也就足够了！完全没有必要规定一个自卫权！人格权编草案一审稿规定“自卫权”即已受到批评，二审稿、三审稿仍然坚持规定“自卫权”，说明不是起草人偶然为之、不是一个简单的问题。

　　同志们在网上用“自卫权”一词检索，将检索到“国家自卫权”。是《联合国宪章》第51条规定的、国际法上的国家自卫权。再用“公民自卫权”一词检索，将检索到美国的自卫权，是美国特有的制度。请注意，美国所谓“公民自卫权”，也称为“持枪自卫权”或者“持枪权”！“公民自卫权”、“公民持枪自卫权”、“公民持枪权”等，是同一权利的不同称谓！

　　前面已经讲到，绝大多数国家把保护人民生命、财产安全的权力收归国家，由军队、警察、宪兵等公力机构承担保卫人民生命、财产安全的职能，即“公力救济”！万一情况紧急、来不及获得公力救济，则以“正当防卫免责”作为补充。实行公力救济、禁止私力救济，加上一个正当防卫免责，这是绝大多数国家的通例。因此，现代法治国家（包括大陆法系国家和英美法系国家），都不规定、不承认所谓“自卫权”。美国是唯一例外！

　　为什么唯独美国有公民自卫权？当年美国的创建者，如华盛顿、麦迪逊等人，是英国的清教徒、无政府主义者，他们在北美殖民地，领导各州自发组织的民兵队伍（进行著名的独立战争），推翻了英国殖民统治，创建新的国家。他们制定美国宪法的时候，最担心的一个问题是：

　　如果人民将一切权力都交给政府和国家，则拥有强大的军队、警察等公权力的政府和国家一旦滥用公权力侵害人民的自由和权利怎么办？

　　因此，他们在制定美国宪法、设计国家权力结构时，特意为人民保留了“自卫权”！”自卫权”不是靠赤手空拳，必须靠武器。因此，麦迪逊起草的美国宪法第二修正案，明确规定人民“持有和携带武器的权利”。“持有和携带武器的权利”，亦即“公民自卫权”。

　　美国公民自卫权的法律根据是美国宪法第二修正案。公民自卫权，不是民事权利（私权），而是“宪法权利”（公权）。只在法学院的宪法课（讲宪法第二修正案时）才会讲公民自卫权。第二修正案非常简单：

　　“A well regulated Militia being necessary to the security of a free State,the right of the people to keep and bear Arms shall not be infringed.”

　　美国国务院的官方译文：“纪律严明的民兵为保障自由州安全所必需，人民持有和携带武器的权利不得侵犯。”

　　这就是公民自卫权，即持有和携带武器（自卫）的宪法权利！

　　美国宪法第二修正案规定人民拥有自卫权，亦即人民持有和携带武器的权利，其立法目的是：一旦政府和国家（像前英国北美殖民统治当局那样）滥用公权力侵害州（和人民）的自由和权利时，各州可以（像当年北美殖民地各州那样）组织民兵队伍保卫州和人民的安全。可见，公民自卫权，是用来对付政府和国家的权利！

　　美国宪法第二修正案规定人民的持枪自卫权之后，立即带来一个严重社会问题，即没有接受过训练、不受纪律约束的民众手里的致命武器，在美国历史上留下了无穷无尽的烦恼。这个烦恼就是频繁发生、每天都会发生的枪击案！

　　关于公民自卫权，最常引用的一个判例是美国最高法院2008年的哥伦比亚特区诉海勒案（District of Columbia v.Heller）。海勒是一个警察，他向法院起诉首都华盛顿哥伦比亚特区政府，因为该特区制定了一个法律，规定：第一，公民持有武器每年须向主管机关申报登记；第二，武器必须保存在家中，并且不得将子弹上膛，如果子弹上膛，必须锁上枪栓。海勒起诉认为该法律违反了宪法第二修正案。

　　裁判结果：美国最高法院九位大法官，以5:4裁定哥伦比亚特区的法律违宪。

　　斯卡利亚大法官主笔的判决书中写道：

　　美国宪法第二修正案的立法目的是保障人民行使自卫权。哥伦比亚特区的法律关于公民持有的枪支必须保存在家中，而且子弹不得上膛，上膛则要锁上枪栓这样的规定，限制了宪法规定的此项权利。（特区法律规定）这样的限制条件违背宪法本意。

　　斯卡利亚大法官是不是认为人民持有和携带枪支的权利毫无限制呢？也不是。他认为，人民持有和携带枪支的权利只适用习惯当中形成的某些限制，例如不能携带枪支进校园，政府的办公场所不能携带枪支，有犯罪前科的人不能携带枪支，精神病人不能携带枪支。斯卡利亚大法官认为，除这些习惯上形成的限制外，人民持有和携带枪支的自卫权不受限制。

　　少数派意见由史蒂文斯大法官主笔。史蒂文斯大法官在反对意见中谈到一个非常重要的问题。他指出，宪法第二修正案之所以这样规定，是因为起草人顾虑到这样一对矛盾：一方面是，全国的武装力量对个人自由所产生的威胁（因此宪法规定人民有持有和携带武器的自卫权）！另一方面是，没有受过训练的、不受约束的民众（行使自卫权）持有或携带枪支对社会安全造成的威胁！

　　史蒂文斯大法官指出，宪法执笔者麦迪逊，正是基于这样的顾虑，对权利（权力）做了拆分：将组建军队的权力交给了议会；将指挥军队的权力交给了总统；将判断人民（依据自卫权）使用武器行为是否合法的权力交给了法院。

　　史蒂文斯大法官指出，多数派的意见会导致美国的立法机关没有任何办法通过立法来管理人民的枪支，只能由法院在一个一个的枪杀案中去讨论公民持枪（用枪）是不是符合普通法上形成的一些模糊不清的规则。

　　所以，美国宪法第二修正案规定人民自卫权（持枪权）的结果，是美国政府难于对枪支实行管理，对于枪击案的频繁发生束手无策，只能在发生了枪杀案之后，由法官去判断行为人持有和使用枪支是否“符合普通法上形成的一些模糊不清的规则”。转换成大陆法系的用语，即：是否构成“权利滥用”。

　　假如中国的法律要规定自卫权（即使规定也不能规定在民法典上），应当认真研究这个美国特有的宪法制度，究竟是成功还是不成功，给美国社会和人民带来的是福利还是危害？

　　同志们如果上网去搜“公民自卫权”，会发现的确有人赞美这个制度，甚至说为什么美国没有贪官污吏，就是因为美国人民手中有枪，那些官员因此不敢贪赃受贿。这些天真的、莫名其妙的赞扬，当然是不了解美国的情况。

　　宪法第二修正案赋予人民持枪自卫的权利，使美国社会和人民付出了难以统计的生命代价，而且使美国政府没有办法管理枪支。宪法第二修正案制定于1791年，从1791年开始到现在，美国政府和议会一直为如何控制人民手中的枪支费尽了心机、伤透了脑筋！控枪与反控枪，成为两个世纪以来美国政府和议会的立法“拉锯战”！

　　究竟提出过多少控枪法案，没有统计。前几年，奥巴马的控枪法案就以失败告终。为什么奥巴马的控枪法案没能通过？（台面上）最重要的反对理由，就是美国宪法规定的“公民自卫权”。

　　下面介绍美国历史上成功通过的控枪法案、及同样成功通过的反控枪法案：

　　1934年小罗斯福总统时，通过了《国家火器法》（National Firearms Act）。该法规定，为了限制持枪的犯罪，对枪支的生产商和销售商征税。

　　1938年小罗斯福总统，再次通过了一个《联邦火器法》（Federal Firearms Act），要求枪支的生产商和销售商取得专门的营业执照，并规定有犯罪前科的人不得持枪。

　　1968年美国历史上发生了一件重大事件，即肯尼迪总统遇刺身亡，同年通过了《枪支管理法》（The Gun Control Act of 1968）。《枪支管理法》取代了此前的两部法律，扩大了受管制的枪支种类和范围，并且明文规定不得向精神病人出售枪支。上述三个法案都是控枪法案。

　　紧接着，1986年通过了一个相反的法律，即《枪支持有者保护法》（Gun Owner’s Protection Act）。该法保护持枪人，禁止联邦政府登记购枪记录。根据之前法律的规定，到商店去买枪之时，商家需要将某某人于某一天买了什么型号的什么枪记录在案。1986年《枪支持有者保护法》规定，联邦政府不得对购枪记录进行登记。此外，该法律规定要减少联邦对枪支销售商的检查，并且规定在武器展销、展览的场所可以出售枪支。可见，较之于之前的控枪法案，这部法律是反控枪法案。

　　1993年克林顿总统时，美国颁布了一个《布兰迪手枪暴力防制法》（Brady Handgun Violence Prevention Act）。布兰迪是当年肯尼迪总统的国务卿，刺杀肯尼迪总统的时候，子弹也打伤了国务卿布兰迪、造成终生残疾。1993年的这部法律以布兰迪的名字命名。《布兰迪手枪暴力防制法》规定，对枪支持有者做背景调查，并且在联邦调查局成立了专门的调查机构。

　　1994年克林顿总统通过了《暴力犯罪控制及执法法》（Violent Crime Control and Law Enforcement Act）。这部法律增强了对自动步枪、半自动步枪的管制。

　　到了2003年小布什担任总统，小布什是支持持枪的，当年即通过了《塔哈特修正案》（Tiahrt Amendment）。按照之前的法律，犯罪分子被抓住之后，他是从什么地方、什么商店购枪的信息要向社会公布，而这一修正案规定不得向社会公布，只能向执法机构公布。

　　2005年小布什通过了《合法枪支交易保护法》（Protection of Lawful Commerce in Arms Act），该法规定联邦及各州在民事诉讼中，如果遭受枪伤的受害人起诉枪支的生产者和销售者，法院应当一律予以驳回，即禁止枪击案的受害人起诉枪支的生产者和销售者。这两部法律都是反控枪的。

　　现在回过头来看人格权编草案，草案中关于自卫权的规定一旦成为法律，会产生什么样的社会效果？有一点是确定无疑的，即将导致我们的法院将无穷无尽地、在每一个伤害案件中，讨论被告的加害行为是否属于行使自卫权？行使自卫权的行为是否符合法律规定，即是否构成权利滥用？

　　《民法总则》第130条规定了权利自由行使原则。因此，行使所谓自卫权，不发生正当性问题。既然是权利，当然是正当的。只能根据《民法总则》第132条规定的禁止权利滥用原则，才能对所谓自卫权予以限制。

　　请特别注意，因为民法典规定了自卫权，刑法上的杀人、伤害犯罪就必须增加一个构成要件：滥用自卫权！如果不能认定被告的杀人、伤害行为已经构成滥用自卫权，仅仅判定他“具有故意”，是绝对不能追究被告人刑事责任的！并且，被告人的行为构成滥用自卫权，必须由公诉人举证证明！

　　这将彻底颠覆现今刑事裁判实践！因为迄今中国法律（宪法、民法）没有规定所谓自卫权，基于任何人均不得伤害他人的法理，刑法上的故意杀人犯罪、故意伤害犯罪均仅以被告具有伤害他人的故意为要件！不发生所谓行使权利及权利滥用问题。因此，公诉人仅就被告人之具有故意承担举证责任。被告人主张正当防卫免责，则应当由被告方对此承担举证责任。

　　关于自卫权的规定一旦生效实施，这类刑事案件的裁判，公诉人不仅要对被告人具有犯罪故意承担举证责任，还必须对被告人的（故意杀人、故意伤害）行为确已构成滥用自卫权承担举证责任！

　　按照民法“权利滥用”理论，须权利人“专以损害他人为目的”行使权利，才构成权利滥用！行为人的目的是什么？是否具有损害他人的目的？是否专以损害他人为目的？属于人的主观心理活动！公诉人很难举证证明！法官也很难加以认定！

　　可以断言，一旦关于自卫权的规定成为法律，将会使中国法院审判杀人、伤害案件的刑事裁判实践，陷入判断被告人内心活动的“泥沼”和“迷魂阵”而难于自拔！公诉人与辩护人将为被告人是否构成“滥用自卫权”而缠斗不休！

　　最高人民检察院，因为赞成人格权独立设编的轻率表态，将为此付出沉重代价！不得不吞咽这杯自己参与酿造的难于下咽的苦酒！

　　请大家特别注意，中国民法典规定所谓自卫权的巨大社会危害性，绝不限于仅仅颠覆刑事审判实践！

　　自卫权不是民事权利，更不是所谓人格权。没有任何一本中国的、外国的民法教科书上有自卫权。中国学术界迄今没有研究自卫权或者研究美国公民自卫权的博士论文、硕士论文和专题研究论文。主张单独制定人格权编的学者和人格权编草案起草人，也没有在任何正式的或者非正式的场合，对规定自卫权做过任何的解释和说明。甚至提出“通过设立人格权编将中国的人权保护提升到前所未有的高度”口号的那场著名讲演中，也未有片言只语提及自卫权。

　　更加令人不解的是，民法典人格权编草案规定自卫权的同时，审议、讨论民法典人格权编草案的会议上，却一再宣布、一再强调：“不谈政治”！“不谈颜色革命”！“不谈乌克兰”！这就难免使人产生“暗度陈仓”的疑惑！

　　直到今年早些时候《法学家茶座》发表一篇反驳我的文章，人格权编主张者，才站出来对规定自卫权公开表态！但作者并没有给出规定自卫权的任何理由，而只是反问：“中国为什么不能规定自卫权”？下面是我的答复：

　　中国民法典引入美国特有的宪法性自卫权，其对国家安全的巨大危险、巨大危害，是毋庸置疑！请大家注意发生在香港的事态，假设英国的法律也规定了自卫权（幸好这只是假定），今天香港的暴徒用来袭击警察的就不会是汽水瓶，而是真枪实弹的自动步枪！

　　在美国针对中国策动以“街头暴力”为特征的“颜色革命”的当下，起草人借编纂民法典分则的机会引入（规定）美国特有的宪法权利自卫权，即使不是别有用心，也是多么的愚蠢！多么的不合时宜！！

　　三、不赞成规定“居住权”？

　　下面讲居住权。规定在《物权编草案》第十四章（条文省略）。居住权迄今在中国民法立法上没有出现过，但曾经在法律草案中出现过。

　　居住权进入法律草案是2002年的民法草案，这个草案第十八章规定了居住权。该民法草案在当年的12月经过常委会第一次审议，然后到了2003年全国人大换届，换届以后这个草案就没有再审议，因此成为废案。

　　第十届全国人大常委会重新将物权法的制定提上日程。在物权法草案的第二次审议稿、第三次审议稿、第四次审议稿中，都规定了居住权。

　　物权法草案上居住权这样的制度创设，在常委会审议中是什么意见呢？常委们怎么看待呢？在第三次审议以后，法律委员会整理了一个文件，归纳了审议中常委们提的意见。第三次审议中两位常委对这一问题发表意见：

　　第一位是任茂东常委，他指出通常居住权的取得有三种途径：第一种是法定的，有两层意思，一是未成年人随父母居住，二是解除婚姻的时候法院判定另一方有居住权。第二种，是依合同。第三种是依据遗嘱。实际上，任茂东委员对居住权的认识并不完全正确。但是，紧接着他发表的意见却是正确的。他说，“现在的草案所规定的居住权只适用于很少的人群，因此就没有必要设定居住权。”

　　另外一位是沈春耀常委，他是现在的法工委主任。沈春耀常委指出，最常见的解决居住的租赁关系不包括在草案中，还有同一家庭成员的居住权在草案中已经排除，也不包括在草案中。“这一章所规定的居住权都不是多数人看到的、听到的、想到的居住权，

　　这里讲的居住权在现实中会有，但是很少，是否有必要专章规定则需要进一步研究”。根据当时发言的记录，任茂东常委和沈春耀常委都不赞成物权法规定居住权。

　　对居住权问题作决定，是十届全国人大常委会第十八次会议第四次审议物权法草案之后，法律委员会向常委会写了一个汇报（《全国人大法律委员会关于物权法草案修改情况的汇报》，2006年8月22日）。在这个法律文件的第9页写到：

　　“关于居住权，草案第四次审议稿第十五章对居住权作了规定。对物权法要不要规定居住权，一直有争论。有的认为在社会生活中需要保留居住权的情形确实存在，如有人把自己的房屋赠与朋友但自己要保留居住权等。在物权法中对居住权作出规定是必要的。有的认为，居住权的适用范围很小，从一些国家的法律规定居住权的社会背景看，主要是由于那些国家的妇女在当时没有继承权，法律通过设定居住权以解决妇女在丈夫去世后的居住问题。我国男女都享有继承权，物权法没有必要对居住权作规定。

　　法律委员会研究认为，居住权的适用面很窄，基于家庭关系的居住问题适用婚姻法有关扶养、赡养等规定，基于租赁关系的居住问题适用合同法等有关法律的规定，这些情形都不适用草案关于居住权的规定。并且，居住权大多发生在亲属朋友之间，一旦发生纠纷可以通过现行有关法律规定的救济渠道加以解决。因此，法律委员会建议将这一章删去。”于是，物权法草案第五次审议稿删除了居住权。

　　但是在十届全国人大常委会第二十三次会议第五次审议物权法草案时，还有常委建议恢复居住权。因此，第二十四次常委会第六次审议物权法草案之前，法律委员会再次作出决定：不恢复居住权，并讲了不恢复居住权的理由。《全国人大法律委员会关于物权法草案修改情况的汇报》（2006年10月27日）第21页写到：

　　“法律委员会研究认为，从一些国家的法律规定居住权的社会背景看，主要是那些国家的妇女当时没有继承权，法律通过设定居住权，以解决妇女在丈夫去世后的居住问题。我国男女享有平等的继承权，物权法没有必要对居住权作规定。我国基于家庭关系的居住问题适用婚姻法有关扶养、赡养等规定，基于租赁关系的居住问题适用合同法等有关法律的规定，这些情形都不适用作为物权的居住权的规定。原草案规定的居住权适用面很窄，大多发生在亲属朋友之间，一旦发生纠纷，依照公平原则，通过当事人协商或者法院审判解决有关居住问题更为妥当。”“因此，法律委员会建议不予恢复原草案关于居住权的规定。”

　　于是，根据法律委员会上述建议，物权法草案第六次审议稿和提交全国人大大会审议的正式物权法草案，均未规定居住权。最后，2007年3月十届全国人民代表大会五次会议表决通过《物权法》，物权法不规定居住权，成为经全国人民代表大会肯定的中国民事立法既定立场。

　　《物权法》迄今已实施12年，现在有人又提出规定居住权。如何看待这一问题呢？如果有证据证明，现实生活中有大量的居住权存在，表明现阶段中国社会经济条件下确有相当数量社会成员依靠设立居住权解决居住问题，就可以判定：当年十届全国人大法律委员会建议、十届全国人大常委会决定从物权法草案中删除居住权，的确是错误的。于是，现在重新规定居住权就是有道理的、合乎民法典编纂的逻辑的。

　　反之，如果有证据表明，《物权法》生效以来的实践中设立居住权的实例极少并且限于亲属朋友之间，就可以证明在中国特色社会主义社会经济条件下，不存在规定居住权的社会需求，因此可以肯定：当年十届全国人大法律委员会关于删除居住权的建议、十届全国人大常委会删除居住权的决定，经社会实践的检验证明，是完全正确的！民法典物权编就绝不能规定居住权！

　　截止2018年10月8日人民法院网民商事案例库的判决书总数是4073667件。以“居住权”作为关键词检索，有10989件判决书涉及居住权。以“离婚”加“居住权”检索，有3448件判决书涉及居住权。以“合同”加“居住权”检索，有6260件判决书涉及居住权。以“租赁合同”加“居住权”检索，有1417件判决书涉及居住权。

　　以“保姆”、“居住权”、“终身居住”检索，找到1件判决书，但下载下来发现，并不是为保姆设定居住权，而是判决书提到“保姆费”由谁负担的问题。

　　以“朋友”、“居住权”、“终身居住”检索，搜索到1件判决书，下载下来看，也不是为朋友设定居住权，而是一个赡养费的纠纷，判决书中提到被赡养人曾“在朋友家居住”。可见为保姆设居住权、为朋友设居住权的案件均为零。

　　那有没有亲属关系中设立居住权的案件呢？以“合同”、“居住权”、“终身居住”三个关键词检索，检索到两件判决书。

　　第一件是河南省洛阳中院2014年终字3106号民事判决书，案件事实是，父母没有钱买房改房，由他的五个孩子中的第四个孩子出资为父母购买房改房。父母担心自己去世后五个孩子为这套房子发生争执，就和五个孩子签订了一个协议，明确地写上“由父母终身居住”，父母去世以后，这套房屋归出资购买的第四个孩子所有。本案是家庭关系中通过协议约定居住权。

　　第二件是吉林省通化中院2018年终字467号民事判决书。这个判决书下载下来看，是一个典型的附负担的赠与合同。赠与合同中约定了第三人终身居住，亦即约定了第三人的居住权，而这个第三人是赠与人的亲属。

　　请看，从4073667件判决书中，仅仅检索到两件设立居住权，一件是在父母子女之间通过约定居住权解决父母的居住问题，另一件是赠与合同中约定居住权解决赠与人亲属的居住问题。

　　事实充分证明，十届全国人大法律委员会关于“居住权适用面很窄，大多发生在亲属朋友之间”、即使发生了纠纷，人民法院完全可以根据现行的法律作出妥当裁判的判断，是多么正确！

　　可见，现在的草案无视十届全国人大法律委员会和十届全国人大不规定居住权的正确决定、将实践证明不存在社会需求的居住权写进民法分则草案，是轻率的、不负责任的。

　　另外还有一个问题，当年法律委员会作出决定的这些文件和审议的记录都摆在起草人、法工委的办公室。并且法律委员会是以法工委作为它的办事机构。法律委员会当年决定删除居住权，后来决定不恢复居住权的这些法律文件，都是法工委执笔的。

　　无视自己执笔起草的、否定居住权的法律委员会建议和十届全国人大常委会决定，因为某个学者的意见又再次把居住权写入物权编草案，不仅是轻率的，不能不使人怀疑起草人未能认识到中国的全国人民代表大会，与多党或者两党轮流执政的西方国家议会之间的本质区别！

　　西方国家，因不同执政党的纲领不同、代表的社会阶层不同，决定了不同政党执政的议会，相互之间本质的不同。基于此，我们看到，执政党一经更换，新一届议会可以推翻前一届议会制定的法律、制定与前一届议会制定的法律相反的法律！因为换届后的议会与上一届议会，本质上是不同的立法机关！它们相互否定、相互“打脸”，不需要什么理由！

　　前面介绍过的、美国克林顿任总统时的议会制定控枪法案，小布什任总统时的议会制定反控枪法案！同一个国家的议会，因执政党不同，而相互“打脸”，是家常便饭！

　　中国的全国人民代表大会，自始至终是同一个立法机关！现今的十三届全国人民代表大会，与此前的第九届、第十届、第十一届全国人民代表大会，是同一个执政党领导之下的、同一个全国人民代表大会（同一个最高立法机关）。这就是全国人民代表大会的“同一性”！因此，绝对不容许发生，新一届全国人民代表大会任意推翻、任意否定前一届、前几届全国人民代表大会的立法和立法决定的“自我打脸”！

　　第九届全国人大制定合同法、第十届制定物权法、第十一届制定侵权责任法、十二届制定民法总则，是同一个全国人民代表大会行使最高立法权编纂中国民法典的不同步骤。绝对不允许随意变更、修改、废止同一个最高立法机关此前作出的经实践证明是正确的立法和立法决定！

　　有理由怀疑，起草人并未认识到全国人民代表大会的“同一性”，把全国人民代表大会与西方国家（多党或两党轮流执政）的议会，混为一谈了！要不然，怎么如此轻率、不讲道理地，在物权编任意增加被第十届全国人大否定了的居住权制度！造成同一个立法机关（全国人民代表大会）“自我打脸”的恶劣形象！

　　此外，合同编毫无理由地删除经20年的实践经验证明完全正确的“无权处分合同规则”（原法第51条），增加当年被否定的、与现行“不可预见规则”（原法第113条末句）抵触的“过失相抵规则”（草案第820条第2款）；侵权责任编任意肢解经10年的实践经验证明是成功的侵权责任法、甚至莫名其妙地对侵权责任法施行“砍头术”、删除裁判侵权责任案件所不可缺的裁判依据的“请求权基础”、“一般条款”（原法第2条第1款），等等，盖出于起草人没有认识到全国人民代表大会自始至终是同一个最高立法机关（同一性）！而将其混同于多党或两党轮流执政的西方国家议会了！

　　四、不赞成删除“无权处分合同规则”？

　　《合同编草案》最大的问题是删掉了合同法第51条无权处分规则。删掉无权处分规则会造成非常严重、重大的社会问题。《合同法》第51条无权处分规则的适用案型，在美国和其他国家叫“出卖他人之物”，在德国法和我国台湾叫“无权处分他人财产”。“无权处分”和“出卖他人之物”是同一意思。为什么出卖他人之物？往往出于误认或故意。这是合同法第51条的适用范围。

　　《买卖合同司法解释》第3条的适用范围是什么？《买卖合同司法解释》第3条第1款说，当事人以出卖人订立合同之时没有所有权或处分权为由主张合同无效的，人民法院不予支持。第2款说，如果当事人合同不能履行，不能交付标的物并移转所有权，对方当事人可以解除合同并追究损害赔偿责任。它的适用范围是两类案型：

　　第一类案型，是将来财产买卖。将来财产买卖以4S店为典型，出卖人把汽车卖给中国的消费者的时候，这辆汽车并不在4S店，还在德国奔驰汽车公司的生产线上，甚至还没有生产出来。出卖人把这辆汽车卖给中国的买车人之后，再从德国的奔驰汽车公司进口这辆汽车。这就叫将来财产买卖，即先卖出、后买进。在合同法制定的时候，起草人没有想到、不知道这种交易形式，没有规定将来财产买卖合同规则，构成法律漏洞。

　　第二类案型，是权利（处分权）受到限制的所有人出卖自己的财产。例如抵押人没有经过抵押权人同意出卖抵押物。融资租赁的承租人没有还清租赁公司的垫款就转卖租赁物。还有一些国有的部门、事业单位没有经过批准处分财产，等等，也属于这一类案型。

　　可见，《买卖合同司法解释》第3条的适用范围和《合同法》第51条无权处分规则的适用范围是截然不同的。现在的草案，把《合同法》第51条删掉了，那因故意或者过失出卖他人之物案型就进入了《买卖合同司法解释》第3条的适用范围。这样，因故意或者过失出卖他人之物的合同，将根据《买卖合同司法解释》第3条，被认定合同有效。

　　因为，我们社会中有大量的财产在他人的控制、占有之下，甚至登记在在他人的名下，登记薄上的名义所有权人并不是真实所有权人、名义股东并不是真实股东（实际出资人）。一旦删掉了《合同法》第51条无权处分合同规则，盗卖、骗卖、误卖他人财产的合同案型，将适用《买卖合同司法解释》第3条认定买卖合同有效、转让合同有效。就会怂恿、诱使我们社会中那些心术不正的人盗卖、骗卖他人的房屋、他人的动产、他人的股权，等等。这是很危险的！

　　2018年10月，中央电视台报道，北京市法院在审48件骗卖他人（老人）房产的案件。其中46件案件法院不敢判，为什么不判？因为最高法院《买卖合同司法解释》第3条规定不能够因出卖人没有所有权、没有处分权为由认定合同无效。仅有两个案件法院依据《合同法》第51条认定合同无效。中央电视台报道，一对老年夫妻就一套房子，被骗卖之后，每天坐公交车到原来的小区看看自己的房子，然后悲苦万分地回到他们租住的地下室。恶果已经摆在我们面前。

　　《合同法》第51条在我国社会中是一项非常重要的制度，它能够起到稳定社会的“压仓石”、“承重墙”那样的作用。删掉《合同法》第51条，抽掉这块“压舱石”、拆除这道“承重墙”，其后果是非常危险的。

　　还要注意，删掉了《合同法》第51条无权处分规则，其他若干法律制度也就名存实亡了。首当其冲的是善意取得制度（《物权法》第106条）！因为无权处分他人财产的合同有效，当然买受人（无分善意恶意）均依据有效的买卖合同取得财产所有权。善意取得制度也就失去其存在的价值！

　　《物权法》第106条规定，无处分权人将不动产或者动产转让给受让人的，所有权人有权追回；除法律另有规定外，符合下列情形的，受让人取得该不动产或者动产的所有权。为什么权利人有权取回？先要法院认定这个无权处分合同无效，权利人才能取回。现在认定无权处分合同有效，买受人根据有效合同合法取得标的物所有权，权利人怎么能够取回？既然买受人无分善意、恶意都根据有效合同得到标的物所有权，善意取得制度的立法目的就落空了，就没有存在的必要了。

　　相应的，合同法上的权利瑕疵担保（又称追夺担保）制度（《合同法》第150条），也失去存在价值！因为，既然无权处分合同都有效，买受人根据有效买卖合同合法取得的所有权、债权人根据有效抵押合同取得的抵押权、受让人根据有效转让合同取得的股权，就不发生权利瑕疵问题，就具有完全的排他效力、对抗效力，任何人（包括真正权利人）都不能干涉、不能侵犯、不能追夺！权利瑕疵担保制度就没有用了。你看，删除一个无权处分制度，牵一发而动全身，善意取得和权利瑕疵担保这两个重要的制度就被勾消了。

　　下面我借这个机会谈谈“出卖他人之物”案型，在当代民法立法上是怎么处理的。出卖他人之物，在任何社会、任何国家都存在。民法立法（判例），有三种处理方案：

　　第一种，合同无效（原则），但权利人追认、处分人事后得到处分权的有效（例外）。《德国民法典》、《法国民法典》、我国《合同法》、我国台湾“民法”、《葡萄牙民法典》、《阿根廷共和国民法典》，均有明文规定。德国民法、我国台湾民法叫无权处分行为，其他民法叫无权处分合同，在实际效果上没有差别。

　　例如，《阿根廷共和国民法典》第1330条：“出卖他人之物的合同无效，但其无效可因所有权人的追认或者出卖人概括继承而被补正。”亦即出卖他人之物合同原则无效，但如权利人追认或者出卖人后来得到处分权，其无效可变为有效。该条还同时规定，“合同无效的情形，权利人可以行使取回权。”

　　再如，《葡萄牙民法典》第892条：“不具有出卖他人财产的正当性的人，出卖他人的财产，买卖无效”。第895条：“出卖人如果取得了所有权，这个合同可以由无效转为有效”。

　　以上是第一种方案，出卖他人之物合同原则无效，如权利人追认、处分人事后得到处分权，可转为有效。不用说，在合同无效、权利人行使取回权的情况下，买受人如属于善意，还可以主张善意取得。

　　第二种方案是，出卖他人之物的合同有效，但不影响所有权人的权利。《智利共和国民法典》、《埃及民法典》、《路易斯安那民法典》，都有明文规定。

　　例如《智利共和国民法典》第1815条：“出卖他人之物合同有效，但不得损害该物所有人未因期间的经过而消灭的权利。”然后，第1818条规定，“所有人可以追认，如果所有人追认的，买受人可以自出卖时取得所有权。”

　　因为这个合同本来是有效的，只是因为法律规定（第1815条第二句）“不损害所有人的权利”，因此买受人得不到标的物所有权。现在第1818条规定，如果所有人予以追认的话，则买受人可以（自买卖合同成立之时）得到所有权。

　　再如《埃及民法典》第466条：“出卖他人之物的，买受人可以主张无效，在任何情形，该买卖对物的所有人不发生效力。”紧接着第467条规定，如果所有权人追认，则该买卖合同才对他发生效力

　　这是第二种方案，出售他人之物的合同有效，但是这个有效只限于买卖双方当事人之间，不能拘束标的物权利人。可见此种立法方案，拘泥于合同的相对性原理，同时用明文规定“不影响权利人的权利”以保护真正权利人。

　　第三种方案是，出卖他人之物合同可宣告无效。以魁北克民法及美国法为典型。《魁北克民法典》第1713条：“非所有人、非负责财产买卖的人或者未经授权出卖财产的人出卖财产的，可被宣告无效。但出卖人尔后成为所有人的，不得宣告无效。”第1714条紧接着规定，“真正所有人可请求宣告无效，并从买受人处取回出卖物，但法院授权的出卖除外。”

　　此外还规定，如果买受人是在企业正常营业期间购买的，这种情况下，真正权利人取回物的时候应当报销诚信买受人所支出的价款。实际是用权利人报销诚信买受人支出的价款，保护诚信买受人，因此不存在善意取得的可能性。可见魁北克民法的规定更为严格。

　　美国是判例法，出卖他人之物的合同，可分两类：void contract自动无效合同；voidable contract可宣告无效合同。如属前者void contract，合同自始不发生效力，真正权利人可以从诚信购买人手中取回自己的财产（动产、不动产）。但出卖他人之物合同，被认定为void contract自动无效合同的情形，极为罕见。华盛顿特区法院在Chen v.Bell_smith案中说，成功证明合同属于自动无效，只发生在最极端的情形。

　　如属后者voidable contract，真正权利人可主张合同无效，但不能从诚信购买人手中取回自己的财产，他只能向出卖人索赔。美联邦第九巡回上诉法院在Southwest v.Rozays transfer案中说，真正权利人只能在合同自动无效void contract，而非可宣告无效voidable contract情形，才能从诚信购买人手中取回自己的财产。

　　可见，在美国法，出卖他人之物合同，通常属于可宣告无效的合同，真正权利人可主张合同无效并行使取回权，从买受人手里取回自己的财产。但如果买受人向法庭主张并证明自己是诚信购买人（相当于我们的善意购买人），法庭在宣告合同无效的同时，将驳回权利人的取回请求、判决标的物归诚信买受人取得。真正权利人不能取回自己的财产所遭受的损失，理当要求出卖人予以赔偿。这与我们的善意取得制度类似。

　　现在对三种方案做一个简单分析。第二种方案合同有效，第三种方案合同可宣告无效，两种方案的差别较小。共同特点是拘泥于合同的相对性原理，对于合同在当事人之间的效力、及被出卖之物权利人的保护，采取分别处理的办法。按照合同有效的方案，法院审理当事人之间的合同纠纷发现合同是出卖他人之物时，完全可以不理会谁是真正的权利人。

　　出卖他人之物合同，既然法律规定合同有效，因此法院判决这个合同有效，于是依有效合同在当事人之间发生交付、付款这些问题。法庭当然不会去找真正权利人。假设真正的权利人发现了、要求加入诉讼，向法院提起返还之诉。法院可能会把这两个案件合并审理，并判决真正权利人从购买人手中取回自己的财产。

　　但是，按照社会生活经验，真正的权利人不可能总能碰巧第一时间发现自己的财产被他人出卖并立即加入诉讼。因为法律规定出卖他人之物合同有效，法庭将依法认定合同有效，并在当事人之间依据有效合同发生交货、付款及产权过户的效果。经过若干时日之后，真正权利人才发现、才向法院起诉主张取回权，获得法院支持取回自己财产的可能性极其微小！

　　所以，第二种方案，将出卖他人之物的合同效力，与权利人的保护分别处理，在规定出卖他人之物合同有效的同时，虽以“但书”规定不损害权利人的权利，但是权利人往往不可能及时发现、及时加入诉讼、及时行使取回权。可见第二种方案对权利人不利。

　　第三种方案和第二种方案实际上是一样的。虽然说权利人可以宣告该合同无效，并行使取回权，但权利人要碰巧在第一时间知道、发现并且及时向法院起诉，才能够主张宣告合同无效。权利人没有碰巧在第一时间发现、不能及时加入诉讼，法院将依法（依先例）认定合同有效，买卖双方将依有效合同发生交货付款及所有权移转的法律效果。时过境迁之后，真正权利人才发现自己的财产被他人出卖，才向法院起诉，最终从购买人手中取回自己财产的可能性极其微小。

　　所以说，第二种方案、第三种方案采取对合同效力、权利人保护分别处理的办法，都对真正权利人不利。

　　现在说第一种方案，规定出卖他人之物合同原则无效，但权利人追认或者处分人事后得到处分权的有效。它的特点是，将出卖他人之物的合同的效力，与权利人是否追认、是否行使取回权合并在一个案件中审理。

　　当我们的法官审理违约纠纷案件，发现案件事实属于出卖他人之物，按照《合同法》第51条关于权利人追认或者处分人事后得到处分权合同有效的规定，法庭就要问权利人追认不追认？处分人事后是否获得处分权？并要求出卖人提供证明权利人予以追认的书面证据，要求出卖人提供证明他已经从权利人那里取得了所有权或者处分权的书面证据。

　　出卖人提供了这样的证据，法庭就认定合同有效；反之，出卖人举不出权利人追认的证据，举不出得到所有权或者处分权的证据，法庭即依据第51条认定合同无效。合同无效，不发生标的物所有权移转的效果，已经履行的按照《合同法》第58条规定恢复原状，返还标的物、涂销此前的过户登记。因此，权利人一旦发现，他可以行使取回权，从出卖人处取回标的物、恢复自己的所有权。

　　并且，按照合同法第51条规定，人民法院审理出卖他人之物的合同案件，可依职权通知（或者责令出卖人通知）权利人到庭，权利人以第三人的身份加入诉讼，当庭询问他是否追认？如权利人追认，法庭即判决合同有效；如权利人不追认，法庭即判决合同无效，并支持权利人行使取回权。

　　这种情形，买受人如果依《物权法》第106条主张善意取得，法庭就会一并审理权利人的取回权与买受人的善意取得主张，符合《物权法》第106条善意取得要件的，法庭即判决本案财产已经由善意买受人取得，权利人的权利（包括取回权）已经消灭；反之，则判决驳回买受人的善意取得主张、认可权利人的取回权。

　　可见，这种方案是把权利人的权利保护与合同的有效无效合并在一起审理，如果找不到权利人（没有权利人追认或者出卖人获得所有权、处分权的证据），法庭即认定合同无效，不发生权利转移的效果，并责令双方恢复原状，为权利人以后向法院起诉行使取回权留下可能性，对保护权利人最为有利。

　　同时，也不会损害交易安全，因为买受人如属于善意，他可以根据善意取得制度主张善意取得，即使买受人主张善意取得（因不符合善意取得的要件）而被法庭驳回，他还可以根据《合同法》第150条权利瑕疵担保制度另案起诉，追究出卖人的权利瑕疵担保责任，从出卖人那里得到赔偿。

　　可见，第一种方案即《合同法》第51条这种方案，是兼顾权利人的保护与善意买受人的保护，兼顾财产“静的安全”与市场交易“动的安全”，最为妥当的方案。尤其值得重视的是，这个方案不鼓励、不怂恿那些偷卖、盗卖、故意出卖他人之物（他人股权、知识产权）的行为！有利于防止这类行为的发生！对于维护社会经济法律秩序和诚实守信的道德水准，有非常重要的作用！

　　下面看这个制度在现实中的适用情况。我们检索了一下2018年11月2日这一天案例库中的4533725件民商事判决书，以“无权处分”和“合同”两个关键词检索，得到无权处分的案件25532件。最终法院认定合同无效的有12708件，约占无权处分合同案件总数的一半。（因权利人追认，处分人事后得到处分权）被法院认定合同有效的是5676件，约占总数22%。

　　还要注意，被法院认定无效的案件，权利人可以根据《物权法》第106条第1句行使取回权，而买受人可以根据同条善意取得制度主张善意取得。检索结果，认定无效的12708件案件中，买受人主张善意取得的是3259件，占了合同无效案件的25%。买受人主张善意取得，得到法院支持的是1011件，占（主张善意取得案件）总数的三分之一。法院判决（不构成善意取得）驳回的是2248件。

　　因此，我们就看到无权处分的合同（25532件），被法院认定无效12708件，然后买受人主张善意取得3259件，法院判决构成善意取得1011件，判决不构成善意取得2248件，最终权利人取回自己的财产的是11697件。就是说，无权处分案件中有45.8%的案件保护了权利人、权利人取回了自己的财产。

　　买受人最后得到所有权的是多少？法庭因权利人追认或者出卖人事后得到处分权判决合同有效5676件，加上主张善意取得获得法院支持的1011件，买受人得到了所有权的是6687件，占无权处分案件总数的26%。这个结果和立法当时的政策判断，大致相符！（以上统计仅限于无权处分他人有形财产案型，不包括无权处分他人无形财产如股东权、知识产权的案型）

　　这充分说明，合同法第51条无权处分合同规则，加上物权法第106条善意取得制度（此外还有合同法第150条权利瑕疵担保制度）这套制度设计，在当前大陆法系和英美法系的法律方案中是最好的一个方案！而且是经过中国特色社会主义条件下的长期实践检验证明的、最好的、最稳妥的、最符合中国国情的制度设计！我们不是提倡道路自信吗？今天编纂民法典，没有一丝一毫的理由删掉合同法第51条。

　　另外，再补充一条外交上的理由。美国将中国神圣领土钓鱼岛的“管理权”移交给日本政府，几年前日本政府与岛上日本人签订所谓“购买钓鱼岛合同”，妄图否定中国对钓鱼岛的领土主权！这样的买卖合同，就属于“出卖他人之物”的合同！认定这个合同无效的法律根据，就是中国合同法第51条规定的无权处分合同规则！

　　假如民法典合同编删除了合同法第51条无权处分合同规则，中国现行法（包括公法和私法）上，将不再有任何一项法律条文，可以作为中国政府和中国人民，据以主张日本政府购买（我国领土）钓鱼岛的合同无效的法律根据！！假如日本政府主张依据有效的购岛合同已取得对钓鱼岛的所有权（领土主权基于私法所有权）的时候，中国政府和外交部将如何应对？！

　　仅仅为了我们的神圣领土钓鱼岛，请起草人手下留情、保留合同法第51条无权处分合同规则吧！

　　简短的结语

　　一个智力正常的人，无论如何想不通为什么非要规定古今中外闻所未闻的、必然导致审判秩序混乱的所谓“双重适用原则”不可？！非要规定危害国家安全、颠覆刑事审判实践的、美国法所特有的宪法权利“自卫权”不可？！非要规定被十届全国人大法律委员会、十届全国人大常委会所否定的、经过物权法实施以来的实践经验证明、在中国特色社会主义市场经济条件下不存在社会需求的所谓“居住权”不可！非要删除经合同法实施以来的实践经验证明、在中国特色社会主义市场经济法律体系中起“承重墙”、“压舱石”作用的“无权处分合同规则”不可？！

　　民法典设立人格权编，世界上只有乌克兰一个孤例。乌克兰民法典人格权编规定（毫无限制的）宪法性权利“自由集会权”和“自由结社权”，中国民法典人格权编草案规定（毫无限制的）美国特有的宪法权利“自卫权”，两者真有异曲同工之妙！