A公司与X'A市某大商场签订联营合同，销售衣物、鞋袜及其它服装。昨天，这家公司专管员反映，税务局后台风险扫描提示：2019年4月开具的三张增值税税率16%货物销售发票不符合《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）规定，三张发票价税金额合计120万元需要进行修正。从2019年4月1日起，销售货物增值税税率降低为13%。专管员要求将4月开具120万元销售额调整到2019年3月份，增值税申报表到税务局前台重新申报。A公司发现，公司按此调整将补交19.20万元增值税税款及其它附加税费。

　　经查，这两家单位之间签订的合同实质是一份委托代销协议。大商场向消费者收取结算货款，以其名义向消费者开具发票。A公司委派促销人员，促销人员工资由A公司支付。次月10日左右，A公司根据大商场提供的销售清单开具发票，大商场向A公司结算货款。依据财政部、国家税务总局令2008年第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第（五）规定，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。（很奇怪，增值税实施条例根据营改增财税[2016]36号文进行了修订，而其实施细则却未见动弹）

　　货物实际销售期为3月，大商场按16%税率向消费者开具销售发票。A公司在4月收到代销清单，纳税义务发生时间在4月份，本应按新税率13%开具发票。

　　3%的税率差就这么发生了！一个销售行为，因为时间差，两家单位适用不同的税率。A公司本应按13%开具增值税发票，但是，大商场不同意。本着公平原则，A公司只能仍按16%税率开具增值税专用发票。从高适用税率开具增值税发票不会造成税收损失。在双方均适用一般计税方法情形下，“增值税是平的”，这样处理是否违反税收规定？目前没有明文禁止。

　　基于自身利益考虑，大商场不同意发起红字发票申请，也不同意采取下月结算款冲抵、弥补多交税款的方案。A公司只能将情况反馈给专管员。知道情况的来龙去脉，专管员要求企业出具一份放弃39号公告减税降负优惠政策的情况说明。

近几年房地产市场火爆下，土地市场政策也在持续收紧，土地出让条件将更加严苛，土地招拍挂市场，起拍价居高不下，产生了不少“地王”现象，所以中小型房企很容易被拒之门外。为了有效降低拿地成本，在并购市场上寻找机会拿下土地，是许多房地产企业拿地方式之一，通过不断寻求合作拿地等方式进行补仓扩张规模以及多元化发展。比如2018年3月，恒大10.5亿元收购天马轴承集团股份有限公司旗下黑龙江省齐齐哈尔市三宗土地，收购形式为100%股权转让予恒大，交易总价约10.5亿元。

　　相比直接收购土地，股权收购除了在手续上更为简单，重要的还有税收上的“省事”，因为股权转让环节主要涉及企业所得税或个人所得税，不会涉及其他税收缴纳（印花税暂时忽略）。但是，直接收购土地，除了所得税外，还将涉及大额增值税（营改增前营业税）、土地增值税、契税。由于土地交易金额重大，动则上亿资金，将涉及大额税款，有人说税款缴纳除了契税外，其他税收纳税义务人均为转让方，但羊毛出在羊身上，增值税、土地增值税纳税义务人虽是土地转让方，但是往往约定都是收购方承担，收购方是实际税负人。因此在收购市场拿地方式中，比如上述恒大通过股权收购获得土地最为普遍、常见的方式。

　　但是，为了规避以股权收购形式间接转让土地减少税款缴纳，国家税务总局对广西地税局下发687号批复文件—《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）：《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　由此，在土地增值税上一直存在不少争议，部分税务机关参照687号文件对此征收土地增值税；也有部分地方税务机关认为该文件专发广西，仅针对特定案例，不具有普遍适用性；也有部分税务机关认为该批复有违背上位法。

　　威德税务近些年来不少房地产客户遇到此问题，故从法律角度稍作浅析，以供财务朋友参考。

　　1.法律、法规并未禁止涉及土地使用权的股权转让。

　　（1）不违反《公司法》规定

　　《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第七十二条规定：“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权”；第一百三十八条规定：“股份有限公司股东持有的股份可以依法转让”；第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”。

　　根据上述规定，股权可以依法自由转让，土地使用权可以作价出资，出资之后即成为公司股份相对应的资产。既然股权可以转让，那么股权所对应的土地使用权益当然由股权受让人所享有。

　　我国《公司法》对股权转让的限制仅规定“股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意”、“在同等条件下，其他股东有优先购买权”，以及国有股权转让、涉外股权转让要经政府主管部门批准等，并未禁止涉及土地使用权的股权转让。因此，《公司法》对股权转让除作了程序性限制外，对以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权未作限制，更未禁止。

　　以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权的受让人，主要是通过受让公司股权从而间接控制股权所对应的土地使用权，公司股东虽发生了变化，但土地使用权并未发生流转，仍登记在具有独立法人人格的公司名下，在性质上仍属于股权转让，并非土地使用权转让，该股权转让行为，并未违反《公司法》的规定。受让人对公司名下土地的控制、使用或开发，乃系公司的正常经营行为。

　　（2）不违反《土地的管理法》、《城市房地产管理法》规定

　　根据法律规定，房地产开发企业的开发用地只能是国有土地，主要通过出让和转让两种方式取得。根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定，以出让方式取得的土地使用权可以再转让，但对土地使用权转让规定了一定的限制条件。《城市房地产管理法》第三十八条规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按约已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按约进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上。”《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定：“未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让”。

　　以股权转让形式，股权受让方达到控制公司名下的土地使用权，是否规避了国家对房地产业的上述监管规定？如果土地确实未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发，不符合土地使用权转让的条件。但是由于以股权转让形式达到间接控制公司名下的土地使用权的性质属股权转让，并非土地使用权转让，因而不涉及《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》关于土地使用权不得转让的相关规定。

　　因此，《土地管理法》、《城市房地产管理法》及《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》并未禁止通过股权转让形式达到控制土地使用权。

　　2、股权转让不属于《土地增值税暂行条例》规定的土地增值税应税范围

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税”。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”

　　根据土地增值税相关规定，只有涉及房地产转让行为，才属于土地增值税应税范围，由于股权转让并不导致土地使用权的转让，《公司法》第四条规定：“公司享有由股东投资形成的全部法人财产权，依法享有民事权利，承担民事责任”。所以说土地使用权，只要公司权属没发生变更，则仍属于公司资产，股东没有直接处置权和所有权。

　　现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税的规定。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，股权转让不涉及土地增值税，也并未造成土地增值税流失。

　　综上，我国土地使用权的主体，包括公司、企业、其他组织和个人（自然人），在拥有土地资产的公司中，股权转让必然涉及公司土地使用权相关权益的转移。对于这种股权转让涉及公司土地使用权份额变更，是否界定为土地使用权转让行为，相关法律法规没有明确的规定，更没有明令禁止此类性质的股权转让。基于股权转让是《公司法》保护的民事法律行为，股权转让并不导致土地使用权权属的转移和变更，因此，此类性质的股权转让行为应属于《公司法》调整范围，而不属于国家土地转让的相关法律、法规的调整范畴。但是，由于《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》等法律、法规对土地使用权转让作了诸多立法限制，且土地使用权直接转让税费成本较高，除交易手续费和印花税等外，受让方要交纳较高的契税，转让方需交纳较高的增值税、土地增值税，土地使用权直接转让的手续也比较繁杂，要涉及土地使用权权利人和项目建设的开发者名称、批文、许可证等事项的变更登记，而股权转让的实质或实体性限制较少，交易简便快捷，因此，土地使用权人通过设立项目公司并以土地使用权作价入股，再由受让人通过收购项目公司的部分股权或全部股权从而间接控制项目公司的土地使用权以合理规避土地使用权转让的法定转让条件，尤其为规避未完成开发投资总额百分之二十五的法定限制和土地使用权直接转让中的高额税收，即成为当前的普遍现象。这需要政府和立法机关对以股权转让形式控制项目公司的土地使用权进行规范和完善，以填补法律、法规的空白，避免非法转让土地使用权和炒买炒卖土地使用权现象的发生，但在目前法律、法规没有规定的情况下，不应以此为由认定属于土地转让。

“不想成为宇宙第一大房企的房企不是好房企”房地产开发公司（以下简称“某房企”）2042年发生了两笔支出——A支出与B支出，两者皆属于与取得收入有关的、合理的支出且实际发生，假设都应取得增值税发票作为企业所得税税前扣除凭证，2042年度汇算清缴前A支出和B支出都未取得发票，某房企在2042年度企业所得税汇算清缴中将A支出进行了税前扣除，B支出未税前扣除。假设A支出与B支出都在3年后取得发票，问A支出（税务机关未发现）与B支出是否可以扣除？若可以扣除应何时扣除？（假设不考虑除税前扣除凭证以外的其他因素）

　　下面作者结合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称“28号公告”）对上述问题进行分析：

　　第六条企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　作者解析：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）（以下简称“34号公告”）第六条：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”，首次明确取得成本、费用的有效凭证的截止时间是汇算清缴时，但34号公告有个BUG，只涉及了成本、费用，没有覆盖税金、损失等其他支出，28号公告则涵盖了所有税前扣除凭证。但28号公告还是有bug，即通篇没说明汇算清缴期结束前未取得税前扣除凭证应该怎么处置。按照常理逻辑，既然是“应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证”，那么汇算清缴期结束前未取得税前扣除凭证，则该支出不得在发生时在发生年度汇算清缴中扣除，但是永远不能扣除，还是等到取得凭证年度在取得凭证年度扣除，还是取得凭证后追补到发生年度扣除？

　　（1）永远不得扣除

　　以某个时点未取得扣除凭证就永久剥夺纳税人税前扣除权利，显然不合理，也有突破权责发生制、扣除三性原则的嫌疑，而且按这个理解就不会有第十五条税务机关要求告知企业补开、换开的规定了，因此不可能是不得永远扣除。

　　（2）取得凭证年度在取得凭证年度扣除

　　第十七条规定的是应扣未扣追补到发生年度扣除，说明这个观点不正确。

　　（3）取得凭证后追补到发生年度扣除

　　参照第十七条规定，28号公告的规定应是如此。

　　第十三条企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　作者解析：同第六条。

　　第十四条企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

　　（二）相关业务活动的合同或者协议；

　　（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

　　（四）货物运输的证明资料；

　　（五）货物入库、出库内部凭证；

　　（六）企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　作者解析：“特殊原因”是有解释的，即“对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等”，此句的“等”是部分列举还是全部列举作者不予评价，但最起码说明原因特殊不特殊不能由纳税人任意解释。

　　第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　作者解析：企业如果暴力扣除了，被税局查到了怎么办，有60日可以补正，补开、换开或者提供支出真实性的证实资料（限“特殊原因”）。

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　作者解析：注意条件是“在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证”且“未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的”，两个条件要同时符合。

　　严格来说这里表述是有歧义的，“相应支出不得在发生年度税前扣除”至少有两种理解：一、永远都不让扣除了；二、只是发生当年不让扣除，如果仅从字面理解，应该是后者更符合原文的文字表面含义，但结合上下语境（连真实性都没法证实，已经不是凭证不凭证的问题了，而是不符合三性原则的“真实性”的原则了），再者支出的扣除按原理如果能扣除一定是在发生年度扣除，不同于资产损失还有推定损失年度的选项（对于支出扣除而言即取得凭证年度），因此作者认为此处表达的含义应该是前者（永远都不让扣除了）。

　　这条还有个有意思的问题，是满足不了第十五条的条件，“相应支出不得在发生年度税前扣除”，那么如果满足了第十五条的条件，是不是可以推导出相应支出可以在发生年度税前扣除呢？从逻辑学的角度不能，如已知非A即非B，只能推出B即A，不能推出A即B，这个说的太抽象了，直白点，第十六条只能推出如果相应支出可以在发生年度税前扣除（B），说明符合第十五条（A），而不能推导出符合第十五条（A），相应支出可以在发生年度税前扣除（B）。那么满足了第十五条的条件即未取得凭证但发生年度已扣除，被税局查发要求60日内补开、换开，企业做到了，该项支出可以在发生年度扣除了么？回答这个问题之前要把第六条、第十七条结合来看，第六条的规定很明确——应在汇算清缴结束前取得税凭证，首先企业已经没有符合该规定，再看第十七条，“听话的企业”是未取得凭证在支出发生年度未扣除，等到取得凭证年度按五年追补年限追补到发生年度扣除，“不听话的企业”未取得凭证但在支出发生年度扣除了，按照合理原则，后果肯定要比“听话的企业”不利一些（最起码不会更好吧，不然就是鼓励大家“不听话”），因此“听话的企业”是追补扣除，凭什么“不听话的企业”能直接在发生年度扣除，所以满足了第十五条的条件的企业的处理，作者认为合理的操作应是“可以在发生年度税前扣除”，但需要将发生年度该项支出先予以调增，再追补（不得超过五年）扣除，其中可能存在亏损不得扣除（补亏期限的问题）、滞纳金等不利后果。除了上述不利后果，企业60日内无法取得凭证且无法提供证明真实性材料（限特殊原因），将被剥夺扣除的权利，也可以认为是对“不听话企业”的惩罚。如果未取得凭证未在发生年度扣除，按照第十七条，企业有五年的追补年限，且该追补年限税务机关是不得干涉的，但未取得凭证在发生年度扣除的，按照第十六条，五年追补年限就缩水为税局通知的60日内了。

　　这里面还有个情形，就是未取得凭证在发生年度扣除了，税局查发前企业就已经取得合规扣除凭证了，税局后来知道了这个事，该如何处理呢？作者认为还是应该在发生年度将该项支出先予以调增，再追补（不得超过五年）扣除。读者可能会觉得先调增后追补扣除，反正到最后都在发生年度扣除了，最终结果都一样，何必多此一举呢？纳税的问题，除了金额，还需考虑时点的影响，先交后退和直接不退不补还是有区别的。

　　这里还有一个问题没有交代，就是税务机关查发可否突破五年追补期限的规定，按照第十五条、第十六条原文其实是没有限定税务机关查发年限，但作者认为，税务机关查发60日补正，不宜突破五年追补期限，比如某企业暴力扣除到第六年被税局查发了，企业在60日内补开了凭证，难道允许企业追补到发生年度扣除？如果允许，让第十七条情何以堪。无论如何税务机关的监管措施都不应成为企业突破政策的工具和助力。作者认为对于暴力扣除且五年追补期限内未取得凭证且未取得证明真实性材料（限特殊原因）的，应直接判定该支出不得扣除。

　　第十七条除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　作者解析：未取得凭证发生年度未扣除只能追补五年，但税务机关不得要求60日内补开、换开。

　　回到开篇的例子，A支出和B支出都可以扣除，且都可以在发生年度2042年扣除，但发生时不得直接扣除而是在取得凭证时追补至发生年度扣除，A支出需要先从2042年度汇算清缴中予以调增，再追补回2042年度扣除。

　2019年9月4日，财政部官网正式挂出《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号），实际成文时间是2019年8月31日，84号公告对部分先进制造业增值税留抵退税制度进行改进，较之此前《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下称39号公告)所试点的留抵退税政策有了一定的突破。

　　按照新的84号公告规定，新政策的适用范围是部分先进制造业，不是全部的先进制造业，更不是全部制造业。对于先进制造业的标准，按照《国民经济行业分类》,生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。这里的超过50%，不含恰好是50%的情形。如果恰好是50%，不宜适用留抵退税政策。

　　在判断销售额比重是否超过50%时必须要确定销售额的计算期间。新政策要求上述销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的,按照实际经营期的销售额计算确定。

　　举例来说，假设某纳税人则2019年7月申请留抵退税，则需要采集其2018年7月-2019年6月这12个月的数据计算销售额比例，该比例需要超过50%。还是这个纳税人，如果其是在2018年9月才成立，则需要采集其2018年9月-2019年6月这十个月的数据计算销售额比例，该比例需要超过50%。如果该纳税人在2019年5月才成立，由于其实际经营期不满三个月，不计算相关销售额比例，也不允许其在2019年7月申请留抵退税。

　　如果某纳税人是在2019年4月才成立怎么办呢？在2019年7月已经可以采集到4、5、6三个月的销售额，但是由于该纳税人在2019年3月31日尚不存在，因此其并不存在2019年3月31日的增值税留抵税额。这种情况下，我们建议参照国家税务总局发布的深化增值税改革即问即答的精神，增量留抵税额是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。2019年4月1日以后新设立的纳税人，2019年3月底的留抵税额为0，因此其增量留抵税额即当期的期末留抵税额。

新税法对工资、薪金实行“累计预扣法”和“按年汇算”。个税改革前按月计算，只要收入差不多，每月扣税也差不多，改革后，应纳多少税，是按月累计而不是按月计算。

　　新修订的个人所得税法执行半年多来，社会上出现了一些质疑新个税减税效果的声音。据媒体报道，一些中等以上收入的群体反映每月收入差不多，但缴纳的个税却呈现“前低后高，逐月增加”的现象。

　　“每个月工资差不多，为什么这个月扣的个税比上个月多了？”这是近来纳税人向税务部门和单位财务问得最多的问题。某设计院副主任刘某表示：“我每月收入2.2万元没变，1月、2月缴个税480多元，3月涨到1300多元，4月就上升到1600多元。”一些单位的财务人员也反映，每月扣缴的个税不一样，后面月份比前面月份逐月增加，感到很困惑。

　　那么，个税减了吗？如果减了，为什么纳税人没感觉，甚至感觉个税在增加呢？

　　到底减没减，笔者根据新老个税法做了一个测算，结果是个税确实减了，收入越低，减税幅度越大，收入越高，减税幅度越小，这有利缩小贫富差距，特别是扣除了五险一金后的净收入在2万元以下的中低收入群体，减税幅度达一半以上至全免。这还不包括专项附加扣除的减税优惠。专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人六项，专项附加扣除是差别化的减税福利，根据每个人的具体情况减税，个人负担越重扣得越多，减税幅度就越大。以一个上有老下有小，房贷还没还完的中年人（独生子女）为例，每个月赡养老人扣2000元，子女教育扣1000元，住房贷款扣1000元，那么该中年人月净收入在9000元以下都不需纳税，超过9000元也因扣除增加使得应纳税所得减少而少纳税，还有可能适用低税率进一步减税，如果还参加了继续教育，每月还可扣400元。

　　那为什么会出现“前低后高，逐月增加”的现象呢？

　　厉害的来了！

　　这是因为新税法对工资、薪金实行“累计预扣法”和“按年汇算”所致。个税改革前按月计算，只要收入差不多，每月扣税也差不多，改革后，应纳多少税，是按月累计而不是按月计算。平时纳税按“累计预扣法”计算，如果只取得工资、薪金收入，当年预扣税款总额与应纳税额一致，无须汇算。而每月预扣预缴税额是按截至当前月份的累计收入来找适用税率，减速算扣除数算出累计应预扣税款，再减去以前月份已扣税款的余额为当月应预扣税款。随着月份的增加，累计收入也就不断增加，增加到一定程度就会税率跳档，一部分收入按高税率计算个税，导致“前低后高，逐月增加”现象。这是一种正常现象，这样设计其实对纳税人是有利的，是让减税红利尽早地落入纳税人的钱包，一年算下来该缴的税分到每个月，前面月份少缴点，难道不好吗？

　　还以刘某2019年每月工资扣了五险一金后2.2万元，只享受了一项每月1000元的专项附加扣除应纳个税为例：刘某2019年按老政策每月缴3620元，全年缴43440元，按现行政策算，每月扣个税480元～3200元，前低后高，全年扣个税21480元，全年新政策比老政策减税21960元，总减税幅度50.6%。

　　部分纳税人对减税没感觉，甚至觉得税在增加，这又是什么原因呢？这是因为部分纳税人习惯了按月比较而不习惯按年比较导致的错觉。今年后面月份与前面月份比，税肯定是增加的，正确的比较方法是按新政策计算该缴多少与按旧政策计算该缴多少比，按年总纳税额比而不是按月纳税额比。有人说新个税计算方法较复杂，非专业人士也算不来。那也不用算，只需和去年缴的个税比一下，如果去年和今年的工资、薪金收入一样，今年的个税肯定比去年的少，至少不会增加。

有朋友咨询，他所在的公司是新三板挂牌公司，其股改之时的股东之一是一家香港企业，其实是一个空壳公司，在内地也没有办事处、经营场所和业务。现在该香港企业准备将所持该新三板公司股票全部转让给内地受让方，请教转让差价的所得税如何缴纳？

　　这是一个典型的预提所得税问题，今天我们就来详细说一说。

　　《企业所得税法》第三条第三款规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

　　《企业所得税法》第四条第二款规定：“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。”

　　《企业所得税法》第十九条第二项规定：“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：(二)转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。”

　　《企业所得税法》第二十七条第五项规定：“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：(五)本法第三条第三款规定的所得。”

　　《企业所得税法》第三十七条规定：“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”

　　《企业所得税法实施条例》第七条第三项规定：“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。”

　　《企业所得税法实施条例》第六条规定：“企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。”

　　《企业所得税法实施条例》第九十一条第一款规定：“非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。”

　　根据上述规定可以看出，对于这家香港企业转让新三板公司股票差价收入的企业所得税，应按照10%的税率，由支付方（受让方）代扣代缴，在新三板公司所在地主管税务机关申报缴纳。

最近收到一些咨询，发现不少网友对营改增的境内和境外概念比较模糊。今天就来理一理，首先从基本概念入手，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1，以下简称办法）第一条规定了营改增的征税范围：在境内销售服务、无形资产或者不动产。

　　办法第十二条指出了什么是“在境内销售服务、无形资产或者不动产”，包括以下情形：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

　　（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

　　（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　可以总结出如下规律：

　　（一）对于不能移动的，涉及不动产和自然资源使用权的业务，适用属物原则，根据标的物在境内还是境外来判断是否属于境内销售。

　　例如：境内某公司销售在美国的一幢办公楼不属于境内销售；而意大利一公司将其在深圳拥有的一处办公楼销售给另一家意大利公司属于境内销售。

　　（二）对于可以移动的服务、无形资产，适用属人原则，销售方或购买方在境内就属于境内销售。但是也有例外，境外单位或个人销售给境内购买方时，如果完全在境外发生不属于境内销售。

　　如何理解“完全在境外发生”？办法第十三条规定，下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

　　例如：境内个人出境旅游时的餐饮、住宿服务完全发生在境外，不属于境内销售。

　　我们比较下：美国某公司为境内甲公司提供咨询服务，属于境内销售。该境外美国公司提供的服务没有完全发生在境外，还涉及了在境内咨询，服务的接受方为境内单位和个人，因此属于在境内发生。

　　（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

　　例如：境外甲公司向境内乙公司转让一项专用于乙公司所属印度子公司在印度生产线上的专利技术，甲公司需要在我国境内缴纳增值税吗？不需要，因为该专利技术完全在境外使用。

　　（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

　　例如：境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游，租赁公司不需要在我国境内缴纳增值税，因为该自驾游汽车完全在境外使用。

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　上述几种完全发生在境外的情形是从境外销售方角度来介绍的，对于境内的单位和个人发生跨境应税行为符合规定条件的免征增值税或适用零税，其中要求完全发生在境外的包括：

　　1.向境外单位销售的完全在境外消费的电信服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）、鉴证咨询服务、专业技术服务、商务辅助服务、无形资产（技术除外）；

　　2.向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视节目(作品)的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务。

　　详见《关于发布&<营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）&>的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）；财税〔2016〕36号附件4（零税率和免税）。

　同样是免征增值税的收入，会计核算时是否应进行价税分离，将免征的增值税单独计入损益类相关科目进行核算，发票开具时税率应该如何选择，这一直是很多财务人员纠结的问题。

　　对于该问题，光光哥的意见是：

　　一、对于法规确定免征增值税的应税货物或者服务，是对应税行为免税，发票开具税率选择“免税”或者“0%”，会计核算不进行价税分离，一并记入业务收入。

　　对于法规明确规定属于免征增值税的行为，譬如农产品生产者销售自产的农产品、商贸流通企业销售蔬菜及鲜活肉蛋、纳税人转让符合规定的专利技术、军转干部或随军家属在规定时间内提供的应税服务等，在行为发生的当时已经确定免征增值税，即销售环节不征收增值税。因此，发票开具时，税率直接选择“免税”，某些地方税局也认可税率选择“0%”（【实务】增值税零税率、免税、不征税，这几种行为在开具发票时如何选择税率？）。

　　此类增值税免征，是对销售特定货物或者提供特定服务的应税行为免征增值税，相应的应税行为销售额不含增值税，因此会计核算时就不存在“价税分离”的概念，而是将收入总额一并记入业务收入。

　　二、对于法规规定应当征收增值税的应税货物或者服务，因提供应税行为的纳税人符合小微企业普惠性税收政策免征增值税的，其应税行为开具发票时，应选择适用的“征收率”。同时，会计核算进行价税分离，免征的增值税计入损益类相关科目。

　　法规规定的应当征收增值税的应税货物或者应税服务，纳税人发生应税行为时，其行为本身是应该征收增值税的，因此其应税销售额含有增值税，在开具发票时应就开具适用“征收率”的增值税发票，会计处理时亦应做价税分离。

　　纳税人符合小微企业普惠性税收政策免征增值税，是税收政策对纳税人的税收优惠，而不是对应税项目的税收优惠，是应征而不征。因此，纳税人应当对此进行单独处理，体现出国恩浩荡。

　　同时，根据此分析，我们也可以得出以下结论：

　　小微企业普惠性税收优惠政策中规定的按月不超过10万（按季不超过30万）的免征增值税的销售额，指的是纳税人对应税行为进行价税分离后的不含税金额，而不是全部交易金额。

《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号）规定，生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额15%计提当期加计抵减额。作为《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号）的延续优惠文件，笔者整理出如下几点以供大家学习。

　　要点一、明确享受优惠政策企业要求

　　此次，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称“加计抵减15%政策”）。生活性服务业纳税人，是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人，且必须是一般纳税人。按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）规定，生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

　　要点二、明确优惠政策适用期间

　　享受加计抵减15%优惠政策时间是：2019年10月1日至2021年12月31日。

　　2019年9月30日前设立的生活性服务业纳税人，自2018年10月至2019年9月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）符合规定条件的，自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。

　　2019年10月1日后设立的生活性服务业纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。

　　要点三、注意87号公告与39号联合公告的衔接

　　84号联合总体基本沿用《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号）有关规定，生活性服务业纳税人将当期可抵扣进项税额的10%提高至15%，作为计提当期加计抵减额，这是一大利好。因此，在销售收入占比判定上，提供生活服务收入占比超过50%，可适用87号公告加计抵减15%政策；如果没有超过，按照提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%标准对纳税人来进行判定，根据39号联合公告要求，判断是否适用加计抵减10%政策。

　　要点四、重申“计提”“抵减”“调减”“结余”的含义

　　生活性服务业纳税人当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%

　　生活性服务业纳税人当期可加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额

　　（一）“计提”与“调减”

　　纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。公告允许纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提——考虑到有部分企业可能当期不能确定是否计提抵减额，该政策将选择适用时间权利赋予企业；企业当期不计提，以后适用的要注意政策截止时间。

　　纳税人按照当期可抵扣进项税额的15%计提加计抵减额。此处，按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额——比方购进货物用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等——已计提加计抵减额的进项税额，按规定需要进项税额转出处理，在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

　　（二）“抵减”、“结余”与应纳税额

　　可抵减加计抵减额影响抵减前的应纳税额。计算一般计税方法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳税额）后，区分以下情形加计抵减：（以下例子假设不存在当期调减加计抵减额）

　　1.抵减前的应纳税额等于零或者有留抵的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。

　　比如，果果公司2019年9月末抵减前增值税应纳税额为0，当期可抵减加计抵减额为5万，那么5万全部结转下期抵减；此处5万形成下期期初加计抵减额余额。

　　2.抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；

　　比如，果果公司2019年9月末抵减前增值税应纳税额为10万，当期可抵减加计抵减额为5万，那么5万可以从10万当中全额得到抵减。

　　3.抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。

　　比方，果果公司2019年9月末抵减前增值税应纳税额为4.5万，当期可抵减加计抵减额5万，那么只有4.5万能得到抵减，剩余0.5万进入下期抵减；此处，9月期末0.5万形成结余，成为下期期初加计抵减额余额。

　　要点五、纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额

　　纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额,按照以下公式计算：按照下列公式进行转出处理：（对加计抵减额进行调减）

　　不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

　　要点六、核算要求

　　纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

　　案例

　　果果医疗康复有限公司为一般纳税人，适用加计抵减政策，9月末加计抵减额余额为0.5万。2019年10月月初留抵0.3万元，10月实现销售500万元月，销项税额30万，进项抵扣20万，其中，有5万进项部分用于职工福利。问期末加计抵减额余额和实际应纳增值税税额，并填写相关表格。（假设不存在其他适用税率情况，省略除主表、附表四以外的其他附表）

　　【分析】

　　抵减前应纳税额为14.7万，

　　当期计提加计抵减额=20*15%=3（万）

　　当期调减加计抵减额=5*15%=0.75（万）

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额=0.5+3-0.75=2.75（万元）

　　本期“实际抵减额”为2.75万元，应纳税额=30-15.3-2.75=11.95（万元）

　　当期可抵减加计抵减额2.75万全部得到抵减，期末没有余额。

前不久，有个朋友咨询了我一个问题，财政部 税务总局公告2019年第61号规定“对公租房建设期间用地及公租房建成后占地，免征城镇土地使用税”，这里的“建设期间”怎么界定？我很坦诚的告诉她，立法者从来就不觉得这个是问题，立法者觉得很简单啊，建设期间就是建设的期间啊，这个有什么好解释的，但是落实到实际征管层面，税务机关和纳税人就很难受了，税局基层公务员现在的执法风险越来越重，稍不留意可能就犯了渎职的罪行，所以“宁可多征一万，绝不能少征一分”是普遍的心态，所以税局执行上述文件就有从严掌握的从严倾向，有个税局对于“建设期间”是这么理解的：那肯定要开工，实际开工太难确认，咱们就按施工证来。从字面上来说，似乎也没啥毛病，开工才是建设了啊，但会产生一个问题，获取土地到开工这段时间会被排除在建设期间之外，部分期间（根据具体情况不同，纳税义务发生时间可能有所不同）需要缴纳土地使用税。这样就有点不合理，国家的意图其实很明显，公共租赁住房用地免征土地使用税，撇开那种原来不是公共租赁住房的变更为公共租赁住房的情况，对于拿地时就明确是公共租赁住房的，国家不会没事找事，把开工前定义为非建设期间，计征土地税用税。但是没有进一步明文规定前，让税局接受这个观点，有点难度。

　　近期，福建省税务局在网站发布了《2019年8月12366咨询热点难点问题集》，其中对于非居民个人在中国缴纳的社保，在申报个人所得税时能否税前扣除给出了否定意见，这个问题再次引起了大家的广泛关注：

　　30.外籍个人在境内居住时间不超过183天但已缴纳社保费，是否可以在工资、薪金所得个人所得税税前扣除？

　　答：根据《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）规定：

　　“二、非居民个人扣缴方法

　　扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，应当按以下方法按月或者按次代扣代缴个人所得税：

　　非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；......”

　　因此，非居民个人在境内缴纳的社保费用不能在工资、薪金所得个人所得税税前扣除。

　　财税星空观点

　　我们了解到的情况是，确实在新个税法下，对于非居民个人（即在一个纳税年度在境内居住不满183天的无住所个人），按中国人社部规定缴纳的社保，在缴纳个人所得税时不能进行税前扣除，同时这就意味着对于社保中企业为个人承担的部分，也需要并入非居民个人当期所得缴纳个人所得税。这个口径在总局内部视频培训会议中也有明确。

　　我们认为，新个税法下对于非居民个人在中国缴纳社保不能税前扣除的规定是非常不合理的。

　　在新个税法前，根据《个人所得税法实施条例》（2005修订版、2008修订版和2011修订版）第二十五条规定：“按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。”

　　这里，对于社会保险费的扣除是不分居民和非居民的，强调的只是按照我国的规定缴纳的。

　　而对于外籍个人在中国缴纳社保问题，主要是《在中国境内就业的外国人参加社会保险暂行办法》（中华人民共和国人力资源和社会保障部令第16号）的规定，根据《中华人民共和国社会保险法》，中国境内就业的外国人，包括依法获得《外国人就业证》、《外国专家证》、《外国常驻记者证》等就业证件和外国人居留证件，以及持有《外国人永久居留证》，在中国境内合法就业的非中国国籍的人员，需要在中国境内缴纳社保费。

　　因此，只要外国人在中国缴纳的社保（包括个人缴纳和单位承担部分），都属于按照我国规定缴纳的，按照2018年修订前的《个人所得税法实施条例》，都应该可以从个人所得税应纳税所得额中扣除。

　　原先主要的争议是，对于外籍个人，海外公司帮其在国外缴纳的属于强制性社会保险费用是否可以不在中国缴纳个人所得税：

　　根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》（国税发[1998]101号）第二条关于个人所得税的税务处理规定：

　　企业未在其应纳税所得额中扣除而支付或负担的其中国境内工作雇员的境外保险费，原则上也应计入该雇员个人的工资、薪金所得，适用《中华人民共和国个人所得税法》和国际税收协定的有关法规申报缴纳个人所得税，但对其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，报经当地税务主管机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。

　　在中国境内工作的雇员个人支付的各类境外保险费，均不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。

　　当年主要放的一块是“其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，如果不是由境内企业承担且在企业所得税税前扣除”，外籍个人可以不用申报个人所得税。

　　但是，1998年这条规定在2011年就被国家税务总局2011年2号公告给废止了。严格来看，从2011年开始，外籍个人在海外缴纳的（包括公司为外籍个人承担的），即使属于法定保险的部分，如果居住时间符合规定条件，也必须在中国缴纳个人所得税，不能因为属于法定保险而扣除。但这个仅仅是针对境外保险。

　　到了2018年的新个税法修订，我们看了一下，在《个人所得税法实施条例》（2018修订版）将25条删除了，转而是在《个人所得税法》（2018修订版）的第六条中的专项扣除中规定了：本条第一款第一项规定的专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；

　　这就是说，只有居民个人按照国家规定缴纳的社保费可以专项扣除，非居民个人则不能专项扣除。对于新个税法的这条规定，我们认为完全不合理。

　　首先，即使外国人在中国取得了《外国人就业证》等证件来华工作，也不意味着他一定会每个纳税年度在境内居住满183天，从而成为无住所居民个人。

　　其次，非居民个人原先不在中国缴纳社保，现在按照我国《社会保险法》和人社部的规定，他们在中国按我们国家规定缴纳社保了，而且企业也按规定缴纳了企业的部分，仅仅因为别人居住不超过183天，不让别人税前扣除，且企业承担的部分要并入个人所得缴纳个人所得税，这个从情理角度是说不过去的。这与我们当下仍要进一步扩大开放，吸引外资的精神也相违背。

　　第三，限制非居民个人在中国缴纳的社保费在个人所得税中扣除，会与我国签订的双边协定（安排）的相关条款冲突。因为根据我国对外签订的双边税收协定（安排）中，都有“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款，这条的原则就是禁止根据国籍在税收上实行差别待遇。缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关要求，在相同情况下，不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。既然非居民个人和居民个人一样，都按照我国规定在中国缴纳了社保费用，为什么我们对于非居民个人，在缴纳个人所得税时就不能扣除个人负担的社保费，且还要把企业负担的部分并入非居民个人所得缴纳个人所得税，这个明显存在歧视问题。

　　我们认为，非居民个人所在国（地区），如果与我国签订了双边税收协定（安排），他们完全可以按照“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款进行申诉的。

　　我们无法了解新个税法修订背后的原因，但是对于非居民个人按照中国规定缴纳的社保费（包括企业承担的部分）不能税前扣除，还要缴纳个人所得税，这个于情不合理，于法也不合法，违反协定非歧视待遇。

　　我们建议，对于《个人所得税法》（2018修订版）中的专项扣除解释应做从宽口径理解，将非居民个人按照中国规定缴纳的社保费纳入扣除范围内（即理解为在“等”之内），这个才是合情合理的做法。

　近日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（简称“2019年31号公告”），明确了一些增值税征管问题和执行口径。相信已经有不少财税大咖对公告进行了介绍和解读，听说公告中的某条口径还打了某些大咖的脸。笔者在这里就不再对公告的具体内容进行分享了，也不知道是哪条规定打了哪个大咖的脸。

　　笔者想跟各位税友们分享的，是随同公告一起发布的国家税务总局办公厅《关于&<国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告&>的解读》（简称“公告解读”）中，笔者觉得能够体现税务总局对各级税务机关执行口径的指导原则——实质课税原则。

　　众所周知，实质课税原则是征税的重要原则之一，简单来说，就是指应按照业务的经济实质而不是法律形式来课征税收。但是，由于税务机关实施的是行政行为，带有法定授权的属性，所以历来税务机关在执行政策的时候，出于降低执法风险的考虑，都会倾向于按照业务的法律形式来课征税收的。毕竟，法律形式具有客观性和确定性，而经济实质很多时候是要运用职业判断的，是带有不确定性的，所以按照法律形式作为执行口径，出错的几率较低。笔者曾经也是执法者的一员，所以也理解。

　　但是，从公告解读中，笔者发现了，税务总局在指导各级税务机关适用执行口径的时候，已经有意识的引导向实质课税原则靠拢了。笔者粗看了一下，公告解读中至少有三处应用了实质课税原则，分别是第六条第一款、第十一条和第十二条。

　　公告解读第六条第一款原文：

　　舱位承包业务中，对承包方来说，其以承运人身份对外承揽运输业务，然后通过承包他人运输工具舱位的方式委托对方实际完成相关运输服务，属于提供无运输工具承运业务，应以承揽该运输业务向托运人收取的全部价款和价外费用为销售额，按照“交通运输服务”缴纳增值税。对发包方来说，是以运输工具舱位承包的方式，使用自有运输工具实际提供了运输服务，因此，发包方应以其向运输工具舱位承包人收取的全部价款和价外费用为销售额，按照“交通运输服务”缴纳增值税。

　　笔者对公告解读原文的理解

　　税务总局认为，承包方以承运人身份对外承揽运输业务并承担了相关责任，并不属于货运代理业务，而属于提供无运输工具承运业务，应按照“交通运输服务”缴纳增值税。而舱位的发包方，实质上是使用自有运输工具实际向承包人提供了运输服务，而非出租舱位，所以也应按照“交通运输服务”缴纳增值税。

　　税务总局上述的判断，是基于承包方在业务的合同关系中，实质上承担了承运人的责任，需要对承运过程的安全承担责任，所以承包方的这种业务经济上的实质就是运输业务而不是代理业务。同理，舱位的发包方，由于也向承包方承担了承运责任，所以发包方提供的服务经济实质上是属于运输业务而非出租业务。

　　公告解读第十一条原文：

　　进项税抵扣，应遵循统一的扣税原则，即纳税人购进货物或服务所负担或支付的增值税额，凭合法有效扣税凭证从销项税额中抵扣。在实际操作中，所有行业，所有纳税人，都应按照上述普遍性规定自行适用抵扣政策，保险公司的赔付支出也不例外。在实践中，保险赔付支出有不同的形式，其进项税抵扣问题应具体问题具体分析并适用政策。……

　　笔者对公告解读原文的理解

　　税务总局通过这段公告解读，引导各级税务机关和纳税人在实务执行的过程中应遵循“具体问题具体分析并适用政策”。在实践中，由于保险赔付的形式多种多样，无法在政策文件中穷举，应该要抓住不同赔付形式的本质，确定保险公司是否货物或服务的实际购买方和支付方，从而确定这部分赔付款的进项税是否能在保险公司抵扣。这是实质课税原则的体现。

　　公告解读第十二条原文：

　　随着经济社会发展，消费模式的不断创新，消费者不直接就餐而是购买食品后打包带走的这种快速消费方式越来越普遍，但这一消费方式的改变，并不影响纳税人向消费者提供餐饮服务这一行为本质。因此，为统一征管口径，确保“堂食”和“外卖”税收处理的一致性，《公告》明确，纳税人现场制作食品并直接销售给消费者的行为，应按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　笔者对公告解读原文的理解

　　税务总局通过这段公告解读，引导各级税务机关和纳税人在消费模式不断创新、业务模式五花八门的今天，判断一项业务的性质时，应该“透过现象认识本质”，扒开形式的外衣，认清业务的本质，从而确定业务的税收属性。这其实也是实质课税原则的运用。

　　随着经济社会的发展，供给侧结构性改革的深入，大众创业、万众创新的推进和“互联网+”的不断普及，新经济模式不断取代传统经济模式，业务运营模式不断创新，消费模式也不断改变。过往通过税收政策法规文件穷举各类经济业务对应的税收政策，在执行过程中通过经济业务的法律形式来套进列举的经济业务从而适用税收政策的方式，已经无法适应不断变化发展的经济社会。在实践中，只有掌握和运用好实质课税原则，准确判断各类业务模式的经济实质，才能很好的确定业务的税收政策执行口径，也能实现税法的初衷，发挥税收调节经济社会的杠杆作用，公平税赋，合理保证财政收入。税务总局适时的通过对政策文件的解读，向广大税务工作者和纳税人传达出往后实践中应充分运用好实质课税原则的信号。所以，笔者认为，公告的解读永远比公告原文精彩，因为我们可以通过解读了解税务总局的政策导向和制定政策的初衷。

　自财税2016年140号文出台后，房地产企业通过招拍挂竞得土地成立合资项目公司合作开发，其向政府支付的土地价款在项目公司扣除的增值税风险一直困扰着各房地产开发企业财税人员。因市场合作模式的限制，多数房地产开发企业成立合资项目公司无法完全满足140号文第八条规定的第三个条件，即项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有，从而为合资项目公司的土地价款增值税扣除埋下了风险。有无既能满足现有市场合作模式，又较为简便的化解该风险的办法，笔者认为该问题的答案是有的。

　　首先我们来看一下目前房地产开发企业竞拍土地的主要模式。

　　第一种：以母公司作为竞买人，竞得土地后在当地设立开发项目公司，该种模式是房地产开发企业到外地拍地的常用模式；

　　第二种：在参拍报名前在当地先设立项目公司，以项目公司的名义作为竞买人，竞得土地后直接由项目公司开发。因竞拍土地不确定性较大，据统计，房地产企业总体竞拍成功率在1%左右，若房地产企业每一次竞拍都要先在当地设立一家项目公司，其公司管理成本将极高，且有的地方设立公司时间较长，操作可行性较差，该种模式极少被采用。

　　若是独资开发，上述两种竞拍模式都能满足140号文土地价款增值税扣除的要求。但若为合资开发，合作方分别出资作为股东身份共同开发土地，现时的市场环境使得较难在竞拍前确定合作方及合资比例，所以一般是在竞买人竞得土地后再洽谈确定合作方，最直接的处理方式是由竞买人竞得土地后成立项目公司，后续合作方入股项目公司共同开发。该合作方式与140号文第八条所列的股权比例要求不一致，产生税务风险。

　　有些筹划方案建议合作方入股竞买人，通过竞买人间接持股项目公司。该操作方式确实能满足140号文的要求，只要竞买人的壳身份比较干净，一般情况下壳身份为SPV公司无实质生产经营业务，但随着房地产企业融资政策收紧，项目公司前融需满足“432”的政策要求，需要该操作方式下的竞买人的具有二级开发资质，这个条件限制了大多数房地产开发企业使用该操作方式。

　　房地产开发企业发展难度越来越大，经营发展需求和税务风险把控的矛盾越来越突出，如何有效平衡，这个课题让房地产企业财税人员心力憔悴。

　　不过，笔者注意到，140号文本身已经给出了解决方案。140号文第八条：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。不知大家有无注意到“房地产开发企业受让土地向政府部门支付土地价款后”该句的隐含意义，笔者理解是竞买人竞得土地后支付全部土地价款再设立项目公司，该种情况下，全部的土地出让金是由竞买人支付的，土地出让金收据是开给竞买人的，这种情形才受文件所列三个条件的限制，否则不适用该文件。

　　那么只要竞买人与项目公司分清付款主体和取得票据主体，并按规定签订土地出让补充协议即可规避项目公司土地价款增值税扣除的税务风险。操作流程如下：

　　第一种方式：竞买人支付保证金竞得土地——与国土部门协商付款及合同义务由项目公司承担——成立项目公司——项目公司签订土地出让合同——项目公司支付剩余土地出让金——项目公司取得土地财政收据。

　　第二种方式：竞买人支付保证金竞得土地——竞买人与国土部门签订土地出让合同——成立项目公司——签订土地出让合同三方补充协议——项目公司支付剩余土地出让金——项目公司取得土地财政收据。

　　上述两种操作方式都会出现竞买保证金收据开给竞买人的情况，在签订土地出让合同三方补充协议时，项目公司可要求国土部门更换保证金收据或者更改保证金收据抬头为项目公司名称（更改抬头的票据上需加盖国土部门公章）。

　　该办法是不得已而为之的办法，140号文的本质是配合国土部门防止企业直接倒卖土地所设置的税务限制政策。越来越多的地方国土部门已经将变更竞得土地权属所对应的项目公司限制为竞买人的全资独立法人子公司；对于联合竞买的，要求新成立的项目公司为按联合竞买协议所约定的各方出资比例所成立的独立法人公司，此规则要求与140号文的要求趋同。土地竞买规则的改变势必会推动市场合作模式的改变，最终会推动企业经营方式的改变，该推动力量远大于税务的推动力量，相信不久之后，房地产企业合资开发项目向政府支付的土地价款扣除的增值税风险不再困扰我们。

提问：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）第一条第一项规定：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第六条所称“国内旅客运输服务”，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。

　　该文件规定只有签订劳动合同的职工和劳务派遣工发生的旅客运输费用可以计算进项抵扣，实务中假如管理公司下面管理好多个项目公司或合伙企业，人员都是和管理公司签劳动合同，项目公司或合伙企业没有人员，为项目公司或合伙企业业务发生的差旅费在项目公司或合伙企业报销，是不是这类差旅费产生的旅客运输费用就不能计算抵扣进项了？这样感觉好不合理。

　　中国财税浪子解答：这个问题确实存在，目前来看税务总局公告2019年第31号的规定需要得到落实。这些人员既然已经与管理公司签订劳动合同，但是实际“干活”却是在下属的项目公司或者合伙企业，而且这些项目公司与合伙企业都是独立的增值税纳税人。我们建议对于这种情况下的旅客运输差旅费按照人员身份在管理公司进行报销和抵扣，此时人员身份与取得的票据信息是一致的，可以正常进行进项税额的抵扣。同时按照独立交易原则向项目公司和合伙企业收取业务服务费、资产管理费服务费等，开具增值税专用发票给项目公司与合伙企业，其同样可以获得抵扣机会。如果直接将差旅费在项目公司、合伙企业列支，按照现有增值税政策无法获得抵扣。“政策是死的，业务模式是活的”，建议对上述业务处理模式进行必要的调整。

我记得国内知名增值税法专家、中山大学杨小强教授曾经说过，增值税在各国落地的时候，受到各国实际情况约束以及相关公司主体的游说，增值税原理在各国具体的实践做法也是各有差异的。这一点也可以理解，毕竟税法并非什么自然科学，各国实践做法都有其一定的制度背景和合理性。但是，我们认为，抛开制度的国际差异，一项政策在运行层面必须逻辑上能够自洽，不能出现与基本法理或事实不符或存在与上位法矛盾的问题，这是政策层面应该基本遵循的原则。

　　1.保险理赔增值税处理的国际借鉴

　　对于保险理赔的进项税抵扣问题，我记得2016年金融业营改增时，毕马威曾专门给财政部、国家税务总局有过相关的国际实践的报告。当时报告中主要介绍了新西兰和澳大利亚两国的不同做法，这两种做法也体现了对于保险理赔增值税处理的不同实践：

　　国际上对保险业普遍采取较为宽松的流转税制度，仅部分国家/地区对财产保险业征收增值税，代表国家为澳大利亚、新西兰：

　　新西兰：保险公司的赔付支出按规定税率计算相应的进项税额可以抵扣；属于增值税纳税人被保险人收到赔付需要计算并缴纳销项税。

　　澳大利亚：保险公司支付给属于增值税纳税人被保险人的赔付支出不可以计算抵扣进项税，而支付给不属于增值税纳税人被保险人的赔付则可以计算抵扣；属于增值税纳税人被保险人收到赔付不需要计算并缴纳销项税。

　　由于这部分资料传递的信息有限，我没有去具体查阅新西兰和澳大利亚的增值税规定。从毕马威这份报告中传递的信息应该是，新西兰、澳大利亚的保险理赔应该都是按现金理赔方式处理。只不过新西兰允许保险公司的现金理赔支出按规定税率计算进项税抵扣，但如果取得保险理赔的属于增值税纳税人（应该是对应中国一般纳税人概念）则需要按规定税率缴纳销项税。澳大利亚的做法则是，保险公司支付给增值税纳税人（应该是对应中国一般纳税人概念）的现金理赔支出不允许抵扣进项税，那么取得现金理赔的增值税纳税人也不要缴纳增值税。但是支付给非增值税纳税人（比如个人和其他小规模纳税人）的理赔支出，保险公司可以计算进项抵扣。

　　从新西兰和澳大利亚的两种实践来看，最终对国家整体的增值税效果是一样的，保持增值税链条完整。但是，两种做法对税务机关征管水平的要求不一样。毫无疑问，澳大利亚的做法对税务机关的挑战更小一些。因为他直接通过保险公司识别理赔人的增值税纳税人身份就可以处理，而新西兰则依赖于税务机关对广大取得理赔支出纳税人的识别和税收征管。

　　2.我国保险理赔增值税最新政策

　　而我们中国针对保险理赔的增值税实践是什么呢？从2016年5月1日营改增起就一直不明确，各地做法也不一。终于在今年，国家税务总局下发了2019年31号公告，明确了保险理赔的增值税处理，自此保险理赔增值税的中国实践正式出炉：

　　（一）提供保险服务的纳税人以实物赔付方式承担机动车辆保险责任的，自行向车辆修理劳务提供方购进的车辆修理劳务，其进项税额可以按规定从保险公司销项税额中抵扣。

　　（二）提供保险服务的纳税人以现金赔付方式承担机动车辆保险责任的，将应付给被保险人的赔偿金直接支付给车辆修理劳务提供方，不属于保险公司购进车辆修理劳务，其进项税额不得从保险公司销项税额中抵扣。

　　（三）纳税人提供的其他财产保险服务，比照上述规定执行。

　　从31号公告来看，我们中国的保险理赔增值税实践既不同于新西兰，也不同于澳大利亚。我们将保险理赔分为了实物赔付方式和现金赔付方式：

　　1、实物赔付方式，货物、修理发票直接开给保险公司，由保险公司抵扣增值税进项税；

　　2、现金理赔，保险公司没有任何进项税抵扣。但是，文件没说完的是，现金理赔，货物和修理费发票肯定是开给车辆所有人了，如果车辆所有人是增值税一般纳税人，则应该可以抵扣增值税进项税。此时，车辆所有人取得了保险理赔金，是否需要进项税转出，这个文件没说。

　　对比中国做法的最终效果和新西兰、澳大利亚的差异是：

　　1、在实物理赔情况下，针对增值税纳税人的理赔由保险公司抵扣了进项税。而针对非增值税纳税人的理赔也由保险公司抵扣了进项税。

　　2、在现金理赔情况下，属于增值税一般纳税人的财产所有人取得了进项税抵扣（假设财产所有人取得现金理赔不要进项税转出），而非增值税一般纳税人没有进项抵扣，保险公司都没有进项税抵扣。

　　而新西兰、澳大利亚实践最终结果则是，针对增值税纳税人的理赔最终都是不能抵扣进项税的。只有针对非增值税纳税人的理赔，由保险公司计算进项税抵扣。

　　3.实务理赔与现金理赔的增值税对比分析

　　如果中国做法和新西兰、澳大利亚做法的差异仅仅是实践上的差异，这个无所谓正不正确。但是，对于中国的这个做法，即对于实物理赔和现金理赔的差异化做法，在逻辑层面是否自洽，是否符合基本事实和上位法规定，这个值得我们关注。我就非常赞同国际增值税报告的做法，对一个税法制度，我们应该放到实践的不同场景中去验证他是否逻辑自洽和符合增值税基本原理。

　　我们以实物理赔为例，假设A公司（增值税一般纳税人）为公司的一台奔驰迈巴赫汽车投了财产险，支付了保险金，此时，保险公司取得保险金缴纳增值税。A公司取得保险增值税发票进项抵扣，这个没有疑问。

　　假设A公司的奔驰迈巴赫汽车出险了，大灯撞坏。汽车修理厂进行维修，其中大灯的费用是20万元，修理费是5万元。但是，保险公司进行核保后确定的理赔金额是18万元。此时，另外的维修费用肯定由A公司来支付。

　　1、如果是现金理赔，则25万的费用全部由A公司先支付，发票开给A公司，A公司进行增值税进项税抵扣。而保险公司凭A公司提供的修理发票复印件和相关核保资料，赔付A公司现金18万。此时，保险公司没有任何进项税抵扣。

　　2、如果是实物理赔，则18万保险费由保险公司直接支付修理厂，7万元由A公司支付修理厂。虽然我可以在开票层面，修理厂18万开票给保险公司，7万开票给A公司。但在逻辑上就存在不自洽问题：

　　（1）修理厂就提供了一台车的修理服务，他怎么能给两个纳税人开票呢？假设不是服务费，就是一个大灯，我进货一台大灯18万，我如何把这台大灯的销售发票一部分开给保险公司，一部分开给A公司。一件货物开给两个纳税人，这个在逻辑上是不自洽的，劳务也是一样；

　　（2）车辆的所有权是A公司，最终换的大灯还是修理，成果都是体现在A公司的车辆上的，保险公司并没有取得货物或者服务。

　　（3）在实物理赔情况下，鉴于最终货物和服务的受益人都是被保险人A公司，如果发票是开给了保险公司，保险公司抵扣了进项税，同时也要按转售货物或服务给A公司缴纳销项税的。有人说，保险公司没有取得钱，怎么缴纳增值税呢，又不是视同销售行为。是的，这根本不是视同销售，而就是销售行为。实物理赔的情况下，应该理解为保险公司购进货物或劳务，同时将货物或劳务转售给被保险人。此时保险公司取得什么价款呢？请注意，财税[2016]36号文对于增值税的价款形式不仅包括现金，还包括其他经济利益。保险公司在出险的情况下对于，对被保险人有理赔义务。我通过实物理赔的方式，履行完了实物理赔义务，实际取得了其他经济利益（理赔债务的免除）。

　　所以，显而易见的是，在保险公司实物理赔的情况下，实质就是保险公司购进实物或修理劳务，最终再转售实物或修理劳务给被保险人履行理赔义务。保险公司购进实物或修理劳务环节可以抵扣进项税，但在最终理赔环节是需要缴纳销项税，并给被保险人再按照对应转售行为开具增值税发票。这才是符合交易实质和增值税法理的。这样，对于被保险人是增值税一般纳税人而言，我们实物理赔和现金理赔就不存在差异了。

　　本来我们也不应该因为理赔方式的不一样，就导致进项税抵扣环节不一样，从而直接导致交易双方对于抵扣利益的争抢，这不符合税收中性的原则，税收政策就影响商业模式了。

　　而对于非增值税一般纳税人而言，如果保险公司实物理赔按转售缴纳增值税，实际上针对非增值税一般纳税人的理赔，任何一方都没有抵扣进项税，这个和现金理赔效果一样。但对比新西兰、澳大利亚做法，针对非增值税纳税人理赔，保险公司是可以计算进项税抵扣的。

　　我们认为，如果保险公司实物理赔不按转售缴纳增值税，不符合增值税原理，且逻辑上也不能自洽，同时保险公司按13%抵扣进项税（但销项6%），存在不合理的进销差。同时，这直接导致了保险公司利用自身行业优惠，会把中国的理赔方式基本改为实物理赔去争夺进项税抵扣。所以，我们认为这个增值税规定是不合理的，违背税制中性，也不符合上位法规定。

　　4.我们的建议

　　我们建议，对于实物理赔和现金理赔应该采用一致的增值税进项税抵扣政策，即无论是实物理赔还是现金理赔，都应该按照现金理赔的原则处理：

　　1、修理厂无论在实物理赔还是在现金理赔下，都应该直接开票给被保险人。

　　2、保险公司应该按照其实际支付给非增值税一般纳税人的理赔金额，给予增值税差额征税政策，从保费收入中扣除，而不是按照修理劳务的13%的税率进行抵扣

　　3、保险公司支付给增值税一般纳税人的理赔金额不允许进项税抵扣。

　　这样的规定才符合增值税原理，逻辑上自洽，也不存在税收政策干预商业模式，违背税制中性原则。当然，这样的规定就不是征管层面的明确，应该是财政部、税务总局联合公告来规定了。

最近，某公众号一篇名为《个税“代扣代缴”与“预扣预缴”的区别》的文章，在财税朋友圈不停转发，引发大家讨论。该文作者认为，个人所得税代扣代缴与预扣预缴不同，预扣预缴是新个税法才出现的概念，两者对象也不同。从不履行代扣代缴与预扣预缴义务时的处罚上看，扣缴义务人不履行代扣代缴义务，税务机关可依据税收征管法对扣缴义务人进行处罚；而对不履行预扣预缴义务的，由于《税收征收管理法》及其他税收法律没有相关规定，税务机关不可以进行处罚。笔者认为，这种观点是错误的。

　　其实，个人所得税预扣预缴的概念，早在2009年就已经出现了。2009年12月31日，财政部、国家税务总局和证监会就联合发布了《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号），其中第五条明确规定，限售股转让所得个人所得税，采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。证券机构预扣预缴的税款，于次月7日内以纳税保证金形式，向主管税务机关缴纳。主管税务机关在收取纳税保证金时，应向证券机构开具《中华人民共和国纳税保证金收据》，并纳入专户存储。

　　值得注意的是，扣缴义务人如果不履行预扣预缴义务，将面临税务机关的处罚，这在相关法律法规中已经明确规定。《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2018年第61号，以下简称61号公告）规定，扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》；扣缴义务人有未按照规定向税务机关报送资料和信息、未按照纳税人提供信息虚报虚扣专项附加扣除、应扣未扣税款、不缴或少缴已扣税款、借用或冒用他人身份等行为的，依照《税收征收管理法》等相关法律、行政法规处理。

　　同时，《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

　　从61号公告的规定来看，个人所得税的“扣”，既包括“代扣”，也包括“预扣”。这与《税收征收管理法》第六十九条的规定是完全相衔接的。也就是说，针对扣缴义务人“应扣未扣”的法律责任，包括了未履行预扣预缴义务这种情形。扣缴义务人不履行个人所得税预扣预缴这一法定义务，应扣未扣、应收而不收税款的，税务机关有权按照《税收征收管理法》的规定，向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

新法施行后占用用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地继续纳入征收范围

　　在2019年8月31日之前的暂行条例时代，耕地占用税暂行条例及其实施细则对草地的征收只限于天然牧草地和人工牧草地。在2007版国家标准《土地利用现状》中草地包括天然牧草地、人工牧草地和其他草地，除去天然牧草地和人工牧草地之外的其他草地不在耕地占用税征收范围之列。在2017版国家标准《土地利用现状》中草地包括天然牧草地、沼泽草地、人工牧草地和其他草地，除去天然牧草地和人工牧草地之外的沼泽草地和其他草地都不在耕地占用税征收范围之列。

　　我国土地管理法第四条第二款规定：国家编制土地利用总体规划，规定土地用途，将土地分为农用地、建设用地和未利用地。这里的农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等；建设用地是指建造建筑物、构筑物的土地，包括城乡住宅和公共设施用地、工矿用地、交通水利设施用地、旅游用地、军事设施用地等；未利用地是指农用地和建设用地以外的土地。

　　按照上述土地用途分类，天然牧草地和人工牧草地属于农用地，其他草地属于未利用地。实务中，占用未利用地的情形越来越规范，未利用地大量出现在土地征用占用批文中。究其原因，一方面是国家鼓励使用未利用地，另一方面是由于国家实行最严格的耕地保护政策后，农用地转用审批更加严格，因而出现实际占用天然牧草地和人工牧草地而以其他草地的名义进行报批的现象，当然不可否认也确实有一批实际占用其他草地的情形。

　　以内蒙古地区为例，各地存在国土部门与草原管理站对同宗土地认定不一致的现象。例如对同宗土地，国土部门认定为其他草地，而草原管理站确认为牧草地，且给草地承包者发放草牧场使用权证，并在“农转非”的过程中也按牧草地的标准确定补偿标准。由于属于其他草地，所以在“农转非”的过程中并不涉及征收耕地占用税。鉴于此，《财政部 国家税务总局关于占用草地苇田征收耕地占用税政策的通知》（财税〔2014〕20号）明确:“用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地，以及用于种植芦苇并定期进行人工养护管理的苇田，属于耕地占用税的征税范围”。

　　2019年9月1日，新的耕地占用税法施行后，《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》（财政部 税务总局 自然资源部 农业农村部 生态环境部公告2019年第81号）第二十二条规定：“草地，包括天然牧草地、沼泽草地、人工牧草地，以及用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地”。财税〔2014〕20号文无论存废如何，其内容都被新的实施办法吸收，占用了用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地继续被纳入耕地占用税的征收范围。

新修订的公司法放宽了对非货币资产投资的限制，这对扩大投资促进经济的增长无疑有积极的作用，然而非货币资产在投资中涉及到很多税的问题，如果投资方与被投资方对此没有引起足够的重视，必然会给双方带来巨大的税收风险，不可等闲视之。

　　那么投资者与被投资者在非货币资产投资都会有哪些税收问题呢？在搞清楚这个问题之前，要对什么是非货币资产给个定义。

　　那么什么是“非货币性资产”？顾名思义，非货币性资产是除货币资产以外的资产。那么货币资产又是个什么？货币资产就是指现金、银行存款等资产，也就是说非货币资产是除现金、银行存款之外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的资产。搞清楚了非货币资产，也就明白了什么是非货币性资产投资。非货币没产投资以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

　　搞请楚了什么是非货币资产和什么是非货币资产投资。那么我们首先来看看非货币资产投资的增值税问题。

　　仅就增值税而言，非货币资产的投资从投资主体上可分为自然人的投资，与个体工商户和单位的投资；从投资的非货币资产的种类上可分为货物的投资与无形资产和不动产的投资。

　　用货物进行投资的，按《增值税暂行条例实施细则》视同销售的规定。

　　一是“单位和个体户”，用货物作价投资要视同销售，缴纳增值税。

　　二是自然人用货物投资，既不属于增值税的应税行为，同时也不是视同销售行为，所以不缴增值税。

　　用无形资产与不动产进行投资的，按营改增视同销售的规定，包括土地使用权在内的无形资产和不动产的无偿转让，无论单位、还是个人都视同销售，投资应属于投资者的无偿转让，因此，应按税法的规定缴纳税款。

笔者提示：2019年9月18日，《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称税总31号公告）正式发布。税总31号公告对国内旅客运输服务进项税抵扣、加计抵减、部分先进制造业期末留抵退税、经营期不足一个季度的小规模纳税人免税待遇等增值税热点问题进行了政策口径的明确。

　　中国财税浪子认为，税总31号公告最积极的意义是将税务总局辅导材料、网站解答这样的窗口指导口径或者是内部口径外化为有形的国家税务总局税务规范性文件，具有明示性的法律效力，更便于纳税人的理解与遵从。

　　对税总31号公告第一条第二项的分析：

　　税总31号公告第一条第（二）明确：纳税人购进国内旅客运输服务，以取得的增值税电子普通发票上注明的税额为进项税额的，增值税电子普通发票上注明的购买方“名称”“纳税人识别号”等信息，应当与实际抵扣税款的纳税人一致，否则不予抵扣。

　　从表面上来看，第一条第（二）项的规定似乎无足轻重。通常情况下发票中披露的购买方是谁，就应该在谁那里抵扣。比如，扬州市扬杰电子科技股份有限公司因为员工到广州出差，购进旅客运输服务，取得南方航空开具的增值税电子普票，普票左上角购买方名称填写“扬州市扬杰电子科技股份有限公司”，纳税人识别号亦为该公司，那么这张电子普票在该公司抵扣是可行的。但是如果还是这位员工的本次出差，如果普票左上角购买方名称填写为员工本人姓名，那么由于该信息与实际抵扣税款的纳税人“扬州市扬杰电子科技股份有限公司”不一致，则不得抵扣。

　　根据财部39号公告规定，购进国内旅客运输服务，取得增值税电子普票，可以抵扣票面进项税额。实务中存在一个重大争议就是电子普票购买方名称到底应注明单位名称还是旅客个人姓名，陕西某局坚持认为只有购买方名称栏填写旅客个人姓名才可以抵扣，税务机关解释说，乘坐交通工具的肯定是具体旅客，而不是这个旅客所在的单位，因此电子普通发票购买方只能写具体的旅客姓名。也有的税局认为，无论填写单位还是个人均可抵扣。按照31号公告，既然是单位抵扣进项税额，与其保持一致，应同样注明单位名称。而且结合财部39号公告、税总31号公告等文件整体考虑，对于用于抵扣的增值税电子普票并未强调必须填写旅客身份信息。

　　税总31号公告第六条第（一）项：舱位承包

　　2019年9月18日，《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称税总31号公告）在税务总局官网正式公布，实际签发成文时间是2019年9月16日，两者间隔时间之短，足以说明这份公告的重要性。税总31号公告对国内旅客运输服务进项税抵扣、加计抵减、部分先进制造业期末留抵退税、经营期不足一个季度的小规模纳税人免税待遇等增值税热点问题进行了政策口径的明确。

　　中国财税浪子认为，税总31号公告最积极的意义是将税务总局辅导材料、网站解答这样的窗口指导口径或者是内部口径外化为有形的国家税务总局税务规范性文件，具有明示性的法律效力，更便于纳税人的理解与遵从。

　　舱位承包业务存在两层合同关系：

　　第一层是发包方与承包方之间的舱位承包合同关系。发包方实际上是有运输资质且有运输工具的交通运输企业，承包方没有运输资质但是手中拥有大量的运输客户资源。舱位承包，实际上就意味着承包人买断了相应的舱位资源，除非特殊情况，运输企业无权再将这些舱位出卖给他人。

　　第二层是承包方和托运人之间的托运关系，此时的承包方实际承担运输责任，履行承运人的职责。

　　托运合同

　　舱位承包合同

　　税总31号公告将上述两层合同关系在增值税上都界定为交通运输服务，适用交通运输服务有关增值税政策。

　　税总31号公告第六条第（二）项：舱位互换

　　2019年9月18日，《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称税总31号公告）在税务总局官网正式公布，实际签发成文时间是2019年9月16日，两者间隔时间之短，足以说明这份公告的重要性。税总31号公告对国内旅客运输服务进项税抵扣、加计抵减、部分先进制造业期末留抵退税、经营期不足一个季度的小规模纳税人免税待遇等增值税热点问题进行了政策口径的明确。

　　中国财税浪子认为，税总31号公告最积极的意义是将税务总局辅导材料、网站解答这样的窗口指导口径或者是内部口径外化为有形的国家税务总局税务规范性文件，具有明示性的法律效力，更便于纳税人的理解与遵从。

　　舱位互换业务存在两层合同关系：第一层是拥有舱位的交通运输企业各自承揽业务，与托运人建立运输合同关系；第二层是舱位互换合同，各自利用对方的运输能力完成运输业务。税总31号公告要求舱位互换业务双方各自按照“交通运输服务”进行增值税处理。各方各自对其托运人销售运输服务，舱位互换时互相提供运输服务。

主要观点：最新31号公告第七条“关于建筑服务分包款差额扣除”的规定，并非创设政策，而是明确相关政策的实务执行口径。对于建筑分包价款以及分包价款所包括的建筑服务和货物价款，可以理解为一个猪肉包子，分包业务中的建筑服务是包子皮，分包业务中的货物是包子馅，粘在一起做成的“猪肉包子”即为这项建筑分包业务。至于猪肉饺子馅、回锅肉、虽然都是肉，那是另外的菜，别和包子扯在一起来谈。

　　《关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称“31号公告”）发布后，立即燃爆了财税圈。而第一爆燃点就是第七条“关于建筑服务分包款差额扣除”的规定：纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　这是因为，纳税人提供特定建筑服务，可按照现行政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额计税。这些特定服务包括：

　　1.下列建筑业务为“老项目”，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务：

　　（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（3）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　2.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务（施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务）；

　　3.一般纳税人为甲供工程（全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程）提供的建筑服务；

　　4.建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的；

　　5.一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，分别核算机器设备和安装服务的销售额后所提供的安装服务；

　　6.一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额后所提供的安装服务；

　　一般纳税人从事以上建筑业项目，按简易计税方法计税时，允许以取得的全部价款和价外费用扣除分包款后的余额为销售额，鉴于总包方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括货物价款，也包括建筑服务价款，因此，本次31号公告明确，扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　也就是，建筑服务总承包单位提供上述特定建筑服务，可按照现行政策规定，以取得的建筑服务总包收入的全部价款和价外费用，扣除支付给分包方以打包形式分包的货物和建筑服务的全部价款和价外费用后的余额，为销售额计税。

　　笔者认为，31号公告“关于建筑服务分包款差额扣除”的规定并非创设政策，而是明确相关政策的实务执行口径，即对《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文件印发）关于“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额”这项政策规定中，可扣除的“分包款”的范围予以明确。

　　同时，不管如何理解31号公告的第七条规定，有个最重要的前提条件就是所扣除的必须是建筑分包款，该项可扣除的分包款包括分包工程打包支出中的建筑服务价款和货物价款。而非单纯的购买材料款、支付租赁款（也就是并非网络所传的建筑材料分包、设备租赁分包等）。离开了建筑分包这一基本前提条件，就不用谈什么总包价款扣除分包价款简易计税了。

　　笔者认为，对于建筑分包价款以及分包价款所包括的建筑服务和货物价款，可以理解为一个猪肉包子，分包业务中的建筑服务是包子皮，分包业务中的货物是包子馅，粘在一起做成的“猪肉包子”即为这项建筑分包业务。至于猪肉饺子馅、回锅肉、虽然都是肉，那是另外的菜，别和包子扯在一起来谈。

　　有关建筑工程分包的一些问题，基本如下所述。

　　建筑业企业将其所承包的房屋建筑和市政基础设施工程中的专业工程或者劳务作业发包给其他建筑业企业完成的活动为施工分包。即，分包又可分为专业工程分包和劳务作业分包。

　　专业工程分包，是指施工总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业完成的活动，专业工程分包除在施工总承包合同中有约定外，必须经建设单位认可；劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。

　　按照规定，分包工程发包人和分包工程承包人应当依法签订分包合同，分包工程发包人应当在订立分包合同后7个工作日内，将合同送工程所在地县级以上地方人民政府住房城乡建设主管部门备案。分包合同发生重大变更的亦如此。

　　存在下列情形之一的，属于违法分包：

　　1.承包单位将其承包的工程分包给个人的；

　　2.施工总承包单位或专业承包单位将工程分包给不具备相应资质单位的；

　　3.施工总承包单位将施工总承包合同范围内工程主体结构的施工分包给其他单位的，钢结构工程除外；

　　4.专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的；

　　5.专业作业承包人将其承包的劳务再分包的；

　　6.专业作业承包人除计取劳务作业费用外，还计取主要建筑材料款和大中型施工机械设备、主要周转材料费用的。

　　现行建筑业管理政策还明确禁止将承包的工程进行转包。分包工程发包人将工程分包后，未在施工现场设立项目管理机构和派驻相应人员，并未对该工程的施工活动进行组织管理的，视同转包行为。认定为转包的九类具体情形，可见《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》第八条规定。