近日，税务总局发布《国家税务总局关于修订〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）部分表单样式及填报说明的公告》（以下简称《公告》），对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》（国家税务总局公告2017年第54号发布、以下简称《年度纳税申报表（A类，2017年版）》）进行部分修订。现对有关内容解读如下：

　　一、申报表修订背景

　　2018年以来，财税部门相继发布了促进实体经济发展、支持“大众创业、万众创新”等多个方面的企业所得税政策，如：大幅扩展享受减半征收所得税优惠政策的小型微利企业范围，大幅提高企业新购入仪器设备税前扣除上限，将创业投资、天使投资税收优惠政策试点范围扩大到全国，取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制，将高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年，将一般企业的职工教育经费税前扣除限额与高新技术企业的限额统一，提高研究开发费用税前加计扣除比例等。为全面落实各项企业所得税政策，进一步减轻纳税人的办税负担，在征求各方意见的基础上，税务总局决定对《年度纳税申报表（A类，2017年版）》进行部分修订。

　　二、申报表修订思路

　　本次修订涉及封面、《企业所得税年度纳税申报表填报表单》以及16张正式表单或填报说明。其中，《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000，原《基础信息表》）等4张表单调整幅度较大，其余表单仅对样式或填报说明进行局部调整或优化。主要修订思路如下：

　　（一）落实政策要求

　　根据企业所得税相关政策，修订《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）、《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）、《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）、《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）、《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）、《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）、《所得减免优惠明细表》（A107020）、《减免所得税优惠明细表》（A107040）、《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020）9张表单。

　　（二）简并优化表单

　　在不增加纳税人填报负担的基础上，对封面、《企业所得税年度纳税申报表填报表单》以及《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）、《纳税调整项目明细表》（A105000）、《高新技术企业优惠情况及明细表》（A107041）、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》（A107042）4张表单相关项目进行优化、整合。

　　（三）解决实际问题

　　根据实际填报情况和反馈建议，对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）、《投资收益纳税调整明细表》（A105030）、《境外所得税收抵免明细表》（A108000）3张表单的填报说明进行局部修订。

　　三、申报表具体修订情况

　　（一）大幅度修订的表单

　　1.《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）

　　集成基础信息，将原分布在附表中的基础信息整合到本表，方便纳税人填报；优化填报方式，调整和补充填报项目，增强申报信息的完整性；修改表单名称，将原《企业基础信息表》名称调整为《企业所得税年度纳税申报基础信息表》，明确基础信息表的用途。

　　2.《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）

　　根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）将资产损失相关资料改为由企业留存备查的规定，结合后续管理的需要，对表单行次进行了重新设计。

　　3.《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）

　　根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）等文件将高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年的规定，在表单中增加“前六年度”至“前十年度”行次，满足高新技术企业和科技型中小企业的填报需要；增加“弥补亏损企业类型”等列次，同时将原表单中的“以前年度亏损已弥补额——前四年度”等5列简并为“用本年度所得额弥补的以前年度亏损额——使用境内所得弥补”和“用本年度所得额弥补的以前年度亏损额——使用境外所得弥补”2列。

　　4.《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020）

　　根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）等文件将高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年的规定，为降低本表填报难度，将“以前年度结转尚未弥补的实际亏损额”和“结转以后年度弥补的实际亏损额”项目，由原各6列精简为各1列，不再要求纳税人分年度填报明细情况。

　　（二）局部调整的表单

　　1.《纳税调整项目明细表》（A105000）

　　将第41行“（五）有限合伙企业法人合伙方应分得的应纳税所得额”修订为“（五）合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”，使表述方式更为精准；为与修订后的《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布，以下简称“新收入准则”）衔接，修订第44行“六、其他”的填报说明，明确执行新收入准则纳税人的填报规则。

　　2.《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）

　　修订第2行第5列“股权激励\税收金额”的填报规则，规定第2行第5列按第2行第2列金额填报；修订第5行第5列“按税收规定比例扣除的职工教育经费\税收金额”与第5行第7列“按税收规定比例扣除的职工教育经费\累计结转以后年度扣除额”的表间关系，规定第5行第5列按本表第1行第5列×税收规定扣除率后的金额，与第5行第2＋4列金额的孰小值填报，第5行第7列按第5行第2＋4－5列金额填报。

　　3.《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）

　　根据《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）等文件的规定，将原表单中的第11行至第13行整合为1行，减少填报项目；将附列资料“全民所有制改制评估增值政策资产”名称修订为“全民所有制企业公司制改制资产评估增值政策资产”，使表述方式更为精准。

　　4.《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）

　　根据政策变化情况，调整了免税收入相关填报项目的内容和行次。

　　5.《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）

　　将原表单的“基本信息”相关项目调整至《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）中；根据《财政部 税务总局关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）文件取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制的规定，修订“委托研发”项目有关内容，将原行次内容细化为“委托境内机构或个人进行研发活动所发生的费用”“委托境外机构进行研发活动发生的费用”“其中：允许加计扣除的委托境外机构进行研发活动发生的费用”“委托境外个人进行研发活动发生的费用”，并调整表内计算关系。

　　6.《所得减免优惠明细表》（A107020）

　　根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于集成电路生产企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2018〕27号）规定，增加“七、线宽小于130纳米的集成电路生产项目”和“八、线宽小于65纳米或投资额超过150亿元的集成电路生产项目”两项内容。

　　7.《减免所得税优惠明细表》（A107040）

　　整合“受灾地区农村信用社免征企业所得税”政策的填报行次；根据《财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将服务贸易创新发展试点地区技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》（财税〔2018〕44号）规定，将第20行项目名称修订为“二十、服务贸易类技术先进型服务企业减按15%的税率征收企业所得税”；根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于集成电路生产企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2018〕27号）规定，增加“二十六、线宽小于130纳米的集成电路生产企业减免企业所得税”和“二十七、线宽小于65纳米或投资额超过150亿元的集成电路生产企业减免企业所得税”两项内容。

　　8.《高新技术企业优惠情况及明细表》（A107041）

　　将原表单“基本信息”的部分项目调整至《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）中。

　　9.《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》（A107042）

　　将原表单“基本信息”的部分项目调整至《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）中；调整“减免方式”“获利年度\开始计算优惠期年度”项目的填报方式。

　　10.对以上相关表单的填报说明进行了相应修订。

　　（三）仅填报说明进行修订的表单

　　1.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）

　　为与《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）规定衔接，修订“利润总额计算”部分的填报说明，明确采用一般企业财务报表格式（2018年版）的纳税人相关项目的填报规则；规范分支机构（须进行完整年度纳税申报且按比例纳税）第31行“实际应纳所得税额”的填报规则；根据附表的调整情况，对表间关系进行了相应调整。

　　2.《投资收益纳税调整明细表》（A105030）

　　为与修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号发布）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号发布）、《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号发布）、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号发布）（以上四项简称“新金融准则”）相关规定衔接，修订第9行“九、其他”的填报说明，明确执行新金融准则纳税人本行的填报规则。

　　3.《境外所得税收抵免明细表》（A108000）

　　明确选择“不分国（地区）不分项”境外所得抵免方式的纳税人，不再填报第1列“国家（地区）”；将第14列“本年可抵免以前年度未抵免境外所得税额”的填报规则修订为：填报表A108030第13列金额。

　　（四）对其他内容进行优化

　　1.封面

　　将“纳税人统一社会信用代码（纳税人识别号）”修订为“纳税人识别号（统一社会信用代码）”，删除“法定代表人（签章）”等项目，与其他税种申报表保持一致。

　　2.《企业所得税年度纳税申报表填报表单》

　　对填报表单的选择方式进行优化，将原“选择填报情况”修订为“是否填报”，删除原“不填报”列；根据各表单名称调整情况对“表单名称”项目进行了相应调整。

　　四、实施时间

　　《公告》适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴纳税申报。以前年度企业所得税纳税申报表相关规则与本《公告》不一致的，不追溯调整。纳税人调整以前年度涉税事项的，按照相应年度的企业所得税纳税申报表相关规则调整。

税务总局12月20日发布了个人所得税扣缴具体规则，在掌握个人所得税法的基础上，对待税务总局第56号公告，此几个问题，仍需特别注意。

一、确定、不确定纳税义务及补正问题

公告所述《个人所得税扣缴申报表》适用于居民纳税人综合所得的预扣预缴申报，和非综合所得的扣缴申报，以及非居民纳税人的扣缴申报。

这里需要分两个层次，即数值上的确定义务和不确定义务。

对于居民纳税人来讲，综合所得以年为纳税义务期间，故在年度终了之前纳税义务最终值并不确定，只能作为预扣预缴申报体现，期间如有数据改动或者漏报，只需在后续期间修正或者年终汇算清缴时汇总即可，暂无需补正申报。

对于居民的非综合所得和非居民的所得，均以月/次纳税，纳税义务确定，故直接做扣缴申报即可，无需预扣预缴，如果有数据改动或者漏报，则需要补正申报。

如果申报错误，补正申报，并不属于偷税。根据征管法，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。在税收实践中，判定偷税普遍需要纳税人具有主观故意。

对于补正申报的责任，根据征管法，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

二、关于扣缴申报时间及法律责任

根据新个税法规定，扣缴义务人应当在每月或者每次预扣、代扣税款的次月十五日内，将已扣税款缴入国库，并向税务机关报送本表。

如果未按期报送报表，有何处罚？

根据征管法，扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

同时，为和谐征纳关系，我国多地税务机关推出了“首违不罚”的政策，即对轻微、首次违反税收一般管理规定的行为，不予处罚。

三、汇算清缴、法律责任及其补救措施

根据新个税法及公告，纳税人年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的，由居民个人于次年3月1日至6月30日向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

未办理汇算清缴，有何法律责任或者补救措施？

根据征管法，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。

四、年中半途任职的扣缴处理

根据公告，各单位只就本单位支付给职工的工资薪金和各种所得负有扣缴义务，故第22列，累计收入填“扣缴义务人支付给纳税人的工资、薪金所得的累计收入额”，对于纳税人在其他单位取得的收入，未在本单位任职期间收入，无需填写、也无需理会。

同样，费用扣除列，累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算，未在本单位任职期间不在本单位扣除，也无需填写。

如，某职工10月入职，收入8000元，则11月15日前报送扣缴申报表，基本减除填写1个月，即5000元，收入填写10月单月收入8000，不考虑其他项目，减除后为3000元，其在其他单位任职期间收入、费用，本单位无需理会。

税务总局日前发布《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号，以下简称56号公告），对新个税法实施后的综合所得预扣预缴的计算方法进行了规范，税总办公厅同步发布了政策解读。

“为尽可能使居民个人日常被扣缴义务人预扣预缴的税款与其年度应纳税款接近，同时便于扣缴义务人和纳税人顺利适应税制转换，《公告》明确了居民个人的工资、薪金所得个人所得税，日常采取累计预扣法进行预扣预缴；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得个人所得税，采取基本平移现行规定的做法预扣预缴；非居民个人则依照税法规定计算并扣缴个人所得税。”

“经大量测算以及征求纳税人、扣缴义务人、专家学者和基层税务机关意见，确定了工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得的个人所得税扣缴计算方法”。

“这种方法，一方面对于大部分只有一处工资薪金所得的纳税人，纳税年度终了时预扣预缴的税款基本上等于年度应纳税款，因此无须再办理自行纳税申报、汇算清缴；另一方面，对需要补退税的纳税人，预扣预缴的税款与年度应纳税款差额相对较小，不会占用纳税人过多资金”。

上述这三段话来自税务总局办公厅的“政策解读”，分别解释了预扣预缴采用的方法、累计预扣法的来源和采用累计预扣法的目的。

其实第三段话从另一个角度说，纳税年度终了时预扣预缴的税款基本上等于年度应纳税款，也可以看成是每一次预扣都相当于一次汇算清缴（1月份除外）。

当打开56号公告附件1——《个人所得税扣缴申报表》，再次印证了我的观点——很繁琐，如果单位人员较多，填写这张表对扣缴义务人的工作量是个极大的挑战。

即使再麻烦，文件已经公布了，没有别的选择，只有调整心态，执行吧……

由于文件规定较细，需要解读的地方不多，以下几点需要关注：

1、56号公告规定：“累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。”

如果员工在年中入职，累计扣除费用按照在本单位实际工作月数乘以5000元/月计算，这和其他同事的月数不一样，扣缴义务人需注意，此外，如果预缴有税款，可能会涉及退税，需要在次年办理汇算清缴。

2、56号公告规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。劳务报酬所得适用百分之二十至百分之四十的超额累进预扣率，稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。”

由于预扣率与实际税率不一致，拥有这三项所得的纳税人绝大部分都需要在次年办理汇算清缴。

3、56号公告规定：“非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额，适用按月换算后的非居民个人月度税率表计算应纳税额。”

非居民个人取得工资、薪金所得和居民个人不同，仍然是按月计算个人所得税，不需要汇算清缴。非居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得也和居民个人不同，适用按月换算后的月度税率表，按次纳税，不需要汇算清缴。

不论其月度收入波动有多大，年末时，其被预扣缴的个税，与全年实际应纳的个税，数学上不存在差异，无需办理补退税。如果某月计算扣缴金额为负数就按负数处理，但不退税年内可抵。

大多数员工属于中低收入者，其所得只会适用第一档税率，则纳税非常平均，与过去的计算结果基本相同。

比如，月薪1万元，每月附加及其它扣除2千。这个水平的员工，全年收入12万，附加及其它扣除2.4万，经计算则：

全年应纳税=（12万-6万-2.4万）×3%=1,080元，月均90元。

预扣缴时，按此方法，每月都扣缴90元，全年扣缴1,080元

预缴与汇算无差异。

如果是工资较高的员工，全年跨了税率档次，因为前期会适用低档税率，所以还将享受递延纳税的效果。

比如，月薪2万元，每月附加及其它扣除2千。这个水平的员工，全年收入24万，附加及其它扣除2.4万，则：

全年应纳税=（24万-6万-2.4万）×20%-16920=14,280元，月均1190元。

预扣缴时：前两月390，第三月600，后八个月1300，末月2500元，合计14,280元。

所以，也不用退补，但递延纳税了。

哭：劳务报酬天翻地覆

劳务报酬的扣缴方式，可能导致非常严重的汇算差异，让人费解。

按税务总局随公告的解读，说这样设计是为了“方便扣缴义务人操作”，这个理由不好。制定预扣缴办法是法律的规定，所以预扣缴方案应该遵循税法原则，均衡税负，让汇算差异尽量小，不应该仅仅以“方便扣缴义务人操作”为目的。

扣缴义务人拥有专业的财务团队和人员，并且收取了2%的手续费，为什么还要以他们的方便为制度设计的目的呢？很难相信。

我们看一看情况。

如果一个人是劳务提供者，每月跟上个例子的员工一样，也有2千元专项附加扣除，全年2.4万元扣除。那么，如果每月收入1万（不含增值税金额），没买社保，他全年的个税是多少呢？

全年所得额=120000万×80%-6万-2.4万=12,000

全年应纳税=12,000×3%=360元，月均30元。

但劳务报酬计算下，每月预扣缴的情况是：

每月1万元，应扣个税=10000万×80%×20%=1600元

全年预扣19200元！

汇算退税=19200元-360元=18,840元！

预扣金额是实际应税金额的53倍！这个差异不是一般化的大。

仅仅为了方便扣缴义务人，就提前占用个人巨大税金。由于个人收入月复一月，退税最快在次年3月以后甚至更晚，所以，这在事实上几乎变成了永久性差异，成为了加税政策。这与当前减税降费的提法不相容。

当然，有人认为，如果一个人收入以工资为主，平时提供劳务挣点小钱，这种情况差异不大，但预缴制度不应该只立足一部分人群。

另外，劳务报酬所得预扣缴时，采用了超额累进税率表，这个税率表在法律上找不到依据，猜测，应该是把老税法下的、已被废止的“畸高加成”的规定复活了，这一点缺乏严肃性。

日前，国家税务总局新发布3个国家的《国别（地区）投资税收指南》，其中包括斯洛伐克。专家提醒，赴斯洛伐克投资的中国企业在用好税收协定这一“护身符”的同时，需注重防范和避免税收协定争议的发生，增强风险控制与管理能力。

　　斯洛伐克是首批与中国签署“一带一路”合作有关谅解备忘录的欧洲国家。近年来，越来越多的中国企业到斯洛伐克投资合作。伴随境外投资活动的不断活跃和增多，中国企业遭遇的跨境税务争议也日益增多。中外税收协定是解决跨境税务争议的重要基础，而其具体条款的解释和适用，同样可能引发税务争议。根据国家税务总局发布的《中国居民赴斯洛伐克共和国税收投资指南》和国家税务总局内蒙古自治区税务局的相关研究资料，本报记者对税收协定争议的常见表现和解决方法做了梳理，供读者参考。

　　常见协定争议

　　中国A企业主营信息化装备、行业应用软件研发，因派人员赴斯洛伐克为当地企业提供软件服务，被斯洛伐克税务机关判定为常设机构。在我国税务人员的辅导下，A企业与斯洛伐克税务机关多次协调，说明其在斯洛伐克的全部活动属于准备性或辅助性活动，活动实质完全符合税收协定，并提供了相关材料证明。最终，斯洛伐克税务机关同意不认定A企业为常设机构。

　　正如上例，在实践中，因对税收协定条款理解不一而出现税务争议非常常见。其中，双重税务国籍是引发协定争议的一个“导火索”。中国居民企业依据斯洛伐克法律，在斯洛伐克设立了项目投资公司，如果公司的实际管理机构仍然设置在中国境内，这一项目投资公司根据中国税法以及斯洛伐克税法的规定，既是中国居民企业，又是斯洛伐克居民企业。如果项目投资公司没有与中国税务机关以及斯洛伐克税务机关事先协商确定其单一税务国籍，将无法享受税收协定优惠，由此可能引发税务争议。

　　当中国投资者在斯洛伐克获取股息、利息或者特许权使用费等消极收入时，应当向斯洛伐克税务机关证明自身的受益所有人身份，从而适用中斯税收协定规定的优惠税率，降低在收入来源地国的税负。如果中国投资者作为受益所有人，没有实质上的经营管理活动，是一个空壳公司或导管公司，其受益所有人的身份将会很难被斯洛伐克税务机关认可，从而引发税务争议。

　　技术服务费与技术授权费不能准确区分，也容易引发税收协定争议。中国居民企业或个人向位于斯洛伐克的商业客户提供技术服务并收取技术服务费的，该笔收入属于税收协定规定的营业利润，中国居民无须在斯洛伐克缴纳所得税。但是，如果中国居民的技术服务行为兼具技术授权使用行为，就容易引发税务争议。这种混合行为极易被斯洛伐克税务机关全盘认定为技术授权行为，中国居民收取的费用会被认定为特许权使用费，从而要求中国居民在斯洛伐克缴纳所得税。非居民纳税人需就其收到的特许经营权使用费缴纳19%的预提税——除非税收协定给予更低的税率，或依据欧盟利息与特许权使用费法令，免征特许权使用费预提税。对支付给“列示的”司法管辖区（通常为避税地），税收居民的特许使使用权费预提税适用35%的税率。因此，中国居民应事先主动做好区分，明确技术服务与技术授权的两部分收入，避免增加税收成本。

　　常设机构的认定，历来是跨境税务争议的焦点。中国投资者在斯洛伐克获得营业收入是否应当在斯洛伐克履行纳税义务，很大程度上取决于常设机构的认定。通常，中国投资者在斯洛伐克的场所、人员构成常设机构的，其营业利润应当在斯洛伐克纳税。在场所型常设机构认定方面，协定规定专为准备性、辅助性目的设立的场所且其全部活动属于准备性或辅助性活动的，不属于常设机构。

　　如何认定准备性、辅助性活动和目的，是中国投资者与斯洛伐克税务机关之间的争议高发点。在工程型常设机构认定方面，如果中国投资者或者经营者为斯洛伐克商业客户提供工程服务的，应当高度审慎地遵循税收协定关于常设机构的认定规定，尤其是对工程期限的把控，同时准确区分工程地与场所的区分，以免引发争议。在服务型常设机构认定方面，要审慎把控雇员的服务时限，避免超过期限而被认定为常设机构。

　　此外，中国经营者既提供技术出让又提供技术支持服务的，应当避免超时限而被认定为常设机构。在代理型常设机构认定方面，中国投资者或者经营者要确保其在斯洛伐克的代理人符合独立代理人的条件，否则将会被认定为中国投资者或者经营者在斯洛伐克的常设机构。

　　争议解决之道

　　中国投资者与斯洛伐克税务机关一旦产生税收协定争议，可以通过启动相互协商程序加以解决。同时，中国投资者应增强防范和避免税收协定争议的能力，强化税务风险管理，从而实现最优化的投资目标。

　　防范税收协定争议的核心工作环节在于决策阶段。中国投资者应当在投资或经营决策阶段，对斯洛伐克税法以及中斯税收协定的具体规定进行充分考察与准确理解，结合自身的投资项目或经营活动识别税务风险，合理地进行税务规划，严格按照斯洛伐克税法及中斯税收协定的具体规定安排自身的投资、经营活动。

　　同时，中国投资者应完善税务风险的内部控制与应对机制，制定涉外税务风险识别、评估、应对、控制以及信息沟通和监督的相关工作机制，尤其要注重准确、全面地识别自身的税务风险点，并制定税务风险应对预警方案。建议中国企业结合在斯洛伐克投资或经营的业务特点，设立专门的税务管理机构和岗位，配备专业素质人员，强化税务风险管理职能以及岗位职责。

　　在全面了解斯洛伐克税法和中斯税收协定、准确把握自身涉税风险的基础上，中国投资者应当做好与斯洛伐克税务机关进一步沟通与交流的准备工作，备齐相关的证明材料，就关键税务争议点的处理与斯洛伐克税务机关进行充分的沟通，努力获得斯洛伐克税务机关的承认或者谅解，必要时可以启动在斯洛伐克的预约定价安排程序以及事先裁定程序，尽力将税务争议在前期化解。

　　此外，在投资和经营决策初期，中国投资者可以寻求中国商务、税务相关政府部门的帮助，获取相关税收规定以及政策信息，并保持良好的沟通。在决策阶段，中国投资者可以寻求税法专业人士的帮助，借助其专业优势进行周详的税法尽职调查，制订合理的投资方案，实施符合自身投资或经营特点的税务架构，有效控制和管理整个项目各阶段的税务风险。

近日，笔者在实务中遇到这样一个案例：A建筑公司为全体员工（其中部分为高空作业员工，未分开核算）购买了12万元的团体意外险，取得了保险公司开具的增值税专用发票，该公司勾选、认证发票后抵扣了增值税进项税额。税务机关认为，这种保险具有福利性质，要求其作进项税额转出处理，A公司对此有些不理解。那么，此种具有福利性质的保险费能否抵扣增值税进项税额呢？

　　保险费能否抵扣增值税进项税额，与保险种类以及用途有关。目前政策下，财产保险需要缴纳增值税，取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额。而人身保险不属于增值税征税范围，不能抵扣进项税额。

　　具体来说，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确，保险服务是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限等条件时，承担给付保险金责任的商业保险行为。包括人身保险服务和财产保险服务。人身保险服务，是指以人的寿命和身体为保险标的的保险业务活动。财产保险服务，是指以财产及其有关利益为保险标的的保险业务活动。

　　此外，纳税人用于简易计税、免税项目、集体福利和个人消费等项目不能抵扣进项税额。36号文件附件1第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

　　上述案例中，A公司为全体员工购买的12万元团体意外险，除为部分高空作业员工生产安全购买的意外险外，其他人员的意外险属于人身保险，一方面不是增值税征税范围，不能取得增值税专用发票；另一方面，具有集体福利性质，所以A公司的团体意外险无法抵扣进项税额。

　　需要提醒的是，企业支付的人身保险费用于不得抵扣的项目，取得增值税专用发票，需要先认证，再作进项税转出处理。如果不认证，将形成“滞留票”。笔者建议，A公司此种情形直接取得普通发票为宜。

　日前，国家税务总局发布《关于明确〈税收完税证明〉（文书式）开具管理有关事项的通知》（税总函〔2018〕628号，以下简称628号文件），规定个人所得税纳税人就税款所属期为2019年1月1日（含）以后缴（退）税情况申请开具证明的，税务机关为其开具《个人所得税纳税记录》，不再开具《税收完税证明》。从此之后，个人所得税《税收完税证明》（文书式）成为“过去时”，《个人所得税纳税记录》的时代来临了。

　　根据628号文件要求，纳税人2019年1月1日以后取得应税所得，并由扣缴义务人向税务机关办理了全员全额扣缴申报，或根据税法规定自行向税务机关办理纳税申报的，不论是否实际缴纳税款，均可以申请开具《个人所得税纳税记录》。也就是说，如果纳税人的综合所得收入扣除了基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除后，实际缴纳税款为0元的纳税人也可以申请开具《个人所得税纳税记录》。但是，如果纳税人申报收入为0元，则无法申请开具《个人所得税纳税记录》。

　　在开具方式上，纳税人可以通过电子税务局、手机APP以及亲自到办税服务厅等方式申请开具，也可委托他人代为申请开具《个人所得税纳税记录》。如果纳税人委托他人到办税服务厅代为开具的，委托人需要携带委托人和受托人的有效身份证件原件，以及委托人的书面授权资料。

　　同时，628号文件规定，纳税人对《个人所得税纳税记录》存在异议的，可以向该项记录中列明的税务机关申请核实，税务机关提供《个人所得税纳税记录》的验证服务。如果《个人所得税纳税记录》上列明了多条纳税记录，纳税人对其中某项记录有异议，需向该项记录对应的税务机关进行申请核实。

　　需要注意的是，如果纳税人申请开具税款所属期为2018年12月31日（含）以前个人所得税缴（退）税情况证明的，税务机关继续开具《税收完税证明》（文书式）。除个人所得税纳税人就税款所属期为2019年1月1日（含）以后缴（退）税情况申请开具证明的，纳税人就特定期间其他税种完税情况申请开具证明的，税务机关仍为其提供开具《税收完税证明》的服务。

一、个人专项附加扣除的类别及标准

二、个人所得税专项附加扣除的预扣及清缴程序

（一）个人应当向受雇单位等扣缴义务人及时主动提交扣除信息

享受专项附加扣除需要纳税人主动向扣缴义务人或者税务机关提交相关信息，扣缴义务人不得拒绝，且应当及时报送税务机关。信息发生变化的，纳税人亦应当主动、及时提交变化信息。这是纳税人享受专项附加扣除的启动程序，不申请无扣除。

（二）个人对专项附加扣除信息承担法律责任

纳税人对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。弄虚作假，提交信息不真实、不准确、不完整，构成逃税的，将面临行政处罚，构成犯罪的，将面临刑事处罚。

（三）扣除信息以税局核查为主、相关部门协同配合，纳税人备查为辅

税务机关负责核查纳税人专项附加扣除信息，有关部门、单位和个人应当协助，包括公安部门、卫生健康部门、民政部门、外交部门、法院、教育部门、人力资源社会保障部门、住房城乡建设部门、自然资源部门、人民银行、金融监管部门、医疗保障部门、纳税人受雇单位所在地、经常居住地、户籍所在地的公安派出所、居民委员会或者村民委员会等。

（四）相关资料须留存备查五年

纳税人向扣缴义务人或者税务机关提交相关信息时无需同时提交相关凭证，但是相关证明资料需要留存五年以备税务机关检查。若相关证明资料没有留存，或者不真实、不准确、不完整的，参照第二项的规定，纳税人将面临行政乃至刑事处罚。

（五）每月累积预扣与年终汇算清缴相结合

根据新个税法第十一条的规定，居民个人取得综合所得按年计算个人所得税，并按月或按次预扣预缴，年终办理汇算清缴，预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。2018年第56号公告对于工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四类综合所得先行明确了预扣预缴办法。扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理全员全额扣缴申报。

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入—累计免税收入—累计减除费用-累计专项扣除—累计专项附加扣除—累计依法确定的其他扣除

本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率—速算扣除数)—累计减免税额—累计已预扣预缴税额

年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的，由居民个人于次年3月1日至6月30日向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

三、个人所得税专项附加扣除规定的七大亮点

（一）涉税信息将实现前所未有的协作共享

涉税信息涉及到纳税人的方方面面，税务机关对于纳税人的涉税信息如果掌握不全或者处于封闭与半封闭的状态，就难以让税收政策落实到位，进而造成国家税款流失的现象发生。近年来，由于不断地推行“互联网+税务”，各部门与税务机关的信息共享机制不断地搭建起来，工商部门与银行等机构的涉税信息与税务机关之间的交流不断地拓宽，一方面便利了纳税人，提高了纳税人的税法遵从；另一方面保障了国家税款的及时足额入库，实现了纳税人权益保护与保障国家税收的双重目的。《暂行办法》第二十六条规定了公安部门、卫生健康部门、民政、医疗保障等部门针对6项专项附加扣除所掌握的涉税信息，有关部门和单位有责任和义务向税务机关提供或者协助，如果未按照规定要求向税务机关提供的，拥有涉税信息的部门或者单位的主要负责人及相关人员将承担相应的责任。

（二）纳税人无需提供发票，减轻了纳税人自证支出的负担

我国一直以来实行的是以票控税的税收征管体制，在企业所得税征收管理中，税务机关通常唯发票是从，认为企业所得税前扣除一律应当取得相应的发票，否则不能据实扣除。国家税务总局2018年6月6日公布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》对上述做法进行了一定修正，明确了税前扣除凭证范围。但是，就企业所得税而言，仍然需要提供各种凭证才能相应扣除。比较而言，《暂行办法》中一大亮点就是纳税人针对专项附加扣除项目，无需提供发票，而是由税务机关根据有关部门和单位提供的专项附加扣除信息以及纳税人个人提供的信息予以确认，大大减轻了纳税人自证支出真实性的负担，有助于促进纳税人税法遵从的提高。

（三）子女教育专项附加扣除不限定个数

《暂行办法》第五条规定，“纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月1000元的标准定额扣除。”也就是说，纳税人无论有几个子女，都可以按照每子女每月1000元的标准定额扣。另外，第六条规定“父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由双方分别按照扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。”该条款规定的扣除方式比较灵活，给父母双方进行税收安排争取了最大的税收利益提供了空间。

（四）大病医疗支出据实扣除，在年度汇算清缴时办理退税

第一，与子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、赡养老人的定额扣除不同，纳税人发生的医药费支出采取据实扣除的方式，扣除起点为扣除医保报销后个人负担累计超过15000元的部分，且仅限在80000元限额内据实扣除。

第二，由于扣除额度以纳税年度为期限计算，则纳税人需要在纳税年度终了、办理年度汇算清缴时，对符合条件的医药费支出进行扣除，同时办理退税手续。

第三，纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除，未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除，因此，对于两个或两个以上家庭成员符合医药费用扣除条件的，纳税人及其配偶应当根据双方收入及费用支出合理确定扣除主体，最大化享受大病医疗据实扣除的政策红利。

（五）住房租金定额扣除，不以发票为依据

《暂行办法》对纳税人住房租金实行定额扣除方式，根据纳税人承租住房所在城市的不同，按每月800元-1500元标准扣除。在征收管理方面，纳税人可以将住房租金扣除信息告知扣缴义务人，由扣缴义务人办理，纳税人只需留存住房租赁合同等有关资料备查。该条规定一方面减轻了纳税人的证明负担，另一方面避免因发票提供导致出租方应承担的税费转嫁，从而削弱减税效果。需要注意的是，纳税人享受住房租金支出扣除需要满足在主要工作城市没有自有住房这一条件，纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市有自有住房的，视同纳税人在主要工作城市有自有住房，则在这种情况下，纳税人租房产生的租金不能扣除。

（六）约定或指定分摊赡养老人支出的，需签订书面分摊协议

赡养老人包括60岁（含）以上的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。赡养岳父母目前不在扣除范围之列，但如果夫妻双方各自都有父母需要赡养，由夫妻双方各自申报专项附加扣除。纳税人为独生子女的，按照每月2000元的标准定额扣除，纳税人为非独生子女的，可以与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度，如平均分摊、约定分摊，也可以由被赡养人指定分摊，指定分摊优先于约定分摊。选择约定分摊或者指定分摊方式的，需要签订书面分摊协议，除此之外，纳税人在赡养老人方面的支出不需要提供发票和进行额外说明。

（七）累积预扣法有效减轻年终汇算清缴压力

为做好新旧个税制度的衔接工作，降低因专项附加扣除制度引入带来的年终汇算清缴压力，《公告》对工资薪金所得明确了累积预扣法。累积预扣法的引入，一方面，对于工薪阶层而言，预扣预缴的税款基本上与年度应纳税款相等，无需再办理自行纳税申报、汇算清缴。另一方面，有利于扣缴义务人和纳税人适应税制转换，提高纳税人的纳税遵从度。专项附加扣除中，执业技术资格继续教育的3600元/年以及大病医疗15000-80000区间的据实医疗支出，涉及年度汇算清缴及退税，依据新《个人所得税法》第十四条第二款的规定，由税务机关审核，按照国库管理的有关规定办理。

小结：基本扣除与分类扣除相结合的生计费用扣除制度，是新个税法实现从传统个税制度向现代个税制度转型的重要举措之一。其中，专项附加扣除的标准、扣除方式、申报扣除程序等关系新个税法能否真正落地。暂行办法附则第三十一条规定，具体操作办法由国家税务主管部门另行制定，我们将持续关注个税专项扣除政策的新动态，并进行相关解读。

想必大家都看到了，今天在微信群中不断有同学发布最新出台的国家税务总局公告2018年第56号《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》。这个公告分别规定了居民个人的所得税预扣预缴办法和非居民个人的扣缴办法。因为非居民不适用综合所得按年计税，因此居民的叫预扣预缴、非居民的直接称扣缴。

　　第一、居民个人的预扣预缴方法

　　1、工资薪金所得的预扣预缴采用累计预扣法，扣缴义务人按月做全员全额预缴申报。具体方法我们此前讲解过，可以参考《累计预扣法：新个税法的伟大发明》。在此不再赘述。我对这个方法是比较推崇的。大家如果有问题可以给我留言，我会给大家进行解答。我会在微信群做详细讲解。对于累计预扣法，需要减掉累计减除费用，累计减除费用按照每月5000元乘以纳税人当年截止到本月在本单位的任职受雇月份数计算。56号公告回避了纳税人年度中间就业，此前没有工资薪金或者综合所得情况下月份数是否可以按照日历月份数计算的问题。这个需要引起大家特别关注。

　　2、劳务报酬、稿酬、特许权使用费三项所得采用按次预扣法，其计算的方法你可以理解为和老税法代扣代缴税款金额的计算方法是一致的。后面我会专门发一篇文章进行解读。其中劳务报酬所得在老税法下有加成征收的情形，因此56号公告专门给出了劳务报酬所得预扣率表，里边涉及三档预扣率20%、30%、40%，以及三档速算扣除数0、2000、7000.由于运用的很多，我已经能够背诵下来了。

　　以上预扣预缴金额按年累计金额与年度税额不一致的，由居民个人自己向主管税务机关办理汇算清缴，多退少补。

　　第二、非居民的扣缴办法

　　非居民个人的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权所得四项所得不实行综合所得税制，也不按年计算，还是分项按月或者按次计算。其适用的税率表非常有意思，在个人所得税法的法律文本中没有直接做出规定，税务公社的任正勇老师还专门发文对此进行了探讨。

　　国家税务总局公告2018年第56号要求将个税法律中规定的年度综合所得税率表换算为月表，和年表一样分为七级，适用3%至45%的七级超额累进税率，并给出了每一级的速算扣除数（速算扣除数其实是年表速算扣除数除以12以后的商数）。非居民每月的工资薪金所得、每次的劳务稿酬特许权使用费所得直接套用月表找到对应的级次税率和速算扣除数进行计算。

土地增值税清算审核中，财务费用的利息支出看似简单，却存在较多易错陷阱，稍有不慎就会带来涉税风险。

　　例：某房地产开发项目，取得土地使用权的成本为4000万元，房地产开发成本10000万元（其中“开发成本——借款费用”科目中含利息支出500万元），“财务费用——利息支出”科目为300万元。利息符合据实扣除条件。

　　易错点1：利息支出应在开发成本与开发费用之间理顺分清。

　　根据企业会计准则的核算要求，会计处理时应将资本化利息支出记入开发成本科目。但在土地增值税清算时，已经计入开发成本的利息支出，应调整至开发费用中，按财务费用计算扣除。

　　因此本例中，企业计入扣除项目的开发成本应为9500万元（10000-500）；而“开发成本——借款费用”科目中所含利息支出500万元需与“财务费用——利息支出”科目中的300万元合并计入开发费用中，计算扣除项目中的利息支出部分。

　　易错点2：利息支出应准确选择据实扣除或比例扣除方法。

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的百分之十以内计算扣除。

　　本例中，若按照利息据实扣除方法，开发费用为：（500+300）+（4000+9500）×5%=1475（万元）；

　　若按照比例扣除方法，开发费用为：（4000+9500）×10%=1350（万元）。

　　从上述计算可知，选择不同的扣除方法，两者差异125万元。因此，土地增值税清算审核时，需要精准把握利息支出“按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明”这一标准，应逐一核实多个（期）项目的一般性贷款利息支出是否按项目分摊、是否取得合法有效凭证、借款合同条款是否符合规定等。此外，“金融机构贷款”的界定也有严格要求。如，企业以个人名义（老板或员工）向银行贷款给企业使用，由企业偿还本息的情况；以及通过银行以理财产品、基金等形式投入企业的资金等形式，就不符合规定。又如，通过银行以委托贷款形式借给企业的资金，可以作为金融机构贷款处理。但委托贷款银行一般只收取手续费，不出具发票，应由委托方到税务局申请代开资金占用费发票，对银行自制票据则不符合规定。

　　易错点3：利息支出准予扣除的时间临界点要清晰。

　　实务中，当有的项目已完工但借款未到期，此时对于相关利息能否继续扣除，常会有不同理解。依照企业会计准则规定，在建房地产开发产品按存货处理，开发期间的利息作为期间费用核算，当通过竣工验收时便相当于工厂产品完成了生产过程。而且《土地增值税清算管理规程》第二十一条等明确，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。因此笔者认为，应只允许扣除项目开发过程中发生的利息费用，即利息计算的临界点，通常最晚至项目竣工通过验收的日期。

　　易错点4：当闲置专项借款对外投资产生收益时，利息支出核算要准确。

　　依据借款费用会计准则，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，因此闲置专项借款对外投资收益应冲减利息支出。

个人所得税专项扣除信息年度中间发生变化如何处理，结合国务院、财税文件和国家税务总局的相关答疑，我们把发生变化时的处理总结如下：

一、子女教育年度中间变化处理

专项附加扣除信息采集表中需要填写“当前受教育阶段起始时间”以及“当前受教育阶段结束时间”两项信息，其中结束时间为非必填项，我们认为，当纳税人能够确定子女当前受教育阶段的结束时间时应当填写结束时间，比如小学、初中、高中等固定学制的阶段，而当纳税人无法确定当前子女受教育阶段的结束时间时，可以不填写，比如子女攻读博士学位时暂无法确定准确的毕业时间。

因此，对于子女教育费，如果纳税人填写了某阶段结束时间，该阶段结束后其子女继续接受下一阶段的教育，比如当前小学教育阶段的结束时间为2019年8月，初中阶段自2019年9月开始，则纳税人应当在升学的当月即2019年9月提交变更信息。实际情况中，小学可能在6月毕业，而初中9月开学，我们认为中间的7、8月份应当属于寒暑假的范畴，按照总局的答疑口径可以正常扣除，无需中断。

如果纳税人填写了正常预计的结束时间，但其间子女因为各种原因在年度中间终止接受教育，如高中阶段就辍学，则纳税人应当在终止教育的当月报送信息进行变更，从终止教育的次月起不再扣除。如果纳税人没有填写结束时间，应当在子女实际终止接受教育的当月进行信息变更，次月起不再扣除。

二、继续教育年度中间变化处理

从上面的信息采集表可以看出，不同于子女教育，继续教育支出表中起始时间和结束时间都是必填项，因此纳税人需要准确填写相关信息，在年度中间发生变化时及时进行信息变更，具体处理方法与子女教育类似。职业资格继续教育采用在取得证书当年一次性扣除的方法，不存在年度中间发生变更的问题。

三、住房贷款利息年度中间变化处理

在住房贷款利息支出的采集表中，我们可以看到，主要的必填项目中包括“首次还款日期”与“贷款期限（月数）”两项，因此我们可以明确，若纳税人按照正常的还款计划进行还款，从贷款期限截止的次月起，住房贷款利息支出就应当停止扣除。

1.提前还款的处理

需要注意的是，实际执行中贷款人提前还款的情况也比较常见，提前还款时如何进行处理？我们认为，按照支出实际发生的原则，纳税人提前还款后贷款全部还清，贷款合同立即终止，纳税人不再支付贷款利息也就不能继续扣除，应当及时变更信息，从贷款还清的次月起不再扣除。

2.夫妻双方首套房年度中间结婚处理

在扣除方式的问题上，《暂行办法》相比原征求意见稿增加了一条规定，即第十五条规定：夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款，其贷款利息支出，婚后可以选择其中一套购买的住房，由购买方按扣除标准的100%扣除，也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

由于文件规定了扣除方式一经选定在一年之内不能变更，我们认为，对于婚前双方各自享受首套房贷款利息扣除的情况来说，如果两人在年度中间结婚，那么本年度剩余的月份，仍应按照原来各自扣除1000元的标准执行，待下一个年度确认信息时再进行修改，按照第十五条规定的方式进行选择，但后期执行时是否按照这种方式来操作仍然具有不确定性。

四、住房租金年度中间变化处理

对于住房租金支出年度中间发生变化的处理，我们认为应该区分以下三种情况。

1.年度中间终止租赁住房

如果纳税人在租赁到期前年度中间终止租赁住房，不再支付住房租金，应当及时变更信息，于停止支付租金的次月起不再享受扣除。

2.年度中间变更租赁合同

如果纳税人在年度中间变更租赁合同，如原合同到期后续签，或者原租赁的住房到期，换租另一处住房重新签订合同的情况，应当及时变更信息，衔接好前后两个合同，即可连续享受扣除。

3.年度中间购买自有住房

如果纳税人原来租赁房屋居住，后在年度中间在主要工作城市购买了自有住房，这种情况可以分为两个个阶段来分析：

（1）签订购房合同，办理贷款，仍然租房居住。我们认为这一阶段应该仍然属于《暂行办法》第十七条规定的“在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出”，可继续享受租金扣除。

（2）房屋交付，取得房产证，但房屋正在装修未入住，仍租房居住。我们认为这一阶段纳税人实际仍然支付租金，且该租金支出是必要的，应当允许纳税人选择继续扣除住房租金，直到当年年末，但后期如何执行目前还存在一定的不确定性。

五、赡养老人年度中间变化处理

1.赡养两位老人，年度中间一位老人去世

根据《暂行办法》的规定及总局相关答疑口径，现行规定是按照父母均健在的情形进行设计的，即按照两位老人的赡养标准测算的。按照规定只要父母其中一位年龄达到60周岁就可以享受扣除，不按照老人人数计算。因此，赡养两位老人，年度中间一位老人去世不影响原扣除方式。

2.赡养一位老人，年度中间老人去世

从赡养老人支出信息采集表的结构来看，由于无需填写也无法确定赡养义务终止的时间，《暂行办法》中也有“具体分摊方式和额度在一个纳税年度内不能变更”的规定，结合总局的答疑口径，我们认为若被赡养人在年度中间去世，则纳税人可继续享受扣除至赡养义务终止的年末，即被赡养人去世年度剩余月份纳税人可以继续按照之前选定的标准扣除，次年再停止享受赡养老人专项附加扣除。  

3.老人原有两个子女，年度中一个子女去世

根据总局的答疑口径，按现行政策规定，独生子女是指一对夫妻生育的唯一子女，因兄弟姐妹去世只余一人的，不属于独生子女。因此，年度中间老人有子女去世，其他子女当年剩余月份仍按照原扣除方式继续扣除，待下一年可根据实际情况重新选择扣除方式，但仍应按照非独生子女的方式进行选择。

4.老人原有独生子，年度中又育有一子，未成年

这种情况目前相关政策和总局答疑口径均没有进行明确，但是由于有“具体分摊方式和额度在一个纳税年度内不能变更”的规定，我们认为老人原独生子仍可按照原扣除方式，继续扣除到当年年末，后续扣除方法有待税务机关明确。

总结一下我们认为一个大的原则应该是，在填写专项附加扣除信息采集表时，若表格填写信息明确了专项附加扣除项目的截止日期或期限，则应当在截止的次月停止扣除；若表格填写信息未明确期限，则原则上可继续扣除至当年年末，其中赡养老人支出本身允许继续扣除，其他应当按照实际发生的期间扣除，纳税人应当在发生期间结束后及时变更信息，但相关操作目前仍有一定的不确定性。具体到每项扣除，在年度中间发生变化后的操作可总结如下表：

12月27日，相关部分发布个税改革配套政策财税〔2018〕164号。其中对于年终奖优惠政策延期三年。此政策下，有两点税收陷阱需特别关注，不当适用将造成额外纳税。

　　一是收入不高者，应选择不适用年终奖优惠政策

　　根据年终奖公式，其政策无基本费用减除，故最低适用税率为3%。而收入不高者，计入综合所得可应用基本费用减除5000和其他各项扣除，月减免额可到7000-10000元，以7000元估计，年收入额在8.4万元左右的纳税人，全部采用综合所得，将不纳税，而采用年终奖优惠将按3%纳税。

　　举例：小王每月工资6000元，每月基本扣除5000，其他各项扣除3000元，年终奖2万元。

　　如果不采用年终奖优惠，则全年应纳税所得额=7.2万+2万-6万-3.6万=-0.4万，不纳税。

　　如果采用年终奖优惠，则全年应纳税额=0+2万×3%=600元。

　　根据我国目前收入结构，中小城市有众多工薪群体恰好属于月薪几千，年终奖几万的群体，若错误适用政策，将导致额外纳税。

　　政策依据：

　　财税〔2018〕164号第一条第一款

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　二是年终奖陷阱区间

　　根据目前年终奖计算方法，采用了和以前一样的不完全的速算扣除数，将导致在临界点附近的年终奖额外纳税，

　　根据财税〔2018〕164号第一条，

　　不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数。

　　举例，小王获得年终奖3.6万元，小李获得年终奖3.6001万元，小李比小王多1元。

　　则小王适用3%档次税率，应纳税额=1080元，实际到手34920元；

　　小李适用10%档次税率，应纳税额=3390.1元，实际到手32610.9元。

　　因为多发的1元，小李要多交2300多的个人所得税，非常不划算。

　　可归集其函数表达式为：

2018年底，随着新修订的《个人所得税法实施条例》（以下简称“新条例”）的颁布，堪称我国个人所得税历史上最重大的改革落下帷幕。本次修法亮点颇多，笔者最为关注的是新条例首次明确了合伙企业财产份额转让的所得类型。故笔者想从分类与综合相结合的税制角度，就目前合伙企业财产份额处置的所得性质及计税方式影响进行探讨，供参考。

随着近年合伙制股权投资基金的发展及有限合伙型员工持股平台[1]的广泛应用，早在新条例颁布之前，关于自然人合伙人转让合伙份额取得的所得如何纳税的问题，业内争议不断。主要观点及依据如下：

【观点1】适用税目：生产经营所得，适用税率：5%~35%

根据《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）第十六条之规定，“企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分”。

根据《北京市地方税务局关于2001年个人独资、合伙企业投资者征收个人所得税汇算清缴若干业务问题的暂行规定》（京地税个[2001]593号）第八条第二款之规定，“合伙企业在年度中间增加或减少合伙人，税务机关应将企业年度经调整的计税利润额，按12个月均摊，以合伙人发生变更的时间为准，根据新旧合伙协议确定的分配比例或出资比例，计算每一个合伙人应分得的利润，据以计算每个合伙人的应纳税额；合伙协议没有确定分配比例和出资比例的，税务机关可根据合伙人变更前后的人数，平均分配每个合伙人应得的利润，据以计算每个合伙人的应纳税额。”

换言之，虽然从法律性质上，个人投资者转让其持有的合伙企业财产份额，有别于合伙企业整体注销清算。但基于合伙企业的人合性质，上述转让过程从税务角度可以拆分为两个步骤：“老”投资者退伙+“新”投资者入伙。因此，“老”投资者需要就其取得的所得扣除实缴出资的部分，按照“个体工商户的生产经营所得”项目缴纳个人所得税。

【观点2】适用税目：财产转让所得，适用税率：20%

根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条之规定，“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”

因此，部分观点认为个人投资者转让其持有的合伙企业财产份额应参照上文，就其所得超过原始投资的部分适用20%的税率缴纳个人所得税。

【案例分析】

究竟上述两种观点，在实践操作中会产生哪些差异和问题，笔者想结合一个案例进行分析。

20X8年1月，甲乙两个自然人各出资1万成立A合伙企业。双方约定平均分配收益。20X8年6月30日，经甲同意，丙以100万的价格从乙手中取得其在A合伙企业的份额，成为合伙人（乙退伙）。截止20X8年6月30日，合伙企业实现净利198万。20X8年12月31日，A合伙企业全年实现净利396万（即后半年新增收益198万，资产合计398万）。甲丙经协商，决定解散A合伙企业，清算所得每人100万。

备注：

1、假设投资人个人所得税无需预缴；

2、假设投资者无综合所得，不适用专项附加扣除；

3、截止20X8年6月30日，A合伙企业公允价值为200万（合伙人出资2+净利198），故而乙转让其在A合伙企业所占50%的财产份额的公允价格应为100万（没有溢价）。

〖假设1〗：按照观点1的逻辑，分别计算甲乙丙的个人所得税

1、甲的清算所得

（3,980,000÷2-10,000-60,000）×35%-65,500=606,500

2、乙退伙取得100万元所得

个人所得税=（1,000,000-10,000-5,000×6）×35%-65,500=270,500

3、丙的清算所得

（3,980,000÷2-1,000,000-5,000×6）×35%-65,500=270,500

〖小结〗：

1. 乙转让其在A合伙企业的50%财产份额给丙的行为，视为乙退伙并按约定取得100万，其中包括收回投资1万，收益99万。故而，其经营半年应缴纳个人所得税270,500元；

2. 丙入伙出资100万（抵偿乙从A分配的100万元），年底清算所得共计199万，其中收回投资100万，收益99万。其经营半年应缴纳个人所得税270,500元（与乙税负相等）；

3. 甲清算所得199万，其中收回投资1万，收益198万，全年应缴纳个人所得税606,500元。甲的收益为乙丙二人之和，但税负略高于乙丙两人税负之和（606,500=270,500×2+65,500）。

〖假设2〗：按照观点2的逻辑，分别计算甲乙丙的个人所得税

1、甲的清算所得

（3,980,000÷2-10,000-60,000）×35%-65,500=606,500

2、乙退伙取得100万元所得

个人所得税=（1,000,000-10,000）×20%=198,000

3、丙的清算所得

（3,980,000÷2-1,000,000-5,000×6）×35%-65,500=270,500

〖小结〗：

1. 乙退伙，按财产转让取得增值99万，缴纳个人所得税198,000元；

2. 丙入伙出资100万，年底清算所得共计199万，其中收回投资100万，收益99万。其经营半年应缴纳个人所得税270,500。税负远高于乙，原因在于两者适用税率不同；

3. 甲清算所得199万，其中收回投资1万，收益198万。其全年应缴纳个人所得税606,500，远高于乙丙两人税负之和。

4. 因此，在实践操作中可以根据投资者所获得的分配所适用的税率进行筹划。当经营所得适用税率大于20%时，可采取转让份额的方式变更所得类型进而降低适用税率，从而降低个人所得税。

【案例调整】：

假设前述其他条件不变，A合伙企业20X8年全年实现净利198万（即后半年无新增收益，资产合计200万）。则根据假设2，甲乙丙的税负分别为：

1、甲的清算所得

（2,000,000÷2-10,000-60,000）×35%-65,500=260,000

2、乙退伙取得100万元所得

个人所得税=（1,000,000-10,000）×20%=198,000

3、丙的清算所得

（2,000,000÷2-1,000,000-5,000×6）×5%=0

〖小结〗：

由上述较为“极端”的假设我们可以发现，同样是99万元的收益，由于甲和乙的收入类型不同，所适用税率差异，造成了两者税负差接近31%。由于丙的收益为负，如果适当调整转让价格，可以实现税负“最优”。

反之，如果投资人从合伙企业取得的所得适用税率低于20%，则不建议采取上述转让份额方式，而是采取乙在年终分配所得后退出，丙新入伙的方式，确保乙的税负最低。

综上所述，笔者以为将合伙企业个人投资者转让其持有的合伙企业财产份额拆分为退伙+入伙两个步骤的方式，更有利于确保税收中性，降低利用人为改变收入类型进行税收筹划的空间。

追根究底，分类所得税制是造成上文所述纳税人在取得相等的收入额的情况下，由于所得类型不同，进而所适用不同的税率，最终造成个人所得税税负差异的根源。值得肯定的是，本轮个税改革迈出了我国个人所得税制由分类所得向分类与综合相结合的所得税制的重要一步。随着我国征管水平的提高，纳税人遵从度的提高，预扣缴制与汇算清缴相结合的全面综合所得税制的实现，必将实现我国所得税制度的横向公平[2]，从而维护市场统一，促进社会公平。

修订后新《个人所得税法》2019年1月1日就要正式实施了，就在距离这一天仅剩4天的时候，财政部、国家税务总局印发《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号），将全年一次性奖金政策延长了3年。凡人只好从暖暖的被窝里爬出来，去学习这项新的过渡期政策。

　　其实政策很简单，只需要记住三个方面的变化就行了：

　　变化1：纳税人有权选择使用或者不使用

　　将选择权下放给居民个人，是政策中最大的红包，尤其是一些平时收入很少、且年度工资薪金总额不高的纳税人，如：全年工资薪金总额（包括老板们年度一次性发放的奖金在内）扣除专项扣除后的余额，不足6万元的纳税人。对于他们来说，一直以来，全年一次性奖金都需要缴纳至少3%的税款，实在是一件不公平的事情。新《个人所得税法》将居民个人的综合所得（工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得）实行按年综合征税，对这些低收入纳税人来说，无疑是一个福音——全年一次性奖金按年综合征税时不需要纳税了！

　　财税〔2018〕164号文件规定：居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。既考虑了高收入居民个人政策过渡的需要，也充分考虑了低收入居民个人的强烈呼声。纳税人是否选择应用过渡期的全年一次性奖金政策，完全取决于自己的决定！！对于同一个企业，职工工资差异较大的，可能会出现一部分高收入居民个人选择使用，另一部分低收入居民个人不选择使用，老板在制定薪酬制度的时候，可以更多地考虑薪酬制度本身的激励作用。

　　尤其要注意的是，选择适用还是不适用，企业作为代扣代缴义务人没有选择权，选择使用还是不使用？什么时候使用？是每个居民个人纳税人自己的选择。

　　变化2：计税方法在原政策上简化优化

　　与国税发〔2005〕9号文相比较，原全年一次性奖金计税方法，凡人曾将它简单地概括为：一看二加三扣减，四找税率五计算；收入整体算一次，全年只能有一次。简单的五步法，就能算清算准税额。但是财税〔2018〕164号文规定的新的全年一次性奖金计税方法，从适应新《个人所得税法》的居民个人综合所得按年计税的制度规定，进行了简化、优化。计税方法由原先的五步简化到三步，凡人概括为：一选择、二平均、三找率、四计算。

　　一选择：就是纳税人先行选择是否使用新的全年一次性奖金制度，不选择的，奖金需要并入当年综合所得计算纳税，流程中止。选择的话，就进入下一步骤。

　　二平均：在2019年1月1日到2021年12月31日期间，居民个人选择适用全年一次性奖金政策的，直接以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额去找税率。而不再象原政策那样，先要减去当月收入不足扣除费用（2018年10月1日后为5000元）的差额后，再除以12个月。对于当年入职不满12个月的职工，政策并没有给出除数变动确定，也是除以12个月，而不是实际的入职月份。

　　三找率。税率的查找，需要在按月换算后的综合所得税率表中进行。按照全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，查找并确定应当适用税率和速算扣除数。

　　四计算。将全部的全年一次性奖金金额单独作为一次收入，按照确定的税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数。

　　变化3：是代扣代缴而不预扣预缴

　　居民个人选择适用全年一次性奖金政策，全年只有一次机会，且按照新政策计算后税额，由支付所得的扣缴义务人予以代扣代缴。在次年3月——6月期间，居民个人综合所得汇算清缴时，已适用全年一次性奖金政策的收入应当作为居民个人年度综合所得的扣除项目，从全部的综合所得中予以扣除，不再纳入汇算清缴。按照全年一次性奖金政策扣缴入库的税款，也不作为居民个人年度预扣预缴的税款，纳入汇算清缴已纳税额范围。

　　需要注意的是，是否选择适用全年一次性奖金政策，和企业发放的奖金名目并无关系，可以是企业的年度奖励、绩效奖励、……，也可以是企业职工取得的某次金额畸高的奖金。问题的关键在于居民个人的选择，你可以选择并入综合所得，也可以选择并只能一次选择并适用全年一次性奖金制度，而不论是什么奖金。

　　案例：某公司2019年11月底发放全年绩效奖励，某高管甲获得奖金12万元，某职工乙获得奖金3万元。截至11月底，除代扣专项附加和该项奖金外，高管甲已累计取得工资薪金收入11万元，职工乙取得工资薪金收入3.3万元，不考虑专项附加扣除，甲、乙应如何选择并纳税。

　　对于高管甲：其除该绩效奖金外，扣除专项扣除后，11月底的累计收入已达到并超过了累计扣除费用55000元，自行选择适用全年一次性奖金政策。公司应按照甲的选择，将奖金作为一次单独的收入，予以计算并代扣代缴税款。其计算过程如下：

　　计算月平均数：120000/12=10000元

　　查找税率、速算扣除数：在按月换算后的综合所得税率表中，查找可知适用10%的税率，速算扣除数为210.

　　计算税额：120000*10%-210=11790元

　　假定该高管甲2019年共取得代扣专项扣除后的各项工资、奖金合计320000元，无专项附加扣除和其他扣除，在2020年3月汇算清缴时，其年度综合计税的收入额中，应当扣除一次性奖金120000元。全年综合所得应纳税所得额为140000元（320000-60000-120000），适用10%税率，速算扣除数2520，汇算清缴应纳税额为：140000*10%-2520=11480元。

　　对于职工乙：因累计工资薪金收入扣除专项附加后远远低于60000元，因此可选择并入当年综合所得计算并缴纳个人所得税。11月份应将绩效奖金和当月累计工资薪金合并，并预扣预缴税款。当月公司应预扣该职工个人所得税：（33000+30000-55000）*3%=240元。

　　假定该员工2019年共取得代扣专项扣除后的各项工资、奖金合计70000元，无专项附加扣除和其他扣除，在2020年3月汇算清缴时，其年度综合计税的收入额中，不得扣除一次性奖金30000元。全年综合所得应纳税所得额为10000元（70000-60000），适用3%税率，汇算清缴应纳税额为：10000*3%=300元。

2018年12月27日晚，《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）在万众瞩目中出台了，它总体上平移了现行全年一次性奖金的优惠政策，规定了在2021年12月31日前，可以不并入当年综合所得，按照按月换算后的综合所得税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。小编用了八个案例对全年一次性奖金进行了全面梳理。

　　一、什么是个人所得税法里的全年一次性奖金？

　　全年一次性奖金，是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。

　　全年一次性奖金也叫年终奖，但不限于年终发放，可以是一年发放一次的综合性奖金。包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。中央企业负责人取得年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励在2021年12月31日前参照执行。不包括：半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖。

　　二、2018年10月1日以前取得的全年一次性奖金如何计算缴纳个人所得税？

　　依据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

　　（一）确定适用税率和速算扣除数

　　先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

　　如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

　　（二）将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上述确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：

　　1.如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

　　应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数

　　2.如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

　　应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数

　　通俗的说，计算年终奖个税，看先工资是不是低于费用扣除额（俗称“起征点”），如果不低于，用年终奖除以12找税率，再以年终奖全额乘以税率-速算扣除数计算税额；如果工资低于”起征点“，先将低于”起征点"的金额扣除后再除以12找税率，再以年终奖差额乘以税率-速算扣除数计算税额。

　　案例一：小明2017年12月拿到25000元全年一次性奖金，当月工资薪金收入扣除“三险一金”后为7500元，计算小明当月应缴纳的个人所得税。

　　1.确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数：

　　由于小明当月工资薪金所得7500元高于税法规定的费用扣除额，将小明当月内取得的全年一次性奖金25000元，除以12个月，按其商数2083.33元确定适用税率为10%，速算扣除数为105元。

　　2.按上述适用税率和速算扣除数计算税：

　　小明当月工资薪金所得高于税法规定的费用扣除额，适用公式为：

　　应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数=25000×10%-105=2395元

　　3.2017年12月应纳个人所得税

　　=当月工资薪金应纳税额+一次性奖金应纳税额

　　=（7500-3500）×10%-105+2395

　　=295+2395

　　=2690元

　　案例二：小明2017年12月拿到25000元全年一次性奖金，当月工资薪金收入扣除“三险一金”后为3000元，计算小明当月应缴纳的个人所得税。

　　1.小明当月工资3000元，低于税法规定的费用扣除额3500元，“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”为500元，小明当月内取得的全年一次性奖金25000减除500元后余额为24500元，除以12个月，按其商数2041.67元确定适用税率为10%，速算扣除数为105元。

　　2.按上述适用税率和速算扣除数计算征税：

　　应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数=（25000-500）×10%-105=2345元；

　　3.2017年12月应纳个人所得税

　　=当月工资薪金应纳税额+一次性奖金应纳税额

　　=2345元

　　三、2018年10月1日-2018年12月31日期间取得的全年一次性奖金如何计算缴纳个人所得税？

　　答：在2018年第四季度取得的全年一次性奖金，可以按照《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）的有关规定和计税方法缴纳税款，但全年一次性奖金计税方法，纳税人在一个纳税年度内只能享受一次。具体计算方法如下：将全年一次性奖金除以12个月后的商数，按照财税〔2018〕98号文件中所附的新月度税率表查找适用税率和速算扣除数。对于在取得年终一次性奖金的当月，个人工资收入低于5000元的，可以先从全年一次性奖金中减去“当月工资收入低于5000元的差额”，就其余额按上述办法查找适用税率和速算扣除数计算税款。

　　来源：国家税务总局12366纳税服务平台《个人所得税改革专栏》

　　案例三：小明2018年12月拿到25000元全年一次性奖金，当月工资薪金收入扣除“三险一金”后为7500元，计算小明当月应缴纳的个人所得税。

　　1.确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数：

　　由于小明当月工资薪金所得7500元高于税法规定的费用扣除额，当月取得的全年一次性奖金25000元/12个月=2083.33元，按照新的税率表确定适用税率为3%，速算扣除数为0。

　　2.按上述适用税率和速算扣除数计算征税：

　　小明当月工资薪金所得7500元高于税法规定的费用扣除额，适用公式为：

　　应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数=25000×3%=750元

　　3.2018年12月应纳个人所得税

　　=当月工资薪金应纳税额+一次性奖金应纳税额

　　=（7500-5000）×3%+750

　　=75+750

　　=825元

　　案例四：小明在2018年10月取得全年一次性奖金20000元，当月工资薪金收入扣除“三险一金”后为4500元，计算小明当月应缴纳的个人所得税。

　　小明当月工资薪金所得4500元，低于5000元的费用扣除标准，当月工资薪金应纳税额=0；

　　当月工资收入低于5000元，当月工资4500元与5000元的差额为500元，可以从全年一次性奖金中减除，（20000-500）/12=1625元，按照新的月度税率表查找的适用税率为3%，速算扣除数为0；

　　全年一次性奖金应纳税额=（20000-500）×3%=585元；

　　当月应纳税款=0+585=585元。

　　需要注意的是，2018年10月之前，如果小明已经使用过全年一次性奖金优惠政策，按照规定，今年四季度发放的奖金，不能再适用全年一次性奖金政策，应当并入当月工资薪金，合并计算个人所得税。

　　四、2018年四季度适用新月度税率表后税负降低

　　案例五：小张每月工资薪金所得为5500元，社会保险的个人缴费额为每月2000元。假设小张没有其他可扣除的项目。小张2018年9月拿到全年一次性奖金30000元，计算小张当月应缴纳的个人所得税。

　　9月工资薪金税额为0，当月取得的全年一次性奖金30000元/12个月=2500元，按照原税率表确定适用税率为10%，速算扣除数为105元。应纳税额=30000×10%-105=2895元。

　　案例六：小张每月工资薪金所得为5500元，社会保险的个人缴费额为每月2000元。假设小张没有其他可扣除的项目。小张2018年10月拿到全年一次性奖金30000元，计算小张当月应缴纳的个人所得税。

　　10月工资薪金税额为0，当月取得的全年一次性奖金(30000-1500)/12个月=2375元，按照新税率表确定适用税率为3%，则企业应扣缴个人所得税税额＝(30000-1500)×3%=855元。

　　经比较，适用新的减除费用标准后，小张的税负明显降低。

　　五、2019年1月1日新的个税法和条例实施后，全年一次性奖金计税办法做了怎样的调整？

　　答：根据《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定第一条第一款规定，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照按月换算后的综合所得税率表（和上述第三条的附表一致），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。

　　通俗地说在2019年1月1日-2021年12月31日期间取得的全年一次性奖金，选择按“以全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数”计算应纳税额的，计算结果与2018年第四季度基本相同，略有不同的是无论当月工资薪金多少，均直接“以全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数”计算全年一次性奖金应纳税额。自2022年1月1日起，全年一次性奖金需并入当年综合所得计算缴纳个人所得税（不再除以12个月找税率和扣除率）。

　　六、什么是年终奖多发少得的“临界点”？

　　案例七：小赵2017年每月工资均为3500元，12月拿到年终奖54000元。计算小赵当月应缴纳的个人所得税。

　　当月取得的全年一次性奖金54000/12个月=4500元，按照原税率表确定适用税率为10%，速算扣除数为105元。应缴纳个人所得税=54000×10%-105=5295元。

　　案例八：小钱2017年每月工资均为3500元，12月拿到年终奖54050元。计算小钱当月应缴纳的个人所得税。

　　当月取得的全年一次性奖金54050/12个月=4504.17元，按照税率表确定适用税率为20%，速算扣除数为555元。应缴纳个人所得税=54050×20%-555=10255元。

　　案例八中的小钱比案例七中的小赵多拿50元年终奖，交的税款却要多4960元，这就是年终奖多发少得的“临界点”现象。2019年1月1日-2021年12月31日期间，选择按“以全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数”计算全年一次性奖金应纳税额的，仍可能存在上述情况。所以发放全年一次性奖金的企业，在计算奖金应缴税额时应特别关注在新税率下奖金收入的临界点，避免出现“多发少得”的现象。

无形资产损失，能否在企业所得税前扣除？一直来争论不休。支持扣除派的主要依据是企业所得税法的相关规定:企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。否定派的主要依据是国税总局在资产损失相关文件中，列举了诸多资产损失的扣除情形，唯独没有提到无形资产损失能否扣、怎么扣的情形。实务中有些税务机关据此不支持无形资产损失在企业所得税前扣除。

　　刚修订企业所得税年度申报表修改了5090资产损失表，将原有表式进行调整，按照资产损失类型重新设计了表格，共列举了12大类资产损失，第5大类就是无形资产，且无形资产损失占了其中三行：

　　第9行：无形资产

　　第10行：其中无形资产转让损失

　　第11行：其中无形资产被替代或超过法律保护期限形成的损失

　　这个有争论问题真的放开了？还是以前不让扣除只是某些税务部门自己的解释？静待观察。

近日，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2018版、以下简称《实施条例》）正式出台。和2011年修订的《个人所得税法实施条例》相比，其中16个新变化值得关注。

　　变化1：《实施条例》第二条

　　1.保留“在中国境内有住所”的执行口径为“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内惯性居住”。

　　2.取消“临时离境”制度规定。判定纳税人是居民个人还是非居民个人，按照实际居住时间确定。

　　变化2：《实施条例》第四条

　　1.保留连续五年税收优惠政策。对境内无住所的居民个人，连续六年构成居民个人，且其间未发生单次离境超过30天情形，对境外所得境外支付的部分免征个人所得税。

　　2.在优惠方式上，由原条例的“经主管税务机关批准”修改为“向主管税务机关备案”。

　　3.“连续六年”从纳税人第一个满足居民个人年度起算，在连续五年期满前，其中任一年度纳税人有一次“单次离境超过30日”，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。

　　变化3：《实施条例》第六条

　　1.在经营所得中，增加了“个人独资企业、合伙企业”的主体类型。

　　2.将“个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得”修改为“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”。

　　3.在财产转让所得中，明确了纳税人转让“合伙企业财产份额”也需纳税。

　　变化4：《实施条例》第十三条

　　1.明确了依法确定的“其他扣除”内容，包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。

　　2.居民个人一个纳税年度内专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以年度应纳税所得额为限，只在当年扣除，扣除不完的不结转以后年度扣除。

　　变化5：《实施条例》第十四条

　　规范劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的“每次”的执行口径，统一明确为：属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。取消了原稿酬所得“以每次出版、发表取得的收入为一次”；特许权使用费所得，“以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次”的规定。

　　变化6：《实施条例》第十五条

　　1.明确了个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人，在取得经营所得时，可以从收入总额中予以减除的“成本、费用和损失”的执行口径；

　　2.保留了纳税人在未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的情况，主管税务机关有权依法核定应纳税所得额

　　3.明确规定，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。其中，专项附加扣除只能在汇算清缴时减除。其应纳税所得额公式为：应纳税所得额=收入额-成本-费用-损失-60000-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除

　　变化7：《实施条例》第十九条

　　1.明确可扣除的公益慈善捐赠必须是通过中国境内的公益性社会组织、国家机关进行的捐赠。纳税人直接捐赠不得扣除。

　　2.明确计算捐赠扣除额的应纳税所得额，按照未扣除前的应纳税所得额计算。

　　变化8：《实施条例》第二十条

　　修改原条例规定的境内、境外所得分别计算应纳税额的规定。明确居民个人在境内、境外取得居民所得和经营所得，应合并境内、境外全部的居民所得，或者全部的经营所得，合并计算应纳税额。除综合所得和经营所得外的其他按次纳税的所得，应当分别单独计算应纳税额。

　　变化9：《实施条例》第二十一条

　　1.对于居民个人境外取得所得已在境外缴纳的个人所得税税额，按照“分国分项计算并汇总确定限额，分国不分项抵免境外已纳税额”。

　　2.居民个人来源于一国（地区）抵免限额为来源于该国的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额、其他所得项目抵免限额之和。

　　3.居民个人在境外实际缴纳的个人所得税额超过某个国家或者地区抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在后续的五个年度内抵免该国家或者地区税额。

　　变化10：《实施条例》第二十三条

　　1.明确税务机关依法纳税调整加收的“利息”的执行口径：应当按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算。

　　2.明确加收利息的期间为“自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收”。对纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的，加收利息计算到补缴税款之日。

　　变化11：《实施条例》第二十五条

　　明确居民个人需要办理汇算清缴的四种情形：

　　一是两处或两处以上取得综合所得，且“综合所得-专项扣除>60000”；

　　二是取得除工资薪金外的三项综合所得，且“综合所得-专项扣除>60000”；

　　三是年度预缴税额<应纳税额，需要汇算补缴的；

　　四是纳税人需要退税的。纳税人申请退税，应当提供其在中国境内开设的银行账户，并在汇算清缴地就地办理税款退库。

　　变化12：《实施条例》第二十八条

　　1.居民个人取得工资、薪金所得时，可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息，由扣缴义务人扣缴税款时减除专项附加扣除。

　　2.纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人减除专项附加扣除的，对同一专项附加扣除项目，在一个纳税年度内只能选择从一处取得的所得中减除。

　　3.居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，应当在汇算清缴时向税务机关提供有关信息，减除专项附加扣除。

　　变化13：《实施条例》第二十九条

　　纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。

　　变化14：《实施条例》第三十条

　　1.扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算办理扣缴申报，不得擅自更改纳税人提供的信息。

　　2.纳税人发现扣缴义务人提供或者扣缴申报的个人信息、所得、扣缴税款等与实际情况不符的，有权要求扣缴义务人修改。扣缴义务人拒绝修改的，纳税人应当报告税务机关，税务机关应当及时处理。

　　3.纳税人、扣缴义务人应当按照规定保存与专项附加扣除相关的资料。

　　4.税务机关可以对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查。抽查中发现纳税人提供虚假信息的，应当责令改正并通知扣缴义务人；情节严重的，有关部门应当依法予以处理，纳入信用信息系统并实施联合惩戒。

　　变化15：《实施条例》第三十一条

　　1.纳税人申请退税时提供的汇算清缴信息有错误的，税务机关应当告知其更正。更正后，税务机关应当及时办理退税。

　　2.扣缴义务人未将扣缴的税款解缴入库的，不影响纳税人按照规定申请退税，税务机关应当凭纳税人提供的有关资料办理退税。

　　变化16：《实施条例》第三十五条

　　军队人员个人所得税征收事宜，按照有关规定执行。

　破产清算与破产重整是对市场主体依法退出和挽救的两项极为重要的法律制度。按照“尽可能多兼并重组，少破产清算”的要求，精准识别，分类施策，让无营业价值和清偿能力的“僵尸企业”通过破产清算及时市场出清，推动无清偿能力但仍有营业价值的“僵尸企业”实现破产重整。两项制度对于发挥市场在资源配置中的决定性作用，推动我国产业结构调整、服务供给侧结构性改革具有十分重要的意义。“僵尸企业”通常情况下都是一些经营陷入困境、资不抵债、无力偿还债务的企业，但是在破产审判的司法实践中，却出现了一种奇特的现象：进入破产程序的企业成为“纳税大户”。

　　破产程序中，一般会在四个方面涉及税款缴纳问题。一是企业进入破产程序前的欠缴税款，这部分的规定较为明确，即由法院或者管理人通知税务机关依法申报税收债权，经管理人审核确认后，按照破产法第一百一十三条进行分配即可；二是管理人依据破产法规定，按照债权人会议通过的《财产变价方案》对破产财产进行拍卖变现，按照现行税法，在这个变现交易环节就形成当期缴纳增值税、所得税等纳税义务，而不是参与破产财产分配；三是进入破产程序后，破产案件审理期间，资产保有环节的税款等；四是如果一个企业进行重整，通常会涉及企业的债务豁免，即债权人对自己对破产企业享有的债权予以打折减免。对于债务豁免，所得税处理的一般规则是计入收入总额，予以征税。在美国等国家，债务人于破产案件中或资不抵债状态下发生的债务豁免或减让，对这部分豁免债务金额，税法是网开一面的，不予征税，而作调减债务人有关纳税属性处理。但我国没有类似规定。

　　以中央一直积极鼓励的重整程序来看，假设一企业进入到破产重整程序中，公司欠债12万元，资产公允价值10万元，若公司与债权人达成重整协议，债权人同意豁免公司10万元。根据现行税法规定，公司需要在当期确认10万元收入，在当期就形成所得税纳税义务是2.5万元。债权人豁免债务不但给债务人带来当期纳税的后果，还使自己本可以从公司剩余财产中拿到的份额进一步减少。豁免债务形成的税收债务2.5万元是从公司剩余财产中支付的。如果债权人不豁免债务，公司就不会形成豁免债务所得，也就不会产生2.5万元税收债务。从这个角度分析，豁免债务使公司剩余财产减少了2.5万元。债权人豁免债务，损失的不仅是豁免的债务金额，债权人还要搭上债务人就债务豁免所得承担的税收负担。

　　上述涉税问题，对破产程序产生了三个方面影响，一是降低了债权人的受偿率，二是降低了潜在的重整战略投资人的参与重整积极性，三是消解了相关各方积极运用破产法律制度保护权益的积极性，影响了破产法功能的发挥。破产法律制度的目的在于保护债权人合法权益，尽量让债务人摆脱财务困境，避免破产，进而恢复生产经营，继续生存下去。但我国现行的税收政策，显然与破产法这一目标相悖。实践中，一个企业破产程序终结，缴纳数百万元甚至几千万元税款的情形已经十分常见。有的债权人认为不太合理。

　　这种现象的形成，主要是因为我国破产法律制度的建立、实施时间短，破产法律文化缺失等原因所致，造成破产法与税法的立法理念不一致，两个法律体系“不匹配”“不兼容”。

　　针对上述问题，笔者提出如下建议：

　　一是地方政府出台统一的破产企业资产保有环节的房产税、城镇土地使用税等减免或优惠政策。

　　二是全国人大制定涉破产企业的税收管理制度，明确税务机关应按企业破产法规定申报、受偿税收债权，不得要求破产企业提前支付税款；对各类债权依法受偿后仍然欠缴的税款，凭法院裁定书予以核销等。

　　三是对现行税收法律、法规进行系统梳理，制定统一的破产涉税优惠制度。全国人大、国务院对相应法律、法规进行修订，将企业正常经营与破产清算、破产重整的税费征收标准区分开来，明确对破产企业减免征收的税费种类、征收率及税收优惠等。

企业破产中的税收问题不仅仅关系到税收债权的实现，也与国家调结构、去产能的进程息息相关。探索破产税收的例外规则，顺利推进僵尸企业破产，促进破产企业重整新生，是优化资源配置、改善营商环境的重要举措。

　　相对纳税人而言，税务机关一向被视为强势主体。但当破产申请被法院受理后，情况会出现变化。税务机关的行政程序无法正常适用，只能依破产法规定接受法院指挥，与民事债权人一起，与破产管理人合作，相对被动地推动破产程序往前进行。以往，纳税人向税务机关申报纳税，现在，税务机关向管理人申报债权，不申报或者申报不及时，都可能带来不利后果；以往，税务机关可以对债务人行使检查权、稽查权，甚至处罚权，现在，税务调查程序、保全程序、执行程序都无法启动，已经启动的必须暂停。税务机关仅享有一定程度的优先权，需要和其他债权人一起竞争受偿。对于这种转变，很多税务机关本身也是不适应的，以至于在企业破产制度试行初期，很多税务机关和税务人员主张税款无需申报。即便到现在，由于税法未明确破产程序的涉税处理，税务机关仍面临很多棘手问题，找不到明确的可以规避执法风险的答案。

　　比如，税收征管法与企业破产法关于欠税与有担保债权的清偿顺序规定存在冲突，按照依法行政原则，税务机关必须严格执行税法，不得擅自减免税、延迟纳税，而这与破产重整、和解程序所秉持的妥协让步、共渡难关精神不一致；债权申报时，欠缴税款该如何核定，税法没有提供相应的程序，由于担心举证不力，税务机关往往不敢核定税款，而只是申报已经确定的欠税，无暇顾及其他；在破产重整程序中，尤其在重整计划执行过程中，纳税人如何履行纳税义务，税务机关如何行使征管权，税法无明确规定，税务机关是坐等纳税人申报纳税，还是主动向破产管理人主张债权，左右为难；对于税款滞纳金，由于国家税务总局与最高法院的规定不一致，基层税务机关左右为难，明知没有效果，也不能遗漏申报。

　　以上大多只是技术层面的程序问题，只要税务机关与法院相互配合，应该可以通过积极探索得到解决。关键是另外一类更深层次的问题，税务机关包括具体参与破产程序的工作人员，还会面临公众的质疑。最容易被提及的问题是，在破产程序中，税务机关为什么要与民争利？为了减轻债务人负担，使其走出困难，普通债权人都可以豁免债务或者推迟偿还，税务机关为什么锱铢必较？税务机关已经拥有了各种行政便利和强制权力，相对于普通债权人已经享有各种优势，为什么还要被赋予优先于普通债权人的清偿顺位？难道只有税款代表公共利益，维护交易安全、尊重私有财产，就不体现公共利益？当德国、澳大利亚破产法取消税收优先权的时候，应该也是经过利益衡量的吧？

　　不难看出，破产为我们观察税法提供了非常独特的视角。在这个程序中，税务机关是一个身份特殊的债权人，但并没有去掉执法机关的身份。与此同时，它还是一个类似于股东的角色，可以分享重整成功的成果。另外，它也是政府的代表，需要综合各方面情况，促进社会公共利益的实现。现行的破产法和税法都更多地考虑到了税务机关作为债权人的角色，对其他方面考虑不周，规则过于死板，剥夺了合理的涉税谈判空间，没有照顾到破产程序中税收程序的特殊性。现行税收征管法的逻辑基础是纳税人正常生产经营，破产状态并没有进入其视野。

　　我个人认为，解决企业破产中的涉税问题，需要税收征管法和企业破产法分工合作。税收征管法修改时，有必要确认破产税收的特殊性，引入破产税收紧急核定程序，明确税务机关对破产纳税人的特殊管理，在确保不被滥用的前提下，允许税务机关在重整程序中免除部分税收，或者推迟其缴纳期限，同时认可企业破产法对破产税收处理的优先性。至于税收债权的申报、异议、确认，税收债权和滞纳金是否都可以优先受偿，税务机关如何参加债权人会议，涉税罚款和罚金是否列入破产债权，破产程序中新发生的税收如何处理，等等，由企业破产法补充规定更为合适。

　　由于特殊的经济原因，温州市在破产审判方面积累了宝贵经验，通过府院联动、多方协调的方式，也探索出不少解决破产涉税问题的方案，在实践中取得了显著效果。不过，由于现行体制下税权集中于中央，地方做法面临着合法性挑战。税法学界有必要与破产法学界紧密协作，从地方破产审判的成熟做法中，总结提炼出明确可行、可在全国推广适用的方案，积极向中央决策部门反馈，推动修改税收征管法和企业破产法，以破解破产审判程序的税务障碍，消除各方参与人的涉税风险，通过特殊方式优化营商环境。

按照国务院发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（国发[2018]41号），取得工资、薪金所得等综合所得的纳税人，在中国境内接受继续教育的，可以在应纳税所得额中扣除继续教育专项附加支出，具体扣除标准又分为学历（学位）继续教育和职业资格继续教育两大类。即，在接受学历（学位）教育期间按照每月400元定额扣除；接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的，在取得相关证书的当年，按照3600元定额扣除。

　　纳税人在办理该项附加扣除事项时，应注意不得重迭扣除和允许叠加扣除的两类特殊情形。

　　一、不能重迭扣除的情形

　　（一）同一纳税人接受某一专业的学历（学位）继续教育，可以在最长48个月的时间内，每月扣除400元的继续教育专项附加支出。但是，在此期间不能重迭扣除其他专业的学历（学位）继续教育专项附加支出。也就是，多个学历（学位）继续教育专项附加扣除不可同时重迭享受，即使纳税人同时接受两个及以上专业的学历（学位）继续教育，也只能每月扣除400元的继续教育专项附加支出。

　　当然，在48个月以后，如果该纳税人仍在接受另一专业的学历（学位）继续教育，又可以在最长48个月的时间之内，按每月400元的标准定额扣除学历（学位）继续教育专项附加支出。

　　例1，徐先生从2018年3月开始就读成人教育的工商管理专业，2019年3月在继续工商管理专业学习的同时，又就读成人教育经济学专业。因此，在2019年这个纳税年度中，徐先生在税前每月可扣除学习工商管理专业的本科学历（学位）继续教育专项附加支出400元。且，每月也只能扣除400元，而不能因为同时还在读经济学本科，又从2019年3月份开始再重迭扣除每月400元的学历（学位）继续教育专项附加支出（合计800元/月）。

　　到了2020年1月，徐先生工商管理专业毕业了，本应从次月起停止享受学历继续教育专项附加支出的扣除，但因其还在就读经济学专业，因此，仍然可以按每月400元的标准，接着扣除其就读经济学专业的学历继续教育专项附加支出。

　　（二）在同一纳税年度，同一纳税人取得了两类及以上的技能人员职业资格相关证书；或者取得两类及以上的专业技术人员职业资格相关证书；或者既取得了某类技能人员职业资格相关证书又取得了某类专业技术人员职业资格相关证书的，也只能扣除一次职业资格继续教育的支出（3600元），即多个职业资格继续教育专项附加扣除不可同时享受。同一纳税人每年最多只能扣除3600元的职业资格继续教育的支出，且只能在取得相关证书的当年扣除，不得移至下一年度扣除。

　　例2，张女士经过几年的考试，在2019年2月份获得了CPA证书，同时在2019年的4月份还拿到了税务师证书。张女士可以选择其中一个证书作为其取得的职业资格继续教育证书填报专项附加扣除信息，在2019年扣除3600元的职业资格继续教育专项附加支出。同时，在2019年虽然其取得两个职业资格证书，但也只能扣除一次3600元的职业资格继续教育专项附加支出，而不能重迭扣除两项职业资格继续教育专项附加支出（7200元）。

　　二、可以叠加扣除的情形

　　税收政策对于纳税人接受学历（学位）继续教育的支出，对于接受学历（学位）继续教育和接受技能人员、专业技术人员职业资格继续教育，是按不同的扣除方式规定不同的扣除金额。

　　据此，同一纳税年度中，纳税人在接受学历（学位）继续教育的同时，又取得技能人员职业资格相关证书（专业技术人员职业资格相关证书）且符合扣除条件的的，学历（学位）继续教育支出与职业资格继续教育支出可以同时享受专项附加扣除。

　　即，同时符合两大类继续教育扣除条件的纳税人，该年度可叠加享受两类专项附加扣除。在同一纳税年度中，该纳税人既可以按照每月400元的标准扣除学历（学位）继续教育专项附加支出，还同时可以按照3600元的标准定额扣除职业资格继续教育的专项附加支出。该纳税人当年共计可扣除8400元(4800+3600)的继续教育专项附加支出。

　　例3，王先生在2018年开始就读成人教育的经济学专业，其在2019年度每月均可扣除学历（学历）继续教育专项附加支出400元。时至2019年4月份，王先生又取得了税务师证书，因而其在2019年度还可扣除3600元的职业资格继续教育专项附加支出。

　　在2019年这个纳税年度中，王先生既可以按照每月400元的标准享受学历（学位）继续教育专项附加扣除，还可以按照3600元的标准定额扣除职业资格继续教育的专项附加支出，2019年共计可扣除8400元(4800+3600)的继续教育专项附加支出。

　　纳税人应把握好相关税收政策，既不因误解税收政策违规多扣除不允许扣除的支出，也不因不知晓税收政策规定而少扣除可以扣除的支出，从而正确缴纳依法应缴的个人所得税。