随着城市的大规模建设，棚户区改造、旧城改造已成为政府的一项重要工作。在土地出让过程中，房地产开发企业（以下简称房企）代建回迁安置房、经济适用房、公共配套设施等（以下简称安置房），已越来越多的成为土地出让的模式。

　　土地出让进入一种新模式，同时也产生了新的税收问题。本文旨在房地产开发企业代建安置房的相关税收问题作一探讨。

　　一、土地出让合同中的代建安置房条款的认定

　　根据《合同法》第八条规定，土地出让合同中约定了的合同双方的权利、义务，依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。

　　合同中约定的房企代建安置房条款，实质是在给付土地出让金的同时承担了代建安置房的义务，这种义务通过一定价值的商品体现。

　　二、理解一个概念

　　“不具有合理商业目的”在《营业税改征增值税试点实施办法》附件一第四十四条、《土地增值税暂行条例》第九条第三款、《企业所得税法》第四十七条、《一般反避税管理办法(试行)》第三、四条均有表述，其中心意思为“是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳税款。”

　　而房企代建安置房条款的实质是，代建安置房的建安成本是取得土地使用权支付价款的组成部分，是“换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为”。这种税收安排是政府宏观调控房地产市场的手段，房企不具有“以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳税款。”的特征。

　　三、代建安置房的税务处理

　　（一）增值税

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（附件一）第十四条将代建安置房移交政府行为视同销售。第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权确定销售额。

　　我们认为：代建安置房移交政府行为是同等价值下的商品交换，交换过程中的房企成本就是实际发生的建安成本。从交换的目的看，房企没有“以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳税款”。从公允价值看，无形资产没有按公允价值计算土地出让金金额，增加进项税额。从计税原理看，增值税作为流转税最终是由消费者负担，房企作为流转的环节不应是最终负担者。

　　因此，房企的视同销售收入应是实际代建的建安成本加进项税金转出后的金额。

　　（二）企业所得税

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十一条：企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：1．换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

　　我们认为：相比增值税对视同销售商品的收入认定，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十一条明确了房企成本按市场公允价值，更准确的还原了交易的本质，使房企的代建成本能够归集到取得土地使用权的成本里，减少了税企的争议。

　　同时，房企有代建绿化、公园、菜市等公共配套设施，无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，按《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第五款处理。

　　（三）土地增值税

　　《土地增值税清算管理规程》第十九条非直接销售和自用房地产的收入确定（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　《安徽省土地增值税清算管理办法》第三十四条：（三）纳税人申报的转让房地产的成交价低于本条第二项规定的方法和顺序所确认的价格，又无正当理由的，税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。前述正当理由包括但不限于以下情形：1.采取政府指导价、限价等非市场定价方式销售的开发产品；

　　第三十八条：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。其中，取得土地使用权所支付的地价款是指纳税人依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议以货币或者其他形式支付的款项。

　　我们认为：代建安置房无偿移交政府部门，应视同销售处理。《安徽省土地增值税清算管理办法》第三十四条、三十八条确定了支付的地价款是指纳税人依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议以货币或者其他形式支付的款项。

　　视同销售的收入应作为取得土地对价的组成部分，可以作为取得土地成本在计算土地增值税时扣除，并且享受加计扣除的税收优惠政策。

　　综上所述，在房地产开发过程中，所涉及的增值税是流转环节的税收，由消费者负担，而代建行为的接收对象是政府部门，通过政府部门把房产转移到所有者手中，所以作进项税金转出处理，加大取得土地使用权所支付的金额。土地增值税、企业所得税的课税对象是企业利润，就其增值额征收的税种。在对三个税种学习的过程中，我们认识到在实际工作时，只有深刻的把握事物本质，才能有助于更好理解税法的内涵。

蔡诚 陈翔

二〇一九年十一月十六日

案例：

　　某集团于某地开发一个地产项目，因此设立**项目公司D，由于项目公司的融资能力有限，因此由A公司向金融机构进行融资，集团公司进行全额担保，融资1亿元，年利率5%，按照集团公司的资金管理规定，由A公司借给B公司，利率5%；再由B公司借给D公司（项目公司），利率5%。

　　集团架构如下：

请问，该集团的融资行为是否适用统借统还政策？

　　解析：

　　一、什么是统借统还？

　　按照财税[2016]36号文件附件三中的规定，统借统还业务，是指：

　　（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　二、统借统还政策要点

　　按照财税[2016]36号文件的规定：

　　统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。

　　统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　因此，按照文件的规定，我们总结为，集团企业融资利息要适用统借统还的优惠政策，免征增值税，必须同时满足以下条件：

　　1.必须是真正的集团企业，按照《企业集团登记管理暂行规定》成立，取得《企业集团登记证》。如果没有进行集团企业登记，则不适用该政策。

　　2.资金来源必须是金融机构。如果是从非金融机构的借款，不适用该政策；如果是集团内部资金委托金融机构进行的委托贷款，也不适用该政策。

　　3.融资主体（统借方）必须是集团企业，或者集团中的核心企业。该核心企业可以是集团的财务公司，也可以是集团中的某个公司。以上述案例举例，融资主体（统借方）可以是集团企业，也可以是A、B、C、D任何一个公司。

　　4.资金由融资主体（统借方）统一借入，归还时也必须由融资主体（统借方）统一归还。

　　5.融资主体（统借方）借入资金后，统一调拨，且仅限一级调拨，如果二级或者多级转拨，则不适用该政策。

　　举例说明：假设融资主体为上述集团架构中的A公司，A公司融资后可以向集团公司调拨，也可以直接向B公司、C公司、D公司中的任何一个公司调拨，这种情况下A公司收取的不高于金融机构的利息是免征增值税的；但是如果A公司将资金借给B公司，B公司再借给D公司，那么B公司将资金借给D公司的行为就属于二级转拨了，此时B公司收取D公司的借款利息不适用统借统还政策，需要全额缴纳增值税。

　　6.融资主体（统借方）向集团内部其他企业借出资金的利率不得超过向金融机构借入资金的利率。如果超过了，则不适用该政策，应当全额缴纳增值税。如案例中若A公司为统借方，则A公司向其他公司收取的利息，利率不得超过5%，如超过5%，则全额征收增值税。

　　7.资金从金融机构流入，到最终使用方，必须有清晰的、一一对应的资金流。

　　8.必须签订统借统还协议。并且实务操作中，建议协议中最好明确约定，按照统借统还的税法政策，资金借出方应当提供增值税免税发票。

　　因此结合上述统借统还要点分析情况，案例中**集团中A公司借入资金后，将资金借给B公司收取的利息适用统借统还政策，免征增值税；但是B公司向D公司收取的利息由于是二级转拨，不适用统借统还政策，需全额缴纳增值税。

　　三、容易混淆的政策

　　实务中有的朋友会问到这样的问题，这个政策文件是不是到2020年底就到期了？那么你一定是把这个政策和财税[2019]20号文件搞混淆了。

　　财税[2019]20号文件规定：“三、自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”

　　注意：财税[2019]20号文件规定的是集团内企业之间发生的资金的无偿借贷行为，免征增值税。这和我们本文讲述的统借统还政策可不是一回事哦！

企业研发活动一般分为自主研发、委托研发、合作研发、集中研发以及以上方式的组合，不同类型的研发活动对研发费用归集的要求不尽相同。其中，委托研发涉及实务的情况不多，有些是刻意避开，有些因为登记通不过——原因一言难尽。有关委托研发涉税问题是公认的难点，这个难点使我们有必要寻根溯源委托研发研发支出的账表关系。

　　有关委托研发的规定，按照的是财税[2015]119号、财税[2018]64号处理：

　　企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除，委托个人研发的应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除；委托境外机构进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除；上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定；委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

　　如何进行委托外部研究明细账处理

　　根据《企业会计准则第6号——无形资产》，企业内部研究开发费用分为两阶段：研究阶段与开发阶段，两阶段分别进行核算。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

　　对于委托外部研发，企业通常在“研发支出”一级科目，就具体项目设置明细科目，在“费用化支出”“资本化支出”下设“委外费用”，核算通过外包、合作研发等方式，委托其他部门、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。

　　如何设立委托研发研发支出辅助账

　　企业在研发项目批准立项后，按照《企业（委托）研究开发项目计划书》和相应的《技术开发（委托）合同》等类似文件设置辅助账簿。有关研发费用加计扣除如何设置的问题可参照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（税务总局公告2015年第97号）规定要求处理。

　　各类辅助账的项目名称按照项目计划书、技术开发合同名称命名、设立，赋予唯一的项目编号进行管理，按照规定政策要求填写人员人工费用，直接投入费用，折旧费用，无形资产摊销，新产品设计费、其他相关费用（以下简称“1～6项费用”）；同时，区分该项目的资本化、费用化阶段，同一个研发项目的资本化支出和费用化支出应当分别设置辅助账簿。

　　这里需要提醒的是：根据《研究开发项目计划书（委托开发类）》要求，启用相应的委托研发合同项目需要将直接从事研发活动的本企业“1～6项费用”相关内容同时记录在案。

　　如何登记委托研发研发支出辅助账

　　委托研发研发支出辅助账和其他三类研发支出辅助账有些许不同，需要考虑境外、境内研发，以及委托、受托双方是否存在关联关系。

　　委托研究开发，委、受托双方存在关联关系的判定，按照税法对关联关系的的相关规定处理。存在关联关系的，应当按照受托方向委托方提供研发项目费用支出明细情况分别登记在序号1～6对应费用明细中；不存在关联关系的，应当按照相关凭证登记在序号7中。

　　委托境外研发辅助账中，根据设立的项目编号，将“项目名称”“资本化、费用化支出选项”“是否委托境外选项”“项目实施状态选项”等和相关借方发生额明细逐项目分行过入研发支出辅助账汇总表“项目明细”内。

　　辅助账费用明细可以逐日逐笔登记，也可定期汇总登记；可以按照实际情况扩展研发支出明细，但不得合并明细。

　　如何登记研发支出辅助账汇总表

　　委托研发研发支出辅助账期初余额汇总额过入研发支出辅助账汇总表（以下简称“汇总表”）期初余额对应明细项目行内，期末余额汇总额过入汇总表期末余额对应明细项目行内，贷方发生额中结转“管理费用”的汇总额过入汇总表“结转管理费用”对应明细行内，贷方发生额中结转“无形资产”的汇总额过入汇总表“结转无形资产”对应明细行内。

　　汇总表前段一至六项费用是简单汇总，汇总表数据后段处理已趋向税法口径。汇总表第七到第八列是整张表的核心：“委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用”第7列，“委托境外进行研发活动所发生的费用（包括存在关联关系的委托研发）”第7.1列，“允许加计扣除的研发费用中的第一至五类费用合计”第8列，“其他相关费用限额”8.1。

　　委托境外机构研发，不存在关联关系的，序号7.1“委托境外进行研发活动所发生的费用（包括存在关联关系的委托研发）”等于序号7“委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用”金额；存在关联关系的，序号7.1等于该项目“1～6项费用”合计。

　　如何登记研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表，填报研发费用加计扣除优惠明细

　　研发支出辅助账到汇总表按照研发项目编号整理，所有按项目编号的辅助账汇总表再次加总，最终数据导入研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表（以下简称“归集表”）。在归集表环节，并不能直接享受委托研发研发费用加计扣除，还须在年度纳税清缴之时填报《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012》）。

　　依据财税[2018]64号文，委托境外研发费用加计扣除限额的基数是境内符合加计扣除条件的研发费用，而不是境内实际发生可税前扣除的研发费用。境内符合加计扣除条件的研发费用，包含两部分：一部分为符合条件的自主研发、合作研发、集中研发的可加计扣除研发费；另一部分为委托境内研发可加计扣除研发费，需要分步计算。值得一提的是：财税[2015]119号等文并未提及对三分之二的比例限制是按单个研发项目计算，还是按所有研发项目的合计数计算，因此，我们可以理解为对符合条件的所有研发项目合计数。

　　在年度汇算清缴《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）上，委托境内研发填入优惠明细A107012时，将符合规定要求的实际发生额填列在A107012的36栏；委托境外填入优惠明细表A107012时，将符合规定要求的实际发生额乘以80%计算，并与境内符合条件的研发费用三分之二部分进行比较，选取孰小数填列在该表38栏。

　　最终，A107012将自主研发、集中研发、合作研发和委托外部研发的80%加上符合条件的委托境外研发，这三部分数据加总作为年度研发费用小计(2+36×80%+38)。

　　如何享受委托研究开发税收优惠政策

　　企业申报享受研发费用加计扣除政策汇缴时享受。按照《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号）的规定执行，企业不再填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》和报送《“研发支出”辅助账汇总表》，《“研发支出”辅助账汇总表》等资料由企业留存备查。提醒企业要妥善保管相关委托研发账表资料。

　　企业应当在年度纳税申报前全面归集、整理并认真研判。在本企业完成汇算清缴后，留存如下备查资料应当归集和整理完毕，以备税务机关核查：

在国家税务总局2018年第23号公告基础上，财税〔2018〕64号文对委托境外研发另外增加了银行支付凭证和受托方开具的收款凭据、当年委托研发项目的进展情况两项留存备查资料的要求。

　　案例

　　果果企业2019年委托境内关联公司菠萝果企业研发项目RD04。果果企业支付给菠萝果企业200万元，假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。菠萝果企业实际发生费用180万元（其中按可加计扣除口径归集的费用为170万元），利润20万元。问果果委托外部机构研发能够加计扣除的金额为多少，以及如何办理委托研发研发加计扣除政策登记；如果菠萝果公司是境外机构该如何办理登记手续。

　　分析

　　2019年，果果企业可加计扣除的金额为200×80%×75%=120万元，菠萝果企业向果果企业提供实际发生费用180万元的明细情况即可。

　　受托方一般是享受增值税等其他税种税收优惠政策的主体，由受托方菠萝果公司到科技部门进行登记。

　　委托境外进行研发活动的受托方在国外，不受我国相关法律管辖，要求受托方登记不具有操作性，财税〔2018〕64号文件对此进行调整，将登记方由受托方调整至委托方，以保证委托方能顺利享受政策。委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，由委托方果果公司到科技行政主管部门进行登记，相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。

福建省局答复：

　　1、房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计算增值税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。应缴纳增值税税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%。发票应按规定全额开具。

　　2、计算土地增值税时，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。即：土地增值税计税依据=应税收入-应缴纳增值税税额。

　　税政解析与策略：

　　一、土地增值税计税依据的公式推导。

　　（1）应缴纳增值税税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%

　　（2）土地增值税计税依据=全部价款和价外费用-应缴纳增值税税额

　　=全部价款和价外费用-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷（1+9%）*9%+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷（1+9%）*9%+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用(1-1/(1+9%)*9%)+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用(1-1/(1+9%)*9%)+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用/(1+9%)+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=增值税发票的不含税价+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　二、拓展思考：在计算土地增值税时，土地出让价款所抵减的销项税额是否仍然可以计入土地增值税的扣除项目？

　　1、土地出让价款所抵减的销项税额不是增值税进项税额。

　　财税[2016]43号规定：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　土地出让价款所抵减的销项税额是差额计税时销售额的扣除项目，并不是作为进项税额在销项税额中计算抵扣的。所以，土地出让价款所抵减的销项税额并不需要从土地出让价款中作价税分离，土地出让价款可以全部计入土地增值税的扣除项目。

　　2、土地增值税纳税申报表的填表说明。

　　《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函[2016]309号）明确，“土地增值税纳税申报表（二）（从事房地产开发的纳税人清算适用）表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写”。309号也没有要求土地出让价款所抵减的销项税额需要从土地出让价款中作价税分离，以扣除所抵减的销项税额后的土地出让价款计入土地增值税的扣除项目。

　　标题：关于房地产公司企业所得税、土地增值税等各税种收入金额的确认

　　写信人：h**

　　咨询时间：2020-05-10

　　回复时间：2020-05-13

　　发布时间：2020-05-13

　　留言内容：

　　关于房地产公司企业所得税、土地增值税收入金额：根据财税[2016]43号文，营业税改征增值税后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据均为不含增值税收入，那房地产企业的增值税是增值税发票上注明的税额，还是增值税=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%，也即房地产企业开具的发票的增值税金额是发票上注明的税额还是扣除土地价款之后计算出来的金额？一、如果房地产企业的增值税为发票上注明的税额，那么收入金额即为发票上注明的不含税金额二、如果增值税为（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%，那么收入金额为发票上的价税合计数-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%

　　回复部门：

　　纳税服务中心

　　回复内容：

　　您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　1、房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计算增值税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。应缴纳增值税税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%。发票应按规定全额开具。

　　2、计算土地增值税时，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。即：土地增值税计税依据=应税收入-应缴纳增值税税额。

　　3、企业所得税计税依据不含增值税。申报时，对应收入栏次填写按照国家统一会计制度规定核算的收入。

　　4、计算印花税时，立据人应按合同所载金额万分之五贴花。

　　5、契税以承受土地、房屋权属的单位和个人为纳税人。

　　6、销售不动产情形不涉及房产税，如房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。

　　文件依据：

　　一、根据《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）规定：“一、计征契税的成交价格不含增值税。

　　二、房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。

　　三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　二、根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定：“第四条房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

　　第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。”

　　三、根据财税〔2018〕32号文件规定，自2018年5月1日起，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

　　四、根据财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号文件规定，自2019年4月1日起，原适用16%和10%税率的，分别调整为13%、9%。

　　五、根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)规定：“一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”

　　六、根据《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）第四条规定：“对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。”

　　七、根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）附件《印花税税目税率表》规定：“产权转移书据包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。立据人按所载金额万分之五贴花。”

　　八、根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定》的通知（国税发〔2003〕89号）规定：“二、关于确定房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题

　　……

　　（四）房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。”

　　上述回复仅供参考，具体以国家相关政策规定为准！感谢您的咨询，顺祝生活愉快！

5月13日，财政部、税务总局发布《关于电影等行业税费支持政策的公告》（2020年第25号），明确了有关支持电影等行业发展的税费政策。第一条是对纳税人2020年提供电影放映服务取得的收入免征增值税；第二条是对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。而第三条则是明确“自2020年1月1日至2020年12月31日，免征文化事业建设费。”

　　对于25号公告第三条“免征文化事业建设费”优惠政策的适用对象，不出所料，财税圈立马就产生了不小的争议。

　　有的认为是免征所有行业缴费人的文化事业建设费；有的则认为只是免征电影行业缴费人的文化事业建设费。

　　看上去这个问题还真有点复杂，有不少网友对文件题目中“电影等行业”的“等”字分析后得出结论，25号公告的第一、二条以外的优惠政策不仅仅只是适用电影行业；也有很多网友分析，25号公告第一条、第二条都加了“电影”二字予以限定，而第三条对于“免征文化事业建设费”的对象没有限制行业，意味着所有行业的缴费人都可以享受免征优惠。

　　本人认为，对于25号公告第三条“免征文化事业建设费”优惠政策的适用对象，其实还有个更简单的方法可以分析出结论：25号公告第三条“免征文化事业建设费”优惠政策的适用对象，是所有文化事业建设费的缴纳义务人。

　　我们只需看一个问题，即，电影行业企业制作、发行和放映电影所取得的销售额是否应缴纳文化事业建设费？

　　营改增后，文化事业建设费的缴纳义务人只有两类：第一类是提供广告服务的广告媒介单位和户外广告经营单位；第二类是提供娱乐服务的单位和个人。该两类缴纳义务人按照提供广告服务及娱乐服务取得的计费销售额和3%的费率计算缴纳文化事业建设费。

　　可见，文化事业建设费征收范围限定为，广告领域发布、播映、宣传、展示户外广告和其他广告服务以及从事广告代理服务的单位（文化创意服务业）；为娱乐活动同时提供场所和服务的单位和个人（旅游娱乐服务业），取得的计费销售额。

　　而根据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文件印发）规定，提供电影作品的制作、发行及播映（放映）服务属于广播影视服务。

　　据此，电影行业既不属于广告服务业更不属于娱乐业，电影行业企业（个人）制作、发行和播（放）映电影作品所取得的广播影视服务收入（主业收入），本身根本就不属于文化事业建设费的征收范围。

　　至于电影行业企业与其他各类企业一样，附带从事广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等业务取得的广告服务收入，文化事业费的征缴也与其他企业相同。但这也只是电影行业企业的附营业务收入而已。

　　由此可见，25号公告第三条“免征文化事业建设费”优惠政策，绝对不是仅为电影行业企业“量身定制”的专享特殊优惠政策。

　　综上可见，25号公告第三条关于“免征文化事业建设费”的优惠是普惠政策，所有文化事业建设费的缴纳义务人在2020年度均免征文化事业建设费。缴纳义务人此前已缴纳的2020年属期的文化事业建设费，可抵减以后月份应缴纳的文化事业建设费或予以退还。

　　其实，在税收政策文件中，类似这样的条款适用情形还很多，最著名有《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第三条“关于将地价计入房产原值征收房产税”的规定是适用所有房产税的纳税人而非仅“安置残疾人就业单位”；还有《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第九条“公司股权（股份）转让”涉及的契税优惠，适用于所有单位、个人而非只有改制重组的单位适用，等等。

疫情影响逐步消退，目前对于2019年度企业所得税汇算清缴是否延期，各种消息还是满天飞。如果不延期，5月31日前所有企业都必须完成企业所得税年度汇算。目前，最尴尬的恐怕就是2019年新成立的软件企业和集成电路企业。他们在2019年企业所得税汇算中究竟能否享受税收优惠截止我们发文的5月18日还是空白。

　　根据《财政部 税务总局关于集成电路设计和软件产业企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第68号）文件规定：依法成立且符合条件的集成电路设计企业和软件企业，在2018年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。这个政策规定也在《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）中已经体现出来。在2019年企业所得税申报表的基础信息表的“208软件、集成电路企业类型（填写代码）”的填报说明中明确了包括2018年12月31日前获利，依法成立且符合条件的集成电路设计企业和软件企业。

因此，对于2019年1月1日前成立的软件企业，今年根据财政部 税务总局公告2019年第68号可以继续享受税收优惠政策到期满为止。

　　但是，对于2019年1月1日以后新成立的集成电路企业和软件企业，在2019年度企业所得税年度汇算中究竟能否享受税收优惠政策大家都翘首以盼。随着汇算申报截止日期的日益临近，国家新的税收优惠政策迟迟没出台，集成电路和软件企业都非常困惑，今年申报究竟该怎么办。

　　当然啦，2019年新成立的集成电路企业不可能成立当年就盈利。目前焦点还在于部分2019年成立当年就盈利的软件企业。对于这个问题，我们看到深圳市软件业协会发了一个公告：关于软件企业所得税优惠申请的相关提示

　　财税星空提示：如果在5月31日前，财政部、国家税务总局关于2019年新成立的集成电路企业、软件企业税收优惠政策还不出台，我们认为保守的申报意见是和深圳市软件业协会意见一样，先按25%的正常税率申报，待政策明确后，符合条件的可追溯并享受相关优惠。当然，我们认为，在当下美国对我们芯片产业实施封锁的大背景下，我们的软件、集成电路的税收优惠政策肯定会延续，甚至力度会更大，2019年新成立的软件、集成电路企业肯定能享受税收优惠政策，不会出现断档。同时，我们也希望国家能在剩余的十几天内尽快出台相关集成电路、软件企业的税收优惠衔接政策。

税法规定及主流观点

　　根据税收征管法第三十五条及国家税务总局公告2016年第77号《印花税管理规程（试行）》，税务机关可以根据《征管法》确定本地区不同行业应纳税凭证的核定标准，纳税期限为一个月或一个季度，主管税务机关应当向纳税人送达《税务事项通知书》，并注明核定征收的方法和税款缴纳期限。

　　因此，印花税可以核定，核定的一般方法为按销售收入的一定比例确定计税依据，但大部分地区对于房地产企业的核定比例为100%（北京、广州、青岛、天津、贵州、安徽、大连、山东、四川、海南、广西、河北、河南、湖北等），部分地区规定房地产企业不得核定（如重庆）。

　　特殊情况

　　《辽宁省地方税务局关于印发的通知》（辽地税函〔2005〕288号）规定，从事房地产开发的单位和个人按采购金额的70%-100%+销售收入的100%。

　　《福建省印花税核定征收管理办法（试行）》（闽地税发〔2004〕319号）规定，外贸、房地产开发业按购销总额的80%-100%。

　　《宁波市地方税务局转发财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》甬地税二〔2006〕268号规定，对购销合同核定征收印花税的行业合同签订比例调整为：……房地产企业按销售（营业）收入的20%比例核定。（宁波只规定了房地产企业购销合同的核定办法，未规定产权转移书据）

　　Part.1实操指南

　　部分地区规定印花税核定不得由纳税人主动申请，只能由税务机关发起。可主动申请的地区包括北京、广州、天津、广西、河北、江苏、青海、重庆。

　　Part.2政策依据

　　《中华人民共和国税收征收管理法》“第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

　　（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

　　（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

　　（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

　　（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

　　（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

　　（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”

　　国家税务总局公告2016年第77号《印花税管理规程（试行）》“第十二条税务机关可以根据《征管法》及相关规定核定纳税人应纳税额。

　　第十三条税务机关应分行业对纳税人历年印花税的纳税情况、主营业务收入情况、应税合同的签订情况等进行统计、测算，评估各行业印花税纳税状况及税负水平，确定本地区不同行业应纳税凭证的核定标准。

　　第十四条实行核定征收印花税的，纳税期限为一个月，税额较小的，纳税期限可为一个季度，具体由主管税务机关确定。纳税人应当自纳税期满之日起15日内，填写国家税务总局统一制定的纳税申报表申报缴纳核定征收的印花税。

　　第十五条纳税人对主管税务机关核定的应纳税额有异议的，或因生产经营情况发生变化需要重新核定的，可向主管税务机关提供相关证据，主管税务机关核实后进行调整。

　　第十六条主管税务机关核定征收印花税，应当向纳税人送达《税务事项通知书》，并注明核定征收的方法和税款缴纳期限。”

　导读

　　当前，在税收征管执法当中，总是存在不少地方税务局干部对于建筑企业增值税纳税义务时间确认把握不准的情况，从而导致执法错误，引起税企争议！为了遵从税法，规范税务机关的执法风险，肖太寿博士针对建筑企业增值税纳税义务时间问题进行深入研究，重点分析建筑企业收到发包方预收账款、工程进度款和发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间确认标准！

　　（一）建筑企业增值税纳税义务时间的政策法律依据分析

　　1、增值税纳税义务时间的税收法律依据

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条关于“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间”的规定如下：

　　（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：财税〔2016〕36号第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

　　2、建筑企业增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　基于以上税收依据，建筑企业增值税纳税义务时间的法律分析如下:

　　（1）建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条、财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，自2016年5月1日至2017年6月30日之前，建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间是施工企业收到“预收账款”的当天。自2017年7月1日之后，建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间绝对不是施工企业收到“预收账款”的当天。因此，建筑企业收到“预收账款”的增值税纳税义务时间分以下两种情况确定：

　　第一，如果发包方支付预付账款给施工企业，强行要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的“先开具发票的，为开具发票的当天”的规定，则施工企业收到发包方的预收账款的增值税纳税义务时间是在收到预收账款的当天；

　　第二，如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，根据依据《关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告[2017]45号）文件《附件：商品和服务税收分类编码表》中“合并编码612；建筑预收款”的规定，建筑企业收到发包方的预收账款，直接在开票系统选择“税收分类与编码612：建筑预收款”开具“不征税项目”的增值税普通发票（该票相当于收据）。因此，建筑企业收到发包方的预收账款，发包方不要求施工企业先开具发票的情况下，则增值税纳税义务时间不是在收到预收账款的当天，应该参照财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定进行判断。即如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：发包方今后与施工企业进行工程进度结算时，用预收账款抵减工程进度结算款时的结算当天。

　　（二）建筑企业工程进度结算款的增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　建筑企业与发包方的工程进度款增值税纳税义务时间分为两种情况：一是发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间；二是发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间。具体分析如下：

　　第一，发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间的确定分析。

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项“关于增值税纳税义务时间”的规定：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。根据此条规定，建筑企业在施工过程中与发包方进行工程计量和工程进度结算时的增值税纳税义务时间必须同时具备以下三个条件：

　　①建筑企业提供了建筑劳务；

　　肖太寿教授特别提醒：“建筑企业提供建筑劳务”，在实践中以施工企业与发包方双方负责人共同签字确认的工程计量确认单作为的标志。

　　②建筑施工企业收到了工程进度款项或者取得索取销售款项凭据的当天；

　　肖太寿教授特别提醒：实践中，“取得索取销售款项凭据”是指以施工企业与发包方双方负责人共同签字确认的“工程计量确认单或者工程进度款结算单。”

　　③以上两个条件必须同时具备。

　　因此，基于以上三个条件，如果发包方与施工企业进行了工程进度计量，且发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间为：建筑施工企业收到发包方工程进度款的当天，建筑企业施工企业必须向发包方开具增值税发票，如果没有开具发票，必须按照未开票收入申报增值税。

　　第二，发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间确定分析。

　　针对如何确定“发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间”问题，到底是按照建筑施工企业与发包方签订工程计量报告或签订工程进度结算报告的当天确定？还是按照建筑企业与发包方签订“建筑合同”中的“工程计量和工程款支付”条款中约定的“工程进度款支付时间”确定？税收分析如下：

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定的“以上增值税纳税义务时间必须同时满足的三个条件”的规定，发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间是：纳税人发生应税行为并取得索取销售款项凭据的当天。所谓的“取得索取销售款项凭据的当天”，根据根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项第二款的规定，是指“书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天”。其中“书面合同”就是建筑施工企业与发包方签订的“建筑施工合同”。基于以上税法规定，建筑企业与发包方进行工程进度计量后，或工程进度结算后，发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间分以下两种情况进行确定：

　　①如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是今后工程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。

　　②如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑施工企业与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。

　　（三）建筑企业工程进度款和预收账款的增值税纳税义务时间确定的分析结论

　　基于以上增值税纳税义务时间的法律依据分析，建筑业增值税纳税义务总结如下；

　　1、施工企业收到发包方支付的预收账款的增值税纳税义务时间的总结结论

　　第一，如果发包方支付预付账款给施工企业，强行要求施工企业先开具发为施工企业收到预收账款的当天；

　　第二，如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：发包方今后与施工企业进行工程进度结算或工程进度计量时，用预收账款抵减工程进度结算款时的结算当天。

　　2、发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间的总结结论

　　第一，如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是今后工程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。

　　第二，如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑施工企业与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。

　　案例分析

　　某施工企业与房地产公司工程进度结算款的增值税纳税义务时间、发票开具和账务处理

　　（1）案情介绍

　　某房地企业与建筑总承包方进行工程进度结算，结算价为1000万元（含增值税），房地产企业支付500万元（含增值税）给施工企业，拖欠施工企业500万元（含增值税）工程款，具体如下图所示：

　　请就问施工企业收到房地产公司工程结算款500万元,房地产企业拖欠施工企业工程款500万元时,施工企业的增值税纳税义务时间如何确定?施工企业给房地产公司开具500万元（含增值税）增值税专用发票，还是开具1000万元（含增值税）增值税专用发票？

　　（2）施工企业增值税纳税义务时间的确定分析

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　基于此规定,本案例中的施工企业收到房地产公司支付的500万元工程进度结算款时,施工企业必须发生了增值税纳税义务,增值税纳税义务时间是施工企业收到房地产公司支付500万元工程进度结算款的当天。施工企业必须向房地产公司开具500万元的增值税专用发票，在工程所在地国税局，按照“500万元÷（1+9%）×2%”计算预缴增值税，扣除工程所在地预缴的增值税在施工企业所在地国税局申报缴纳增值税。

　　房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间如何判断？从以下两个方面来判断：

　　一是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中约定定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为今后工程最后验收合格后的当天。

　　二是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中虽然有以下约定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，但没有约定：剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为施工企业与房地产公司进行1000万元工程进度结算书或1000万元的工程进度审批单签订之日。

　　（3）业主拖欠施工企业工程款的发票开具

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，本案例中的施工企业收到房地产企业的500万元（含增值税），必须向房地产企业开具500万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。房地产企业拖欠施工企业的500万元（含增值税）要不要向房地产企业开具增值税专用发票呢？要从两方面的分析：

　　第一，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税大于或等于1000÷（1+19%）×9%时，则，施工企业向房地产企业开具1000万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。

　　第二，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税小于或等于500÷（1+9%）×9%时，则，施工企业向房地产企业开具500万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。

　　（4）业主拖欠工程款延期缴纳增值税的会计处理

　　当500万元没有发生增值税纳税义务时间时：

　　借：银行存款500万

　　应收账款500万

　　贷：合同结算——收入结算1000÷（1+9%）

　　应交税费——应交增值税（销项税）500÷（1+9%）×9%万

　　应交税费——待转销项税额500÷（1+9%）×9%万

　　当收到500万元，发生增值税纳税义务时间时：

　　借：应交税费-------待转销项税额）500÷（1+9%）×9%万

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税）500÷（1+9%）×9%万

为缓解小型微利企业和个体工商户的经营压力，2020年5月国家税务总局发布《关于小型微利企业和个体工商户延缓缴纳2020年所得税有关事项的公告》（国家税务总局公告2020年第10号，以下简称10号公告），该公告主要是对小微企业和个体工商户所得税的预缴进行了延期。具体延期政策如下图所示：

提示：无论实行查账征收方式还是核定征收方式的企业，只要符合小型微利企业条件，均可以享受上述政策。

　　一、如何判断是否为小型微利企业？

　　根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（2019年第2号），自2019年度起，小型微利企业须同时符合以下四个条件：

（一）从事国家非限制和禁止行业

　　国家限制和禁止行业可参照《产业结构调整指导目录（2019年本）》规定的限制类和淘汰类以及《外商投资产业指导目录（2017年修订）》中规定的限制外商投资产业目录、禁止外商投资产业目录列举的产业加以判断。

　　（二）指标计算口径

　　根据国家税务总局2019年第2号公告规定，自2019年度起，在预缴企业所得税时，企业可直接按当年度截至本期末的资产总额、从业人数、应纳税所得额等情况判断是否为小型微利企业。

　　根据《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）第二条规定，从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2

　　全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　具体计算方式请参照本文第七部分应用示例。

　　二、2020年5月1日至12月31的延期

　　期限是指税款所属期还是申报期？

　　根据10号公告规定，2020年5月1日至2020年12月31日，小型微利企业和个体工商户在2020年剩余申报期按规定办理预缴申报后，可以暂缓缴纳当期的所得税，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。

　　国家税务总局关于10号公告的解读中明确，个体工商户可对2020年5月1日至2020年12月31日申报期内按规定缴纳的经营所得个人所得税，在办理经营所得纳税申报后享受延缓缴纳政策。

　　也就是说，符合条件的小微企业和个体工商户享受税款延期缴纳是指2020年5月1日至12月31日申报期内缴纳的税款，而非所属期为2020年5月1日至12月31日的税款。

　　例如，符合条件的小微企业在7月的申报期申报第二季度（4月——6月）的税款10万元，这10万元可以享受延期缴纳税款的政策。具体应用示例参见本文第七部分。

　　三、如何享受税款延缓缴纳的政策？

　　根据10号公告，在预缴申报时，小型微利企业通过填写预缴纳税申报表相关行次，即可享受企业所得税延缓缴纳政策。个体工商户在2020年剩余申报期按规定办理个人所得税经营所得纳税申报后，可以暂缓缴纳当期的个人所得税。

　　也就是说享受延期缴纳政策不需要办理专门手续，符合条件的小微企业通过填报企业所得税预缴纳税申报表就可以享受，个体工商户通过办理个人所得税经营所得纳税申报后就可享受。

　　提示：享受延期缴纳税款不等于延期申报，纳税人应当按照规定进行申报，且在年度终了后，按相关规定进行汇算清缴。

　　四、纳税人可以放弃享受

　　延缓缴纳税款的政策吗？

　　可以，所得税延缓缴纳政策采用“自行判别、申报享受”的办理方式。纳税人可根据自身情况选择不享受延缓缴纳税款。如纳税人有买房、买车、积分落户等特殊需要的，可选择不享受。

　　五、10号公告的优惠可以与普惠性

　　所得税减免政策同时享受吗？

　　可以，企业在预缴申报时符合小型微利企业条件的，既可以享受小型微利企业普惠性所得税减免政策，也可以同时享受企业所得税延缓缴纳政策。

　　六、5月份已缴纳的税款是否可以退还？

　　根据10号公告：“5月1日至本公告发布前，纳税人已经缴纳符合本公告规定缓缴税款的，可申请退还，一并至2021年首个申报期内缴纳。”

　　10号公告于2020年5月19日发布，也就是说企业在5月份已缴纳的符合规定的税款可以退还。

　　小微企业在4月份预缴的第一季度的税款不符合退还条件，不可退还。个体工商户在5月份缴纳的属期为4月份的税款，可以申请退还，于2021年第一个申报期内一并缴纳。

　　七、应用示例

　　假设A企业从事国家非限制和禁止行业，实行查账征收方式，按实际利润额预缴税款，选择享受10号公告的税款延期政策，2020年第一季度的企业所得税已于4月份进行了预缴，2020年度各个季度的从业人数、资产总额、应纳税所得额如下表所示：

　税务分析

　　（一）判断A企业是否为小微企业

　　首先，A企业从事的国家非限制和禁止行业。

　　然后，我们来看A企业是否符合小微企业从业人数、资产总额、应纳税所得额这三个指标的规定。计算过程如下：

结论：A企业第一季度至第四季度均符合小微企业条件。

　　提示：从业人数及资产总额的判定以本年截至本期末的季度平均值来判断。

　　（二）每季度应纳所得税额的计算

　　A企业符合小微企业的条件，适用小型微利企业普惠性所得税减免政策，计算过程如下：

（三）延期缴纳税款

　　2020年第一季度：

　　本次延期缴纳的税款为2020年5月1日至12月31日申报期内的税款，A企业在4月份时预缴的第一季度的企业所得税税款5万元不能享受延期缴纳税款的政策。

　　2020年第二、三季度：

　　A企业在7月份、10月份应预缴企业所得税分别为5万元、10万元，通过填报企业所得税预缴纳税申报表，A企业可延缓缴纳第二季度、第三季度的税款15万元。

　　2020年第四季度：

　　A企业2020年第四季度的应缴所得税额为3万元，第四季度的申报期在2021年1月份，故第四季度的税款3万元，无法享受延期缴纳税款的政策。

　　2021年第一季度：

　　按照10号公告的规定，A企业应该在2021年第一个申报期内，一并缴纳延期的税款，即A企业应该在2021年1月份缴纳2020年第二、三、四季度的税款，合计18万元。

　　延伸思考

　　假设A企业截至第二季度末的指标不符合小微企业的条件，并缴纳了当期税款，但截至第三季度末的指标符合小微企业的条件，此种情况下，第二季度缴纳的税款是否可以退还，一并在2021年首个申报期内缴纳？

　　虽然，10号公告在文件中仅明确5月1日至本公告发布前（5月19日），纳税人已经缴纳符合本公告规定缓缴税款的，可申请退还。

　　但根据10号公告的精神“进一步支持小型微利企业和个体工商户复工复产，缓解其生产经营资金压力”，且A企业截至第三季度末的确符合小微企业的条件，笔者认为A企业可申请退还第二季度的税款，在2021年首个申报期内一并缴纳。

新修订的债务重组准则不再区分资产处置损益和债务重组损益，而税法只针对于债务重组损益有特殊性税务处理，因此在适用债务重组特殊性税务处理时，需区分两种不同的所得。

　　案例

　　甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为1130万元，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品抵偿欠款，甲公司用于抵债的商品市价（不含增值税）为900万元，账面成本700万元，未计提存货跌价准备。

　　甲公司账务处理：（单位：万元，下同）

　　借：应付账款——乙公司  1130

　　贷：库存商品  700

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  117

　　贷：其他收益一债务重组收益  313

　　解析

　　“其他收益一债务重组收益”科目金额313万元，其中包括商品处置损益200万元（900-700），债务重组损益113万元（1130-900-117），其中可以适用债务重组特殊性税务处理的金额应是多少？

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条规定：

　　“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

　　（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”。

　　上述文件所述“债务重组确认的应纳税所得额”，是指债务重组损益113万元，还是指因债务重组产生的损益313万元？在文件中并没有明确表述，根据下列文件的附件表格中的计算公式（债务人债务重组所得=债务计税基础-用于偿付债务的资产公允价值）可以得出，“债务重组确认的应纳税所得额”，是指债务重组损益113万元。

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

如果甲企业该债务重组满足其他条件，比如债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上等，可以适用5年均匀递延纳税政策，纳税调整方式如下：

　　A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表

　　第一年：

　以后四年每年：

《民法典》将于二零二一年一月一日起施行。相比于现行《合同法》建设工程合同章的内容，《民法典》合同编中建设工程合同章的内容实质性变化不多，条文数目增加到二十一条，其中，《合同法》中的十九个条文全部保留，除个别字词调整外，未作实质性修改；增加的两条分别是《民法典》第七百九十三条（施工合同无效、验收不合格的处理）和第八百零六条（合同解除及后果处理）。新增的两个条文其实也不算全新的规则，其中新增第七百九十三条条文源于最高法院《施工合同司法解释一》第二条和第三条，新增第八百零六条条文源于最高法院《施工合同司法解释一》第八条第四项和第九条第二项、第三项。因此，建工法律界一般认为，《民法典》施行对建工合同法律规则的影响不大。

　　然而，如果将观察视野扩大至整个《民法典》合同编，笔者认为，情况可能会大不一样。下文将以新颁《民法典》合同编作为分析背景，结合对比《合同法》、最高法院《施工合同司法解释一》和《施工合同司法解释二》，以及《保障农民工工资支付条例》的相关条文，讨论《民法典》合同编将导致建工合同既有法律规则发生哪些变化，产生哪些影响。

　　影响之一：工程经整改后验收仍不合格，承包人并非绝对不能获得工程款或者折价补偿

　　《民法典》新增第七百九十三条规定：

　　（第一款）建设工程施工合同无效,但是建设工程经验收合格的，可以参照合同关于工程价款的约定折价补偿承包人。

　　（第二款）建设工程施工合同无效，且建设工程经验收不合格的，按照以下情形处理：

　　（一）修复后的建设工程经验收合格的，发包人可以请求承包人承担修复费用；

　　（二）修复后的建设工程经验收不合格的，承包人无权请求参照合同关于工程价款的约定折价补偿。

　　（第三款）发包人对因建设工程不合格造成的损失有过错的，应当承担相应的责任。

　　现行《施工合同司法解释一》第二条规定：

　　建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。

　　《施工合同司法解释一》第三条规定：

　　（第一款）建设工程施工合同无效，且建设工程经竣工验收不合格的，按照以下情形分别处理：

　　（一）修复后的建设工程经竣工验收合格，发包人请求承包人承担修复费用的，应予支持；

　　（二）修复后的建设工程经竣工验收不合格，承包人请求支付工程价款的，不予支持。

　　（第二款）因建设工程不合格造成的损失，发包人有过错的，也应承担相应的民事责任。

　　对比可见，《民法典》第七百九十三条与《施工合同司法解释一》第二条和第三条的差异在于：

　　第一，对于无效合同下承包人就已竣工验收合格工程应获得的对价，司法解释表述为工程价款，与有效合同下的表述相同，而《民法典》中表述为折价补偿，区别于有效合同，更加准确。该差异对于当事人实质性权利义务不产生影响，因而不构成实质性差异，本文不做进一步讨论。

　　第二，司法解释对于建设工程是否合格的判断，强调以竣工验收为依据，而《民法典》强调的是验收，而非竣工验收，不仅适用于无效合同项下工程竣工验收阶段的处理，而且适用于合同终止履行后未完工程的验收处理，甚至还可适用于对工程部分验收合格、部分验收不合格情况的处理。因此，《民法典》第七百九十三条明确了无效合同项下未完工程或者部分工程验收不合格时对承包人折价补偿的处理规则，涵盖范围更广。

　　第三，司法解释导致承包人在获得工程对价（工程不合格导致的损失赔偿另当别论）上非零即一的“两极化”：工程竣工验收合格，参照约定工程价款获得全部工程折价补偿款（司法解释称为工程价款）；工程竣工验收不合格，经整改后仍不合格的，无权获得工程任何折价补偿款（或称工程价款）。本文认为，司法解释的上述规定过于绝对，缺乏应对工程实践多样性的弹性。而《民法典》第七百九十三条第二款第二项将整改后的建设工程经验收不合格的法律后果规定为，承包人无权请求参照合同关于工程价款的约定折价补偿，而非承包人无权请求折价补偿，为承包人不参照合同关于工程价款的约定，而根据具体情况请求适当的折价补偿提供了法律依据，无疑更加符合行业实际。理由是，工程竣工验收的质量指标众多，有些指标是全局性的，影响建设工程的整体质量、安全和效用，经整改后仍不合格的，承包人无权获得工程折价补偿款，无疑是合理的。然而有些指标是局部性的，其不符合要求，也会导致竣工验收不能通过，但是，未必导致已完工程完全不具备合理的使用价值，某些工程可以通过修复工程以外的其他方式（比如，降低使用等级、改变使用方式）继续合法使用。例如，由于施工承包人标高测量和放线错误，导致20层住宅楼工程的底层室内净高不满足国家标准《住宅设计规范》（GB 50096-2011）第5.5.2项的强制性规定（卧室、起居室(厅)的室内净高不应低于2.40m，局部净高不应低于2.10m，且局部净高的室内面积不应大于室内使用面积的1／3），其他楼层均符合规范。由于施工已经完成，无法整改。事实上，上述例案的发包人最终通过将住宅楼底层的用途由住宅降低为储藏室，出售给其他住宅买受人，减轻了损失。如果依照司法解释的规定，承包人将不应获得任何工程折价补偿，发包人将无对价地获得整个工程，显然并不合理；而如果依照《民法典》的规定，承包人虽无权请求参照合同关于工程价款的约定折价补偿，但是至少可以请求以19层住宅工程的价款作为参考折价补偿。当然，对于因此给发包人造成的损失，发包人仍有权要求承包人承担。

　　再考虑到《民法典》第八百零三条第三款的规定（合同解除后，已经完成的建设工程质量合格的，发包人应当按照约定支付相应的工程价款；已经完成的建设工程质量不合格的，参照本法第七百九十三条的规定处理），在有效合同项中已经完成的建设工程质量不合格的，也作与无效合同情形下相似的处理，因此，可以得出结论，《民法典》规定之下，无论合同是否有效，工程经整改后验收仍不合格的，承包人并非绝对不能获得任何工程价款或者折价补偿。

　　影响之二：发包人不履行合同附随义务符合一定条件的，承包人有权解除合同

　　《民法典》第八百零六条第二款规定：

　　发包人提供的主要建筑材料、建筑构配件和设备不符合强制性标准或者不履行协助义务，致使承包人无法施工，经催告后在合理期限内仍未履行相应义务的，承包人可以解除合同。

　　《施工合同司法解释一》第九条第三项规定：

　　发包人具有下列情形之一，致使承包人无法施工，且在催告的合理期限内仍未履行相应义务，承包人请求解除建设工程施工合同的，应予支持：……，（三）不履行合同约定的协助义务的。

　　上述司法解释将承包人行使合同法定解除权的条件之一限定为发包人不履行合同约定的协助义务，而《民法典》则将取消了发包人协助义务中“合同约定的”限制，将适用范围扩展到合同未约定的合同附随义务。此外，《民法典》第五百零九条就合同履行原则所作的规定中，除了《合同法》第六十条已有的按约全面履行、诚信履行附随义务（列举了通知、协助、保密等义务）之外，还增加了第三款“当事人在履行合同过程中，应当避免浪费资源、污染环境和破坏生态”的规定。因此，对于承包人，特别是施工承包人，如果合同没有约定，但是其在采取避免浪费资源、污染环境和破坏生态的措施时，需要发包人协助、配合的，发包人仍应履行协助义务。发包人不履行在节约资源、保护环境和生态方面的协助义务的，仍可能导致适用《民法典》第八百零六条第二款，使得承包人获得合同的法定解除权。

　　影响之三：明确规定承包人在发包人欠付工程价款时对已完工程有权拒绝交付

　　《民法典》在合同编承揽合同章中增加规定了承揽人对工作成果的拒绝交付权。《民法典》第七百八十三条规定，定作人未向承揽人支付报酬或者材料费等价款的，承揽人对完成的工作成果享有留置权或者有权拒绝交付，但是当事人另有约定的除外。另外，《民法典》第八百零八条与《合同法》第二百八十七条均规定，本章（即建设工程合同章）没有规定的，适用承揽合同的有关规定。留置权仅针对动产，不适用于工作成果为不动产的建设工程，而工作成果的拒绝交付权不限于动产，可适用于建设工程。笔者认为，在建设工程施工合同中，除非当事人另有约定，承包人有权拒绝交付已完工程包括两种情形：

　　情形一，工程合同提前解除或者终止时，对于双方已确认的进度款发包人未足额支付的；

　　情形二，工程竣工验收合格后，对于双方已确认的工程价款（大部分情况下工程尚未结算，通常主要为进度款）发包人未足额支付的。

　　承包人行使拒绝交工权的前提之所以应当限制为交工前工程价款（主要是进度款）已经双方确认，乃是由于建设工程施工价款的结算，一般不如普通承揽工作的报酬结算那样简便快速，如果允许承包人就尚存争议的工程价款行使拒绝交工权，可能导致已竣工验收合格工程，长期处于不能被交付使用状态，不利于物的利用，与避免资源浪费的立法理念不合。

　　笔者认为，设立承揽人（承包人）对工作成果的拒绝交付权的意义在于，当合同约定不明时，法律推定，定作人（发包人）向承揽人支付报酬或价款与承揽人交付工作成果不是双方同时履行的义务，而是定作人付款义务在先，承揽人交工义务在后。明确这一点，对于建设工程施工合同具有更重要的意义，理由是，尽管国家颁布的建设工程施工合同示范文本早就有关于工程接收证书的条文，但是在绝大部分实际履行的施工合同中，双方只注重明确工程竣工验收时间，较少明确施工承包人与发包人就竣工工程及其场地的交接时间。在发包人付款义务与承包人交工义务履行的先后没有约定或者约定不明的场合，承包人可依据《民法典》第七百八十三条和第八百零八条，正当行使拒绝交工权。

　　影响之四：《民法典》第五百一十一条第一项的适用可能对建设工程质量产生不利影响

　　《民法典》第五百一十一条第一项规定：

　　当事人就有关合同内容约定不明确，依据前条规定仍不能确定的，适用下列规定：（一）质量要求不明确的，按照强制性国家标准履行；没有强制性国家标准的，按照推荐性国家标准履行；没有推荐性国家标准的，按照行业标准履行；没有国家标准、行业标准的，按照通常标准或者符合合同目的的特定标准履行。

　　而现行《合同法》第六十二条第一项规定：

　　当事人就有关合同内容约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，适用下列规定：（一）质量要求不明确的，按照国家标准、行业标准履行；没有国家标准、行业标准的，按照通常标准或者符合合同目的的特定标准履行。

　　对比可见，《民法典》第五百一十一条第一项与《合同法》第六十二条第一项的差别在于，《民法典》明确了质量标准推定适用的先后顺序。法律条文的上述修改，从理论上看，更加符合现行《标准化法》有关国家标准、行业标准的规定。但是，《民法典》第五百一十一条第一项存在与建设工程质量标准颁布的现实的冲突。理由是，二零一七年修订二零一八年一月一日起施行的现行《标准化法》（第二条第二款：国家标准分为强制性标准、推荐性标准，行业标准、地方标准是推荐性标准）首次将强制性标准限定在国家标准中，而一九八八年起施行的原《标准化法》（第七条规定，国家标准、行业标准分为强制性标准和推荐性标准。涉及工业产品的安全、卫生要求的地方标准，在本行政区域内是强制性标准）则规定国家标准、行业标准，乃至地方标准中都可以规定强制性条文。为适应修订后的《标准化法》，此前已经颁布的数量众多的建设工程质量标准正在陆续修订，但是至今仍未完成。在建设工程质量标准中为数不少的强制性标准仍存在于行业标准甚至地方标准的现状下，适用《民法典》第五百一十一条第一项，可能出现法律判断的工程质量要求不符合行业标准、地方标准中的强制性规定的情况，对建设工程的质量产生不利影响。

　　影响之五：现行《施工合同司法解释》中确立的涉实际施工人规则可能因与《民法典》直接冲突而被废止

　　《民法典》第四百六十五条第二款规定：

　　依法成立的合同，仅对当事人具有法律约束力，但是法律另有规定的除外。

　　相较于现行《合同法》第八条规定的“依法成立的合同，对当事人具有法律约束力”，一个“仅”字之差，被法律界普遍认为是《民法典》首次在基本民事法律条文中明确了严格的合同相对性原则；而但书的规定，则进一步宣示突破合同相对性的唯一例外，应当是基于法律的例外规定，这里的“法律”仅能作狭义的理解，不包括非由全国人大及其常委会制定的行政法规、司法解释。

　　《民法典》的上述规定，将直接颠覆现行《施工合同司法解释》中确立的有关实际施工人规则的合法性。《施工合同司法解释一》第二十六条和《施工合同司法解释二》第二十四条均在突破合同相对性的基础上，规定了实际施工人在代位权之外，可以向非合同相对人的发包人直接追索工程款。如果说，《民法典》施行前上述司法解释条文的存在，是对法律未规定情形的补充，虽然有代替立法的嫌疑，但是难以构成对法律的违反的话，《民法典》施行后，将变成直接与基本民事法律的冲突，应当及时废止。

　　影响之六：《保障农民工工资支付条例》有关建设单位、总承包人垫付农民工工资义务的规定不能作为建设工程施工合同民事纠纷裁判的依据

　　二零二零年五月一日刚刚施行的《保障农民工工资支付条例》（下称《条例》）属于行政法规。其第二十九条第二款规定，因建设单位未按照合同约定及时拨付工程款，导致农民工工资拖欠的，建设单位应当以未结清的工程款为限先行垫付被拖欠的农民工工资。《条例》第三十五条还规定，建设单位与施工总承包单位因工程数量、质量、造价等产生争议的，建设单位不得因争议不按照本条例第二十四条的规定拨付工程款中的人工费用。综合考察上述两条规定，可以认为，《条例》为保障农民工工资及时支付，强制作出即使建设单位与施工总承包人之间存在工程价款未决纠纷（工程数量、质量、工期等纠纷，最终归结为合同价款和/或经济赔偿纠纷），建设单位仍应先按约支付工程价款中的人工费的规定。此外，《条例》第三十一条第一款规定，工程建设领域推行分包单位农民工工资委托施工总承包单位代发制度；第三款规定，施工总承包单位根据分包单位编制的工资支付表，通过农民工工资专用账户直接将工资支付到农民工本人的银行账户，并向分包单位提供代发工资凭证。《条例》第三十五条还规定，施工总承包单位与分包单位因工程数量、质量、造价等产生争议的，施工总承包单位不得因争议不按照规定代发工资。因此，总承包人向分包人雇佣的农民工直接发放工资属于法定代付义务。基于本文对《民法典》第四百六十五条第二款规定的上述分析，《条例》上述条文规定的有关建设单位、总承包人垫付农民工工资的法定义务只能被解释为行政法律义务，而非民事法律义务，否则与《民法典》直接冲突。因此，《条例》的上述规定不应作为建设工程施工合同民事纠纷裁判的依据。

一个看似简单的问题：注册于A市的甲公司，在B市购置不动产并对外出租取得租金收入。甲公司是否应该在B市缴纳（或预缴）企业所得税？

　　一种意见是：不缴。

　　理由是：依据《企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”企业应该在其机构所在地申报缴纳企业所得税。由于甲公司未在B市设立任何机构，所以在当地无企业所得税纳税义务。

　　另一种意见是：缴。

　　理由是：依据《税务登记管理办法》第二条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。”甲公司在B市购置不动产并出租，属于“从事生产、经营的场所”，应该在B市办理税务登记。而不动产租赁行为是长期的，不适用临时生产经营的报验登记；应该先设立独立法人或分支机构工商登记，再依法办理税务登记并接受税务管理。不管是设立独立法人或者分支机构，都应该在B市缴纳企业所得税。2.依据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号，以下称57号公告）第二十四条：“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。”甲公司如果依照规定成立分支机构，但不能提供分支机构所得税分配表，也不能证明其分支机构身份的，要视同独立纳税人缴纳企业所得税。本案中，甲公司未按规定在B市成立机构，可参照上述规定，视同独立纳税人缴纳企业所得税。

　　两种观点截然相反。我们不管选择哪一种观点，都应该对另一种观点的理由作出有针对性的回应，才能理直气壮地坚持自己的观点。如果两种观点都自说自话，显然是不能得出令人信服的结论的。

　　本文持第一种观点，并对另一种观点的理由作以下回应。

　　甲公司在外地购置并出租的不动产，不属于《税务登记管理办法》规定的“从事生产、经营的场所”。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）的规定，非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产，对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的，以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税，由中国境内的承租人在每次支付或到期应支付时代扣代缴。如果非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或个人对上述不动产进行日常管理的，应视为其在中国境内设立机构、场所，非居民企业应在税法规定的期限内自行申报缴纳企业所得税。由此可见，出租的房屋、建筑物本身并不是生产、经营场所。如果甲公司派员工常驻B市，在固定办公场所办公，履行合同谈签、不动产维护等工作，该办公场所才属于从事生产经营的场所。而出租的不动产，只是甲公司的一项财产而已，与“生产、经营的场所”有着本质区别。

　　1、税务登记义务并不等同于纳税义务。即使甲公司向B市派驻员工负责日常经营事项，构成了“生产、经营的场所”，应该办理税务登记，但也不必然承担纳税义务。根据相关税法规定，出租不动产，应该在不动产所在地缴纳增值税、房产税和城镇土地使用税，这是针对出租不动产的特殊规定；印花税应该在签订合同的当地缴纳。如果没有类似的特殊规定，纳税人应该在机构所在地纳税。就企业所得税而言，在异地缴纳的情形包括：二级分支机构按规定比例预缴，建筑公司总机构直接设立的项目部在工程作业所在地预缴。针对在异地出租不动产，企业所得税相关法规并没有其他特别规定，所以如果不符合异地预缴的规定，就应该在机构所在地缴纳。

　　2、57号公告规定的视同独立纳税人征税条款，其适用前提是纳税人在当地设立了分支机构。如果没有设立分支机构，则不能适用该条款。是否设立分支机构属于纳税人的经营自由，税法无权干涉。

　　综上，甲公司在B市购置不动产并出租，该不动产不属于“生产、经营的场所”；如果向B市派驻员工，并有固定的办公场所，则可能构成“生产、经营的场所”，应该办理税务登记，但因为没有异地预缴的特殊规定，企业所得税应该向机构所在地预缴，无需向不动产所在地缴纳；如果出于保护地方税源的考虑，有关部门督促纳税人在当地设立机构（独立法人或分支机构），则应按税法规定另当别论。

财会[2017]22号 财政部关于印发《企业会计准则第14号——收入》的通知（以下简称准则），其最大的亮点是侧重引导企业增强合同意识、规范合同管理，提升收入信息的质量和透明度，并要求不同类型企业分阶段逐步实施，然而其约定的会计账务处理与税法规定存在诸多不同，并且准则原文表述很多源自国外准则的直接翻译，语言较为晦涩难懂，理解起来较为困难，本文特从日常经营中选取几种常见的情形下销售行为的税会确认进行较为详细的分析，力求采用较为通俗的表述，以期对大家工作学习有所帮助。

　　一、奖励积分的销售

　　奖励积分做为一种促销行为司空见惯，客户每消费一定的金额后即可获得相应的积分，然后可以用积分享受一定的价格折扣或者去兑换一定的商品，各行各业普遍会采用该策略。按照准则的说法，规范的表述为：附有客户额外购买选择权的销售。

　　例1：2019年8月，甲连锁药业公司系一般纳税人，为增强业绩，推出一项营销计划，客户在甲公司的任一连锁药店每消费10元即可获得1个积分，每个积分价值1元，每个积分从消费次月起开始生效，在购物时大约有80%的药品（有的药品不参与活动）可以在消费满100元时用30个积分（即只需付70元)，但是积分不能享受现金购买即按正常销售价格98折的优惠，到次年3月31日活动结束积分全部失效。假定当月甲药店消费100万元（含税），共送出积分10万元，根据历史经验，积分从次月起生效。甲公司估计该积分的兑换率为90%。

　　分析:甲公司通过授予客户积分以优惠价格购买商品的活动，等于向客户提供了一项重大权利，按照权利对等的原则，相当于自己承担了一项单独的履约义务。客户购买商品的当期售价为100万元，考虑积分90%的兑换80%商品的情形，甲公司估计积分的单独售价为51430元【1元×100000个积分×80%×90%×（1-70÷98×100%）】，甲公司需要按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。之所以要按照70÷98×100%来计算折扣率，举个例子来说，A药品售价100元，如果用现金支付只需支付98元，用积分兑换的话只需支付70元，少支付28元，那么就药店来说就是给了客户（1-70÷98×100%）=28.57%的折扣。

　　会计处理：分摊至商品的交易价格＝[1000000÷（1000000＋51430）]×1000000＝951086元；不含税收入为951086÷（1+13%)=841669元。

　　分摊至积分的交易价格＝[51430÷（1000000＋51430）]×1000000＝48914元；不含税收入为48914÷（1+13%)=43287元。

　　甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入951086元，同时确认合同负债48914元。

　　借：银行存款  1000000

　　贷：主营业务收入  841669

　　合同负债  43287

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  115044

　　链接：合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。合同负债和预收账款核算内容主要区别在于：预收账款并不强调已成立与客户之间的合同，在合同成立前已收到的对价不能称为合同负债，但仍可作为预收账款处理，当然也不能核算未实际收取的款项，简言之，就是体现着收付实现制的原则。合同负债的确认是以履约义务为前提，不构成履约义务的预收账款，严格上不能作为合同负债的核算范围，合同负债科目可以对有权利收取尚未收取的预收账款，提前进行账务处理，简言之，就是体现着权责发生制的思想。

　　如果截至2019年12月31日，客户共兑换了60000个积分，同时甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，兑换率为95%。即使兑换率重估与否，不能对当初确认的合同负债即43287元进行调整，但甲公司应当以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础（即最新估计数）确认收入。

　　积分应当确认的收入＝60000/95000×43287＝27339元

　　借：合同负债  27339

　　贷：主营业务收入  27339

　　截至2020年3月31日，客户实际兑换积分97000，按照约定，未兑换积分3000分失效。

　　积分应当确认的收入＝970000/970000×43287－27339＝15948元

　　借：合同负债  15948

　　贷:主营业务收入  15948

　　税务处理：

　　1.增值税处理

　　在发放消费积分时，会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账（合同负债），按照增值税法的有关规定，对销售货物采取这种直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天，因此应按照销售收入100万元换算为不含税收入为计税依据，全额计提增值税销项税额。

　　使用消费积分时，可以作为商业折扣销售处理，在同一张发票上开具同时注明消费金额和折扣金额，或者只开具折扣后的金额，按照折扣后金额计税，积分抵减收入部分此时无需计税。

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经确认并计提了增值税销项税额，失效时不再做相关处理。

　　2.企业所得税处理

　　本例中企业所得税主要涉及到积分跨年度消费，需要进行相关应纳税所得额的调整。

　　消费积分发放时，会计处理确认的合同负债，在税务方面是不予认可的，应调增应纳税所得额43287元。

　　消费积分使用时，不计入应税收入，并且按照折扣后金额确认应税收入;上例中，分别在当年调减应纳税所得额27339元，次年调减应纳税所得额15948元。

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经按照发放积分时的销售额全额调增了应纳税所得额，因此失效时不再确认。

　　针对税会差异，企业应当在相关业务发生时，做出以下会计分录：

　　发放积分时，

　　借：递延所得税资产  10822（43287×25%）

　　贷：所得税费用  10822（43287×25%）

　　当年年底根据积分使用情况，

　　借：所得税费用  6835

　　贷：递延所得税资产  6835

　　次年3月31日积分失效时，

　　借：所得税费用  3987

　　贷：递延所得税资产  3987

　　拓展：如果我们对上例稍做变形，即客户获取的积分，在使用时只能获取等额礼品，又该如何处理呢？

　　增值税处理：如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品，应当按照兑换的礼品的公允价值视同销售，计提销项税额。原因是符合“自产、委托加工或购进的货物无偿赠给其他单位或个人”应当视同销售的规定。

　　企业所得税处理：如果是用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售，同时根据国家税务总局2019年41号公告规定，按照会计处理与税收规定的差额进行应纳税所得额的调增或调减，并将礼品支出应做为广告费和业务宣传费处理，在规定限额内扣除。

　　ƒ个人所得税处理：根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定，个人通过使用消费积分得到的礼品，不征个人所得税。

　　二、客户未行使的权利

　　企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

　　例2：甲公司经营烘焙食品连锁店，为增值税一般纳税人，2019年甲公司向客户销售5000张储值卡，每张卡的面值为200元，有效期为3年，总额为100万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%的部分不会被消费。截至2019年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。

　　分析：本例中甲公司是采取预收货款的方式销售货物，根据增值税法有关规定，应在货物发出时发生增值税纳税义务，故在销售储值卡时，应计提“待转销项税额”，待客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务，确认“销项税额”。甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。

　　会计处理：

　　销售储值卡时，

　　借：银行存款  1000000

　　贷：合同负债  884956

　　应交税费——待转销项税额  115044

　　待转销项税额=1000 000÷（1＋13%）×13%＝115044元。

　　甲公司在2019年底销售的储值卡应当确认的收入金额＝(400 000＋400 000÷950 000×50 000）÷（1＋13%）＝372613元

　　根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额，

　　借：合同负债  372613

　　应交税费——待转销项税额  46018

　　贷：主营业务收入  372613

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  46018

　　此时增值税要按照实际消费经营即含税400000元换算成为不含税收入计提增值税销项税额，400000÷（1＋13%）＝353982元，353982×13%＝46018元

　　税务处理：

　　增值税：

　　销售储值卡时，与会计处理相同；

　　实际消费时，根据实际消费储值卡金额确认收入时，税法不认可预估的储值卡金额，应确认的销项税额为46018元。

　　到期失效时，因为货物并未发出，不能确认销项税额，应将应交税费——待转销项税额余额，转入营业外收入。

　　企业所得税：

　　销售储值卡时，不确认收入；

　　实际消费时，税法收入为400 000÷（1＋13%）＝353982元，账面确认收入为372613，二者差异为18631元，应当做出的会计分录为：

　　借：所得税费用  4658（18631×25%）

　　贷：递延所得税负债  4658（18631×25%）

　　到期失效时，根据实际消费消费金额确认收入，同时将递延所得税负债余额结平。如果和当时预估一致，又有550 000元被消费，则

　　税法确认收入为550000÷（1＋13%）＝486726元，会计账面应当确认的收入金额＝（550000＋550000÷950000×50000）÷（1＋13%）＝512343（元），二者差异为25617元，应当做出的会计分录为：

　　借：所得税费用  6404（25617×25%）

　　贷：递延所得税负债  6404（25617×25%）

　　假设分两期消费，如果失效内确实有５%的金额未被消费，税法确认收入为50000÷（1＋13%）＝44248元，会计账面收入为0，冲回递延所得税负债6404+4658＝11062，应当做出的会计分录为：

　　借：递延所得税负债  11062

　　贷：所得税费用  11062

　　和第一种情形一样，如果对逾期未消费率根据实际情况重新做出估计后，仍然不需要对销售消费卡时确定的未消费率做出调整。

　　三、售后回购

　　售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。准则第三十八条规定，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

　　例3：2020年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元（不含税，下同），同时双方约定两年之后，即2022年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理。

　　分析：该经营行为中回购价格低于原售价的，按照准则规定，应当作为租赁交易进行会计处理，设备的所有权没有发生转移，相当于甲做为出租人将设备以两年80万元的价格交付承租人乙使用。

　　租赁准则规定，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型。即除采用简化处理的短期租赁（租赁期不超过12个月）和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债；对承租人乙公司来说，会计分录为：

　　收到设备时，

　　借：使用权资产  80

　　贷：租赁负债  80（尚未支付租赁款总额的现值）

　　提取折旧时，

　　借：管理费用等  40

　　贷：使用权资产累计折旧  40（从租赁期开始的当月开始计提）

　　支付租赁价款并取得甲开具的发票时，

　　借：租赁负债  80

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 10.4（80×13%）

　　贷：银行存款  90.4

　　税务处理：国税函[2008]875号采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这个文件比较古老，由于总局层面没有最新规定，笔者认为，在按照租赁处理的情况下，本着实质重于形式的原则，应当与会计处理保持一致。由于设备的所有权没有发生转移，对于承租人提取的使用权资产累计折旧而引起的损益变化应当调增应纳税所得额。

　　至于甲的处理按经营租赁即可，可按自有资产提取折旧，在税前扣除；并且按照合同约定应收租金的期限确认收入缴纳增值税、企业所得税等即可，税会处理都较为简便，在此不再详述。

　　例4：上例稍做修改，2020年4月1日甲公司将以260万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理。

　　分析：甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

　　会计分录为，

　　借：银行存款  200

　　贷：长期应付款  200

　　回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期利息费用。由于回购期间为24个月，在不考虑货币时间价值影响的情况下，采用直线法计提利息费用，每月计提利息金额=60÷24=2.5(万元)。

　　借：财务费用  2.5

　　应交税费——应交增值税  0.15（2.5×6%）

　　贷：长期应付款  2.65

　　共计24个月，总计3.6万元

　　回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为260万元，款项已经支付。

　　借：长期应付款  263.6

　　贷：银行存款  263.6

　　税务处理：

　　增值税方面：购进的贷款服务”不得从销项税额中抵扣，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。本例中，甲公司支付的3.6万元进项税额不得抵扣。

　　企业所得税方面：国税函[2008]875号规定，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用，仍然按照200万元做为折旧的计提基础。

　　与甲公司对应，乙公司应将该商品做为以摊余成本计量的金融资产金融资产处理，企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的，取得设备时：

　　借：债权投资  200

　　贷：银行存款  200

　　分期收取利息时：

　　借：应收利息  2.65（2.5+0.15）

　　贷：投资收益  2.5

　　应交税费——应交增值税  0.15（2.5×6%）

　　共计24个月，总计3.6万元

　　四、具有融资性质分期收款模式下销售商品的涉税分析

　　分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此从会计角度讲，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。

　　如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照商品的公允价值确认收入，应收的合同的协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益(冲减财务费用)。实际利率是指将应收的合同或协议价款折现为商品的公允价值时的折现率。当然，实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法分期平均摊销。

　　对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按照商品的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。

　　例5：2020年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一设备，合同约定的销售价格为100000元（不含税，下同），分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为60000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为80000元。计算得出现值为80000元、年金为20000元、期数为5年的折现率为7.93%，每期计入财务费用的金额如表所示。

　　会计处理：商品已经交付，货款分期收回。本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80000元。合同协议规定的分期收款是100000元，如果选择分期收款方式，相当于是向购货方提供贷款服务本金80000元，并在5年内合计收取利息20000元，总计为100000元，收取利息20000元应当在合同协议期内按摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减；实际利率就是应收的合同协议价款折现为现销价格的折现率，即20000×（Ｐ/Ａ,i,5）=80000,i=7.93%。

　　（1）2020年1月1日销售实现

　　借：长期应收款  100,000

　　贷：主营业务收入  80,000

　　未实现融资收益  20,000

　　借：主营业务成本  60,000

　　贷：库存商品  60,000

　　（2）2020年12月31日

　　借：银行存款  22600

　　贷：长期应收款  20,000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  2600

　　借：未实现融资收益  6,344

　　贷：财务费用  6,344

　　（3）2021年12月31日

　　借：银行存款  22600

　　贷：长期应收款  20,000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  2600

　　借：未实现融资收益  5261

　　贷：财务费用  5261

　　以后年度以此类推。

　　税务处理：

　　增值税规定，对分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，如果合同未约定收款日，应当在货物发出时缴纳增值税。之所以合同约定收款日期优先于货物发出日期确认纳税义务发生时间，是因为《增值税暂行条例》规定，发生应税销售行为时，确认纳税义务发生时间为收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天，即是指书面合同确定的收款日期。当然，如果甲公司先开具了发票的，为开具发票的当天。其实质业务是一项信贷行为，对收取的利息应当按照“贷款服务”缴纳增值税，第一年应缴纳的增值税为6,344×6%＝380.64万元。

　　会计分录为，

　　借：财务费用  380.64

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  380.64

　　以后年度根据收回的利息以此类推。

　　企业所得税处理方面，分期2020年本年度只确认收入20000元，确认计税成本12000元（60000/5），在不考虑附加税费的情况下，确认应纳税所得额8000元，而会计利润25963.36元（80000－60000+6344－380.64），因此对税会差异纳税调减应纳税所得额17963.36元。

　　2021年，确认收入20000元，确认计税成本12000元（60000/5），在不考虑附加税费的情况下，确认应纳税所得额8000元，会计上如不考虑其他因素会计利润为4945.42元，合计调增应纳税所得额3054.58元。

　　以后年度以此类推。

　　五、附有销售退回条款的销售

　　即企业在实现销售收入后,按照合同约定，客户有权在一定期限内享有退货的权利，此时应将客户享有的权利确认为一项负债；同时，按照预期退回商品转让时的账面价值（即成本），确认为一项资产；每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

　　有时销售、退回会涉及两个不同的会计年度，有可能涉及到资产负债表日后事项，又可分为调整事项和非调整事项，其中调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，以表明依据资产负债表日存在的状况编制的财务报告已不再可靠，应依据新的证据对资产负债表日所反映的收入、费用、利润、资产、负债、所有者权益进行调整的事项（事项发生于资产负债表日后，情况存在于资产负债表日前）。涉及损益的项目通过“以前年度损益调整”科目核算；汇算清缴前，调整报告年度（即销售发生年度）的应交所得税；汇算清缴后，调整本年度（即退回年度）的应交所得税。

　　例6：甲公司是一家健身器材销售公司，系增值税一般纳税人。2019年11月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元（不含税，下同），单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为32.5万元。健身器材已经发出，当天开具发票，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2019年12月31日之前支付货款，在2020年3月31日之前有权退还健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度汇算清缴期）。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。

　　在2019年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。

　　分析：甲公司的会计处理如下：

　　2019年11月1日发出健身器材时，

　　借：应收账款  282.5

　　贷：主营业务收入  200

　　合同负债——应付退货款  50

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  32.5

　　借：主营业务成本  160

　　应收退货成本  40

　　贷：库存商品  200

　　2019年12月31日前收到货款时，

　　借：银行存款  282.5

　　贷：应收账款  282.5

　　2019年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估，

　　借：合同负债——应付退货款  25

　　贷：主营业务收入  25

　　借：主营业务成本  20

　　贷：应收退货成本  20

　　税务处理上：在资产负债日确认不认可提取的合同负债——应付退货款25万，调增应纳税所得额，应收退货成本的20万调减应纳税所得额，合计调增应纳税所得额5万元，应有的会计分录为：

　　借：递延所得税资产  1.25（5×0.25）

　　贷：应交税费——应交所得税  1.25（5×0.25）

　　2020年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付：

　　借：库存商品  16

　　贷：应收退货成本  16

　　借：以前年度损益调整  4

　　贷：应收退货成本  4

　　借：应交税费——应交增值税（销项税额）  2.6

　　合同负债——应付退货款  25

　　贷：以前年度损益调整  5

　　银行存款  22.6

　　调整应缴纳的所得税：

　　借：以前年度损益调整  0.25【（5-4）×0.25】

　　应交税费——应交所得税【2019年度】  1【（20-16）×0.25】

　　贷：递延所得税资产  1.25（5×0.25）

　　然后根据实际的退货销售金额为500×400=20万元，对应的主营业务成本为400×400=16万元，冲减递延所得税资产，余额确认为以前年度损益调整（所得税费用）。

　　假如根据协议约定，乙公司应于2019年12月31日之前支付货款，在2020年8月31日之前有权退还健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度汇算清缴期），又该如何处理？

　　首先上述分录基本不做变动，但由于发生在汇算清缴后，应调整2020年度的应交所得税

　　借：以前年度损益调整  0.25【（5-4）×0.25】

　　应交税费——应交所得税【2020年度】  1【（20-16）×0.25】

　　贷：递延所得税资产   1.25（5×0.25）

　　假如甲公司已经对应收账款计提了坏账准备，调整坏账准备，

　　借：坏账准备

　　贷：以前年度损益调整——资产减值损失

　　调整递延所得税，

　　借：以前年度损益调整——所得税费用

　　贷：递延所得税资产

　　六、附有质量保证条款的销售

　　对于这项业务，通俗的讲就是指三包(包修、包换、包退)服务，包退服务上面已做分析，现着重就包修服务进行分析，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的额外服务,如果需额外提供服务的，应当作为另一单项履约义务(按合同负债进行会计处理）。这里有别于质量保证责任，质量保证责任多由于产品的缺陷原因，不可归属于客户的使用不当等问题，质量保证责任往往出于谨慎性原则，应当按照或有事项的要求进行会计处理[计提“预计负债——产品质量保证”（不构成单项履约义务，不做合同负债处理）]，如果在年末有余额且质量保证成本未实际发生的，应调增应纳税所得额，形成企业所得税纳税的时间性差异。

　　例7：甲公司与客户签订合同，销售一部价值3000元（含税，下同）的手机，成本为2500元。该手机自售出起一年内如果产品发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水、摔裂）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务，预计每部手机发生的维修服务单独售价为300元，成本是200元。

　　分析：甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，是销售商品应有的保障。而对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机销售可明确区分，应该作为单项履约义务。因此在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。在会计核算时，甲公司应将交易价格3000元在手机和质量保证服务之间按单独售价300元的相对比例进行分摊，确认手机销售收入2727.27元[3000×3000÷（3000＋300）]，不含税为2413.51元，在手机交付客户时确认收入；确认维修服务收入272.73元[300×3000÷（3000＋300）]，不含税为241.35元，该维修服务属于在某一时段内履约义务的情形，在保证期限内按照履约进度确认服务收入。

　　会计处理为：

　　借：银行存款  3000

　　贷：主营业务收入  2413.51

　　合同负债  241.35

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  345.13[3000÷（1+13%）×13%]

　　借：主营业务成本  2500

　　贷：库存商品  2500

　　如果实际发生时，

　　借：合同负债  241.35

　　贷：其他业务收入  241.35

　　借：其他业务成本  200

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  200

　　税务处理：

　　增值税方面，甲公司作为从事货物的生产、批发或者零售的单位，构成单项履约义务的维修服务与产品销售构成混合销售行为，应按照销售货物的适用税率缴纳增值税，故对3000元全额换算为不含税收入后按照直接收款方式下销售货物的方式缴纳增值税。

　　企业所得税方面，按照目前执行的国税函[2008]875号文，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入，即以合同负债241.35元为限确认收入。

新、老准则对于以公允价值为计量基础所规定的适用条件是一致的，即该项交易具有商业实质，同时换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。当换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量时，一般说来，换出资产的公允价值更能体现企业换入资产所实际支付的对价，新、老准则均本着换出资产为先的原则，均规定应当以换出资产的公允价值为计量基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外（笔者注：明确该例外情形的处理规则，能够对企业操纵换入资产入账价值的行为起到遏制作用）。此外，新、老准则对商业实质的认定条件也是完全一致的，在此不再赘述。

　　然而，需要明确指出的是，虽然《老准则》所确立的相关账务处理规则实质上体现了公允价值和账面价值两种计量基础，但在行文中没有明确加以区分，只能凭借阅读者的自我判断来加以感知。为了明确区分两种计量基础的账务处理规则，《新准则》第三章和第四章分别对“以公允价值为计量基础”和“以账面价值为计量基础”做出具体规范。

　　1、关于不涉及补价对账务处理规则

　　虽然《老准则》明确了以账面价值作为计量基础时不确认损益，同时也明确了以公允价值作为计量基础且涉及补价情形的损益计量规则（笔者注，《老准则》账务处理规则中实质上体现的是置换损益），但并未明确以公允价值作为计量基础但不涉及补价情形下的账务处理规则，只能通过涉及补价情形下的账务处理规则来加以推断。

　　为了进一步增强对实务工作的指导性，《新准则》第八条对以公允价值为计量基础且不涉及补价的账务处理规则作出了明确规定：

　　首先：对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。

　　其次：对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，《新准则》显然要求确认的是换出资产发生的处置损益，并未确认非货币性资产交换业务的置换损益。

　　第三，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量规则（笔者注：借此使换入资产的初始计量金额更加可靠）；对于换出资产，在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。笔者认为，《新准则》要求确认的损益实质上是处置损益外加置换损益，其中：换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额体现为处置损益，换入资产公允价值与换出资产公允价值之间的差额体现为置换损益。

　　2、关于涉及补价的账务处理规则

　　《新准则》第九条对以公允价值为计量基础且涉及补价的账务处理规则做出了明确规定，但与《老准则》的相关规定之间存在较大差异。

　　（1）关于支付补价的情形

　　新、老准则对以公允价值为计量基础且涉及支付补价的账务处理规则之间存在明显差异：

　　首先，关于换入资产成本的计量规则。《老准则》没有明确涉及支付补价情况下换入资产成本的计量规则，换言之，没有明确支付的补价是否应计入换入资产的成本；《新准则》则明确“以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本”，显然《新准则》将支付的补价视为换入资产取得成本的一部分。

　　其次，关于当期损益具体类别的归属。《老准则》要求“换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。”，显然《老准则》将该情形的当期损益界定为了置换损益；《新准则》则要求“换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损”，显然《新准则》将该情形下的当期损益界定为了处置损益。

　　第三，关于以换入资产资产公允价值作为计量基础的账务处理规则。尽管新、老准则均将有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情况视为了例外情形，但《老准则》在具体的账务处理规则中却不再言及，而《新准则》的第九条中加以了具体规定，即“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金融（笔者注：此举将例外规则落到了实处，确保换入资产以其公允价值作为重要的计量基础）”，换入资产的公允价值减去支付的补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”笔者认为，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值是交换双方共同认可的换出资产的交换价值，将该交换价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，实质上确认的是换出资产的处置损益。

　　（2）收到补价的情形

　　新、老准则对以公允价值为计量基础且涉及收到补价的账务处理规则之间存在明显差异：

　　首先，关于换入资产成本的计量规则。《老准则》没有明确涉及收到补价情况下换入资产成本的计量规则，换言之，没有明确收取的补价是否应纳入换入资产初始成本的计量范畴来加以考量；《新准则》则明确“以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。”。笔者认为，换出资产的公允价值减去收到补价的公允价值，体现的是交换双方共同认可的换入资产的交换价值，将该交换价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，符合资产要素通用的初始计量规则。

　　其次，关于当期损益具体类别的归属。《老准则》要求“换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。”，显然《老准则》将该情形的当期损益界定为了置换损益；《新准则》则要求“换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益”，显然《新准则》将该情形下的当期损益界定为了处置损益。

　　第四，关于以换入资产的公允价值作为计量基础的账务处理规则。尽管新、老准则均将有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情况视为了例外情形，但《老准则》在具体的账务处理规则中却不再言及，而《新准则》第九条中加以了具体规定，即“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金融（笔者注：此举将例外处理规则落到了实处，确保换入资产以其公允价值作为重要的计量基础），换入资产的公允价值加上收到的补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”笔者认为，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值是交换双方共同认可的换出资产的交换价值，将该交换价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，实质上确认的是换出资产的处置损益。

　　3、关于同时换入或换出多项资产的账务处理规则

　　《老准则》没有明确换出多项资产的账务处理规则，尽管对换入的各项资产的成本做出了规定，但没有明确该情形下是否确认当期损益。《新准则》第十条对同时换入或同时换出多项资产的相关账务处理规则全面做出了明确规定，且对不涉及补价和涉及补价的情况一并加以描述。

　　（1）同时换入多项资产的情形

　　总体而言，对于换入的金融资产和非金融资产采取了区别对待的原则：对于换入的金融资产，直接按其公允价值进行计量（笔者注：维持了与《企业会计准则第22号—金融工确认和计量》的一致性）；对于换入的非金融资产，应依据各项非金融资产公允价值的比例，结合是否有涉及补价的具体情况，对换出资产公允价值扣除换入金融资产的公允价值后的金额进行分摊。具体可分解为如下四个步骤：

　　首先，换入金融资产直接按照其公允价值进行初始计量。

　　其次，计算换入的各项非金融资产的分摊额。依据各项非金融资产公允价值的相对比例，将换出资产的公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去支付补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊。

　　第三，计算换入的各项非金融资产的初始计量成本。以分摊至各项非金融资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量成本。

　　第四，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，该当期损益属于换出资产的处置损益。（注：该步骤为笔者依据《新准则》相关条款推理得出，《新准则》第十条中并未明确提及）

　　《新准则》第十条中规定：“有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，应以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。”需要提请注意的是，该情形下换入的金融资产和非金融资产的初始成本采用了相同的计量规则。

　　需要进一步指出的是，《新准则》并未明确言及该情形下当期损益的计算规则，但依据《新准则》的相关条款，我们有理由判定，换入资产的公允价值之和减去支付补价的公允价值或者加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值的差额计入当期损益（注：仍然确认的是处置损益）。

　　顺便指出的是，《老准则》对换入资产的公允价值能够可靠计量情况下，同时换入多项资产所做出的账务处理规则与《新准则》存在较大差异。《老准则》规定“应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，确定换入各项资产的成本”，笔者认为《老准则》的该事项规定存在技术性瑕疵，既然换入的多项资产的公允价值能够可靠计量，就应该直接依据各项资产的公允价值加上应支付的相关税费，来计量各项换入资产的成本。此外，“按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，确定换入各项资产的成本”描述中的“换入资产的总成本”的含义并不明晰，并无理由让其执行者将其推定为换出资产的公允价值，更何况该项规定中也没有言及是否涉及补价的情形。此外，《老准则》没有言及换出资产公允价值能够可靠计量情况下换入多项资产的账务处理规则，但实务中该种情况是客观存在的。

　　（2）同时换出多项资产的情形

　　《新准则》第十条中规定：“对于同时换出的多项资产，将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。”，该项规定仍然确认的是各项换出资产的处置损益。依据《新准则》相关条款，我们有理由判定，换出各项资产的公允价值之和加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值，再加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量成本。

　　《新准则》第十条中规定：“有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，按照各项换出资产的公允价值的相对比例，将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊至各项换出资产的金额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项资产终止确认时计入当期损益”由此不难看出，《新准则》仍然确认的是各项换出资产的处置损益。

　　承上所述，在以公允价值为基础计量的模式下，除了不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本的情形外，《新准则》所要求确认的当期损益均属于换出资产的处置损益。对于不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本的情形，《新准则》所要求确认的当期损益，既包括换出资产的处置损益（换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额），也包括置换损益（换入资产对公允价值与换出资产的公允价值之间的差额）。与此形成鲜明对照的是，《老准则》第七条所要求确认的当期损益，均属于置换损益。

　　从总体上而言，笔者更认可《新准则》所确立的当期损益计量规则，从交易的实质而言，在涉及补价的情况下，恰恰由于补价的支付或收取，导致非货币性资产交换中没有形成置换损益。只有在不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上支付的相关税费作为换入资产的成本时，换入资产的入账价值与换出资产的公允价值之间的差额，从经济实质上而言，才属于置换损益。此外，《新准则》确认和计量换出资产的处置损益的规定，与相关税收法规将换出非货币性资产视同为销售行为的规定保持了一致。

近日，财政部 税务总局 民政部发布《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局 民政部2020年第27号，以下简称27号公告），根据公益性社会组织的政府监管理念及相关法规变化，对公益性捐赠税前扣除征管政策进行了较大幅度的调整。其主要内容及纳税风险如下：

　　一、主要内容

　　（一）改“社会团体”为“公益性社会组织”，扩大了公益性捐赠渠道

　　《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号，以下简称：旧规定）规定，个人通过社会团体、国家机关向公益事业的捐赠支出，按照现行税收法律、行政法规及相关政策规定准予在所得税税前扣除。社会团体被限定在基金会、社会团体的范围内，其他社会服务机构则被排除在外。27号公告使用了不易被混淆的“公益性社会组织”，还给出了其范围：慈善组织、其他社会组织和群众团体。较旧规定，增加了其他社会组织这一捐赠渠道。

　　（二）适应《慈善法》等相关法规变化，更新了社会组织税前扣除资格条件

　　2016年《慈善法》实施，民政部 财政部 国家税务总局关于印发《关于慈善组织开展慈善活动年度支出和管理费用的规定》的通知（民发〔2016〕189号）颁布，2018年《社会组织信用信息管理办法》（民政部令第60号）公布，结合2010年实施的《社会组织评估管理办法》规定，27号公告对社会组织慈善事业支出占比、管理费占比，能否违法失信、行政处罚及评估等级等提出更新的明确要求。

　　（三）优化公益性捐赠税前扣除资格确认程序，资格申请更简捷

　　旧规定下，经民政部批准成立的公益性社会团体，可分别向财政部、国家税务总局、民政部提出申请。申请捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，需报送申请报告、民政部门颁发的登记证书复印件等一系列资料。27号公告规定，在民政部登记注册的社会组织，由民政部结合社会组织公益活动情况和日常监督管理、评估等情况，对社会组织的公益性捐赠税前扣除资格进行核实，提出初步意见。根据民政部初步意见，财政部、税务总局和民政部对照本公告相关规定，联合确定具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单，并发布公告。在省级和省级以下民政部门登记注册的社会组织，由省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务、民政部门参照上述规定执行。

　　（四）明确取消公益性捐赠税前扣除资格情形和重新取得资格的期限限制

　　旧规定下，公益性社会团体存在年度检查不合格或最近一次社会组织评估等级低于3A等五种情形时，会被取消公益性捐赠税前扣除资格。27号公告第七条规定了七种情形，应取消公益性捐赠税前扣除资格；第八条规定了三种情形，不仅取消其公益性捐赠税前扣除资格，且取消资格的当年及之后三个年度内不得重新确认资格；第九条规定了存在从事非法政治活动或从事、资助危害国家安全或者社会公共利益活动时，不仅取消其公益性捐赠税前扣除资格且不得重新确认资格，永久不得再取得公益性捐赠税前扣除资格。较旧规定，27号公告回应了新形势变化要求，使得实际操作时更简便、易行。

　　（五）适应《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》要求，取消开具《非税收入一般缴款书》

　　《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号，以下简称45号通知）规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。但财政部关于印发《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》的通知（财综[2010]112号）规定，各级人民政府及其部门在发生自然灾害时或者应捐赠人要求接受的捐赠、公益性事业单位接受用于公益事业的捐赠、公益性社会团体接受用于公益事业的捐赠、其他公益性组织接受用于公益事业的捐赠等四种情况，应当开具捐赠票据。所以，27号公告规定在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监（印）制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。不能以加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联代替。

　　（六）取消年度检查不合格时取消公益性捐赠税前扣除资格规定

　　旧规定下，已经获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，其年度检查不合格，应取消公益性捐赠税前扣除资格。27号公告仅规定，每年应当在3月31日前按要求向登记管理机关报送经审计的上年度专项信息报告。报告应当包括财务收支和资产负债总体情况、开展募捐和接受捐赠情况、公益慈善事业支出及管理费用情况等内容。并规定，未按规定时间和要求向登记管理机关报送专项信息报告时，才取消公益性捐赠税前扣除资格。

　　（七）对注册资金捐赠人注册资金捐赠额税前扣除问题进行明确

　　27号公告规定，公益性社会组织登记成立时的注册资金捐赠人，在该公益性社会组织首次取得公益性捐赠税前扣除资格的当年进行所得税汇算清缴时，可按规定对其注册资金捐赠额进行税前扣除。

　　二、纳税风险

　　正是因为27号公告对公益性捐赠税前扣除征管政策进行了上述较大幅度的调整，纳税人在进行公益性捐赠时，需要注意以下风险：

　　（一）准确把握受捐助主体的税前扣除资格取消时间

　　根据27号公告，对应当取消公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织，由省级以上财政、税务、民政部门核实相关信息后，按权限及时向社会发布取消资格名单公告。自发布公告的次月起，相关公益性社会组织不再具有公益性捐赠税前扣除资格。即：在取消资格名单公告次月起，相关公益性社会组织不再具有公益性捐赠税前扣除资格。建议有连续捐赠需求的纳税人，在每次捐赠时，都在民政部和省级民政部门官方网站上进行查询，以避免受捐助主体税前扣除资格突然被取消。

　　（二）准确把握受捐助主体的税前扣除资格起算时间

　　根据27号公告，公益性捐赠税前扣除资格在全国范围内有效，有效期为三年。公益性捐赠税前扣除资格将于当年末到期的公益性社会组织，其公益性捐赠税前扣除资格自发布名单公告的次年1月1日起算；已被取消公益性捐赠税前扣除资格但又重新符合条件的社会组织和登记设立后尚未取得公益性捐赠税前扣除资格的社会组织，其公益性捐赠税前扣除资格自发布公告的当年1月1日起算。只有受捐主体税前扣除资格在有效期内，纳税人的捐赠才可依法税前扣除。

　　（三）取得《非税收入一般缴款书》，不能税前扣除

　　鉴于27号公告明确规定，企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。此处的“票据”仅为公益事业捐赠票据，且加盖的有接受捐赠的公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关公章。自2020年1月1日起，捐赠时取得《非税收入一般缴款书》，依照上述规定，不能税前扣除.

《民法典》都已经通过了，而实务中涉嫌虚开案件的真实交易判定中，很多依旧是“以货易货、银货两讫的观念规制现代民商法中的交易”，着实匪夷所思。

　　《民法典》中，与真实交易判定有直接关联的系第一编（总则）和第三编（合同）部分，其中第三编中的准合同部分不属于交易的范畴，本文重点介绍《民法典》中的总则与真实交易的判定。

　　《民法典》总则基本上沿袭了《民法总则》的规定，本文介绍其中与真实交易有关的部分。

　　一、第61条第二款

　　法定代表人以法人名义从事的民事活动，其法律后果由法人承受。

　　实务中，有时法定代表人以个人的名义从事民事活动，法律后果并不由法人承受，但是税务机关、司法机关、纳税人自己就将个人行为等同于公司行为，进而认定公司从散户收购并从第三方取得虚开的发票。

　　二、总则第五章《民事权利》

　　只有熟悉民事权利义务，才能真正熟悉交易的本质，否则，极其容易将交易机械地理解为“以货易货、银货两讫”。

　　三、总则第六章《民事法律行为》

　　交易无非是是民事主体通过意思表示设立、变更、终止民事法律关系的行为，属于民事法律的范畴（见《民法典》第133条），进一步来讲，属于民事法律行为中的《合同行为》。

　　传统的三流一致理论，完全忽略了这个因素，实际上：虚开行为非常容易做到三流一致而且还无“资金回流”，非虚开行为很多三流不一致，因为：判定真实交易中，资金流与货物流并非那么重要，充其量只能作为线索。

　　四、关于通谋虚伪表意和真意保留（真意保留也叫单独虚伪表意）

　　总则第三节关于民事法律行为的效力中，规定了通谋虚伪表意以及对应的隐藏行为的效力，却对真意保留未做规定。

　　当通谋虚伪表意下对应的隐藏行为为私法上的行为时，除非税法有特殊规定，纳税人进行税务处理应当根据外观行为进行税务处理（含发票处理），因为决定税收法律关系的是交易所表现的法律形式，比如，名为买卖、实为借贷的交易。

　　2002年公布的《民法典草案》中有真意保留的规定，但是无戏谑表示的规定，然而，全国人大常委会法工委民法室草案既未规定真意保留，亦未规定戏谑表示。

　　根据《民法典》第143条第二项的规定，意思表示真实民事法律行为方能有效，该条款可能有点点粗放，有待后续立法的完善。

　　从世界各国的立法以及司法实务来看，财产行为的真意保留情况下，除非真实表意方明知对方为虚假表意，否则，不因单方表意为虚假而导致民事法律行为无效，身份行为的真意保留以及真意保留与戏谑表示的界限有待进一步研究。

　　实际上，法国、瑞士、奥地利、意大利以及荷兰等国也未规定真意保留，而是在合同解释中予以规定，我推测我国对此也是采用同样的方法解决该问题。

　　实务中，除了品名不符的虚开外，其余所有善意取得虚开的发票均为真意保留情况下的真实交易，税务执法中通常将其认定没有真实交易，要求购买方做进项转出或退还出口退税，严重威胁交易安全。

　　五、总则第七章的代理

　　总则第七章的代理均为显名代理，基于商业外观主义和增值税的高度形式化原则，增值税中的视同销售中的代销应仅仅先于隐名代理。

　　在真实交易判定中，有时容易错判显明代理与隐名代理、甚至任意带入表见代理来判定真实交易方向，以至于严重冲击经济秩序和危害国家税款。

　　由于篇幅限制，文中的问题不展开分析，以后我们争取做一次讲座，结合实务案例来介绍相关的问题。

　　需要注意的是：纳税人进行税务处理（含发票处理）依据是民事法律行为所表现的法律形式，而并非是民事法律行为本身；这是基于税收法律关系的特殊性决定的，其他法律关系一般是由行为本身决定的，而税收法律行为是由民事上的法律关系所表现的法律形式决定的（大家可以百度一个词语：滥用法律形式选择权）。

　　以后在介绍《民法典》合同编与真实交易判定的时候，大家将会看到很多货物流、资金流甚至权利义务指向与合同形式严重不符的民事法律行为，在这些民事法律行为中，纳税人极易错把非虚开行为误认为是虚开行为并按照虚开来提供口供（这非常危险）。

财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）第三条和第五条规定，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第十条第一项规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，不得抵扣进项税额。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，不得抵扣进项税额。

　　所以，疫情期间，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，就不能抵扣相应的进项税额了。

　　一、进项税额的划分

　　进项税额，可划分为以下几类：明确属于应税项目的进项税额，该进项税额可以抵扣；明确属于非增值税应税项目、免税项目等业务（以下简称“免税等项目”）对应的进项税额，该进项税额不能抵扣；无法划分是属于应税项目还是属于免税等项目的进项税额，则需要按公式计算划分。

　　例如，某从事税控设备销售业务的公司，2019年4月实现不含税销售额1000万，其中培训收入300万。当月全部进项税额100万，其中，采购税控盘进项税额10万，采购税控设备进项税额50万，支付技术服务费进项税额20万，差旅费进项税额1万，培训场地租赁费进项税额1万元，其他无法区分的办公费用进项税额18万元。要求按类别划分该企业全部进项税额。

　　第一类，明确属于应税项目的可以抵扣的进项税额：

　　应税项目的可以抵扣的进项税额=采购税控盘进项税额10万+采购税控设备进项税额50万+支付技术服务费进项税额20万+差旅费进项税额1万=81万。

　　第二类，明确属于免税等项目对应的不可以抵扣的进项税额：

　　免税等项目对应的不可以抵扣的进项税额=培训场地租赁费进项税额1万元。

　　第三类，无法划分的进项税额：

　　无法划分的进项税额=办公费用进项税额18万元。

　　二、无法划分的不得抵扣的进项税额计算公式

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

　　我们将该公式展开，简化一下名词，得到新公式（以下简称“细则规定的公式”）：

　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×【当月免税等项目销售额÷（当月免税等项目销售额+当月应税项目销售额）】。

　　但是，该细则并未明确“免税项目销售额”、“全部销售额、营业额”等概念是按照含税金额计算还是按照不含税金额计算。

　　《国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》（国税函[1997]529号）对湖南省国家税务局的批复中规定：

　　你局《关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的请示》（湘国税函[1997]201号）收悉。纳税人在计算不得抵扣进项税额时，对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额，不得进行不含税收入的换算。

　　《湖南省国家税务局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》（湘国税局函[1997]089号）文件规定：

　　你局《关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定的请示》（衡市国税函〔1997〕第107号）收悉。经请示国家税务总局，现批复如下：

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定的计算不得抵扣的进项税额的公式，其分子"当月免税项目销售额"和"非应税项目营业额"以及分母中"当月全部销售额"中与分子相对应的销售额、营业额，均为纳税人取得的销售免税货物的销售收入额和经营非应税项目的营业收入额，不再进行不含税收入的换算和剔减销项税额。

　　上述文件解决了免税等项目的销售额是否含税问题，即免税等项目销售额不进行不含税收入换算，直接按免税收入进行细则规定公式的计算。

　　但应税销售额，是按照不含税金额计算还是按照含税金额计算呢？这个问题就再无规定明确了。

　　三、参与公式计算的应税销售额是否含税辨析

　　按照常理推论，一个分数，分子分母的口径应该保持一致，如果分子是不含税的，分母也应该是不含税的，反之亦然。

　　所以，只要明确了免税等项目的销售额，是含税的还是不含税的，就可以推论出应税销售额是否含税了。

　　长期以来，国家税务总局一直没有明确过，免税销售额到底含不含税。

　　但疫情期间，国家税务总局明确，免税销售额，在开票时，应直接填在销售额栏，税率栏除特殊情况外（如销售免税机动车），直接填“免税”字样，即从侧面承认了免税销售额是不含增值税的。

　　疫情期间，国家税务总局明确，免税业务在增值税纳税申报时，按直接收取的免税销售额直接填在对应税率的销售额栏，即也从侧面承认了免税销售额是不含增值税的。

　　既然免税销售额是不含税的，且用来作为细则规定的公式的除数（分子），则作为细则规定公式的被除数（分母），即“（当月免税等项目销售额+当月应税项目销售额）”，也应该是不含税的。

　　所以最后推论得出，当月应税项目销售额，也是不含税的。

　　接上例，计算该从事税控设备销售业务的公司当月不得抵扣的进项税额。

　　当月不得抵扣的进项税额=明确属于免税等项目的进项税额+无法划分而计算得出的不得抵扣的进项税额=1+18×（300÷1000）=1+18×（300÷1000）=1+5.4=6.4万。

　　需要特别说明的是，由于疫情发生以前，很多税务机关都认定“免税销售额”是含税的，所以长期以来，细则规定的公式一直是全部采用含税销售额计算的，而我们根据疫情期间的税收法规推论出细则规定的公式全部都应该用不含税销售额计算这一结论，与此前的实务操作是相悖的，所以企业在实务操作中，需要向主管税务机关咨询该问题。

　　总体来说，细则规定的公式中，应税销售额按含税销售额来计算不得抵扣的进项税额，会小于采用不含税销售额计算出来的不得抵扣的进项税额，无他，分母越大则分数越小，分数越小则不得抵扣进项税额的比例越小。

　　建议税务机关进一步明确规定，免税销售额到底含还是不含增值税。

昨日中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》，并发出通知，要求各地区各部门结合实际认真贯彻落实。具体方案细节这里就不复制了，大家有兴趣的可自行前往官网阅读。

　　消息一出，网络上讨论最多的是海南什么时候超过并取代香港、新加坡。作为一名财税人员，咱不是战略分析家，无法和网络大神，讨论海南何时超越深圳，能不能超越香港、新加坡。我们还是先看看海南未来的税收政策。

　　1、高端和紧缺人才个人所得税最高15%税率。2、鼓励类企业实施15%企业所得税税率。3、企业进口自用生产设备免征进口关税、进口环节增值税和消费税。4、进口营运用交通工具及游艇免征进口关税、进口环节增值税和消费税。5、进口生产原辅料免征进口关税、进口环节增值税和消费税。6、岛内居民购买的进境商品免征进口关税、进口环节增值税和消费税。7、离岛免税购物额度调高至每年每人10万元并增加品种。8、旅游业、现代服务业、高新技术产业企业2025年前新增境外直接投资所得免征企业所得税。9、企业资本性支出可一次性税前扣除或加速折旧和摊销。10、展会境外展品进口和销售免税。11、对原产于海南或含进口料件加工增值超过30%的货物进入内地免征进口关税。12、允许进出海南岛航班加注保税航油。13、对在“中国洋浦港”登记并从事国际运输的境内建造船舶给予出口退税。14、以“中国洋浦港”为中转港从事内外贸同船运输的境内船舶允许加注保税油。15、经“中国洋浦港”中转离境的货物试行启运港退税。

　　这些政策是不是短期内就立马可实现呢？方案中提到：“税收制度。按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。”所以以上涉税政策，不是立马就实行的，因为税收制度要分阶段、逐步建立。

　　有人读完以上税收政策，就惊呼“OMG，我的天呀，这是要超越深圳，替代香港呀”。这种观点就是认为税收决定一切论，税收是万能的。其实这种观点不是今天才有，而是一直就有。比如2011年9月，《国务院关于支持喀什霍尔果斯经济开发区建设的若干意见》正式确立了霍尔果斯为经济开发区。这一文件中，明确了霍尔果斯企业所得税“5年免征”优惠政策。

　　当时不少人就认为，霍尔果斯要成为西部深圳，要成为中国的“霍莱坞”。在此背景下，2015年起，霍尔果斯迎来了企业的扎堆涌入。2018年官方统计数据显示，截至2017年，霍尔果斯市各类市场主体总量为22615户，注册资本3021亿元，分别同比增长177.7%、202.5%。

　　到今天霍尔果斯也没能成为西部深圳，中国的“霍莱坞”我们还没看到，但是这类新闻（明星撤离、霍尔果斯超2000家公司注销！）在18年开始就经常看到。从一窝蜂涌入霍尔果斯注册公司，到如今落到霍尔果斯大撤退。

　　有人肯定不服，说：“你这小霍尔果斯拿来和我海南自由贸易港对比？”，注意本文不是战略探讨，咱只是一个会计。资本并不看重什么西部大开发，什么霍尔果斯经济开发区，人家看上的是霍尔果斯作为中央钦点的税收洼地，因此霍尔果斯成为了壳公司之城（注册在霍尔果斯的只有少部分是真正在霍尔果斯实际经营的，多数都是壳），或者叫注册公司之城。是否带动了当地的经济发展我们不知道，但是我们肯定知道的是带动了中介公司的收入（公司注册、代理记账、企业咨询等）。

　　有人又要说了：“你这霍尔果斯完全属于个别问题，在海南自由贸易港不可能会如此”。当真只是霍尔果斯的个别现象吗？我们看深圳前海湾相关政策出台以来，利用企查查，检索地址“深圳市前海深港合作区前湾一路1号A栋201室(入驻深圳市前海商务秘书有限公司)”，企查查显示小查为您找到145557家符合条件的企业。检索“浙江省金华市东阳市浙江横店影视产业实验区商务楼”，小查为您找到1791家符合条件的企业。全国其他税收洼地就不一一检索了。

　　这能说明什么问题呢？一则人家能注册，当然是政策允许的，无可厚非。二则这些企业有多少是真是撸起袖子干实业的？还是只是出于税收和政策“红包”的考虑？

　　所以海南能否避免成为注册公司之岛或者空壳公司之岛，我们谁也不敢保证。但是我们需要警惕。德国哲学家黑格尔曾说：“人类唯一能从历史中吸取的教训就是，人类从来都不会从历史中吸取教训。

　　为啥不会吸取教训？因为人是贪婪的，资本逐利的。不管是什么年代和朝代，大家都只是穿着不同衣服，上演着不同的权谋和算计而已。

　　昨日方案出台后，今日根据新闻报道：“海南自贸港指数开盘涨逾5%，其中大东海A、海德股份涨停，欣龙控股、海南瑞泽、罗牛山等股均涨超7%，”。方案出台后除了股票上涨，还有什么行业吃香呢？

　　其实不用想一定是中介公司（公司注册、财税代理，咨询管理），相信很快我们在天眼查或企查查等软件中，会检索到一大批同一个地址上注册的数百上千的企业。很快大批的文化传媒和影视公司会出现在海南岛，估计不少明星有找到了国家认证的“税收洼地”。

　　当然方案中的税收政策只是一个方向性文件，具体税收政策肯定后续国家税务总局及海南税务会出台具体文件。虽然方案提到制度建设的原则：“以贸易投资自由化便利化为重点，以各类生产要素跨境自由有序安全便捷流动和现代产业体系为支撑，以特殊的税收制度安排”。

　　注意方案中的关键词：“现代产业体系支撑”和“特殊的税收制度”。也就是说政策要求要海南岛避免成为资本的抽屉，成为资本的管道，所以必须是以产业为支撑，且是现代产业，而且在特殊的税收制度相匹配。

　　如果后续税局出台的政策，还是不能体现特殊的税制安排，还是以前的熟悉的配方，传统的手法。估计海南岛难免不成为壳公司之岛。

　　有人说：“什么叫特殊的税收制度安排？不就是税收优惠力度空前”，如果只是这样，那么资本不会放过海南岛，一大批企业通过税收筹划，都可以把海南岛作为税收的工具，那么海南在他们眼中只是个工具人或者工具岛而已。公司全在海南岛之外，通过设立分子公司、设立合伙企业等形式，享受海南自贸区税收政策，然后利润实现最大化。

　　当然这么做，如果是法律法规允许的下，无可厚非。如果是要建立现代化产业，那么税收政策肯定要特殊。怎么个特殊？

　　现在我国税收红包非常之多，加之今年疫情影响，国家可以说是防水养鱼。虽然一定程度来说，存在税负比较重的问题，国家也意识到这个问题，但是国家也要恰饭，财政压力也顶不住呀。所以减税降负不可能一天到位。但是最严重的问题是政策不是不够多，而是税收公平性需要维护。我们的问题不是税务系统利用科技不够，而是金三慢慢发力，但是同时近年来，特大虚开案件也越来越多，这几天就报道：“300亿元大案！牵出虚开发票黑色产业链，涉及全国30多个省区市企业”。我曾在《当我们在谈税率下降时，我们在谈什么？》中提到，规则不能让老实企业吃亏，政策制定者需要思考如何让老实企业老实人享受到税收政策，并带动实体经济发展。

　　那么海南自由贸易港提到的特殊税制安排，除了考虑特殊的税收优惠外，需要考虑税收公平环境的建立。让真正扎实做企业的，遵从税收规定的企业，完全享受到税收优惠，而让所谓壳公司，两套账企业等影响老实企业干事业的积极性。如方案提到的：“把握好“制度创新”+“优惠政策”+“法制规则”的重要安排”，那么在税收安排上，如何做到制度创新，如何知道法制规则？这是相关部门需要思考的。有人肯定说：“你倒是说的轻松，你能提供一些看法吗？”，作为草根财税人员，我想说的是海南自由贸易港不能只是税收优惠政策，更多的是让优惠让真正的企业享受到。同时需要思考能否在目前以票控税的环境下，还是一步一步筑牢以票控税，还是做一些实质性的突破？让企业不想偷逃税、不敢偷逃税、不愿意偷逃税，甚至觉得没必要去偷逃税。

　　海南岛会成为壳公司之岛吗？从国家发展大战略来说，肯定不允许不希望是这样的结果出现。1988年4月，海南经济特区成立前后的一两年时间里，十万人才闯海南，形成了海南岛有史以来规模最大的自由移民潮，成就了成千上万的商海弄潮儿，但很快因为海南因为房地产泡沫破裂进入低潮期。所以在这次的自由贸易港方案中，提到了不急于求成、急功近利。人是贪婪的，资本是逐利的，相关部门除了不急不躁之外，更需要在制度和规则层面思考，如何构建完善的规则，保证海南岛不成为壳公司。如此才能实现方案提到的，到本世纪中叶，全面建成具有较强国际影响力的高水平自由贸易港。

2019年5月29日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号——债务重组>的通知》（财会[2019]9号），修订后的准则自2019年6月17日起施行。很多人对于修订后的新债务重组准则与目前企业所得税下对于债务重组的税务处理经常产生混淆。实际上基于企业所得税法更强调历史成本、更倾向于确定性原则。因此，企业所得税法中对于债务重组的税务处理与新债务重组准则最大的差异在于，税法仍强调存在“债权人做出让步”才是税法定义的债务重组。

　　下面，我们分别以新债务重组准则定义的债务重组方式来具体讲解一下他们的税会差异问题。按照新的债务重组准则的定义：债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。它一般包括以下三种方式：

　　鉴于修改后的债务重组准则涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，且债务人以非现金资产偿债时不再区分债务重组损益和资产处置损益，而是将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　但是，在企业所得税法的体系中，这两个我们还是区分的。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条第二款规定：

　　1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；

　　2.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　从59号文的表述来看，对于非货币资产偿债，我们税法还是区分的很清楚的，即我们要区分两种类型所得：

　　（1）非货币资产视同销售确认资产转让所得或损失；

　　（2）债务人按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，这部分确认债务重组所得。

　　同时，59号文在债务重组特殊性税务处理中明确规定了：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以享受递延5年纳税的优惠待遇。注意，文件写的是“企业债务重组确认的应纳税所得额”，不是“企业在债务重组中确认的应纳税所得额”。这也就意味着，在非货币资产偿债的债务重组中，只有债权人债务让步那部分确认的债务重组所得可以享受递延5年纳税的优惠待遇。非货币资产视同销售确认的所得或损失是正常缴纳企业所得税的。而在新债务重组准则中，这两类所得已经不再区分，直接进入当期损益。

　　我们下面分别以具体的案例来说明一下：

　　一、完全以现金清偿债务

　　案例1：A公司2019年销售一批商品给B公司，价税合计200万元。B公司财务困难无力偿还债务。

　　1、如果作为债权人的A公司没有对债务人的200万债务还款金额做出任何让步，仅仅是双方延长了还款期限、还款条件，则这种虽然属于会计准则的债务重组，但不属于企业所得税法中的债务重组；此时，A公司作为债权人，对于企业金融资产可能计提减值准备，但所得税上不允许扣除。债务人此时在会计和企业所得税上都不确认任何所得。

　　2、如果作为债权人的A公司做出让步，答应200万的债务豁免20万，剩余180万需要在6个月内偿还。此时，债权人应在债务重组协议生效日（并非债务人实际偿还日）在所得税上确认20万的债务重组损失。债务人B公司确认20万债务重组所得。

　　当然，符合财税[2009]59号：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。这里我们认为，对于债务重组所得的5年递延纳税，不存在要符合59号第五条的那些股权支付比例、12个月不能转让股权或改变实质经营活动的规定。否则这完全现金偿债中确认的债务重组所得哪有什么股权支付的问题呢。

　　同时，强调的另外一点是，对于债务重组特殊性税务处理，债务人符合条件对于债务重组所得递延5年纳税的，债权人的债务重组损失不存在递延5年确认，可以在债务重组协议生效当年一次性确认的，这个不需要债权人和债务人配比。这一点我们看到在北京市税务局《企业所得税实务操作政策指引（第一期）》中已有体现。

　　二、完全以非货币资产偿债

　　案例2：2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑相关税费。

　　1、债权人会计处理：由于新债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，非金融工具不适用该准则。因此债权人对于涉及的债权已经按照准则规定进行计量，提取减值准备7万元，进入损益。因此，新准则对于债权人取得的无形资产是按照放弃债权的公允价值加上可直接归属该资产达到预定用途所发生的税金和其他费用作为成本。

　　2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值（87万元）与评估费用（4万元）的合计（91万元）。甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产  910000

　　借：坏账准备  70000

　　借：投资收益  10000

　　贷：应收账款  950000

　　贷：银行存款  40000

　　2、债务人的会计处理：

　　乙公司10月22日的账务处理：新准则对于债务人不再确认债务重组所得和非货币资产转让所得（或损失），按照清偿债务的账面价值和转让资产的账面价值之差进入当期损益。

　　借：应付账款  950000

　　借：累计摊销  100000

　　借：无形资产减值准备  20000

　　贷：无形资产  1000000

　　贷：其他收益一一债务重组收益  70000

　　在这个案例下，鉴于债权人对于应收款项已经分类为以摊余成本计量的金融资产，平时按规定计提了减值准备进入了损益（95-7=88万）。所以，在债务重组当日，金融资产的公允价值只有87万元，因此剩余1万元在重组时进入损益。

　　但是一定要注意，债权人会计上核算的这个投资损失1万元，绝对不是对应的我们企业所得税上的债务重组损失。同时，债务人会计中核算中的其他收益-债务重组收益，也不是对应的我们企业所得税中的债务重组收益，而是混合了我们税法中的债务重组收益、资产转让所得（或损失）以及与之相关的税会差异。

　　那在企业所得税上，这个案例应该如何处理呢？鉴于税法中对于债权和债务都是按照历史成本计量，准备不允许税前扣除。因此，如果债权人不在债务重组协议中明确有作出让步的表述，税法即不按债务重组进行处理，默认债务人用于偿债的无形资产的公允价值就是95万（债权原始账面价值），债权人不确认债务重组损失，债务人也不确认债务重组所得。但债务人非货币资产视同销售的资产转让所得（损失）正常确认。

　　1、债权人的税务处理：

　　债权人不确认债务重组损失；

　　债权人取得的无形资产计税基础=95+4=99万，鉴于债权人无形资产的账面价值是91万，其中8万的损失需要等到债权人通过摊销或变卖无形资产时才能税前扣除。

　　2、债务人的税务处理：

　　债务人不确认债务重组所得；

　　债务人无形资产视同销售应确认的资产转让所得：95-（100-10）=5万。此时，债务人会计确认了7万的其他收益-债务重组收益，企业所得税应该纳税调减2万元。

　　有人要问，为什么税法不能对于无形资产按照他的公允价值视同销售，然后确认债务重组所得和损失呢？这里实际上是会计和税法在价值观上的差异，会计准则追求的是公允性，报表要能公允的反映企业的价值。而企业所得税法更多追求的是确定性（当然防范避税的考虑也是一种确定性的追求）。鉴于对于无形资产的公允价值的评估存在很大的不确定性和人为操纵的问题。因此，如果债权人不做出明确债务让步（不明示），税法就应默认以债权的账面价值作为无形资产视同销售的收入，这样债权人可能的债务重组损失就递延到了资产摊销转让环节再确认。而债务人只是的债务重组所得在视同销售环节就一并确认了。

　　强调债权人必须在债务重组协议中明示做出债务重组让步，在企业所得税才作为债务重组处理，实际上和永续债文件中防止混合错配的处理方法类似。

　　需要把握的一个核心点是：企业所得税在债务重组交易中，一定要保持债权人确认的债务重组损失=债务人确认的债务重组所得。如果大家在债务重组协议中明示了债务豁免金额，债权人和债务人双方的税务机关都可以依据这份协议进行统一税收征管。如果不在债务重组协议中明示，而只是依据会计账务处理，则可能出现各自对公允价值理解不一而导致不一致的问题，给税收征管带来难题，从而造成避税问题。

　　【建议】所以，我们建议大家，在实际进行债务重组时，一定要考虑到税会差异问题。在非货币资产偿债的安排中，尽管会计准则上不要区分是否有债务让步，但是为了税法的考虑，应该在债务重组协议中明确债务让步的金额，以取得更有利的税务处理结果。

　　三、以现金、非货币资产混合偿债

　　在出现债务人用现金和非货币资产混合偿债的情况下，会计处理还是相对明确的。

　　债权人会计处理：以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

　　也就是说，在多项资产混合偿债中，债权人应该首先确认现金、抵债取得的金融资产和新重组债权的公允价值，然后再将原重组债权的公允价值-现金-金融资产-新重组债权（如有）分配到其他资产中（按其他资产的公允价值分配）。

　　债务人会计处理：以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债务人应当按照本准则第十一条和第十二条的规定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。

　　在企业所得税上还是一样，除非债权人有明确的债务让步，否则债务人应按照债务的账面价值-现金作为非货币资产视同销售的收入，只确认非货币资产转让所得或损失。要注意的是，对于债权人取得的一揽子资产的计税基础分配，可以基本遵循会计的处理方式：

　　比如债权人原债权金额100万，债务重组中，债权人没有做出明确债务让步的表述。债务人就以20万现金，公允价值10万的国债，公允价值35万的无形资产和公允价值30万的固定资产一揽子抵债。

　　我们前面分析过，如果债务重组协议中债权人没有明确作出债务让步，则我们所得税上就默认债务人一揽子资产就是归还了100万的债务，债务人不确认债务重组所得，债权人也不确认债务重组损失。那么，此时债权人和债务人税务如何处理就复杂一些：

　　1、债权人面临的是把100万的债权账面价值要分配到取得的一揽子资产中。鉴于现金的账面价值和计税基础不可能不一致。因此，现金计税基础必须按照20万确认。那剩余还有80万如何分配呢？我们可以把80万分配到国债、无形资产和固定资产中：那就是这样一个结果：

　　或者，我们可以借鉴会计，现金按20，金融资产（国债）也按公允价值10确认计税基础，剩余70分配到无形资产和固定资产中：

　　所以，我们要知道，在这一块，税法其实是缺乏明确的规则的，后期需要补充。这个问题在资产收购（涉及一揽子资产）的一般性和特殊性税务处理中都涉及到，但我们59号文和后期的文件都没明确这个一揽子资产计税基础的分配方法。

　　债务人的税务处理：鉴于债权人没有明确债务让步，债务人不确认债务重组所得。但是，对于非货币资产转让所得（损失）还是需要确认的。对于现金，其账面价值等于计税基础，不存在确认所得损失问题。所以，后面就剩80（100-20），需要分配到国债、无形资产和固定资产视同销售收入中。此时如何分配同样税法没规定。实际税务征管中我们可以借鉴准则，鉴于国债（金融资产）有活跃的市场，可以较为准确取得其公允价值且很少存在避税操纵，那先优先把10分配到国债的视同销售收入中。剩余的70分配到固定资产和无形资产的视同销售收入中：

　　当然，债权人明确作出债务让步，适用企业所得税的债务重组规则，符合条件的享受财税〔2009〕59号特殊性税务处理。如果双方明确有债务重组让步，一般货币加非货币资产公允价值就应该等于豁免后债务的价值，则不应该出现复杂的分配问题。

　　四、债务人将债务转换为权益工具

　　会计准则中债务人将债务转化为权益工具，抛开其他特殊金融工具考虑，基本对应的就是我们企业所得税的债转股行为。

　　案例3：2×19年2月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元（假定无重大融资成分）。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。

　　2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。

　　2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。

　　2×19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。

　　假定不考虑其他相关税费。

　　1、债权人的会计处理：将债务工具转化为权益工具的债务重组，债权人应按照放弃债权的公允价值作为和联营、合营企业权益性投资的初始投资成本。放弃债权的公允价值和账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

　　（1）6月30日

　　借：公允价值变动损益  150000

　　贷：交易性金融资产一一公允价值变动  150000

　　（2）8月12日

　　借：公允价值变动损益  90000

　　贷：交易性金融资产一一公允价值变动  90000

　　（3）10月20日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值（76万元）与相关税费（1.2万元）的合计77.2万元。

　　借：长期股权投资一一甲公司  772000

　　借：交易性金融资产一一公允价值变动  240000

　　贷：交易性金融资产一一成本  1000000

　　贷：银行存款  12000

　　2、债务人的会计处理：将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。

　　3、10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5万元。甲公司的账务处理如下：

　　借：应付账款  1000000

　　贷：实收资本  250000

　　贷：资本公积一一资本溢价  495000

　　贷：银行存款  15000

　　贷：投资收益  240000

　　下面，我们来看一下债转股（债务人将债务转换为权益工具）的税会差异问题。我们前面分析过，如果债权人在债务重组协议中不明示债务让步，则我们在企业所得税上就默认以债权的账面价值转股。（这类要提示一下，很多人把债转股和债务人用子公司股权偿债混淆，这完全是不一样的。债务人用子公司股权偿债不属于债务人将债务转换为权益工具，而属于非货币资产偿债方式）：

　　乙公司取得甲公司长期股权投资计税基础=100+1.2=101.2万元，乙公司作为债权人不确认债务重组损失；

　　鉴于债权人不确认债务重组损失，债务人也就不确认债务重组所得。同时，值得注意的另一个差异是，从准则力求公允反映的原则，如果转股的股权的公允价值不好确认，就按清偿债务的公允价值作为转股依据。但是，在企业所得税上，我们还是默认以债务的账面价值转股。但是，鉴于实收资本工商是需要公示的，因此会计和税法的差异只能全部调整到资本公积-资本溢价中：这里确认计税基础的账务原理应该这样：

　　借：应付账款  1000000

　　贷：实收资本  250000

　　（按照会计和工商登记增加注册资本金确认）

　　贷：资本公积一一资本溢价  735000（平衡金额）

　　贷：银行存款  15000

　　当然，如果债权人在债务重组协议中明确约定，甲公司欠乙公司100万元，乙公司豁免甲公司24万元剩余76转为对甲公司的投资。则这就属于企业所得税中的债务重组，债权人做出让步：

　　一般性税务处理：

　　乙公司作为债权人确认24万元的债务重组损失，取得甲公司长期股权投资的计税基础=76+1.2=77.2，无税会差异。

　　甲公司作为债务人确认24万的债务重组所得，鉴于是债转股，其他处理和会计一样，无税会差异。

　　特殊性税务处理：

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　所以这个特殊性税务处理就和我们上面债权人不明示债务豁免的税务处理一样：

　　乙公司作为债权人不确认债务重组损失，取得甲公司长期股权投资的计税基础=原债权的计税基础（100）+相关税费（1.2）=101.2

　　甲公司作为债务人不确认债务重组所得，其他相关所得税事项保持不变。

　　谈到这里，实际上如果大家仔细一点就发现，其实财税[2009]59号关于债转股特殊性税务处理规则是存在一个BUG，会导致税收流失。

　　因为在特殊性税务处理下，债权人24万的债务重组损失是装到资产（长期股权投资）的计税基础中了。这类债权人长期股权投资计税基础101.2万，公允价值77.2万，后期递延到转让是确认损失。但是，对于债务人乙公司呢，因为债转股全部是进权益，没有资产、负债去装这个24万的债务重组所得，如果按照59号文“企业的其他相关所得税事项保持不变”，债务人这个24万的债务重组所得实际上永远都没了。这个问题我们以前早就分析过，但重组的企业所得税规定一直未改。

　　从立法技术角度去看，这里的处理方式有多种，一种就是债务人一次性确认；第二种就是分5年递延确认；第三种就是调减债务人资产的计税基础，递延后期资产转让确认。

　　当然，我们认为这个BUG属于政策源头问题，不是征管口径问题，各地税务机关无权通过类似12366解答或内部执行口径自行去改变或解释来强制要求适用债转股特殊性税务处理的债务人交税，必须要财政部，至少国家税务总局通过公告规定去修改。

　　同时，再进一步对比债权人不明示做出债务让步的债转股和做出明示债务让步债转股的特殊性税务处理，实际都存在上面反映的这个问题。因此，我们对于债转股中这个准则和税法的差异问题也要考虑如何协调，否则会存在较大的税收漏洞。

　　五、以现金、非货币资产、债转股方式混合偿债

　　这里以以现金、非货币资产、债转股方式混合偿债的会计处理规定前面已经说过了，我这里就不再说了。

　　这里主要谈的是这种混合偿债方式下，如果债权人做出明确的债务让步，特殊性税务处理的问题。

　　根据财税[2009]59号的规定：

　　1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　2、企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变；

　　比如甲公司欠乙公司100万，现在乙公司作为债权人豁免甲公司20万元后，甲公司以现金偿还10万，无形资产偿还40万，剩余的20万转为对甲公司的长期股权投资。

　　在这种既有以资产偿债，又有债务转为权益工具偿债的情形下，究竟如何享受特殊性税务处理就有争议。比如我能否这样去享受：如果20万的债务重组所得占乙公司当期应纳税所得额50%以上，我就享受5年递延纳税；如果达不到，我就按债转股享受方法2的特殊性税务处理呢？同时，在这种混合方式下，有人就提出来了59号文提到的股权支付比例不低于85%，那如果你一部分豁免，一部分现金、一部分无形资产，则股权支付比例不达标，则只能按照一般性税务处理呢？这些问题就值得我们进一步探讨了。我个人的建议是，在出现资产偿债和债转股混合方式的债务重组中，建议最多只能享受方式1的递延5年纳税的特殊性税务处理，不能享受债转股的特殊性税务处理，这样规则更加清晰，便于征管。

　　六、采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务

　　最后这种方式的债务重组我就不说了，会计上非常复杂，但是在企业所得税上还是很简单的，除非有明确的债务让步，在债务重组协议生效时，债务人确认债务重组所得，债权人确认债务重组损失。否则仅仅改变还款期限，还款方式以及债务利率，都不影响企业所得税的当期处理。当然涉及到利息部分、本金计息问题，主要和金融企业密切相关，要注意债务重组准则、债务重组企业所得税处理与《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）的衔接问题，这里就不再多说了。

房地产企业开发项目的增值税，在销售额中扣除土地价款计税的实务操作，其中一些细节规定仍是值得推敲。拟结合行业规定，作以探讨，欢迎指正。

　　一、可以出售的总建筑面积

　　税务总局公告2016年第18号第五条规定，当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　1、房地产项目可以出售的建筑面积，一般应指计入容积率的、可办产权证的建筑面积。有的地方对地下空间建筑物，也是可以计入容积率、可办产权证的，应属于可以出售的建筑面积。

　　2、只要是可以销售的建筑面积，都参与计算分配当期允许扣除的地价款。全部销售清盘，分子之和等于分母，支付的地价款全部得以扣除。

　　3、未单独作价结算的配套公共设施，18号公告并未对其概念作以解释。在增值税相关规定的情境下，什么情况下属于应单独作价结算？什么是配套公共设施？无法找到依据。

　　企业所得税对此有明确的规定，但是，企业所得税的规定不能适用到增值税的征收中来。

　　在增值税没有明确规定的情况下，只能将错就错来看看企业所得税的规定。

　　1）国税发[2009]31号规定，公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　符合以上条件的公配且未单独作价核算的，不包括在建筑面积之内。即，其土地价款包含在可供销售建筑面积之中被分摊并扣除。

　　虽然合同约定属于全体业主或无偿赠与政府及公用事业单位的，但是，确定属于全体业主或无偿赠与的，是以合同、还是以移交事实为确认依据呢？有的合同约定并不明确，只能以移交事实为确认依据。

　　如果以事实为确认依据，实务中，往往会滞后到项目销售结束以后才会移交，该土地价款已无法有对应的销售额予以扣除。

　　2）不符合以上条件的，如房地产企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的。

　　是否应为增值税的应单独作价结算的配套设施？或者说企业未单独作价核算的，也就可以不计算建筑面积？仅就文件的表述来看，极其含糊，难以执行。

　　3）只能理解为：会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园是配套设施；属于全体业主或无偿移交政府的，属于公共配套设施；属于公共配套设施的，不单独作价核算。

　　反之，以上只是配套设施，而不是公共配套设施，应单独作价核算，其建筑面积应计入分摊土地价款的扣除。

　　二、计容积率地上建筑面积

　　税务总局公告2016年第86号第五条规定，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　1、计容积率地上建筑面积的字面意思，一是必须是计容积率的，二是必须是地上建筑面积。两者同时具备，才是当期允许扣除地价计算公式中的建筑面积。

　　2、由此可以排除在计算公式之外的建筑面积有：不计容积率的地上建筑面积；计容积率的地下建筑面积。

　　“不包括地下车位建筑面积”的表述，有点多此一举。

　　3、如果将计容积率地下建筑面积排除在外，显然不符合18号公告“可以出售的总建筑面积”的规定。则会造成计算不均衡或扣除不及时，如：提前出售计容积率地下建筑面积时，将得不到扣除。

　　三、地方的行业规定

　　例如，《南昌市城市地下空间建筑物登记暂行办法》（洪房字【2015】11号）第五条规定，本办法所称的城市地下空间建筑物（以下简称地下建筑物），是指在依法批准建设的城市地下空间内，界址明确、能够独立使用、可以按照基本单元予以登记的永久性建筑物。包括以下内容：（一）地下车库、车位；（二）地下商业用房；（三）地下仓储用房；（四）地下社会公共停车场；（五）其他地下建筑物。

　　第七条规定，经依法批准建设的地下建筑物，申请人可以向房屋登记机构申请地下建筑物所有权初始登记。结建地下建筑物应当与地面建筑物合并办理初始登记。单建地下建筑物的初始登记应当独立登记。未计入容积率的地下建筑物不予登记。

　　由此可知，符合条件的地下建筑物是可以取得产权证，是计入容积率可供出售的建筑面积，应计入18号公告中当期销售和可供出售的建筑面积。显然，“计容积率地上建筑面积”的表述值得商榷，极易误导。

　　综上，只能得出一个大概的实务操作方法：

　　其一、计容积率的配套设施，无偿移交全体业主或政府的，属于公共配套设施，不计入建筑面积分摊土地价款。即被包含在可供销售建筑面积中随销售扣除。

　　计容积率的配套设施不无偿移交的，应单独作价核算，其土地价款暂不得扣除。如，会所在其销售时，其销售额可扣除土地价款。但是，自持会所的土地价款部分将得不到扣除，办证使用后销售的已不能按开发产品计税。

　　其二、不计容积率的配套设施，不论是否无偿移交，均不计入建筑面积分摊土地价款。

　　其三、计容积率的配套设施无偿移交确认依据，仍是自由裁量。